Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-138/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; lokal; najem; nakłady; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 24.09.2012 r. (data wpływu 26.09.2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 03.07.2012 r. Nr IPPB3/423-267/12-2/EŻ dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, doręczoną w dniu 10.07.2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 03.07.2012r. Nr IPPB3/423-267/12-2/EŻ, uznając stanowisko Wnioskodawcy - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek z dnia 02.04.2012 r. (data wpływu 04.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym – zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia 03.07.2012r. Nr IPPB3/423-267/12-2/EŻ, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych), w których dokonuje określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie poszczególnych lokali do specyfiki wykonywanej działalności, a także do standardów i wzorców przyjętych i stosowanych w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Umowy najmu lokali są zawierane z reguły na czas określony wynoszący od 5 do 10 lat.

Spółka traktuje wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi pracami adaptacyjnymi jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych. W konsekwencji, Spółka kapitalizuje powyższe wydatki na wartość początkową środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), a następnie, po przyjęciu ich do używania, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych według stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce zdarza się, iż przed zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów całej wartości początkowej przyjętej do używania inwestycji w obcym środku trwałym (przed całkowitym zamortyzowaniem się przedmiotowej inwestycji dla celów podatkowych), dochodzi do zakończenia umowy najmu lokalu, w którym zlokalizowana jest dana inwestycja (na który poniesione zostały nakłady adaptacyjne). Zakończenie umowy najmu może wynikać z jej wcześniejszego rozwiązania przez Spółkę (w sytuacji, gdy prowadzenie działalności w danym lokalu przestaje być dla Spółki opłacalne), względnie z upływu terminu obowiązywania umowy, gdy Spółka bądź wynajmujący nie wyrażą woli jej przedłużenia. Zakończenie umowy najmu nie ma związku ze zmianą przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Co do zasady, po zakończeniu stosunku najmu Spółka jest zobowiązana do zwrócenia lokalu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z dnia jego odbioru przez Spółkę, z uwzględnieniem normalnego zużycia, a efekty zrealizowanych przez Spółkę prac adaptacyjnych (nakłady) pozostawiane są w lokalu. Jedynie niektóre ruchome składniki majątku są demontowane i wykorzystywane wy innych lokalach, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Z tytułu pozostawienia w lokalu nakładów adaptacyjnych Spółka nie otrzymuje żadnego zwrotu kosztów, wynagrodzenia czy rekompensaty od wynajmującego.

W związku z zakończeniem działalności w określonym lokalu, Spółka dokonuje wykreślenia rozpoznanej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W efekcie powyższego, niezamortyzowana wartość początkowa rozpoznanej przez spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Opisany powyżej stan faktyczny dotyczy zarówno zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, jak zdarzeń, które mogą mieć dopiero miejsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Stanowisko Spółki.

W ocenie Spółki w związku z zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane jako inwestycje w obcym środku trwałym, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ogólna definicja kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. I ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, iż ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne związane z adaptacją wynajmowanych lokali do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej spełniają powyższą, ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, gdyż są ponoszone w cclii osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów w przedmiotowych lokalach.

Należy jednakże zwrócić uwagę, iż sam fakt spełniania przez wydatki ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, gdyż przepisy szczególne ustawy o CIT wprowadzać mogą wyjątki łub modyfikacje w przedmiotowym zakresie.

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, zasadniczo, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej, wydatki na nabycie środków trwałych mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (zwane również środkami trwałymi dla celów przepisów ustawy o CIT). Ustawa o CIT nie zawiera leganej definicji terminu „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednak stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r. (FSK 1370/04) „inwestycja iy obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o CIT zasadniczo nie pozwalają na bezpośrednie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na adaptację lokali niestanowiących własności Spółki. Powyższe wydatki, pomimo iż spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. I ustawy o CIT, podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT mogą podlegać one zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych).

Straty w środkach trwałych — art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Powyższy przepis, interpretowany a contrario, pozwala na uznanie, iż zasadniczo strata w środkach trwałych może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest jedynie ta część poniesionej straty, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, Mając powyższe na uwadze, analizowany przepis (interpretowany a contrario) zawiera dodatkową modyfikację przedstawionych powyżej reguł zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środków trwałych. Wydatki powyższe, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT i mogą stanowić koszty podatkowe jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik poniesienie stratę w przedmiotowych środkach trwałych, poniesione wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w części, w której uprzednio nie zostały zaliczone do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (interpretowany a contrario) stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, iż analizowany art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (interpretowany a contrario) nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych od zdarzenia, które było przyczyną poniesienia straty. Niezależnie więc od przyczyny poniesienia straty w środkach trwałych, może ona podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy analizowanego przepisu.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „straty”. W celu ustalenia znaczenia przedmiotowego pojęcia odwołać można się do powszechnej wykładni językowej, a także do wykładni przedmiotowego pojęcia na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie ze słownikiem języka PWN termin „strata” oznacza „to, co się przestało posiadać” (http://www.sjp.pl/strata). Analogiczne znaczenie pojęciu „strata” nadawane jest na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa cywilnego poglądem, pojęcie „,strata” oznacza pomniejszenie majątku, polegające na uszczupleniu aktywów (np. na skutek ich utraty) albo na zwiększeniu pasywów (T. Wiśniewski \[w:\] G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska „Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania. Tom I „ Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, str. 70).

Mając na uwadze powyższe, utrata władztwa nad określonymi składnikami majątku może być kwalifikowana jako strata w powyższym znaczeniu przedmiotowego pojęcia. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż analizowane pojęcie „straty” odrywa się od przyczyny jej powstania. Utrata określonego składnika majątku i w konsekwencji uszczuplenie aktywów jest stratą niezależnie od zdarzenia, z którego przedmiotowa utrata wynikła. W szczególności, jako stratę należy zakwalifikować zarówno utratę składników majątku związaną ze zdarzeniami nadzwyczajnymi takimi jak przykładowo pożar czy kradzież, jak i utratę składników majątku związaną z podjęciem określonych decyzji biznesowych, uwarunkowanych okolicznościami ekonomicznymi, przez podatnika lub jego kontrahenta.

