Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-560/07-7/S/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Obniżenie podatku należnego w przypadku wystawienia not rabatowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia not rabatowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia not rabatowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków znajdujących zastosowanie poza lecznictwem zamkniętym jest kierowana do hurtowni, które dystrybuują ten produkt do aptek. Apteki sprzedają pacjentom produkt, wydając go tylko na podstawie recepty lekarskiej.

Produkt, którego dotyczy zapytanie Spółki jest lekiem, który jest produkowany przez jednego, zagranicznego producenta i następnie dystrybuowany w całej Europie. Prawo do dystrybucji tego leku w Polsce uzyskał wyłącznie Podatnik. W Polsce Produkt nie został objęty systemem refundacji, co powoduje, że jego cena znacznie przekracza możliwości finansowe polskich pacjentów. Z tych ekonomicznych względów, niezależnych od rzeczywistych potrzeb terapeutycznych Produkt jest rzadko kupowany i używany przez polskich pacjentów (wystawiane pacjentom recepty nie są przez nich realizowane, ze względu na cenę produktu).

W związku z tym Podatnik, chcąc prowadzić sprzedaż produktu w Polsce na szerszą skalę powinien obniżyć jego cenę. Obniżenie ceny sprzedaży jest możliwe przez obniżenie marży, a także obniżenie kosztu nabycia leku od producenta. Warunkiem obniżenia ceny nabycia jest znaczne zwiększenie zakupów tego leku, pod warunkiem zapewnienia przez Podatnika, że lek ten nie będzie redystrybuowany po dużo niższej cenie od ceny światowej poza Polskę.

W tych warunkach obniżenie ceny sprzedaży przez Podatnika sprzedającego do hurtowni okazuje się niemożliwe, ze względu na:

*   Ryzyko, iż Produkt zostanie przez hurtownie sprzedany za granicę, w ramach tzw. importu równoległego. Cena sprzedaży do hurtowni po rabacie, gdyby ten został udzielony hurtowni, byłaby znacznie niższe od ceny zakupu tego Produktu przez zagraniczne hurtownie od producenta. W takim wypadku Podatnik nie mógłby zapobiec sprzedawaniu kupowanych od niego po obniżonej cenie Produktów przez polskie hurtownie, które następnie sprzedawałyby ten produkt za granicę. Oznaczałoby to utratę przez Podatnika otrzymywanej od producenta obniżki ceny zakupu i w konsekwencji prowadziło do strat.
*   Fakt, iż rabat udzielony hurtowni nie zostanie przeniesiony na apteki i w konsekwencji na pacjentów. Wynika to z trudności technicznych i kosztów administracyjnych hurtowni spowodowanych znaczną ilością aptek (jedna hurtownia zaopatruje kilka tysięcy aptek), dużą ilością faktur wystawianych przez hurtownie (kilkaset tysięcy rocznie) i dodatkowym nakładem pracy hurtowni związanych z identyfikacją dostaw oraz wystawianiem faktur korygujących.

W konsekwencji jedyną formą obniżania ceny leku przez Podatnika jest bezpośrednie przekazanie rabatu aptece.

W związku z tym Podatnik stworzył program rabatowy polegający na udzielaniu aptece potransakcyjnego rabatu kwotowego, dotyczącego każdej nabytej od hurtowni przez aptekę jednostki Produktu w danym okresie (miesiącu). W ramach programu (kopia stanowi załącznik do wniosku):

