Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-618/16-2/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-27
Teza: w zakresie rozliczania transakcji w przypadku podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania transakcji w przypadku podziału przez wydzielenie -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania transakcji w przypadku podziału przez wydzielenie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka S.A. (dalej: Spółka Dzielona lub Wnioskodawca I) jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca I jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

X Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego (dalej: Nowa Spółka lub Wnioskodawca II), podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca I oraz Wnioskodawca II, łącznie jako: Wnioskodawcy, Spółki). Zakresem działalności Wnioskodawcy II jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych, w szczególności lodów.

Co do zasady, transakcje realizowane przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z powyższym Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno-dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach tej działalności.

Zgodnie z aktami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy I jego działalność jest podzielona m.in. na następujące dywizje biznesowe: Kulinaria, Słodycze, Napoje, Lody.

Dywizja Lodów stanowi dział biznesowy obejmujący: (i) zakład produkcyjny w N., stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oddział Wnioskodawcy I funkcjonujący pod nazwą N. Oddział w N., niebędący jednakże jednostką samobilansującą się oraz (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Lodów piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu.

Obecnie, zaplanowane jest dokonanie prawnego podziału Wnioskodawcy I, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Dywizję Lodów na Wnioskodawcę II – tzw. podział przez wydzielenie (dalej: Podział).

Przedmiotem transferu na rzecz Nowej Spółki będzie zespół materialnych i niematerialnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, niezbędnych do kontynuowania działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów w jej obecnym kształcie. W konsekwencji, Spółka Dzielona (Wnioskodawca I) nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych dywizji. Nastąpi jedynie przeniesienie części jej aktywów i zobowiązań, związanych z Dywizją Lodów na Wnioskodawcę II.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-445/16-2/AK oraz IPPB5/4510-444/16-3/AK) oraz z dnia 8 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, wydzielony z majątku Wnioskodawcy I na skutek Podziału oraz przenoszony na Wnioskodawcę II, a także majątek pozostający u Wnioskodawcy I po Podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT (dalej w odniesieniu do przenoszonego majątku: ZCP).

Stosownie do art. 530 § 2 KSH przeniesienie ZCP nastąpi i zacznie wywierać skutki prawne z dniem wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki (dalej: Dzień Podziału).

W związku z Podziałem, nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawców (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: UR), można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie), a w konsekwencji nie będzie się kończył ich rok podatkowy. Podział zostanie przeprowadzony w trakcie trwającego roku podatkowego każdej ze Spółek (Planowym Dniem Podziału jest dzień 1 września 2016 r.).

Od momentu dokonania Podziału w Nowej Spółce będzie istnieć system księgowy pozwalający na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów.

Natomiast, w Spółce Dzielonej istnieją mechanizmy pozwalające na wyodrębnienie, w szczególności, danych o przychodach, kosztach, należnościach, zobowiązaniach, składnikach majątku, etc. związanych z Dywizją Lodów do Dnia Podziału (np. wyodrębnienie zapasów surowców oraz wyrobów gotowych przyporządkowanych do Dywizji Lodów poprzez unikatowe kody produktów, podział na centra kosztowe właściwe dla poszczególnych aktywów związanych z Dywizją Lodów, jak również centra przychodowe, identyfikowalne według numerów zamówień oraz kodów produktu opatrzonych oznaczeniami danej lokalizacji).

Przychody podatkowe osiągane w związku z działalnością ZCP wynikają przede wszystkim ze sprzedaży lodów. Sprzedaż dokonywana jest i będzie na bieżąco (tj. będzie dokonywana przed Dniem Podziału oraz będzie kontynuowana po Podziale) na rzecz odbiorców sieciowych, hurtowych i detalicznych, zarówno krajowych, jak i zagranicznych (dalej: Kontrahenci). Ww. sprzedaż dokumentowana jest i będzie za pomocą faktur wystawianych na rzecz Kontrahentów.

