Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.358.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Czy usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta, z tytułu której Spółka pobiera Opłaty wskazane w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej czy też podlega zwolnieniu z podatku VAT?
Słowa kluczowe: karta; karta-karta płatnicza; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) współpracuje z bankami (dalej: „Bank”) w zakresie usługi udostępnienia kart przedpłaconych VISA klientom Spółki (dalej: „Klient”). W związku z tym Spółka zawiera dwie umowy, jedną z bankiem, zaś drugą z klientem. Powyższe umowy określają Spółkę jako posiadacza kart przedpłaconych, który jest upoważniony do przekazania ich Klientowi, który z kolei przekazuje je do faktycznego użytkownika. Użytkownik może za pomocą karty przedpłaconej dokonywać płatność u akceptantów. Akceptant nie jest w żaden sposób powiązany bezpośrednio ze Spółką, Klientem oraz użytkownikiem karty. Zasilenia kart odbywają się poprzez uznanie rachunku Spółki przez klienta, a potem następczy przelew Spółki na rachunek techniczny banku prowadzony dla danej karty lub bezpośrednią wpłatę Klienta na rachunek techniczny banku.

Wobec Klienta Spółka zobowiązuje do następujących czynności:

1.  zapewnienia możliwości korzystania z kart przez klienta oraz użytkowników działających w ramach upoważnienia klienta oraz zapewnienia obsługi klienta w związku z udostępnionymi kartami według zasad określonych w umowie;
2.  udostępnienia karty poszczególnym użytkownikom w ramach upoważnienia klienta oraz do upoważnienia ich do korzystania z kart w imieniu Spółki, do zasilania kart bezpośrednio na rachunek bankowy o ile został wskazany przez Spółkę, a także do dokonywania zastrzeżeń karty bezpośrednio w banku;
3.  przekazania kart klientowi - w kopertach wraz z regulaminem oraz przyklejonych do listu przewodniego, w ilości zgodnej ze złożonym zamówieniem, dokonanym na piśmie i złożonym osobiście, faksem, e-mailem lub za pośrednictwem poczty.

Spółka przekazuje również do Banku zlecenia doładowań karty, zgodnie ze zleceniem otrzymanym od Klienta.

Klient na podstawie wyżej wspomnianej umowy jest zobowiązany do:

1.  uiszczenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania umowy, na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę;
2.  uiszczenia na rachunek wskazany przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość kosztów które musi ponieść Spółka w celu zasilenia kart;
3.  przekazania kart użytkownikom oraz upoważnienia ich do korzystania z karty;
4.  informowania użytkowników o sieci akceptantów;
5.  poinstruowania użytkowników kart do użytkowania kart zgodnie z treścią regulaminu oraz przekazania egzemplarza regulaminu każdemu użytkownikowi wraz z kartą;
6.  upoważnienia użytkownika karty do składania w imieniu klienta i na jego rzecz reklamacji do Spółki w zakresie wynikającym z umowy oraz do dokonywania zastrzeżenia;
7.  zapewnienia zgłoszenia zastrzeżenia karty przez użytkownika, w trybie i na numer telefonu wskazany w regulaminie.

W związku ze świadczeniem powyższej usługi, Spółka pobiera opłaty (dalej: Opłaty):

1.  Opłata za wydanie jednej karty ze standardowym wizerunkiem z PIN;
2.  Opłata za zasilenie jednej karty;
3.  Opłata za kolejne zasilenie jednej karty;
4.  Opłata za dostawę jednej przesyłki;
5.  Opłata za wykonanie dyspozycji zablokowania;
6.  Opłata za wydanie nowej karty ze standardowym wizerunkiem i z numerem PIN w miejsce zablokowanej oraz za przeksięgowanie środków pomiędzy ważnymi kartami;
7.  Konfekcjonowanie insertów/ulotek do koperty zawierającej Kartę ;
8.  Opłata za naniesienie logo na jedną kartę (termotransfer);
9.  Opłata za przygotowanie personalizacji karty.

