Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-862/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-30
Teza: 1. Czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdzie wierzytelność Spółki z tytułu zwrotu dopłat potrącona zostanie z wierzytelnością P o wypłatę gotówki na pokrycie kapitału zakładowego po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu otrzymanych dopłat? 2. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów lub podwyższonej wartości udziałów w P , nie zostaną bowiem spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT? 3. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona hipoteza z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 4. Czy w sytuacji, gdyby Minister Finansów uznał, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstaje dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dochód ten objęty będzie zwolnieniem z art. 22 ustawy o CIT? 5. Czy w przypadku przyszłej sprzedaży udziałów objętych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ich wartości nominalnej (równej wartości potrąconej wierzytelności Spółki z tytułu dopłat)?
Słowa kluczowe: dopłata; kapitał-kapitał zakładowy; przychód; wierzytelność; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2012r. (data wpływu 22.10.2012r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 08.01.2013r. (data doręczenia 11.01.2013r.) pismem z dnia 16.01.2013r. (data wpływu 21.01.2013r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytań numer 1, 3 i 5 – **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jedynym udziałowcem spółki Sp. z o.o. \[dalej zwanej: „P ”\], w której posiada od ponad dwóch lat nieprzerwanie 100 % udziałów.

Działając w oparciu o art. 177 i art. 178 kodeksu spółek handlowych \[dalej: „k.s.h.”\], Spółka na podstawie podjętych uchwał wniosła do P następujące dopłaty:

*   dopłatę w wysokości 9.100.000,00 zł (na podstawie uchwały jedynego wspólnika P z dnia 8 lutego 2010 r.),
*   dopłatę w wysokości 288.710.263,86 zł (na podstawie uchwały jedynego wspólnika P z dnia 31 lipca 2012r.).

Łącznie Spółka wniosła do P dopłaty w wysokości 297.810.263,86 zł. Zgodnie z obowiązującymi w czasie wnoszenia dopłat przepisami prawa od wniesionych dopłat uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację posiadanych w P udziałów. W związku z tym podjęte zostaną:

*   uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego P poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub poprzez ustanowienie nowych, które zostaną objęte przez Spółkę w obydwu wypadkach zgodnie z uchwalą kapitał zakładowy zostanie pokryty gotówką;
*   uchwała o zwrocie wpłaconych wcześniej dopłat.

W efekcie podjęcia ww. uchwał, powstaną następujące wzajemne wierzytelności:

1.  wierzytelność P wobec Spółki o wpłatę gotówki na pokrycie kapitału zakładowego,
2.  wierzytelność Spółki wobec P z tytułu zwrotu dopłat.

Spółka oraz P planują dokonać umownego potrącenia powstałych wierzytelności, tj. wierzytelność Spółki z tytułu zwrotu dopłat zostanie potrącona z wierzytelnością P o wpłatę gotówki na pokrycie kapitału zakładowego.

Spółka nie wyklucza, iż po przeprowadzeniu powyższej restrukturyzacji i zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego P w Krajowym Rejestrze Sądowym sprzeda objęte w ten sposób udziały w P .

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdzie wierzytelność Spółki z tytułu zwrotu dopłat potrącona zostanie z wierzytelnością P o wypłatę gotówki na pokrycie kapitału zakładowego po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu otrzymanych dopłat?
2.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów lub podwyższonej wartości udziałów w P , nie zostaną bowiem spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona hipoteza z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w sytuacji, gdyby Minister Finansów uznał, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstaje dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dochód ten objęty będzie zwolnieniem z art. 22 ustawy o CIT?
5.  Czy w przypadku przyszłej sprzedaży udziałów objętych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ich wartości nominalnej (równej wartości potrąconej wierzytelności Spółki z tytułu dopłat)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy wierzytelność Spółki z tytułu zwrotu dopłat potrącona zostanie z wierzytelnością P o wpłatę gotówki na pokrycie kapitału zakładowego po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu otrzymanych dopłat.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu objęcia udziałów lub podwyższonej wartości udziałów w P .

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona hipoteza z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4.

Gdyby jednak Minister Finansów uznał, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstaje dochód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dochód ten objęty będzie zwolnieniem z art. 22 ustawy o CIT.

Ad. 5.

Według Wnioskodawcy, w przypadku przyszłej sprzedaży udziałów P objętych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości nominalnej (równej wartości potrąconej wierzytelności Spółki z tytułu dopłat).

Uzasadnienie

1.  Charakter opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji

Dla ustalenie konsekwencji podatkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji istotne jest prawidłowe ustalenie ich charakteru.

