Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.432.2021.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę a przypadającego na Komandytariusza po dniu w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 1 stycznia 2021 r.
Słowa kluczowe: dywidendy; komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie; zyski-udział w zyskach
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), uzupełnionym 10 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę a przypadającego na Komandytariusza po dniu w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 1 stycznia 2021 r. – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę a przypadającego na Komandytariusza po dniu w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 1 stycznia 2021 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.432.2021.1.EJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 listopada 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową posiadającą siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawy o CIT”), Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT).

Komandytariuszem Wnioskodawcy będzie spółka komandytowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Komandytariusz”).

Komandytariusz podlegać będzie w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT). Komandytariusz nie będzie korzystał również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przewidzianego w art. 6 Ustawy o CIT. Wspólnikami Komandytariusza będą podatnicy podatku dochodowego posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazuje, że posiadanie przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków wspólnika we Wnioskodawcy wynikać będzie z tytułu własności.

Wnioskodawca zamierza wypłacać w przyszłości na rzecz swoich wspólników (w tym na rzecz Komandytariusza) zyski wypracowane przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r., tj. po dniu, w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W momencie dystrybucji zysków na rzecz Komandytariusza, Komandytariusz będzie wspólnikiem Wnioskodawcy z zamiarem posiadania przez okres dłuższy niż 2 lata, w sposób nieprzerwany, prawa do więcej niż 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Przy dystrybucji zysków na rzecz Komandytariusza Wnioskodawca każdorazowo dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, w celu weryfikacji spełnienia przez Komandytariusza warunków dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, do przyszłych dystrybucji zysków.

Jednocześnie, w związku z wypłatą zysku przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto, sposób działania opisany w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał sztucznego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 2 Ustawy o CIT, a dokonywane wypłaty nie będą sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ww. przepisów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1) Komandytariusz będzie rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, należności wypłacanych mu przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy wypracowanych po dniu 1 stycznia 2021 r.;

2) w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j Ustawy o CIT;

3) warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT oraz w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą spełnione;

4) Komandytariusz Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku dochodowego od daty jego utworzenia, natomiast nie jest to ani 1 stycznia 2021 r., ani 1 maja 2021 r.;

5) na moment przyszłej wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz będzie nieprzerwanie posiadał ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy przez okres dwóch lat - liczony od dnia, kiedy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych bądź też dwuletni okres nieprzerwanego posiadania ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy zostanie dopełniony już po wypłacie zysków.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę a przypadającego na Komandytariusza po dniu w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 1 stycznia 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę a przypadającego na Komandytariusza po dniu w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z art. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „Ustawa Nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca, będący spółką komandytową, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku wypłaty zysków w przyszłości na rzecz wspólników Wnioskodawcy (w tym na rzecz Komandytariusza), w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, na Wnioskodawcy, co do zasady, będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, od zysku który zostanie wypłacony wspólnikom (w tym Komandytariuszowi).

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zysk wypłacany na rzecz Komandytariusza będzie stanowił dla niego przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się co do zasady przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in. dywidendy.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na definicję pojęcia „udział w zyskach osób prawnych” z art. 4a pkt 19 Ustawy o CIT, udział w zyskach osób prawnych obejmuje również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, czyli m.in. spółek komandytowych, które zostały wymienione w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i których dochody od 1 stycznia 2021 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co prawda, na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), pojęcie „dywidenda” używane jest tylko i wyłącznie w kontekście podziału zysku spółek kapitałowych, jednak z uwagi na autonomię pojęć prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT pojęciu „dywidenda” należy nadać szersze znaczenie, obejmujące m.in. podział i wypłatę zysku spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT. Po pierwsze, na gruncie Ustawy o CIT spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, zostały zrównane pod względem statusu podatnika podatku dochodowego ze spółkami kapitałowymi, w związku z tym powinny być traktowane w sposób tożsamy. Po drugie, za udział w zyskach osób prawnych uznaje się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, czyli zamiarem Ustawodawcy było, aby konsekwencje podatkowe podziału i wypłaty zysku ze spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, były takie same jak konsekwencje wypłaty zysku ze spółek kapitałowych. W konsekwencji, zysk wypracowany od dnia 1 stycznia 2021 r. przez Wnioskodawcę i wypłacony na rzecz Komandytariusza, należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci dywidendy, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, taki przychód powinien podlegać, co do zasady, opodatkowaniu po stronie Komandytariusza na zasadach określonych w art. 22 Ustawy o CIT, przy czym obowiązanym do obliczenia i pobrania podatku powinien być w tym przypadku Wnioskodawca działający w charakterze płatnika.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku Wnioskodawcy powinien on mieć możliwość zastosowania tzw. zwolnienia dywidendowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa m.in. w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT).

Dodatkowo, zwolnienie, o którym mowa powyżej, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Mając na uwadze powyższe, aby Wnioskodawca, działając jako płatnik, mógł w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosować zwolnienie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do udziału Komandytariusza w zysku wypracowanym przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r., będą musiały zostać spełnione cztery warunki wskazane w tym przepisie.

W kwestii spełnienia przesłanki pierwszej należy wskazać, że przez spółkę dla potrzeb regulacji Ustawy o CIT rozumie się m.in. spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT (w tym spółki komandytowe), mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 21 lit. c) Ustawy o CIT).

