Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.609.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy: -Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, od Opłat za oprogramowanie należnych Dostawcom na podstawie zawartych Umów, -Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku potrącanego u źródła od Opłaty za utrzymanie i wsparcie należnej Dostawcom na podstawie zawartych Umów, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Dostawców oraz do sporządzenia i złożenia deklaracji IFT/IFT-2R
Słowa kluczowe: oprogramowanie; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, od Opłat za oprogramowanie należnych Dostawcom na podstawie zawartych Umów – **jest prawidłowe,**
*   Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku potrącanego u źródła od Opłaty za utrzymanie i wsparcie należnej Dostawcom na podstawie zawartych Umów, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Dostawców oraz do sporządzenia i złożenia deklaracji IFT/IFT-2R – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, od Opłat za oprogramowanie należnych Dostawcom na podstawie zawartych Umów,
*   Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku potrącanego u źródła od Opłaty za utrzymanie i wsparcie należnej Dostawcom na podstawie zawartych Umów, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Dostawców oraz do sporządzenia i złożenia deklaracji IFT/IFT-2R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z. o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Dystrybutor”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca działa w międzynarodowej grupie podmiotów powiązanych - Grupie , która świadczy usługi/rozwiązania IT oraz sprzedaje oprogramowanie dedykowane biznesowi (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług IT i dystrybucji oprogramowania dla użytkowników końcowych.

W ramach swojej działalności Dystrybutor zawarł umowy dystrybucji oprogramowania (dalej: „Umowy”) z podmiotami powiązanymi dostarczającymi oprogramowanie (dalej łącznie: „Dostawcy”). Dostawcami są podmioty z siedzibą w:

*   Australii,
*   Holandii (Niderlandach),
*   Niemczech,
*   Szwajcarii,
*   Szwecji,
*   USA,
*   Wielkiej Brytanii.

Żaden z Dostawców nie ma zagranicznego zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z Umowami Dostawcy udzielili Dystrybutorowi niewyłącznych licencji na wykorzystanie, sprzedaż i podlicencjonowanie oprogramowania do użytkowników końcowych (tzw. „end user”) na terytorium określonym w Umowach. Zgodnie z Umowami, po zawarciu umowy z użytkownikiem końcowym Dystrybutor składa Dostawcom zamówienie zawierające: wymaganą liczbę kopii oprogramowania, liczbę użytkowników i nazwę zidentyfikowanego użytkownika końcowego w każdym zamówieniu.

Oprogramowanie może zostać dostarczone w formie do odczytu maszynowego na płycie CD-ROM, DVD, protokołu przesyłania plików (FTP), pobrania, e-mail zawierającego specjalny program zabezpieczony przez kod aktywacyjny („klucz”) lub na taśmie magnetycznej.

Od maja 2019 r. Dostawcy dostarczają oprogramowanie wyłącznie drogą elektroniczną (w formie do odczytu maszynowego poprzez protokół przesyłania plików (FTP) i wysłanie e-maila zawierającego specjalny program zabezpieczający lub kod aktywacyjny („klucz”). Dostawa może nastąpić przez przesyłanie bezpośrednio do użytkownika końcowego lub do dystrybutora w celu dalszej dostawy do użytkownika końcowego, zgodnie z żądaniem Dystrybutora.

Dostawcy są zobowiązani do dostarczenia Dystrybutorowi protokołu przesyłania plików (FTP), innego programu do pobierania, specjalnego programu zabezpieczającego lub kodu (klucza) do Oprogramowania, którego Dystrybutor może użyć do dostarczenia Oprogramowania określonemu użytkownikowi końcowemu. Wnioskodawca zwraca uwagę, że dostarczenie przez Dostawców pobrania lub klucza do Dystrybutora stanowi udogodnienie stron Umów oraz stanowi ułatwienie dostarczenia oprogramowania do określonego użytkownika końcowego.

Zgodnie z Umowami, Dostawcy nie przekazują Dystrybutorowi praw do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym ani do wykonywania kopii Oprogramowania (wraz z dokumentacją dołączoną do oprogramowania). Ponadto Dystrybutor jest zobowiązany do przestrzegania instrukcji Dostawcy dotyczących kodów autoryzacji, szyfrowania oraz innych procedur bezpieczeństwa i mechanizmów zawartych w oprogramowaniu. Dystrybutor nie ma prawa do dezasemblacji, dekompilacji, odtwarzania lub próby odtworzenia za pomocą inżynierii wstecznej (ang. reverse engineering) lub w inny sposób kodu źródłowego z kodu oprogramowania lub wykorzystania go do utworzenia dzieła pochodnego. Własność prawna i rzeczywista i tytuły do wszystkich praw własności intelektualnej, w tym do patentów, praw autorskich, tajemnic handlowych należą do Dostawców.

Zgodnie z Umowami Dystrybutor płaci Dostawcom opłatę za oprogramowanie (dalej: „Opłata za oprogramowanie”) obliczaną na podstawie metodologii określonej w Umowach. Wysokość Opłat za oprogramowanie dla oprogramowania komputerowego należnych Dostawcom zależy od wysokości przychodów generowanych przez Dystrybutora. Opłata za oprogramowanie jest ustalana na zasadach rynkowych. Opłata za oprogramowanie jest fakturowana co miesiąc.

Zgodnie z Umowami, w celu wsparcia Dystrybutora w obsłudze i użytkowaniu oprogramowania oraz w obowiązkach Dystrybutora w zakresie usług utrzymania i wsparcia oprogramowania dla użytkowników końcowych, Dostawcy są zobowiązani do świadczenia Dystrybutorowi usług wsparcia, w tym między innymi wsparcia technicznego lub tzw. helpline (łącznie dalej: „Usługi utrzymania i wsparcia”).