W analizowanym przypadku podjęte zostaną dwie uchwały:

*   uchwała o zwrocie wpłaconych wcześniej dopłat - na skutek tej uchwały powstanie wierzytelność Wnioskodawcy o wypłatę dopłat oraz
*   uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego P poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub poprzez ustanowienie nowych, które zostaną objęte przez Spółkę, przy czyni kapitał zakładowy zostanie pokryty gotówką — na skutek tej uchwały powstanie wierzytelność P o wpłatę wynikającej z uchwały kwoty w gotówce na pokrycie podwyższonego kapitału.

Następnie dokonane zostanie potrącenie umowne powyższych wierzytelności.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.”

Dokonanie potrącenia na skutek zawartej przez P i Spółkę umowy, nastąpi w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz Spółki kwoty tytułem zwrotu dopłat oraz dokonania przez Spółkę wypłaty tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym. Potrącenie, będzie zatem formą wykonania zobowiązania i wywoła takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej.

W konsekwencji w analizowanym przypadku nastąpią:

1.  zwrot Wnioskodawcy wpłaconych wcześniej dopłat przez P ;
2.  objęcie udziałów/podwyższenie wartości udziałów w zamian za wkład gotówkowy.

Oceniając konsekwencje podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego każdą z tych transakcji należy ocenić oddzielnie.

1.  Zwrot wpłaconych wcześniej dopłat

Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Z powyższą regulacją koresponduje zapis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zgodnie, z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W ocenie Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym.

Spółka, jako jedyny udziałowiec P , podejmie uchwałę o zwrocie dopłat. Na skutek potrącenia umownego zobowiązanie P zostanie wykonane. Co oznacza, że skutecznie zwrócone zostaną wpłacone wcześniej dopłaty. Spełnione, zatem zostaną przesłanki art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji zwrot dopłat nie będzie powodował powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.  Objęcie udziałów/podwyższenie wartości udziałów w zamian za wkład gotówkowy.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka działając, jako jedyny wspólnik P , ma zamiar podjąć następujące uchwały — 1) uchwałę o zwrocie dopłat i 2) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego P .

W efekcie podjęcia 1-wszej uchwały (o zwrocie dopłat), powstanie wymagalna wierzytelność wobec P o zwrot dopłat. Z uwagi na fakt, iż Spółka z tytułu podjęcia drugiej uchwały (o podwyższeniu kapitału zakładowego) będzie zobowiązana do uiszczenia wkładu na kapitał zakładowy P , Spółka dokona tzw. konwersji wierzytelności przysługującej Spółce wobec P na kapitał zakładowy.

W praktyce wyróżnia się dwa sposoby tzw. konwersji wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na kapitał zakładowy. Pierwszy z nich polega na określeniu w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego wkładu wspólnika jako wierzytelności i potraktowanie jej jako wkład niepieniężny (aport) wnoszony do spółki (tak też: Sołtysiński S., Szajkowski S., Szumański A., Szwaja J., Kodeks spółek handlowych Komentarz. Tom 1, Warszawa 2006, s. 239-240.). W takim przypadku, wraz z wniesieniem wkładu dochodzi do konfuzji podmiotu uprawnionego z wierzytelności z podmiotem zobowiązanym, co w efekcie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

Drugi sposób polega na umownym potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych na podstawie art. 14 § 4 k.s.h. Przepis art. 14 k.s.h. zakazuje ustawowego potrącania wzajemnych wierzytelności przez wspólnika i dopuszcza jedynie potrącenia umowne oraz jednostronne potrącenia dokonywane przez spółkę. Jak wskazuje doktryna, w takim przypadku uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna stanowić, iż wspólnik obejmuje udziały (akcję) w zamian za wkład pieniężny. W efekcie dokonanego potrącenia, upraszcza się bowiem jedynie drogę zapłaty — nie stanowi to natomiast w żadnym razie wkładu niepieniężnego. Na podstawie podjętej uchwały po stronie spółki powstaje wtedy wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), która zostaje następnie potrącona z wierzytelnością wspólnika wobec spółki w drodze potrącenia umownego lub jednostronnego potrącenia spółki (tak też: U. Gontarz, Kapitalizacja rezerw w spółkach kapitałowych, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 5, s. 20-22).

Jak zauważył NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 1408/04 „o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.”

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych na wniosek podatników interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 marca 2008 r., nr ITPB3/423-225/07/MK wskazał, iż „konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się w związku z uchwalą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia („kompensaty”) - nie zaś uniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego”.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

*   z planowanej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wynikało, iż udziały mają być objęte za wkład pieniężny (P będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki o dokonanie wpłat na poczet udziałów);
*   ze względu na to, że Spółce będzie przysługiwać wymagalna wierzytelność z tytułu zwrotu dopłat, na podstawie zawartej z P umowy, Spółka i P dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem będzie ich wygaśnięcie,

udziały będą więc objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W efekcie, uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Objęcie udziałów przez Spółkę nie będzie, zatem stanowiło objęcia udziałów za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i w konsekwencji, nie będzie rodziło powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w tym artykule - będzie ono neutralne podatkowo na dzień objęcia udziałów (tak też m.in. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2005 roku, sygn. DP1/423-82/05/89903).

