Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.277.2023.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-27
Teza: Prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację II etapu Inwestycji w związku z zawarciem umowy dzierżawy powstałej infrastruktury tj. części usługowej budynku A.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację II etapu Inwestycji w związku z zawarciem umowy dzierżawy powstałej infrastruktury tj. części usługowej budynku A. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 czerwca 2023 r. (wpływ 23 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami, w tym zakładem budżetowym i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: Inwestycja). Budynek składa się z obserwatorium, które zostało przekazane nieodpłatnie do Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK) w 2018 roku i nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku oraz części komercyjnej tj.: hotelu z restauracją, barem i kręgielnią, która to część jest finalizowana i będzie przedmiotem dzierżawy.

Inwestycja jest przez Gminę realizowana od roku 2017 i została podzielona na 2 etapy.

I etap inwestycji został zakończony w 2018 r. i polegał na budowie budynku tzw. A., w którym znajdują się dwie odrębne części, z osobnymi wejściami, w których realizowane będą dwie odrębne funkcje.

1) Pierwsza część w postaci obserwatorium astronomicznego pełniąca funkcję edukacyjną, została wykończona i przekazana nieodpłatnie do Gminnego Ośrodka Kultury w 2018 roku i nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

2) Część usługowa, obejmująca hotel z restauracją, barem i kręgielnią. Przedmiotowa część nie została wykończona i oddana do użytku w 2018 r. a dalsze prace wykończeniowe podjęto w ramach opisanego niżej II etapu Inwestycji.

Część usługowa i II etap prac wykonywanych na niej są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Koszt etapu I wyniósł prawie … mln zł. Gmina odliczyła VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na I etap Inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm. ; dalej: Rozporządzenie).

Od roku 2022 Gmina podjęła dalsze prace związane z częścią usługową budynku A. w ramach II etapu przedmiotowej Inwestycji.

Etap ten polega na wykończeniu i wyposażeniu hotelu z restauracją oraz baru i kręgielni w istniejącym już budynku A. Zgodnie z planem II etap ma zostać zakończony w połowie 2023 r. i pochłonie ponad 11 mln zł. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Gmina uzyskała już formalny odbiór nadzoru budowlanego i pozwolenie na użytkowanie części usługowej. Nie dokonano jeszcze wszystkich wewnętrznych odbiorów pomiędzy wykonawcą a Gminą. Po ich dokonaniu część usługowa budynku A., zgodnie z pierwotnym zamiarem, zostanie przekazana odpłatnie w zarządzanie spółce gminnej, na podstawie zawartej umowy dzierżawy.

Z uwagi na fakt, iż Gmina oraz jej jednostki organizacyjne nie mają możliwości zarządzania częścią komercyjną budynku samodzielnie, w szczególności, Gmina, ani jej jednostki (w tym również GOK) nie mają odpowiedniego personelu, sprzętu, doświadczenia, ani wiedzy, by w sposób efektywny i gospodarny zarządzać hotelem, restauracją, barem czy kręgielnią znajdującą się w A., Gmina postanowiła zlecić te zadania swojej spółce tj. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Gmina jest jej jedynym udziałowcem.

W efekcie Gmina postanowiła wykorzystać całą infrastrukturę jaka powstanie w ramach etapu II do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy powierzchni części usługowej budynku A. Umowa została zawarta (\`(...)\`) marca 2023 r. Przedmiotem dzierżawy jest cała część usługowa stanowiąca hotel, restaurację, bar i kręgielnię zlokalizowana i rozplanowana na czterech kondygnacjach, z przeznaczeniem na poszczególne funkcje o łącznej powierzchni … m2 oraz tzw. część wspólną o powierzchni … m2

Na mocy przedmiotowej umowy, Spółka jest zobowiązana do wykorzystywania Infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem. Właścicielem powstałej Infrastruktury pozostanie Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządzać będzie nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzić będzie działalność gospodarczą, z której będzie uzyskiwać dochody.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny.

