Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1217/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy w przypadku świadczenia ww. usług rachunkowo-księgowych (bez doradztwa) przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT? Czy można na fakturze wykazywać usługi rachunkowo-księgowe i usługi dodatkowe świadczone w ramach kompleksowej usługi rachunkowo-księgowej?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-treść faktury; faktura-wystawienie faktury; księgowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rachunkowość; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012r. (data wpływu 26 listopada 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2013r. (data wpływu 25 lutego 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT w związku ze świadczeniem usług rachunkowo-księgowych – **jest prawidłowe**;
2.  fakturowania usług rachunkowo-księgowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT w związku ze świadczeniem usług rachunkowo-księgowych oraz w zakresie fakturowania usług rachunkowo-księgowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2013r. (data wpływu 25 lutego 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 lutego 2013r. znak IBPP1/443-1217/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od maja 2006r. jako Biuro Rachunkowe w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych Książek Przychodów i Rozchodów na podstawie licencji ministra Finansów do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, jednocześnie podatnik zaznacza, że nie jest doradcą podatkowym i nie świadczy usług doradczych, nie udziela żadnych opinii i porad czy zaleceń podatkowych zarówno ustnych jak i pisemnych jako osoba do tego nieuprawniona (nie jest, jak wskazano wyżej, doradcą podatkowym).

W ramach prowadzonej działalności zajmuje się również wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe – która to działalność korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

W ramach świadczonych usług rachunkowo-księgowych polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych i KPiR, czy ryczałtów ewidencjonowanych, czy ryczałtów najmu, prowadzi również – w ramach zawartej umowy z klientem – rejestry VAT, ewidencje środków trwałych, wyposażenia, prowadzi sprawy kadrowo-płacowe, wypełnia i podpisuje również w imieniu podatników na podstawie udzielonego szerokiego pełnomocnictwa – wszelkie deklaracje podatkowe związane z prowadzoną przez klientów działalnością, reprezentuje w razie potrzeby klientów w czasie kontroli podatkowych jako pełnomocnik – jednak wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych w ramach zawartych z klientami umów na usługowe prowadzenie rachunkowości, sporządza deklaracje ZUS i inne związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą lub prowadzonymi najmami rozliczanymi ryczałtem ewidencjonowanym, jest również upoważniony do odbierania w ich imieniu zaświadczeń z oryginałów podatkowych i ZUS. Czynności te świadczone są na podstawie umów zawartych z klientami na kompleksową obsługę rachunkową (księgową) wraz z podpisywaniem deklaracji składanych w imieniu klientów do urzędu na podstawie stosownego pełnomocnictwa.

Usługa rachunkowa realizowana dla klientów składa się z obsługi księgowej podstawowej – prowadzenie ksiąg rachunkowych, Książki Przychodów i Rozchodów, ryczałtów ewidencjonowanych i rejestrów VAT oraz w przypadku zatrudniania pracowników lub zleceniobiorców przez klienta, również z obsługi płacowej (naliczanie list płac, deklaracji podatkowych od wynagrodzeń) i obsługi kadrowo-placowej innej, koniecznej dla rzetelnego rozliczania klienta. Umowy zawierane z klientem obejmują całość spraw księgowo-płacowych i ustalana jest stała cena za podstawową usługę rachunkową od prowadzenia KPiR, lub ksiąg rachunkowych, lub ryczałtu ewidencjonowanego obowiązująca na dzień podpisania umowy i zróżnicowana ze względu na specyfikę podmiotu, natomiast reszta czynności realizowanych na bieżąco przez Biuro w ramach kompleksowej obsługi księgowej, jest wyceniana na bieżąco na podstawie cennika usług rachunkowych dodatkowych obowiązującego w Biurze Rachunkowym, tj. przykładowo: za obsługę księgowo-kadrową zatrudnionego pracownika, rozliczenie PFRON, korektę miesiąca z winy klienta, rozliczenie podatkowo-księgowe zawartych przez klienta umów zleceń/o dzieło. Wystawiając fakturę za usługę rachunkową dla klienta w danym miesiącu, wykazywana na fakturze w danym okresie jest usługa rachunkowa za prowadzenie KPiR, ksiąg rachunkowych, czy ryczałtu ewidencjonowanego i usługa rachunkowa dodatkowa za rozliczenie w danym miesiącu zatrudnionego pracownika, zawartej umowy zlecenia/o dzieło, rozliczenie dofinansowania PFRON dla zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, usługi te są uzależnione od ilości w danym momencie zatrudnionych pracowników, czy zawartych umów, czy konieczności np. skorygowania ksiąg z winy klienta.

