Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1224/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-07
Teza: 1. W przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym (związaną przykładowo z adaptacją lub modernizacją budynku) i dokona jej księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych? 2. W przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość budynku Spółka słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 354/12, wniosku z 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokona jej księgowej likwidacji,
*   niezamortyzowanej wartości budynku, w przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokona jej księgowej likwidacji,
*   niezamortyzowanej wartości budynku, w przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji.

W dniu 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1095/11/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 15 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 grudnia 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 19 stycznia 2012 r. Znak IBPBI/2/423W-114/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 7 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 12 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-11/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 354/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 354/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 6 października 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce i prowadzącym na jej obszarze działalność gospodarczą w sektorze handlu detalicznego. Spółka prowadzi działalność handlową w utworzonych w tym celu hipermarketach oraz supermarketach spożywczych.

Spółka systematycznie rozwija swoją działalność i otwiera nowe placówki handlowe. W tym celu Spółka buduje, kupuje lub wynajmuje nieruchomości. W związku z tymi sytuacjami Spółka ponosi nakłady związane z:

1.  nabyciem lub wytworzeniem na swoim gruncie środków trwałych w postaci budynków (sklepów),
2.  wytworzeniem budynków na cudzym gruncie (jeżeli Spółka buduje sklep na gruncie niebędącym jej własnością),
3.  inwestycjami w obcych środkach trwałych (jeżeli Spółka wynajmuje sklep od innego podmiotu i musi go odpowiednio zmodernizować lub zaadaptować).

Nakłady te zgodnie z przepisami ustawy o CIT są elementem wartości początkowej i podlegają amortyzacji jako:

1.  budowle i budynki stanowiące środki trwałe (art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP),
2.  budynki wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP),
3.  inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP).

Większość placówek handlowych realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach może okazać się, że dalsze prowadzenie działalności w danym punkcie jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe. W takich przypadkach Spółka zamierza zlikwidować placówkę i:

1.  w przypadku własnych budynków - sprzedać je lub wystawić do sprzedaży,
2.  w przypadku budynków postawionych na cudzym gruncie - zakończyć okres korzystania z budynków i podjąć działania w zakresie rozliczenia nakładów na budynek z właścicielem gruntu,
3.  w przypadku budynków wynajmowanych - zakończyć okres wynajmu.

Sprzedaż własnych nieruchomości (punkt 1 powyżej) jest z podatkowego punktu widzenia dla Spółki jasna i nie jest objęta zakresem pytania. Pytania dotyczą tylko konsekwencji podatkowych zakończenia korzystania z budynku postawionego na cudzym gruncie (punkt 2 powyżej) oraz zakończenia inwestycji w obcym środku trwałym (punkt 3 powyżej).

W przypadku zakończenia inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie zamierza zlikwidować tę inwestycję i przestać ją amortyzować. Niezamortyzowana na moment likwidacji wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie traktowana jako koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP. Podobnie w przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, Spółka przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji, uznając jego wartość netto (tj. wartość niezamortyzowaną na moment likwidacji) za koszt podatkowy.

Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki będzie mieć konkretne uzasadnienie ekonomiczne lub prawne. Jednocześnie nigdy nie będzie ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia Spółki jest działalność handlowa prowadzona w hipermarketach oraz mniejszych sklepach (supermarketach spożywczych) na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym (związaną przykładowo z adaptacją lub modernizacją budynku) i dokona jej księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych?
2.  W przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość budynku Spółka słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych?

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario z powyższego wynika, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności. Likwidacja środka trwałego w przypadku Spółki nie będzie spowodowana zakończeniem działalności przez Spółkę, czy też zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Decyzja o zaprzestaniu korzystania z obcego środka trwałego zostanie podjęta z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i będzie miała na celu zabezpieczenie źródła dochodu. Jak wynika bowiem z doświadczenia Spółki, niekiedy zmiana sytuacji rynkowej skutkuje tym, że dana inwestycja w obcym środku trwałym staje się nieopłacalna lub też powoduje konieczność sprzedaży składników majątkowych lub ich likwidacji.

