Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.135.2021.3.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: brak powstania podatkowych różnic kursowych w związku z przewalutowaniem pożyczki z waluty EUR na PLN oraz spłatą pożyczki w walucie PLN
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) uzupełniony pismem z 21 lipca 2021 r. (data nadania 23 lipca 2021 r., data wpływu 29 lipca 2021 r.) na wezwanie z 16 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.135.2021.2.ASK, 0113-KDIPT2-3.4011.460.2021.3.IR (data nadania 16 lipca 2021 r., data doręczenia 20 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania podatkowych różnic kursowych w związku z przewalutowaniem pożyczki z waluty EUR na PLN oraz spłatą pożyczki w walucie PLN – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania podatkowych różnic kursowych w związku z przewalutowaniem pożyczki z waluty EUR na PLN oraz spłatą pożyczki w walucie PLN.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. (dalej Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany będący stroną postępowania) w ramach zawartych umów cesji umów pożyczkowych zawartych z zagranicznym podmiotem powiązanym należącym do tej samej grupy kapitałowej nabyło wierzytelność pożyczkową względem B. Sp. z o.o. (Pożyczkobiorca, Zainteresowany niebędący stroną postępowania). Przejęte przez Spółkę umowy pożyczek zostały pierwotnie udzielone w EUR. Innymi słowy, Pożyczkobiorca od momentu zawarcia umowy cesji przez Wnioskodawcę zobowiązany był do spłaty zaciągniętej uprzednio pożyczki w walucie EUR wraz z odsetkami na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wraz z Pożyczkobiorcą dokonali przewalutowania pożyczki walutowej na PLN, co skutkuje dokonaniem spłaty uprzednio zaciągniętego w EUR kredytu w walucie PLN. W tym zakresie podpisana została stosowna umowa zgodnie, z którą Wnioskodawca wyraził zgodę na wcześniejszą spłatę udzielonych pożyczek w EUR w walucie PLN przez Pożyczkobiorcę. Na mocy porozumienia, o którym mowa w poprzednim zdaniu, kwoty pożyczek zostały przeliczone na PLN i spłacone na rzecz Pożyczkobiorcy po średnim kursie NBP ogłoszonym w dniu bezpośrednio poprzedzającym dzień faktycznej spłaty pożyczki. Zatem do faktycznego przewalutowania pożyczki z EUR na PLN doszło bezpośrednio przed dokonaniem spłaty pożyczki.

Zarówno Wnioskodawca jak i Pożyczkobiorca ustalili różnice kursowe przy wykorzystaniu metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest stroną analogicznych transakcji z dwoma innymi podmiotami. Wnioskodawca w zakresie tych transakcji również wystąpił wraz z danym pożyczkobiorcą z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Pismem z 21 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W związku z wezwaniem z dnia 16 lipca 2021 roku doręczonym Spółce w dniu 20 lipca 2021 roku, Spółka chciałaby doprecyzować, że nie jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczenie w części A.1. punkt 2 było pomyłką pisarską. Spółka zainteresowana jest uzyskaniem interpretacji wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przewalutowaniem pożyczki w trakcie trwania umowy po stronie Wnioskodawcy doszło do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 dalej jako: "ustawa o CIT")?
2.  Czy w związku z przewalutowaniem pożyczki w trakcie trwania umowy po stronie Pożyczkobiorcy doszło do powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT ?
3.  Czy w przypadku spłaty w walucie PLN pożyczki wraz z odsetkami w walucie PLN, która to pożyczka była udzielona pierwotnie w walucie EURO, powstały po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe?
4.  Czy w przypadku spłaty w walucie PLN pożyczki wraz z odsetkami w walucie PLN, która to pożyczka była udzielona pierwotnie w walucie EURO, powstały po stronie Pożyczkobiorcy podatkowe różnice kursowe?

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad 1) i Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy przewalutowanie pożyczki udzielonej w EUR na PLN nie skutkuje powstaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, ani po stronie Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy, ani Pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe różnice kursowe mogą powstać wyłączenie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT (dodatnie różnice kursowe) lub 15a ust. 3 ustawy o CIT (ujemne różnice kursowe).