Spółka pobiera również inne opłaty (prowizje), które nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Natomiast z umowy pomiędzy Spółką a Bankiem wynika, że Bank zobowiązuje się do m.in. generowania kodów PIN, wydawania karty z kodem PIN, dokonywania rozliczeń operacji przy użyciu kart (operacji gotówkowych lub bezgotówkowych, np. wypłata z bankomatu, zapłata za towar lub usługi u akceptanta wyposażonego w określoną infrastrukturę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta, z tytułu której Spółka pobiera Opłaty wskazane w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej czy też podlega zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na nowelizację przepisów Ustawy o VAT skutkującą usunięciem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, od 1 lipca 2017 r., wskazane usługi wykonywane przez Spółkę będą podlegać opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że rolą Spółki w powyższej transakcji jest zorganizowanie i udostępnienie kart przedpłaconych dla uczestników programu, którzy zostali wskazani przez klienta Spółki w ramach jego upoważnienia. Pozostałą część usług dokonywanych w ramach programu są wykonywane przez podmiot zewnętrzny tj. Bank. Rola Spółki w całej usłudze jest ograniczona do udostępnienia karty dla użytkowników klienta oraz technicznego wspierania jej obsługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe regulacje dotyczące usług finansowych są odzwierciedleniem regulacji wskazanych w art. 135 ust. 1 lit. a-I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W ocenie Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT jest odzwierciedleniem art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT, który dotyczy transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Odnosząc się do 43 ust. 13 ustawy o VAT należy wskazać, że w stanie prawnym do 1 lipca 2017 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT wskazuje, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 2024, dalej: „ustawa zmieniająca VAT”) uchyla się art. 43 ust. 13 oraz 14 ustawy VAT od 1 lipca 2017 roku. W związku z uchyleniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT od 1 lipca 2017 roku, od tego momentu będzie konieczne kwalifikowane danej usługi jako pomocniczej do finansowej na gruncie orzecznictwa TSUE.

Należy zastrzec, że pojęcia stosowane przez Ustawę VAT mogą nawiązywać do instytucji zdefiniowanych w innych gałęziach prawa (np. pojęcie transakcji płatniczej), lecz uwzględnianie tych definicji dla celów VAT może następować jedynie pomocniczo (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. III SA/Wa 2427/15). Z uwagi na fakt, że treść ustawy VAT implementuje w tym względzie postanowienia Dyrektywy VAT, definiowanie zakresu zwolnienia usług finansowych powinno być dokonywane z uwzględnieniem celu tej Dyrektywy oraz wydanych w stosunku do niej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, np. 28 lipca 2011 roku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj („34. W związku z tym, skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”) oraz wyroku z dnia 5 czerwca 1997 roku C-2/95 SDC („66. (\`(...)\`) W tym względzie sąd krajowy musi w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności centrum przetwarzania danych wobec banków, w szczególności kwestię, czy jego odpowiedzialność ogranicza się do aspektów technicznych czy też rozciąga się na konkretne, istotne aspekty transakcji. (\`(...)\`) 4. Usługi polegające na udostępnianiu informacji finansowych bankom i innym użytkownikom nie są objęte art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy pkt 3 i 5.”).

Cechą charakterystyczną transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT jest zmiana sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy udzielającym dyspozycji a beneficjentem oraz pomiędzy nimi a bankiem (bankami). Transakcją powodującą taką zmianę jest sam przelew środków pomiędzy kontami, niezależnie od jego kauzy (za wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016 r. C - 607/14 Bookit Ltd.). Takie rozumienie pojęcia usługi finansowej oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT zostało potwierdzone w szeregu wyroków TSUE (por. wyrok z dnia 28 lipca 2011 roku, Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10 oraz wyrok z dnia 5 czerwca 1997 roku, SDC, C-2/95).

Należy podkreślić, że Spółka nie realizuje usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, ponieważ wskutek usług świadczonych przez Spółkę nie będzie dochodziło do zawarcia stosunku prawnego pomiędzy bankiem czy operatorem kart. Cechą charakterystyczną usługi pośrednictwa jest bowiem kojarzenie, łączenie stron transakcji i nie może ograniczać się ona do przedstawienia dokumentów czy przeprocesowania wniosku (por. TSUE w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 roku, CSC Financial Services Ltd, C-235/00).

