Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/35/MZB/PK-274/2011
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-30
Teza: czy udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez podmioty powiązane kredytu bankowego stanowi dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; przychód; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 sierpnia 2009 r. znak: ILPB3/423-409/09-2/JG w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 27.05.2009 r. za **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 3.06.2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez podmioty powiązane kredytu bankowego stanowi dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24.08.2009 r. znak: ILPB3/423-409/09-2/JG uznał stanowisko Spółki przedstawione ww. wniosku za prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem większościowego pakietu udziałów w kilku podmiotach powiązanych, tworzących wraz z nią Grupę Kapitałową.

Zarówno Spółka, jak i podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej traktowane są w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podmioty powiązane kapitałowo. W związku z bieżącą działalnością operacyjną Spółka zaciągnęła kredyt w rachunku bieżącym. W celu zabezpieczenia spłaty tego kredytu, podmioty powiązane wchodzące w skład Grupy Kapitałowej poręczyły spłatę przez Spółkę przedmiotowego kredytu.

Podmioty powiązane, które udzieliły Spółce poręczenia kredytu, nie ponoszą w związku z jego udzieleniem (w momencie jego udzielenia) żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Udzielenie poręczenia sprowadza się bowiem jedynie do złożenia podpisu przez osoby reprezentujące podmioty powiązane na oświadczeniu przygotowanym przez Bank, udzielający kredytu.

Realne koszty takiego poręczenia dla podmiotu powiązanego powstaną dopiero w sytuacji, w której Spółka nie byłaby w stanie spłacić zaciągniętego kredytu i byłby on zobowiązany do jego spłaty, zamiast Spółki.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, iż skoro podmiot powiązany udzielający poręczenia, w momencie jego udzielenia nie ponosi żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych, to z powodu przedmiotowej czynności nie przysługuje mu również wynagrodzenie. W konsekwencji, podmioty powiązane udzielają Spółce poręczenia bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poręczenie kredytu bankowego przez podmioty powiązane, będzie rodziło po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostało udzielone bez wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że Spółka uzyskała jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, dlatego też pojęcie to należy rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela.

Zgodnie z orzecznictwem sądów, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale również wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 04 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Łd 57/08; wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. II FSK 313/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 928/04).

W wyniku udzielenia przez podmioty powiązane poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę, podmioty te nie ponoszą żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania do momentu ewentualnej realizacji poręczenia (spółki poręczające nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia, w rezultacie więc nie dochodzi do uszczuplenia majątku spółek poręczających).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sama czynność udzielenia poręczenia przez podmioty powiązane nie stanowi nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny.

Wykładnia ta znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA 558/03) uznał, że „aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem”. W wyroku z dnia 10 października 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał natomiast, że do powstania przychodu nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie (sygn. III SA 121/00).

W przedstawionym stanie faktycznym, udzielające poręczenia podmioty powiązane, dokonują świadczenia dopiero w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. W przeciwnym razie, jeśli podmioty poręczające nie podejmą działań związanych z realizacją poręczenia, to do otrzymania nieodpłatnego świadczenia nigdy nie dojdzie.

Spółka wskazuje, że udzielone przez podmioty powiązane poręczenia stanowią zabezpieczenie interesów Banku, nie Spółki, dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia w rzeczywistości korzyści płynące z poręczenia uzyska właśnie Bank, a nie Spółka.

Takie stanowisko potwierdził m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 665/08), w którym sąd uznał, że „poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt Bankiem, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód nastąpi na rzecz kredytującego Banku, a nie na rzecz Spółki”.

Spółka podkreśla, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest zbieżne z aktualnym orzecznictwem (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. I SA/GI 248/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. I SA/GI 35/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 04 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Łd 57/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Łd 2033/06).

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma _„szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”_ (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Minister Finansów podkreśla, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez podmioty powiązane kredytu bankowego stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji innych orzeczeń w tym zakresie, należy podkreślić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu tej sprawy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, która podlega zmianie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).