Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-806/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją zatem w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) ) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w formie Aktywów do spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w formie Aktywów do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści przepisu zawartego w art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej, Wnioskodawca poniżej przedstawia zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.

Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów.

Dla potrzeb transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, Aktywa zostaną wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie ich wartości rynkowej.

Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny Aktywów, ich wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Wartość rynkowa Aktywów będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej udziałów Spółki, które w zamian za wkład niepieniężny (aport) obejmie Wnioskodawca.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów obejmie udziały Spółki, których wartość nominalna będzie niższa od ich ceny emisyjnej.

Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną udziałów Spółki zostanie odniesiona na jej kapitał zapasowy.

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w zależności od konkretnych składników majątku jako dostawa towarów lub jako świadczenie usług).

Wnioskodawca udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą udziały Spółki o określonej wartości nominalnej.

Powyższe oznacza, iż podstawę opodatkowania w transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie stanowić wartość nominalna udziałów Spółki pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca oraz Spółka są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący przykładowy sposób: wartość rynkowa Aktywów (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nie uwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j.

W związku z tym, cena emisyjna udziałów Spółki, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość godziwa Aktywów określona przez biegłego rewidenta).

Wartość nominalna udziałów Spółki będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j.

Nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Spółki ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na jej kapitał zapasowy.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tj. 1,87j).

Podatek należny, który Wnioskodawca odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 1,87j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Spółki o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT?
2.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Spółki o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. l.

W ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy VAT - zgodnie z którym generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, iż zapłata jest wartością, na którą strony się umówiły i którą Wnioskodawca powinien otrzymać od nabywcy usługi (tj. Spółki).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata jest kwotą brutto.

Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wartość po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W przypadku dokonania czynności wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki formę zapłaty stanowią udziały Spółki o określonej wartości nominalnej.

Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą (lub dostawą towarów) a otrzymanym wynagrodzeniem;
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (udziały posiadają bowiem określoną wartość nominalną).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki o określonej wartości nominalnej.

W konsekwencji, zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami ustawy VAT, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nominalna udziałów Spółki, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo przywołać można m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 478/14, w którym stwierdzono, iż: „do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. (znak IPPP1/443-1443/14-2/AP), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek VAT. W konsekwencji suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT („w stu”).”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2015 r. (znak IBPP3/443-1415/14/EJ), w której organ podatkowy stwierdził, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki miejskiej z o.o. - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę miejską w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki miejskiej z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów”.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Spółki o określonej wartości nominalnej, pomniejszonej o kwotę podatku VAT.

Ad. 2.

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca na przykładzie kalkulacji transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki zaprezentował sposób jej rozliczenia.

Zasadę rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

*   wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego i będzie wynosić 100j;
*   wartość rynkowa nie będzie uwzględniać żadnych podatków, w tym również podatku VAT;
*   wartość godziwa Aktywów ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j;
*   cena emisyjna udziałów Spółki zostanie ustalona w oparciu o wartość godziwą Aktywów i będzie wynosić 100j;
*   wartość nominalna udziałów Spółki będzie niższa od ich ceny emisyjnej i wynosić będzie np. 10j;
*   nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Spółki ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na jej kapitał zapasowy.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma od Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów, a więc udziały Spółki o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszonej o kwotę podatku VAT (1,87j).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione przez niego w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki jest prawidłowe.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub w postaci każdego świadczenia, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, może zatem spełniać przesłanki uznania za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 tej ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, może być uznane za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza wnieść do Spółki (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów.

Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny Aktywów, ich wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Wartość rynkowa Aktywów będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej udziałów Spółki, które w zamian za wkład niepieniężny (aport) obejmie Wnioskodawca.

Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów obejmie udziały Spółki, których wartość nominalna będzie niższa od ich ceny emisyjnej.

Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną udziałów Spółki zostanie odniesiona na jej kapitał zapasowy.

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w zależności od konkretnych składników majątku jako dostawa towarów lub jako świadczenie usług).

Wnioskodawca udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą udziały Spółki o określonej wartości nominalnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ww. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki ekwiwalentem dla wnoszącego wkład będzie wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątkowych (Aktywów), traktowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawę towarów i świadczenie usług w zamian za udziały - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją zatem w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Spółki o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca we wniosku wskazał, że rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący przykładowy sposób: wartość rynkowa Aktywów (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nie uwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j.

W związku z tym, cena emisyjna udziałów Spółki, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość godziwa Aktywów określona przez biegłego rewidenta).

Wartość nominalna udziałów Spółki będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j.

Nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Spółki ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na jej kapitał zapasowy.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc udziały Spółki o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tj. 1,87j).

Podatek należny, który Wnioskodawca odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 1,87j.

Odnosząc się do powyższego przykładu stwierdzić należy, że jak już uprzednio wskazano podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki Aktywów będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Powyższą przykładową kalkulację rozliczenia transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prezentującą zasadę rozliczenia omawianej transakcji, w której Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od wartości udziałów, jakie Wnioskodawca obejmie w spółce należy uznać za prawidłową (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę).

Zatem również przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.