Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.361.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium rocznego udziału sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2021. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 23 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 12 sierpnia 2021 r. (doręczone 16 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium rocznego udziału sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT) **–** **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium rocznego udziału sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę.

Gmina realizuje obecnie dwie inwestycje:

(1) „Inwestycja 1”, której celem jest poprawa warunków zamieszkania oraz bezpieczeństwa przeciwpożarowego na terenie Gminy poprzez:

• budowę Stacji Uzdatniania Wody;

• budowę zbiorników retencyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą związaną z koniecznością uzdatniania wody dostarczanej do gminnej sieci wodociągowej;

oraz (2) „Inwestycja 2”, której celem jest zapewnienie dostępności odbioru ścieków od większej liczby mieszkańców Gminy oraz umożliwienie rozbudowy sieci kanalizacji grawitacyjnej Gminy poprzez:

• budowę zbiorników na ścieki dowożone, wiaty na osad ściekowy i sprzęt pomocniczy;

• modernizację systemu sterowania;

– (dalej: „Inwestycje”).

W związku z powyższym, Gmina złożyła Wniosek o uzyskanie środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 dla jednostek samorządu terytorialnego, dzięki czemu otrzymała środki na budowę Inwestycji z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (dalej: „RFIL”).

Usługi w zakresie dostawy wody świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wraz z realizowanymi Inwestycjami (dalej: „Infrastruktura”). Infrastruktura jest również wykorzystywana we własnym zakresie przez Gminę (np. zużycie wody w Urzędzie Gminy).

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy („Wydatki inwestycyjne”). Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury, np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, obsługa Infrastruktury, usługi badania jakości wody, konserwacje itp. Niniejszy wniosek dotyczy również takich wydatków związanych z Infrastrukturą, które nie stanowią/nie będą stanowić Wydatków inwestycyjnych, a które Gmina ponosi regularnie lub/poniesie po oddaniu do użytkowania Infrastruktury lub jej części (dalej: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki inwestycyjne są/będą finansowane są przez Gminę ze środków własnych jak również ze środków pochodzących z RFIL.

Przy wykorzystaniu Infrastruktury Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody (czynności opodatkowane VAT). Zatem Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (czynności niepodlegające VAT). W świetle powyższego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT.

Wnioskodawca opierając się na ilości m3 wody wprowadzonej do sieci wodociągowych w danym okresie, jest w stanie określić odrębnie ilość wody dotyczącą transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz ilość wody dotyczącą czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilości dotyczące zużycia własnego (niepodlegające VAT). Innymi słowy, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlagającymi VAT.

W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do jednego rodzaju działalności, w szczególności do czynności dających prawo do odliczenia. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie 7% (proporcja wyliczona na 2020 r.). Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody w ramach transakcji opodatkowanych VAT w określonej w m3 ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT) kształtuje się na poziomie ok. 99%.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią/stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Wnioskodawca określa ilość wody dostarczoną do mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji z terenu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilość wody zużytą na potrzeby własne za pomocą urządzeń pomiarowych. Cały system pomiarowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę opiera się na wodomierzach instalowanych u wszystkich odbiorców. Dane uzyskiwane na podstawie prowadzonych na bieżąco przez wodomierze pomiarów pozwalają precyzyjnie określić ilości wody dostarczanej do ww. podmiotów, a także zużywanej na potrzeby własne.

Wnioskodawca za pomocą Infrastruktury opisanej we Wniosku świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji z terenu Gminu oraz jednostek organizacyjnych Gminy. W związku z usługami świadczonymi właśnie w tym zakresie, Wnioskodawca dokonał wskazanych we Wniosku nabyć. Co za tym idzie, wszelkie wydatki poniesione na Infrastrukturę są bezpośrednio związane z usługami w zakresie dostawy wody.

Prowadzenie tego typu działalności opiera się na dostawie określonych ilości wody, która jest obliczana za pomocą specjalnych urządzeń pomiarowych. Wartości uzyskane na podstawie pomiarów szczegółowo obrazują ilość wody dostarczanej w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług do wskazanych we Wniosku podmiotów. Świadczenie usług następuje za wykorzystywaniem Infrastruktury. Zatem korzystając z danych, posiadanych na podstawie dokonywanych pomiarów, Wnioskodawca jest w stanie dokonać obliczeń, które w pełni oddają rzeczywistość.