Konkludując, w ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowany a contrario pozwala na przyjęcie, iż iy związku z zakończeniem umów najmu lokali i pozostawieniem w nich określonych nakładów inwestycyjnych, które były rozpoznane przez Spółkę jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych tej części poniesionych nakładów, która nie została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z pozostawieniem nakładów w wynajmowanych lokalach po zakończeniu umów najmu, Spółka traci władztwo nad przedmiotowymi składnikami majątku, w związku z czyni ponosi stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Przedmiotowa strata, w części niepokrytej podatkowymi odpisami amortyzacyjnymi, podlegać może zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Straty w środkach trwałych powstałe na skutek ich likwidacji związanej ze zmianą przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej — art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone straty w środkach trwałych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, powstałe w wyniku likwidacji tych środków, jeżeli likwidacja nastąpiła w związku z utratą przydatności środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Uwzględniając przedstawioną powyżej analizę przepisów dotyczących rozliczania wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych oraz towarzyszącą jej argumentację, stwierdzić należy, iż przedstawiony art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT zawiera ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych niepokrytych odpisami amortyzacyjnymi, wyrażonej w analizowanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanym a contrario.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, które zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT mogłyby podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki:

*   straty powstały w wyniku likwidacji środków trwałych, oraz

*   likwidacja nastąpiła w związku z utratą przydatności środków trwałych na skutek zmiany

rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie jest spełniony, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, co oznacza, iż nie mamy do czynienia z ograniczeniem zastosowania ogólnej normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanym a contrario. Tym samym, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych rozpatrywana jest jedynie z punktu widzenia przywołanego przepisu.

Jak zostało podkreślone w przedstawionym stanie faktycznym, pozostawianie nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach po zakończeniu umów najmu nie jest związane z utratą przydatności przedmiotowych nakładów (inwestycji w obcych środkach trwałych) na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, Tym samym, wobec braku spełnienia jednej z przesianej warunkujących zastosowanie ograniczenia wyrażonego w art. 16 ust. I pkt 6 ustawy o CIT, nie powinno ono mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Powyższe oznacza, iż możliwość zaliczania strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinna być rozpatrywana jedynie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario.

Należy podkreślić, iż z punktu widzenia prawidłowości powyższej konkluzji zupełnie bez znaczenia jest interpretacja pojęcia „likwidacja” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz rozważania odnośnie tego, czy w analizowanym stanie faktycznym dochodzi czy też nie dochodzi do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Z uwagi na brak zmiany rodzaju działalności Spółki, ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat w środkach trwałych wyrażone w analizowany przepisie nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Tym niemniej, na wypadek gdyby organ podatkowy uznał, iż celem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku o interpretację należy przeanalizować pojęcie „likwidacji”, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia. Z tego też względu ponownie należy odwołać się do znaczenia analizowanego pojęcia, jakie funkcjonuje na gruncie języka powszechnego. ‚„Likwidować” to „pozbywać się czegoś, usuwać coś” (http://www.sjp.pl/likwidowa%E6). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie go z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) na skutek jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się go, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu. Biorąc pod uwagę wykładnię językową likwidacja nie może być ograniczana wyłącznie do fizycznego unicestwienia środków trwałych. Taka interpretacja pojęcia „likwidacji” byłaby sprzeczna z wykładnią językową, jak również z wykładnią systemową i celowościową.

Spółka wskazuje, iż powyższe rozumienie pojęcia „likwidacji” zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1053/11/BG) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-1573/08-5/11/S/JG). Powyższe rozumienie pojęcia „likwidacji” jest również powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Po 809/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 335/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10 oraz wyroku NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 58/07).

Mając na uwadze znaczenie pojęcia „likwidacji”, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym doszło do likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że w przypadku działalności Spółki likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym podyktowana jest zawsze względami czysto ekonomicznymi, bowiem Spółka decyduje się na rozwiązanie stosunku najmu lub też na brak kontynuacji stosunku najmu wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w danej lokalizacji przestaje być opłacalne (gdy koszty prowadzenia działalności wdanym lokalu są zbliżone do przychodów lub je przekraczają).

Podsumowując wszystkie powyższe argumenty, w ocenie Spółki:

*   w związku z pozostawianiem nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych lokalach Spółka ponosi straty w inwestycjach w obcych środkach trwałych, która mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi od inwestycji w obcych środkach trwałych, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario,

*   w związku z faktem, iż pozostawianie nakładów inwestycyjnych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach po zakończeniu umów najmu nie jest związane z utratą przydatności przedmiotowych nakładów (inwestycji w obcych środkach trwałych) na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie znajduje zastosowania ograniczenie wyrażone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

*   prawidłowość zaprezentowanego stanowiska Spółki nie zależy w żadnej mierze od interpretacji pojęcia „likwidacja” i uznania, czy w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. I pkt 6 ustawy o CIT,

o tym niemniej, Spółka stoi na stanowisku, iż pozostawienie nakładów (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wynajmowanych lokalach po zakończeniu umów najmu stanowi likwidację inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W dniu 03.07.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-267/12-2/EŻ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 02.04.2012 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 03.07.2012 r. Nr IPPB3/423-267/12-2/EŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do treści art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje z kolei, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zasadnym jest także odwołanie się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać jednakże należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) - „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”. Jednak w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie likwidacji. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot „likwidować” oznacza „dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). W świetle powyższego, likwidację – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, czy też wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Zatem w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów podatkowych, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak już wspomniano, wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów, jednak wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, aby wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a więc niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (zarówno jednorazowo, jak i w ogóle).

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności, jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka zawiera umowy najmu lokalu na okres nie krótszy niż 10 lat i dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, to w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu dojdzie do zamortyzowania w całości poniesionych wydatków adaptacyjnych. Natomiast w momencie zawierania umowy najmu obcych lokali na okres krótszy niż 10 lat, Spółka świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może jej zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że tylko w przypadku dotyczącym dokonania przez Wnioskodawcę fizycznej likwidacji nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, powstanie możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie umowy najmu lokalu na okres krótszy niż 10 lat, a także rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Dodatkowo, z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretację doręczono w dniu 10.07.2012r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) w dniu 24.07.2012 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 27.07.2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym Spółka nie ma prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych ponoszonych na lokale niestanowiące własności Spółki, w części niepokrytej podatkowymi odpisami amortyzacyjnymi od rozpoznawanych inwestycji w obcych środkach trwałych.
2.  przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz 14e § l i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Spółki, oraz nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe, a także poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 23.08.2012 r. nr IPPB3/423-267/12-4/EŻ stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Odpowiedź została doręczona w dniu 28.08.2012r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 03.07.2012r. nr IPPB3/423-267/12-2/EŻ podatnik złożył w dniu 25.09.2012r. (data wpływu 26.09.2012r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W ocenie Spółki przedmiotowa Interpretacja narusza:

1.  przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r,, Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym Spółka nie ma prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych ponoszonych na lokale niestanowiące własności Spółki, w części niepokrytej podatkowymi odpisami amortyzacyjnymi od rozpoznawanych inwestycji w obcych środkach trwałych.
2.  przepisy postępowania, a mianowicie:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 oraz 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Spółki, oraz nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe, a także poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
    2.  art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa i ograniczenie odpowiedzi na wezwanie jedynie do podtrzymania stanowiska zaprezentowanego przez Organ w wydanej interpretacji.

