Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.29.2021.4.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: opodatkowanie produkcji cydru z zastosowaniem przedpłaty akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; deklaracje-deklaracja podatkowa; napoje-napoje alkoholowe; opodatkowanie; produkcja; przedpłaty; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji cydru z zastosowaniem przedpłaty akcyzy jest:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do momentu wyprodukowania gotowego cydru w opisanym procesie produkcyjnym, po którym należy obliczyć i wpłacić przedpłatę podatku akcyzowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do obliczenia ilości cydru, od której należy uiścić przedpłatę akcyzy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu wykazania w deklaracji AKC-4/B ilości cydru, o której mowa w pyt. 2, aby rozliczyć dokonaną przedpłatę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej w deklaracji AKC-4 o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, tj. na butelki z cydrem (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek z 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji cydru z zastosowaniem przedpłaty akcyzy.

W dniu 16 kwietnia 2021 r. na rzecz Wnioskodawcy wydane zostało postanowienie znak: 0111-KDIB3-3.4013.29.2021.2.JS o pozostawieniu wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) bez rozpatrzenia.

Na przedmiotowe postanowienie zostało złożone zażalenie z 24 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.).

Postanowieniem II instancji z 24 czerwca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.29.2021.3.PK uchylono postanowienie z 16 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.29.2021.2.JS i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest producentem jakościowego lokalnego cydru musującego uzyskiwanego w drodze wtórnej fermentacji w butelce w ilości do 10 tys. litrów rocznie na mocy ustawy o wyrobach winiarskich z dnia 12 maja 2011 r. Kod CN dla cydru – 2206 00 31.

Wnioskodawca nie produkuje i nie sprzedaje cydru spokojnego jako gotowego wyrobu.

Zgodnie z ustawą (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) Wnioskodawca płaci podatek akcyzowy w formie przedpłaty akcyzy w związku z produkcją poza składem podatkowym. Kwota opłaty to iloczyn liczby hektolitrów oraz kwoty 174 zł/hl, przy założeniu, że cydr ma więcej niż 5% alkoholu w objętości.

Cydr produkowany jest metodą wtórnej fermentacji w butelce i jego proces produkcyjny składa się z następujących etapów:

1.  Zebranie jabłek,
2.  Mielenie i tłoczenie soku z jabłek,
3.  Fermentacja burzliwa uzyskanego nastawu z dodatkiem drożdży,
4.  Pierwsze zlanie znad osadu,
5.  Fermentacja cicha,
6.  Drugie zlanie znad osadu,
7.  Klarowanie i leżakowanie w zbiornikach,
8.  Trzecie zlanie znad osadu,
9.  Dodanie do cydru tirage liquer (czyt. tiraż likier) (słodki syrop niezbędny do powstania wtórnej fermentacji w butelce – jak stosuje się przy produkcji szampanów),
10.  Rozlew do butelek i kapslowanie butelek,
11.  Leżakowanie w odpowiednich warunkach termicznych dla zapoczątkowania naturalnej fermentacji w butelkach (trwa to około miesiąca),
12.  Leżakowanie cydru nad osadem dla osiągnięcia odpowiednich walorów smakowych (butelki po zakapslowaniu nie są już otwierane; wg doświadczeń Wnioskodawcy odpowiednie walory osiąga się po dwóch latach leżakowania, a najlepsze efekty uzyskuje się po trzech latach leżakowania. Po tym czasie, po przeprowadzeniu prób organoleptycznych Wnioskodawca uznaje, że wyrób jakościowo jest gotowy i odpowiedni do sprzedaży),
13.  Etykietowanie i banderolowanie.