Powyższy sposób fakturowania ma na celu rzetelne wykazanie i wyliczenie dla klienta składowych części usługi rachunkowej w danym okresie, jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż wskazane na fakturze usługi rachunkowe dodatkowe, są składnikiem kompleksowej usługi rachunkowej zgodnie z zawartą umową na obsługę księgową, których wycena jest zawarta w cenniku Biura Rachunkowego, na podstawie którego klient jest obciążany w danym miesiącu za wykonana usługę. Nie są to odrębne usługi na podstawie osobnych zleceń, tylko składniki kompleksowej usługi obsługi rachunkowej klientów na podstawie zawartej jednej umowy na obsługę księgową podmiotu.

Wnioskodawca zastanawia się ewentualnie nad sposobem fakturowania usług od nowego roku, aby nie wyodrębniać ewentualnie części składowych świadczonej kompleksowej usługi, jeżeli miałoby to pozbawiać go ewentualnie prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż prowadzone przez niego Biuro Rachunkowe nie świadczy żadnych innych usług księgowych dla klientów indywidualnych poza stałym świadczeniem obsługi rachunkowej dla osób prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zawartej umowy, dla osób fizycznych świadczone są tylko ewentualnie usługi rachunkowe polegające na prowadzeniu ryczałtu ewidencjonowanego z tzw. prywatnego najmu poza działalnością gospodarczą, również na podstawie kompleksowej umowy z takim klientem. Wszelkie inne sporządzane deklaracje podatkowe dla klientów wynikają z konieczności ich sporządzania w toku prowadzonej przez klientów działalności gospodarczej i do których sporządzania Biuro jest zobowiązane na mocy zawartych umów z klientami na stałą obsługę rachunkowo-księgową, usługi te stanowią niezbędne elementy do prawidłowego prowadzenia spraw księgowych klientów w związku z ich prowadzoną działalnością.