W ocenie Spółki, fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej tezy byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się faktyczne poniesienie wydatku, istnienie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami i niewymienienie wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP brak też wyłączenia przedmiotowego kosztu z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "likwidacji" oraz pojęcia "zmiany rodzaju działalności". W takim przypadku należy odwołać się do znaczenia tych zwrotów, jakie nadaje im język polski lub inne przepisy prawne. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1996) definiuje likwidację następująco: "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez "likwidację" należy zatem rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym) itp. innymi słowy, likwidacja środka trwałego w rozumieniu ustawy o PDOP to skreślenie go z wykazu środków trwałych, nie zaś skreślenie jedynie w wyniku fizycznego unicestwienia, za czym przemawia treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko prezentują Sądy Administracyjne. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1925/09) uznaje, iż pozostała, nieumorzona część nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały może być uznana za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy likwidacja, czyli zaprzestanie użytkowania nie jest skutkiem zmiany rodzaju działalności. WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 546/10) uznał, że likwidacja to nie wyłącznie fizyczna dematerializacja środka trwałego, lecz i przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Również NSA w wyroku z 26 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 109/10) potwierdza stanowisko, że "likwidacja, o której mowa \[w przepisach ustawy o PDOP\] nie musi być utożsamiana z fizyczną likwidacją środka trwałego. Dlatego też interpretacja tego przepisu \[ art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o PDOP\] a contrario prowadzi do wniosku, że nakłady poczynione przez podatnika w niezamortyzowanej części stanowią koszty podatkowe". Z kolei WSA w Poznaniu wyrokiem z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 743/10) uznał, iż "wypowiedzenie umowy najmu lokalu, w którym zostały poczynione nakłady traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, ze względu na nierentowność dalszego prowadzenia w tym lokalu działalności nie oznacza braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części inwestycji w tym obcym środku trwałym, ponieważ wypowiedzenie umowy najmu lokalu nie musi wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności". Spółka wskazuje również na wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 260/10), zgodnie z którym "jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym („.) Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco (…) wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. (\`(...)\`) ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Identyczne stanowisko prezentują sądy również w wielu innych wyrokach:

*   WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 16 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 194/09),
*   WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 3 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Po 810/10),
*   WSA w Warszawie w orzeczeniu z 30 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 817/09) i z 31 marca 2010 r. III SA/Wa 1839/09),
*   WSA w Bydgoszczy w orzeczeniach z 8 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 768/09) oraz z 6 października 2009 r. (I SA/Bd 531/09), a także
*   WSA w Gorzowie w orzeczeniu z 6 października 2009 r. (I SA/Go 348/09).

Jak z tego wynika, konsekwentna linia orzecznictwa sądów wskazuje, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym za koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2

Budynki na cudzym gruncie podlegają amortyzacji i stanowią środki trwałe zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Stanowią więc one kategorię analogiczną jak inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa powyżej. Tak samo bowiem są wykorzystywane przez podatnika w toku jego działalności przez dłuższy okres i podlegają amortyzacji podatkowej. Tym samym zaprzestanie ich używania i dokonanie ich księgowej likwidacji powinno tak samo jak w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych powodować możliwość rozpoznania kosztu podatkowego równego poniesionej stracie czyli niezamortyzowanej wartości takiego budynku. Wszystkie podane powyżej argumenty (w punkcie 1) mają do nich odpowiednie zastosowanie.

Sytuacji likwidacji księgowej budynków na cudzym gruncie poprzez ich zwrot właścicielowi gruntu (bez fizycznej likwidacji) dotyczył wyrok WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 228/11). W stanie faktycznym będącym kanwą wyroku, podatnik przekazał grunty wraz z wybudowanymi przez siebie obiektami właścicielowi gruntów w związku z zakończeniem umów dzierżawy, a z przekazania tego sporządzono odpowiednie protokoły zdawczo-odbiorcze.

Po zakończeniu umów strony nie doszły do porozumienia względem zwrotu lub rozliczenia nakładów, których dokonał podatnik wznosząc budynki. W konsekwencji, podatnik nie otrzymał faktycznie żadnego zwrotu z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków. Stan faktyczny był więc analogiczny do zdarzenia przyszłego, które opisała Spółka w niniejszym wniosku.