Założeniem Wnioskodawcy jest produkowanie cydru jakościowego, który jako gotowy produkt musi posiadać następujące właściwości:

1.  Produkowany jest w sposób naturalny bez żadnych dodatków,
2.  Osiąga poziom alkoholu wynikający z zawartości cukru w jabłkach i w żaden sposób nie jest obniżany,
3.  Jest naturalnie zgazowany CO2, który to gaz powstaje w wyniku wtórnej fermentacji w butelce po dodaniu tirage liquer (pkt. 11 proc. prod.),
4.  Jest cydrem wytrawnym, powstałym w skutek przefermentowania przez drożdże całego cukru,
5.  Odpowiednie walory smakowe uzyskuje poprzez odpowiednio długie leżakowanie nad osadem (Wnioskodawca opracowując technologię produkcji opierał się na francuskiej technologii produkcji win musujących),
6.  Minimalny czas leżakowania nad osadem dla uzyskania ww. parametrów smakowych wynosi 24 miesiące i w okresie wcześniejszym nie jest uważany za produkt gotowy do sprzedaży.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Kiedy należy dokonać przedpłaty akcyzy przy przedstawionym procesie produkcyjnym i parametrach produktu gotowego?
2.  Od jakiej ilości należy uiścić kwotę przedpłaty akcyzy, jeżeli na kilku etapach produkcji powstają ubytki, a mianowicie:
    1.  przy każdym etapie zlewania powstają ubytki, których łączna ilość może sięgać nawet 25-30%,
    2.  podczas leżakowania cydru wskutek wzrastającego ciśnienia w butelkach zdarza się, że część kapsli nie jest szczelna i następuje wyciek, a niektóre butelki pękają – ubytki te Wnioskodawca szacuje na około 2-3%?
3.  W którym momencie należy wykazać w deklaracji AKC-4/B wyprodukowaną ilość cydru, o której mowa w pytaniu 2, aby rozliczyć dokonaną przedpłatę akcyzy?
4.  W którym momencie należy rozliczyć w deklaracji AKC-4 koszt znaków akcyzy, które naklejane są na butelki dopiero w momencie etykietowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Do tej pory Wnioskodawca dokonywał przedpłaty akcyzy do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc rozpoczęcia produkcji, przez co rozumiał rozpoczęcie fermentacji (pkt 3 procesu produkcji). Jednak analizując zapisy ustawy stwierdził, że jest to nieprawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w myśl art. 22 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych przedpłaty akcyzy należy dokonać w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane. Wg Wnioskodawcy – wyrób wyprodukowany to taki, który nadaje się do sprzedaży po osiągnięciu parametrów gotowego produktu jakie zostały określone przez producenta. Założeniem Wnioskodawcy jest produkowanie i sprzedawanie cydru, który zawiera dwutlenek węgla naturalnie powstały w zamkniętej butelce podczas wtórnej fermentacji (punkt 11 procesu produkcyjnego), który leżakuje minimum 24 miesiące nad osadem, o czym już wspomniano w punkcie 12. procesu produkcyjnego. Cydr z krótszym okresem leżakowania nad osadem nie jest uznawany przez Wnioskodawcę jako wyprodukowany – gotowy – do sprzedaży.

W związku z tym, nie jest on wcześniej sprzedawany, gdyż celem Wnioskodawcy nie jest produkcja „jakiegoś” cydru, tylko cydru unikatowego, jakościowego, o odpowiednich parametrach smakowych, różniącego się zdecydowanie od dotąd produkowanych i dostępnych na rynku cydrów. W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, że produkt jest gotowy 24 miesiące po zabutelkowaniu. To winno określać termin przedpłaty akcyzy na koniec 23. miesiąca po zabutelkowaniu, czyli do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego wyprodukowanie wyrobu. Samo rozlanie cydru do butelek nie jest momentem wyprodukowania wyrobu, gdyż w tym czasie wyrób nie posiada jeszcze podstawowej cechy gotowego wyrobu jaką jest zawartość w butelce CO2, który to gaz dopiero po zakapslowaniu, w ciągu następnego miesiąca zacznie się w niej wytwarzać.

Ad. 2. Kwota przedpłaty akcyzy powinna być obliczona na podstawie ilości zabutelkowanego i leżakującego cydru, co jest do określenia, gdyż ilość ta jest znana i winna być dokonana do końca 23. miesiąca od daty rozlania cydru do butelek w celu przeprowadzenia wtórnej fermentacji.