1.  Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, co w przedmiotowej sprawie stanowi przedmiot sporu pomiędzy Spółką a Organem. Podkreślić należy, iż dokładne ustalenie istoty stanowiska prezentowanego przez Organ, a co za tym idzie linii sporu pomiędzy Organem a Spółką, nie było zadaniem łatwym z uwagi na nieprecyzyjne i chaotyczne uzasadnienie Interpretacji (wadliwość uzasadnienia Interpretacji jest przedmiotem zarzutów natury proceduralnej podnoszonych w dalszej części niniejszego pisma). Tym niemniej, z zacytowanych powyżej fragmentów uzasadnienia w ocenie Spółki wywnioskować można, iż Organ podzielił stanowisko Spółki w następującym zakresie:

*   ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne na adaptację niestanowiących własności Spółki lokali spełniają, na moment ich ponoszenia, ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

*   zasadniczo ww. wydatki nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów inaczej, jak poprzez odpisy amortyzacyjne od rozpoznanych inwestycji w obcych środkach trwałych; od powyższej zasady istnieją jednakże wyjątki przewidziane w przepisach ustawy o CIT,

*   z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario wynika norma prawna, zgodnie z którą do kosztów podatkowych zaliczyć można stratę w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku uznane zostało przez Organ za nieprawidłowe z uwagi na to, że w ocenie Organu:

*   w momencie rozwiązania umów najmu i pozostawienia nakładów inwestycyjnych w opuszczanych przez Spółkę lokalach następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, w związku z czym wydatki powyższe przestają spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

*   w związku z rozwiązaniem umów najmu i pozostawieniem nakładów inwestycyjnych w opuszczanych lokalach Spółka nie ponosi straty w środkach trwałych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o CIT,

*   w związku z rozwiązaniem umów najmu i pozostawieniem nakładów inwestycyjnych w opuszczanych lokalach Spółka nie dokonuje likwidacji środków trwałych, co w ocenie Organu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stanowi warunek zaliczenia straty w środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie podkreślić, iż w istocie wszystkie powyższe sporne kwestie zostały w ostatnim czasie rozstrzygnięte w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12, dalej: „Uchwala NSA”), której teza brzmi: „Strata odpowiadająca niezatnortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespelniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (..)„ może zostać zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy „. Pomimo, iż w momencie wydawania Interpretacji powyższa Uchwała NSA musiała już być znana Organowi, nie zdecydował się on w żadnym zakresie na uwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu zawartych w niej tez, Powyższe stanowi rażące naruszenie przepisów procesowych, w szczególności zasady budowania zaufania do organów podatkowych, i jest przedmiotem zarzutów zawartych w dalszej części niniejszego pisma.

1.  Naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o CIT - związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

We Wniosku Spółka podkreśliła, iż ponoszone przez nią wydatki na adaptację lokali spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w przytoczonym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka ponosi przedmiotowe wydatki celem przystosowania wynajmowanych lokali handlowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i rozpoczęcia sprzedaży swoich produktów w zaadaptowanych obiektach. Co za tym idzie, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki na adaptację lokali ponoszone są przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (sprzedaży odzieży).

Stanowisko Organu.

Jak można wnioskować z uzasadnienia Interpretacji, Organ nie zakwestionował powyższego stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we Wniosku, a co za tym idzie zaakceptował fakt, iż w momencie ponoszenia przez Spółkę wydatków inwestycyjnych spełniały one definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie jednakże Organ uznał, iż w związku z rozwiązaniem umów najmu, zerwany został związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przez Spółkę przychodami, a co za tym idzie z tą chwilą poniesione wydatki przestały spełniać definicję kosztów uzyskania przychodów.

Argumenty przemawiające za bezpodstawnością stanowiska Organu.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko Organu podatkowego stanowi rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika z literalnej wykładni powyższego przepisu, ocena czy określone koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów (a więc czy wykazują związek z osiąganymi przez podatnika przychodami, względnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), może być dokonywana wyłącznie na moment ponoszenia przedmiotowych wydatków, czyli ich ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Raz jeszcze podkreślić należy, iż aby uznać określony wydatek za koszt w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT musi on zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Powyższe oznacza, iż jedynym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy w świetle powyższej definicji jest istnienie racjonalnych, uzasadnionych z ekonomicznego punktu widzenia przesłanek pozwalających sądzić, iż ponoszony wydatek przyczyni się do zwiększenia osiąganych przez podatnika przychodów. Natomiast samo zagadnienie zrealizowania się powyższych założeń, a więc faktycznego zwiększenia się przychodów na skutek poniesienia określonego wydatku, pozostaje całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia analizowanej definicji kosztów uzyskania przychodów. Co za tym idzie, stanowisko Organu, zgodnie z którym możliwe jest, aby określony wydatek najpierw (na moment jego poniesienia, czyli ujęcia w księgach) spełniał definicję kosztów uzyskania przychodów, a następnie (w późniejszym okresie), przestał ją spełniać, jest całkowicie bezpodstawne.

Należy podkreślić, iż nieprawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zaprezentowanej przez Organ znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 906/10) czytamy: „Sąd uważa, że po to by ocenić poprawnie związek, o jakim mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., istotnym jest moment jego poniesienia, bowiem tylko wówczas można mówić o zamiarze jako intencji ponoszącego koszt. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku”.

1.  Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o CIT - pojęcie straty w środkach trwałych

Stanowisko Spółki

Jak zostało podkreślone we Wniosku, zasadniczo wydatki na adaptację lokali niestanowiących własności podatnika, spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne od rozpoznanych inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT). Wyjątkiem od powyższej zasady jest jednakże sytuacja, w której podatnik ponosi stratę w rozpoznanych inwestycjach w obcych środkach trwałych — strata taka, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Powyższa norma prawna wynika z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Organ w wydanej Interpretacji, w której czytamy: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumę odpisów amortyzacyjnych”.

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, iż we Wniosku Spółka odwołała się do znaczenia pojęcia „strata” funkcjonującego zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym, a konkretnie na gruncie gałęzi prawa cywilnego. Analiza obydwóch znaczeń powyższego pojęcia pozwoliła Spółce na wyprowadzenie wniosku, iż utrata władztwa nad składnikami majątku o określonej wartości, znajdującymi się w wynajmowanych przez Spółkę lokalach, w których z przyczyn ekonomicznych Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, może być zakwalifikowana jako strata.