Należy wskazać, że pojęcie usługi pomocniczej nie zostało wskazane w Dyrektywie VAT. Samo pojęcie usługi pomocniczej zostało wypracowane w orzecznictwie TSUE, mianowicie, aby dana transakcja została uznana za pomocniczą musi spełniać następujące warunki: (1) stanowić odróżniającą się całość, (2) powinna być specyficzna dla transakcji zwolnionych oraz (3) powinna stanowić podstawowe znaczenie dla ich realizacji (Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r., PT8.8101.700/2015TKE). Wobec tego, aby mówić o usługach pomocniczych musimy wskazać przynajmniej dwa świadczenia, pierwsze główne, które jest świadczeniem zwolnionym oraz drugie pomocnicze, które będzie elementem świadczenia głównego, jednak spełnia powyższe przesłanki. W takim przypadku do świadczenia pomocniczego stosuje się stawkę właściwą dla świadczenia głównego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 roku w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (C 224/11).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe orzecznictwo, opisane w stanie faktycznym czynności, z tytułu których pobierane są określone opłaty, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Nie są to także usługi pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez bank. Cytowane powyżej orzecznictwo TSUE podkreśla bowiem, że warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania czynności pomocniczych (odrębna całość, jej właściwość oraz niezbędność) powinny być definiowane w istocie jako realizacja usługi zwolnionej z opodatkowania w podziale na poszczególne czynności. Jeżeli zaś czynność pomocnicza ma charakter administracyjny lub techniczny (potrzebny do właściwego zrealizowania usługi, lecz nie skutkujący sam w sobie zmianą sytuacji prawnej i ekonomicznej stron transakcji), taka czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Z tego powodu, w ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym czynności nie mieszczą się w zakresie czynności zwolnionych z opodatkowania.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że zakres zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 przed 1 lipca 2017 r. budził wątpliwości w praktyce. Istnieje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustawodawca w treści art. 43 ust. 13 obejmował zwolnieniem z VAT szerszy zakres czynności niż zakres wynikający orzecznictwa TSUE (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn I FSK 339/12). Z tego powodu np. istnieją interpretacje prawa podatkowego, które w stanie prawnym potwierdzały prawidłowość zwolnienia z opodatkowania VAT usług personalizacji kart płatniczych (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 13 marca 2012 r. sygn. IPPP1/443-1757/11-2/AS). Z uwagi na usunięcie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, nie powinno ulegać wątpliwości, że zakres zwolnienia wskazanego w treści Ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE powinien w tym względzie być zbieżny. Z tego powodu, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.77.2017.1.MPE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że usługa personalizacji kart powinna być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy wskazał, że: "Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wnioskodawca produkuje jedynie spersonalizowaną kartę płatniczą umożliwiającą obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego przy jej użyciu."

W ocenie Spółki, powyższy cytat należy uznać za właściwy również dla przedstawionych przez nią okoliczności faktycznych. Wymienione czynności sprowadzają się do technicznego wsparcia usług finansowych realizowanych przez bank. Również w zakresie czynności opisanych "zasilenie jednej karty" lub "kolejne zasilenie karty" rola Wnioskodawcy polega na pobraniu kwoty zasilenia i złożenia dyspozycji zasilenia karty przez bank. Analogicznie do czynności cytowanych w orzeczeniu w sprawie C-607/14 Bookit Ltd., działanie Spółki nie skutkuje zmianą sytuacji prawnej i ekonomicznej stron transakcji finansowej.

Ponadto, należy wskazać, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT powinno być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podatkiem VAT. Wobec tego, przy dokonywaniu interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT, wszelkie wyjątki należy interpretować ściśle (por. wyrok TSUE z dnia 2G maja 2016 roku w sprawie Bookit Ltd, C-607/14). Również ustawodawca, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej VAT wskazał, że obowiązujące regulacje art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT zapewniają szersze zwolnienie z podatku VAT dla usług pomocniczych do usług finansowych niż to wynika z orzecznictwa TSUE (pismo z dnia 28 października 2016 roku zawierające uzasadnienie do ustawy zmieniającej VAT, Sejm VIII Kadencji, druk nr 965: „Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE”). Zatem, intencją ustawodawcy było zastosowanie literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT, zaś ewentualne wyjątki powinny być interpretowane na podstawie orzecznictwa TSUE.

Wskutek tego, w ocenie Spółki, czynności, z tytułu których Spółka pobiera Opłaty, opisane w stanie faktycznym nie stanowią usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Wskazana usługa powinna więc w stanie prawnym od 1 lipca 2017 r. podlegać opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (23% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.