Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-242/09/10-5/S/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-09
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; nadpłata; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; prawo; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 06.09.2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 26.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 22 października 2008 r. zgromadzenie wspólników O. sp. z o.o. (zwanej dalej „Spółką”) podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 18 listopada 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uchwały o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału obowiązującej w 2008 r., podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

Zdaniem Spółki, pobranie w 2008 r. podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: PCC) na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „ustawa o PCC”) od podwyższenia kapitału zakładowego nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: „dyrektywa 69/335/EWG”).

UZASADNIENIE

Art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r.

Natomiast, w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny.

Skoro zatem dyrektywa 60/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności w 2008 r. na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w tym zakresie była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG, tj. dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego) Spółka przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. W przypadku zaś powołania się Spółki bezpośrednio na postanowienia dyrektywy 69/335/EWG podatek pobrany w 2008 r. na podstawie ustawy o PCC, będzie, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika z następującej szczegółowej analizy przepisów prawa wspólnotowego i prawa polskiego.

I. Opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego.

Spółka przedstawia poniżej stan prawny obowiązujący w 2008 r. tj. także w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, podatkowi temu podlegały umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegało także wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%.

W ocenie Spółki, powyższa regulacja ustawy o PCC, przewidująca obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, była niezgodna z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

II. Postanowienia dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektywa 69/335/EWG została uchwalona przez Radę Wspólnot Europejskich w celu ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich regulacji dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Uchwalenie dyrektywy było jednym z kroków prowadzących do zapewnienia swobody przepływu kapitału. Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała do końca 2008 r., tj. także w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce.

Art. 4 dyrektywy 69/335/EWG zawierał katalog czynności, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, między innymi utworzenie spółki kapitałowej, a także podwyższenie kapitału spółki kapitałowej. Z kolei, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG określał stawki podatku kapitałowego. Stawki podatku kapitałowego w dyrektywie 69/335/EWG zostały określone w następujący sposób:

*   Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 7 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG podstawowa stawka podatku kapitałowego (zwana dalej: „stawką podstawową”) nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %.
*   Następnie, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG został znowelizowany dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego \[Council Directive 73/80/ECC of 9 April 1973 fixing common rates of capital duty) (zwanej dalej: dyrektywą 73/80/EWG). W rezultacie tej nowelizacji, z mocą od dnia 1 stycznia 1976 r. podstawowa stawka podatku kapitałowego została obniżona do 1%.
*   Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG (zwanej dalej: „dyrektywą 85/303/EWG”) państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia, przed dniem 1 stycznia 1986 r., od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Ze względu, iż Polska przystąpiła do Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”) dopiero w dniu 1 maja 2004 r. należy rozważyć, czy i w jakim zakresie postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wiążą Polskę.

III. Obowiązywanie dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (dalej jako: „Akt przystąpienia”) (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

W rezultacie, w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno prawo pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire ) zawartym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: „ETS”).

Odnosząc się zaś bardziej szczegółowo do dyrektywy 69/335/EWG, należy podkreślić, iż kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji ETS.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus Telecommunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako: „Optimus”) ETS podkreślił, iż: „W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG (\`(...)\`) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.”

Opierając się na powyższym wyroku ETS pierwszym krokiem w ustaleniu, czy i w jakim zakresie dyrektywa 69/335/EWG obowiązuje Polskę jest zbadanie czy w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego ustalono jakiekolwiek odstępstwa od art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Analiza aktu przystąpienia Polski do UE oraz innych aktów prawa wspólnotowego, pozwoliła Spółce na ustalenie, iż nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG. Jedyna wzmianka na temat dyrektywy 69/335/EWG w Akcie przystąpienia dotyczyła włączenia polskich spółek kapitałowych do zawartej w dyrektywie 69/335/EWG listy spółek kapitałowych tworzonych na podstawie praw krajowych państw członkowskich. Zatem, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze względu na brak odmiennych postanowień obowiązuje także Polskę.

Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie Optimus „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku ETS w sprawie Optimus wynika, iż wersją dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r.

W dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG brzmiał następująco: „Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (\`(...)\`) które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego”.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie Optimus, „data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia”. Dodatkowo ETS podkreślił, iż wprowadzenie odstępstwa w stosunku do państwa przystępującego do Unii Europejskiej zawsze jest możliwe, czego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Zatem, z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 1 ust.1 dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę.

Reasumując, należy zauważyć, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r.