Co do zasady, dostawy towarów (tu: lodów), które zostaną zrealizowane oraz co do których powstanie przychód podatkowy i obowiązek w VAT przed Dniem Podziału, będą dokumentowane przez wystawienie Faktury przez Spółkę Dzieloną, a te dostawy, które zostaną zrealizowane oraz co do których powstanie przychód podatkowy i obowiązek w VAT w/po Dniu Podziału będą dokumentowane poprzez wystawienie faktury przez Nową Spółkę. Powyższe wynika z faktu, iż, co do zasady, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT i przychodu podatkowego w CIT będzie się zbiegał z datą dokonania dostawy.

Wnioskodawcy zakładają jednak, iż z uwagi na różne okoliczności, mogą się zdarzyć przypadki, gdy dostawa towarów będzie dokonana przed Dniem Podziału przez Spółkę Dzieloną, ale do wystawienia faktury dojdzie już w/po Dniu Podziału. W konsekwencji może się także zdarzyć, iż ze względu na wskazanie na fakturze rachunku bankowego Nowej Spółki zapłata zostanie otrzymana w/po Dniu Podziału przez Nową Spółkę.

Poza tym, Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż w odniesieniu do sprzedaży realizowanej z terytorium Polski na terytorium innych państw zarówno do państw członkowskich UE \[transakcje stanowiące na gruncie VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT)\], jak i państw spoza UE (transakcje stanowiące na gruncie VAT eksport) mogą się zdarzyć sytuacje, w których wysyłka lub transport towarów nastąpi przed Dniem Podziału, natomiast dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% (przede wszystkim potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju), od otrzymania których zależy też warunek wykazania dostawy w ewidencji VAT za dany okres rozliczeniowy i co za tym idzie w deklaracji VAT, zostaną otrzymane w/po Dniu Podziału.

Wnioskodawcy pragną również wskazać, iż w związku z działalnością ZCP są i będą nabywane usługi i towary, z tytułu to nabycia których to nabywca zobowiązany jest, zgodnie z przepisami ustawy VAT, do rozliczenia podatku należnego, tj. przede wszystkim stanowiące na gruncie VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) albo import usług.

Mając na uwadze okoliczności zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy kryterium, w oparciu o które Wnioskodawcy powinni dokonać alokacji poszczególnych czynności (w szczególności dostaw towarów) - związanych z działalnością ZCP - dla celów rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonania tych czynności, jest kryterium momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, tj.:
    1.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona, a
    2.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka?
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, to czy w sytuacji, gdy przed Dniem Podziału powstanie obowiązek podatkowy w VAT, a faktura - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - nie zostanie jeszcze wystawiona przed Dniem Podziału, to w/po Dniu Podziału podmiotem uprawnionym i zarazem obowiązanym do wystawienia faktury będzie już Nowa Spółka?
3.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 za prawidłowe, to czy wskazane kryterium, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, będzie mieć zastosowanie także w przypadku rozliczania transakcji transgranicznych, stanowiących odpowiednio WDT lub eksport, niezależnie od innych okoliczności, w szczególności warunkujących moment wykazania tych czynności w ewidencji oraz deklaracji VAT, tj.:
    1.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WDT lub eksportu powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona, nawet jeżeli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o VAT do wykazania tych czynności w ewidencji oraz deklaracji VAT dojdzie już w/po Dniu Podziału, a
    2.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WDT lub eksportu powstanie w/po Dniu, Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka?
4.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 za prawidłowe, to czy wskazane kryterium, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, będzie mieć zastosowanie także w przypadku rozliczania transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, w szczególności stanowiących na gruncie VAT odpowiednio WNT lub import usług, tj.:
    1.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona, a
    2.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców kryterium, w oparciu o które powinni oni dokonać alokacji poszczególnych czynności (dostaw towarów) - związanych z działalnością ZCP - dla celów rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonania tych czynności, jest kryterium momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, tj.:

1.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona, a
2.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka.

