Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.139.2017.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; skutki podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) uzupełniony pismem dnia 10 kwietnia 2017 r. (data nadania 12 kwietnia 2017 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 7 kwietnia 2017 r. oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data nadania 26 kwietnia 2017 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 20 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, w dniu 7 kwietnia 2017 r. oraz w dniu 20 kwietnia 2017 r. wezwano telefonicznie Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa).

Pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data nadania 12 kwietnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data nadania 26 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. W skład majątku Strony wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,4811 ha (cztery tysiące osiemset jedenaście metrów kwadratowych), w skład, której wchodzą dwie odrębnie numerowane ewidencyjnie działki, tj.:

*   działka położona przy ulicy W. 33, o numerze ewidencyjnym 9 i o obszarze 0.2665 ha,

*   działka położona przy ulicy W. 33a, o numerze ewidencyjnym 7/2 i o obszarze o obszarze 0,2146 ha

Żadna z ww. działek ewidencyjnych aktualnie nie jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Pierwsza z ww. i wyodrębnionych ewidencyjnie nieruchomości stanowiła pierwotnie własność Aliny J. z domu P. i została nabyta przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

*   udział 20/100 - został nabyty w dniu 8 kwietnia 2007 r. na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 maja 2008 r., Sądu Rejonowego (Wydział I Cywilny). Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej w dniu 8 kwietnia 2007 r. Alinie J. z domu P. (babce Wnioskodawcy) zostało ustalone wobec Wnioskodawcy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2013 r.. Wnioskodawca należny podatek uiścił w całości;

*   udział 60/100 - został nabyty na mocy umowy zamiany będących własnością Wnioskodawcy nieruchomości rolnych stanowiących działki o numerach ewidencyjnych 72/3 i 73/3 o wartości 260.000,00zł za dopłatą w kwocie 100.000,00 zł (sto tysięcy złotych zero groszy) dokonanej na mocy aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2013 r. sporządzonego przez notariusza. Należny podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony w całości.

*   udział 20/100 - został nabyty na mocy umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 lutego 2015 r. sporządzonego przez notariusza. Darowizna została dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez członka najbliższej rodziny - brata. Wartość przedmiotu darowizny została określona w umowie na 230.000,00 zł (dwieście trzydzieści tysięcy złotych zero groszy). Podatek od spadków i darowizn nie został pobrany na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn.

Druga z wyżej wym. i wyodrębnionych ewidencyjnie nieruchomości została nabyta przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

*   udział wynoszący 2/3 został nabyty na podstawie umowy o częściowy dział spadku po ojcu Wnioskodawcy - Panu Piotrze M., zmarłym dnia 17 grudnia 2011 r. i częściowe zniesienie współwłasności dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r. sporządzonej przez notariusza,

*   udział wynoszący 1/3 na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia 24 czerwca 2015 r. sporządzonego przez notariusza za kwotę 250,000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych zero groszy). Należny podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony w całości, przez kupującego.

Wnioskodawca planuje sprzedać powyżej opisaną nieruchomość o łącznej powierzchni 4,811 m2 sprzedać za łączną kwotę 4.329.900,00 zł. (900,00 zł. za mkw) a uzyskany dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu oraz koszty odpłatnego zbycia - sprzedaży), w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wydatkować w całości na własne cele mieszkaniowe tj. przeznaczyć na zakup trzech nieruchomości położonych:

*   w górach – lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawca w okresie aktywności zawodowej z uwagi ma martwy sezon w branży, w której pracuje będzie zamieszkiwać w okresie późnej jesieni oraz zimy (listopad - luty), zaś docelowo, tj. po przejściu na emeryturę, planuje tam mieszkać przez około 6 miesięcy w roku. Ponadto, z uwagi na konieczności osobistego wykonywania pieczy nad małoletnimi dziećmi, Wnioskodawca będzie zamieszkiwał w tym lokalu w okresie ferii świątecznych wraz ze swymi małoletnimi dziećmi.

*   nad morzem – lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawca w okresie aktywności zawodowej będzie zamieszkiwać z uwagi ma martwy sezon w branży w której pracuje w okresie wczesnej wiosny (marzec) oraz lata (lipiec - sierpień) pełniąc pieczę nad swymi małoletnimi dziećmi w trakcie ich wakacji. Wnioskodawca docelowo, tj. po przejściu na emeryturę, planuje tam mieszkać przez około 6 miesięcy w roku.

