Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-232/08/13-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Czy ponoszone wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę mogą być uznane przez Spółkę za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-podwyższenie kapitału; kodeks-kodeks spółek handlowych; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1045/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2008 r. (data wpływu 16 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. usługi doradcze, usługi prawne – **jest prawidłowe,**
*   wydatków związanych z planowanym wejściem na giełdę, tj. wydatki na badanie sprawozdań finansowych, przygotowanie prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski, kosztów notarialnych, opłat sądowych, opłat ponoszonych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka podjęła działania zmierzające do upublicznienia części swoich akcji poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji publicznej nowych akcji.

W związku z podjętymi działaniami w powyższym zakresie Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosić wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę, w tym w szczególności z tytułu:

*   usług doradczych,
*   usług prawnych,
*   badania sprawozdań finansowych,
*   przygotowania prospektu emisyjnego,
*   obsługi transakcji przez dom maklerski,
*   kosztów notarialnych,
*   opłat sądowych,
*   opłat ponoszonych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych,
*   innych opłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę mogą być uznane przez Spółkę za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z upublicznieniem części akcji mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, Spółka podkreśla, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W świetle powołanego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów, powinien on łącznie spełniać następujące przesłanki:

*   jego poniesienie powinno mieć związek z przychodami osiąganymi przez podatnika oraz
*   dana kategoria kosztów nie została wyłączona z podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie jej w negatywnym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, ponoszone przez nią wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego poprzez emisję akcji spełniają powyższe kryteria.

W szczególności, przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej, w wyniku której Spółka osiąga przychody podlegające opodatkowaniu. Spółka zauważa przy tym, iż wydatki ponoszone w związku z emisją akcji własnych są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, które stanowi jeden ze sposobów finansowania podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wydatki te mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej Spółki.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca prowadzi działalność developerską, która wymaga dużych nakładów kapitałowych i w związku z tym ze względu na skalę zapotrzebowania na środki finansowe pozyskanie środków z nowej emisji akcji pozwoli Spółce na znaczne zmniejszenie kosztów finansowania działalności.

Zatem wejście na giełdę z ekonomicznego punktu widzenia stanowi alternatywną w stosunku do kredytów drogę pozyskania kapitału koniecznego na rozwój firmy, a więc do uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu.

Ponadto na skutek upublicznienia Spółka staje się bardziej wiarygodna i w związku z tym najczęściej wzrasta przez to Jej zdolność pozyskiwania nowych kontraktów.

Za przyjęciem przedstawionej powyżej interpretacji, dotyczącej związku ponoszonych przez Spółkę wydatków z osiąganymi przez Nią przychodami, przemawia dodatkowo treść uzasadnienia do ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy 733), w którym wprowadzono cytowaną powyżej nową definicję kosztów podatkowych poprzez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Z treści uzasadnienia wynika, że ustawodawca dokonał wykładni autentycznej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wprowadził expressis verbis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotychczasową praktykę interpretacyjną sądownictwa administracyjnego.

W konsekwencji Spółka wnioskuje, iż ustawodawca, dokonując wykładni autentycznej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy, zaaprobował interpretację sądów sprzed 01 stycznia 2007 r., zgodnie z którą wszelkie wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów mogą być uznawane za koszt podatkowy.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej wydatki związane z upublicznieniem akcji Spółki, nie są związane z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę, a jedynie stanowią koszt ogólny związany z całokształtem działalności Spółki.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, koszt ten nie dotyczy bezpośrednio wyłącznie wpływów uzyskanych z upublicznienia akcji Spółki. Fakt, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych, nie powinien zatem wpływać na możliwość kwalifikacji ponoszonych wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty związane z upublicznieniem akcji powinny pomniejszać dochód stanowiący podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody powstające w wyniku podwyższenia kapitału akcyjnego nie stanowią w ogóle przychodów podatkowych.

W konsekwencji, nawet ewentualna próba argumentacji, iż koszty te powinny być alokowane bezpośrednio na przychody z podwyższenia kapitału akcyjnego, które nie stanowią przychodów podatkowych, nie uzasadniałaby zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedmiotowych kosztów. Należy bowiem podkreślić, iż ustawodawca odwołuje się w powyższym przepisie do dwóch kategorii dochodów – (1) niepodlegających opodatkowaniu oraz (2) wolnych od podatku. Obie te kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Mianowicie, dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku – w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, przychody na podwyższenie kapitału zakładowego zostały natomiast objęte treścią art. 12 ust. 4, określającym kategorie przychodów, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Emisja akcji jest w tym przypadku formą pozyskania kapitału (tańszą alternatywą w stosunku do kredytu lub obligacji). Należy zatem zwrócić uwagę, że również w zakresie relacji ponoszonych wydatków (kosztów) do otrzymanych wpływów mamy analogiczną sytuację: zarówno wpływ na kapitał spółki (w wyniku emisji akcji) jak i wpływ kwoty w wyniku emisji obligacji lub otrzymania kredytu nie stanowią przychodów podatkowych. Z tego powodu nie powinno być różnicy pomiędzy podatkowym traktowaniem kosztów pozyskania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, o ile brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu bądź są z niego zwolnione (o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3) nie budzi wątpliwości, o tyle podatkowe traktowanie kosztów związanych z przychodami innymi niż wymienione w tym artykule nie jest, zdaniem Spółki, jednoznaczne.