Usługi utrzymania i wsparcia świadczone przez Dostawców mogą również obejmować następujące usługi, ale nie wyłącznie:

1.  udostępnienie oprogramowania – udostępnienie całego oprogramowania (tj. zapewnienie użytkownikom końcowym nowych wydań, wersji, modyfikacji, ulepszeń i usuwania błędów oprogramowania) niezbędnych Dystrybutorowi do wykonywania swoich zobowiązań;
2.  wsparcie wersji – wsparcie określonych wersji oprogramowania;
3.  szkolenie – szkolenia w zakresie instalacji, użytkowania i aplikacji oprogramowania oraz szkolenia użytkowników końcowych w zakresie korzystania z oprogramowania;
4.  wsparcie techniczne – świadczenie następujących usług wsparcia technicznego związanych z oprogramowaniem dla użytkowników końcowych:
    1.  dostęp (przez Internet, telefon lub za pomocą innych środków ustanowionych przez Dostawców) do infolinii pomocy technicznej Dostawców w odniesieniu do pytań technicznych zadawanych przez użytkowników końcowych i na które personel techniczny Dystrybutora nie jest w stanie odpowiedzieć;
    2.  korekta zgłoszonych błędów w oprogramowaniu;
    3.  uzasadnione z handlowego punktu widzenia starania, aby naprawić wszystkie poważne usterki zgłoszone Dostawcom przez Dystrybutora i potwierdzone przez Dostawców jako wady oprogramowania; oraz
    4.  aktualizacje, które były dystrybuowane w ramach standardowych usług konserwacji i pomocy technicznej dla oprogramowania.

Zgodnie z Umowami Dystrybutor uiszcza na rzecz Dostawców opłatę za utrzymanie i wsparcie (dalej: „Opłatą za utrzymanie i wsparcie”), obliczaną na podstawie metodologii określonej w Umowach. Opłata za utrzymanie i wsparcie ustalana jest na zasadach rynkowych. Opłata za utrzymanie i wsparcie jest fakturowana co miesiąc.

Dystrybutor uzyskał pozytywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1659/12 (oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 115/12, uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2011 r. o sygn. IBPB1/2/423-752/11/BG). W powołanym wyroku NSA wskazał, że płatności za oprogramowanie komputerowe należne Dostawcom w Holandii (Niderlandach) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce w świetle przepisów UPO PL-NL, gdyż nie stanowią opłat licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstwa, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Holandii (Niderlandach), zgodnie z art. 7 UPO PL-NL.

Wysokość Opłaty za oprogramowanie oraz Opłaty za utrzymanie i wsparcie zwykle nie przekracza progu 2 000 000 PLN w skali roku (o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). W chwili złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie przewidzieć dokładnych wysokości kwot należności do Dostawców, które będą ewentualnie wypłacane w przyszłości.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy Dystrybutor jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z Opłatą za oprogramowanie oraz Opłatą za utrzymanie i wsparcie, należnymi Dostawcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, od Opłat za oprogramowanie należnych Dostawcom na podstawie zawartych Umów – przy założeniu, że warunek nieprzekroczenia limitu kwoty 2 000 000 PLN zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 jest spełniony, a w przypadku przekroczenia tego limitu dodatkowo spełnione są warunki określone w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy na podstawie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku potrącanego u źródła od Opłaty za utrzymanie i wsparcie należnej Dostawcom na podstawie zawartych Umów, z uwagi na to, że Usługi utrzymania i wsparcia nie mieszczą się w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Dostawców ani ani do sporządzenia i złożenia deklaracji IFT/IFT-2R w związku z ponoszonymi Opłatami za utrzymanie i wsparcie od nabywanych Usług utrzymania i wsparcia?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad 1.

Na podstawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o CIT), z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, od Opłat za oprogramowanie należnych Dostawcom na podstawie zawartych Umów - przy założeniu, że warunek nie przekroczenia limitu kwoty 2 000 000 PLN zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 jest spełniony, a w przypadku przekroczenia tego limitu dodatkowo spełnione są warunki określone w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

Ad 2.

Na podstawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, w opinii Wnioskodawcy, Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła od Opłaty za utrzymanie i wsparcie należnej Dostawcom na podstawie zwartych Umów, z uwagi na to, że Usługi utrzymania i wsparcia nie mieszczą się w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Dostawców, ani do sporządzania i składania deklaracji IFT/IFT-2R w związku z ponoszonymi Opłatami za utrzymanie i wsparcie od nabywanych Usług utrzymania i wsparcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Część wspólna – wybrane regulacje oraz definicje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, według art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast dodany od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe oznacza, że co do zasady przy płatnościach wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika nierezydenta, płatnik podatku u źródła może zastosować obniżoną stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle (jeśli zapisy umowy tak przewidują) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta nierezydenta - przy zachowaniu należytej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku. Innymi słowy, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta zastosowanie znajdą reguły określone w ustawie o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w m.in. w art. 21 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2 000 000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł – bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203) (winno być: Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528)), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało co do zasady wyłączone do dnia 31 grudnia 2019 r. (winno być: do dnia 30 czerwca 2020 r.).