Mając na uwadze, że specyfika wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności polega na dostarczaniu konkretnej ilości wody (określnej za pomocą urządzeń pomiarowych), należy dojść do wniosku, że kryterium udziału ilości wody dostarczonej w ramach transakcji opodatkowanych w ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji pozwala najlepiej zobrazować ww. specyfikę działalności.

Prewspółczynnik metrażowy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wynika to z faktu, iż prewspółczynnik metrażowy pozwala dokładnie ustalić jaka część dokonywanych dostaw i zużycia wody jest w działalności opodatkowana.

Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od prewspółczynnika metrażowego ponieważ:

• nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody do celów działalności gospodarczej,

• nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Przesłanką potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy jest rozbieżność występująca pomiędzy prewspółczynnikiem kalkulowanym na podstawie przepisów Rozporządzenia, a rzeczywistym zużyciem nabytych usług i materiałów. Prewspółczynnik obliczany na podstawie Rozporządzenia kształtuje się na poziomie jedynie 7%. Kalkulacja ta w znaczny sposób zaniża realną wartość proporcjonalnego zużywania ww. składników, która wynosi 99%. Co za tym idzie, stosując prewspółczynnik z Rozporządzenia Wnioskodawca nie ma możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia przysługującego mu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Z uwagi na tak istotną różnicę w kalkulowanych wartościach, należy uznać, iż prewspółczynnik kalkulowany na podstawie wzoru z Rozporządzenia nie jest reprezentatywny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości i prowadzi do znacznego niedoszacowania. Prewspółczynnik metrażowy opiera się na konkretnych danych dotyczących zużycia wody, posiadanych przez Wnioskodawcę. W związku z tym, wynik uzyskany na podstawie kalkulacji proponowanej przez Wnioskodawcę w pełni odzwierciedla rzeczywistość i umożliwia precyzyjne oszacowanie realnego zużycia nabytych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody do celów działalności gospodarczej.

Ponadto prewspółczynnik z Rozporządzenia jest obliczany na podstawie zmiennych danych, które nie są powiązane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie dostarczania wody. Co za tym, idzie wynik kalkulacji przeprowadzanej na podstawie prewspółczynnika z Rozporządzenia będzie ulegał zmianie niezależnie od ilości dostarczanej i wykorzystywanej przez Wnioskodawcę wody. Tym samym nie będzie on odpowiadał rzeczywistości, co sprawia, iż jest on mniej reprezentatywny niż prewspółczynnik metrażowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1) Gmina jako podatnik – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Równocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostarczania wody na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (czynność opodatkowaną stawką 8% VAT). A zatem mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

• odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

• nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i samodzielnie świadczy odpłatnie usługi w postaci dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w ramach której Gmina działa jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Równocześnie jednak mając na uwadze fakt, że Infrastruktura jest/będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT należy odnieść się do zakresu prawa do odliczenia. W tym kontekście istotne jest, że w większości przypadków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

2) Prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością mieszaną – dopuszczalność stosowania różnych metod liczenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Co kluczowe jednak w kontekście niniejszego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie wzoru określonego w Rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem podatnika, dla którego wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć może – jak wynika wprost z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy i bardziej odpowiadający danej działalności.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 454/19, NSA stwierdził, że „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Podobne stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również uznane za prawidłowe w wyrokach NSA z:

21 marca 2021 r. o sygn. akt: I FSK 988/20,

25 lutego 2021 r. o sygn. akt: I FSK 215/20,

18 lutego 2021 r. o sygn. akt: I FSK 1677/19,

17 lutego 2021 r. o sygn. akt: I FSK 1943/19,

16 lutego 2021 r. o sygn. akt: I FSK 1825/19,

11 lutego 2021 r. o sygn. akt: I FSK 2093/19,

11 lutego 2021 r. o sygn. akt: I FSK 256/20,

11 lutego 2021 r. o sygn. akt: I FSK 2092/19,

28 stycznia 2021 r. o sygn. akt: I FSK 455/19,

27 stycznia 2021 r. o sygn. akt: I FSK 502/19,

26 stycznia 2021 r. o sygn. akt: I FSK 559/19,

22 stycznia 2021 r. o sygn. akt: I FSK 870/19.

W tym zakresie można zatem mówić już o utrwalonej linii orzeczniczej.

