Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.32.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład określony aktem notarialnym jako pieniężny i pokryty w wyniku potrącenia wierzytelności z tytułu Obligacji
Słowa kluczowe: kompensata; konwersja; obligacje; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład określony aktem notarialnym jako pieniężny i pokryty w wyniku potrącenia wierzytelności z tytułu Obligacji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład określony aktem notarialnym jako pieniężny i pokryty w wyniku potrącenia wierzytelności z tytułu Obligacji.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 25 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.32.2020.1.AC (doręczonym dnia 3 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 9 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie Uchwały Zarządu z dnia 3 marca 2016 r. wyemitowała jedną obligację imienną serii A, o wartości nominalnej 500 000 zł. Cena emisyjna obligacji była równa wartości nominalnej obligacji. Datą wystawienia obligacji był dzień 4 marca 2016 r. Obligacja została zabezpieczona wszystkimi aktywami spółki Emitenta, w szczególności całością oprogramowania. Dzień wykupu obligacji został wyznaczony na 31 marca 2018 r. Oprocentowanie obligacji wynosiło 8% (p.a.) w okresie od dnia 4 marca 2016 r. do dnia 22 marca 2018 r. i 5% (p.a.) w okresie od dnia 23 marca 2018 r. do dnia 10 kwietnia 2019 r. Odsetki liczone były w skali roku, płatność odsetek w dniu wykupu. Wnioskodawczyni nabyła obligację wyemitowaną przez spółkę. Obligacja została nabyta w zamian za wpłacone do Spółki środki pieniężne na konto bankowe.

Dnia 10 kwietnia 2019 r. aktem notarialnym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podwyższyła kapitał zakładowy o 81 350 zł poprzez utworzenie 1 627 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy udział. Nowo utworzone 1 627 szt. udziałów objęła Wnioskodawczyni, które zgodnie z aktem notarialnym Rep. … z dnia 10 kwietnia 2019 r. zostały pokryte w zamian za wkład pieniężny w wysokości 500 000 zł, z czego nadwyżka przekraczająca wartość nominalną nowo utworzonych udziałów w łącznej wysokości 418 650 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki.

Wnioskodawczyni oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dnia 10 kwietnia 2019 r. zawarły umowę potrącenia i umorzenia wierzytelności. Zgodnie z zawartą umową strony oświadczyły, że:

*   Wnioskodawczyni jest dłużnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu opłacenia ceny emisyjnej w wysokości 500 000 zł, nowo utworzonych 1627 sztuk udziałów,

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest dłużnikiem Wnioskodawczyni na kwotę 584 054 zł 79 gr z tytułu wykupu jednej obligacji imiennej zabezpieczonej serii A, wyemitowanej przez Spółkę dnia 4 marca 2016 r.

Na mocy umowy z dnia 10 kwietnia 2019 r. strony dokonały potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności w następujący sposób:

*   Wnioskodawczyni potrąciła przysługującą Jej wierzytelność w stosunku do spółki o wykup wartości nominalnej obligacji w kwocie 500 000 zł oraz

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością potrąciła przysługującą jej wierzytelność w stosunku do Wnioskodawczyni o wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 500 000 zł na pokrycie kapitału zakładowego Spółki i objęcia udziałów.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 września 2019 r. wpisano akt notarialny m.in. podwyższający kapitał zakładowy o kwotę 81 350 zł, tj. udziały nabyte przez Wnioskodawczynię.

Pismem z dnia 9 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że termin wykupu obligacji wystawionych przez emitenta został przedłużony o 12 miesięcy za obopólną zgodą stron (emitenta i emisariusza). Wyemitowanie obligacji służyło realizacji planów inwestycyjnych emitenta. Przedłużenie terminu wykupu było spowodowane niewystarczającym poziomem realizacji planu biznesowego emitenta, gdyż nie wygenerowano zakładanych przychodów, z przyczyn niezależnych od emitenta. Nie podpisano wystarczającej ilości umów z podmiotami, których panująca na rynku stagnacja, a nawet spadki sprzedaży powstrzymały od inwestowania w innowacyjne narzędzia planowane do wdrożenia przez emitenta.

„Wartość objętych udziałów” należy rozpatrywać w połączeniu przepisów wynikających z kodeksu spółek handlowych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba obejmująca udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązana do wniesienia wkładu. Wniesiony wkład może być w postaci pieniężnej lub niepieniężnej. W sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną „wartość objętych udziałów” oznacza wartość określoną w art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu Obligacji wyemitowanej przez tę spółkę. Wysokość wniesionego wkładu wynosiła 500 000 zł, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 kwietnia 2019 r. W akcie tym określono, że spółka podwyższa kapitał zakładowy poprzez utworzenie 1 627 sztuk udziałów, a Wnioskodawczyni obejmuje te udziały w zamian za wkład w wysokości 500 000 zł. W dniu 10 marca 2016 r. Wnioskodawczyni wpłaciła na konta bankowe spółki środki pieniężne w wysokości 500 000 zł tytułem nabycia wyemitowanej obligacji przez emitenta. W ocenie Wnioskodawczyni „wartość objętych udziałów” w opisanym stanie faktycznym wynosiła 500 000 zł. Kwota 500 000 zł jest określona zarówno w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego, jak i rzeczywiście została wpłacona na konto spółki, w której Wnioskodawczyni objęła udziały poprzez wniesienie wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość objętych udziałów stanowi dla Wnioskodawczyni przychód w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 27 września 2019 r.?
2.  Czy na dzień uzyskania przychodu Wnioskodawczyni ma prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wartości obligacji wniesionej aportem, tj. w kwocie 500 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Wnioskodawczyni dokonała wniesienia do Spółki wkładów poprzez wzajemne potrącenia z przysługujących praw pieniężnych związanych z wykupem Obligacji, a więc wkładów niepieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wartość wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu do Spółki, na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., stanowiła kwotę 500 000 zł, przy czym kwota 81 350 zł została przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a kwota 418 650 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawczyni z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, czyli w dniu 29 września 2019 r.

