Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.573.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i ujęcia go w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ujęcia go w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; ewidencja; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  obowiązku obliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i ujęcia go w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7;
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ujęcia go w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i ujęcia go w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ujęcia go w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalność prowadzi od dnia 15 lipca 1997 r. w zakresie działalności handlowej i usługowej) w kwietniu 2015 r. dokonał zamówienia towaru (owoce i warzywa) w firmie A (dalej jako Dostawca). Transakcja została potwierdzona wystawionymi przez Dostawcę fakturami na kwotę 68.492,50 EURO. Towar został przetransportowany na terytorium Polski przez firmę spedycyjną „B”. Koszt transportu 31.675,04 PLN. Po pierwszej transzy towaru okazało się, że towar nie jest zgodny z zamówieniem, bo nie nadaje się kompletnie do sprzedaży ze względu na jego stan (zepsute owoce i warzywa lub na skraju zepsucia). Mimo zgłoszenia tego faktu Dostawca przesłał dalsze partie towaru, które nosiły identyczne cechy wadliwości (zepsute lub bliskie zepsucia towary) mimo zapewnień Dostawcy, że następne partie będą wolne od wad. Reasumując, cały towar nie nadawał się do sprzedaży wg oceny Wnioskodawcy, jego stan nie odpowiadał złożonemu zamówieniu więc był niezgodny z tym zamówieniem. Wnioskodawca zgłosił reklamacje do Dostawcy, który wyraził zgodę na powołanie eksperta do oceny stanu niezgodności zamówienia z otrzymanym towarem. Do tych kontroli jakości produktów powołana została niezależna firma. Nabywca wyraził na to zgodę. Zgodnie z dokonaną oceną przez niezależną firmę i sporządzonym przez nią protokołem kontroli towar nadawał się wyłącznie do utylizacji już w chwili dostarczenia.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uznał, że otrzymał coś czego nie zamawiał. Przedmiotem zamówienia były świeże warzywa i owoce, a otrzymał nienadający się do sprzedaży towar, który podlegał od samego początku utylizacji. Dokonując takiej oceny towaru Wnioskodawca uznał, że nie nosi on w żadnym wypadku cech towaru handlowego, gdyż ze względów sanitarnych nie mógł być dopuszczony do dalszej sprzedaży. Dostawca mimo otrzymania protokołu z kontroli towaru stoi na innym stanowisku i domaga się zapłaty. Sprawa jest jak widać sporna. W wyroku sądu I instancji w sądzie gospodarczym w Perpignan z dnia 17 maja 2016 r. Wnioskodawca dostał nakaz zapłaty na rzecz Dostawcy. Rozprawa odbyła się bez udziału Wnioskodawcy w wyniku braku skutecznego jego powiadomienia (korespondencja została wysłana na błędny adres). Obecnie Wnioskodawca złożył apelację od wyroku do sądu apelacyjnego w C w dniu 10 października 2016 r. Na razie czeka na wyznaczenie terminu rozprawy. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Dostawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla celów tego podatku, posiadającym francuski VAT UE. Przemieszczenie towaru nastąpiło z terytorium Francji do Polski. Towar został zamówiony 8 kwietnia 2015 r. (nie kupiony) i przetransportowany do Polski. Transakcja została potwierdzona po stronie francuskiej wystawieniem faktury. Dostawca wystawił faktury w dniach 10 kwietnia 2015 r. oraz 20 kwietnia 2015 r. oraz fakturę korektę 23 kwietnia 2015 r., w posiadaniu Wnioskodawcy są jedynie kserokopie tych faktur. Przemieszczenie do Polski towaru nastąpiło w dniach 10 kwietnia 2015 r. oraz 17 kwietnia 2015 r., a także 27 kwietnia 2015 r. Firma transportująca przewiozła towar na zlecenie Wnioskodawcy. Zakup towaru miał służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przypadku niezgodności jakości towaru z zamówieniem, uzgodniono powołanie niezależnej firmy eksperckiej w celu wykonania raportu o stanie dostarczonego towaru. W przypadku stwierdzenia niezgodności Dostawca miał uwzględnić reklamację.