*   Apteka przesyła Podatnikowi zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw Produktu do apteki oraz istotnych warunków tej dostawy (specyfikacja zawiera co najmniej informacje o dacie zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cenie zakupu, numerze faktury zakupowej);
*   Podatnik sporządza kalkulację wartości należnego rabatu w oparciu o kwotę stałą rabatu przypadającą na jednostkę Produktu oraz ilości Produktów zakupionych przez aptekę;
*   W oparciu o zestawienie Podatnik sporządza i wysyła do apteki notę rabatową, dokument zawierające wszystkie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w szczególności zawierające dane:
    *   identyfikujące Podatnika i aptekę,
    *   określenie Produktu (jego nazwę oraz grupowanie PKWiU),
    *   datę zakupu poszczególnych ilości Produktu przez aptekę w określonych datach,
    *   wartość rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto rabatu zarówno dla poszczególnych jednostek, dostaw dokonanych dla apteki, jak i wartość ogółem w ciągu miesiąca,
    *   podpis osoby wystawiającej notę (ze strony Podatnika) oraz osoby przyjmującej notę (ze strony apteki).
*   W oparciu o wystawioną notę Podatnik przelewa kwotę brutto udzielonego rabatu oraz obniża, na podstawie wystawionych not rabatowych kwotę swojego podatku VAT należnego.
*   Apteka, w oparciu o otrzymany rabat, sprzedaje lek po cenie (netto) obniżonej o kwotę (netto) otrzymanego rabatu. Odpowiednio obniża wartość VAT naliczonego o wartość zmniejszenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej noty rabatowej.

Jednostkowa kwota rabatu wynosi 45 PLN (netto), co stanowi 55% ceny hurtowej netto oraz 50% ceny detalicznej netto hipotetycznie wyliczonej przed rabatem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży Produktów do hurtowni o kwotę VAT wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych dotyczących produktu i udzielonego aptece rabatu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Konstrukcja przepisu nie wskazuje na to, by obrotem była jedynie kwota uzyskana od jednego, bezpośredniego nabywcy. W przypadku, gdy inny uczestnik obrotu (inny nabywca) dokona dopłaty na rzecz sprzedawcy, pozostającej w związku z dokonaną dostawą, to wartość tej dopłaty zwiększa podstawę opodatkowania VAT.

Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obrót, zdefiniowany jak wyżej, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont (…) a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Przepis ten nie uzależnia obniżenia obrotu od udzielania rabatu konkretnemu nabywcy.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że obrót zmniejszają rabaty lub kwoty wynikające z korekt faktur. Zatem zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wystarczającą przesłanka do obniżenia obrotu (a tym samym podstawy opodatkowania VAT), jest fakt udzielenia udokumentowanego i prawnie dopuszczalnego rabatu, a nie tylko rabatu udokumentowanego fakturą korygującą.

Zatem przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia VAT, stanowiący o wystawianiu faktur korygujących, dotyczy jedynie jednej z form ustawowo określonych dla obniżenia obrotu, tj. rabatów dokumentowanych w formie faktury korekty. Tym samym § 16 ust. 1 rozporządzenia VAT, w omawianym stanie faktycznym, nie może mieć zastosowania. Pomimo istotnych podobieństw, wystawiana nota rabatowa nie jest fakturą korygującą, ze względu na fakt, iż nie zawiera wszystkich elementów, które powinna, zgodnie z § 16 ust. 2 zawierać taka faktura (dane faktury korygowanej).

Ponadto należy wskazać że w sytuacji, gdy kwota rabatu jest wypłacana przez podatnika aptece, z pominięciem hurtowni (co wynika m.in. z ograniczeń przedstawionych w stanie faktycznym, czego następstwem jest faktyczny przebieg transakcji), wystawienie faktur korygujących przez Podatnika na rzecz hurtowni oraz przez hurtownię na aptekę jest niemożliwe. Wynika to z brzmienia § 16 ust. 1 rozporządzenia VAT, który stanowi, że to podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym hurtownia takiego rabatu nie udziela aptece, nie może wystawić faktury korygującej. Z kolei Podatnik nie może wystawić faktury korygującej dla hurtowni, ponieważ nie oferuje rabatu hurtowni lecz aptece.