*   nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym 43/2 powierzchni 0.1292 ha (tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt dwa metry kwadratowe). Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości planuje docelowo, w miarę pozyskiwania środków finansowych, wybudować budynek mieszkalny, a następnie w nim zamieszkać w okresie aktywności zawodowej aż do osiągnięcia wieku emerytalnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 17 grudnia 2011 r. zmarł Jego ojciec - Piotr M.. W konsekwencji czego w tej dacie nabył On w drodze dziedziczenia udział w wysokości 1/3 masy spadkowej, w skład której wchodził między innymi udział wynoszący 2/3 nieruchomości przy ulicy W. 33a. Następnie, na podstawie umowy o częściowy dział spadku i częściowym zniesieniu współwłasności, dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r. sporządzonej przez notariusza, Wnioskodawca nabył udział wynoszący 2/3 nieruchomości położonej przy ulicy W. 33a. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że nie budzi wątpliwości, że udział wynoszący 2/3 w ww. nieruchomości został nabyty w drodze dziedziczenia, bowiem z datą śmierci spadkodawcy spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa, zaś na datę nabycia spadku nie ma co do zasady wpływu sposób późniejszego podziału masy spadkowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że udział uzyskany w wyniku wyżej wskazanej umowy o częściowy dział spadku po ojcu - Piotrze M., zmarłym dnia 17 grudnia 2011 r., i częściowe zniesienie współwłasności dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r., sporządzonej przez notariusza, mieścił się w wartości należnego mu udziału w spadku po ojcu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest przyjęcie, że przychodem ze sprzedaży objętej wnioskiem nieruchomości, jest kwota przychodu pomniejszona o:
    1.  w przypadku działki o numerze ewidencyjnym 9 i o obszarze 0.2665 ha położonej przy ulicy W. 33
        *   20% jej wartości z uwagi na fakt, że udział wynoszący 20% jej powierzchni zostanie zbyty po upływie 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a w konsekwencji czego nie będzie stanowić przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości,
    2.  w przypadku działki o numerze ewidencyjnym 7/2 i o obszarze o obszarze 0,2146 ha położonej przy ulicy W. 33a,
        *   2/3 jej wartości z uwagi na fakt, że udział wynoszący 2/3 jej powierzchni zostanie zbyty po upływie 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a w konsekwencji czego nie będzie stanowić przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dochodem ze sprzedaży objętej wnioskiem nieruchomości, jest kwota przychodu pomniejszona o:
    1.  w przypadku działki o numerze ewidencyjnym 9 o obszarze 0,2665 ha położonej przy ulicy W. 33,
        *   kwotę 360.000,00 zł., na którą składa się: wartość zamienionych nieruchomości - działek 72/3 i 73/3 oraz dopłata w wysokości 100.000,00 zł., z uwagi na okoliczność zawarcia umowy zamiany, w wyniku której Wnioskodawca nabył 60% zbywanej nieruchomości, i
        *   koszty wszystkich aktów notarialnych, na podstawie których zbywana nieruchomość została nabyta.
    2.  w przypadku działki o numerze ewidencyjnym 7/2 o obszarze 0,2146 ha położonej przy ulicy W. 33a
        *   kwotę 250.000,00 zł. stanowiąca cenę, za którą Wnioskodawca nabył 1/3 przedmiotowej nieruchomości,\- koszty wszystkich aktów notarialnych na podstawie, których zbywana nieruchomość została nabyta?
3.  Czy nie będzie powodowało skutku prawnego w postaci konieczności uiszczenia podatku dochodowego, należnego z tytułu uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu z odpłatnego zbycia ww. działek, w sytuacji, gdy nastąpi przeznaczenie (faktyczne wydatkowanie) przez Wnioskodawcę dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych 9 (w odniesieniu do udziału wynoszącego 80/100) i 7/2 (w odniesieniu do udziału wynoszącego 1/3), przy ulicy W. 33 i przy ulicy W. 33a, w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpić ma odpłatne zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, tj, przeznaczenie na zakup nieruchomości położonych: w górach – lokal mieszkalny, nad morzem – lokal mieszkalny (w których Wnioskodawca będzie