1.  Dochód z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT

Jak wskazano w punkcie 1 w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz Spółki kwoty tytułem zwrotu dopłat oraz dokonania przez Spółkę wpłaty tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym nastąpi potrącenie umowne, które będzie formą wykonania zobowiązania i wywoła takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej.

W konsekwencji w analizowanym przypadku nastąpią:

1.  zwrot Wnioskodawcy wpłaconych wcześniej dopłat przez P ;
2.  objęcie udziałów/podwyższenie wartości udziałów w zamian za wkład gotówkowy.

Nie można zatem mówić o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwot przekazanych na ten cel z innych kapitałów P — na podwyższenie kapitału przekazane zostaną środki pieniężne Wnioskodawcy. W konsekwencji w analizowanej sytuacji przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Gdyby jednak Minister Finansów uznał, iż spełnione zostały przesłanki z art. 10 ust. pkt 4 ustawy o CIT, wówczas, z uwagi na to, iż:

*   Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca uzyskiwałby dochód od P — podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale P nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
*   Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania

zdaniem Wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja objęta będzie zwolnieniem z art. 22 ustawy o CIT.

1.  Koszty uzyskania przychodów

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że na moment objęcie udziałów w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, akcji, innych papierów wartościowych. Ustawodawca jednakże uznał, iż wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji, innych papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów P objętych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, sumę wydatków poniesionych przez Spółkę na objęcie tych udziałów. Przy czym, do wydatków poniesionych na objęcie udziałów Spółka będzie mogła zaliczyć między innymi ich wartość nominalną (równą wartości potrąconej wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat z wierzytelnością P z tytułu należnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego), bowiem będzie ona odpowiadała wartości wydatków Spółki na objęcie tych udziałów.

Zauważyć, bowiem należy, że potrącenie wywołuje takie same skutki cywilnoprawne jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzono przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

W rezultacie, potrącenie nastąpi w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz Spółki kwoty tytułem zwrotu dopłat oraz dokonania wpłaty tej kwoty przez Spółkę tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym. Potrącenie, więc będzie formą wykonania zobowiązania.

Ze względu na to, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie zbycia przez Spółkę udziałów objętych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, ich wartość nominalną (równą wartości potrąconej wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) przewiduje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Nie można zgodzić się ze Spółką (Wnioskodawcą), iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych we wniosku pytań.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

W przypadku osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do powstania (w wyniku podjętych uchwał) wierzytelności P wobec Spółki (Wnioskodawcy) o wpłatę gotówki na pokrycie kapitału zakładowego, oraz wierzytelności Spółki wobec P z tytułu zwrotu dopłat (wniesionych uprzednio zgodnie z przepisami prawa handlowego). Spółka oraz P planują dokonać umownego potrącenia powstałych wierzytelności.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności Spółki o zwrot dopłat ze spółki P na kapitał P , po stronie Spółki powstanie, w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego P do Krajowego Rejestru Sądowego, przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów P objętych (lub podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów) w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Po stronie Spółki nie dojdzie natomiast do powstania przychodu podatkowego z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio przez Spółkę do P (art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Ponadto, z uwagi na wypełnienie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli w dalszej kolejności Wnioskodawca odpłatnie zbędzie udziały P będzie miał obowiązek wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów P nabytych w drodze konwersji wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat na kapitał P , będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu - stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy P (dłużnika Spółki z tytułu zwrotu dopłat) wskazanej wierzytelności Spółki wydane zostaną udziały, należy uznać, iż co do zasady w momencie zbycia tychże udziałów do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu można zaliczyć wartość nominalną udziałów spółki zależnej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (lub podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów) w P , o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast stanowisko Spółki, w myśl którego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu zwrotu dopłat, ani przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a w przypadku sprzedaży udziałów P objętych w sposób przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości tych udziałów z dnia ich objęcia – uznać należy za prawidłowe, ale z innych przyczyn (wskazanych wyżej) niż podane w uzasadnieniu Spółki.

Odnośnie powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia wydanego w stanie prawnym przed 31.06.2007r. podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14.12.2004r. sygn. akt FSK 1408/04, organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja \`(...)\` op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   pytań numer 1, 3 i 5 **uznaje się za prawidłowe;**
*   pytania numer 2, **uznaje się za nieprawidłowe.**

W związku z powyższym, zgodnie z treścią wniosku Spółki, odpowiedź na pytanie numer 4 jest bezprzedmiotowa

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.