Przepisy nie zwierają definicji rabatu. Komentarze do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, dostępne interpretacje oraz wyroki w sprawach podatkowych definiują rabat w kontekście odróżnienia go od bonusu czy premii:

*   interpretacja Ministra Finansów PP3-812-1222/04/AP/4026 z 2004.12.30 - gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 (.. VAT), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy;
*   informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, np. Izba Skarbowa w Gdańsku z 2004.10.06 PI/005-1668/04/CIP/01, Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu z 2004.06.16 PSUS/OPBI/422/83/04/DK - pojecie rabatu musi być skorelowane z konkretną transakcją, towarem, w związku z którym został zastosowany i powoduje obniżenie ceny, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 1472/RPP1/443-447/05/IS z 2005.08.26 - w przypadku, gdy wypłacony rabat związany jest z konkretną dostawą powinien być traktowany jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy;
*   2006.01.10 wyrok NSA W-wa l GSK 1178/05 LEX nr 222355 (\`(...)\`) Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. (\`(...)\`) Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. (\`(...)\`)

Na tej podstawie, jak również definicji słownikowej, można stwierdzić, iż rabatem jest kwota obniżenia ceny konkretnego towaru lub usługi pozostająca w bezpośrednim związku z dokonaną dostawą. Niewątpliwie zatem przekazywane przez Podatnika aptekom kwoty stanowią rabat, gdyż dotyczą konkretnych towarów (Produktów), dostarczonych w konkretnych zdefiniowanych dostawach do apteki (przez podanie nazwy produktu, jego ceny zakupu, daty dokonania dostawy). \[Płatności na rzecz apteki nie są również dopłatami do ceny sprzedaży apteki, gdyż ich otrzymanie jest niezależne od momentu i faktu dokonania sprzedaży przez aptekę. Nie są również dopłatami do ceny sprzedaży przez hurtownię, gdyż to apteka otrzymuje kwotę rabatu od Podatnika na swój rachunek bankowy\]. Żadna z analizowanych definicji nie wskazuje, że rabatem jest tylko kwota przekazywana między bezpośrednimi kontrahentami.

Należy zwrócić uwagę, że apteka, przedstawiając specyfikację zakupionych Produktów wykazuje zawsze produkty zakupione od Podatnika, gdyż Podatnik jest jedynym przedsiębiorcą prowadzącym obrót Produktem w Polsce. Nie ma zatem znaczenia, z której hurtowni pochodzą zakupione przez aptekę leki (Produkty), gdyż zawsze leki te zostały sprzedane hurtowni przez Podatnika. Daje to gwarancję, że wypłacone aptekom kwoty są zawsze związane ze sprzedażą Produktów przez Podatnika.

Wspomniany art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że do podstawy opodatkowania dolicza się wszystkie kwoty otrzymane w związku z dokonana sprzedażą towarów niezależnie od tego, czy są otrzymane od nabywcy (niezależnie od tego, którego w łańcuchu dostaw), czy też od innego podmiotu. A contrario, wypłacone w związku ze sprzedażą danego towaru kwoty, powinny obniżać wartość obrotu z tytułu tej sprzedaży. To rozumowanie jest zgodne z brzmieniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Przekazane przez Podatnika kwoty na podstawie not rabatowych zmniejszają kwotę podatku naliczonego u nabywcy (apteki), na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. \[Przepis ten stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Przepis ten nie odnosi się do formy udokumentowania przekazywanego rabatu, lecz jedynie do faktu jego otrzymania. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 odnosi się do rabatów określonych w art. 29 ust. 4, tj. jak wspomniano wcześniej kwot wynikających z udzielonych rabatów lub faktur korekt\].

Tego rodzaju umniejszenie VAT należnego Podatnika oraz VAT naliczonego apteki, wynikające z wykładni językowej art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 spełnia wymogi fundamentalnych zasad systemu VAT (podatku od wartości dodanej), tj.