Zatem, w celu stwierdzenia, czy pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o PCC było w 2008 r. zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać zakres opodatkowania tej czynności w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r.

Identyczne wnioski jak powyższe wyciągnął już w odniesieniu do interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2008 r. stwierdzając, iż „istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r.”.

IV. Pojęcie „.czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą” w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG.

Należy podkreślić, iż pojęcie „czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą” w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG obejmuje czynności, które rzeczywiście były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, tj. w rozważanym przypadku w prawie polskim.

Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2008 r., w którym podkreślił, iż „w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy dyrektywy 69/335/EWG, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie - jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy. Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą, niż 0,5%, operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy dyrektywy. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5%”.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację na poparcie twierdzenia, iż pobieranie PCC od podwyższenia kapitału zakładowego nie jest zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe wynika z faktu, iż nie można twierdzić, by podwyższenie kapitału zakładowego było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym.

V. Brak opodatkowania podwyższenia kapitału w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

A. Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o PCC była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej jako: „ustawa o opłacie skarbowej”). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitało zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitało zakładowego.

Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalenia podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie”. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 za zm., dalej jako: „rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej”).

Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

Zatem, jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, rozporządzenie to nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej. Z tego względu, w ocenie Spółki, rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej były niezgodne z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r., co poniżej zostanie szczegółowo przeanalizowane.

B. Niekonstytucyjność rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Jak zostanie wykazane poniżej, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne zarówno z konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

a. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji PRL.

W celu oceny konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., należy odwołać się do obowiązującej wówczas Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976, Nr 7, poz. 36 ze zm., dalej jako: „Konstytucja PRL”).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 Konstytucji PRL ustawy były uchwalane przez Sejm. Natomiast zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń „na podstawie ustaw i w celu ich wykonania”. Tak sformułowana podstawa do wydawania rozporządzeń przez Radę Ministrów była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: „TK”).

W orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 1987 r. (sygn. K 1/87) TK podkreślił, że „Według art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL: a) organem upoważnionym do wydania rozporządzenia może być tylko Rada Ministrów, b) rozporządzenie ma być wydane „na podstawie ustawy”, c) rozporządzenie ma być wydane „w celu wykonania ustawy”. Właściwie skonstruowane upoważnienie do wydania rozporządzenia, zawarte w ustawie, powinno zapewniać łącznie wszystkie powyższe warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów.”

Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej wprost wskazał na Radę Ministrów jako organ upoważniony do wydania rozporządzenia wykonawczego. Zatem, w ocenie Spółki, pierwszy z wymogów, o których mowa w powyżej zacytowanym orzeczeniu TK w stosunku do rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej został spełniony.

W odniesieniu do drugiego z wymogów legalności rozporządzeń Rady Ministrów TK podkreślił, iż „Warunek wydawania rozporządzeń Rady Ministrów ‘na podstawie ustaw’ w odniesieniu do sposobu sformułowania tej podstawy w upoważnieniu ustawowym, Trybunał Konstytucyjny rozumie (\`(...)\`) odpowiednio do powszechnego stanowiska nauki prawa - jako warunek umieszczenia w ustawie (dekrecie z mocą ustawy) wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia do wydania rozporządzenia”.

W ocenie TK, „Wymóg szczegółowości (konkretności) upoważnienia odnosi się zarówno do organu, który ma wydać rozporządzenie, jak i do materii, która ma zostać w nim prawnie uregulowana. (\`(...)\`) Szczegółowe określenie w upoważnieniu materii rozporządzenia (..), oznacza, że materia ta powinna być określona poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa (\`(...)\`) Określenie w ten sposób w upoważnieniu materii rozporządzenia uzasadnione jest tym, że rozporządzenia wkraczać mogą wyjątkowo z woli ustawy w dziedziny spraw, które stanowią przedmiot ustawy, i regulować mogą je tylko na zasadach aktów wykonawczych do ustawy.”

W ocenie Spółki, upoważnienie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej, tj. stwierdzenie, iż rozporządzenie Rady Ministrów określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty” było wystarczająco szczegółowe. Natomiast, nie w każdym przypadku rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej odnosiło się do jak to określił TK „spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa”.

Jeśli bowiem ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d, iż opłatę skarbową pobiera się za zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego, a rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej precyzowało w § 21 ust. 1, iż chodzi o zezwolenie na zawarcie małżeństwa czy zezwolenie na wydanie odpisu zupełnego aktu stanu cywilnego, to rzeczywiście w obu aktach chodziło o sprawy rodzajowo jednorodne.