Reklamacja została zgłoszona w dniach dostarczenia towaru do magazynu Wnioskodawcy, tj. 13 kwietnia 2015 r. oraz 20 kwietnia 2015 r. i 29 kwietnia 2015 r. Reklamacje były zgłoszone telefonicznie do Dostawcy. Dostawca poprosił o raport niezależnego eksperta. Towar jako nienadający się do użytku został zutylizowany. Dostawca wystawił tylko jedną fakturę korygującą nie obejmującą całości towaru (w złożonym wniosku podana kwota obejmuje różnicę nieobjętą korektą). Korekta wystawiona w dniu 23 kwietnia 2015 r.

Należność za towar nie została uiszczona przez Wnioskodawcę. Wobec faktu, iż zdaniem Wnioskodawcy dostarczone zepsute warzywa i owoce wobec ww. ekspertyzy nie spełniały skutecznie roli towaru, uznał on, iż nie powinien wykazywać tej transakcji jako WNT. Oznacza to, że nie powinien odprowadzać podatku należnego z tego tytułu oraz nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności WNT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec opisanego stanu faktycznego, ciąży na Wnioskodawcy jako podatniku (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT) obowiązek obliczenia podatku należnego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT), o którym mowa w art. 9 ustawy VAT i ujęcia go w ewidencji sprzedaży, a potem w deklaracji podatku VAT?
2.  Czy wobec opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT), o którym mowa w art. 9 ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4c ustawy VAT i ujęcia go w ewidencji zakupów oraz deklaracji podatku VAT?

Własne stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym po otrzymaniu od Dostawcy towaru (ze względu na stan tego towaru) nie mógł on rozporządzać nim jak właściciel. Towar kompletnie nie nadawał się do sprzedaży. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest przesłanką niezbędną do uznania czynności zakupu jako WNT przy spełnieniu pozostałych opisanych w przepisie przesłanek.

Na marginesie Wnioskodawca dodaje, że wszystkie pozostałe przesłanki wymienione w art. 9 zostały spełnione to znaczy:

*   jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Dostawca jest zarejestrowanym w UE czynnym podatnikiem VAT,
*   towar został przemieszczony z Francji do Polski.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego produkt, który został przemieszczony przez Dostawcę w ramach transportu do Polski nie spełniał roli towaru i realizacja zamówienia nie była zgodna z warunkami zamówienia.

Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż pomimo przemieszczenia towaru przez Dostawcę z Francji do Polski do innego podatnika, czyli do Wnioskodawcy, nie doszło do czynności dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, gdyż ze względu na stan dostarczonego produktu, potwierdzony opinią niezależnej firmy, już w chwili dostawy dostarczone produkty nie spełniały roli towaru. Oznacza to, wyrażając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło po stronie Wnioskodawcy do nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru i nie ciążył na nim obowiązek z tytułu dokonania tej dostawy przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy do rozpoznania jej jako nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 9 ustawy VAT, a co za tym idzie nie miał obowiązku naliczenia podatku należnego z tego tytułu, gdyż nie powstał u niego żaden obowiązek podatkowy z tego tytułu i czynności tej nie musiał udokumentować w ewidencji sprzedaży ani deklaracji VAT-7.

Własne stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym po otrzymaniu od dostawcy towaru (ze względu na stan tego towaru) nie mógł on rozporządzać nim jak właściciel. Towar kompletnie nie nadawał się do sprzedaży. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest przesłanką niezbędną do uznania czynności zakupu jako WNT przy spełnieniu pozostałych opisanych w przepisie przesłanek.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego produkt, który został przemieszczony przez Dostawcę w ramach transportu do Polski nie spełniał roli towaru i realizacja zamówienia nie była zgodna z warunkami zamówienia.

Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż pomimo przemieszczenia towaru przez Dostawcę z Francji do Polski do innego podatnika czyli do Wnioskodawcy, nie doszło do czynności dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, gdyż ze względu na stan dostarczonego produktu, potwierdzony opinią niezależnej firmy, już w chwili dostawy dostarczone produkty nie spełniały roli towaru. Oznacza to, wyrażając swoje stanowisko odnośnie pytania numer 2, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło po stronie Wnioskodawcy do nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru i nie ciążył na nim obowiązek rozliczenia WNT z tytułu dokonania tej dostawy przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4c ustawy VAT, to jest w wysokości obowiązku podatku należnego (gdyż podatek należny nie powstał wobec braku powstania obowiązku podatkowego w rozliczeniu WNT) a co za tym idzie Wnioskodawca nie mógł ująć tego podatku naliczonego w ewidencji VAT oraz deklaracji.