Powyższe kryterium powinno być stosowane niezależnie od tego, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) faktycznie wystawi fakturę z tytułu danej czynności lub która otrzyma zapłatę z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Uwagi ogólne - zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie - uzasadnienie wspólne dla wszystkich pytań objętych niniejszym wnioskiem.

Zagadnienie podziału spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale II tytułu IV KSH. W art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie). Stosownie do art. 531 § 1 KSH, Nowa Spółka wstępuje z Dniem Podziału (zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku podziału przez wydzielenie, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej wydzieloną część majątku spółki dzielonej) w prawa i obowiązki spółki Dzielonej, określone w planie Podziału.

W konsekwencji, w przypadku ww. Podziału, Spółka Dzielona kontynuuje swój byt prawny, jak również kontynuuje swoją działalność w zakresie pozostałych w niej składników majątkowych i niemajątkowych, natomiast Nowa Spółka, otrzymująca w wyniku Podziału część majątku Spółki Dzielonej, prowadzi działalność w zakresie otrzymanych aktywów.

Określając skutki podatkowe wiążące się z Podziałem należy w pierwszej kolejności sięgnąć do art. 93c § 1 OP. Na podstawie tego przepisu należy stwierdzić, iż Nowa Spółka z Dniem Podziału wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie Podziału składnikami majątku. Przy czym § 1 stosuje się, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek Podziału, jak i majątek Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Ze wskazanego powyżej przepisu OP wynika, że w przypadku Podziału Spółki następuje sukcesja jej uprawnień i obowiązków podatkowych. Przy tym, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie Podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest jednak, aby majątek przejmowany na skutek Podziału, a także majątek Spółki Dzielonej stanowił ZCP (w niniejszych okolicznościach warunki te są spełnione, co zostało potwierdzone w otrzymanych przez Wnioskodawców interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego). Przedmiotowe następstwo określane jest w doktrynie jako sukcesja podatkowa częściowa.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych wskazuje się jednak, iż następstwa uregulowanego w art. 93c OP nie należy rozumieć jako przejęcia przez Nową Spółkę całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed Podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia Podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 września 2014 r.. sygn. akt I SA/Gd 898/14. Por. też R. Mastalski. (w:) B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski. J. Zubrzycki. Komentarz do Ordynacji Podatkowej. Wrocław 2006, s. 425-426), a dotyczących przenoszonej ZCP.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te uprawnienia i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Podziałem (stały się przed Dniem Podziału „stanami otwartymi” (biorąc pod uwagę, iż w art. 93c OP ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym („pozostające”) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Nowej Spółce składnikami majątku), a jednocześnie
3.  nie uległy konkretyzacji/materializacji na gruncie rozliczeń podatkowych do Dnia Podziału, tj. nie powinny zostać zrealizowane przez Spółkę Dzieloną w taki sposób, aby wygasły (są nadal „stanami otwartymi” na Dzień Podziału).

W konsekwencji, kierując się zarówno wykładnią językową, jak i celowościową art. 93c OP, należy stwierdzić, iż:

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Podziału lub dotyczyć będzie okresu poprzedzającego Podział i powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane będą pozostawać w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy nie będzie podlegać sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Spółkę Dzieloną;

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy ulegnie konkretyzacji w Dniu Podziału lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w/po Dniu Podziału, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć Nowej Spółki. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy podlegać będzie tzw. sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Nową Spółkę.

Poza tym w przypadku, gdy dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy w ogóle powstanie dopiero w Dniu Podziału lub po tej dacie i będzie wynikało ze zdarzeń zaistniałych w Dniu Podziału lub po tym Dniu, rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie Nowej Spółki.

Zasady sukcesji podatkowej na gruncie VAT - uzasadnienie wspólne dla pytań nr 1-4.

