Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1078/11-5/15/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: 1.Czy przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzenie Udziałów własnych przez Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, o jakim mowa w przepisie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT? 2. Jeżeli przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone Udziały własne Spółki nabywającej stanowi ich odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji?
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wynagrodzenia; wypłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. Nr 749) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 15 lipca 2015r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2183/12 z dnia 27 lutego 2013 roku (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka nabywająca” lub „Holding”) jest spółką kapitałową, rezydentem Polski dla celów podatkowych. Udziałowcami Holdingu są osoby fizyczne. Wnioskodawca posiada m.in. udziały i akcje („Udziały”) w dwóch innych spółkach kapitałowych, będących rezydentami Polski dla celów podatkowych: w Spółce A i w Spółce B. Spółka B jest spółką akcyjną zaś Spółka A jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości udziałowiec Wnioskodawcy, osoba fizyczna, wniesie do Holdingu udziały w kolejnej spółce z o.o. (Spółka C). Używane dalej pojęcie Spółki kapitałowe w niniejszym wniosku oznacza Spółkę A, Spółkę B oraz Spółkę C. Udziały w Spółce A i w Spółce B Wnioskodawca nabył w wyniku dokonania operacji tzw. wymiany udziałów. Oznacza to, iż Udziały w Spółkach A i B zostały wniesione do Spółki nabywającej aportem w zamian za udziały własne Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia tych Udziałów w Spółkach A i B Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w Spółce A jak i w Spółce B. Aporty Udziałów w Spółkach A i B zostały wniesione przez osoby fizyczne, które są udziałowcami Holdingu. Udziały w Spółce C Wnioskodawca nabędzie również w drodze aportu wniesionego przez osoby fizyczne. W wyniku tej operacji Wnioskodawca nie uzyska jednak bezwzględnej większości praw głosu w Spółce C. Nie będzie to zatem ten typ aportu udziałów, który jest klasyfikowany jako wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 8a Ustawy PIT.

W zamian za nabyte Udziały w Spółkach A i B Wnioskodawca wydał udziały własne o określonej wartości nominalnej, wskazanej w umowie Spółki nabywającej (dalej „Udziały własne”). W przyszłości wyda także Spółce C udziały własne o określonej wartości nominalnej wskazanej w umowie Spółki nabywającej. Wartość ta jest równa wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Wnioskodawca zamierza umorzyć część Udziałów własnych, które posiadają jego udziałowcy. Umorzenie nastąpi - w zależności od sytuacji (w szczególności od rozkładu głosów w Spółce nabywającej) w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub na podstawie art. 199 § 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000r.- kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 dalej: „k.s.h.”), czyli na podstawie tzw. umorzenia automatycznego. Umorzenie będzie miało charakter odpłatny, tzn. w zamian za umorzone Udziały własne Spółki nabywającej jej udziałowcy otrzymają wynagrodzenie. Wynagrodzenie dla udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej tj. Spółka nabywająca przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone Udziały własne, Udziały w Spółkach kapitałowych. Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych Udziałów własnych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzenie Udziałów własnych przez Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, o jakim mowa w przepisie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Jeżeli przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone Udziały własne Spółki nabywającej stanowi ich odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzenie posiadanych przez nich Udziałów własnych Spółki nabywającej nie stanowi dla Wnioskodawcy odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B i C. Umorzenie udziałów (bez względu na to czy dobrowolne, przymusowe, czy automatyczne) stanowi szczególny rodzaj czynności prawnej, który jest konsekwencją podjętej uprzednio uchwały o umorzeniu udziałów przez walne zgromadzenie wspólników. W zakresie charakteru czynności umorzenia akcji wypowiedział się w sposób jednoznaczny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-P133-423-5 52/07-4/AG), który wskazał: „W świetle postanowień KSH, nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy statutu Spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.) dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia akcji nie jest bowiem zbycie dóbr (co jest charakterystyczne dla form zbycia określonych w ustawie - KC), a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki.” W przypadku każdego rodzaju odpłatnego umorzenia udziałów (czyli umorzenia za wynagrodzeniem) Spółka nabywająca będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia. Czynność wypłaty wynagrodzenia stanowi wyłącznie element techniczny całej czynności, którą jest umorzenie udziałów. Co więcej wskazać należy, iż w przypadku dokonywania umorzenia udziałów, jeżeli posługiwać by się pojęciem odpłatnego zbycia, to wskazać należy, iż jedynym podmiotem zbywającym odpłatnie jest wspólnik spółki w przypadku umorzenia dobrowolnego. Wniosek taki wypływa expressis verbis z brzmienia art. 199 § 1 k.s.h. To on zbywa odpłatnie udziały własne spółki. Spółka zaś jest zobowiązana do ich umorzenia. Wskazać jednak należy, iż samo już to zbycie ma charakter kwalifikowany i nie może być porównywane do typowej operacji odpłatnego zbycia. Kwalifikowany charakter odpłatnego zbycia polega na tym, iż czynność ta musi być podejmowana w celu umorzenia udziału. Biorąc pod uwagę, że spółki kapitałowe zgodnie z przepisem 200 § 1 k.s.h. nie mogą posiadać udziałów własnych, brak spełnienia przesłanki celu i niepowzięcia uprzedniej uchwały o umorzeniu udziałów, skutkowałby nieważnością całej czynności nabycia udziałów własnych przez spółkę. Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę umarzającą w zamian za nabycie własnych udziałów nie może być równoważne odpłatnemu zbyciu. k.s.h. wprost wskazuje, iż świadczenie spółki umarzającej wypłacane w zamian za udziały własne stanowi wynagrodzenie.