Stanowisko Organu

W wydanej Interpretacji Organ nie podzielił zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska.

W pierwszej kolejności należy zasygnalizować, iż uzasadnienie interpretacji w części obejmującej analizę pojęcia „strata” oraz ustalenie, czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia ze stratą w inwestycjach w obcych środkach trwałych, jest wysoce niespójne i niejasne. Co za tym idzie, Spółka zmuszona jest domyślać się stanowiska Organu w oparciu o fragmenty uzasadnienia Interpretacji (powyższe jest przedmiotem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnoszonych przez Spółkę w dalszej części niniejszego pisma).

Po pierwsze należy zauważyć, iż w wydanej Interpretacji Organ nie może zdecydować się, jakie znaczenie nadawać należy pojęciu „strata”, którym posługują się analizowane przepisy ustawy o CIT. Z jednej strony w uzasadnieniu Interpretacji Organ stwierdza, że: „Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej”, natomiast już kila zdań dalej czytamy: „Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł„. Z jednej strony więc Organ wskazuje na celowość językowej interpretacji pojęcia „strata” użytego w przepisach ustawy o CIT, co pociągałoby za sobą konieczność zastosowania znaczenia powyższego pojęcia funkcjonującego na gruncie języka potocznego, a z drugiej wskazuje na konieczność posłużenia się przede wszystkim wykładnią systemową i odniesienia się do znaczenia pojęcia „strata” funkcjonującego na gruncie prawa cywilnego. Już sama powyższa sprzeczność wskazuje na brak pogłębionej analizy zagadnienia ze strony Organu. Jak wskazała Spółka we Wniosku, znaczenia pojęcia „strata” funkcjonujące na gruncie języka potocznego oraz na gruncie prawa cywilnego są zbliżone, jednakże bez wątpienia nie są tożsame.

Po drugie, z uzasadnienia wydanej Interpretacji zdaje się wynikać, iż Organ dokonuje pomieszania pojęć „strata” oraz „likwidacja” funkcjonujących na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o CIT. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu Interpretacji: „ W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania strat; która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego” oraz w dalszej części: „Zawarcie umowy najmu lokalu na okres krótszy niż 10 lat, a także rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „. Niestety, Organ nie wskazuje, dlaczego w jego ocenie warunkiem powstania straty (w znaczeniu nadawanym temu pojęciu w języku potocznym lub na gruncie prawa cywilnego) w środkach trwałych jest ich likwidacja. Wniosek taki na pewno nie wynika z przytoczonych przez Organ definicji pojęcia „strata” ani z przepisów ustawy o CIT. Na gruncie przepisów ustawy o CIT można wyprowadzić wniosek wręcz przeciwny - a mianowicie, że strata może powstać zarówno na skutek likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), jak i na skutek innych zdarzeń, niezwiązanych z likwidacją.

Po trzecie wreszcie, Organ zawarł również w uzasadnieniu Interpretacji następujące, pozbawione logicznego sensu zdanie: „Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi„. Jak się wydaje (aczkolwiek - ponownie - można się tego jedynie domyślać) w istocie powyższe zdanie brzmieć powinno: „Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi„. Przy takim jednakże rozumieniu powyższego zdania mamy do czynienia z trzecim już znaczeniem pojęcia „strata” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT (poza znaczeniem potocznym oraz cywilistycznym) - tym razem rozumianym ściśle podatkowo, jako ta część wartości początkowej środka trwałego, która na skutek zaprzestania jego użytkowania nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (w tym rozumieniu stratą byłby brak możliwości zaliczenia stosownej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych).

Pomimo nie dość klarownego uzasadnienia Interpretacji w powyższym zakresie, w ocenie Spółki w istocie Organ skłania się ku stanowisku, iż pojęcie „strata” należy interpretować wyłącznie jako uszczerbek wynikający ze zdarzeń zewnętrznych, całkowicie niezależnych od woli podatnika (przykładowo - pożar, powódź, kradzież, itp.). Jednocześnie Organ zdaje się twierdzić, iż jakiekolwiek świadome działania podatnika mające wpływ na ostateczny skutek w postaci zmniejszenia jego majątku wyłączają możliwość przyjęcia, iż podatnik poniósł stratę. Innymi słowy, Organ zdaje się uznawać, iż ze stratą nie mamy do czynienia w wypadku, gdy utrata władztwa nad majątkiem była spowodowana, w jakimkolwiek zakresie, świadomym działaniem podatnika (przykładowo — rozwiązaniem umowy najmu lokali w których znajdowały się nakłady inwestycyjne).

Argumenty przemawiające za bezpodstawnością stanowiska Organu

W ocenie Spółki stanowisko Organu uznać należy za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że rozwiązywanie umów najmu lokali handlowych, w których pozostawiane są poczynione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, spowodowane jest obiektywnymi okolicznościami o charakterze ekonomicznym. Co za tym idzie, to właśnie przyczyny natury ekonomicznej prowadzą do ostatecznego rezultatu w postaci podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia działalności w wynajmowanych lokalach. Uwzględniając powyższe, wymaga podkreślenia, iż o ile samo rozwiązanie umowy najmu, a co za tym idzie utrata władztwa nad nakładami inwestycyjnymi poczynionymi w wynajmowanych lokalach, wynika ze świadomie podjętej przez Spółkę decyzji, o tyle sama decyzja w przedmiotowym zakresie uwarunkowana jest okolicznościami zewnętrznymi, całkowicie niezależnymi od Spółki. W rezultacie, nie sposób przyjąć, iż uszczerbek majątkowy ponoszony przez Spółkę, przejawiający się w utracie władztwa nad nakładami inwestycyjnymi pozostawianymi w wynajmowanych lokalach, opuszczanych przez Spółkę, jest spowodowany wyłącznie świadomym działaniem Spółki.