Mając na uwadze ogólne zasady sukcesji podatkowej w przypadku Podziału, wynikające z art. 93c OP, nie wolno jednak pomijać szczególnej regulacji tej kwestii na gruncie VAT. Otóż w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) wskazano, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Dodatkowo, na podstawie art. 29 Dyrektywy VAT, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Zgodnie z powyżej wskazanymi art. 19 i 29 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów/świadczenie usług nie miały miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano ten majątek, będzie traktowana jako następca przekazującego.

Należy zaznaczyć, że w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie UE z możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT przeniesienia w całości lub w części majątku przedsiębiorstwa (tak jak uczyniła to Polska poprzez wprowadzenie do ustawy VAT art. 6 pkt 1, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), wskazany przepis nakłada na to państwo członkowskie obowiązek jednoczesnego wprowadzenia regulacji dotyczących następstwa praw i obowiązków w zakresie rozliczeń VAT. O ile zatem implementacja do krajowych porządków prawnych omawianego przepisu nie stanowi obowiązku państw członkowskich UE (przepis ten ma charakter opcji), o tyle w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie UE zdecydowało się na jego implementację, musi ona zostać przeprowadzona w sposób pełny i kompleksowy. W rezultacie, skorzystanie z opcji określonej w przepisie art. 19 (i art. 29) Dyrektywy VAT jest równoznaczne z łącznym wystąpieniem dwóch skutków:

*   pierwszy, polega na wyłączeniu danej transakcji przeniesienia majątku spod działania przepisów o VAT, podczas gdy

*   drugi polega na potraktowaniu podmiotu otrzymującego ten majątek jako następcy prawnego przekazującego w zakresie przekazywanego majątku.

Wystąpienie obydwu ww. skutków jest więc komplementarne, o czym jednoznacznie świadczy treść wspomnianego przepisu, a co znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-479/01 Zita Modes, zgodnie z którym: „Jeśli chodzi o okoliczność przewidzianą przez art. 5 ust. 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT - przypis Spółek), iż odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, stwierdzić należy, tak jak słusznie zauważa Komisja, że z treści wspomnianego paragrafu wynika, że ten fakt nie jest warunkiem zastosowania tego przepisu, lecz jest jedynie skutkiem uznania, że nie następuje dostawa towarów”.

Powyższe oznacza, że wyłączenie transferu majątku spod opodatkowania VAT powoduje automatyczny skutek w postaci uznania podmiotu go przejmującego za następcę prawnego podmiotu przekazującego dany majątek w zakresie dotyczącym tego majątku.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie odnosi się w żaden sposób do następstwa prawnego podmiotu przejmującego majątek przedsiębiorstwa, w opinii Spółek należy stwierdzić, że implementacja wskazanych przepisów Dyrektywy VAT do ustawy VAT nie została przeprowadzona w sposób pełny. Co prawda, przykładowo w art. 91 ust. 9 ustawy VAT wskazano, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę tego przedsiębiorstwa. Jednakże przepis ten wskazuje wprost jedynie na pewien rodzaj następstwa (jego wycinek) i tylko co do korekty w nim wskazanej. Taka konstrukcja przepisów ustawy VAT pozwala na twierdzenie, iż polski ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT, jednakże implementacja jej przepisów została dokonana w sposób fragmentaryczny i przez to ułomny.

Przy czym nie można zapomnieć, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy VAT stanowią niepełną implementację przepisów Dyrektywy VAT, to muszą one być interpretowane zgodnie z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE (tzw. wykładnia prowspólnotowa). W sytuacji zatem, gdy porównanie treści implementowanego przepisu Dyrektywy VAT i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, organ podatkowy, w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w Dyrektywie VAT, powinien umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego (co może przybierać formę bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT).