Niezbędnym elementem umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jest - jak wskazano już powyżej - wypłata wynagrodzenia udziałowcowi w zamian za umorzone udziały własne danej spółki. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, co powinno być przedmiotem wynagrodzenia dla wspólnika za umorzenie jego udziału. Nie jest stwierdzone, iż wynagrodzenie powinno mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Brak regulacji w tym zakresie oznacza, iż Wnioskodawca może dowolnie wskazać składniki majątku, które wyda swojemu udziałowcowi jako wynagrodzenie za umorzenie Udziałów własnych.

Na gruncie Ustawy CIT brak jest przepisu, który wskazywałby, jak kwalifikować czynność umorzenia udziału, w tym dokonywana w ramach tej czynności wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika spółki. Jedyny istniejący przepis - przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej wspólnika spółki, który umarza należące do niego udziały i wskazuje, iż dla tego wspólnika, dochód z umorzenia udziałów jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Już jednak analiza tego przepisu wskazuje, iż ustawodawca nie kwalifikuje tej czynności jako rodzącej przychód w spółce, która umarza udziały własne. Sama zaś czynność odpłatnego zbycia jest uregulowana w przepisie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT jako jedna z wyodrębnionych kategorii przychodów. Przychodem w przypadku odpłatnego zbycia jest wartość rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie. Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, jest zatem zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. W doktrynie rozumie się przez odpłatne zbycie sytuację, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka nabywająca umorzy Udziały własne otrzymane od swojego udziałowca. Nie można tu mówić o jakiejkolwiek korzyści majątkowej. W wyniku nabycia Udziałów własnych, majątek Holdingu nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z powstaniem przychodu. Spółka nabywająca jest zobligowana na podstawie uchwały o umorzenia udziałów nie tylko do umorzenia wskazanych w uchwale udziałów ale również do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, którego udziały są umarzane. Trudno dostrzec w tej sytuacji przychód z odpłatnego zbycia po stronie Holdingu.

W odniesieniu do zawieranej ze wspólnikiem umowy o odpłatnym zbyciu posiadanych przez niego udziałów własnych Holdingu, wskazać należy, iż nie ma ona charakteru dobrowolnej umowy. Stanowi wyłącznie realizację podjętej uchwały, podobnie jak wypłata wynagrodzenia z tytułu odpłatnego nabycia. Z tego względu wątpliwe jest zdaniem Wnioskodawcy zrównanie tej umowy z umową, o której mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. Z tego względu uznać należy, iż także przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako formy wynagrodzenia za umorzenie posiadanych przez nich Udziałów własnych nie stanowi formy odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B i C przez Wnioskodawcę. Żaden przepis Ustawy CIT nie wydziela z całej czynności umorzenia udziałów, czynności wydania wynagrodzenia za umarzane udziały jako odpłatnego zbycia. Wypłata wynagrodzenia, w tym przypadku w naturze (Udziały w Spółkach kapitałowych) stanowi jedynie wywiązanie się przez Wnioskodawcę z obowiązku, jaki nakłada na niego k.s.h. Specyfikę tej czynności wydaje się dostrzegać sam ustawodawca, który dochód otrzymany przez wspólnika z tytułu umorzenia udziałów kwalifikuje jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Taki wniosek potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-725/08/AP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-552/07-4/AG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-34l/07-2/JB),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-I/4230Z- 111/06/TS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB2/436-36/07/HS/KAN- 1295/10/07),
*   interpretacja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. PMO/436-20/05/UM/1390),
*   interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 26 września 2005 r. (sygn. PO 415-9/2005).