Ad. 1. Opłata za oprogramowanie

Regulacja art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jest stosowana z uwzględnieniem międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy ustalić, czy przychody z tytułu Opłaty za oprogramowanie uiszczanej przez Dystrybutora na rzecz Dostawców stanowią należności licencyjne w rozumieniu:

*   umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r (dalej: „UPO PL-AU”),
*   umowy podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO PL-NL”),
*   umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „UPO PL-DE”),
*   umowy zwartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej: „UPO PL-CH”),
*   umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: „UPO PL-SE”),
*   umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: „UPO PL-US”),
*   umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: „UPO PL-UK”)
*   (łącznie dalej: „Umowy międzynarodowe”). W związku z powyższym, Wnioskodawca przytacza stosowne przepisy Umów międzynarodowych definiujące należności licencyjne.

Według art. 12 ust. 3 UPO PL-AU, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Według art. 12 ust. 4 UPO PL-NL, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Według art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Według art. 12 ust. 3 UPO PL-CH, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Według art. 12 ust. 3 UPO PL-SE, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Według art. 13 ust. 3 UPO PL-US, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Według art. 12 ust. 3 UPO PL-UK, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji, Umowy międzynarodowe nie wymieniają expresis verbis w definicjach należności licencyjnych przychodów z licencji do programu komputerowego (art. 12 ust. 3 UPO PL-AU, art. 12 ust. 4 UPO PL-NL, art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, art. 12 ust. 3 UPO PL-CH, art. 12 ust. 3 UPO PL-SE, art. 13 ust. 3 UPO PL-US oraz art. 12 ust. 3 UPO PL-UK). Wobec braku zdefiniowania programu komputerowego, na gruncie regulacji regulacje Umów międzynarodowych należy odwołać się do prawa krajowego (zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 3 UPO PL-AU, art. 3. ust. 2 UPO PL-NL, art. 3. ust. 2 UPO PL-DE, art. 3. ust. 2 UPO PL-CH, art. 3. ust. 2 UPO PL-SE, art. 3. ust. 2 UPO PL-US oraz art. 3. ust. 2 UPO PL-UK, na mocy których każde inne określenie użyte w umowach i w nich niezdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, powinno mieć takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem krajowym tego państwa, będącego stroną umowy, którego podatek jest ustalony – cyt. przykładowo wedle art. 3 ust. 2 UPO PL-DE Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa).

W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie został wskazany katalog przychodów z tytułu praw autorskich, które podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w celu ustalenia zakresu definicji prawa autorskiego, które zostało zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, oraz przedmiotu jego ochrony, należy sięgnąć do norm prawnych obowiązujących w prawie krajowym, które regulują ten dział prawa, stosując wykładnię systemową zewnętrzną.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.; dalej: „Prawo autorskie”) zawiera ogólną definicję opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego tj. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z ww. przepisem opodatkowaniu w Polsce podlegają przychody z praw autorskich uzyskane na terytorium Polski przez nierezydenta, które podlegają ochronie jako prawa autorskie na podstawie przepisów Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 2 pkt 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego są m. in. Utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z ww. przepisem, w krajowym prawie autorskim programy komputerowe nie stanowią zarazem utworów literackich, publicystycznych czy naukowych - wskazuje na to wyraźne ich wyróżnienie obok utworów literackich, publicystycznych czy naukowych w cytowanym przepisie. Zatem, programy komputerowy zyskały szczególny i odrębny przedmiot ochrony na mocy krajowego prawa autorskiego.

Jako, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe (w rozumieniu Prawa autorskiego) należy uznać, że nie spełniają tym samym definicji należności licencyjnych zawartych w Umowach międzynarodowych.

W związku z powyższym, dochody Dostawców z tytułu Opłaty za oprogramowanie ponoszonej przez Dystrybutora podlegają opodatkowaniu co do zasady wyłącznie na terytorium ich rezydencji podatkowej jako zyski przedsiębiorstw - na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 1 UPO PL-AU, art. UPO PL-NL, art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, art. 7 ust. 1 UPO PL-CH, art. 7 ust. 1 UPO PL-SE, art. 8 ust. 1 UPO PL-US oraz art. 7 ust. 1 UPO PL-UK.

Zgodnie z pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD \[OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing; (dalej: „Komentarz”), program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile prawo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z powyższym, jeżeli w polskim prawie krajowym programy komputerowe nie są traktowane jako dzieło literackie, artystyczne ani naukowe, a Umowy międzynarodowe nie objęły wprost programów komputerowych zakresem pojęcia należności licencyjnych - to należy wskazać, że w definicje należności licencyjnych Umów międzynarodowych nie zawierają programów komputerowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12, dotyczącym należności wypłacanych na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Holandii oraz w wyroku NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13, dotyczącym należności wypłacanych na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Niemczech, wskazano, że:

W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Ponadto, w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK. 2544/13, dotyczącym zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w którym stanie faktycznym nabywane programy komputerowe były przedmiotem sublicencji na klientów wnioskodawcy (wnioskodawca miał prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego), NSA zgodził się z wyrokiem WSA, w którym WSA wskazał, że przeprowadzona interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów - literackich, artystycznych, naukowych. Skoro w treści umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w ustawie grup utworów, to nie można również uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Dlatego należności mające być wypłacone przez skarżącą spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczą bowiem wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii.

Zgodnie z Umowami, Dostawca nie przekazuje Dystrybutorowi prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym ani do wykonywania kopii Oprogramowania (wraz z dokumentacją dołączoną do oprogramowania). Ponadto, Dystrybutor jest zobowiązany do przestrzegania instrukcji Dostawcy dotyczących kodów autoryzacji, szyfrowania oraz innych procedur bezpieczeństwa i mechanizmów zawartych w oprogramowaniu. Dystrybutor nie ma prawa do dezasemblacji, dekompilacji, odtwarzania lub próby odtworzenia za pomocą inżynierii wstecznej (ang. reverse engineering) lub w inny sposób kodu źródłowego z kodu oprogramowania lub wykorzystania go do utworzenia dzieła pochodnego. Własność prawna i rzeczywista i tytuły do wszystkich praw własności intelektualnej, w tym do patentów, praw autorskich, tajemnic handlowych pozostają u Dostawców.