Zatem, w ocenie Spółki, do kosztów związanych z takimi przychodami nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiający rozliczenie kosztów związanych z przychodami ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu lub jest wolny od podatku.

Ponadto, odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek uznania wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów, które zostały określone w podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów, należy podkreślić, iż żaden przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyłącza możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, również ten warunek uznania określonego wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów został spełniony w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków dotyczących wejścia na giełdę.

Ponadto, zdaniem Spółki, za możliwością zaliczenia kosztów związanych z upublicznieniem akcji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów przemawia dodatkowo brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących przed zmianą w 2003 r. Zgodnie z tymi przepisami, wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego spółki, obejmujące opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych mogły być pośrednio zaliczone do kosztów podatkowych i podlegały odliczeniu od przychodu jako wartości niematerialne i prawne w drodze odpisów amortyzacyjnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż pomimo zmiany przepisów, ustawodawca zachował przejściowo możliwość kontynuowania amortyzacji lub zaliczenia poniesionych wydatków jednorazowo w koszty uzyskania przychodów przez podatników, którzy ponieśli koszty w tym zakresie przed dniem 01 stycznia 2003 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, zmiana w zakresie rozliczania kosztów związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego w spółkach akcyjnych miała na celu dostosowanie rozwiązań w tym zakresie przyjętych w ustawie podatkowej do sposobu rozliczania przedmiotowych kosztów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, koszty te ujmuje się, co do zasady, jako pomniejszenie kapitału zapasowego (do wysokości nadwyżki wpływów z emisji akcji nad wartością nominalną tych akcji), natomiast w części przekraczającej powyższą kwotę kapitału zapasowego mogą być zaliczone do kosztów finansowych.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, wynik prezentacji księgowej analizowanych kosztów wydaje się nie mieć kluczowego znaczenia przy określeniu sposobu podatkowego rozliczenia tych kosztów, z uwagi na odmienność systemów podatkowego i rachunkowego, z której częstokroć wynika, iż dla celów rachunkowych przedstawia się daną operację jako operację kapitałową, która z kolei z punktu widzenia podatkowego stanowi przychód/koszt. Jak wskazano powyżej, w zakresie podatkowego rozliczenia przedmiotowych kosztów, najistotniejsze znaczenie ma ich związek z przychodami z podstawowej działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu.

Wśród orzecznictwa sądów administracyjnych funkcjonującego w okresie poprzedzającym wejście w życie powyższej nowelizacji, a uznającego wydatki związane z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego (w tym, zdaniem Spółki, również w drodze emisji nowych akcji) za koszt uzyskania przychodów Spółka wskazuje na wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 191/05), w którym NSA uznał, iż „(…) koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy”. Sąd w zakończeniu wyroku dodał, iż „błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji, łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można łączyć z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki”.

W opinii Spółki, istnieją podstawy, aby uznać, iż podobnie jak wynagrodzenie radców prawnych oraz pozostałe koszty związane z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, również wynagrodzenia oferującego z tytułu świadczenia usług doradczych związanych z emisją akcji nie należy łączyć z konkretnym przychodem, ale z funkcjonowaniem Spółki jako całości. Argumentacja przedstawiona w powyższym wyroku obala, w opinii Spółki, funkcjonującą w praktyce przed nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, negatywną argumentację organów skarbowych, zgodnie z którą, kosztem podatkowym jest wydatek mający na celu osiągnięcie przychodów, a skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii przychodów przychody związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, to wydatki związane z takim podwyższeniem jako nie prowadzące do osiągnięcia przychodu, nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Sąd bowiem podkreślił, iż wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego nie należy wiązać z konkretnymi kwotami otrzymanymi na podwyższenie kapitału, ale z przychodami osiąganymi przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością.

Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w najnowszym wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07, w którym Sąd orzekł w zakresie wydatków związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, iż „(…) do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym, koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki, o ile Spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż związek poniesionego wydatku w postaci wynagrodzenia z tytułu usług związanych z upublicznieniem Spółki, z przychodami Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadniczy. Emisja publiczna akcji Spółki wpływa na osiągnięcie przychodów, bowiem będące jej rezultatem podniesienie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody.

Analogicznie jak w przypadku emisji akcji oraz będącego jej skutkiem podwyższenia kapitału zakładowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek, a przecież nie ma żadnych wątpliwości, że wydatki ponoszone na otrzymanie pożyczki (jak opracowanie biznesplanu, prowizje od kredytu, doradztwo kredytowe, itp.) są niekwestionowanym kosztem uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie czy wartości niematerialnych i prawnych (w takich bowiem wypadkach podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej).