w trakcie aktywności zawodowej zamieszkiwać w martwym sezonie w branży zaś po przejściu na emeryturę, planuje mieszkać po około 6 miesięcy w roku w każdym z nich), nieruchomości gruntowej na której Wnioskodawca planuje docelowo, wybudować budynek mieszkalny, a następnie w nim zamieszkać w okresie aktywności zawodowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, należy wskazać należy, że 20% nieruchomości o nr ew. 9 i o obszarze 0.2665 ha, przy ul. W. 33, zostało nabyte w drodze dziedziczenia, po babce Wnioskodawcy w dacie jej śmierci 8 kwietnia 2007 r. „Zgodnie bowiem z treści art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(\`(...)\`), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili jego otwarcia następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.), które - stosownie do art. 925 k.c.- nastąpiło już wcześniej, z chwilą otwarcia spadku. Tym samym data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy zatem ustalać w oparciu o regulacje wynikające z ustawy kodeks cywilny. W myśl cytowanych wyżej przepisów spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy "(por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/GI 980/16). Zatem przyjąć należy, że 20% przedmiotowej nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawcę z dniem 8 kwietnia 2007 r. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości w 2017 r. nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Do nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., zatem zastosowanie winny mieć przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia omawianego udziału w nieruchomości, tj. w 2007 r., co oznacza, że stosowanie do przepisów w brzmieniu wówczas obowiązującym, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wynosił 19% podstawy obliczenia podatku, którą był dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a kosztami uzyskania przychodu, będącego - w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, rozumianym jako ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednakże należy mieć na uwadze, że omawiana ustawa, w jej brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w przedmiotowym stanie faktycznym, nie rodziła obowiązku zapłaty podatku, gdyż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 - przychodem był jedynie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, jeżeli odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane; w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy-przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnosiły się do każdej z osób dokonującej zamiany. Powyższe powoduje, że dla Wnioskodawcy przychód, uzyskany proporcjonalnie w tej części ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie będzie przychodem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Analogiczna sytuacja, w zakresie nabycia, dotyczy udziału w wysokości 2/3 nieruchomości przy ul. W. 33a o numerze ewidencyjnym 7/2 i o obszarze 0,2146 ha. Przedmiotowy udział został bowiem nabyty przez Wnioskodawcę dnia 17 grudnia 2011 r. w drodze dziedziczenia po ojcu. Zgodnie z obowiązującymi w dacie nabycia przepisami, zakwalifikowanie przychodów do źródła przychodów z odpłatnego zbycia było uzależnione m.in. od dokonania sprzedaży przed upływem: 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., źródłem przychodów było odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym wskazywanym w przedmiotowym wniosku) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy-przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Odnosząc omawiany przepis do stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazać należy, że sprzedaż w 2017 r. udziału w wysokości 2/3 przedmiotowej nieruchomości będzie niewątpliwie dokonana po upływie lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i tym samym nie będzie stanowić źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pierwszego z przedstawionych pytań, prawidłowe jest przyjęcie, że przychodem ze sprzedaży objętej wnioskiem nieruchomości będzie kwota uzyskanego przychodu pomniejszona o przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia: udziału w działce o numerze ewidencyjnym 9 wynoszącego 20/100, udziału w działce o numerze ewidencyjnym 7/2 wynoszącego 2/3.

