Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.300.2018.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Na Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie aportu niepieniężnego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; wkład; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 24 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: OP Sp. z o.o. (Spółka);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: I. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (Fundusz)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych („Fundusz”), prowadzącym działalność w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przy czym zgodnie z art. 147 i 148 ustawy oraz statutem przedmiotem lokat funduszu mogą być nieruchomości. Fundusz jest podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Lokaty Funduszu stanowią m.in. trzy nieruchomości gruntowe (łącznie: „Nieruchomości”). Dwie z tych nieruchomości („Nieruchomość 1” i „Nieruchomość 2”) są niezabudowane i w ewidencji gruntów są oznaczone jako BP – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Trzecia nieruchomość („Nieruchomość 3”) jest zabudowana chodnikiem stanowiącym część pobliskiej zatoki autobusowej i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako Dr – drogi. Nieruchomość 3 stanowi jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 200m2, z czego opisany chodnik zajmuje 135 m2, a pozostałe 65 m2 nie jest zabudowane. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są położone na terenie, dla które obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W tym planie, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są oznaczone symbolem 01 U UC – teren zabudowy usługowej z dopuszczoną lokalizacją obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, zaś Nieruchomość 3 znajduje się na terenach oznaczonych symbolem 04 KD-L 1/2 – ulica lokalna – poszerzenie innej ulicy – przystanek autobusowy. W działach I-Sp ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 są wpisane uprawnienia z tytułu służebności gruntowych przejazdu i przechodu, w działach III tych ksiąg wpisane są służebności gruntowe przejazdu i przechodu. Działy I-Sp i III księgi wieczystej dla Nieruchomości 3 są wolne od wpisów i wzmianek.

Przez Nieruchomości biegną instalacja wodociągowa i kanalizacja sanitarna wchodzące w skład przedsiębiorstw osób trzecich w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (lokalne przedsiębiorstwo wodociągowe) i nie stanowiące części składowych Nieruchomości, a także nieczynne instalacje służące do przesyłu energii elektrycznej.

Fundusz otrzymał 13 sierpnia 2018 r. nieostateczną i nieprawomocną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę dla inwestycji planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Dla potrzeb projektowych oraz uzyskania pozwolenia na budowę Fundusz uzyskał m.in. warunki przyłączenia mediów, uzgodnienia z zarządcą dróg, gestorami mediów, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, itp. Dla potrzeb realizacji inwestycji Fundusz zlecił właściwym podmiotom wykonanie i pozyskał lub pozyska m.in. koncepcję architektoniczną i wielobranżową, projekt budowlany w zakresie architektury, konstrukcji, opracowań branżowych, przyłączy i instalacji zewnętrznych, układu drogowego, projekty wykonawcze (architektura, konstrukcja, branżowe, aranżacji wnętrz). W związku z planowaną inwestycją, Fundusz zlecił również prace dot. uzyskania certyfikatów dot. budownictwa zrównoważonego (Breeam) oraz dot. dostępności dla osób niepełnosprawnych (Obiekt bez barier).

Fundusz nie czerpał z Nieruchomości przychodów, jednak podejmował i podejmuje w stosunku do Nieruchomości wyżej opisane działania przygotowujące inwestycję. Natomiast:

1.  ze względu na bezumowne zajęcie części Nieruchomości 1 i 2 przez inny podmiot dla potrzeb inwestycji, realizowanej na nieruchomości sąsiedniej, po zakończeniu tego zajęcia Fundusz zawarł z tym podmiotem ugodę, przewidującą zapłatę odszkodowania z tego tytułu; odszkodowanie zostało zapłacone;
2.  Fundusz umową zlecił podmiotowi trzeciemu sprawowanie dozoru nad Nieruchomościami, m.in. w celu przeciwdziałania ponownym sytuacjom, jak w punkcie 1, ale także aby uniemożliwić składowanie odpadów itp. na gruncie;
3.  Fundusz zawarł z gminą umowę dotyczącą partycypacji finansowej w inwestycji drogowej związanej z inwestycją niedrogową planowaną na Nieruchomościach 1 i 2, w związku z którą Fundusz poddał się rygorowi egzekucji na rzecz gminy;
4.  Fundusz zawarł z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji, umowę dotyczącą ustanowienia na Nieruchomościach 1 i 2 służebności przesyłu na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, a następnie ustanowił powyższe służebności przesyłu, a wnioski o ich wpisanie do odpowiednich ksiąg wieczystych zostały złożone;
5.  jak wspomniano, 13 sierpnia 2018 r. Fundusz uzyskał nieostateczną i nieprawomocną jeszcze decyzję o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego dla inwestycji planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Fundusz nabył Nieruchomości w marcu 2017 r. Przy nabywaniu Nieruchomości przez Fundusz ich zbywca w odniesieniu do Nieruchomości 3 i znajdującego się na niej chodnika oświadczył, że:

*   nie ponosił wydatków na ulepszenie chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 w kwocie wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej,
*   z uwagi na fakt, iż chodnik będący częścią zatoki autobusowej został wybudowany – według najlepszej wiedzy zbywcy w 2008 r. – przez podmiot trzeci (gminę), zbywcy nie przysługiwało w stosunku do wydatków związanych z wybudowaniem oraz korzystaniem z chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 prawo odliczenia podatku naliczonego,
*   jednocześnie, według oceny Funduszu i zbywcy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego dostawą na podstawie umowy przenoszącej własność upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w związku z powyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 była zwolniona od podatku od towarów i usług, przy czym zwolnienie to było fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Z tego powodu Fundusz i ówczesny zbywca przed dostawą Nieruchomości 3 sprzedaży złożyli właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług) dostawy budynków i budowli w rozumieniu art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa Nieruchomości była wówczas opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Fundusz wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, i otrzymał zwrot podatku w dniu 9 czerwca 2017 r.

Należy zaznaczyć, że po zakupie Nieruchomości 3, Fundusz nie ponosił wydatków na ulepszenie chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 w kwocie wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej.

Fundusz chciałby przekazać Nieruchomości spółce celowej (będącej podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług), która miałaby prowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję budowlaną. W tym celu Fundusz jako jedyny wspólnik w marcu 2018 r. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), która została wpisana do rejestru przedsiębiorców i rozpoczęła działalność. W niniejszym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest Zainteresowanym, który jest stroną postępowania.

Po tym jak decyzja o pozwoleniu na budowę stanie się ostateczna, Fundusz planuje wnieść Nieruchomości jako aport do Spółki wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zgodnie z projektami dokumentacji, dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu, przedmiotem aportu będą Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 oraz dwa egzemplarze projektu budowlanego dla planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycji, zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego, wraz z prawem zastosowania tego projektu do jednej budowy prowadzonej na podstawie wyżej powołanej decyzji (prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem), a także dwa egzemplarze projektu wykonawczego dla przedmiotowej inwestycji, również z prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem. Jako wartość aportu Fundusz i Spółka przyjmą wartość rynkową każdej z Nieruchomości oraz projektów (budowlanego i wykonawczego), wynikającą z wyceny, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (przy czym jeżeli wycena rzeczoznawcy będzie wskazywała wartość netto bez VAT i brutto z VAT, to za wartość rynkową aportu dla potrzeb ujawnienia jej w umowie Spółki, jako całkowitą cenę, po której nastąpiło „zbycie” aportu, przyjęta zostanie wartość netto bez VAT).

Fundusz i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio).

Tym samym, łączna wartość emisyjna wydawanych Funduszowi przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowych Nieruchomości i wartości egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Fundusz i Spółka uznają także, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako cena po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. sumą wartości rynkowych Nieruchomości 1, 2 i 3 (bez podatku od towarów i usług), i wartości rynkowych dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego (również bez podatku od towarów i usług), potwierdzonych wyceną rzeczoznawcy majątkowego.

Dla pełnego obrazu należy nadmienić, że dokumentacja związana z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wniesieniem aportu (tj. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu na rzecz Spółki) będzie przewidywała, że wniesienie przedmiotowego wkładu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (jako że dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% jako dostawa terenów budowlanych; w stosunku do dostawy Nieruchomości 3 przed jej dostawą Fundusz i Spółka złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia – wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% dostawy budynków i budowli – o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ww. ustawy; dostawa egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% jako dostawa towaru na zasadach ogólnych), natomiast wartość nominalna wydawanych przez Spółkę Funduszowi udziałów we wskazanej kwocie – jako wyraz odpłatności za dokonywaną dostawę towarów – będzie stanowić wartość netto, którą Fundusz jako wspólnik wnoszący wkład powiększy o należny od tej dostawy towarów podatek od towarów i usług oraz wystawi fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towarów, a Spółka na tej podstawie wyda Funduszowi nowe udziały o tak określonej wartości nominalnej oraz dodatkowo zapłaci na rzecz Funduszu kwotę, równą wynikającej z faktury kwocie podatku od towarów i usług, w oznaczonym terminie od daty wystawienia i doręczenia Spółce faktury.