*   zasady neutralności, która stanowi, że podatek płacony przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie jest odliczany od podatku płaconego przez kolejny podmiot;
*   oraz zasady proporcjonalności, w oparciu o którą każdy z uczestniczących w obrocie odprowadza podatek tylko od wytworzonej przez siebie wartości dodanej (dla Podatnika od marży na sprzedaży do hurtowni pomniejszonej o wypłacony aptekom rabat).

O zachowaniu tych zasad w przedmiotowym programie rabatowym świadczy fakt, iż wypłacane rabaty powodują w otrzymujących je aptekach, zwiększenie zobowiązania w podatku VAT, o tę samą kwotę, o którą zmniejszają kwotę zobowiązania VAT u sprzedawcy (Podatnika). W rezultacie z punktu widzenia budżetu Państwa, dokonana obniżka nie ma wpływu na wielkość uzyskiwanego podatku (jest neutralna).

Nieuwzględnienie korekt podatku należnego Podatnika oraz podatku naliczonego apteki, w oparciu o wystawione noty rabatowe oraz przekazane kwoty doprowadziłoby do zachwiania tych fundamentalnych zasad i w efekcie do niewspółmiernie wysokiego opodatkowania VAT, w stosunku do uzyskanej marży (ceny).

Konieczność obniżenia VAT należnego Podatnika oraz VAT naliczonego apteki w przedstawionym stanie faktycznym, potwierdza wyrok ETS w sprawie C 317/94 \[W sprawie firmy Elida Gibbs LTD. i Comissioners of Customs and Excise, odnoszący się do wykładni art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)\]. Wyrok stanowił o konieczności obniżenia VAT należnego Producenta proporcjonalnie do kwot wypłaconych kolejnym, jak i ostatecznym nabywcom w łańcuchu dostaw, na podstawie kuponów rabatowych.

Na konieczność dokonania takiego obniżenia, na podstawie przepisów ustawy o VAT, w sytuacji udzielenia rabatów, nieudokumentowanych fakturą korektą, kolejnym w łańcuchu dostaw nabywcom wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2007 r. (II SA/WA 3856/06). Kopia tego wyroku jest załącznikiem do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone aptekom kwoty rabatów, udokumentowane notami rabatowymi stanowią podstawę do obniżenia VAT należnego Podatnika.

W dniu 06 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-560/07-2/BS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie można przyjąć, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu , i że przypadkiem tym jest wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie Sąd wskazał, że ustawa wymaga aby kwoty rabatów, bonifikat, opustów i skont były „udokumentowane”, nie precyzując jednak, Jaka forma tego dokumentowania ma być zastosowana. Skoro przepis tej formy nie narzuca, to przyjąć należy, że może nią być także nota rabatowa. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd wskazał również, iż ustawa w przepisie art. 29 w pełni respektuje zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej, a wykładnia literalna tych przepisów jest zgodna z przepisami Dyrektyw.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 600/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Sąd odnosząc się do zapisów art. 29 i przepisów Dyrektyw stwierdził, iż przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach WSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08 oraz NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., tj. obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym wniosku z dnia 23 listopada 2007 r.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 16 ust. 2). Są to m.in. – jak wskazuje § 9 ust. 1 w związku z § 16 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

1.  udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
2.  zwrotów towarów,
3.  zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
4.  zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,
5.  wystawienia korekty faktury,

\- stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania).

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, iż rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, wydawanym pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków jest kierowana do hurtowni, które dystrybuują ten lek do aptek, apteki z kolei sprzedają Produkt pacjentom na podstawie recepty lekarskiej. W związku z wysokimi cenami dystrybuowanych leków Wnioskodawca chcąc prowadzić sprzedaż produktów na szeroką skalę powinien obniżyć jego cenę. Jednakże obniżenie ceny sprzedaży przez Podatnika sprzedającego do hurtowni okazuje się niemożliwe, ze względu na ryzyko, iż Produkt zostanie przez hurtownie sprzedany za granicę, w ramach tzw. importu równoległego po cenie uwzględniającej rabat, oraz ze względu na fakt, iż rabat udzielony hurtowni nie zostanie przeniesiony na apteki i w konsekwencji na pacjentów.