Wnioskodawca, jako wypłacający dywidendę, jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza przesłanka do zastosowania zwolnienia (z art. 22 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT), w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

W kwestii przesłanki drugiej Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Komandytariusz będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, druga przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

W kwestii przesłanki trzeciej, zgodnie z art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W związku z powyższym, za udział (akcję), na gruncie art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, należy uznać również ogół praw i obowiązków, który Komandytariusz, na podstawie umowy spółki, posiadać będzie we Wnioskodawcy, będącym spółką komandytową, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie rozstrzygają jednoznacznie, czy „udział w kapitale” odnosi się do udziału w zyskach spółki komandytowej, udziału kapitałowego czy też wartości wniesionych wkładów. W efekcie powyższego mogą pojawić się wątpliwości, które wartości należy przyjąć na potrzeby analizy możliwości zastosowania zwolnienia dywidendowego do wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza.

Przy czym, ponieważ kapitał spółki komandytowej nie dzieli się na policzalne fragmenty (np. udziały/akcje), jak ma to miejsce np. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, to zdaniem Wnioskodawcy, warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki powinien odnosić się, w przypadku spółek komandytowych, do prawa wspólników tej spółki do udziału w jej zyskach, które to prawo jest przeliczalne i precyzyjnie określone w procencie zysku wypracowanego przez spółkę (nie może wynosić więcej niż 100%), a nie do innych wartości, np. wartości wniesionych wkładów do Spółki proporcjonalnie do wartości wniesionych do niej wkładów ogółem.

W związku z powyższym, ponieważ zgodnie z umową spółki Komandytariusz posiada i będzie posiadał prawo do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy, to warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki należy uznać ze spełniony.

Trzeci warunek, tj. warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT wymaga, aby po pierwsze Komandytariusz posiadał udziały (akcje) we Wnioskodawcy, w wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT), a po drugie, aby Komandytariusz był właścicielem udziałów (akcji) we Wnioskodawcy oraz uzyskiwał dochód z udziałów (akcji) we Wnioskodawcy jako ich właściciel (art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT).

Mając na uwadze, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w momencie wypłaty zysków przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza, Komandytariusz będzie wspólnikiem Wnioskodawcy z zamiarem posiadania przez okres dłuższy niż 2 lata , w sposób nieprzerwany, prawa do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy, to należy uznać te dodatkowe wymagania z art. 22 ust. 4a i art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT za spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, trzecia przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

W kwestii przesłanki czwartej, Wnioskodawca wskazuje, że z opisu zdarzania przyszłego wynika, iż Komandytariusz będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegać będzie w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT), a także nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przewidzianego w art. 6 Ustawy o CIT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, również czwarta przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik, ma on możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do zysku wypłacanego na rzecz Komandytariusza, wypracowanego przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2021 r.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje, dodatkowo uzasadnienie w treści art. 13 ust. 3 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym m.in. zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wynika z tego, iż intencją Ustawodawcy było, aby co do zasady od dnia 1 stycznia 2021 r. zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT miało zastosowanie do zysku wypłacanego przez spółki komandytowe na rzecz ich komandytariuszy, wypracowanego przez te spółki po dniu 1 stycznia 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. DD5.054.3.2021, wydanych w związku z wystąpieniem Pana Bartłomieja Wróblewskiego, posła na Sejm IX Kadencji, z dnia 28 grudnia 2020 r., o sygn. BP-1-4/1-279-2020. W wyjaśnieniach tych wskazano, że: „(\`(...)\`) zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.”

W efekcie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę a przypadającego na Komandytariusza po dniu w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 1 stycznia 2021 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Komandytariuszem Wnioskodawcy będzie Spółka komandytowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komandytariusz podlegać będzie w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Komandytariusz nie będzie korzystał również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wspólnikami Komandytariusza będą podatnicy podatku dochodowego posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazuje, że posiadanie przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków wspólnika we Wnioskodawcy wynikać będzie z tytułu własności.

W przyszłości, Wnioskodawca planuje wypłacać wspólnikom (w tym na rzecz Komandytariusza) zyski wypracowane od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania statusu podatnika CIT). Komandytariusz spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do wypłacanych w przyszłości przez nią zysków, wypracowanych po dniu 1 stycznia 2021 r. (tj. po dniu uzyskania statusu podatnika CIT). Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz będzie nieprzerwanie posiadał ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy przez okres dwóch lat - liczony od dnia, kiedy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych bądź też dwuletni okres nieprzerwanego posiadania ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy zostanie dopełniony już po wypłacie zysków. Przy wypłacie zysku na rzecz Komandytariusza Wnioskodawca każdorazowo dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu weryfikacji spełnienia przez Komandytariusza warunków dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przyszłych dystrybucji zysków.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 stycznia 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 stycznia 2021 r. tj. od dnia w której Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, na moment przyszłej wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz będzie nieprzerwanie posiadał ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy przez okres dwóch lat - liczony od dnia, kiedy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych bądź też dwuletni okres nieprzerwanego posiadania ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy zostanie dopełniony już po wypłacie zysków.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia, kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Również Spółka uzyskująca dywidendę (Komandytariusz - Spółka komandytowa) w okresie 2 letniego posiadania udziałów, uprawniającego do zastosowania zwolnienia (art. 22 ust. 4a-4b Ustawy o CIT) powinna posiadać status spółki, tj. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę a przypadającego na Komandytariusza po dniu w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 1 stycznia 2021 r., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.