Zgodnie z Umowami, Dystrybutor płaci Dostawcom opłatę za oprogramowanie (dalej: „Opłata za oprogramowanie”) obliczaną na podstawie metodologii określonej w Umowach. Wysokość Opłat za oprogramowanie dla oprogramowania komputerowego należnych Dostawcom zależy od wysokości przychodów generowanych przez Dystrybutora. Opłata za oprogramowanie jest ustalana na zasadach rynkowych. Opłata za oprogramowanie jest fakturowana co miesiąc.

Ponadto, Dystrybutor zamawia od Dostawców jedynie określoną liczbę egzemplarzy oprogramowania w związku z zamówieniami od użytkowników końcowych złożonych Dystrybutorowi. Zgodnie z Umowami, po zawarciu umowy z użytkownikiem końcowym Dystrybutor składa Dostawcom zamówienie zawierające: wymaganą liczbę kopii oprogramowania, liczbę użytkowników i nazwę zidentyfikowanego użytkownika końcowego w każdym zamówieniu.

Oprogramowanie może zostać dostarczone w formie do odczytu maszynowego na płycie CD-ROM, DVD, protokołu przesyłania plików (FTP), pobrania, e-mail zawierającego specjalny program zabezpieczony przez kod aktywacyjny („klucz”) lub na taśmie magnetycznej.

Od maja 2019 r. Dostawcy dostarczają oprogramowanie wyłącznie drogą elektroniczną (w formie do odczytu maszynowego poprzez protokół przesyłania plików (FTP) i wysłanie e-maila zawierającego specjalny program zabezpieczający lub kod aktywacyjny („klucz”). Dostawa może nastąpić przez przesyłanie bezpośrednio do użytkownika końcowego lub do dystrybutora w celu dalszej dostawy do użytkownika końcowego, zgodnie z żądaniem Dystrybutora.

Dostawcy są zobowiązani do dostarczenia Dystrybutorowi protokołu przesyłania plików (FTP), innego programu do pobierania, specjalnego programu zabezpieczającego lub kodu (klucza) do Oprogramowania, którego Dystrybutor może użyć do dostarczenia Oprogramowania określonemu użytkownikowi końcowemu. Wnioskodawca zwraca uwagę, że dostarczenie przez Dostawców pobrania lub klucza do Dystrybutora stanowi udogodnienie stron Umów oraz ułatwienie w sposobie dostarczenia oprogramowania do określonego użytkownika końcowego.

Na podstawie przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na mocy zawartych Umów Dystrybutor nie nabywa praw autorskich do oprogramowania, w szczególności nie nabywa praw do użytkowania oprogramowania komputerowego we własnym imieniu, a w szczególności nie nabywa praw do zmiany oprogramowania (kodu źródłowego), jego rozpowszechniania, powielania itd. Każdy użytkownik końcowy otrzymuje od Dystrybutora egzemplarz zamówionego oprogramowania i ma prawo wyłącznie do korzystania z niego zgodnie z warunkami określonymi przez Dostawców. Z uwagi na brak transferu praw autorskich na Dystrybutora, Dystrybutor nie może modyfikować zakresu i warunków użytkowania oprogramowania przez użytkowników końcowych. Funkcją Dystrybutora jest de facto znalezienie klienta (użytkowania końcowego), który zamówi oprogramowanie komputerowe, do którego prawa autorskie przysługują Dostawcom, i dostarczenie mu egzemplarza wybranego oprogramowanie komputerowego.

Należy zauważyć, że każda z określonych metod dostawy oprogramowania komputerowego od Dostawcy przez Dystrybutora do użytkowania końcowego, prowadzi do transakcji przekazania wyłącznie egzemplarza programu komputerowego, która nie zawiera w szczególności transferu praw autorskich w znaczeniu ścisłym do oprogramowania komputerowego. Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż licencja użytkownika końcowego stanowi pojęcie, które w systemie prawa nie zostało odrębnie zdefiniowane za pomocą definicji legalnej. Licencja użytkownika końcowego mieści w sobie prawo do korzystania z określonego egzemplarza dzieła, które może posiadać charakter niematerialny np. przesłany w drodze elektronicznej. Granice licencji użytkownika końcowego można określić za pomocą wskazania przykładowych czynności, które może wykonywać użytkownik programu komputerowego. Na podstawie art. 75 Prawa autorskiego, ww. czynnościami mogą być np.: sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego czy obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego. Co istotne, użytkownik licencji użytkownika końcowego może wykonywać czynności wskazane w art. 75 Prawa autorskiego bez zezwolenia uprawnionego (właściciela oprogramowania). W przypadku licencji użytkownika końcowego mówi się o „licencji ustawowej”, której przewidzianym w art. 5 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (przypis: Dz. Urz. UE seria L 111/16 z dnia 5 maja 2009 r.) (zob. J. Pisiliński, Licencja na oprogramowanie a rozporządzanie rzeczą. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego, Prace z Prawa Własności Intelektualnej 2(140) 2018, s. 81-83).

Licencja użytkownika końcowego do korzystania z danego egzemplarza oprogramowania komputerowego jest udzielana końcowemu użytkownikowi w momencie instalacji przez niego oprogramowania np. przy użyciu kodu aktywacyjnego („klucza”). Korzystanie z oprogramowania na podstawie licencji użytkowania końcowego nie powoduje przejścia (transferu) praw autorskich od Dystrybutora do użytkownika końcowego.