Ad. 3. W deklaracji AKC-4/B za miesiąc, dla którego dokonano przedpłaty akcyzy powinna być wykazana cała ilość wyprodukowanego cydru.

Ad. 4. Wg Wnioskodawcy, koszt znaków akcyzy należy rozliczyć w momencie ich naklejenia na butelki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do momentu wyprodukowania gotowego cydru w opisanym procesie produkcyjnym, po którym należy obliczyć i wpłacić przedpłatę podatku akcyzowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do obliczenia ilości cydru, od której należy uiścić przedpłatę akcyzy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu wykazania w deklaracji AKC-4/B ilości cydru, o której mowa w pyt. 2, aby rozliczyć dokonaną przedpłatę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej w deklaracji AKC-4 o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, tj. na butelki z cydrem (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej jako „ustawa”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Należy zauważyć, ze stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1.  musujące napoje fermentowane – wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:
    1.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo
    2.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości\-pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.
2.  niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

1.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo
2.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

\-pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Produkcją napojów fermentowanych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie napojów fermentowanych, a także ich rozlew – art. 96 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu – art. 96 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, stawki akcyzy na napoje fermentowane wynoszą:

1.  na cydr i perry o kodach CN 2206 00 31, 2206 00 51 oraz 2206 00 81, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 5,0% objętości - 97,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu;
2.  na pozostałe napoje fermentowane - 174,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Zauważyć należy, że wyroby oznaczone kodem CN 2206 00 zostały wskazane w załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 16 – Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Wyroby te są również wymienione w poz. 16 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1).

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru;
2.  obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu;

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 – art. 22 ust. 2 ustawy.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy – art. 22 ust. 3 ustawy.

W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio – art. 22 ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest większa od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, nadwyżkę przedpłaty akcyzy wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozlicza się przy przedpłatach akcyzy za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych – art. 22 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych i deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego składania tych deklaracji, informacjami o terminach i miejscu ich składania oraz pouczeniem podatnika, że deklaracje podatkowe stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zapewniając możliwość prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. z 2020 r., poz. 223), określające m.in. wzór deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA (stanowiący załącznik nr 19 do rozporządzenia) oraz wzór deklaracji dla podatku akcyzowego od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich AKC-4/B (stanowiący załącznik nr 3 do przedmiotowego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy wyłącza z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyroby akcyzowe, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje m.in. wyroby akcyzowe, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy.

Powyższe oznacza umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą produkcji wyrobów akcyzowych (w tym napojów fermentowanych m.in. w postaci cydru) poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem produkcji poza składem podatkowym jest w tej sytuacji dokonanie przedpłaty akcyzy, która z chwilą powstania zobowiązania podatkowego będzie zaliczona na poczet należnej akcyzy.

Przedpłata podatku akcyzowego opiera się na wcześniejszym oszacowaniu przez podmiot ilości wyrobów akcyzowych, które zamierza wyprodukować. Wcześniejsza zapłata akcyzy (przed uzyskaniem wyrobu gotowego) ma stanowić gwarancję, że podmiot wywiąże się z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Kwota przedpłaty akcyzy, zgodnie z art. 22 ustawy, winna zostać obliczona na podstawie obowiązującej stawki akcyzy oraz szacowanej ilości wyrobów akcyzowych, jakie dany producent ma zamiar wyprodukować w następnym okresie, a następnie winna zostać wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego przed końcem miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostaną wyprodukowane wyroby akcyzowe. W efekcie, przedpłata akcyzy obejmuje całość podatku należnego od wyrobów akcyzowych, które zostaną przez podmiot wyprodukowane w następnym miesiącu.

Przedpłata akcyzy po wytworzeniu w danym miesiącu wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym zaliczana jest na poczet akcyzy należnej od produkcji wyrobów akcyzowych.