Uwzględniając fakt, iż w uzasadnieniu Interpretacji Organ ostatecznie zdecydował, iż pojęcie „strata” powinno być interpretowane zgodnie z jego cywilistycznym znaczeniem, Spółka uznaje za zasadne odwołać się do doktryny prawa cywilnego. Jak czytamy w jednej z najobszerniejszych pozycji, stanowiącej swoiste kompendium wiedzy z zakresu cywilistyki: „ (\`(...)\`) istnieją sytuacje (..), gdy odpowiedzialność odszkodowawcza istnieje, mimo iż wyrządzeniu szkody towarzyszyła wola poszkodowanego, kryterium sprzeczności z tą wolą mi pewno nie ma uniwersalnego charakteru, co ostatecznie dyskwalifikuje je jako przesłankę przesądzającą o uznaniu, iż mamy do czynienia ze szkodą (\`(...)\`). W piśmiennictwie obcym dostrzeżono to zagadnienie, postulując wprowadzenie dodatkowej przesłanki, której spełnienie pozwała na uznanie, że mamy do czynienia ze szkodą. Uszczerbek musi być obiektywnie niekorzystny, to znaczy postrzegany jako taki przez ogół uczestników obrotu a ponadto polegać na naruszeniu autonomii poszkodowanego, czyli celów, jakie poszkodowany wyznacza sobie w sposób zindywidualizowany w zakresie kształtowania własnego bytu” (A. Olejniczak, M. Kałiński, \[w:\] A. Olejniczak (red.), Prawo zobowiązań - część ogólna. System Prawa Prywatnego. Tom 6, Warszawa 2009, s. 80), oraz: „Szkoda stanowi pojęcie języka prawnego, jednakże zarazem jest faktem należącym do otaczającej nas rzeczywistości. Na tym tle możliwe są dwa przeciwstawne ujęcia. Według pierwszego, szkoda jest pojęciem naturalnym, istniejącym jakby niezależnie od prawa, zadaniem norm prawnych jest natomiast nałożenie na jakiś podmiot odpowiedzialności (szkoda naturalna). Według drugiego, ze szkodą mamy cło czynienia tylko wówczas, gdy uszczerbek podlega naprawieniu w ramach obowiązku odszkodowawczego wynikającego z norm prawnych (szkoda normatywna) (\`(...)\`) Za rozstrzygnięciem powyższej kontrowersji przemawia - na rzecz szkody naturalnej - kilka argumentów. Po pierwsze, nie każdy uszczerbek dotykający podmiot prawa cywilnego prowadzi do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej. Można tu wymienić skutki nieszczęśliwych wypadków, których ciężar spoczywa ostatecznie na poszkodowanym, czy też szkody doznane zgodnie z prawem (np. w wyniku dozwolonej samopomocy) (\`(...)\`) Podobnie w przypadkach działania na własne ryzyko i za zgodą poszkodowanego mamy do czynienia ze szkodą, chociaż na ogół nie powstaje wówczas odpowiedzialność (…) W tym sensie pojęcie szkody jako pierwotne jest niezależne od odpowiedzialności odszkodowawczej, mającej wtórny charakter względem samej szkody” (tamże, s. 81). Przytoczone rozważania odnoszą się wprawdzie bezpośrednio do pojęcia „szkoda”, jednakże uwzględniając fakt, iż cywilistyczne pojęcie „strata” stanowi element składowy pojęcia „szkoda”, powinny one znaleźć bezpośrednie zastosowanie również na gruncie analizy pojęcia „strata”.

Jak wynika z powyższego, na gruncie prawa cywilnego wystąpienie elementu woli podatnika w procesie prowadzącym ostatecznie do powstania straty (utraty władztwa nad składnikami majątkowymi) jest bez znaczenia z punktu widzenia zaistnienia straty, a może mieć jedynie wpływ na zakres odpowiedzialności wiążącej się z jej powstaniem. Tym samym, stanowisko Organu, zgodnie z którym z jednej strony pojęcie „strata” którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o CIT należy ustalać zgodnie z cywilistycznym znaczeniem ww. pojęcia, a z drugiej strony z powstaniem straty mamy do czynienia wyłącznie, gdy uszczerbek majątkowy został spowodowany okolicznościami zewnętrznymi, bez jakiegokolwiek udziału podatnika, uznać należy za wewnętrznie sprzeczne.

Bez wątpienia sam fakt, iż to Spółka podejmuje ostateczną decyzję odnośnie rozwiązaniu umów najmu, nie może prowadzić do konkluzji, iż Spółka tracąc władztwo nad składnikami majątku pozostawianymi w opuszczanych przez Spółkę lokalach handlowych nie ponosi straty. Absurdalność takiego stanowiska można zobrazować przykładem, w którym przedsiębiorca, na skutek okoliczności zewnętrznych, nie zdołał wykonać zaciągniętego przez siebie zobowiązania wobec kontrahenta, wobec czego powstało po jego stronie zobowiązanie do zapłaty kary umownej, które zdecydował się dobrowolnie wykonać. Na gruncie przywołanego przykładu nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, iż uszczerbek majątkowy po stronie przedsiębiorcy (zmniejszenie majątku na skutek zapłaty kary umownej) stanowi stratę, pomimo iż analogicznie jak w stanie faktycznym analizowanym w niniejszej sprawie, ostateczna decyzja o zmniejszeniu majątku (zapłacie kary umownej) została podjęta świadomie przez samego przedsiębiorcę.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby w przypadku utraty władztwa nad środkami trwałymi (inwestycjami w obcych środkach trwałych) pojęcie „strata” ograniczać jedynie do takich przypadków utraty władztwa, które były połączone z fizyczną likwidacją środków trwałych. Należy podkreślić, iż pojęcia „likwidacja” oraz „strata” którymi posługują się analizowane przepisy ustawy o CIT są od siebie zupełnie niezależne i powinny być analizowane osobno.

Należy podkreślić, iż wykładnia pojęcia „strata” prezentowana powyżej przez Spółkę jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych — tytułem przykładu wymienić można wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1447/10) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 (sygn. I SA/Wr 1702/07).

1.  Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT — pojęcie likwidacji środków trwałych

Stanowisko Spółki

W Wniosku Spółka zaprezentowała stanowisko, iż poniesione straty w środkach trwałych (inwestycjach w obcych środkach trwałych) mogą podlegać zaliczeniu do kosztów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowany a contrario. Jednocześnie Spółka podniosła, iż z punktu widzenia normy prawnej wywodzonej z przedmiotowego przepisu, bez znaczenia jest fakt, czy straty w środkach trwałych były rezultatem likwidacji przedmiotowych środków, czy też skutkiem innego zdarzenia.

Odnośnie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, Spółka zauważyła, iż zawiera on dodatkowe ograniczenie możliwości zaliczania straty w środkach trwałych do kosztów podatkowych. Tym samym, w przypadku braku podstaw do jego stosowania, straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w oparciu o ogólną normę wywodzoną z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT interpretowanego a contrario. Z powyższego punktu widzenia, kompletnie bez znaczenia w przedstawionym przez Spółkę we Wniosku stanie faktycznym jest rozważanie znaczenia pojęcia „likwidacja”, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W dalszej części Wniosku Spółka podniosła, iż nawet w sytuacji, gdyby Organ uznał jednak za konieczne odniesienie się do pojęcia „likwidacja” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku dochodzi do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu ww. przepisu.