Zgodnie z podejściem prezentowanym w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1991/16; wyrok WSA w Lublinie z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 250/16; wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3133/13, wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 635/13) regulacja art. 15a ustawy o CIT ma charakter wyczerpujący i kompleksowy, co oznacza, że różnicami kursowymi są tylko i wyłącznie kwoty (różnice) powstałe w okolicznościach, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3, a sformułowany w tym przepisie katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym.

Jednym z powodów powstania różnic mogą być m.in. zmiany kursów walut pomiędzy dniem otrzymania (udzielenia), a dniem spłaty (zwrotu) pożyczki. Stanowi o tym art. 15a ust. 2 pkt 4-5 oraz 15a ust. 3 pkt 4-5 ustawy o CIT. Zatem, dla powstania różnic kursowych niezbędna jest różnica między wartością pożyczki w dniu jej otrzymana (udzielenia) a wartością pożyczki w dniu jej spłaty (zwrotu).

W ocenie Wnioskodawcy czynność polegająca na przewalutowaniu pożyczki w trakcie trwania umowy (przed dokonaniem faktycznej spłaty/zwrotu pożyczki) jako zmiana sposobu wykonania zobowiązania jest neutralna podatkowo i nie wywołuje skutków w postaci powstania różnic kursowych ponieważ:

*   w wyniku przewalutowania pożyczka straci charakter walutowy - spłata następuje w walucie polskiej;

*   czynność przewalutowania nie powoduje automatycznie uregulowania pożyczki, tylko zmianę sposobu spłaty - tym samym nie występuje element zwrotu pożyczki.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w interpretacjach podatkowych np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., o sygn. 0111- KDIB2- 1.4010.184.2017.1. EN

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. KDIB1- 1.4010.391.2020.2. ŚS.

Ad 3) i Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy spłata pożyczki udzielonej pierwotnie w EUR nastąpi po dokonaniu przewalutowania w PLN, ani po stronie Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy, ani po stronie Pożyczkodawcy nie powstaną różnice kursowe.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tym samym, jedynym z powodów powstania różnic mogą być zmiany kursów walut pomiędzy dniem otrzymania (udzielenia) a dniem spłaty (zwrotu) pożyczki. Stanowi o tym art. 15a ust. 2 pkt 4-5 oraz 15a ust. 3 pkt 4-5 ustawy o CIT. W konsekwencji, dla powstania różnic kursowych niezbędna jest różnica między wartością pożyczki w dniu jej otrzymana (udzielenia) a wartością pożyczki w dniu jej spłaty (zwrotu).

Biorąc, zatem pod uwagę powyższą treść przepisów, aby powstały dodanie lub ujemne różnice kursowe w przypadku udzielenia i spłacenia kredytu, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   udzielenie finansowania/zaciągniecie zadłużenia musi nastąpić w walucie obcej, bądź zadłużenie musi zostać przewalutowane na walutę obcą;

*   spłata zadłużenia również musi nastąpić w walucie obcej;

*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe na gruncie ustawy o CIT.

W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka mimo, iż była pierwotnie udzielona (otrzymana) w walucie EUR, ulegnie przez dokonaniem spłaty zobowiązania przewalutowaniu na PLN, a tym samym faktyczna spłata (zwrot) zostanie dokonana w PLN. Na moment dokonania faktycznej spłaty nie wystąpił więc „faktycznie zastosowany kurs waluty”, który mógłby zostać odniesiony do kursu wymiany PLN na EUR z dnia udzielenia pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy że w związku ze spłatą pożyczki w PLN, ani po stronie Wnioskodawcy, ani Pożyczkodawcy nie powstaną różnice kursowe o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie np. w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS zgodnie z którą: „W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych."

Analogiczne zdanie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 28 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Rz 537/15. W orzeczeniu sąd wskazał, że: „Nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w euro, a jego spłata w złotych według umówionego kursu, nawet przy założeniu, że nie będzie on odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu NBP".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.