Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-126/15-3/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-01
Teza: Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, do której Wnioskodawca wniósł wierzytelności przysługujące mu z tytułu umów poręczenia.
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów poręczenia w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Komandytariusz”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, wyspecjalizowaną w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, między innymi dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia. Spółka na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje innym podmiotom (dalej jako: „Kontrahent”) szereg usług związanych z należnościami Kontrahentów (dalej jako: „Należności Kontrahenta”) względem osób trzecich (dalej jako: „Dłużnicy”), w tym w szczególności umowy opisane poniżej:

1.  Umowa Cesji. Spółka zawiera z Kontrahentem umowę, na podstawie której dochodzi do przelewu Należności Kontrahenta na Spółkę za zapłatą określonej kwoty (dalej jako: „Umowa Cesji”). Zgodnie z Umową Cesji, jeżeli po przelewie Należności Kontrahenta na Spółkę Dłużnik dokona spłaty Należności Kontrahenta na rzecz Kontrahenta a nie Spółki, Kontrahent będzie zobowiązany do przekazania tej spłaty Spółce.
2.  Umowa Poręczenia. Spółka zawiera z Kontrahentem umowę, na podstawie której – w razie ziszczenia się określonego warunku związanego z niespłacalnością Należności Kontrahenta – Spółka spłaci Należność Kontrahenta za Dłużnika (dalej jako: „Umowa Poręczenia”). W takim przypadku Spółka będzie uprawniona do dochodzenia spłaconej kwoty od Dłużnika. Zgodnie z Umową Poręczenia, jeżeli po spłacie Należności Kontrahenta przez Spółkę Dłużnik dokona spłaty na rzecz Kontrahenta, Kontrahent będzie zobowiązany do przekazania tej spłaty Spółce. Umowa Poręczenia może przewidywać także udzielenie przez Spółkę zwrotnego finansowania Kontrahentowi, które – w razie powstania po stronie Spółki obowiązku spłaty Należności Kontrahenta za Dłużnika – zaliczone zostanie na poczet tej spłaty. Innymi słowy, Kontrahent nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania Spółce w zakresie, w jakim Spółka byłaby zobowiązana do spłaty Należności Kontrahenta za Dłużnika.
3.  Umowa Faktoringu Powierniczego. Spółka zawiera z Kontrahentem umowę, na podstawie której Kontrahent upoważnia Spółkę do windykacji Należności Kontrahenta i zatrzymania zwindykowanych przez Spółkę spłat – za zapłatą przez Spółkę określonej kwoty (dalej jako: „Umowa Faktoringu Powierniczego”). Na podstawie Umowy Faktoringu Powierniczego nie dochodzi jednak do cywilnoprawnego przelewu Wierzytelności na Spółkę. Zgodnie z Umową Faktoringu Powierniczego, jeżeli Dłużnik dokona spłaty Wierzytelności na rzecz Kontrahenta a nie Spółki, Kontrahent będzie zobowiązany do przekazania tej spłaty Spółce.
4.  Umowa Finansowania Należności. Spółka zawiera z Kontrahentem umowę, na podstawie której Kontrahent upoważnia Spółkę do windykacji Należności Kontrahenta i zatrzymania zwindykowanych przez Spółkę spłat – w zamian za wypłacenie, w razie braku zapłaty przez Dłużnika, określonych kwot we wskazanych terminach (dalej jako: „Umowa Finansowania Należności”). Na podstawie Umowy Finansowania Należności nie dochodzi jednak do przelewu Należności Kontrahenta na Spółkę. Zgodnie z Umową Finansowania Należności, jeżeli Dłużnik dokona spłaty Należności Kontrahenta na rzecz Kontrahenta a nie Spółki, Kontrahent będzie zobowiązany do przekazania tej spłaty Spółce.

W toku wykonania opisanych powyżej umów zdarza się, że Dłużnicy nie spłacają kwot należnych Spółce. Ponadto, w niektórych przypadkach, Kontrahenci nie wywiązują się ze swoich obowiązków wobec Spółki, w szczególności nie przekazują Spółce spłat otrzymanych od Dłużników lub nie zwracają Spółce nierozliczonej części otrzymanego finansowania. W konsekwencji Spółce mogą przysługiwać następujące wierzytelności (dalej: „Wierzytelności”):

1.  z tytułu Umów Cesji:
    *   wierzytelności względem Dłużników z tytułu Należności Kontrahentów nabytych przez Spółkę,
    *   wierzytelności względem Kontrahentów z tytułu dokonanych przez Dłużnika spłat Należności Kontrahentów na rzecz Kontrahentów a nie Spółki, nieprzekazanych Spółce;
2.  z tytułu Umów Poręczenia:
    *   wierzytelności względem Dłużników z tytułu Należności Kontrahenta spłaconych przez Spółkę,
    *   wierzytelności względem Kontrahentów z tytułu dokonanych przez Dłużników spłat Należności Kontrahentów na rzecz Kontrahentów a nie Spółki, nieprzekazanych Spółce,
    *   wierzytelności względem Kontrahentów z tytułu nierozliczonej części zwrotnego finansowania udzielonego Kontrahentom;
3.  z tytułu Umowy Faktoringu Powierniczego:
    *   wierzytelności względem Kontrahentów z tytułu dokonanych przez Dłużników spłat Należności Kontrahentów na rzecz Kontrahentów a nie Spółki, nieprzekazanych Spółce;
4.  z tytułu Umowy Finansowania Należności:
    *   wierzytelności względem Kontrahentów z tytułu dokonanych przez Dłużników spłat Należności Kontrahentów na rzecz Kontrahentów a nie Spółki, nieprzekazanych Spółce.

Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka Komandytowa”), której drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie spółka kapitałowa prawa handlowego (dalej jako „.Komplementariusz”), w której Spółka posiada 100% udziałów. W dalszej kolejności, Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu w postaci Wierzytelności, które również na moment ich wniesienia nie będą przedawnione.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiot wkładu niepieniężnego (Wierzytelności) do Spółki Komandytowej nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od tego, na część Wierzytelności Spółka utworzyła – dla celów rachunkowych – odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności. Odpisy te nie zostały jednak ujęte przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności, Spółka dopuszcza możliwość przeniesienia – w drodze odpłatnego zbycia – ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na rzecz krajowego lub zagranicznego nabywcy/krajowych lub zagranicznych nabywców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało planowane przez Wnioskodawcę zbycie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Umów Cesji w postaci kwot zapłaconych Kontrahentom za przelew Należności Kontrahentów, niespłacone przez Dłużników lub Kontrahentów, będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której Wnioskodawca wniósł Wierzytelności przysługujące mu z tytułu Umów Cesji?
2.  Czy niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Poręczenia w postaci kwot spłaconych przez Spółkę Należności Kontrahenta, nieodzyskanych przez Spółkę, oraz nierozliczonej części zwrotnego finansowania udzielonego Kontrahentom będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której Wnioskodawca wniósł Wierzytelności przysługujące mu z tytułu Umów Poręczenia?
3.  Czy niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci kwot zapłaconych Kontrahentom na podstawie Umów Faktoringu Powierniczego, nieodzyskanych przez Spółkę, będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której Wnioskodawca wniósł Wierzytelności przysługujące mu z tytułu Umów Faktoringu Powierniczego?
4.  Czy niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci kwot zapłaconych Kontrahentom na podstawie Umów Finansowania Należności, nieodzyskanych przez Spółkę, będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której Wnioskodawca wniósł Wierzytelności przysługujące mu z tytułu Umów Finansowania Należności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Poręczenia w postaci kwot spłaconych przez Spółkę Należności Kontrahenta, nieodzyskanych przez Spółkę, oraz nierozliczonej części zwrotnego finansowania udzielonego Kontrahentom będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której Wnioskodawca wniósł Wierzytelności przysługujące mu z tytułu Umów Poręczenia.

Uwagi ogólne

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów dla takiej transakcji powinny być określane przy zastosowaniu reguły ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 updop wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych zaliczyć można tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku w majątku podatnika.

Sytuacja taka, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że wydatki Spółki na przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej, tj. Wierzytelności w części, w jakiej nie zostały one zapłacone przez Dłużników lub Kontrahentów, zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Spółki.

Należy również podkreślić, zdaniem Wnioskodawcy, że przedmiotowe wydatki nie zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W szczególności, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki Komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów. Transakcja ta powinna bowiem pozostawać neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do ujęcia kosztu podatkowego w momencie dokonania aportu. Wobec tego takie uprawnienie Wnioskodawcy powinno powstać w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stanowisko uznające za koszt uzyskania przychodów, odpowiednio udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego jest w ocenie Wnioskodawcy jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu, Wnioskodawca podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-14/11/AM wskazał, że: „Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z «odroczeniem» momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej”.

W kwestii zaś zasad ustalania wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, według Wnioskodawcy, organy podatkowe jednolicie wskazują, że należy go określać przy zastosowaniu zasad ogólnych. Przykładowo, jak podaje Wnioskodawca, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-399/10-4/EK): „Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania”.

Stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z nabyciem wnoszonych aportem wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zostało potwierdzone, jak wskazuje Wnioskodawca, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-14/11/AM, który stwierdził: „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie wnoszonych aportem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wierzytelności, tj. wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go do spółki komandytowej, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na Wierzytelności powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie do pytania nr 2

W przypadku wniesionych do Spółki Komandytowej Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu Umów Poręczenia, Spółka poniosła na nie wydatki w postaci kwot spłaconych przez Spółkę Należności Kontrahentów oraz finansowania udzielonego Kontrahentom. W części, w jakiej przedmiotowe wydatki nie zostały przez Spółkę odzyskane (np. w drodze windykacji Należności Kontrahentów lub rozliczenia zwrotnego finansowania poprzez zaliczenie go na poczet spłaty Należności Kontrahenta zamiast Dłużnika), Spółka poniosła definitywny koszt, pokryty z Jej majątku.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie uprawniony do ujęcia tego kosztu podatkowego w momencie dokonania aportu. Wobec tego takie uprawnienie Wnioskodawcy powinno powstać w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Poręczenia w postaci kwot spłaconych przez Spółkę Należności Kontrahenta, nieodzyskanych przez Spółkę oraz nierozliczonej części zwrotnego finansowania udzielonego Kontrahentom będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, do której Wnioskodawca wniósł Wierzytelności przysługujące mu z tytułu Umów Poręczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.