W związku z tym Podatnik stworzył program rabatowy polegający na udzielaniu bezpośrednio aptece potransakcyjnego rabatu kwotowego, dotyczącego każdej nabytej od hurtowni przez aptekę jednostki Produktu w danym okresie (miesiącu), z pominięciem hurtowni. Wysokość rabatu ustalana jest na podstawie zestawień przesyłanych przez apteki do Wnioskodawcy, pozwalające na identyfikację dostaw Produktu do apteki oraz istotnych warunków tej dostawy (specyfikacja zawiera co najmniej informacje o dacie zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cenie zakupu, numerze faktury zakupowej), na podstawie której Wnioskdoawca sporządza kalkulację wartości należnego rabatu w oparciu o kwotę stałą rabatu przypadającą na jednostkę Produktu oraz ilości Produktów zakupionych przez aptekę. W oparciu o zestawienie Podatnik sporządza i wysyła do apteki notę rabatową, dokument zawierające wszystkie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w szczególności zawierające dane:

*   identyfikujące Podatnika i aptekę,
*   określenie Produktu (jego nazwę oraz grupowanie PKWiU),
*   datę zakupu poszczególnych ilości Produktu przez aptekę w określonych datach,
*   wartość rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto rabatu zarówno dla poszczególnych jednostek, dostaw dokonanych dla apteki, jak i wartość ogółem w ciągu miesiąca,
*   podpis osoby wystawiającej notę (ze strony Podatnika) oraz osoby przyjmującej notę (ze strony apteki).

W oparciu o wystawioną notę Podatnik przelewa kwotę brutto udzielonego rabatu oraz obniża, na podstawie wystawionych not rabatowych kwotę swojego podatku VAT należnego.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów aptekom ale w ramach programu rabatowego udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla klienta nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaciła Wnioskodawcy i otrzymała od apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu pieniężnego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o rzeczywistym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty rabatu będzie wystawiał noty rabatowe zawierające elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w szczególności zawierające dane: identyfikujące Podatnika i aptekę, określenie Produktu (jego nazwę oraz grupowanie PKWiU), datę zakupu poszczególnych ilości Produktu przez aptekę w określonych datach, wartość rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto rabatu zarówno dla poszczególnych jednostek, dostaw dokonanych dla apteki, jak i wartość ogółem w ciągu miesiąca, podpis osoby wystawiającej notę (ze strony Podatnika) oraz osoby przyjmującej notę (ze strony apteki). Noty te sporządzane są w oparciu o zestawienia przesyłane przez apteki do Wnioskodawcy, pozwalające na identyfikację dostaw Produktu do apteki oraz istotnych warunków tej dostawy.

Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a klientem udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w ww. § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy.

Mając na uwadze powyższe oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku zmniejszenie obrotu jest także możliwe w oparciu o inne dokumenty które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Zapis art. 29 ust. 4 ustawy zobowiązuje podatnika do posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż finalny odbiorca uzyskał obniżenie ceny nabytych towarów. Posiadane dokumenty winny umożliwiać identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie. W oparciu o tę dokumentację Wnioskodawca przygotuje kalkulację rabatu i przekaże klientom notę księgową. Jednocześnie Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia wcześniej wykazanego obrotu.

Zatem sposób dokumentowania udzielonych przez Spółkę rabatów poprzez wystawienie not rabatowych jest prawidłowy i na ich podstawie Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres w którym faktycznie zapłacono na rzecz aptek rabat pieniężny.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-317/94 z dnia 24.10.1996r., w którym Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawiania faktury korygujące należy zauważyć, że w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych podzielił w niniejszej interpretacji stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym orzeczeniu.

Tożsame stanowisko z zaprezentowanym w wydanej interpretacji przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07.08.2007r. sygn. III SA/Wa 3856/06.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.