Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-189/11-7/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-08-25
Teza: Czy w przypadku wykonywania usług szkoleniowych, jako generalny wykonawca lub podwykonawca dla podmiotów realizujących projekty ze środków pochodzących z Unii Europejskiej Spółka może wystawić fakturę zwolnioną z podatku od towarów i usług, w związku ze zwolnieniem od podatku, wyrażonym w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: kształcenie; nauka-nauka języka; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę usług szkoleniowych, finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług szkoleniowych dla podmiotów realizujących projekty ze środków publicznych **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą w szczególności przeprowadzanie szkoleń i doradztwo, w tym szeroko rozumiane partycypowanie w projektach współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest również uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, dzięki czemu korzystałby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z tym, Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej:

1.  sama jest dysponentem środków pochodzących z Unii Europejskiej, będąc organizatorem i zarządzającym projektami unijnymi;
2.  działa w projektach jako generalny wykonawca wyłoniony przez dysponenta środków pochodzących z Unii Europejskiej zlecający jej bezpośrednio prowadzenie, np. zajęć szkoleniowych, dotyczących kształcenia zawodowego;
3.  działa w projektach jako podwykonawca zadań zleconych jej przez dysponenta środków pochodzącymi z Unii Europejskiej, który nie jest w stanie samodzielnie wykonać zlecenia objętego umową; w tym celu generalny wykonawca posługuje się podmiotami trzecimi w postaci wykładowców lub trenerów prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze.

Należy wskazać, że szkolenia prowadzone przez Spółkę sprowadzają się do przekazywania informacji, wiedzy i umiejętności:

1.  w zakresie kompetencji i kwalifikacji zawodowych uczestnika szkolenia, związanych z zawodem lub służących jego przekwalifikowaniu,
2.  jak również takich, których nie można bezpośrednio powiązać z zawodem uczestników, np. szkolenia kompetencji miękkich dotyczących organizacji pracy na stanowisku pracy, komunikacji interpersonalnej, czy kształtowania właściwych postaw pracowniczych.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie niezbędne staje się również wskazanie kryteriów oceny usług szkoleniowych jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na potrzeby zwolnień od podatku, przewidzianych ww. przepisami. Mając na uwadze przedstawiony powyżej charakter działalności Spółki, pojawiła się wątpliwość, odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarowi usług lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do sytuacji, w której Spółka działa w projektach jako generalny wykonawca zadań zleconych mu bezpośrednio przez dysponenta środków pochodzących z Unii Europejskiej (sytuacja 2), jak również, gdy jest podwykonawcą dla generalnego wykonawcy, który został z kolei wybrany do wykonywania określonych zadań przez organizatora projektu - dysponenta środków z Unii Europejskiej (sytuacja 3). Spółka zwróciła się z wnioskiem o interpretację dla tych sytuacji łącznie, z tego względu, że uzależniają one zwolnienie z podatku od towarów i usług od pozycji Spółki w „łańcuchu wykonawców” oraz tego, czy zakwalifikować usługę szkoleniową jako usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W przypadku gdy Spółka będzie działała w projektach jako generalny wykonawca zadań zleconych bezpośrednio przez dysponenta środków pochodzących z Unii Europejskiej, dysponenci tymi środkami są zarówno podmiotami prywatnymi (osoby fizyczne, prawne, jednostki organizacyjne, którym ustawa zdolność prawną), które uzyskały dofinansowanie, jak również podmiotami sektora finansów publicznych. Spółka nie ogranicza współpracy wyłącznie do któregoś z tych podmiotów w zależności od tego, czy stosuje się do nich przepisy ustawy o finansach publicznych, czy nie, zwłaszcza, że przedmiotowe pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego, a skoro tak Spółka nie jest w stanie przewidzieć, jakie podmioty będą zlecały Spółce świadczenie usług. Generalni wykonawcy zadań zleconych przez dysponenta środków pochodzących z Unii Europejskiej mogą być zarówno podmiotami prywatnymi (osoby fizyczne, prawne, jednostki organizacyjne, którym ustawa zdolność prawną), które uzyskały dofinansowanie, jak również podmiotami z sektora finansów publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wykonywania usług szkoleniowych, jako generalny wykonawca lub podwykonawca dla podmiotów realizujących projekty ze środków pochodzących z Unii Europejskiej Spółka może wystawić fakturę zwolnioną z podatku od towarów i usług, w związku ze zwolnieniem od podatku, wyrażonym w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Spółkę, która działa jako generalny wykonawca, jak również jako podwykonawca usług przekazanych mu do wykonania na podstawie umowy przez generalnego wykonawcę, podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., w zależności od stopnia dofinansowania projektu ze środków publicznych. Spółka wskazała, powołując treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), iż za możliwością skorzystania ze zwolnienia przemawia w pierwszej kolejności szeroka wykładnia definicji „środków publicznych” zawarta w powołanym przepisie. Regulacje prawa podatkowego nie określają, czy przez pojęcie „finansowane ze środków publicznych” należy rozumieć finansowanie bezpośrednie, czy też pośrednie. Zdaniem Spółki, za pośrednie finansowanie trzeba uznać sytuację, gdy wynagrodzenie dla podwykonawcy za świadczone usługi pokrywane jest ze środków pochodzących z Unii Europejskiej przyznanych organizatorowi szkolenia - dysponentowi środków publicznych. Spółka podniosła, że intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku wszystkich usług, które są finansowane ze środków publicznych a zatem nie można wyłączać z zakresu zwolnienia usług, które są przecież świadczone dzięki środkom publicznym, niezależnie od tego, jaki podmiot jest wykonawcą.