Należy przy tym zaznaczyć, iż obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw, w przypadku ich niepełnej implementacji, jest obowiązkiem zarówno sądów, jak i organów podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (np. sprawy: Fratelli Constanzo C-103/88, Hansgeorg Lennartz C-97/90, Marks & Spencer C-62/00) i NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 301/11) NSA wskazał, że: „zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż mimo niepełnej implementacji do polskiej ustawy VAT art. 19 i art. 29 Dyrektywy VAT, należy uznać, iż w przypadku zbycia ZCP, która to transakcja jest wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 19 Dyrektywy VAT i odpowiednio art. 6 pkt 1 ustawy VAT, konieczną i nieuniknioną konsekwencją ww. konstatacji jest uznanie, iż Nowa Spółka stanie się na gruncie VAT następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie dotyczącym działalności przenoszonego ZCP.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż przedstawiona przez nich powyżej wykładnia sukcesji podatkowej na gruncie VAT w przypadku zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa jest podzielana przez polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, iż: ,,(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Należy zaznaczyć, iż analizy zasad sukcesji podatkowej należy każdorazowo dokonywać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa Towarów. Przez dostawę towarów należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego w VAT zostały uregulowane w art. 19a ustawy VAT. W przypadku kategorii czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę, należy w szczególności wskazać na ust. 1 art. 19a ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy VAT, przez fakturę należy rozumieć dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przez sprzedaż dla celów VAT należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).

Z kolei w art. 106i ustawy VAT, wskazano, iż fakturę należy, co do zasady, wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Konsekwencje wynikające z analizy zasad sukcesji podatkowej i poszczególnych przepisów ustawy VAT.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli i zamiaru podmiotów podlegających temu obowiązkowi (T. Krywań, VAT. Komentarz 2013, Wrocław, s. 242).

Biorąc pod uwagę, iż VAT jest podatkiem rozliczanym w oparciu o okresy rozliczeniowe, moment powstania obowiązku podatkowego ma fundamentalne znaczenie dla rozliczenia tego podatku. Bowiem o tym, w którym momencie (w rozliczeniu za jaki okres) podatnik powinien wykazać daną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, decydują reguły określania momentu powstania obowiązku podatkowego (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Warszawa 2010, s. 268).

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powinien mieć decydujące/rozstrzygające znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności związanej z działalnością ZCP (tu: dostawy lodów). Bowiem w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w VAT, konkretyzuje się/materializuje się obowiązek podatnika do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, w przypadku czynności związanych z działalnością ZCP, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał/powstanie przed Dniem Podziału (stosownie do brzmienia art. 530 § 2 KSH, przeniesienie ZCP zaczyna wywierać skutki prawne z Dniem Podziału, dlatego też Dzień Podziału należy uznać za datę graniczną pozwalającą na rozdzielenie rozliczeń podatkowych związanych z ZCP pomiędzy Wnioskodawców), do rozliczenia VAT z ich tytułu zobowiązana będzie zdaniem Wnioskodawców Spółka Dzielona. Natomiast w przypadku czynności związanych z działalnością ZCP, co do których obowiązek podatkowy powstanie w/po Dniu Podziału, do rozliczenia VAT z ich tytułu zobowiązana będzie Nowa Spółka.

Powyższych konkluzji nie zmienia fakt, iż w związku z Podziałem mogą się zdarzyć sytuacje, gdy dostawa towarów będzie dokonana przed Dniem Podziału przez Spółkę Dzieloną, ale do wystawienia faktury dojdzie już w/po Dniu Podziału (ze względu na okoliczność, iż w/po Dniu Podziału przypadać będzie termin do wystawienia faktury \[Vide szerzej na ten temat: uzasadnienie Wnioskodawców do pytania nr 2\]). W konsekwencji może się także zdarzyć, iż ze względu na wskazanie na fakturze - wystawionej już po Dniu Podziału - rachunku bankowego Nowej Spółki, zapłata zostanie otrzymana w/po Dniu Podziału przez Nową Spółkę.

