Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.986.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek gruntu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i rejestracją jako podatnik VAT czynny oraz okres rozliczeniowy, za który można zrealizować powyższe uprawnienie.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek gruntu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i rejestracją jako podatnik VAT czynny oraz okresu rozliczeniowego, za który można zrealizować powyższe uprawnienie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek gruntu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i rejestracją jako podatnik VAT czynny oraz okresu rozliczeniowego, za który można zrealizować powyższe uprawnienie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną. W dniu 19 lutego 2014 r. nabył Pan 2 niezabudowane działki rolne z prawem zabudowy siedliskowej jeszcze jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Działki zostały nabyte od czynnego podatnika VAT, a ich sprzedaż udokumentowana fakturą, z której wynika, że transakcja została opodatkowana według stawki podatku 23%. Nabył Pan ww. działki w celu ich sprzedaży z zyskiem w ramach działalności gospodarczej, którą planował uruchomić. Własność nieruchomości oraz ich posiadanie zostały przeniesione na Pana w dniu wystawienia faktury. Własność została przeniesiona w wymaganej przez prawo formie aktu notarialnego. W dniu nabycia działek były na nie wydane aktualnie obowiązujące warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego oraz dwóch budynków gospodarczych (chłodnia i sortownia) w zabudowie zagrodowej oraz pozwolenie na budowę. W dniu 27 maja 2014 r. prawomocnie przeniesiono decyzję zatwierdzającą projekty budowlane i udzielającą pozwolenia na budowę. Dnia 22 sierpnia 2014 r. rozpoczęto budowę. W związku z powyższym, Pana zdaniem, grunty te na dzień ich zakupu stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty były przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działalność gospodarczą zarejestrował Pan na początku września 2014 r. (data rozpoczęcia działalności gospodarczej, według wpisu do CEiDG, to 4 września 2014 r.). W dniu 8 września 2014 r. złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z terminem „podlegania” podatkowi VAT od dnia 1 października 2014 r. W dniu 1 listopada 2014 r. zawiesił Pan wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W międzyczasie działalność gospodarcza została na krótki czas wznowiona. Od dnia 1 września 2015 r. działalność gospodarcza ponownie została zawieszona (również na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej). W okresie zawieszenia nie składał i nie składa Pan deklaracji dla podatku od towarów i usług.W okresie wznowienia działalności dokonywane były „czynności poprzedzające czynności opodatkowane”, tj. działania inwestycyjne skutkujące wzrostem wartości innej działki nabytej w ramach działalności gospodarczej (przy zakupie której skorzystano z prawa odliczenia/zwrotu podatku VAT). Wykonano przyłącza energii elektrycznej, a usługa została udokumentowana fakturą, „z której skorzystano z prawa odliczenia/zwrotu VAT”. W okresie wznowienia działalności gospodarczej złożono deklaracje dla podatku od towarów i usług.W przeciągu kilku miesięcy zamierza Pan wznowić działalność gospodarczą. Po wznowieniu działalności gospodarczej planuje Pan sprzedać działki i dokonać odliczenia podatku z faktury dokumentującej ich zakup. Na dzień zbycia przedmiotowych działek - w zależności od dalszego tempa realizacji inwestycji, która jest aktualnie w toku - będą one stanowić tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, z uwagi na obowiązujące dla przedmiotowego gruntu warunki zabudowy lub będą one już stanowić tereny zabudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości dokonane przed rozpoczęciem przez Pana działalności gospodarczej? 
*   W jakim momencie może Pan zrealizować prawo do odliczenia/zwrotu podatku w przedstawionej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia/zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek opisanych we wniosku. O prawie do odliczenia nie przesądza bowiem to, czy podatnik zarejestrował działalność gospodarczą i czy zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, lecz to, czy nabył rzecz z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu z prawa do odliczenia to, że Pana działalność gospodarcza pozostaje zawieszona od dnia 1 listopada 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że mechanizmu tego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ustawodawca odróżnia więc nabycie prawa do odliczenia od możliwości skorzystania z tego prawa. Prawo do odliczenia podatnik nabywa poprzez samo dokonanie zakupów z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. Jedynie możliwość skorzystania z tego prawa została uzależniona od spełnienia przez podatnika warunków formalnych, tj. od zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że w sytuacji, w której podatnik nabywa prawo do odliczenia jeszcze przed spełnieniem tego warunku, nie traci go, lecz jedynie przesuwa w czasie możliwość skorzystania z niego. Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie ETS oraz orzecznictwie sądów krajowych, a także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-400/98, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, co następuje: „Powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową. Jedynym skutkiem tego uznania jest to, że (dokonanie) uznania nie może zostać odwołane wobec tej osoby ze skutkiem retroaktywnym, za wyjątkiem sytuacji oszustw lub nadużyć, bez jednoczesnego naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań i pewności prawa. Ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi szóstej dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa.”