W sytuacji jednak, gdy ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, iż opłatę skarbową pobiera się od „pism stwierdzających zawiązanie spółki”, a w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej w § 54 była już mowa nie tylko o opłacie w przypadku „pism stwierdzających zawiązanie spółki”, lecz także o opłacie „przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki”, to wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw z pewnością nie był już zachowany.

W ocenie Spółki, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawodawca posłużył się w ustawie o opłacie skarbowej pojęciem „pisma stwierdzającego zawiązanie spółki”. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: „Kodeks handlowy”) zawarcie umowy spółki kapitałowej następowało w formie aktu notarialnego. W stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek ten wynikał z art. 162 § 1 Kodeksu handlowego, a w stosunku do spółki akcyjnej z art. 308 Kodeksu handlowego. W rezultacie, pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej, od którego pobierano opłatę skarbową, była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w prawem przepisanej formie aktu notarialnego.

Natomiast, zgodnie z art. 254 i art. 255 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitało zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić bądź na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, czyli bez konieczności sporządzania jakiegokolwiek „pisma” lub poprzez uchwałę wspólników zaprotokołowaną przez notariusza. W przypadku spółki akcyjnej, zgodnie z art. 433 w związku z art. 412 § 1 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaprotokołowanej przez notariusza. Skoro, ustawodawca przewidział różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego to znaczy, iż w ocenie ustawodawcy czynności te nie były rodzajowo jednorodne.

Jak wynika z powyższego, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być w ogóle stwierdzona „pismem” w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, zawarcie umowy spółki, tj. zawiązanie nowego bytu prawnego w formie aktu notarialnego oraz podwyższenie kapitału zakładowego, tj. zasilenie w kapitał istniejącej osoby prawnej w oparciu o dotychczasowe postanowienia umowy, bez konieczności sporządzania dodatkowego pisma, stanowią sprawy bezwzględnie niejednorodne rodzajowo.

W rezultacie, należy stwierdzić, że w przypadku rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów nie zostały zachowane, ponieważ dotyczy ono spraw rodzajowo niejednorodnych z tymi, które zostały wspomniane w ustawie o opłacie skarbowej.

W odniesieniu zaś do ostatniego z warunków legalności konstytucyjnej rozporządzenia, TK w powyżej cytowanym orzeczeniu wyraził pogląd, iż „Wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza, że upoważnienie do jego wydania, zawarte w ustawie, musi być tak sformułowane, ażeby odsyłało do unormowania tylko takie sprawy, które są uregulowane w ustawie i które służą realizacji tych samych celów, jakie znajdują wyraz w postanowieniach ustawy. (\`(...)\`) Nie można, bowiem wykonywać w drodze rozporządzenia tego, co nie zostało ustalone w ustawie”.

Odnosząc powyższe do ustawy o opłacie skarbowej, należy zauważyć, iż ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtarzając za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki — opodatkowanie rozciągnęło także na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś co nie zostało ustalone w ustawie. W rezultacie, także trzeci warunek konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie został spełniony.

Ponadto, poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, oprócz naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, budzi unormowanie w rozporządzeniu o opłacie skarbowej przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Jak jednoznacznie podkreślił TK w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r. (sygn. U 5/86) w odniesieniu do „ustalenia wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa zarówno osobistych, jak i majątkowych” na gruncie Konstytucji PRL obowiązywała zasada wyłączności ustaw.

Powyższa myśl została następnie rozwinięta w wyroku z dnia 19 października 1988 r. (sygn. Uw 4/88), gdzie TK podkreślił, iż „Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków.”

Bazując na orzecznictwie TK należy raz jeszcze zauważyć, iż w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała żadnego postanowienia regulującego opodatkowanie tej czynności. Natomiast, to właśnie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej określiło całkowicie konstrukcję opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału poprzez wprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu podatku, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz określenie stawki podatku. Postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stoją zatem w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa, a więc w szczególności zobowiązań podatkowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie można zatem, argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów państwa i zasadę państwa prawa, z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa.

W rezultacie, zdaniem Spółki, uzasadnienie opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne.

b. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji RP.

Należy zauważyć, iż z uwagi na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadzające opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, choć już nie obowiązuje, to jednak potencjalnie może wpływać na zakres opodatkowania Spółki PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2008 r., i w rezultacie, ma wymierny wpływ na sytuację podatkową Spółki w dniu dzisiejszym.

