Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-549/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-13
Teza: W jaki sposób należy ustalić różnice kursowe w przypadku przejętych zobowiązań i należności walutowych oraz środków pieniężnych na rachunkach walutowych?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych w związku z przejęciem, w ramach połączenia spółek, zobowiązań i należności walutowych oraz środków pieniężnych na rachunkach walutowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych w związku z przejęciem, w ramach połączenia spółek, zobowiązań i należności walutowych oraz środków pieniężnych na rachunkach walutowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania). Spółka została utworzona w związku z restrukturyzacją działalności Grupy działającej na terenie Polski.

W wyniku wyżej wspomnianej restrukturyzacji nastąpił podział przez wydzielenie części działalności Spółki z o.o. (dalej: „Spółka X”) do innej Spółki z o.o. (dalej: „Spółka Y”) w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Na moment rejestracji podziału Spółka X prowadziła dwa rodzaje działalności:

*   działalność w zakresie udzielania pożyczek i ich bieżącej obsługi (w tym windykacji) (dalej: „Jednostka Biznesowa - Pożyczki”),
*   działalność w zakresie wyselekcjonowanego portfela wierzytelności pożyczkowych Spółki X, która miała na celu ich zbywanie na rzecz innych podmiotów i obejmowała przede wszystkim wyszukiwanie potencjalnych nabywców zainteresowanych nabyciem tego portfela lub jego części, negocjacje z potencjalnymi nabywcami oraz zbywanie portfela wierzytelności lub jego części (dalej: „Jednostka Biznesowa - Obrót Wierzytelnościami”).

Zarówno Jednostka Biznesowa - Pożyczki, jak i Jednostka Biznesowa - Obrót Wierzytelnościami, stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie Jednostka Biznesowa - Pożyczki została przeniesiona do Spółki Y. Kolejnym krokiem restrukturyzacji Grupy działającej w Polsce, było przejęcie Spółki Y przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe przejęcie nastąpiło poprzez połączenie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, przez przeniesienie całego majątku Spółki Y (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę.

W wyniku wyżej opisanej restrukturyzacji, do Spółki Y zostały przeniesione m.in. związane z Jednostką Biznesową — Pożyczki należności i zobowiązania walutowe (obejmujące w szczególności zaliczki płacone do kontrahentów, zobowiązania walutowe oraz otrzymane pożyczki), jak również środki pieniężne na rachunkach walutowych. Przedmiotowe salda na rachunkach walutowych oraz należności i zobowiązania walutowe zostały wprowadzone do ksiąg Spółki X według:

*   kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty - w przypadku zaliczek płaconych do kontrahentów;
*   kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania zobowiązania lub należności (w szczególności z dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki w walucie obcej);
*   kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych z zewnątrz na rachunki walutowe;
*   kursu faktycznie zastosowanego - w przypadku przewalutowania środków między rachunkami Spółki X.

Na dzień wydzielenia do Spółki Y Jednostki Biznesowej - Pożyczki, powyższe zobowiązania i należności oraz środki pieniężne na rachunkach walutowych (jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa) dla celów księgowych zostały przeliczone na walutę polską według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu ich wydzielenia do Spółki Y. Następnie, w wyniku połączenia Wnioskodawcy i Spółki Y, Wnioskodawca przejął również wyżej wspomniane składniki majątku. Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów.

Wspomniane powyżej pożyczki otrzymane w walutach obcych będą również spłacane w walucie obcej. Należności i zobowiązania walutowe (obejmujące w szczególności zaliczki płacone do kontrahentów, zobowiązania walutowe oraz otrzymane pożyczki) były regulowane w okresie od dnia wydzielenia Jednostki Biznesowej - Pożyczki do Spółki Y oraz połączenia Wnioskodawcy i Spółki Y odpowiednio przez Spółkę Y, jak i Wnioskodawcę. Miał miejsce również wypływ środków pieniężnych z rachunków walutowych. W takich sytuacjach, jako kurs powstania tych zobowiązań i należności oraz nabycia środków pieniężnych na rachunkach walutowych dla celów podatkowych stosowany był kurs z dnia ich wydzielenia do Spółki Y.

Spółka X, Spółka Y i Wnioskodawca stosowali/stosują podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić różnice kursowe w przypadku przejętych zobowiązań i należności walutowych oraz środków pieniężnych na rachunkach walutowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia różnic kursowych powstałych w związku z przejętymi zobowiązaniami i należnościami (obejmującymi w szczególności zaliczki płacone do kontrahentów, zobowiązania walutowe oraz otrzymane pożyczki) oraz środkami pieniężnymi na rachunkach walutowych, jako kurs powstania zobowiązań i należności oraz nabycia środków pieniężnych w walucie obcej, Wnioskodawca powinien przyjąć kurs historyczny, tj. kurs przyjęty pierwotnie przez Spółkę X. W szczególności dla celów określenia różnic kursowych nie będzie miał wpływu fakt, że na dzień wydzielenia do Spółki Y Jednostki Biznesowej - Pożyczki, zobowiązania i należności oraz środki pieniężne na rachunkach walutowych (jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostały dla celów księgowych przeliczone na walutę polską według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu ich wydzielenia do Spółki Y.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę. Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 530