Powyższa analiza regulacji prawnych oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do uznania, że należności wypłacane z tego tytułu Dystrybutorowi w postaci Opłaty za oprogramowanie, nie stanowią należności licencyjnych w świetle definicji należności licencyjnych w Umowach międzynarodowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Komentarzu, w którym w pkt 14.4 wskazano, że w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD: Arrangements between a software copyright holder and a distribution intermediary frequently will grant to the distribution intermediary the right to distribute copies of the program without the right to reproduce that program. In these transactions, the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary for the commercial intermediary to distribute copies of the software program. In such transactions, distributors are paying only for the acquisition of the software copies and not to exploit any right in the software copyrights. Thus, in a transaction where a distributor makes payments to acquire and distribute software copies (without the right to reproduce the software), the rights in relation to these acts of distribution should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as business profits in accordance with Article 7”.

Należy również zauważyć, że zgodnie z Komentarzem, dla uznania obrotu oprogramowaniem komputerowym jako obrotu egzemplarzem nie ma znaczenia sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy (użytkowania końcowego): This would be the case regardless of whether the copies being distributed are delivered on tangible media or are distributed electronically (without the distributor having the right to reproduce the software), or whether the software is subject to minor customisation for the purposes of its installation.

Skoro więc, Dystrybutor pełni de facto funkcję pośrednika między dostawcami oprogramowania komputerowego a użytkownikami końcowymi, należności wypłacane Dostawcom (tj. Opłaty za oprogramowanie) z tytułu zawartych Umów nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO PL-AU, art. UPO PL-NL, art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, art. 12 ust. 3 UPO PL-CH, art. 12 ust. 3 UPO PL-SE, art. 13 ust. 3 UPO PL-US, ani art. 12 ust. 3 UPO PL-UK, natomiast należności wypłacane Dostawcom (tj. Opłaty za oprogramowanie) na podstawie zawartych Umów stanowią tzw. zyski przedsiębiorstw opodatkowane wyłącznie na terytorium krajów rezydencji podatkowych Dostawców na podstawie art. 7 ust. 1 UPO PL-AU, art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, art. 7 ust. 1 UPO PL-CH, art. 7 ust. 1 UPO PL-SE, art. 8 ust. 1 UPO PL-US oraz art. 7 ust. 1 UPO PL-UK.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, w której wnioskodawca wskazał w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej n.in. nabywa oraz dystrybuuje oprogramowanie end user, które obejmuje: sprzedaż egzemplarzy oprogramowania komputerowego, które firma Wnioskodawcy nabyła od kontrahentów w celu ich odsprzedaży (bezpośredniej na rzecz użytkownika końcowego lub w celu dalszej odsprzedaży na rzecz dalszego pośrednika (z ang. resale). Wnioskodawca nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego. Wnioskodawca jako pośrednik dokonuje płatności na rzecz kontrahentów którzy udostępnili klucze instalacyjne/świadectwa uprawniające do korzystania z oprogramowania. Nabywane oprogramowanie obejmuje w szczególności programy z obszaru analityki, integracji systemów, chmury publicznej i prywatnej, Internetu rzeczy (z ang. IoT). Oprogramowanie jest kupowane zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. Wnioskodawca, co do zasady, nie jest stroną umowy licencyjnej. W praktyce Wnioskodawca przekazuje kontrahentom (użytkownikom końcowym/dalszym pośrednikom) klucze instalacyjne/świadectwa uprawniające do instalacji (z ang. proof of entitlement) wymagane do pobrania oraz instalacji oprogramowania na własne potrzeby. W niektórych sytuacjach Wnioskodawca dodatkowo świadczy usługę polegającą na instalacji oraz konfiguracji oprogramowania zgodnie z wymaganiami klienta na sprzęcie sprzedawanym przez Wnioskodawcę lub własnym posiadanym przez klienta.

Wobec tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że zakup oprogramowania w celu dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmuje przekazania żadnych praw autorskich, a licencji (zwykle) udziela inny podmiot niż Spółka, nie mieści się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 i dalsze ustawy o CIT.

Podobne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane przez organy podatkowe również w szeregu innych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., Znak: 011l-KDB.2-1.4010.111.2017.l.BJ, organ wskazał, że: na Wnioskodawcę nie są przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika; licencja na oprogramowanie udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy) bezpośrednio przez właściciela oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych, praw autorskich do oprogramowania. W związku z powyższym, na gruncie niniejszej sprawy nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dystrybucyjnej właścicielowi programu komputerowego nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-francuską). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r., Znak: IPPB5/423-285/14-2/AM, w której wskazał, że: Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży. Zatem płatności dokonywane przez polską spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie będzie obowiązany do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przykładowych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.445.2018.1.AJ czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r., Znak: IPPB5/4510-663/15-4/MK.

