Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-795/13/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-13
Teza: W jaki sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazane we wniosku wydatki remontowe i ulepszeniowe?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 23 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-795/13/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od października 2012 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W 2011 r. przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, zostały oddane do użytku budynki gospodarcze. Wnioskodawca jest właścicielem tych budynków oraz działki, na której się znajdują. Budynki, o których mowa to budynek piętrowy (w którym aktualnie znajduje się studio fotograficzne) oraz parterowy znajdujący się obok. Przed pracami budynki te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z kosztorysami inwestorskimi prowadzone są prace remontowo-budowlane: „ \`(...)\`” (dotyczy budynku piętrowego - wartość prac ok. 50.000 zł netto) oraz „ \`(...)\`” (budynek parterowy znajdujący się obok - wartość prac ok. 70.000 zł netto). Prace wykonywane w budynkach mają częściowo charakter odtworzeniowy - remont dachu, wymiana tynku, wymiana wylewki, wymiana okien na okna o podobnych parametrach, wymiana płytek na podłogach na inne, wymiana elementów instalacji, a częściowo charakter modernizacyjny, np. ocieplenie budynku, wymiana bram w magazynie na segmentowe z automatyką. Oba projekty są dofinansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw w kwocie 50% kosztów operacji netto. Poza pracami remontowo-budowlanymi zostaje jeszcze zakupiony sprzęt (wyposażenie). Od początku działalności firma działa i przynosi dochody, a wszystkie zarobione pieniądze są inwestowane w realizację tych projektów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 października 2013 r., wskazano m.in., że:

*   Wnioskodawca świadczy usługi fotograficzne (prowadzi studio fotograficzne) - PKD 74.20.Z oraz działalność sklasyfikowaną pod symbolami PKD 47.78.Z, 62.01.Z, 63.12.Z, 73.12.C, 86.90.A, 95.1 l.Z,
*   dochody z działalności opodatkowuje wg skali podatkowej,
*   prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,
*   koszty ewidencjonuje metodą uproszczoną,
*   budynki gospodarcze zostały oddane do użytku w 2011 r. (zgodnie z przepisami) i były używane przez Wnioskodawcę jako budynki gospodarcze,
*   3 października 2012 r. pierwszy budynek (piętrowy) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako środek trwały o wartości l00 tys. zł, a 1 marca 2013 r. drugi budynek o wartości 50 tys. zł,
*   remont i adaptacja budynku studia (pierwszy budynek o wartości l00 tys. zł) została zakończona i jest on używany od grudnia 2012 r., a drugi budynek jest w trakcie remontu i adaptacji,
*   budynki w dniu ujęcia w ewidencji były kompletne i zdatne do użytku, później zostały wykonane prace głównie remontowe (mające na celu podniesienie walorów estetycznych studia np. wymiana płytek na ładniejsze itp.),
*   drugi budynek (magazyn i pomieszczenie składu publikacji) jest remontowany i adaptowany w związku z planowanym rozszerzeniem działalności o usługi związane z drukiem,
*   przed rozpoczęciem prac budynki nie były wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą,
*   w budynku studia były wykonane następujące prace remontowe: wymiana tynków, wymiana instalacji elektrycznej, kanalizacyjnej, wodnej, ogrzewania, wymiana okien, wymiana płytek na posadzkach i toalecie na ładniejsze, malowanie, gipsowanie, remont toalety, wymiana drzwi wewnętrznych, remont dachu, wymiana wełny (ocieplającej dach) i płyt gipsowych na poddaszu, wymiana paneli podłogowych na ładniejsze na piętrze, wymiana parapetów, zaś prace budowlane to: ocieplenie ścian budynku styropianem i otynkowanie budynku z zewnątrz,
*   w budynku remontowanym (adaptowanym na magazyn i pomieszczenie składu publikacji planowane) wykonane są następujące prace remontowe: wymiana instalacji elektrycznej, kanalizacji deszczowej, wymiana krzywej posadzki na równą, wymiana płytek na posadzce i ścianach na ładniejsze, remont dachu, wymiana wełny (ocieplającej dach) i płyt gipsowych pod dachem, ponowne gipsowanie, malowanie ścian., wymiana drzwi zewnętrznych, zaś prace budowlane to wymiana bram zwykłych na segmentowe z silnikami i ocieplenie budynku styropianem i otynkowanie budynku z zewnątrz,
*   obydwa budynki mają symbol KŚT 103 - BUDYNKI HANDLOWO-USŁUGOWE - budynki: pozostałe handlowo-usługowe,
*   pierwsza umowa na dofinansowanie budynku studia została podpisana we wrześniu 2012 r. - refundacja 50% kosztów netto - pierwsza transza 21 stycznia 2013 r., druga 6 maja 2013 r.; umowa została zawarta z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - program Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw i ta instytucja wypłaciła środki,
*   wniosek na rozbudowę firmy i remont/adaptację drugiego budynku - grudzień 2012 r. (od tego czasu koszty są kwalifikowane w projekcie) - umowa nie jest jeszcze podpisana, ale powinna być w ciągu miesiąca, inwestycja musi zakończyć się do grudnia 2014 r.; umowa została zawarta z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - program Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw i ta instytucja wypłaci środki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy część tych prac można uznać za koszty remontowe, stanowiące od razu koszty działalności (nie zwiększają one wartości budynku np. wymiana płytek na podłodze, okien, czy remont dachu itp.), a cześć jako adaptacyjne, które związane są z podniesieniem wartości budynku (np. ocieplenie budynku, montaż bram segmentowych itp.) i są amortyzowane wraz z budynkiem?