Stanowisko Organu

Jak zostało już podkreślone, w Interpretacji Organ wskazał, że: „ (\`(...)\`) warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat nie w pełnił umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja”. Również w dalszej części Interpretacji Organ podniósł, iż: „Biorąc (\`(...)\`) pod uwagę powyższe uregulowanie prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić na1eży, że tylko w przypadku dotyczącym dokonania przez Wnioskodawcę fizycznej likwidacji nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, powstanie możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Odnosząc się do samego pojęcia „likwidacja” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Organ stwierdził że: „Zgodnie (\`(...)\`) z językowym znaczeniem, zwrot „likwidować” oznacza „dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś”. W świetle powyższego, likwidację w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.”.

Argumenty przemawiające za bezpodstawnością stanowiska Organu.

W ocenie Spółki zaprezentowane przez Organ stanowisko świadczy o podstawowych brakach z zakresu umiejętności logicznego interpretowania przepisów prawnych.

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. We Wniosku Spółka podkreśliła, iż z powyższego przepisu, interpretowanego a contrario, wynika jasna i bezwarunkowa norma prawna, zgodnie z którą w przypadku powstania straty w środkach trwałych, podatnik może zaliczyć powstałą stratę do kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem tej części, która uprzednio pokryta została odpisami amortyzacyjnymi od utraconych środków trwałych. Żaden z elementów dyspozycji powyższej normy prawnej nie wskazuje, iż warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów jest jej powstanie w wyniku likwidacji środków trwałych. Co za tym idzie, jest oczywiste, iż na gruncie tak sformułowanej normy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie straty w środkach trwałych, niezależnie od przyczyn ich powstania (w szczególności niezależnie od tego, czy były one spowodowane likwidacją środków trwałych, czy też może innymi zdarzeniami).

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone straty w środkach trwałych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, powstałe w wyniku likwidacji tych środków, jeżeli likwidacja nastąpiła w związku z utratą przydatności środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Jak podniosła Spółka we Wniosku, powyższy przepis zawiera normę prawną ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych, wyrażoną na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario. Przepis powyższy wyłącza bowiem możliwość zaliczania do kosztów podatkowych strat w środkach trwałych w sytuacji, gdy spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki:

*   straty powstały w wyniku likwidacji środków trwałych, oraz

*   likwidacja nastąpiła w związku z utratą przydatności środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie jest spełniony, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, co oznacza, iż nie mamy do czynienia z ograniczeniem zastosowania ogólnej normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanym a contrario. Tym samym, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych rozpatrywana jest jedynie z punktu widzenia normy prawnej interpretowanej z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, za pozbawione logiki uznać należy stanowisko Organu, zgodnie z którym w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, brak jest możliwości zaliczania do kosztów podatkowych strat w środkach trwałych. Mając na uwadze fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 stanowi regulację wyłączającą z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych poniesione w określonych okolicznościach, stwierdzić należy, iż brak podstaw do zastosowania ww. przepisu oznacza, iż strata w środkach trwałych może podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. Podstawą do jej zaliczenia do kosztów jest cały czas norma prawna wywodzona z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT interpretowanego a contrario. Brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oznacza zwyczajnie, iż nie mamy do czynienia z ograniczeniem zakresu przedmiotowego ww. ogólnej normy. Teza, iż brak podstaw do zastosowania przepisu wyłączającego z kosztów określone wydatki oznacza, iż przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów, jest w sposób oczywisty sprzeczna z podstawowymi zasadami logicznego rozumowania. Równie dobrze Organ mógłby stwierdzić przykładowo, iż brak podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT oznacza, iż nie można zaliczyć do kosztów podatkowych kar umownych lub odszkodowań, podczas gdy oczywistym jest, iż kary i odszkodowania niewymienione w ww. przepisie zasadniczo mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o ile spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka zgadza się z Organem, iż na gruncie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Brak podstaw do zastosowania powyższego przepisu wynika z faktu, iż nie jest spełniony przewidziany w ww. przepisie warunek, zgodnie z którym strata w środkach trwałych powinna być związana z utratą przydatności środków trwałych na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka stoi natomiast na stanowisku, iż brak podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 na gruncie analizowanego stanu faktycznego prowadzić powinien do wniosku zupełnie przeciwnego w stosunku do wniosku zaprezentowane przez Organ — a mianowicie, że ponoszone przez Spółkę straty w środkach trwałych mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych argumentów oczywiste jest, iż dla celów rozstrzygnięcia Wniosku zupełnie bez znaczenia pozostaje wykładnia pojęcia „likwidacja”, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Tym niemniej, Spółka pragnie podkreślić, iż również w zakresie wykładni ww. pojęcia stanowisko Organu zaprezentowane w Interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie.

Nawet w przypadku przyjęcia, iż likwidacja środka trwałego stanowi pozytywny warunek zaliczenia do kosztów podatkowych straty w środku trwałym, stwierdzić należy, iż na gruncie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego faktycznie dochodzi do likwidacji rozpoznawanych przez Spółkę inwestycji w obcych środkach trwałych. Podkreślenia wymaga fakt, iż całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie Organu, zgodnie z którym pojęcie „likwidacja środka trwałego”, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ograniczać należy wyłącznie do sytuacji fizycznego unicestwienia przedmiotowego środka trwałego. Likwidacją środka trwałego jest bowiem definitywne pozbycie się go (wykreślenie go z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) na skutek różnych zdarzeń, a więc również w skutek porzucenia czy też pozostawienia środka trwałego we władaniu wynajmującego po zakończeniu stosunku najmu. Powyższe stanowisko zostało przedstawione w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, z których niektóre przytoczone zostały we Wniosku, a dodatkowo znalazło potwierdzenie we wspomnianej już na wstępie Uchwale NSA, w której czytamy: „Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „,Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie (\`(...)\`) zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności — który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego — właściciela budynku (środka trwałego)”.

1.  Podniesione przez Organ argumenty natury systemowej i biznesowej

Końcowo odnieść należy się również do podniesionych przez Organ argumentów natury systemowej i biznesowej, które w ocenie Organu przemawiają za odmową zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych. W uzasadnieniu wydanej Interpretacji Organ wskazuje, iż: ‚„(\`(...)\`) przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych”. W ocenie Organu powyższe możliwe jest poprzez takie ukształtowanie stosunku najmu, aby wynajmujący zobowiązany był do zwrotu na rzecz Spółki poniesionych przez nią wydatków na adaptację wynajmowanych lokali. Organ wskazuje, iż zwrot takich wydatków nie byłby dla Spółki przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podnosząc powyższe argumenty, Organ powołuje się na art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”) oraz stwierdza, że: „(\`(...)\`) odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tej czynności”.

W ocenie Spółki trudno o bardziej absurdalne i oderwane od rzeczywistości biznesowej argumenty.