Zgodnie z treścią zawartej umowy, kwota czynszu płaconego w okresach miesięcznych wynosić będzie … zł brutto. Łączna wartość nakładów w ramach etapu II wyniesie ok. … mln zł brutto, w związku z czym roczny czynsz pokryje ok. 6,8% wartości początkowej nakładów poniesionych przez Gminę na II etap Inwestycji.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, w tym również etapu II, są i będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Natomiast z tytułu dzierżawy Gmina po dokonaniu wszystkich odbiorów prac będzie wystawiać miesięcznie na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach plikach JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Umowa dzierżawy powstałej w ramach etapu II infrastruktury tj. części usługowej budynku A. została zawarta na okres 3 lat z możliwością przedłużenia. Wynika to z regulacji wewnętrznych Gminy, natomiast Gmina będzie zainteresowana stałym przedłużaniem umowy dzierżawy ze spółką w przyszłości.

Umowa dzierżawy będzie przedłużana o kolejne okresy 3 letnie.

Na pytanie Organu, „Co obejmuje, będąca przedmiotem dzierżawy tzw. część wspólna o powierzchni … m2? Czy część wspólna dotyczy obserwatorium, które zostało przekazane nieodpłatnie do Gminnego Ośrodka Kultury w 2018 r.?”, odpowiedzieli Państwo, „Część wspólna obejmuje m.in. klatki schodowe, recepcję budynku, korytarze. Część wspólna nie dotyczy obserwatorium, które zostało przekazane nieodpłatnie do Gminnego Ośrodka Kultury w 2018 r.”

Kwota czynszu będzie podlegać co roku waloryzacji o wskaźnik inflacji.

Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury wynosi … zł.

Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Kalkulacja objęła również m.in. potencjalne koszty obsługi powstałej infrastruktury (w tym koszty wynagrodzeń oraz zasobów technicznych). Kwota czynszu jest również uzależniona od powierzchni budynku. Czynsz dzierżawny pokryje ok. 6,8% wartości początkowej nakładów poniesionych przez Gminę na II etap Inwestycji rocznie. Zdaniem Gminy taki czynsz uwzględni specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina. Zgodnie z obliczeniami Gminy, uzyskany czynsz pokryje więc łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 14 lat. W ocenie Gminy jest to wyjątkowo krótki okres, a wysokość czynszu przewyższa czynsze stosowane w innych, porównywalnych umowach dzierżaw w sektorze publicznym.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6, Gmina dokonała kalkulacji czynszu uwzględniając m.in. realia rynkowe, specyfikę działalności podmiotu jakim jest Gmina, koszty obsługi infrastruktury, czy powierzchnię budynku.

Obrót z tytułu ww. dzierżawy nie jest/nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Dochody z tytułu ww. dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów Gminy ogółem kształtują się na poziomie 0,37%. Natomiast w przypadku dochodów własnych Gminy kształtują się na poziomie 0,94%.

Wysokość czynszu dzierżawnego w relacji procentowej do wartości poniesionych wydatków na realizację inwestycji w stosunku rocznym wynosi 6,8%.

Wysokość czynszu dzierżawnego będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w 14 lat.

Dzierżawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych utrzymaniem A. w stanie zdatnym do użytku przez cały czas trwania dzierżawy. Ponadto, oprócz kosztu czynszu, dzierżawca ponosi również koszty związane z utrzymaniem oraz użytkowaniem infrastruktury, w tym min. zaopatrzenie infrastruktury w nośniki energii elektrycznej, dostawę wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, wywóz odpadów komunalnych oraz inne (Internet, telefon), które zużywane będą na wyłączne potrzeby przedmiotu dzierżawy.

Świadczenia pomiędzy Gminą a dzierżawcą są ekwiwalentne.

**Pytanie**

Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach etapu II Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację II etapu Inwestycji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W związku zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach etapu II Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację II etapu Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn., że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny - wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której udostępniono A., jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ wydatki realizowane w ramach II etapu Inwestycji Gmina ponosi z zamiarem świadczenia usług udostępniania powstałego majątku na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Gmina świadczy tę usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Warto podkreślić, iż Gmina od początku prowadziła Inwestycję z zamiarem wykorzystania go na cele komercyjne, który zostanie zrealizowany niezwłocznie po odbiorach technicznych.

Skoro zatem Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz wykorzysta poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na II etap Inwestycji.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisane go etapu II Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy powstałej w wyniku Inwestycji infrastruktury zawarta ze Spółką, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na A. z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jego dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak nadużycia prawa podatkowego

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami pozapodatkowymi.