Podsumowując stanowisko wyrażone odnośnie obu pytań, Wnioskodawca nie miał obowiązku obliczenia podatku VAT należnego z tytułu WNT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, bo nie doszło w przypadku opisanego stanu faktycznego do WNT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową i usługową, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. W dniu 8 kwietnia 2015 r. dokonał zamówienia towarów (owoców i warzyw) u Dostawcy, podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla celów tego podatku, posiadającym francuski VAT UE. Towar został przetransportowany z terytorium Francji na terytorium Polski przez firmę spedycyjną na zlecenie Wnioskodawcy. Po pierwszej transzy towaru okazało się, że towar nie jest zgodny z zamówieniem, bo nie nadaje się kompletnie do sprzedaży ze względu na jego stan (zepsute owoce i warzywa lub na skraju zepsucia). Mimo zgłoszenia tego faktu Dostawca przesłał dalsze partie towaru, które nosiły identyczne cechy wadliwości (zepsute lub bliskie zepsucia towary). Wnioskodawca zgłosił telefonicznie reklamacje do Dostawcy w dniach dostarczenia towaru do magazynu Wnioskodawcy, tj. 13 kwietnia 2015 r. oraz 20 kwietnia 2015 r. i 29 kwietnia 2015 r. Dostawca wyraził zgodę na powołanie eksperta do oceny stanu niezgodności zamówienia z otrzymanym towarem. Zgodnie z dokonaną oceną przez firmę ekspercką i sporządzonym przez nią protokołem kontroli, towar nadawał się wyłącznie do utylizacji już w chwili dostarczenia. Dostawca mimo otrzymania protokołu z kontroli towaru stoi na innym stanowisku i domaga się zapłaty. Towar jako nienadający się do użytku został zutylizowany. Dostawca wystawił faktury w dniach 10 kwietnia 2015 r. oraz 20 kwietnia 2015 r. oraz fakturę korektę 23 kwietnia 2015 r., w posiadaniu Wnioskodawcy są kserokopie tych faktur. Przemieszczenie do Polski towaru nastąpiło w dniach 10 kwietnia 2015 r. oraz 17 kwietnia 2015 r., a także 27 kwietnia 2015 r. Zakup towaru miał służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należność za towar nie została uiszczona przez Wnioskodawcę. Wobec faktu, że zdaniem Wnioskodawcy dostarczone zepsute warzywa i owoce wobec ww. ekspertyzy nie spełniały skutecznie roli towaru, uznał on, że nie powinien wykazywać tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się m.in. rzeczy. Natomiast dla prawidłowego rozumienia terminu „rzecz” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego „rzecz” to „przedmiot będący czyjąś własnością” (https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html).

W związku z powyższym należy stwierdzić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że owoce i warzywa nadające się wyłącznie do utylizacji w chwili ich dostarczenia nadal stanowią rzecz, czyli towar.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy ‒ podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.

Aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymagane jest spełnienie dwóch podstawowych warunków:

1.  podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel – tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
2.  w wyniku dokonania dostawy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki.

Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 9 ust. 1 ustawy jest mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym ponownie wyjaśnić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Posiłkując się definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego należy wskazać, że „reklamacja” to „zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód” (https://sjp.pwn.pl/sjp/reklamacja;2514694.html).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca po otrzymaniu towarów zgłosił reklamacje do Dostawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca bez wątpienia nabył prawo do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, ponieważ złożenie reklamacji do Dostawcy było możliwe tylko w stosunku do nabytych towarów, którymi Wnioskodawca faktycznie dysponował. Podobnie powołanie niezależnej firmy do kontroli jakości warzyw i owoców nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca rzeczywiście nie dysponował tymi towarami.

Także możliwość przekazania nabytych warzyw i owoców do utylizacji wskazuje, że Wnioskodawca faktycznie dysponował tymi towarami, co potwierdza definicja słownikowa terminów „przekazać, przekazywać”, które oznaczają „powierzyć komuś coś” (https://sjp.pwn.pl/sjp/przekazac;2510325.html), natomiast „powierzyć, powierzać” to „dać coś komuś do dyspozycji lub na przechowanie” (https://sjp.pwn.pl/sjp/powierzyc;2506581.html).