Po pierwsze Spółka pragnie podkreślić, iż Organ nie ma prawa sugerować Spółce, w jaki sposób powinna ona układać swoje relacje cywilnoprawne z kontrahentami. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, iż to podatnik prowadzący działalność gospodarczą, dysponujący odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, decyduje o sposobach i kierunkach działań podejmowanych w ramach prowadzonej działalności. Organy podatkowe, jako z natury rzeczy niedysponujące odpowiednimi kompetencjami w tej dziedzinie, nie mają prawa wiążąco „wskazywać” podatnikom sposobów prowadzenia biznesu oraz układania relacji z kontrahentami. Potwierdzenie powyższej oczywistej tezy znajduje się m. in. w wyroku NSA z dnia 31 marca 2011r. (sygn. II FSK 2083/09), w którym czytamy: „(\`(...)\`) za zbyt daleko idące uznać należało dywagacje organu dotyczące racjonalności podejmowanych przez spółkę działań. Minister Finansów w swoim stanowisku zawarł wytyk dla podatnika, iż ten nie dokonał zabezpieczenia wcześniejszego wykupu obligacji. Takie działanie ocenił zaś jako sprzeczne z zasadami należytej staranności. Wyrażenie przez organ stanowiska w tym zakresie stanowi jednak już ingerencję w ocenę racjonalności, a wręcz opłacalności działań gospodarczych i finansowych podatnika. Ocena tej materii znajduje się zaś poza gestią organów podatkowych, co przyznał zresztą sam Minister Finansów zarówno w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i w odpowiedzi na skargę. To podatnik decyduje o tym w jaki sposób prowadzi swoje interesy aby osiągnąć skutek w postaci maksymalizowanych zysków i zminimalizowanych strat”.

Po drugie, wskazując Spółce, iż powinna ona zapewnić sobie zwrot poniesionych nakładów od podmiotów wynajmujących na jej rzecz lokale, Organ w istocie daje świadectwo braku jakiegokolwiek rozeznania w rzeczywistości biznesowej, w której działa Spółka. Powszechną praktyką panującą na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych przeznaczonych pod obiekty handlowe, takie jak sklepy z odzieżą prowadzone przez Spółkę, jest ponoszenie w całości prac adaptacyjnych przez najemców, bez możliwości domagania się zwrotu poniesionych wydatków od wynajmującego. Wobec powyższego, Spółka najzwyczajniej nie jest w stanie uzyskać od podmiotów wynajmujących jej obiekty handlowe zobowiązania do zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych w wypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Gdyby Spółka zamierzała obstawać przy takich postanowieniach umów, nie doszłoby w ogóle do ich podpisania, a co za tym idzie Spółka w ogóle nie rozpoczęłaby generującej przychody podatkowe działalności.

Po trzecie, stanowiska Organu odnośnie możliwości domagania się zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych od wynajmującego (co rzekomo miałoby być rozwiązaniem problemu) nie potwierdza wcale przytoczony przez Organ art. 676 KC. Zgodnie z przytoczonym przez Organ brzmieniem powyższego przepisu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Jak wynika z powyższego, nawet ustawodawca w przepisach KC zakłada, iż regułą nie powinno być obciążanie podmioty wynajmującego obowiązkiem zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na wynajmowany lokal. Zacytowany art. 676 KC, wbrew temu co zdaje się twierdzić Organ, wcale nie jest podstawą do domagania się zwrotu nakładów inwestycyjnych przez najemcę. To wynajmujący może bowiem po zakończeniu stosunku najmu zdecydować, czy pozostawione przez najemcę nakłady chce pozostawić za zapłatą odpowiedniej sumy, czy też domagać się od najemcy ich usunięcia. W tym drugim wypadku, nie dość iż najemca rzecz jasna nie otrzymuje od wynajmującego zwrotu poniesionych wydatków, to jeszcze zmuszony jest ponieść niezbędne koszty zmierzające do usunięcia nakładów inwestycyjnych.

Po czwarte wreszcie, Spółka pragnie wskazać na wyjątkową absurdalność argumentu, jakoby za brakiem podstaw do zaliczania do kosztów podatkowych strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych ponoszonych przez Spółkę przemawiał fakt, iż ewentualny zwrot od wynajmującego wartości pozostawionych w lokalach nakładów (który to zwrot, w ocenie Organu, Spółka powinna sobie zapewnić na drodze cywilnoprawnej) nie będzie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Powyższa „wykładnia systemowa”, posługując się sformułowaniem użytym przez sam Organ, w zasadzie może prowadzić do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów każdego wydatku poniesionego przez podatnika. Przykładowo, podążając za zaprezentowanym przez Organ tokiem rozumowania, można byłoby uznać, iż skoro podatnik ma czysto teoretyczną możliwość zapewnienia sobie na drodze cywilnoprawnej (zgodnie z zasadą swobody umów) refundacji różnego typu ponoszonych przez siebie w toku działalności wydatków od swoich kontrahentów, udziałowców lub jeszcze innych podmiotów, to ponoszone przez niego wydatki nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Powyższe wynikałoby z faktu, iż gdyby podatnik zapewnił sobie zwrot takich wydatków, to nie stanowiłby on przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a. Oczywiście sama biznesowa możliwość zapewnienia sobie pokrywania kosztów działalności podatnika przez jego kontrahentów czy udziałowców kompletnie nie interesowałaby Organu, który mógłby ją skwitować jednym znamiennym zdaniem: (…) odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tej czynności”.

1.  Naruszenie przepisów postępowania — art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe przepisy w sposób bezpośredni łączą się z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, która z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej obowiązującej również w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zostało już podkreślone, niektóre fragmenty uzasadnienia Interpretacji sformułowane są w sposób wysoce niejasny, co nie pozwała Spółce na zrekonstruowanie stanowiska Organu w oparciu o samą treść uzasadnienia, lecz wymusza domyślanie się, co dokładnie Organ miał na myśli formułując określone tezy. Powyższe dotyczy w szczególności interpretacji pojęcia „strata” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o CIT. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika wprost, jakie ostatecznie znaczenie Organ nadaje przedmiotowemu pojęciu, dlaczego łączy pojęcie „strata” z pojęciem „likwidacja”, a także z jakich przyczyn ostatecznie odmawia uznania, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka poniosła stratę w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Wskazać również należy, iż we fragmentach uzasadnienia Interpretacji dotyczących analizy pojęcia „strata” można znaleźć takie nielogiczne sformułowania jak: „ Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi”.