Zdaniem Spółki, zwolnienie generalnego wykonawcy usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile usługi noszą cechy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bez wątpienia powinno nastąpić. Spółka podniosła, iż inne wnioskowanie oznaczałoby, że zwolniony od podatku od towarów i usług byłby wyłącznie dysponent środków publicznych wykonujący samodzielnie usługę objętą projektem. W przypadku podwykonawców, usługi przez nich wykonywane są niezbędne do świadczenia usługi przez generalnego wykonawcę. Spółka, cytując art. 43 ust. 13 ustawy, stwierdziła, iż sytuacja podwykonawców jest o tyle wyjątkowa, że są oni niezbędni do świadczenia usługi, do której zobowiązany jest generalny wykonawca, a przez to stają się najważniejszym elementem usługi.

Należy również wskazać, że poprzez niedookreśloną konstrukcję prawną usług ściśle związanych, ustawodawca miał na celu objęcie zwolnieniem szerokiej grupy czynności prawnych. Wskazała, iż odnośnie kwalifikacji usług szkoleniowych, jako mających charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jedyną legalną definicję formułuje przepis art. 14 rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 października 2005 r. nr 1777/2005. Zdaniem Spółki, trzeba uznać tę interpretację za właściwą wskazówkę interpretacyjną, niemniej nadal niedookreśloną na potrzeby przedstawionych zdarzeń przyszłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę usług szkoleniowych, finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług szkoleniowych dla podmiotów realizujących projekty ze środków publicznych .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a ustawy, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

*   ze sprzedaży papierów wartościowych,
*   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
*   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
*   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
*   z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78);

Zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), w którym w art. 14 ww. kwestia uregulowana była w podobny sposób.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka świadczy usługi szkoleniowe, które sprowadzają się do przekazywania informacji, wiedzy i umiejętności w zakresie kompetencji i kwalifikacji zawodowych, związanych z zawodem uczestnika szkolenia lub służących jego przekwalifikowaniu, jak również takich, których nie można bezpośrednio powiązać z zawodem uczestników, np. szkolenia dotyczące m. in. organizacji pracy na stanowisku pracy, komunikacji interpersonalnej, kształtowania właściwych postaw pracowniczych. Świadczone przez Spółkę usługi będą finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Spółka sama jest dysponentem środków pochodzących z Unii Europejskiej, będąc organizatorem i zarządzającym projektami unijnymi, działa w projektach unijnych zarówno jako generalny wykonawca zadań zleconych mu bezpośrednio przez dysponenta środków pochodzących z Unii Europejskiej, jak również jest podwykonawcą dla generalnego wykonawcy, który został wybrany do wykonywania określonych zadań przez organizatora projektu - dysponenta środków z Unii Europejskiej. Spółka będzie świadczyła przedmiotowe usług zarówno na rzecz osób fizycznych, prawnych jednostek organizacyjnych posiadających zdolność prawną oraz jednostek z sektora finansów publicznych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Co więcej, przepis rozporządzenia wykonawczego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi szkolenia będące usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę dla podmiotów realizujących projekty ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdy będą finansowane ze środków publicznych w 100%;

*   § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, gdy będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy podkreślić, że zwolnienie usług szkoleniowych, które będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych przysługuje jedynie w sytuacji, jeżeli środki, którymi zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe, będą środkami wydatkowanymi przez zleceniodawcę jako środki publiczne, tj. np. w przypadku szkoleń realizowanych w związku z tzw. projektami unijnymi będą to środki uwzględnione w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie właśnie na nabycie tego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiona przez Wnioskodawcę faktura będzie stanowić dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez zleceniodawcę projektu.

W związku z powyższym na świadczenie ww. usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, winny być wystawione faktury ze stawką „zwolnienie”, zgodnie z zasadami określonymi w § 5 ust. 7 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisów nie będzie miało zastosowania dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę dla podmiotów realizujących projekty ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. W tym przypadku Wnioskodawca występuje jako podwykonawca usług przekazanych mu do wykonania na podstawie umowy przez generalnego wykonawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie zleceniodawca szkoleń przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy, tj. Wnioskodawcy, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Zainteresowanemu zleceniodawca szkoleń przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody generalnego wykonawcy projektu, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wykonawca projektu, otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od podatku, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie § 13 ust. 8 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Z jego literalnego brzmienia wynika wprost, iż zwolnienia wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową - zleceniodawcę.

Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzania, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do zleceniodawcy. Oznacza to, że wszystkie podmioty, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od podatku od towarów i usług, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przedmiotowych usług szkolenia, świadczonych przez Zainteresowanego będącego podwykonawcą szkoleń realizowanych przez inny podmiot, sfinansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Tym samym faktury dokumentujące świadczenie ww. usług winny być wystawione ze stawką 23%.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie pkt 29 lit. b) powołanego artykułu, bowiem z treści wniosku wynika, iż Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast świadczenie usług, które będą finansowane w 100% ze środków publicznych objęte będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, zaś świadczenie usług finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych – na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę szkoleń, realizowanych przez inny podmiot, finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Należy wskazać, iż o ile ww. usługi prowadzone będą w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W sytuacji, gdy nie będzie spełniony warunek wymieniony w ww. przepisie, wykonywane czynności nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej opodatkowania usług szkoleniowych. Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług nauki języka obcego świadczonych w formie blended learningu został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 12 sierpnia 2011r. znak IPTPP1/443/189/11-5/IG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.