W tym miejscu należy wskazać, iż podstawową rolą faktury jest udokumentowanie transakcji ze wskazaniem szczegółowych danych o transakcji oraz umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach podatkowych zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury. Choć niewątpliwie rola faktury na gruncie podatku VAT jest istotna to ma ona jednak charakter wtórny wobec samej transakcji, którą dokumentuje. Zasadnicze znaczenie dla celów prawidłowego rozliczenia podatku VAT ma moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, który zależy, w niniejszych okolicznościach, co do zasady, od daty dokonania dostawy towarów (tu: lodów), tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wystawienie faktury nie jest, co do zasady, podstawowym zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy w VAT (poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przede wszystkim w art. 19a ust. 5 pkt 3 4, które jednak w przypadku Spółek nie będą mieć zastosowania), w konsekwencji ma drugorzędne znaczenie dla określenia skutków podatkowych danej czynności.

Dlatego też należy stwierdzić, iż to moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna rozliczyć skutki podatkowe wynikające z dokonania danej czynności dla celów VAT (tj. wykazać podstawę opodatkowania z tytułu danej czynności dla celów VAT, a przede wszystkim rozliczyć/uiścić VAT należny z tego tytułu). Okoliczność, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) wystawi fakturę z tego tytułu (ze względu na termin do jej wystawienia - vide uzasadnienie Wnioskodawców do pytania nr 2) i czy otrzyma zapłatę z tego tytułu, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia dla określenia, która Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z danego tytułu. Faktura bowiem pełni głównie rolę dokumentacyjną, wtórną wobec samej transakcji obowiązku podatkowego wynikającego z tej transakcji. Nie jest elementem konstrukcyjnym podatku ani stosunku podatkowo-prawnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku wszystkich czynności związanych z działalnością ZCP podlegających opodatkowaniu VAT, w których obowiązek podatkowy w VAT powstanie - zgodnie z właściwymi przepisami - przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT należnego z tego tytułu powinna dokonać Spółka Dzielona. Natomiast w przypadku wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu VAT związanych z działalnością ZCP, w których obowiązek podatkowy w VAT powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT należnego z tego tytułu powinna dokonać Nowa Spółka, bez względu na dodatkowe okoliczności takie jak te, która Spółka wystawi fakturę z tytułu danej czynności lub otrzyma zapłatę z tego tytułu.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców w orzecznictwie/pismach organów podatkowych.

Za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawców stanowiska przemawia ponadto treść szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512- 17/15/EJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, że: „ (\`(...)\`) w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia. Jeśli natomiast obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1274/13-3/AO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: (\`(...)\`) do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, zobowiązanym będzie wyłącznie Wnioskodawca (Spółka Dzielona). Natomiast, jeśli obowiązek podatkowy powstanie po dniu wydzielenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku z pozostającymi u Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej) składnikami majątku. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności pozostających w związku ze składnikami przydzielonymi nowo powstałej Spółce Przejmującej”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w szeregu innych interpretacji, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-422/15/JP),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-153/15/LŻ) czy

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, w razie uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, to w sytuacji, gdy przed Dniem Podziału powstanie obowiązek podatkowy w VAT, a faktura - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - nie zostanie jeszcze wystawiona przed Dniem Podziału, to w/po Dniu Podziału podmiotem uprawnionym i zarazem obowiązanym do wystawienia faktury będzie już Nowa Spółka.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy VAT, przez fakturę należy rozumieć dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przez sprzedaż dla celów VAT należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 19a ustawy VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

Z kolei w art. 106i ustawy VAT wskazano, iż fakturę należy, co do zasady, wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, który to przepis wyznacza ramy czasowe dla wystawienia faktury dokumentującej daną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Konsekwencje wynikające z analizy zasad sukcesji podatkowej i poszczególnych przepisów ustawy VAT.

Z łącznej analizy powyższych przepisów, regulujących termin na wystawienie faktury oraz moment powstania obowiązku podatkowego w VAT wynika, iż dopuszczalne są sytuacje, gdy dostawa towarów dokonana jest w jednym miesiącu, a faktura ją dokumentująca wystawiana jest w kolejnym miesiącu.