W jaki sposób klasyfikować poszczególne prace jako remont i jako adaptacja?

Czy jeśli na fakturze jest jedna pozycja „prace budowlane” lub „prace remontowe” to trzeba oświadczenie wykonawcy, jakie dokładnie prace wykonywał i na tej podstawie klasyfikować wydatki w kosztach?

Czy koszty poniesione przy 50% udziale dotacji podnoszą wartość budynku o 50% wartości poszczególnych prac, czy o 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość budynku nie może przekroczyć jego realnej wartości i dlatego prace polegające na wymianie np. płytek na podłodze nie powinny zwiększać jego wartości, natomiast np. ocieplenie budynku powinno podnieść jego wartość. Jeśli budynek parterowy o pow. ok. 50 m2 remontowany/adaptowany na magazyn po wniesieniu do firmy miał realną wartość ok. 50.000 zł to po pracach remontowo budowlanych w kwocie 70 tys. zł miałby wartość 120 tys. zł, która byłaby zawyżona w stosunku do realnej wartości tego budynku. Wnioskodawca szacuje wartość budynku po adaptacji/remoncie na 70.000 zł. Ceny poszczególnych prac są zgodne z kosztorysem inwestorskim (II kw. 2013 Bistyp) i nie są zawyżone. W związku z powyższym część poniesionych kosztów Wnioskodawca traktuje jako remont i bezpośrednio zalicza w koszty, a część jako zwiększenie wartości środka trwałego, od którego dokonuje amortyzacji. Jako koszt Wnioskodawca traktuje tylko 50% poniesionych wydatków w związku z dotacją.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, iż budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

W świetle powyższego środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Składnik majątku spełnia powyższe kryteria uznania go za kompletny i zdatny do używania, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W konsekwencji, aby zakupione przez Wnioskodawcę budynki mogły zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musiały być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletne i zdatne do użytku. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowana budynku dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesione przed przekazaniem go do użytkowania, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, przekazanie do użytkowania może nastąpić dopiero gdy określony składnik majątku podatnika jest kompletny i zdatny do użytku (w ww. rozumieniu) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się natomiast od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b, której sposób ustalania jest uzależniony m.in. z uwagi na sposób nabycia ww. składników majątku.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt 1),
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2).

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Od wytworzenia środka trwałego należy rozróżnić jego ulepszenie, które dotyczy składnika majątku uznanego uprzednio za środek trwały, a więc składnika kompletnego i zdatnego już do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyższej art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, iż ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Od ww. wydatków ulepszeniowych, należy odróżnić wydatki remontowe dot. środków trwałych, które podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Jak już wskazano, w odniesieniu do wydatków na ulepszenie środka trwałego co do zasady, wydatki na jego remont, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlegają zaliczeniu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione w celu przystosowania określonego składnika do używania w celu uzyskania statusu środka trwałego. Takie wydatki powinny bowiem stanowić element wartości początkowej środka trwałego niezależnie od tego czy mają „charakter remontowy”, czy też „ulepszeniowy”. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia stanu faktycznego:

*   od października 2012 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (m.in. prowadzi studio fotograficzne),
*   przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności dysponował dwoma budynkami gospodarczymi, tj. budyniem piętrowym oraz parterowym znajdującym się obok,
*   budynki te ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: piętrowy (w którym aktualnie znajduje się studio fotograficzne - 3 października 2012 r., a parterowy (magazyn i pomieszczenie składu publikacji) - 1 marca 2013 r.,
*   w budynkach prowadzone były (są) prace remontowo-budowlane mające na celu przystosowanie pierwszego budynku gospodarczego na studio fotograficzne, a drugiego na magazyn i pomieszczenie składu publikacji,
*   prace wykonywane w budynkach mają częściowo charakter odtworzeniowy, a częściowo charakter modernizacyjny,
*   przed rozpoczęciem ww. prac budynki nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
*   remont i adaptacja budynku studia (pierwszy budynek) została zakończona i został on oddany do używania w grudniu 2012 r.,
*   drugi budynek jest dalszym ciągu remontowany i adaptowany w związku z planowanym rozszerzeniem działalności o usługi związane z drukiem,

to ww. budynki w dniu ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie mogły stanowić środków trwałych, gdyż nie spełniały warunków wskazanych w cytowanym powyżej art. 22a ww. ustawy.

Przede wszystkim przed rozpoczęciem wskazanych we wniosku prac nie były wykorzystywane w tej działalności. Nie były również kompletne i zdatne do użytku na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W budynkach tych prowadzone były bowiem prace remontowo-budowlane mające na celu przystosowanie pierwszego budynku gospodarczego na studio fotograficzne, a drugiego na magazyn i pomieszczenie składu publikacji. Zatem dopiero w wyniku przeprowadzonych ww. prac remontowo-budowlanych stały się (staną się) zdatne do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc spełniają (będą spełniać) kryteria (uzyskają cechy) pozwalające na uznanie ich za środki trwałe. Przy czym, jak wynika z uzupełnienia wniosku remont i adaptacja pierwszego budynku (studia) została zakończona i jest on używany od grudnia 2012 r., co oznacza zarazem, iż dopiero w tym momencie spełniał kryteria uznania go za środek trwały. Natomiast skoro drugi budynek jest w dalszym ciągu remontowany i adaptowany, to nie może być uznany za środek trwały do czasu zakończenia ww. prac i przekazania go na potrzeby działalności gospodarczej.

Wobec tego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzenia wskazanych we wniosku prac budowlanych dot. przedmiotowych budynków gospodarczych został w istocie wytworzony środek trwały (budynek studia) oraz zostanie wytworzony środek trwały (budynek magazynu i składu). W konsekwencji wartość początkową obu budynków należy ustalić według zasad wynikających z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy, tj. według kosztu wytworzenia. Zatem wskazane we wniosku wydatki poniesione na ich „remont” i „ulepszenie” stanowią (będą stanowić) składnik ich wartości początkowej (element kosztu wytworzenia). Wydatki te mogą (będą mogły) zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazać przy tym należy, iż do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zaliczać odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ww. środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te wykorzystywane są (będą) w prowadzonej działalności gospodarczej. Od tego bowiem momentu przedmiotowe budynki jako kompletne i zdatne do użytku, zgodnie z cyt. wyżej przepisami, stanowią (będą stanowić) środki trwałe, podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wtedy też Wnioskodawca miał (będzie miał) możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych. Ponieważ „remont i adaptacja” pierwszego budynku na budynek studia została zakończona i jest on używany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od grudnia 2012 r., to odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego Wnioskodawca może dokonywać począwszy od stycznia 2013 r. Natomiast odpisów amortyzacyjnych od drugiego budynku, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać dopiero po zakończeniu jego „remontu i adaptacji”, przekazaniu do używania i ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a zatem po spełnieniu kryterium środka trwałego.

Jak już wskazano odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne na pokrycie wydatków inwestycyjnych lub stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzą w zakres postanowień cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub ich ulepszenie (rozbudowę, adaptację, modernizację), a więc tzw. wydatki inwestycyjne zostaną sfinansowane z otrzymanej na ten cel dotacji (dofinansowania, etc.), nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych. Przy czym, jeżeli tylko część wartości początkowej środka trwałego zostanie sfinansowana z otrzymanych na ten cel środków finansowych, to kosztów podatkowych nie mogą stanowić odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej, która została sfinansowana z dotacji.

Mając zatem na względzie, że część (50%) wskazanych we wniosku wydatków została (zostanie) sfinansowana ze środków otrzymanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej ww. środków trwałych, która sfinansowana została z tychże środków, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.