Spółka dodatkowo wskazuje na inną, korzystną interpretację organów podatkowych, jak na przykład pismo Lubuskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2005 r. (PD 423-36/05), w którym Urząd przyjął, że „(…) od 01 stycznia 2003 r. koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Tym samym nie podlegają amortyzacji podatkowej, można je zaksięgować bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o takie koszty utworzenia lub rozszerzenia spółki jak doradztwo, opłaty notarialne, sądowe, a także koszty wyposażenia spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie (i ponoszone w związku z tym opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzenia prospektu emisyjnego, oferowania papierów wartościowych, badań finansowych, koszty szkolenia pracowników, wydatki związane z promocją)”.

Ponadto podobne stanowisko zajął Mazowiecki Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 25 października 2006 r. nr PO1/423-70/06/82268, w którym Urząd stwierdził, iż (…) poniesione wydatki na podwyższenie kapitału można uznać za koszty uzyskania przychodów. W tym wypadku koszty są ponoszone na pozyskanie finansowania w celu prowadzenia działalności”.

W podobny sposób wypowiadały się:

*   Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. 1471/DPR1/423-47/07/KK: „(…) Emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych w celu prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej. Dlatego też przedmiotowe wydatki mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez poprawienie sytuacji finansowej Spółki, co w konsekwencji w sposób pośredni może przyczynić się do późniejszego zwiększenia przychodów podatkowych. Ponadto koszty, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych Strony (…)”,
*   Lubelski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 20 lipca 2007 r. sygn. PD 423-44/07: „(…) należy uznać, iż wymienione przez Spółkę w zapytaniu poniesione koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem oferty oraz sporządzenia prospektu emisyjnego, niezbędne koszty doradztwa prawnego i finansowego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe i giełdowe ściśle związane z emisją akcji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia pod warunkiem racjonalnego i właściwego ich udokumentowania (…)”,
*   Lubelski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 02 sierpnia 2007 r., sygn. PD 423-39/07: „(…) wymienione przez Spółkę w zapytaniu wydatki na przygotowanie i wdrożenie przedsięwzięcia podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, tj. opłaty notarialne związane ze zmianą statutu, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do Krajowego Rejestru Sądowego, koszty druku dokumentów akcyjnych, prospektu emisyjnego, ogłoszenia prospektu na łamach prasy i publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji prospektu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia pod warunkiem racjonalnego i właściwego ich udokumentowania oraz wykazania ich związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (…)”.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Spółka prosi o potwierdzenie możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na usługi doradcze, usługi prawne, badania sprawozdań finansowych, przygotowanie prospektu emisyjnego, obsługę transakcji przez dom maklerski, w związku z planowanym wejściem na giełdę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-232/08-2/KS, w której stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji.

Powyższe oznacza, iż przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, czyli winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub mieć związek pośredni, tj. winien być poniesiony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny.

Nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż ponieważ przychód otrzymany przez Spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Konkludując, wydatki wymienione przez Wnioskodawcę, związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejściem na giełdę papierów wartościowych nie mogą być uznawane za podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczenia NSA stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 29 lipca 2008 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 02 września 2008 r. nr ILPB3/423W-55/08-2/MT).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 06 października 2008 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 24 października 2008 r. nr ILPB3/4240-43/08-2/BN.

W dniu 22 grudnia 2008 r. za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do tut. Organu wpłyną odpis pisma pełnomocnika Strony skarżącej z dnia 01 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 06 lutego 2009 r. sygn. akt ILPB3/4240-43/08-5/BN Organ ustosunkował się do argumentacji Strony zawartej w ww. piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 11 lutego 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1165/08, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 15 kwietnia 2009 r. pismem nr ILRP/007-75/09-2/JP Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 22 maja 2009 r. za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do tut. Organu wpłyną odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 05 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1005/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/10, którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 09 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1045/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odwołuje się do tezy wywiedzionej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztem uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazuje, że z uzasadnienia ww. uchwały wynika między innymi, że do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego a zatem które nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są kosztami uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, zdaniem NSA „za błędne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, iż „z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanego w ten sposób przychodu”. Tymi wydatkami, jak wynika ze stanu faktycznego są między innymi: usługi doradcze, usługi prawne i badanie sprawozdań finansowych. Bez powyższych usług możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, a wobec tego wydatki na te usługi stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki. Z tych też względów wadliwe jest również stanowisko podatnika, w którym twierdzi, że „badanie sprawozdań finansowych, przygotowanie prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski należą do kosztów uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 09 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1045/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. usługi doradcze, usługi prawne,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym wejściem na giełdę, tj. wydatki na badanie sprawozdań finansowych, przygotowanie prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski, kosztów notarialnych, opłat sądowych, opłat ponoszonych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast wydatki ogólne Spółki, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę, bez których ta operacja nie byłaby możliwa, nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy należy zaliczyć wydatki związane z badaniem sprawozdań finansowych, przygotowaniem prospektu emisyjnego, obsługą transakcji przez dom maklerski, koszty notarialne, opłaty sądowe oraz opłaty ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na usługi doradcze i prawne, stwierdzić należy, iż wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.