Zatem, na podstawie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego powyżej, mając na uwadze, że:

1.  przychody osiągane przez Dostawców z tytułu Opłat za oprogramowanie wypłacanych przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 UPO PL-AU, art. 12 ust. 4 UPO PL-NL, art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, art. 12 ust. 3 UPO PL-CH, art. 12 ust. 3 UPO PL-SE, art. 13 ust. 3 UPO PL-US oraz art. 12 ust. 3 UPO PL-UK gdyż definicja należności licencyjnych nie obejmuje przychodów z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego;
a niezależnie od powyższego2.  przychody osiągane przez Dostawców z tytułu Opłat za oprogramowanie wypłacanych przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 UPO PL-AU, art. 12 ust. 4 UPO PL-NL, art. 12 ust. 3 UPO PLDE, art. 12 ust. 3 UPO PL-CH, art. 12 ust. 3 UPO PL-SE, art. 13 ust. 3 UPO PL-US oraz art. 12 ust. 3 UPO PL-UK, gdyż między Dostawcami a Dystrybutorem nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, gdyż Dostawcy nie przekazują Dystrybutorowi praw do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym ani do wykonywania kopii Oprogramowania (wraz z dokumentacją dołączoną do oprogramowania), Dystrybutor nie ma prawa do dezasemblacji, dekompilacji, odtwarzania lub próby odtworzenia za pomocą inżynierii wstecznej (ang. reverse engineering) lub w inny sposób kodu źródłowego z kodu oprogramowania lub wykorzystania go do utworzenia dzieła pochodnego, a własność prawna i rzeczywista i tytuły do wszystkich praw własności intelektualnej, w tym do patentów, praw autorskich, tajemnic handlowych pozostają u Dostawców – w związku z powyższym, Dystrybutor pełni funkcję jedynie pośrednika pomiędzy Dostawcami a użytkownikami końcowymi

–zdaniem Wnioskodawcy, od Opłat za oprogramowanie należnych Dostawcom na podstawie zawartych Umów Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT gdyż Opłaty za oprogramowanie nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO PL- AU, art. 12 ust. 4 UPO PL-NL, art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, art. 12 ust. 3 UPO PL-CH, art. 12 ust. 3 UPO PL-SE, art. 13 ust. 3 UPO PL-US, ani art. 12 ust. 3 UPO PL-UK, a stanowią one tzw. zyski przedsiębiorstw na podstawie art. 7 ust. 1 UPO PL-AU, art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, art. 7 ust. 1 UPO PL-CH, art. 7 ust. 1 UPO PL-SE, art. 8 ust. 1 UPO PL-US oraz art. 7 ust. 1 UPO PL-UK – przy założeniu, że warunek nieprzekroczenia limitu kwoty 2 000 000 PLN zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 jest spełniony, a w przypadku przekroczenia tego limitu dodatkowo spełnione są warunki określone w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

Ad. 2. Opłata za utrzymanie i wsparcie

W związku z przepisami ustawy o CIT powołanymi w Uwagach ogólnych, istotne jest określenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi utrzymania i wsparcia, za które Wnioskodawca uiszcza Opłaty za utrzymanie i wsparcie, powinny zostać zaliczone do katalogu usług niematerialnych, objętych opodatkowaniem u źródła w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi utrzymania i wsparcia, których szczegółowe elementy zostały wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia, są podobne do usług informatycznych.

W ustawie o CIT brak definicji legalnej pojęcia „usług informatycznych”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (przypis: Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/ \[dostęp: 26 sierpnia 2019 r.\]). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Próbę zdefiniowania „usługi informatycznej” podjął M. Kuraś, który określa to pojęcie jako „projektowanie systemu informacyjnego, wdrożenie systemu informatycznego, wybór sprzętu komputerowego, stworzenie programu oraz jego zainstalowanie i uruchomienie, pomoc w znalezieniu outsourcera, przeprowadzenie szkolenia z tegoż zakresu, ocenę przebiegu wdrożenia, przedstawienie ekspertyzy z „«pogranicza komputerów i zarządzania» itd.” (przypis: M. Kuraś, Informatyka a coraz nowsze pojęcia informatyczne, E-Mentor, Nr 4 (31) 2009, s. 68.) (przypis: Doradztwo, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/doradztwo.html \[dostęp: 26 sierpnia 2019 r.\].).

Co do zasady zatem, „usługi informatyczne” nie stanowią usług wymienionych w katalogu usług zawartym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Uznanie czy wydatki na Usługi utrzymania i wsparcia opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku są objęte opodatkowaniem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zależy od tego czy wskazane usługi znajdują się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 21 ust. 1 wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w analizowanym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 21 ust. 1 pkt 2a, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna.

Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: (…) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter, (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG).

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT ani inne ustawy, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie za pomocą wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad. Z kolei według z Słownika języka polskiego PWN oprać. E. Sobol, „doradczy” znaczy „służący radą; doradzający” (przypis: Doradczy, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN, oprać. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 150.).

Na gruncie dorobku orzeczniczego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym.

Natomiast „zarządzać” oznacza:

1.  wydać polecenie,
2.  sprawować nad czymś zarząd,

a „kontrola” jest to

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń (przypis: Kontrola, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN, oprać. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 358.) (przypis: Nadzór, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/nadz%C3%B3r.html \[dostęp: 26 sierpnia 2019 r.\].). Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś .

Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia „przetwarzanie” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest „(\`(...)\`) 3. opracować zebrane dane, informacje”.

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy leżących za nadawaniu brzmienia przepisom w danym kształcie.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazanym wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 21 ust. 1 pkt 2a, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ld 540/16);
*   za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);
*   świadczenia o podobnym charakterze to, świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS) (przypis: Przetwarzać, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/slowniki/przetwarza%C4%87.html \[dostęp: 26 sierpnia 2019 r.\]) (przypis: Stanowisko wnioskodawcy, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ.).