Obroty z prowadzonej działalności gospodarczej ani w roku 2012, ani w latach poprzednich nie przekroczyły nigdy kwoty 150.000 zł, uprawniającej do skorzystania z prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT z tytułu nieprzekroczenia ww. obrotu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  W momencie składania wniosku ORD-IN Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 maja 2006r. i składał deklaracje VAT-7. Natomiast od 1 stycznia 2013r. Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT z uwagi na obroty i posiada status podatnika VAT zwolnionego.
2.  Rozpoczynając działalność gospodarczą od dnia 1 maja 2006r. Wnioskodawca zrezygnował wówczas ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT.
3.  Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 maja 2006r. do 31 grudnia 2012r.
4.  Wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w 2012r. nie przekroczyła 150.000 zł, wynosiła 70.232 zł.
5.  Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
6.  Wnioskodawca:
    1.  Nie udziela podatnikom, płatnikom bądź inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz żadnych porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych.
    2.  Na podstawie zawartych umów na kompleksową obsługę księgową prowadzi na zlecenie klientów księgi rachunkowe, podatkową Książkę Przychodów i Rozchodów, ewidencje przychodów dla ryczałtowców, rejestry VAT i inne ewidencje i rejestry oraz wypełnia deklaracje podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą klienta, prowadzi naliczanie list płac, obsługę kadrową i inne rozliczenia wymagane przepisami prawa dla prawidłowego rozliczenia księgowo-finansowego prowadzonej przez klientów działalności gospodarczej. Nie przyjmuje zleceń polegających na pomocy w samodzielnym prowadzeniu przez klientów ksiąg podatkowych czy innych ewidencji. Jeżeli zaś przez pomoc rozumieć – prowadzenie ewidencji, ksiąg i sporządzanie deklaracji na podstawie zawartej z klientem umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, to oczywiście takie księgi podatkowe na zlecenie klienta są prowadzone, są sporządzane w imieniu klienta deklaracje podatkowe na podstawie prowadzonych ksiąg, klient jest informowany w jaki sposób ma opisywać dokumenty dostarczane do biura celem ich zaksięgowania i informowany dlaczego dany wydatek z faktury dostarczonej do zaksięgowania nie może zostać np. ujęty jako koszt podatkowy lub dlaczego od danego kosztu z dostarczonej faktury nie można było np. odliczyć podatku VAT.
    3.  Nie udziela pomocy podatnikom chcącym samodzielnie składać deklaracje podatkowe, z którymi nie wiąże go podpisana umowa na obsługę księgową. Natomiast dla podmiotów, z którymi posiada podpisaną umowę na obsługę księgową, wypełnia wszelkie deklaracje podatkowe związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w ich imieniu i podpisuje na mocy stosownego pełnomocnictwa. Pomoc tak rozumiana, jest niejako niezbędna dla prawidłowego rozliczenia podatnika z urzędami z tytułu prowadzonej działalności i polega zatem na sporządzaniu w ich imieniu na mocy zawartej umowy na kompleksową obsługę księgową wszelkich deklaracji i zeznań związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą czy też rozliczeniami tzw. prywatnych najmów podatników na podstawie dokumentów księgowych przedłożonych do biura (też prowadzenie ewidencji przychodów z najmu prywatnego na zlecenie klientów).
    4.  Jako osoba prowadząca księgi podatkowe na zlecenie klientów dokonuje kwalifikacji dowodów księgowych celem ich prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych lub prowadzonej podatkowej Książce Przychodów i Rozchodów lub innych ewidencjach, przy czym z uwagi na brak znajomości szczegółów technicznych niektórych branż prowadzonych działalności przez klientów w przypadku dokumentów kosztowych klienci zobowiązani są opisywać na odwrocie faktur jaki charakter ma dany wydatek i aby prawidłowo zakwalifikować go do określonych kosztów czy do zakupu towarów handlowych.
    5.  Charakter świadczonych usług księgowych niewątpliwie wiąże się z wprowadzaniem danych do systemów komputerowych, polegającym na księgowaniu faktur i innych dowodów księgowych w informatycznych systemach księgowych.
    6.  Charakter świadczonych usług księgowych zawiera w sobie czynności prawidłowego ujmowania danych w odpowiednich rejestrach kontrahentów.
    7.  Zakresem usług rachunkowo-księgowych jest wiele czynności koniecznych dla prawidłowego rozliczenia prowadzonej działalności przez klientów w stosunku do różnych urzędów i instytucji np. naliczanie list płac, prowadzenie spraw kadrowych, teczek osobowych, wydawanie zaświadczeń dla pracowników zatrudnionych przez klienta, sporządzanie PIT-11 dla pracowników i do urzędów skarbowych, sporządzanie deklaracji do ZUS, prowadzenie ewidencji paliw w pojazdach służbowych dla celów sprawozdań środowiskowych do urzędów marszałkowskich z tytułu korzystania z środowiska, sporządzanie tych sprawozdań, sporządzanie sprawozdań do GUS, sporządzanie wniosków o refundację z PFRON za zatrudnionych pracowników w firmie klienta na podstawie sporządzanych list płac, sporządzanie miesięcznych wniosków refundacyjnych do PFRON za osobę prowadzącą działalność gospodarczą będącą osobą niepełnosprawną, wystawianie zaświadczeń o dochodach i powiadamianie ZUS o zarobkach pracowników klienta będących emerytami/rencistami. Są to wszelkie czynności które są niezbędne do prawidłowego rozliczenia księgowego prowadzonej przez klientów działalności i są wykonywane w miarę występujących potrzeb u klienta i stanowią wypełnienie obowiązków wobec przedsiębiorcy nałożonych różnymi przepisami prawa.