Jak wskazał Sąd w tej sprawie, brak było podstaw do ograniczenia znaczenia pojęcia „likwidacja” tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Jak zostało to wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ono również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie zakończenie stosunku prawnego dzierżawy. Po zakończeniu bowiem trwania umów, rozwiązany zostaje węzeł prawny łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym. Konsekwencją tego jest konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniósł stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Jest to taka sama sytuacja, jak ta z którą liczy się Spółka. W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Krakowie Sąd uznał, że nie ma przeszkód, aby wartość tej straty została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki taką interpretację należy również przyjąć również w jej sprawie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1095/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 354/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA w Krakowie dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W ww. wyroku Sąd wskazał, że Przedmiotem sporu interpretacyjnego między stronami była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym lub budynku na cudzym gruncie (w CIT). Istotne znaczenie miało w tym zakresie rozumienie pojęcia „likwidacja” w odniesieniu do środka trwałego w CIT. Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10; z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; z 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10; z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/09, z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 oraz z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2151/11 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w Komentarzu pod red. J. Marciniuka „Podatek dochodowy od osób prawnych 2009”, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w powyższych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicję, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten zaś przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania tych kosztów, które zostały w nim enumeratywnie wymienione Przepisy u.p.d.o.p. przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), budynków oraz budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem: jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy. W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wyrażona w art. 15 ust. 6 zasada doznaje zatem modyfikacji unormowaniami z art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Oznacza to interpretując a contrario, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych) w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych) stanowi koszt podatkowy. Reguła ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 i z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10, publ: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 - publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew stanowisku Ministra Finansów, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc konieczna „faktyczna” jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który nie stanowi o takim sposobie likwidacji. Słusznie więc skarżąca zasugerowała konieczność szerokiego ujmowania tego pojęcia a w analizowanym przypadku likwidacja środka trwałego następuje właśnie przez zaprzestanie jego użytkowania, wynikającego z rozwiązania umowy najmu. Stąd za prawidłowy należy uznać pogląd skarżącej, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia „likwidacja środka trwałego” do jego zniszczenia lub zużycia. Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W ocenie Sądu, treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Pogląd taki wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te same względy przemawiają za przyznaniem racji stronie skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 228/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w całości podziela. Stąd trafny jest pogląd skarżącej, że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Dla przykładu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na korzystniejszych warunkach może skutkować większymi przychodami. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nastąpiła z powodu utraty jego przydatności gospodarczej a więc podatnik wykazał, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Jak z powyższego wynika, zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową w utworzonych w tym celu hipermarketach oraz supermarketach spożywczych. Spółka systematycznie rozwija swoją działalność i otwiera nowe placówki handlowe. W tym celu Spółka buduje, kupuje lub wynajmuje nieruchomości. W związku z tymi sytuacjami Spółka ponosi nakłady związane z:

1.  nabyciem lub wytworzeniem na swoim gruncie środków trwałych w postaci budynków (sklepów),
2.  wytworzeniem budynków na cudzym gruncie (jeżeli Spółka buduje sklep na gruncie niebędącym jej własnością),
3.  inwestycjami w obcych środkach trwałych (jeżeli Spółka wynajmuje sklep od innego podmiotu i musi go odpowiednio zmodernizować lub zaadaptować).

Większość placówek handlowych realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach może okazać się, że dalsze prowadzenie działalności w danym punkcie jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe. W takich przypadkach Spółka zamierza zlikwidować placówkę i:

1.  w przypadku własnych budynków - sprzedać je lub wystawić do sprzedaży,
2.  w przypadku budynków postawionych na cudzym gruncie - zakończyć okres korzystania z budynków i podjąć działania w zakresie rozliczenia nakładów na budynek z właścicielem gruntu,
3.  w przypadku budynków wynajmowanych - zakończyć okres wynajmu.

W przypadku zakończenia inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie zamierza zlikwidować tę inwestycję i przestać ją amortyzować. Niezamortyzowana na moment likwidacji wartość inwestycji w obcym środku trwałym, zdaniem Spółki będzie traktowana jako koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP. Podobnie w przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, Spółka przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji, uznając jego wartość netto (tj. wartość niezamortyzowaną na moment likwidacji) za koszt podatkowy. Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki będzie mieć konkretne uzasadnienie ekonomiczne lub prawne. Jednocześnie nigdy nie będzie ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia Spółki jest działalność handlowa prowadzona w hipermarketach oraz mniejszych sklepach (supermarketach spożywczych) na terenie Polski.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Oznacza to interpretując a contrario, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych) w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych) stanowi koszt podatkowy. Reguła ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc „faktyczna” jej likwidacja. W analizowanym przypadku likwidacja środka trwałego następuje przez zaprzestanie jego użytkowania, wynikającego z rozwiązania umowy najmu. Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

Treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 stwierdzić należy, że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nastąpiła z powodu utraty jego przydatności gospodarczej, spowodowanej inną przyczyną niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a więc strata z tego tytułu (w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokona jej księgowej likwidacji,
*   niezamortyzowanej wartości budynku, w przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji,

–**jest prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.