Zgodnie z dorobkiem interpretacyjnym oraz orzeczniczym na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (przypis: J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła ”, LEX/el. 2017.). Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują m.in. następujące usługi:

*   „kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW);
*   „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-703/12/BG);
*   „usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp.”(przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ.);
*   „usługa testowania oprogramowania” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-575/11/BG);
*   „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego, która obejmować będzie: usługi analizy biznesowej, tj. studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie oraz usługi technicznego wsparcia, tj. instalację aplikacji, utrzymanie środowiska, wgrywanie poprawek, budowanie interfejsów, szkolenia dla użytkowników, testowanie, obsługę błędów” (przypis: Wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10);
*   „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-390/15/PC);
*   „opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP- H. National Fraud Prevention Scheme – NFPS) wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygotowania niezbędnych szablonów – cena obejmuje wszystkie koszty usług świadczonych w siedzibie kontrahenta niezbędnych na tym etapie (w tym koszty podróży, noclegów, diet), opłata stała z tytułu konfigurowania (przyłączenia) pojedynczego banku, opcja rozwiązania dostosowanego indywidualnie, opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów, opłata zmienna z tytułu wsparcia w rozwoju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian, opłata zmienna z tytułu świadczenia usług doradczych, opłata zmienna z tytułu serwisowania oprogramowania i standardowego wsparcia, opłata stała z tytułu prowadzenia szkoleń: szkolenia standardowe, koszty są wliczone w cenę stworzenia platform, szkolenie z konfiguracji pojedynczego banku” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1179/15-2/MK);
*   „usługi techniczne związane bezpośrednio z instalacją oprogramowania” (przypis: Wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10) (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW);
*   „usługi informatyczne umożliwiające faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowe dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, wsparcie techniczne (tzw. maintanace), bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (help-desk), wsparcie techniczne, usługi zdalnego monitorowania i konserwacji, dostosowanie użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania,
*   wsparcie informatyczne m.in. „wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe; (\`(...)\`) Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „Cloud”; Usługa utrzymania i administrowania systemem C. (do wsparcia analizy biznesowej); Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows); (\`(...)\`) Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych); Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji; Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem; Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet); Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN; Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT; (\`(...)\`) Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych; (\`(...)\`) Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.224.2019.2.AJ).

Z powyższego wynika, że zakres „usług informatycznych” niestanowiących żadnej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani usług podobnych do tych usług, jest szeroki. Część z przytoczonych usług wprost odpowiada lub jest bardzo podobna do Usług utrzymania i wsparcia będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Przechodząc do analizy katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT, zauważyć należy, że wynagrodzenie w formie Opłaty za utrzymanie i wsparcie należne Dostawcom w związku ze świadczeniem Usług utrzymania i wsparcia nie stanowi dla Dostawców przychodu związanego z świadczeniem usług:

1.  doradczych - w ramach świadczenia Usług utrzymania i wsparcia, Dostawcy nie udzielają Dystrybutorowi żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia Wnioskodawcy w zakresie dystrybucji oprogramowania do użytkowników końcowych, natomiast usługi Utrzymania i wsparcia nie polegają na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii np. finansowej;
2.  księgowych - Spółka wskazuje, że w ramach Usług utrzymania i wsparcia, Dostawcy nie prowadzą ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy;
3.  badania rynku - Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
4.  prawnych - w związku ze świadczeniem Usług utrzymania i wsparcia na rzecz Wnioskodawcy, Dostawcy nie podejmują działań związanych ze świadczeniem usług o charakterze prawnym, w szczególności doradztwa i reprezentowania Spółki w postępowaniach sądowych i pozasądowych czy też redagowania projektów dokumentacji prawnej;
5.  reklamowych - zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. W przedmiotowym rozumieniu świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi utrzymania i wsparcia nie stanowią usług reklamowych, ponieważ nie wiąże się ona z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania jakichkolwiek usług czy towarów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę;
6.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem Usług utrzymania i wsparcia na rzecz Wnioskodawcy, Dostawcy nie uzyskują uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności gospodarczej czy też majątkiem Wnioskodawcy;
7.  przetwarzania danych - w związku z ponoszonym kosztem Usług utrzymania i wsparcia dla nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
8.  rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - Podmiot powiązany w ramach Usług utrzymania i wsparcia nie świadczy usług rekrutacji pracowników oraz w ramach oferowanych usług nie pozyskuje dla Wnioskodawcy personelu;
9.  gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje na podstawie Umów gwarancji lub poręczenia w związku z ponoszonym kosztem Usług utrzymania i wsparcia;
10.  o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - i) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Dostawcami wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług utrzymania i wsparcia.

Katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT, zdaniem Spółki, nie ma tym samym żadnych cech wspólnych ze stosunkami łączącymi Spółkę z Dostawcami w analizowanym zakresie.

Spółka wskazuje, że ekonomicznym celem nabywanych Usług utrzymania i wsparcia, jest zapewnienie prawidłowego działania oprogramowania dostarczonego użytkownikom końcowym, będącymi klientami Spółki. Zakres Usług utrzymania i wsparcia może objąć m.in. wsparcie techniczne, tzw. help¬line, udostępnienie oprogramowania \[udostępnienie całego oprogramowania (tj. zapewnienie użytkownikom końcowym nowych wydań, wersji, modyfikacji, ulepszeń i usuwania błędów oprogramowania) niezbędnych Dystrybutorowi do wykonywania swoich zobowiązań\], wsparcie wersji (wsparcie określonych wersji oprogramowania); szkolenie (szkolenia w zakresie instalacji, użytkowania i aplikacji oprogramowania oraz szkolenia użytkowników końcowych w zakresie korzystania z oprogramowania); wsparcie techniczne świadczenie Dystrybutorowi następujących usług wsparcia technicznego związanych z oprogramowaniem dla użytkowników końcowych:

1.  dostęp (przez Internet, telefon lub za pomocą innych środków ustanowionych przez Dostawców) do infolinii pomocy technicznej Dostawców w odniesieniu do pytań technicznych zadawanych przez użytkowników końcowych i na które personel techniczny Dystrybutora nie jest w stanie odpowiedzieć;
2.  korekta zgłoszonych błędów w oprogramowaniu w zakresie;
3.  uzasadnione z handlowego punktu widzenia starania, aby naprawić wszystkie poważne usterki zgłoszone Dostawcom przez Dystrybutora i potwierdzone przez Dostawców jako wady oprogramowania; oraz
4.  aktualizacje, które były dystrybuowane w ramach standardowych usług konserwacji i pomocy technicznej dla oprogramowania.