Stanowisko do pytania nr 2: W świetle art. 19 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy-przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia", o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć przeniesienie własności nieruchomości, praw majątkowych lub ruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, pomniejszoną o koszty tego zbycia. Przy tym, zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast ust. 6d wskazuje, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przy czym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w judykaturze uważa się wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można zatem do nich zaliczyć m.in. wydatki związane z wyceną nieruchomości, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem, przy czym pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2180/12). Ponadto NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11 - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej, jak i celowości owej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby niemożliwe (vide-NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11). W wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wskazano zaś, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt. II FSK 848/12, z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11). Wskazać należy, że Wnioskodawca nabył 60% nieruchomości przy ulicy W. 33 i o nr ew. 9, w drodze umowy zamiany uprzednio posiadanych nieruchomości rolnych na nieruchomość gruntową o charakterze budowlanym. W judykaturze przyjmuje się zaś, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości lub prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość lub prawo będące przedmiotem sprzedaży. W świetle powyższego Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży 60% nieruchomości, które zostało nabyte w drodze zamiany, może zaliczyć określoną w ww. umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanych w zamian 60% udziału w nieruchomości będącej przedmiotem analizowanej, potencjalnej, sprzedaży. Wnioskodawca nabył bowiem w 2013 r. przedmiotową nieruchomość w drodze zamiany dwóch innych nieruchomości - działki o numerze 72/3 o obszarze 0.1269 ha oraz o numerze 73/3 o obszarze 0,1284. Strony, w treści aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2013 r., zgodnie ustaliły wartość nieruchomości stanowiącej działki 72/3 i 73/3 na kwotę 260.000,00 zł, nadto Wnioskodawca dopłacił do przedmiotowej zamiany kwotę 100.000,00 zł, zaś koszty związane z dokonaną czynnością wynosiły 16.350,95zl, tym: podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony w kwocie 13.800,00zl, opłata sądowa w kwocie 380,00 zł, taksa notarialna w kwocie 1.765,00 zł. podatek od towarów i usług w kwocie 405,96 zł. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ww. kwoty dotyczące udziału równego 60% działki, przy ulicy W. 33 o nr ew. 9, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodu. Analogiczne stanowisko zająć należy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości przy ulicy W. 33a i numerze ewidencyjnym 7/2. Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy: kwotę 250.000,00 zł stanowiąca cenę sprzedaży zapłaconą przez Wnioskodawcę za nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 6.084,00 zł. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione kwoty dotyczące udziału równego 1/3 działki, przy ulicy W. 33a o nr ew. 7/2, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko do pytania nr 3. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ustawodawca w art. 21 pkt l ust. 25 omawianej ustawy, wprost wskazał, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się w szczególności wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 26 powoływanej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przy tym w judykaturze przyjmuje się, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencją wydatkowania dochodu (z wyłączeniem przychodu niestanowiącego źródła uzyskania przychodu, tj. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w działce ewidencyjnej nr 9 wynoszącego 20/100 i przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w działce ewidencyjnej nr 7/2 wynoszącego 2/3) ze zbycia nieruchomości przy ul. W. nr 33 i nr 33a, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tych nieruchomości na zakup w górach – lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca w okresie aktywności zawodowej z uwagi ma martwy sezon w branży, w której pracuje będzie zamieszkiwać w okresie późnej jesieni oraz zimy (listopad - luty), zaś docelowo, tj. po przejściu na emeryturę, planuje tam mieszkać przez około 6 miesięcy w roku, jak też, z uwagi na konieczności osobistego wykonywania pieczy nad małoletnimi dziećmi, Wnioskodawca będzie zamieszkiwał w tym lokalu w okresie ferii świątecznych wraz ze swymi małoletnimi dziećmi, nad morzem – lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca w okresie aktywności zawodowej będzie zamieszkiwać z uwagi ma tzw. „martwy sezon” w branży, w której pracuje w okresie wczesnej wiosny (marzec) oraz lata (lipiec - sierpień), pełniąc pieczę nad swymi małoletnimi dziećmi w trakcie części ich wakacji. Wnioskodawca docelowo tj. po przejściu na emeryturę, planuje tam mieszkać przez około 6 miesięcy w roku, - nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości planuje docelowo, w miarę pozyskiwania środków finansowych, wybudować budynek mieszkalny, a następnie w nim zamieszkać w okresie aktywności zawodowej aż do osiągnięcia wieku emerytalnego, stanowić będzie faktyczną realizację celu wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy, gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Dlatego też we wskazanym we przedmiotowym wniosku stanie faktycznym i przy zaistnieniu mających nastąpić zdarzeń przyszłych, nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokali (lokali mieszkalnych lub spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych) położonych w dwóch różnych miejscowościach oraz działki budowlanej w celu wybudowania na niej własnego lokalu mieszkalnego, mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 omawianej ustawy, gdyż nabycie tych nieruchomości będzie miało na celu realizację przez Wnioskodawcę jego własnego celu mieszkaniowego. Wyjaśnić należy, że Wnioskodawca pracuje - jest przedsiębiorcą w branży cechującej się sezonowością, w efekcie w okresie od późnej jesieni do wczesnej wiosny oraz w okresie lipca i sierpnia jest nieomal pozbawiony możliwości zarobkowania, co powoduje, że planuje On zakup dwóch lokali mieszkalnych - jednego położonego w górach drugiego nad morzem - aby mieszkać w nich w „martwym” okresie w branży, w której prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca planuje pełnić osobiście w tych lokalach pieczę nad swymi małoletnimi dziećmi - córką i synem - w okresie ferii świątecznych, zimowych oraz części wakacji. Zatem zakup powyższych lokali w istocie będzie miał na celu realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy przez większą część roku. Wnioskodawca pragnie również, po przejściu na emeryturę zamieszkać w nich na stale (po około pół roku w każdym z lokali). Pozostałe środki Wnioskodawca planuje przeznaczyć na zakup działki budowlanej, z zamiarem i planem wybudowania na niej budynku mieszkalnego, celem mieszkania w nim w okresie, w którym branża Jego działalności jest w istocie aktywna tj. okres od marca do czerwca oraz od września do listopada. Jednocześnie Wnioskodawca, powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/11. wskazuje, że Jego zdaniem nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że nabywa on kilka nieruchomości, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w treści analizowanych przepisów prawa, że własny cel mieszkaniowy w zakupionych lokalach ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, nabycie przedmiotowych nieruchomości, stanowić będzie podstawę do zastosowania ulgi stosownie do treści w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe nieruchomości przeznaczone zostaną do realizacji własnych celów mieszkaniowych i nie będzie to rodzić skutku prawnego w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. ustawy z uwagi na przeznaczenie (faktyczne wydatkowanie) przez Wnioskodawcę dochodu (z pomniejszeniem o przychód niestanowiącego źródła uzyskania przychodu, tj. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w działce nr ew. 9 wynoszącego 20/100 i przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w działce nr ew. 7/2 wynoszącego 2/3) uzyskanego ze zbycia nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki gruntu o nr ew. 9 i 7/2 przy ul, W. nr 33 i nr 33a, w okresie dwóch lat lecząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpić ma odpłatne zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wskazać, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania ocenywłasnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.