Ponadto fakt zrealizowania zamówienia Wnioskodawcy przez Dostawcę i przekazanie towarów firmie spedycyjnej działającej na zlecenie Wnioskodawcy, jak i udokumentowanie tych dostaw fakturami, również dodatkowo udowadnia przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku dokonane dostawy towarów (owoców i warzyw) przez Dostawcę, spełniały definicję wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z przemieszczeniem każdej z poszczególnych partii towarów z terytorium Francji do Polski wiązało się – jak wyżej wyjaśniono – przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. W związku z tym każde dokonane nabycie stanowiło odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Wnioskodawcę konkretnej partii towarów – owoców i warzyw. Przy czym należy podkreślić, że dla powyższej kwalifikacji nabyć towarów pozostaje bez znaczenia stan tych towarów, ponieważ przepisy regulujące kwestię wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie uzależniają uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od istnienia bądź nieistnienia wad nabytego towaru.

Wnioskodawca powinien był zatem potraktować nabycie każdej partii towarów jako odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jak wynika z opisu sprawy, dostaw towarów dokonano w dniach 10 kwietnia 2015 r., 17 kwietnia 2015 r. oraz 27 kwietnia 2015 r., natomiast faktury zostały wystawione przez Dostawcę w dniu 10 kwietnia 2015 r. oraz w dniu 20 kwietnia 2015 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów powstał w momencie wystawienia przez Dostawcę faktur, tj. w dniu 10 kwietnia 2015 r. oraz w dniu 20 kwietnia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć poszczególnych partii towarów musi rozliczyć podatek od towarów i usług w Polsce – ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu, czyli opodatkować nabyte wewnątrzwspólnotowo towary według stawki właściwej dla tych towarów na terytorium kraju – ponieważ na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy był on podatnikiem z tytułu ich nabycia.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej, gdyż dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanych w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji, ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. Omawiany przepis nie przewiduje również ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje natomiast na dane, które taka ewidencja powinna zawierać. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, pod warunkiem, że będzie zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394) – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r. – został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D).

Zgodnie z tymi objaśnieniami, wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazuje się na druku VAT-7(14) w poz. 23 – podstawa opodatkowania w zł, poz. 24 – podatek należny w zł, jako rozliczenie podatku należnego oraz poz. 41 – wartość netto w zł i poz. 42 – podatek naliczony w zł, jako rozliczenie podatku naliczonego.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jest zobowiązany do wykazania tych czynności w deklaracji VAT poprzez wykazanie podatku należnego, jak również ma prawo do wykazania podatku naliczonego (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Należy zauważyć, że co do zasady każde zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy wykazać wraz z właściwą kwotą podatku należnego, w deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dla tego zdarzenia. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Dostawcy z Francji błędnie uznając, że nie powinien wykazywać tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wobec powyższego Wnioskodawca powinien uwzględnić w swojej ewidencji przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz skorygować deklarację za okres, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych wewnątrzwspólnotowych nabyć poszczególnych partii towarów, tj. deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r.

Podsumowując, na Wnioskodawcy, jako podatniku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, ciąży obowiązek obliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i ujęcia tego podatku w ewidencji zakupów oraz w korekcie deklaracji VAT-7.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) – do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające pierwszy okres rozliczeniowy 2017 r. stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

I tak zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 10g ustawy – w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h).

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy – jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że skoro zakupy towarów przez Wnioskodawcę były dokonane z zamiarem wykorzystania tych towarów do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to pomimo utylizacji tego towaru z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał – „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tych towarów zostaje zachowane.

Ponieważ Wnioskodawca nabył przedmiotowe towary w ramach swojej działalności opodatkowanej (w celu ich sprzedaży), przysługuje mu więc prawo do potraktowania tak wykazanego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jako podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy.

Tym samym Wnioskodawca dokonując korekty deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2015 r. i uwzględniając w niej kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów spełni jeden z warunków nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy, ponieważ korygując swoje rozliczenia faktycznie wykaże podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wnioskodawca spełnia również drugi warunek nabycia prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy, ponieważ posiada faktury dokumentujące nabycie towarów.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (pod warunkiem wykazania kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji) i ujęcia tego podatku w ewidencji zakupów oraz w korekcie deklaracji podatku VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.