Zaznaczenia wymaga, że oprócz obliczania i zapłaty akcyzy, przepisy art. 22 ustawy nakładają na podatnika także obowiązek składania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (AKC-PA).

Należy jednocześnie zauważyć, że złożenie ww. deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy nie wyłącza obowiązku podatnika do złożenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 22 ust. 3 ustawy, kwotę przedpłaty akcyzy należy uwzględnić w deklaracji podatku akcyzowego składanej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. W rezultacie, podmioty wytwarzające wyroby akcyzowe poza składem podatkowym są zobowiązane do rozliczenia akcyzy od tych wyrobów najpierw o charakterze szacunkowym w deklaracji AKC-PA do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby te zostaną wyprodukowane, a następnie w deklaracji AKC-4 z załącznikiem AKC-4/B do 25. dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym mającego charakter ostateczny.

Podkreślić również należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczenia, gdzie obowiązek obliczania podatku spoczywa wprost na podatniku. To zatem podatnik, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, decyduje samodzielnie jaką wykazać podstawę opodatkowania w deklaracji i tym samym będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości z tego tytułu.

Niedoszacowanie rzeczywistej produkcji może skutkować obowiązkiem zapłaty odsetek liczonych jak od zaległości podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy. Natomiast nadwyżka, na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy, co do zasady zaliczana jest na poczet przyszłych przedpłat, chyba że podatnik ma zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe albo złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca uznał w przedstawionym przez siebie stanowisku, że koniec produkcji cydru w opisanej przez niego sytuacji ma miejsce 24 miesiące po zabutelkowaniu wyrobu, gdyż wówczas osiąga on odpowiednie parametry smakowe różniące go od produkowanych i dostępnych na rynku. W ocenie Wnioskodawcy, samo rozlanie cydru do butelek nie stanowi momentu wyprodukowania wyrobu, a termin przedpłaty akcyzy przypada na koniec 23. miesiąca po zabutelkowaniu.

Z powyższym stwierdzeniem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że w ramach opisanej we wniosku działalności polegającej na produkcji cydru, koniec procesu produkcyjnego następuje w momencie uzyskania u Wnioskodawcy wyrobu w postaci cydru oznaczonego kodem CN 2206 00 31, zakapslowanego i gotowego do sprzedaży w butelkach – a zatem już po zakończeniu jego wytwarzania, przetwarzania oraz rozlewu wyrobu do opakowań jednostkowych (butelek), w których następnie będzie przeznaczany do sprzedaży.

W sprawie objętej wnioskiem, koniec procesu produkcyjnego może być zatem identyfikowany z etapem produkcji wskazanym w pkt 10 stanu faktycznego, czyli z rozlewem cydru do butelek i zakapslowaniem tych butelek. To wówczas bowiem przedmiotowy cydr oznaczony kodem CN 2206 00 31 jest rozlany, zabutelkowany i gotowy do sprzedaży w tej formie.

Po tym etapie, zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca nie dokonuje już w stosunku do ww. wyrobu żadnych czynności uznawanych w myśl ustawy za produkcję napojów fermentowanych, tj. nie dokonuje ich wytwarzania, przetwarzania (np. poprzez dodanie składników, ponowny przerób, zlewanie znad osadu itp.) ani nie dokonuje ponownego rozlewu wyrobu do opakowań. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że wytwarzany przez niego produkt musi posiadać określone właściwości, w związku z czym w jego ocenie dopiero po 24 (lub więcej) miesiącach wyrób jakościowo jest gotowy i odpowiedni do sprzedaży – niemniej jednak, Wnioskodawca nie dokonuje w stosunku do rozlanego i zakapslowanego cydru żadnych czynności stanowiących produkcję napojów fermentowanych. Przy czym, Wnioskodawca może zadecydować o dalszym okresie jego przechowywania (leżakowania), celem uzyskania pożądanych przez siebie walorów smakowych – lecz momentem zakończenia produkcji u Wnioskodawcy – w rozumieniu przepisów akcyzowych – jest koniec rozlewu cydru i zakapslowanie butelek, w których następnie będzie przeznaczony do sprzedaży.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1 należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy przedpłata akcyzy winna zostać obliczona i wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczny okres rozliczeniowy w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym w stosunku do przedmiotowego cydru zakończony zostanie proces produkcji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien obliczyć i wpłacić przedpłatę do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi ukończenie rozlewu i zakapslowanie butelek wyprodukowanego cydru.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym zamierza on obliczyć i wpłacić przedpłatę akcyzy do końca 23 miesiąca po zabutelkowaniu, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że przedpłata podatku akcyzowego winna zostać obliczona na podstawie szacowanej ilości wyrobów akcyzowych, jakie podmiot wyprodukuje w następnym okresie. W przypadku Wnioskodawcy, będzie to szacowana ilość uzyskanego i rozlanego do butelek wyrobu (cydru) w następnym miesiącu.

Zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, przedpłata winna zostać naliczona przez Wnioskodawcę od szacowanej ilości wyprodukowanego wyrobu, który będzie następnie przeznaczany do sprzedaży – tj. od ilości cydru, którego produkcja zakończy się w kolejnym miesiącu (cydru, dla którego Wnioskodawca zakończy proces rozlewu i dokona zakapslowania butelek).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym kwota akcyzy winna być obliczona na podstawie ilości leżakującego cydru w butelkach do końca 23. miesiąca od daty rozlania tego cydru do butelek – należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano powyżej, stosownie do treści art. 22 ust. 3 ustawy kwotę przedpłaty akcyzy należy uwzględnić w deklaracji podatku akcyzowego składanej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. W rezultacie, podmioty wytwarzające wyroby akcyzowe poza składem podatkowym są zobowiązane do rozliczenia akcyzy od tych wyrobów w deklaracji AKC-4 do 25. dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym, mającego charakter ostateczny.

W sprawie przedstawionej we wniosku Wnioskodawca składa deklaracje AKC-PA uwzględniając szacunkową ilość wyrobów akcyzowych, które zostaną przez niego wyprodukowane w następnym miesiącu – którym jest, w jego ocenie, 24. miesiąc po zabutelkowaniu wyrobu.

Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy od przedmiotowego cydru powstaje w momencie zakończenia procesu produkcyjnego, tj. po ukończeniu rozlewu wyrobu do butelek i ich zakapslowaniu – powyższe stwierdzenie należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca winien bowiem wykazać w deklaracji AKC-4 z załącznikiem AKC-4/B – Podatek akcyzowy od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich – należną akcyzę od ilości wyprodukowanych wyrobów, tj. od rozlanego i zakapslowanego w danym miesiącu cydru, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów (tzn. kiedy wyrób ten został rozlany do butelek i zakapslowany).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Wyroby oznaczone kodem CN 2206 00 – Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zostały wymienione w poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 – art. 116 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 – odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych (art. 117 ust. 1 ustawy).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego – w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej w deklaracji AKC-4 o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych (na butelki z cydrem), nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego, tj. po zakończeniu produkcji cydru i uzyskaniu wyrobu gotowego do sprzedaży (po zakończeniu rozlewu i nałożeniu kapsli na butelki).

Mając na uwadze, że w sprawie przedstawionej w stanie faktycznym obowiązek podatkowy w związku z produkcją cydru dokonywaną przez Wnioskodawcę poza składem podatkowym powstaje wcześniej niż wskazany we wniosku etap etykietowania i banderolowania butelek, tj. podatkowe znaki akcyzy nanoszone są na wyrób znajdujący się już w butelkach, w których przeznaczony będzie do sprzedaży – to stwierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym w tej sytuacji koszt podatkowych znaków akcyzy może on rozliczyć w momencie ich naklejenia na butelki – należało uznać za prawidłowe. Warunkiem obniżenia akcyzy należnej o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy jest bowiem prawidłowe naniesienie znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do tych wyrobów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało zatem uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.