Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.79.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Opodatkowanie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2011 r. Nr IBPBII/2/415-405/11/MW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania, że nie wystąpią skutki podatkowe z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 czerwca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 18 marca 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawczyni w dniu 26 lutego 2011 r. nabyła na podstawie dziedziczenia nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Zainteresowana zamierza zbyć przedmiotowy lokal w drodze umowy o dożywocie w rozumieniu przepisów art. 908 Kodeksu cywilnego (a w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa - umowy za opiekę) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż data 26 lutego 2011 r. jest datą śmierci spadkodawczyni, a zatem datą nabycia przedmiotowego lokalu. Przedmiotem dziedziczenia jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż ma zostać zawarta umowa o opiekę w rozumieniu przepisów art. 908 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu w drodze umowy o dożywocie?

W przypadku uznania, że powstaje obowiązek zapłaty podatku - jaką wartość przyjmuje się za przychód - wartość lokalu czy skapitalizowaną wartość świadczeń?

Zdaniem Zainteresowanej, nie będzie ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od zbycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego) w powyższej sytuacji, z uwagi na to iż przychód w tym przypadku nie powstaje, albowiem w drodze umowy o dożywocie nie otrzyma ona ekwiwalentu wartości zbywanego lokalu, lecz jedynie świadczenia niepieniężne określone w umowie, polegające na zapewnieniu opieki, wyżywienia itp. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż zbywca nieruchomości w drodze umowy o dożywocie (spółdzielczego własnościowego prawa w drodze umowy za opiekę) nie otrzymując ekwiwalentu wartości zbywanej nieruchomości, nie ma także możliwości skorzystać z ulgi określonej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydatkować środki otrzymane w zamian za zbycie nieruchomości na cele mieszkalne. Jedyne świadczenia, które bowiem otrzymuje w zamian służą zaspokojeniu jego bieżących potrzeb życiowych, a ponad to nie jest w żaden sposób wzbogacona z tytułu zbycia lokalu. Powstanie obowiązku uiszczenia w powyższej sytuacji podatku od zbycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) oznaczałoby naruszenie zasady równego traktowania podatników wobec prawa, albowiem zbywcy nieruchomości tytułem innych czynności niż umowa o dożywocie (umowa za opiekę) mieliby możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, natomiast zbywcy tytułem umowy o dożywocie nie mogliby skorzystać z wyżej opisanej ulgi, gdyż nie otrzymują w drodze tej umowy korzyści, które mogły by być wydatkowane na cele mieszkaniowe, co skutkowałoby zwolnieniem od podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualny przychód należy liczyć od wartości świadczeń, które zbywca otrzymuje od nabywcy, nic bowiem innego zbywca w drodze umowy o dożywocie (umowy za opiekę) nie otrzymuje.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2011 r. Nr IBPBII/2/415-405/11/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Jednocześnie należy zauważyć, że „nabycie” nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem należy odwołać się do tego pojęcia uregulowanego w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 922 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), dotyczących nabycia praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego. Za datę nabycia lokalu mieszkalnego, należy uznać zatem datę śmierci spadkodawczyni, tj. 26 lutego 2011 r.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, że nie wystąpią skutki podatkowe z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.