7.  Dodatkowe czynności realizowane na bieżąco przez Biuro Rachunkowe objęte są zapisami umowy łącznej poprzez odesłanie w umowie do cennika usług obowiązującego w Biurze w przypadku świadczenia usług zawartych w tym cenniku. W przypadku wystąpienia takich usług lub rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności, klienci zobowiązani są do ponoszenia zwiększonych kosztów obsługi księgowej wyliczanych zgodnie z cennikiem Biura. W umowach zawieranych z klientem określana jest kwota stałej obsługi księgowej na dzień podpisania umowy za podstawową usługę księgową polegającą na prowadzeniu ksiąg podatkowych w podstawowym zakresie z uwagi na to, iż trudno przewidzieć czy klient nie zacznie np. dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć czy dostaw, zatrudniać pracowników, ilość tych zatrudnionych pracowników też podlega zmianom w poszczególnych miesiącach – poprzez odesłanie do cennika usług księgowych w których wycenione są koszty obsługi księgowej różnych czynności, ostateczna wycena usługi w danym miesiącu w zależności od „pracochłonności” ustalana jest poprzez naliczenie kwoty za usługę księgową stałą i doliczenia tzw. usługi księgowe dodatkowe (zmienne) za obsługę księgową uzależnioną od występowania w danym okresie konieczności sporządzania jakichś dodatkowych ewidencji, sprawozdań, rozliczeń czy obsługi kadrowo-księgowej pracownika w danym miesiącu.
8.  Wszelkie dodatkowe czynności realizowane są w celu wykonania usługi zasadniczej czyli stałej obsługi rachunkowo-księgowej. Nie są przedmiotem żadnych odrębnych zleceń jako świadczenia samoistne od podmiotów, którym nie są świadczone usługi rachunkowo-księgowe. Biuro nie przyjmuje pojedynczych zleceń od osób niebędących klientami Biura, którzy nie mają podpisanej umowy na stałą obsługę rachunkowo-księgową. Dodatkowe czynności są realizowane jedynie dla klientów mających podpisaną umowę na stałą obsługę rachunkowo-księgową i są to czynności związane z prowadzoną przez klienta działalnością gospodarczą i tylko z uwagi na ich okresowy charakter lub sporadyczne występowanie w różnych okresach, w zależności od zaistniałych potrzeb klienta w danym okresie rozliczeniowym, są realizowane przez Biuro. Są to czynności ściśle związane z prowadzoną przez podatników działalnością i są niezbędnym elementem składowym dla kompleksowego rozliczenia księgowego, kadrowego klienta zgodnie z nałożonymi na niego obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa lub niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na niewielkie obroty osiągnięte w poprzednich latach, nieprzekraczające w żadnym roku od rozpoczęcia działalności w 2006r. 150.000 zł, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT do czasu nie przekroczenia limitu zwolnienia, na dzień dzisiejszy limit ten wynosi 150.000 zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – Biura Rachunkowego – polegającej na usługowym prowadzeniu księgowości na podstawie licencji Ministra Finansów do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych?
2.  Czy dopuszczalne jest w przyszłości nadal takie fakturowanie usług rachunkowo-księgowych przedstawionych w stanie faktycznym w przypadku zamiaru skorzystania w przyszłości ze zwolnienia podmiotowego w VAT z uwagi na nieprzekroczenie obrotów 150.000 zł, polegające na wyodrębnianiu w danym okresie części składowych kompleksowej usługi rachunkowej i osobne jej wycenianie i wykazywanie w odrębnych pozycjach jako usług rachunkowych dodatkowych na podstawie cennika Biura – przy czym są to części składowe usługi rachunkowej dla klienta w danym miesiącu świadczonej na podstawie jednej umowy na stałą obsługę rachunkowo-księgową i wyszczególniane dla celów czytelniejszej dla odbiorcy wyceny poszczególnych składników usług – i czy taki sposób fakturowania nie pozbawi Wnioskodawcy w przyszłości prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT ze względu na nieprzekroczenie obrotu 150.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo skorzystać z zwolnienia podmiotowego z podatku VAT od początku 2013r. z uwagi na nieprzekroczenie w roku 2012 ani w roku 2011 obrotu w wysokości 150.000 zł z prowadzonej działalności gospodarczej. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 tej ustawy, tj. m.in. prowadzenie na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych. Tak stanowi art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedsiębiorcy wykonujący taką działalność są również uprawnieni do wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego wymienionych w art. 76a ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. obejmujących:

1.  prowadzenie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
2.  sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im w tym pomocy – w zakresie określonym innymi przepisami.

PKWiU różnicuje usługi w zakresie księgowości od usług doradztwa podatkowego, dlatego Wnioskodawca uważa, że małe biura rachunkowe mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Ustawa o doradztwie podatkowym nie może przesądzać o konsekwencjach prawnopodatkowych w VAT. Za taką interpretacją przepisów opowiedział się m. in. WSA w Gdańsku w wyroku z 28 marca 2012r. (sygn. akt I SA/Gd 175/12), w którym sąd dodatkowo uznał, iż posiadanie przez prowadzącego biuro rachunkowe pełnomocnictw o szerokim zakresie nie uzasadnia twierdzenia, iż podatnik świadczy usługi doradztwa. Posiadane przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa są niezbędne do prawidłowego prowadzenia spraw księgowych podatników i wykorzystywane do podpisywania i składania deklaracji podatkowych i ZUS i innych w imieniu mocodawców (podobne stanowisko m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012r., nr ITPP1/443-586/12/IK).

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, fakt sporządzenia deklaracji podatkowych oraz ich podpisywanie jako czynności realizowanych w ramach jednego stałego zlecenia na obsługę księgową podmiotu (a nie w ramach odrębnych zleceń) – stanowi element kompleksowej usługi księgowej w zakresie rachunkowości dla klienta Biura i nie należy traktować tego jako czynności doradztwa podatkowego, w związku z tym nie powoduje to utraty prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Inne interpretacje w powyższej sprawie np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2010r. (ITPP1/443-1267/09/IK), czy innej tego samego organu z 17 czerwca 2010r. (ITP-P2/443-296/10/EI), Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 14 kwietnia 2011r. (ILPP1/443-87/11-2/MP) wskazała, że samo sporządzanie deklaracji podatkowych nie decyduje o zakwalifikowaniu usług jako doradczych, o ile nie będzie realizowane w ramach odrębnego zlecenia. Pragnę też przytoczyć interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 kwietnia 2011r. (PT8/033/7/WCX/11/PT-562), w której wskazano, że nomenklatura klasyfikacyjna różnicuje usługi w zakresie księgowości od usług doradztwa podatkowego i nieuzasadnione jest stawianie znaku równości wobec tych usług, wskazano też, że ustawa o doradztwie podatkowym nie może przesądzać o konsekwencjach prawnopodatkowych w podatku VAT. Inne interpretacje – Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2011r. IPPP2-443-134/11-2/IZ; Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2011r. IPPP2/443-152/11-3/IG – która stwierdziła, że podatnik wykonujący działalność w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, nieudzielający żadnych porad, zleceń czy opinii podatkowych zarówno ustnych jak i pisemnych – może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT; pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2011r. ILP-P2/443-440/11-2/BA; czy interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2011r. ITPP/443-531/11/TS.

Również ewentualne branie udziału w postępowaniach kontrolnych odnoszących się wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach umów zawartych z klientami, nie pozbawia prawa do skorzystania z prawa ze zwolnienia z VAT – wskazała tak Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2011r. (IPPP2-443-134/11-2/IŻ).

2\. W odniesieniu do pytania 2 – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopuszczalne jest takie fakturowanie części składowych kompleksowej usługi rachunkowej w trakcie korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT z tytułu nieprzekroczenia obrotów 150.000 zł z uwagi na fakt, iż nie są to żadne odrębne usługi tylko są to czynności świadczone na podstawie stałej umowy na obsługę rachunkowo-księgową podmiotu. A ich wyszczególnianie na fakturach (w przyszłości rachunkach) jako usług rachunkowych dodatkowych ma na celu jedynie uprościć wycenę danej usługi dla klienta w danym okresie rozliczeniowym i jest dla odbiorcy bardziej czytelne, co składa się na koszt obsługi księgowej podmiotu w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT w związku ze świadczeniem usług rachunkowo-księgowych;**
2.  **nieprawidłowe w zakresie fakturowania usług rachunkowo-księgowych.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące opisanych zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11 ustawy).

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
    3.  nowych środków transportu,
    4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;
2.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

*   od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacja z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok,
*   podatnik w poprzednim roku podatkowym oraz w trakcie roku podatkowego nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, definiowanej zapisem art. 113 ust. 1 ustawy,
*   podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Należy zauważyć, iż w oparciu o art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał delegację ustawową do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Przepis § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), określa listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

W załączniku tym, zatytułowanym „Lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy”, wymieniono pod pozycją 12 „Doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego” oraz pod pozycją 13 „Usługi prawnicze”. W świetle powyższego usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia „usługi w zakresie doradztwa” jest szerszy niż termin „usługi w zakresie doradztwa podatkowego”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996r., „doradzać” znaczy udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi zastosowania zwolnienia podmiotowego należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi opisane we wniosku należy zaliczyć do usług w zakresie doradztwa, które nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 213), czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy.

