Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-409/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umów, jako koszt uzyskania przychodu powinna podlegać potrąceniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie jego poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; najem; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT głównie w zakresie linowych i linowo-terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z towarami i usługami nabytymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka była stroną dwóch umów (dalej: „Umowy”) zawartych ze swoim kontrahentem (dalej: „Kontrahent”):

*   umowy najmu lokalu użytkowego, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu najmu oraz opłat dodatkowych;
*   umowy dzierżawy toalet publicznych, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu dzierżawnego.

Umowy były zawarte na czas określony - do 31października 2015 r.

Spółka podjęła decyzję o zakończeniu współpracy z Kontrahentem i wynajęciu pomieszczeń innemu podmiotowi. Decyzja ta została podjęta przez Wnioskodawcę w związku z tym, że nawiązanie współpracy z nowym najemcą (na podstawie umowy na czas nieokreślony), w ocenie Wnioskodawcy, będzie gwarantowało długofalową, bardziej rentowną współpracę, niż ta która była prowadzona z Kontrahentem.

W związku z tym, na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Kontrahentem 4 listopada 2014 r. Umowy uległy rozwiązaniu. Z treści porozumienia wynika, że w zamian za zapłatę odszkodowania Kontrahent wyraża zgodę na powstrzymywanie się od dochodzenia dalszej realizacji Umów i ich wcześniejsze rozwiązanie (z własnej woli godzi się zrezygnować z korzystania z nieruchomości), a także na niezwłoczne opuszczenie i wydanie lokali Wnioskodawcy. W związku z rozwiązaniem Umów przed okresem, na który zostały one zawarte i zobowiązaniem się Kontrahenta do opuszczenia wynajmowanych lokali, Spółka zobowiązała się do wypłacenia na rzecz Kontrahenta odszkodowania, powiększonego o kwotę VAT.

Kontrahent w związku z otrzymaniem odszkodowania wystawił fakturę VAT, na której wykazał kwotę VAT należnego.

Spółka i Kontrahent ustaliły, że odszkodowanie będzie płatne w następujący sposób:

*   pierwsza część wynagrodzenia zostanie zapłacona w terminie 3 dni od dnia opróżnienia, opuszczenia i wydania Spółce przez Kontrahenta lokalu oraz innych pomieszczeń, których dotyczyły Umowy,
*   pozostała część wynagrodzenia zostanie zapłacona przez Spółkę w 60 równych miesięcznych ratach, płatnych i wymagalnych do 10 dnia każdego miesiąca przez okres 60 miesięcy, poczynając od listopada 2014 r., z zastrzeżeniem, że w listopadzie płatność nastąpi w terminie 3 dni od dnia opróżnienia, opuszczenia i wydania Spółce przez Kontrahenta lokalu oraz innych pomieszczeń, których dotyczyły Umowy.

Po rozwiązaniu Umów z Kontrahentem, Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę z nowym usługobiorcą, na podstawie której udostępniono mu pomieszczenia dotychczas używane przez Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umów, jako koszt uzyskania przychodu powinna podlegać potrąceniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie jego poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci wypłacanego na rzecz Kontrahenta odszkodowania jako koszt uzyskania przychodu będzie podlegał potrąceniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie jego poniesienia.

W związku z uznaniem, że wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umów, które ma na celu wynajęcie lokali innemu podmiotowi jest kosztem uzyskania przychodów, dla Wnioskodawcy istotne jest to czy powinna ona podlegać potrąceniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tego kosztu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, których nie da się przypisać wprost i w całości do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia alternatywnie prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym i jednoznacznym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów lecz nie można stwierdzić, że dotyczą wyłącznie przychodu uzyskanego w określonym okresie. Tym samym są to koszty, które w momencie poniesienia potencjalnie mogą dotyczyć przychodów w bliżej nieokreślonym horyzoncie czasowym.

Wnioskodawca w omawianym przypadku poniósł koszt uzyskania przychodu w celu wynajęcia zwalnianych lokali innemu podmiotowi. Decyzja ta została podjęta przez Wnioskodawcę w związku z tym, że nawiązanie współpracy z nowym najemcą w ocenie Wnioskodawcy będzie gwarantowało długofalową, bardziej rentowną współpracę, niż ta która była prowadzona z Kontrahentem. Koszt odszkodowania ma charakter ogólny - celem jego poniesienia było to, aby Kontrahent zwolnił używane pomieszczenia, tak aby można było je wyremontować i przygotować dla nowego najemcy, z którym Wnioskodawca zawarł umowę najmu na czas nieokreślony. W związku z tym kosztu tego nie da się jednoznacznie powiązać z przychodami, które będą osiągnięte przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz cel jakiemu przyświecało przedwczesne rozwiązanie Umów, koszt odszkodowania powinien zostać potrącony jednorazowo w chwili jego poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, koszt poniesiony przez Wnioskodawcę będzie kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem, ponieważ nie można go powiązać jednoznacznie z konkretnym przychodem (konkretną fakturą przychodową). W związku z tym koszt odszkodowania wypłaconego przez Wnioskodawcę Kontrahentowi powinien zostać potrącony jednorazowo w chwili jego poniesienia - na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851., dalej „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT głównie w zakresie linowych i linowo-terenowych przewozów osobowych w rejonach górskich. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z towarami i usługami nabytymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka była stroną dwóch umów zawartych ze swoim kontrahentem:

*   umowy najmu lokalu użytkowego, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu najmu oraz opłat dodatkowych;
*   umowy dzierżawy toalet publicznych, na podstawie której Kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki czynszu dzierżawnego.

Umowy były zawarte na czas określony - do 31października 2015 r.

Spółka podjęła decyzję o zakończeniu współpracy z Kontrahentem i wynajęciu pomieszczeń innemu podmiotowi. Decyzja ta została podjęta przez Wnioskodawcę w związku z tym, że nawiązanie współpracy z nowym najemcą (na podstawie umowy na czas nieokreślony), w ocenie Wnioskodawcy, będzie gwarantowało długofalową, bardziej rentowną współpracę, niż ta która była prowadzona z Kontrahentem.

W związku z tym, na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Kontrahentem 4 listopada 2014 r. Umowy uległy rozwiązaniu. W związku z rozwiązaniem Umów przed okresem, na który zostały one zawarte i zobowiązaniem się Kontrahenta do opuszczenia wynajmowanych lokali, Spółka zobowiązała się do wypłacenia na rzecz Kontrahenta odszkodowania, powiększonego o kwotę VAT.

Po rozwiązaniu Umów z Kontrahentem, Spółka zawarła na czas nieokreślony umowę z nowym usługobiorcą, na podstawie której udostępniono mu pomieszczenia dotychczas używane przez Kontrahenta.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że przedwczesne rozwiązanie umów najmu i dzierżawy zostało podyktowane pojawieniem się korzystniejszej oferty zawarcia umowy z nowym usługobiorcą, prowadzącej do nawiązania długofalowej, bardziej rentownej współpracy i w konsekwencji do wygenerowania w dalszej perspektywie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z ww. tytułu. Wydatek ten co prawda nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, jednak w sposób ogólny wpływa/może wpłynąć w na ich uzyskanie. Zatem ww. wydatek należy kwalifikować do kosztów „pośrednich” w dacie jego poniesienia.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i dzierżawy można traktować dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. „koszt pośredni”, który powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od Kontrahenta, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest więc prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.