Taki wniosek potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1294/10) z dnia 25 stycznia 2011 r. wskazano: „Przedmiotem sporu jest ocena czy wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia udziałów dokonane w naturze (w formie przekazania akcji SKA) stanowi dla Spółki przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Rację ma Spółka, że wynagrodzenie za umorzeniu udziałów w formie niepieniężnej wspólnikom nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma sporu, co do tego, że wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie jedynie obligować spółkę do wywiązania się z nałożonych ustawą obowiązków płatnika. Należy zgodzić się w tym miejscu ze Skarżącą, że uwzględniając cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej) o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 u.p.d.p.), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16 poz. 196 ze zm.).”

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 25 maja 2010 r. (I SA/Po 251/10): „W wyniku „umorzenia dobrowolnego” Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika udziałowca, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie można nawet powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów.”

Ad.2 Jeżeli wydanie Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu umorzenia Udziałów własnych stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które zostały wydane udziałowcowi w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C. Taki wniosek wypływa z wykładni:

*   przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT w odniesieniu do Udziałów w Spółkach A i B, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu spełniającego warunki wymiany udziałów, dokonanego przez jej udziałowców,
*   przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT w odniesieniu do Udziałów w Spółce C, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu tych Udziałów do Spółki nabywającej dokonanego przez jej udziałowców.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie przepisu wskazuje dwie istotne przesłanki, które muszą zaistnieć, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt podatkowy. Przede wszystkim wydatek musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Po drugie, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Katalog zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT zawiera nie tylko te wydatki, które bezwzględnie nie mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy, ale również takie, które mogą być uznane za koszt, ale tylko w ściśle określonym w przepisie momencie. Do takich kosztów należą m. in. wydatki wskazane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Na jego podstawie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wskazana regulacja określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z, odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. We wskazanym przepisie przyjęto, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Wskazana regulacja znajdzie zastosowanie do wydania Udziałów w Spółkach A i B jako wynagrodzenia w ramach umorzenia Udziałów własnych Holdingu. Wskazać bowiem należy, iż Wnioskodawca nabył Udziały w tych Spółkach w ramach wymiany udziałów na podstawie przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. W momencie dokonania tej operacji Wnioskodawca nie był uprawniony do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Uprawnienie to zostało odroczone do momentu odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B, które zostały nabyte w zamian za Udziały własne Wnioskodawcy. Jeżeli wypłata wynagrodzenia w naturze (Udziały w Spółkach A i B) w ramach umorzenia Udziałów własnych Holdingu stanowi odpłatne zbycie Udziałów w Spółkach kapitałowych, to wydane uprzednio w ramach wymiany udziałów Udziały własne Wnioskodawcy stanowiły jego wydatek, który został poniesiony przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów w Spółkach kapitałowych. Wartość tego wydatku to nominalna wartość Udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w Spółkach kapitałowych. Z tego względu uznać należy, iż to właśnie ta wartość - wartość nominalna Udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za Udziały w Spółkach A i B - stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia w ramach umorzenia Udziałów własnych i wypłaty udziałowcom Holdingu jako wynagrodzenia niepieniężnego Udziałów w Spółkach kapitałowych. W przypadku zaś udziałów (akcji) nabytych przez dany podmiot w drodze aportu, który nie spełnia warunków do uznania go za wymianę udziałów zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ustala się na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`)”. Zgodnie z tą regulacją koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustała się w wysokości wartości wydatków poniesionych w celu ich nabycia. Dla Wnioskodawcy oznacza to, iż w przypadku Udziałów w Spółce C, które nie zostały nabyte w ramach aportu spełniającego warunki wymiany udziałów, a na podstawie typowego aportu do Spółki nabywającej, kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia w ramach umorzenia będzie wartość nominalna Udziałów własnych Wnioskodawcy, które zostały wydane udziałowcom Holdingu w zamian za ten aport.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 15 marca 2012r. nr IPPB3/423-1078/11-2/GJ (data doręczenia 18 marca 2012r.) uznano stanowisko w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej

*   określonych w pyt. nr 1za nieprawidłowe,
*   określonych w pyt. nr 2 za prawidłowe,

stwierdzając, co następuje:

Kwestie związane z umarzaniem udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

*   umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),
*   umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,
*   umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.)