W ten sam sposób wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., nr C-385/09, wskazując, że „wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11, stwierdził, że „prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego”. Takie stanowisko jest prezentowane również w piśmiennictwie (tak A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, LEX , 2015). Zaprezentowany pogląd jest podzielany także przez organy podatkowe.

Nie zdecydował Pan jeszcze, czy zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego przed czy po wznowieniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia sprzed zarejestrowania działalności gospodarczej i złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W Pana ocenie, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, powinien Pan złożyć zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, wskazując jako pierwszy okres, za który zamierza złożyć deklarację, okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą nabycie nieruchomości, a następnie złożyć tę deklarację.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 86 ust. 10 ustawy określa jedynie moment powstania prawa do odliczenia, „milcząc” przy tym na temat końcowego terminu na skorzystanie z tego prawa. Rozważając możliwość odliczenia należy, Pana zdaniem, kierować się generalnymi zasadami dotyczącymi terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 68 i następne Ordynacji podatkowej.

Takie rozwiązanie jest wskazywane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r., nr IPTPP2/443-509/11-4/BM, analizował przypadek, w którym wnioskodawca dokonywał zakupów w związku z planowaną działalnością gospodarczą w marcu i kwietniu 2011 r., zaś samą działalność podjął i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny dopiero w sierpniu 2011 r. Podzielając stanowisko wnioskodawcy o możliwości skorzystania w takiej sytuacji z prawa do odliczenia organ wskazał, że „w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące zakupy wyposażenia, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W celu realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu wyposażenia w marcu i kwietniu 2011 r. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym winna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na zakup wyposażenia, skoro nie dopełniła tej formalności w uprzednio złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2013 r., nr IPPP2/443-35/13-2/KOM, wyjaśnił, że „prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika VAT czynnego. Z uwagi zatem na powyższe, Wnioskodawca wcześniej niezarejestrowany, a prowadzący działalność gospodarczą i odprowadzający podatek VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy dokonane w okresie czerwiec - listopad 2012 r. związane były z bieżącą działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Jak wyżej wskazano, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na działalność transportową”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez tereny budowlane − na podstawie pkt 33 tego artykułu − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym, zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zauważyć należy, że z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje, był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według przepisu art. 87 ust. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl ust. 4 cyt. artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2015 r. uzyskał brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133”.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3 ustawy).

Według ust. 3a tego artykułu, przepisów ust. 2 i 3 nie stosuje się do podatników, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł, a jeżeli przekroczyła tę kwotę, nie przekroczyła kwoty odpowiadającej 1% wartości ich sprzedaży bez kwoty podatku, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 99 ust. 3 i 3a otrzymały brzmienie:

„3. Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

3a. Przepisów ust. 2 i 3 nie stosuje się do podatników:

1.  rejestrowanych przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnicy VAT czynni - przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja lub
2.  którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go 4 kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł.".

Mając na uwadze powołane regulacje prawne wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy – jest powstanie obowiązku podatkowego oraz otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Przy czym należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro:

*   transakcja nabycia działek gruntu była opodatkowana i została udokumentowana fakturą wystawioną przez podatnika VAT czynnego,
*   grunty nabył Pan w celu ich sprzedaży i czynność ta będzie opodatkowana jako dostawa terenów budowlanych lub zabudowanych (w zależności od tempa realizacji inwestycji budowy budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych),

to przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury, o ile nie zachodzą inne ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Skoro jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłą działalnością opodatkowaną, powinien Pan złożyć korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych gruntów powstał obowiązek podatkowy, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał Pan fakturę.

Informuje się, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto niniejsza interpretacja nie zawiera oceny prawnej dotyczącej kwestii prawidłowości dokonanych zawieszeń wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.