§ 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, zarówno Jednostka Biznesowa - Pożyczki oraz Jednostka Biznesowa - Obrót Wierzytelnościami stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa odpowiednio w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP i ustawy o VAT. Tym samym, w następstwie podziału przez wydzielenie, Spółka Y weszła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki X, związane z działalnością Jednostki Biznesowej - Pożyczki. Wraz z przeniesieniem działalności Jednostki Biznesowej Pożyczki do Spółki Y, zostały m.in. przeniesione związane z tą Jednostką Biznesową zobowiązania i należności walutowe (obejmujące w szczególności zaliczki płacone do kontrahentów, zobowiązania walutowe oraz otrzymane pożyczki) oraz środki pieniężne na rachunkach walutowych. Jak wskazano w stanie faktycznym, następnie miało miejsce przejęcie Spółki Y przez Wnioskodawcę, poprzez połączenie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, przez przeniesienie całego majątku Spółki Y (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 493 KSH, spółka przejmowana zostaje następnie rozwiązana w dniu wykreślenia jej z rejestru. Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna, stosownie bowiem do postanowień art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji połączenia regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 powyższy przepis ma zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W wyniku tego połączenia, w majątku Wnioskodawcy znalazły się między innymi zobowiązania i należności walutowe (obejmujące w szczególności zaliczki płacone do kontrahentów, zobowiązania walutowe oraz otrzymane pożyczki) oraz środki pieniężne na rachunkach walutowych. Spółka X, Spółka Y i Wnioskodawca stosowali/stosują podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W szczególności, zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy o PDOP, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 2 i 3 pkt 4 ustawy o PDOP, różnice kursowe powstają, jeśli wartość pożyczki w dniu jego udzielenia jest wyższa/niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Jak wynika z powyższego, do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o PDOP, w przypadku pożyczki konieczne jest żeby zarówno jej udzielenie, jak i spłata nastąpiły w walucie obcej. Konieczne jest tym samym określenie dnia, w którym dana pożyczka została udzielona/otrzymana oraz dnia jej zapłaty. Natomiast, w przypadku wartości pieniężnych istotny jest dzień wpływu tych środków na rachunek walutowy i ich wypływu.

Zdaniem Spółki, dniem otrzymania pożyczek walutowych (będących historycznie częścią działalności operacyjnej Jednostki Biznesowej - Pożyczki), jest dzień w którym zostały one pierwotnie otrzymane przez Spółkę X. W szczególności, za dzień otrzymania pożyczek nie można uznać momentu wydzielenia Jednostki Biznesowej - Pożyczki do Spółki Y. Za dzień zapłaty, na gruncie ustawy o PDOP, uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP).

W wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji (na którą składały się transakcje wydzielenia Jednostki Biznesowej - Pożyczki do Spółki Y oraz przejęcia Spółki Y przez Wnioskodawcę) Spółki Y i Wnioskodawca nie zapłaciły fizycznie żadnych środków pieniężnych związanych z otrzymanymi pożyczkami. Doszło jedynie do zmiany dłużnika, którym, zgodnie z przedstawionymi regułami dotyczącymi występowania sukcesji podatkowej, ostatecznie został Wnioskodawca. Analogiczna sytuacja (tj. wyłącznie zmiana podmiotu będącego stroną umowy) miała również miejsce w przypadku pozostałych należności i zobowiązań walutowych oraz środków pieniężnych.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2008 r., Znak: IPPB3/423-459/08-2/MK, zgadzając się ze stanowiskiem podatnika, że dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu istotny jest dzień otrzymania kredytu oraz dzień uregulowania zobowiązania z tego tytułu w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`). Skoro w przedmiotowej sprawie, w wyniku aportu, nie dochodzi do uregulowania zobowiązania z tytułu kredytu (następuje bowiem jedynie zmiana dłużnika) to Spółka nie jest zobowiązana do odpowiedniego skorygowania przychodów podatkowych lub kosztów podatkowych o różnice kursowe dotyczące kredytu za okres między dniem otrzymania kredytu a dniem wniesienia aportu. Z powyższego fragmentu wynika, że kluczowym dla ustalenia różnic kursowych jest dzień pierwotnego powstania zobowiązania (np. otrzymania pożyczki) oraz, że sama zmiana podmiotowa po stronie dłużnika lub wierzyciela nie ma wpływu na istotę zobowiązania (a w szczególności na moment jego powstania).

Reasumując, mając na uwadze fakt, że w wyniku transakcji wydzielenia Jednostki Biznesowej -Pożyczki oraz przejęcia Spółki Y przez Wnioskodawcę, ani Spółka Y, ani Wnioskodawca nie zapłaciły fizycznie żadnych środków pieniężnych związanych m.in. z otrzymanymi pożyczkami (doszło jedynie do zmiany dłużnika, którym ostatecznie został Wnioskodawca) oraz zasadę sukcesji wyrażoną w Ordynacji podatkowej, w celu określenia różnic kursowych powstałych w związku z przejętymi zobowiązaniami i należnościami (obejmującymi w szczególności zaliczki płacone do kontrahentów, zobowiązania walutowe oraz otrzymane pożyczki) oraz środkami pieniężnymi na rachunkach walutowych, jako kurs powstania zobowiązań i należności oraz nabycia środków pieniężnych w walucie obcej, Wnioskodawca powinien przyjąć kurs historyczny, tj. kurs przyjęty pierwotnie przez Spółkę X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.