Według art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są:

1.  osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych;
2.  adwokaci i radcowie prawni;
3.  biegli rewidenci, z wyłączeniem czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4.

Treść przytoczonego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie.

Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl art. 76a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej:

1.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,
2.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie

\-w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

Stosownie do zapisu art. 76a ust. 3 powołanej ustawy, działalność, o której mowa w ust. 1 i 2, mogą wykonywać:

1.  przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, jeżeli są uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych;
2.  pozostali przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ww. ustawy, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że jeżeli świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartych z klientami umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie przedłożonych przez klienta dokumentów księgowych oraz wymienionych dodatkowych czynności – nie można uznać ich za świadczenie usług doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT i świadczenie tych usług nie wyklucza zastosowania dla Wnioskodawcy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, o ile przygotowanie deklaracji podatkowych nie jest realizowane w ramach odrębnego zlecenia lecz stanowi element kompleksowej usługi w zakresie rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT rozpoczynając działalność gospodarczą 1 maja 2006r., a więc upłynął okres dłuższy niż rok, licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku, tym samym w przedmiotowej sprawie w związku z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również wziąć pod uwagę fakt, że skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego, tj. od dnia 1 stycznia.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT od 1 stycznia 2013r., pod warunkiem, że nie będzie wykonywał innych czynności, które ze zwolnienia korzystać nie mogą, określonych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT oraz w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT od początku 2013r. – uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu dokumentowania na fakturze VAT sprzedaży ww. kompleksowych usług rachunkowo-księgowych stwierdzić należy, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Od 1 stycznia 2013r. przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia otrzymał brzmienie: fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Od 1 stycznia 2013r. przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia otrzymał brzmienie: faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jak stanowi § 5 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, lub zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy – wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Treść § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. wskazuje, że faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 – danych określonych w ust. 1 pkt 5, 12 i 14.

Ponadto zgodnie z art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Według art. 87 § 5 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zakres informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, uwzględniając w szczególności dane identyfikujące sprzedawcę i kupującego, wykonawcę i odbiorcę usług oraz oznaczenie wartości i rodzaju transakcji.

Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi zawiera co najmniej:

1.  imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi;
2.  datę wystawienia i numer kolejny rachunku;
3.  (uchylony);
4.  określenie rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe;
5.  ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie;
6.  (uchylony).

W myśl § 14 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku gdy oryginał rachunku uległ zniszczeniu albo zaginął, ponownie wystawiony rachunek zawiera również wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jego ponownego wystawienia.

Jak stanowi § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do faktur wystawianych przez podatników podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę czy też rachunek wystawia sprzedawca w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Aby móc wskazać sposób dokumentowania na fakturze sprzedaży danej usługi należy ustalić, czy usługa ta jest usługą pojedynczą czy złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (podstawowej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, iż świadczona przez niego usługa będzie zaliczać się do usług złożonych bowiem dodatkowe czynności realizowane na bieżąco przez Biuro Rachunkowe objęte są zapisami umowy łącznej poprzez odesłanie w umowie do cennika usług obowiązującego w Biurze w przypadku świadczenia usług zawartych w tym cenniku. W umowach zawieranych z klientem określana jest kwota stałej obsługi księgowej na dzień podpisania umowy za podstawową usługę księgową polegającą na prowadzeniu ksiąg podatkowych w podstawowym zakresie z uwagi na to, iż trudno przewidzieć czy klient nie zacznie np. dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć czy dostaw, zatrudniać pracowników, ilość tych zatrudnionych pracowników też podlega zmianom w poszczególnych miesiącach – poprzez odesłanie do cennika usług księgowych w których wycenione są koszty obsługi księgowej różnych czynności, ostateczna wycena usługi w danym miesiącu w zależności od „pracochłonności” ustalana jest poprzez naliczenie kwoty za usługę księgową stałą i doliczenia tzw. usługi księgowe dodatkowe (zmienne) za obsługę księgową uzależnioną od występowania w danym okresie konieczności sporządzania jakichś dodatkowych ewidencji, sprawozdań, rozliczeń czy obsługi kadrowo-księgowej pracownika w danym miesiącu. Wszelkie dodatkowe czynności realizowane są w celu wykonania usługi zasadniczej czyli stałej obsługi rachunkowo-księgowej. Nie są przedmiotem żadnych odrębnych zleceń jako świadczenia samoistne od podmiotów, którym nie są świadczone usługi rachunkowo-księgowe. Dodatkowe czynności są realizowane jedynie dla klientów mających podpisaną umowę na stałą obsługę rachunkowo-księgową i są to czynności związane z prowadzoną przez klienta działalnością gospodarczą i tylko z uwagi na ich okresowy charakter lub sporadyczne występowanie w różnych okresach, w zależności od zaistniałych potrzeb klienta w danym okresie rozliczeniowym, są realizowane przez Biuro.