Bardzo poważne zastrzeżenia budzi również sposób argumentacji Organu odnoszący się do kwestii biznesowych i cywilnoprawnych. Organ w wyjątkowo nieudolny sposób stara się znaleźć uzasadnienie dla swojego nieopartego na przepisach ustawy o CIT stanowiska w argumentach spoza sfery prawa podatkowego. W tym celu odwołuje się do przepisów KC, które wszakże nie potwierdzają w ogóle formułowanych przez Organ tez, a także do argumentów natury biznesowej, czym z kolei daje świadectwo kompletnego braku zrozumienia rzeczywistości gospodarczej. Bez wątpienia powyższy poziom argumentacji nie wpływa pozytywnie na budowanie zaufania Spółki do działań podejmowanych przez organy podatkowe.

W ocenie Spółki, Organ powinien również szczegółowo wyjaśnić, dlaczego nie zgadza się z powołanymi przez Spółkę wyrokami sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie Organ odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że: „ Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację”.

W ocenie Spółki powyższe sformułowanie Organu stanowi istotne i rażące naruszenie podstawowych zasad rządzących postępowaniem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organy podatkowe, w celu zapewnienia zgodności swojego działania z zasadą budowania zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są szczegółowo odnieść się do tez i argumentów zaprezentowanych w przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniach sądów. Poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych nabierają szczególnego znaczenia w toku postępowania o wydanie interpretacji. Należy zwrócić uwagę, iż z przepisów art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wywieść można zasadę, iż interpretacje wydawane przez organy podatkowe powinny być zasadniczo zgodne z linią orzeczniczą. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w których czytamy:

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08),

„Nie mnożna przyjąć takiej wykładni przepisów art. 14a o.p. oraz art. 14e § 1 o.p., że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor nominatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych)” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 623/09),

„Powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Mimo, że orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to nie można pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych („ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (art. 14a o.p.)” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1105/09).

Powyższe tezy nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli uwzględnimy fakt, iż w niedawnej Uchwale NSA przesądzone zostało, iż: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) , może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 269 § 1 PPSA uchwały podejmowane przez NSA zasadniczo wiążą każdy skład orzekający sądu administracyjnego rozpoznający zagadnienie analogiczne jak zagadnienie rozstrzygnięte w uchwale, w tym sensie, iż w przypadku braku akceptacji poglądu wyrażonego w uchwale skład orzekający zobowiązany jest do zwrócenia się do NSA z wnioskiem o podjęcie ponownej uchwały w przedmiotowym zakresie. Jak wynika z powyższego, można zasadnie twierdzić, iż w wypadku skierowania sporu pomiędzy Spółką a Organem na drogę postępowania sądowoadministracyjnego, sąd rozpatrujący sprawę przyzna rację Spółce z uwagi na sam fakt związania Uchwałą NSA. W tej sytuacji utrzyrnywanie przez Organ własnego stanowiska, sprzecznego z Uchwalą NSA, prowadzić może do konieczności wszczynania zupełnie niepotrzebnego i w zasadzie z góry przesądzonego (na korzyść Spółki) sporu sądowoadministracyjnego. Takie działanie Organu bez wątpienia stanowi rażącą postać naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w obliczu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, iż: „wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar” (wyrok z dnia 26 marca 2002 r., sygn. III SA 3390/00), niedopuszczalne jest pozostawienie Interpretacji w obrocie prawnym.

1.  Naruszenie przepisów postępowania — art. 124 Ordynacji podatkowej

Niezależnie od powyższych argumentów, w ocenie Spółki Organ dopuścił się również naruszenia podstawowych, ogólnych zasad postępowania w związku z brakiem odniesienia się przez Organ do argumentów Spółki zaprezentowanych na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 lipca 2012 r. Pomimo, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa polegającego na wydaniu interpretacji nie jest sama w sobie interpretacją prawa podatkowego, a więc zasadniczo nie stosuje się do niej przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jest bez wątpienia aktem stosowania prawa wydawanym przez organ podatkowy w toku swoistego postępowania następującego po wydaniu interpretacji. W toku takiego postępowania, organ podatkowy powinien ponownie ocenić stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji, w tym również, a być może przede wszystkim, w świetle argumentów zaprezentowanych przez podatnika w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa. W razie uznania podniesionych przez podatnika argumentów za zasadne, organ podatkowy powinien z urzędu, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wszcząć postępowanie zmierzające do zmiany nieprawidłowej interpretacji, w przeciwnym natomiast razie powinien podać powody, dla których argumentacja podatnika nie znalazła uznania. Obowiązek uzasadnienia negatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa można w ocenie Spółki wywieść z ogólnych zasad postępowania zawartych w Rozdziale 1 Dziale IV (które w ocenie Spółki powinny znaleźć odpowiednie stosowanie również w toku swoistego postępowania zapoczątkowanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa), a w szczególności z zasady przekonywania ustanowionej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji, w której organ podatkowy nawet nie próbuje podjąć jakiejkolwiek polemiki z argumentami podatnika zaprezentowanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ograniczając się jedynie do stwierdzenia o braku podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, bez „wątpienia rezygnuje a priori z jakichkolwiek prób przekonania podatnika o słuszności stanowiska zaprezentowanego w interpretacji i w zasadzie akceptuje fakt, iż podatnik poszukiwał będzie potwierdzenia słuszności swojego stanowiska w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Należy zauważyć, iż gdyby instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa miała sprowadzać się jedynie do nałożenia na podatnika obowiązku jego wniesienia, przy braku jakichkolwiek obowiązków ze strony organów podatkowych dotyczących zasad sporządzenia odpowiedzi na takie wezwanie, ustawodawca mógłby z niej zrezygnować i zezwolić podatnikom na wnoszenie skarg do sądów administracyjnych na interpretacje indywidualne prawa podatkowego bezpośrednio po ich wydaniu. Skoro jednakże instytucja ta obowiązuje w odniesieniu do indywidualnych interpretacji, należy uznać, iż ma ona na celu umożliwienie wymiany argumentów pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, następującej już po wydaniu indywidualnej interpretacji, w wyniku której możliwe jest uznanie argumentów zaprezentowanych przez stronę przeciwną i tym samym uniknięcie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowoadministracyjnego (organ podatkowy może uznać dodatkowe argumenty zaprezentowane przez podatnika i wszcząć postępowanie w sprawie zmiany interpretacji lub też podatnik może zaakceptować przedstawione przekonująco stanowisko organu podatkowego i zrezygnować z kierowania skargi do sądu administracyjnego). W sytuacji, w której organ podatkowy unika jakiejkolwiek próby polemiki, wypacza istotę instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa i bez wątpienia nie kieruje się zasadami postępowania ustanowionymi w Rozdziale 1 Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 24.09.2012 r. (data stempla pocztowego, 25.09.2012r., data wpływu 26.09.2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 02.04.2012. r. (data wpływu 04.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.