Odnosząc powyższe do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż w związku z Podziałem mogą się zdarzyć przypadki, iż dostawa towarów (tu: lodów) będzie miała miejsce przed Dniem Podziału (w ostatnim miesiącu przed Dniem Podziału), lecz do Dnia Podziału nie zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę dostawę. Biorąc pod uwagę, iż faktura może zostać wystawiona do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, w pełni uprawnionym będzie, aby została wystawiona po Dniu Podziału (tj. w pierwszym miesiącu po Dniu Podziału).

Udokumentowanie danej czynności stanowiącej na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów na rzecz podatnika poprzez wystawienie faktury stanowi, co do zasady, obowiązek dostawcy będącego podatnikiem tego podatku. Jeżeli więc nie zostanie on wykonany przez Spółkę Dzieloną do Dnia Podziału, a termin na jego wykonanie przypadnie po Dniu Podziału, to obowiązek ten, zdaniem Wnioskodawców, w drodze sukcesji podatkowej zostanie przejęty przez Nową Spółkę.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku, gdy w stosunku do dostawy dokonanej przed Dniem Podziału, a dotyczącej działalności ZCP, faktura ją dokumentująca do Dnia Podziału nie zostanie wystawiona, to obowiązek ten będzie uprawniona, a zarazem obowiązana zrealizować Nowa Spółka.

Przy czym podkreślenia wymaga, iż w drodze sukcesji przejdzie na Nową Spółkę jedynie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej daną czynność, a nie sam obowiązek rozliczenia skutków podatkowych danej czynności (tj. przede wszystkim obowiązek rozliczenia VAT należnego z tego tytułu). Bowiem powstanie obowiązku podatkowego przed Dniem Podziału oznacza, iż przed Dniem Podziału skonkretyzował się/zmaterializował obowiązek podatnika do rozliczenia VAT należnego z tytułu danej czynności i powinien zostać przez niego wykonany. Natomiast, jeżeli do Dnia Podziału nie upłynie termin na wystawienie faktury i faktura nie zostanie wystawiona, to nie można twierdzić, iż do Dnia Podziału obowiązek ten ulegnie ostatecznej konkretyzacji/zostanie zrealizowany przez Spółkę Dzieloną w taki sposób, że wygaśnie. W konsekwencji, będzie nadal „stanem otwartym” na Dzień Podziału, podlegającym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, gdy przed Dniem Podziału powstanie obowiązek podatkowy w VAT, a faktura - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - nie zostanie jeszcze wystawiona przed Dniem Podziału, to w/po Dniu Podziału podmiotem uprawnionym i zarazem obowiązanym do wystawienia faktury będzie już Nowa Spółka.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, w razie uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 za prawidłowe, to wskazane kryterium, tj. moment powstania obowiązku podatkowego, będzie mieć zastosowanie także w przypadku rozliczania transakcji transgranicznych, stanowiących odpowiednio WDT lub eksport, niezależnie od innych okoliczności, w szczególności warunkujących moment wykazania tych czynności w ewidencji oraz deklaracji VAT, tj.:

1.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WDT lub eksportu powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona, nawet jeżeli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o VAT do wykazania tych czynności w ewidencji oraz deklaracji VAT dojdzie już w/po Dniu Podziału, a
2.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WDT lub eksportu powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku transakcji stanowiących na gruncie VAT WDT został określony w art. 20 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Natomiast w przypadku WDT wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art. 20 ust. la ustawy VAT).

Natomiast w stosunku do transakcji stanowiących eksport nie zostały określone odrębnie zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. W konsekwencji, należy stosować zasady ogólne, tj. przede wszystkim w niniejszych okolicznościach art. 19a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy.

W tym miejscu warto wskazać, iż w przepisach ustawy VAT (tj. w art. 42 ust. 1-3 i ust. 12-12a ustawy VAT - w stosunku do dostaw towarów stanowiących na gruncie VAT WDT, oraz w art. 41 ust. 4-11 ustawy VAT - w stosunku do dostaw towarów stanowiących na gruncie VAT eksport) zostały szczegółowo uregulowane zasady dotyczące ustalenia w ewidencji VAT, za jaki okres rozliczeniowy, a co za tym idzie w deklaracji VAT, dana czynność, stanowiąca na gruncie VAT eksport lub WDT, powinna zostać wykazana. Powyższe zostało uzależnione przez ustawodawcę przede wszystkim od okoliczności, którą jest moment otrzymania przez podatnika dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% (tj. przede wszystkim dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju).