Zatem wynagrodzenie za opisane dodatkowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, będzie elementem kalkulacyjnym otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (częścią odpłatności) za kompleksową usługę rachunkowo-księgową. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Wynika to z samego charakteru usługi, która składając się z różnych świadczeń, prowadzi jednak do jednego celu, jakim – w sytuacji Wnioskodawcy – jest kompleksowa usługa obsługi rachunkowo-księgowej, w tym ewentualnie kadrowo-płacowej klienta.

Zatem ww. dodatkowe czynności będą stanowiły jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), które będą się składać na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem za obsługę rachunkową klienta. Stanowić będą więc obrót w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży ww. kompleksowej usługi stwierdzić należy, iż zgodnie z ww. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (…). Z kolei przywołane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie faktur stwierdzają, że faktura zawierać powinna m.in. nazwę (rodzaj) usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106 ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, będzie kompleksowa obsługa księgowo-rachunkowa klienta, a nie osobna usługa – jak przykładowo podał Wnioskodawca – rozliczenia w danym miesiącu zatrudnionego pracownika, zawartej umowy zlecenia/o dzieło, rozliczenia dofinansowania PFRON dla zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych.

Podział – w tym przypadku jednorodnej – kompleksowej usługi na odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest tylko i wyłącznie usługa obsługi rachunkowo-księgowej wykonywanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji podział ten nie może stanowić podstawy do podziału na fakturze kwoty należnej za tę usługę na części obejmujące należność osobno za usługę obsługi rachunkowo-księgowej, a osobno na przykładowo: za rozliczenie w danym miesiącu zatrudnionego pracownika, zawartej umowy zlecenia/o dzieło, rozliczenie dofinansowania PFRON dla zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych.

Reasumując należy wskazać, iż całość świadczenia należnego od Wnioskodawcy powinna być udokumentowana wystawieniem faktury lub rachunku (na żądanie usługobiorcy), w którego w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa rachunkowo-księgowa.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury (rachunku) zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dopuszczalne jest wystawianie faktury za usługę rachunkową dla klienta w danym miesiącu z wykazywaniem na fakturze w danym okresie usługi rachunkowej za prowadzenie KPiR, ksiąg rachunkowych, czy ryczałtu ewidencjonowanego i usługi rachunkowej dodatkowej za rozliczenie w danym miesiącu zatrudnionego pracownika, zawartej umowy zlecenia/o dzieło, rozliczenie dofinansowania PFRON dla zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych – uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast wątpliwości Wnioskodawcy czy taki sposób fakturowania (tj. z wyszczególnieniem usług dodatkowych) nie pozbawi Wnioskodawcy w przyszłości prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, należy stwierdzić, że o prawie do zwolnienia decydują okoliczności faktyczne zaistniałe u danego podatnika, zawarte umowy i rzeczywiście wykonane usługi. Zatem w ocenie tut. organu, jeżeli ze stanu faktycznego będzie wynikało, że Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług doradczych, a wszystkie wykonane czynności wynikają z umowy z klientem o świadczenie kompleksowej usługi rachunkowo-księgowej, to samo wystawienie faktur z wyszczególnieniem poszczególnych elementów składających się na usługę kompleksową nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.