Fundusz i Spółka przewidują także, że po wniesieniu do Spółki wyżej opisanego aportu, Spółka za zgodą Funduszu wystąpi do właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej o przeniesienie na jej rzecz na podstawie art. 40 ustawy prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym przedmiotem aportu będą same Nieruchomości (w tym znajdujący się na Nieruchomości 3 chodnik jako jej część składowa) oraz po dwa egzemplarze projektu budowlanego i projektu wykonawczego.

W związku z powyższym Fundusz oraz Spółka powzięli wątpliwości natury podatkowej, które uzasadniają wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji właściwych przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie aportu niepieniężnego, będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, na Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie aportu niepieniężnego, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowani podkreślili, że aportem są wkłady niepieniężne wnoszone do spółki przez jej wspólników. Literalna analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że wniesienie aportu jest z zasady opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaną czynnością umowy spółki lub jej zmianą może być:

*   przy spółce osobowej (cywilnej, jawnej partnerskiej, komandytowej lub komandytowo- akcyjnej) – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki;
*   przy spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej lub europejskiej) – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów.

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia aportów w niektórych sytuacjach jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest bowiem podatkiem kapitałowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tego aktu, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ponownie wprowadzić.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada stand still. Oznacza ona brak możliwości rozszerzania zakresu opodatkowania. Jeżeli więc jakaś czynności jest nieopodatkowana podatkiem kapitałowym, to nie można jej potem opodatkować. Państwo członkowskie, które zniosło podatek kapitałowy (taki jak podatek od czynności cywilnoprawnych) od określonej czynności, nie może go więc ponownie na tę czynność nałożyć.

W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W świetle tej regulacji nie podlegały temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona. Wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów (gdy aport występuje w formie rzeczowej) lub jako świadczenie usług (np. aport znaku towarowego). Przepis ten dotyczył także umów spółek (a więc i wniesienia wkładów niepieniężnych). A zatem, w obowiązującym wówczas stanie prawnym zwolnienie danej czynności z podatku od towarów i usług wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowił natomiast § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Rozporządzenie to utraciło moc z dniem 30 listopada 2008 r. Do tej daty wniesienie aportów było więc zwolnione z podatku od towarów i usług. Ponadto w okresie przejściowym od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. istniała opcja wyboru zwolnienia dla aportu (§ 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Zwolnienie wniesienia aportów z podatku od towarów i usług powodowało więc – przed dniem 1 stycznia 2007 r. – wyłączenie tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tę okoliczność należy odnieść do zasady stand still wyrażonej w dyrektywie Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. Skoro czynność wniesienia aportu była wyłączona spod regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie może być opodatkowana teraz. Inaczej zasada stand still zostałaby naruszona. Stanowisko to potwierdził w kilku orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny,

Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., na użytek tej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przepis ten świadczy o tym, że zapisy dyrektywy mogą mieć zastosowanie nie tylko do spółek kapitałowych w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej), ale także do osobowych spółek handlowych. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych takich spółek także powinno więc być ograniczone na mocy dyrektywy. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13. W rozstrzygnięciu tym przyjęto, że wniesienie aportu do spółki komandytowej nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobne wnioski można odnieść do spółki jawnej i spółki partnerskiej.

Opisane stanowisko odnosi się jedynie do tych aportów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie dotyczy więc przypadków, które nie mieszczą się w zakresie opodatkowania tym podatkiem. Taką czynnością będzie co do zasady wniesienie aportu, którego przedmiotem są udziały lub akcje w innej spółce (wymiana udziałów). Ponadto wyłączone z podatku od towarów i usług jest wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 6 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W tych przypadkach opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie doprowadzi do naruszenia zasady stand still wyrażonej w dyrektywie Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r.

W omawianym stanie faktycznym powyższa sytuacja nie wystąpi. Wniesienie przez Fundusz aportu do Spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością), będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego, na Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie aportu niepieniężnego, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani powołali się na uchwałę NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12; wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13; wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3338/13; wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 347/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3369/15.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 24 października 2018 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.778.2018.1.AJ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz planuje wnieść Nieruchomości jako aport do Spółki (Spółki z o.o.). Część aportu zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 24 października 2018 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.778.2018.1.AJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych wskazując, że: „planowany aport będzie podlegał przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika że, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie aportu niepieniężnego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, że z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawione zdarzenie dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Organ odstąpił od analizy przedstawionego zdarzenia w zakresie regulacji dotyczących spółek osobowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****