Konsekwencje wynikające z analizy zasad sukcesji podatkowej i poszczególnych przepisów ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców okoliczność, którą jest moment otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji stanowiących na gruncie VAT WDT lub eksport, ma wtórny charakter i drugorzędne znaczenie wobec okoliczności, jaką jest moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Bowiem to już w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w VAT, konkretyzuje się/materializuje się obowiązek podatnika do rozliczenia podatku VAT z tytułu danej czynności opodatkowanej VAT.

Obowiązek zebrania wymaganej dokumentacji ma jedynie charakter formalny, od spełnienia którego zależy prawo do wykazania tej sprzedaży ze stawką 0%, nie zaś jako taki sam obowiązek rozliczenia dla celów VAT danej transakcji.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, brak jest uzasadnienia, aby w przypadku transakcji transgranicznych stanowiących dla celów VAT WDT lub eksport, stosować inne kryterium, niż w przypadku pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pozwalające na rozgraniczenie, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna dokonać rozliczenia danej transakcji dla celów VAT.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu danej czynności związanej z działalnością ZCP (tu: dostawy lodów), także w przypadku rozliczania transakcji transgranicznych stanowiących na gruncie VAT eksport lub WDT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WDT lub eksportu powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona, nawet jeżeli zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o VAT do wykazania tych czynności w ewidencji oraz deklaracji VAT dojdzie już w/po Dniu Podziału. Natomiast w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WDT lub eksportu powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawców, w razie uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1 za prawidłowe, wskazane kryterium, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, będzie mieć zastosowanie także w przypadku rozliczania transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, w szczególności stanowiących na gruncie VAT odpowiednio WNT lub import usług, tj.:

1.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona, a
2.  w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT, przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

W art. 17 ust. 1 ustawy VAT wskazano, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

pkt 3) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

pkt 4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku transakcji stanowiących na gruncie VAT WNT został określony w art. 20 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji stanowiących WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w przypadku WNT wykonywanego w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się je za dokonane z upływem każdego miesiąca, do czasu zakończenia nabycia tych towarów (art. 20 ust. 5 w zw. z ust. la ustawy VAT).

Natomiast w stosunku do transakcji stanowiących import usług nie zostały określone odrębne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. W konsekwencji, należy stosować zasady ogólne, tj. przede wszystkim w niniejszych okolicznościach art. 19a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Konsekwencje wynikające z analizy zasad sukcesji podatkowej i poszczególnych przepisów ustawy VAT.

Na gruncie ustawy VAT zostały ustanowione przypadki, kiedy w razie ziszczenia się określonych warunków, to nabywca towaru lub usługi zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu. Dotyczy to w szczególności transakcji stanowiących na gruncie VAT import usług lub WNT.

Zdaniem Wnioskodawców, okoliczność, iż to nabywca/usługobiorca, a nie dostawca/usługodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu, nie ma wpływu na konieczność stosowania jednolitego kryterium pozwalającego na rozgraniczenie, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna rozliczyć VAT, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego. Bowiem to już w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w VAT, konkretyzuje się/materializuje się obowiązek podatnika do rozliczenia podatku z tytułu danej czynności opodatkowanej VAT.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, brak jest uzasadnienia, aby w przypadku transakcji stanowiących dla celów VAT WNT lub import usług, stosować inne kryterium, niż w przypadku pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pozwalające na rozgraniczenie, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna dokonać rozliczenia danej transakcji dla celów VAT.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu danej czynności związanej z działalnością ZCP, także w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia, w szczególności stanowiących na gruncie VAT WNT lub import usług.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona. Natomiast w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.