Pismem z dnia 9 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w Jej ocenie wartość objętych udziałów stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu wyemitowanej przez spółkę (w której nabywane były przez Wnioskodawczynię udziały) Obligacji. Wartość wkładu wniesionego na pokrycie ustanowionych udziałów wynosi 500 000 zł, co wynika z aktu notarialnego z dnia 10 kwietnia 2019 r. i według Wnioskodawczyni jest wysokością uzyskanego przychodu według art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli objęcie udziałów w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku podatnika inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) i art. 22 ust. 1e pkt 2 (udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie tych innych składników.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni była pierwszym właścicielem Obligacji w następstwie jej objęcia po cenie emisyjnej odpowiadającej wartości nominalnej, opłaconej środkami pieniężnymi. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowa Obligacja została „wytworzona” w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy w wyniku ich objęcia. Faktycznie poniesionym wydatkiem Wnioskodawczyni na „wytworzenie” Obligacji była zapłata ceny emisyjnej Obligacji w kwocie 500 000 zł.

Dodatkowym argumentem jest także fakt, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie Obligacji nie jest czynnością samoistnie generującą prawo ujęcia wydatków na ich objęcie po stronie kosztów podatkowych. Nie ma więc ryzyka uprzedniego zaliczenia ww. wydatków Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1387, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Dla oceny, czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowym jest, czy doszło do wniesienia wkładów niepieniężnych w rozumieniu ww. przepisu. Konieczne jest więc rozważenie, czy konwersja wierzytelności Wnioskodawczyni na udziały w Spółce jest równoznaczna z opłaceniem kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym.

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

1.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) – wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
2.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

W pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji formalny i faktyczny przedmiot wkładu do spółki jest tożsamy. Rzeczywiście następuje tu objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za świadczenie o charakterze niepieniężnym – przeniesienie na spółkę prawa majątkowego w postaci wierzytelności.

Analiza drugiego ze wskazanych sposobów konwersji wierzytelności na udziały (akcje) spółki – czyli sposobu, jaki został zastosowany w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawczynię i Spółkę – prowadzi natomiast do wniosku, że istota tej operacji:

*   po stronie wierzyciela (wspólnika) polega na zamianie jego wierzytelności wobec spółki na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce;

*   po stronie spółki (dłużnika) polega na zmianie w jej pasywach, przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”.

A zatem, pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako „pieniężny” strony nie dokonują rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wniosła do Spółki wkład pieniężny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto podkreślić, że rzeczywiste świadczenie pieniężne Wnioskodawczyni na rzecz Spółki nastąpiło jeszcze przed podjęciem czynności podwyższenia kapitału zakładowego, tj. w momencie zapłaty ceny emisyjnej Obligacji. W ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca analizowanej konwersji. Causa tego świadczenia pieniężnego była jednak inna niż pokrycie kapitału zakładowego. W związku z powyższym, traktowanie omawianej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby de facto następczą zmianę causa spełnionego przez Wnioskodawczynię świadczenia pieniężnego, co jest niedopuszczalne.

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni dokonała wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po Jej stronie powstał przychód, o którym mowa w tym przepisie w wysokości wartości wkładu określonego aktem notarialnym jako wkład pieniężny w wysokości 500 000 zł, pokryty w wyniku potrącenia wierzytelności z tytułu Obligacji z wierzytelnością Spółki, z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawczyni powstał odpowiednio w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Rozważając natomiast kwestię będącą przedmiotem pytania drugiego, należy wskazać, że przepisem szczególnym, regulującym kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli objęcie udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku podatnika inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) i art. 22 ust. 1e pkt 2 (udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych innych składników.

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem wkładu.

Nabyć to – zgodnie z językiem powszechnym – „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a wytworzyć to m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Na gruncie omawianej ustawy, określenia: „nabycie” i „wytworzenie” odnoszą się do pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcie: „wytworzenie” dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, zostania pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni wniosła do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci wierzytelności z Obligacji. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wierzytelność Wnioskodawczyni powstała w następstwie objęcia przez Nią Obligacji po cenie emisyjnej odpowiadającej jej wartości nominalnej, opłaconej środkami pieniężnymi. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowa wierzytelność została „wytworzona” w wyniku objęcia Obligacji. Faktycznie poniesionym wydatkiem Wnioskodawczyni na wytworzenie tej wierzytelności była zapłata ceny emisyjnej Obligacji.

Co istotne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie Obligacji nie jest czynnością samoistnie generującą prawo ujęcia wydatków na ich objęcie po stronie kosztów podatkowych. Nie ma więc ryzyka uprzedniego zaliczenia ww. wydatków Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w opisanej sytuacji konwersji wierzytelności z Obligacji na kapitał zakładowy Spółki, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wydatki poniesione na objęcie obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład określony aktem notarialnym jako pieniężny i pokryty w wyniku potrącenia wierzytelności z tytułu Obligacji z wierzytelnością Spółki o wniesienie wkładu, po stronie Wnioskodawczyni dojdzie do powstania przychodu w wysokości 500 000 zł, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji) zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.