Za zgodą wspólnika, którego udział jest umarzany, umorzenie może nastąpić także bez wynagrodzenia ( art. 199 § 3 k.s.h.).

Przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną są skutki podatkowe po stronie Spółki nabywającej udziały własne w celu ich umorzenia i wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów w spółkach kapitałowych.

W ocenie organu podatkowego w sytuacji przekazania udziałów w spółkach kapitałowych z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Ustawodawca podając art. 12 ust. 1-3 ustawy przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie , a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, co potwierdza orzecznictwo sądowe, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W przypadku wynagrodzenia za umorzone udziały dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej. Podjęcie uchwały o umorzeniu udziału powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów Spółki, przy obu formach wynagrodzenia tj. pieniężnego i niepieniężnego jest taki sam to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do majątku udziałowca czyli czynność rozporządzająca nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie organu „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. Drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych, czyli przeniesienie aktywów innych niż środki pieniężne.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego. Przy czym nie sama „wypłata” wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca. A zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 updop. Po stronie zatem Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updop.

Powyższe stanowisko rzutuje na stanowisko organu w zakresie pytania nr 2. Uzyskanie przychodu wiąże się z kosztami uzyskania tego przychodu. Organ podatkowy w tym zakresie uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuje od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Końcowo odnosząc się do rozstrzygnięć organów podatkowych powołanych we wniosku organ zauważa, że interpretacje zostały wskazane wybiórczo z lat 2005-2008 z pominięciem szeregu interpretacji wydanych po tych datach np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.03.2011r. nr ILPB3/423-980/10-4/GC; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.05.2011r. nr IPPB3/423-160/11-4/GJ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30.11.2010r. nr ILPB3/423-732/10-2/KS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30.11.2010r. ITPB3/423-459a/10/MT; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.09.2010r. nr IPPB3/423-470/10-2/GJ. Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Wyroki sądowe, powołane we wniosku, z którymi organ się nie zgadza, bazują na cywilistycznym stosunku zobowiązaniowym pomijając fakt, że źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym jest ustawa, a nie ustawa i wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez podmioty w nim występujące. Skoro ustawy podatkowe, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń oraz ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy, oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 w związku z przepisami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji przekazania przez spółkę kapitałową (wnioskodawca) jej wspólnikom udziałów w innych spółkach kapitałowych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów własnych spółki kapitałowej (wnioskodawcy).

W wyroku Sąd wskazał, że „Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony bądź to za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę 5) wypłata wynagrodzenia za umorzony udział (czynność faktyczna).

Przepisy o nabywaniu udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 k.s.h.), stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału (art. 180 k.s.h.), zarówno odnośnie formy, jak i trybu zbycia. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi zostać wtedy obniżony, albo czysty zysk, a więc środki pieniężne posiadane lub uwolnione przez spółkę, która dokonuje wykupu udziałów.

Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawdopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), powoływanym w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., II FSK 871/11; CBOSA), nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Dlatego wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji. Jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów, zgodnie z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Pamiętać należy, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy. Czyli takie zbycie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały skarżąca nie uzyska zaś żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie, umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednak jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, CBOSA).”

Sąd wskazał również, że „W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy przysporzenie majątkowe nie stanowi przychodu podatkowego (wyłączenia przedmiotowe). I tak na mocy tego przepisu do przychodów nie zalicza się m. in. wartość umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pkt 3). Natomiast żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie wskazuje, by zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego. Dlatego brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych dotyczących wypłaty wynagrodzenia za przymusowe bądź dobrowolne umorzenie udziałów, tj. zdarzenia prawnego, na które składa się klika czynności prawnych i faktycznych z uwagi na sposób wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały.

Na skutek uchwały o umorzeniu udziałów dojdzie do przepływu aktywów do udziałowców i obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego powodujące zmniejszenie jej majątku. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie więc prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. Nie może być bowiem traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Z powyższego wynika, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki, zarówno wówczas, gdy ma charakter pieniężny, jak i rzeczowy.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec uznania, iż przekazanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone Udziały własne Spółki nabywającej nie stanowi ich odpłatnego zbycia, bezprzedmiotowe jest zajmowanie stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.