Istotą gospodarczą i celem Usługi utrzymania i wsparcia są czynności ściśle dotyczące informatyki i wsparcia technicznego dla prawidłowego działania oprogramowania, którego kodu źródłowego Dystrybutor nie ma prawa modyfikować we własnym zakresie. W rzeczywistości, Usługi utrzymania i wsparcia polegają na technicznych świadczeniach Dostawcy obejmujące pomoc informatyczną w zakresie działania oprogramowania, usuwanie usterek i zgłoszonych błędów, konserwację, dostarczanie i wdrażanie aktualizacji wersji oprogramowania czy tzw. help-desk w celu wsparcia działania oprogramowania od strony technicznej. Celem tych usług nie są żadne ze świadczeń wymienionych w art. 21 e ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wsparcie oprogramowania stanowi usługę techniczną i wykonawczą, która wymaga podjęcia aktywnego działania wyspecjalizowanego personelu IT.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie przytacza stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW, w której Organ wskazał, że usługi informatyczne polegające na wdrożeniu i testowaniu oprogramowania, usługi serwisowe, usługi utrzymania/wsparcia - maintenance, umożliwiające faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowej dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, jak również mogące obejmować wsparcie techniczne (tzw. maintenance): bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (help-desk), wsparcie techniczne, usługi zdalnego monitorowania i konserwacji, dostosowanie użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania, nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, mimo że katalog elementów usługi obejmuje takie wyrażenia jak dostęp (przez Internet, telefon lub za pomocą innych środki ustanowione przez Dostawców) do infolinii pomocy technicznej Dostawców w odniesieniu do pytań technicznych zadawanych przez użytkowników końcowych i na które personel techniczny Dystrybutora nie jest w stanie odpowiedzieć czy szkolenie - szkolenia w zakresie instalacji, użytkowania i aplikacji oprogramowania oraz szkolenia użytkowników końcowych w zakresie korzystania z oprogramowania nie oznacza to, że wskazane elementy stanowią świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ten przepis zawiera tożsame pojęcia, jak w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Wnioskodawca przytacza przykładowe interpretacje indywidualne, w których przyjęto brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie usług zbliżonych do tych, świadczonych w ramach Usług utrzymania i wsparcia:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie funkcjonowania sieci Internet”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KD1B1-3.4010.295.2018.2.JKT - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie dostępu do łącza internetowego oraz tworzenie strony internetowej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.454.2018.1.KK - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie dostępu do Internetu i kont e-mail spółkom lokalnym, kontakty z konsultantami zewnętrznymi innymi niż dostawcy usług SAP”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.396.2018.2.ŚS - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej, (\`(...)\`) obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.1.AW - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „utrzymanie nad wdrożonymi systemami informatycznymi” oraz „modyfikacja systemów IT”
*   interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „administrowanie infrastrukturą IT, które obejmują monitorowanie działania sprzętu (infrastruktury) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, aktualizacji, usuwanie awarii, rekonfigurowanie sprzętu itp.”, „wsparcie techniczne w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), które obejmują rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników z tego zakresu”.

Wyłączenie z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług wsparcia w ramach tzw. service desk zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.527.2018.2.AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.626.2018.2.AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.43.2019.2.AS; oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.17.2019.2.MF.

W przypadku usług polegających na szkoleniu, nie można mówić ani o świadczeniu usług, o których mowa expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani o świadczeniach o podobnym charakterze.

Wnioskodawca zauważa także, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.165.2017.l.JC, Organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika, zgodził się z wnioskodawcą, że przychody zagranicznych podmiotów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w związku z tym nie rodzą obowiązku pobrania przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.782.2016.l.BG.

Podsumowując powyższe, na podstawie opisu faktów i przyszłego zdarzenia opisanego powyżej, mając na uwadze:

1.  literalne brzmienie art. 21 ustawy o CIT (a w szczególności ust. 1 pkt 2a ww. przepisu),
2.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w kontekście usług związanych z usługami informatycznymi, a także jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście usług związanych z usługami informatycznymi

\-w opinii Wnioskodawcy, Dystrybutor nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od Opłaty za utrzymanie i wsparcie należnej Dostawcom na podstawie zwartych Umów, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi utrzymania i wsparcia nie mieszczą się w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Dostawców ani do sporządzania i składania deklaracji IFT/IFT-2R w związku z ponoszonymi Opłatami za utrzymanie i wsparcie od Usług utrzymania i wsparcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Opłaty za oprogramowanie należne Dostawcom nie stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT to tym samym nie znajdą do nich zastosowania przepisy art. 26 ust. 1 oraz ust. 7a-7j ustawy o CIT. W związku z powyższym, bezzasadne jest odnoszenie się do kwestii dotyczącej spełnienia warunku przekroczenia bądź nieprzekroczenia limitu kwoty 2 000 000 PLN zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz spełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

Powyższe nie miało jednak wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zdarzeniu przyszłym w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.