Dzierżawa Infrastruktury nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej infrastruktury.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Jednocześnie, czynsz dzierżawny infrastruktury powstałej w ramach II etapu Inwestycji pokryje ok. 6,8% wartości początkowej nakładów poniesionych przez Gminę na II etap Inwestycji.

Zdaniem Gminy, stawka czynszowa stanowiąca wartość ok. 6,8% wartości przedmiotu dzierżawy uwzględni specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina. Zgodnie z obliczeniami Gminy, czynsz pokryje więc łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 14 lat.

Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu jest jedną z wyższych stawek czynszowych stosowanych w sektorze publicznym, w tym w innych gminach, realizujących podobne wartościowo inwestycje.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach II etapu Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację tego projektu.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania A. na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od roku 2022 podjęli Państwo prace wykończeniowe budynku A. w ramach II etapu Inwestycji w którym znajdują się dwie odrębne części, z osobnymi wejściami w których realizowane są dwie odrębne funkcje. Podjęte prace oraz wyposażanie budynku związane jest wyłącznie z jego częścią usługową.

II etap inwestycji polega na wykończeniu i wyposażeniu hotelu z restauracją oraz baru i kręgielni. Zgodnie z planem II etap ma zostać zakończony w połowie 2023 r. i pochłonie ponad … mln zł. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku został już dokonany formalny odbiór nadzoru budowlanego i udzielone pozwolenie na użytkowanie części usługowej.

Gmina zawarła 1 marca 2023 r. ze Spółką gminną umowę dzierżawy powierzchni części usługowej budynku. Przedmiotem dzierżawy jest cała część usługowa stanowiąca hotel, restaurację, bar i kręgielnię zlokalizowana i rozplanowana na czterech kondygnacjach, z przeznaczeniem na poszczególne funkcje o łącznej powierzchni … m2 oraz tzw. część wspólną o powierzchni … m2. Część wspólna obejmuje m.in. klatki schodowe, recepcję budynku, korytarze. Część wspólna nie dotyczy obserwatorium, które zostało przekazane nieodpłatnie do Gminnego Ośrodka Kultury w 2018 r.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny.

Zgodnie z treścią zawartej umowy, kwota czynszu płaconego w okresach miesięcznych wynosić będzie … zł brutto. Łączna wartość nakładów w ramach etapu II wyniesie ok. … mln zł brutto, w związku z czym roczny czynsz pokryje ok. 6,8% wartości początkowej nakładów poniesionych przez Gminę na II etap Inwestycji. Dzierżawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem A. w stanie zdatnym do użytku przez cały czas trwania dzierżawy. Oprócz kosztu czynszu, dzierżawca ponosi również koszty związane z utrzymaniem oraz użytkowaniem infrastruktury, w tym m.in. zaopatrzenie infrastruktury w nośniki energii elektrycznej, dostawę wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, wywóz odpadów komunalnych oraz inne, które będą zużywane wyłącznie na potrzeby dzierżawy. Świadczenia pomiędzy Gminą, a dzierżawcą są ekwiwalentne.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, w tym również etapu II, są i będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w 14 lat.

Z tytułu dzierżawy Gmina po dokonaniu wszystkich odbiorów prac będzie wystawiać miesięcznie na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach plikach JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do odpłatnego udostępnienia części usługowej budynku A. na podstawie umowy dzierżawy należy zauważyć, że:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie infrastruktury tj. części usługowej budynku A., za którą będą Państwo pobierać wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa infrastruktury tj. części usługowej budynku A. w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będą Państwo pobierać wynagrodzenie, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione na realizację II etapu Inwestycji tj. wykończenia i wyposażenia hotelu z restauracją oraz baru i kręgielni w budynku A. będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. odpłatnym udostępnieniem części usługowej budynku A. na podstawie umowy dzierżawy.

Wobec powyższego, w związku z zawarciem umowy dzierżawy przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od opisanych przez Państwa wydatków ponoszonych w ramach realizacji II etapu inwestycji pn. „…,” a dotyczących wykończenia i wyposażenia hotelu z restauracją oraz barem i kręgielnią. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).