Prawidłowość stanowiska Gmina znajduje również potwierdzenie przykładowo w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., o nr 0114-KDIP4‑1.4012.35.2019.2.AM, zgodnie z którą „Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. \[\`(...)\`\] W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). \[\`(...)\`\] Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie podkreślić, że sposób liczenie prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

3) Wydatki dot. Infrastruktury – związek z działalnością gospodarczą Gminy

Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przykładowo w wyroku z dnia 21 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 988/20, w którym NSA wskazał, że „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W tym kontekście należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób obliczania prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Zdaniem Gminy, o ile wzory te mogą być uznane za adekwatne w odniesieniu do wydatków dotyczących szeroko rozumianej działalności Gminy (np. wydatków administracyjnych) związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla poniesionych przez Gminę wydatków w zakresie Infrastruktury, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż zakres czynności opodatkowanych (realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki w zakresie Infrastruktury, stanowi ok. 99% ogólnej ilości dostarczonej wody, tj. czynności realizowanych przez Gminę w tym obszarze działalności. Prewspółczynnik na 2020 r. kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się natomiast na poziomie 7% (wg kalkulacji na 2020 r.). Dane te, w opinii Gminy dowodzą, że prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia:

• nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody do celów działalności gospodarczej,

• nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody byłoby sprzeczne nie tylko z językową wykładnią art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale również z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki mają spełnić regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia w tym obszarze działalności Gminy prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Jak bowiem Gmina wykazała powyżej, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody w ok. 99% ilości wody w każdym okresie rozliczeniowym jest dostarczana odbiorcom zewnętrznym, natomiast dostarczona woda w ramach transakcji wewnętrznych stanowi ok. 1% całkowitej ilości. W konsekwencji, w tym konkretnie obszarze działalności, Infrastruktura jest przez Gminę w ok. 99% wykorzystywana do czynności opodatkowanych i tylko w ok. 1% wykorzystywana do czynności w ramach transakcji wewnętrznych, z tytułu których Gmina nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 99% VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 7%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego i znaczącego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie tylko nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze, ale zdecydowanie zaburza jej obraz. Ponoszone przez Gminę wydatki na Infrastrukturę mają bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę, w związku z czym transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko bowiem w tej sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana.

Co więcej, zdaniem Gminy uzależnienie zakresu możliwego do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą od zmiennych, które w sposób istotny wpływają na wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia, takich jak wpływy z podatków lokalnych czy udział w podatkach dochodowych może skutkować koniecznością korygowania o znaczne wartości dokonanych odliczeń od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą (tj. odpowiednio zmniejszania, jak i zwiększania dokonanego odliczenia w okresie korekty począwszy od roku następującego po roku oddania Infrastruktury do użytkowania) tylko z powodu zmian w poziomie dochodów niemających żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury. Innymi słowy, nawet w sytuacji, w której na przestrzeni lat nie zmieniałyby się ilości dostarczanej wody przez Gminę (tj. gdyby wyrażone procentowo udziały ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody były niezmienne), to Gmina i tak byłaby zobowiązana do odpowiedniego korygowania podatku naliczonego. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z ideą częściowego odliczenia VAT. Dowodzi to zdaniem Gminy, iż nieuzasadnione jest określanie proporcji dla wydatków związanych z Infrastrukturą na podstawie zmiennych niemających odzwierciedlenia w faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury, tj. zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że wydatki Gminy ponoszone na Infrastrukturę nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Podobnie nie mają one związku z opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi w innych obszarach jej działalności, np. z wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego do poziomu ok. 7% (wg kalkulacji na 2020 r.) wartości poniesionego podatku, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie do transakcji wewnętrznych, stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności VAT. Infrastruktura jest bowiem przez Gminę w większości wykorzystywana do transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Fakt wykorzystania Infrastruktury do transakcji wewnętrznych (niepodlegających VAT) nie może skutkować tak istotnym ograniczeniem prawa do odliczenia.

4) Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody, tj. z uwzględnieniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu Infrastruktury. W celu ustalenia prewspółczynnika, który jest reprezentatywny dla analizowanych wydatków należy – zdaniem Gminy – odnieść roczną ilość (w m3) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT (wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych) do całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

PI= \[WZ/(WZ + WW)\] x 100%

gdzie:

PI - prewspółczynnik dotyczący wydatków na Infrastrukturę

WZ - ilość wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,

WW - ilość wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony we wskazany powyżej sposób dla wydatków na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z Infrastrukturą przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych w związku z posiadaną Infrastrukturą spełnia również warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

5) Możliwość stosowania różnych prewspółczynników przez jednego podatnika

Na zakończenia, Gmina pragnie zauważyć, że nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę różnych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności. Innymi słowy fakt, że w odniesieniu do analizowanych wydatków najbardziej reprezentatywna jest proporcja kalkulowana na podstawie ilości dostarczonej wody, nie zmienia faktu, że w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy bardziej adekwatny jest prewspółczynnik kalkulowany na podstawie wzoru z Rozporządzania dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów, które wraz z JST są jednym podatnikiem VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki. Innymi słowy jedynym kryterium dotyczącym wyboru prewspółczynnika powinno być to czy obiektywnie pozwala on na odliczenie właściwej kwoty podatku naliczonego. 

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Uwzględniając powyższe uzasadnienie, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Gminy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę.

Gmina realizuje obecnie dwie inwestycje:

(1) „Inwestycja 1”, której celem jest poprawa warunków zamieszkania oraz bezpieczeństwa przeciwpożarowego na terenie Gminy poprzez:

• budowę Stacji Uzdatniania Wody;

• budowę zbiorników retencyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą związaną z koniecznością uzdatniania wody dostarczanej do gminnej sieci wodociągowej;

oraz (2) „Inwestycja 2”, której celem jest zapewnienie dostępności odbioru ścieków od większej liczby mieszkańców Gminy oraz umożliwienie rozbudowy sieci kanalizacji grawitacyjnej Gminy poprzez:

• budowę zbiorników na ścieki dowożone, wiaty na osad ściekowy i sprzęt pomocniczy;

• modernizację systemu sterowania.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy. Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury, np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, obsługa Infrastruktury, usługi badania jakości wody, konserwacje itp.

Powyższe wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę jako nabywcę towarów i usług.

Przy wykorzystaniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wraz z realizowanymi Inwestycjami Gmina świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (czynności które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W świetle powyższego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT.

Wnioskodawca, opierając się na ilości m3 wody wprowadzonej do sieci wodociągowych w danym okresie, jest w stanie określić odrębnie:

\- ilość wody dotyczącą transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT),

\- ilość wody dotyczącą czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilości dotyczące zużycia własnego (niepodlegające VAT).

Wnioskodawca określa ilość wody dostarczoną do mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji z terenu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilość wody zużytą na potrzeby własne za pomocą urządzeń pomiarowych. Cały system pomiarowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę opiera się na wodomierzach instalowanych u wszystkich odbiorców. Dane uzyskiwane na podstawie prowadzonych na bieżąco przez wodomierze pomiarów pozwalają precyzyjnie określić ilości wody dostarczanej do ww. podmiotów, a także zużywanej na potrzeby własne.

Roczny udział ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji kształtuje się na poziomie ok. 99%.

W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do jednego rodzaju działalności, w szczególności do czynności dających prawo do odliczenia.

W związku z tym Wnioskodawca, w celu określenia, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, zamierza stosować prewspółczynnik oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczonej w ramach transakcji opodatkowanych w ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT). Ilość wody określana jest w m3 (prewspółczynnik metrażowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Jak wskazano we wniosku, Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na towary i usługi w całości do jednego rodzaju działalności – opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Bowiem w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Gmina wskazała, że prewspółczynnik metrażowy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie metody metrażowej. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wraz z realizowanymi Inwestycjami do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza – ilość wody dostarczanej do mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji z terenu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilość wody zużytej na potrzeby własne Wnioskodawcy określana jest precyzyjnie za pomocą urządzeń pomiarowych (wodomierzy) instalowanych u wszystkich odbiorców.

Zatem metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna wraz z realizowanymi Inwestycjami jest/będzie wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Z analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika metrażowego wynika, że proponowany przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach – na faktycznej ilości dostarczanej wody, określanej za pomocą specjalnych urządzeń pomiarowych (wodomierzy), a ponadto specyfika wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności przy użyciu Infrastruktury polega właśnie na dostarczaniu konkretnej ilości wody odbiorcom. A zatem kryterium udziału ilości wody dostarczonej w ramach transakcji opodatkowanych w ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji pozwala najlepiej zobrazować ww. specyfikę działalności i w konsekwencji metoda metrażowa pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjną wraz z realizowanymi Inwestycjami do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

W takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie odliczenia za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium rocznego udziału sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT), oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.