Skoro, z uwagi na wymogi dyrektywy 69/335/EWG, postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunkują zakres opodatkowania podatkiem PCC podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym, koniecznym staje się ocena konstytucyjności tego aktu także na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: „Konstytucja RP”).

W art. 217 Konstytucji RP stwierdza się w sposób jednoznaczny, iż „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Zatem, poprzez określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania, pomimo iż nie uczyniła togo ustawa, na podstawie której zostało wydane oraz poprzez samodzielne określenie stawki podatku, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej jest ewidentnie sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W rezultacie, w ocenie Spółki postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, które narusza zasady konstytucyjne, niezależnie od tego czy jego konstytucyjność jest oceniana na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym.

VI. Nowelizacja ustawy o PCC a postanowienia dyrektywy 2008/7/EWG z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zgodnie z odnośnikiem numer 1 do tytułu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1319) nowelizującej ustawę o PCC z dniem 1 stycznia 2009 r., nowelizacja ta dokonuje implementacji do prawa polskiego dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej: „dyrektywą 2008/7/EWG”).

Dyrektywa 2008/7/EWG uchyliła dyrektywę 69/335/EWG. Jednakże, zgodnie z art. 16 dyrektywy 2008/7/EWG dyrektywa 69/335/EWG traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II.

Z kolei, zgodnie z częścią B załącznika II powyższej dyrektywy, terminy do implementacji odpowiednich dyrektyw przywołanych powyżej w niniejszym wniosku były następujące:

*   dla dyrektywy 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu -1 stycznia 1972 r.
*   dla dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG -1 stycznia 1986 r.

Jak podkreślono powyżej, z uwagi na brak jakichkolwiek zastrzeżeń dokonanych przez Polskę w stosunku do Polski obowiązek implementacji powyższych dyrektyw wszedł w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Ponadto, w preambule do dyrektywy 2008/7/EWG jednoznacznie podkreślono, iż „obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw.”

Zatem, Spółka podkreśla, iż transponowanie do prawa polskiego dyrektywy 2008/7/EWG z dniem 1 stycznia 2009 r. poprzez zwolnienie z opodatkowania PCC transakcji, które powinny były zostać zwolnione z opodatkowania PCC już w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie sankcjonuje faktu, że dyrektywa 69/335/EWG nie została implementowana w Polsce w sposób prawidłowy i w odpowiednim terminie.

VII. Stosowanie prawa wspólnotowego w państwie członkowskim UE.

Biorąc pod uwagę, iż:

*   ustawa o PCC, w brzmieniu obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. przewidywała opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego; a
*   art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zobowiązywał wówczas Polskę do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą; natomiast
*   nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, albowiem czyniąc to należałoby powołać się na przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, naruszającego zasady konstytucyjne proklamowane zarówno w Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP;

to oczywistym jest, że przepisy ustawy o PCC przewidujące opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Skutki sprzeczności prawa krajowego z dyrektywą określone zostały w bogatym orzecznictwie ETS, które jako acquis communautaire, obowiązuje Polskę na podstawie art. 2 aktu przystąpienia.

Obowiązywanie dyrektyw w wewnętrznym porządku prawnym.

Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich (orzeczenie z 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L., C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego (orzeczenie ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., C-106/77).

Z kolei w orzeczeniu w sprawie NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen z dnia 5 lutego 1963 r. (C-26/62) ETS podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie ETS, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

W bardzo podobnym duchu wypowiedział się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1031/08) podkreślając, iż po wejściu Polski do UE regulacje wspólnotowe stały się częścią polskiego systemu prawnego. Zatem, organy państwowe, w tym także organy podatkowe nie tylko mogą, ale wręcz zobowiązane są stosując prawo polskie do brania ich pod uwagę oraz interpretowania. Orzeczenie to jest przykładem utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych.

Natomiast, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: „TWE”) „dyrektywa wiąże co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków”. Z powyższego wynika, iż dyrektywa jest aktem adresowanym do państwa członkowskiego, nie zaś bezpośrednio do jednostek. Zatem, na państwie członkowskim spoczywa obowiązek implementowania dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego.

Niezgodność ustawy o PCC z dyrektywą 69/335/EWG, która została stwierdzona powyżej oznacza, iż Polska dokonała implementacji postanowień dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego w sposób błędny.

Skutki błędnej implementacji dyrektyw, do krajowych porządków prawnych były zaś już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa ETS.

W orzeczeniu w sprawie Yvonne van Duyn przeciwko Home Office z dnia 4 grudnia 1974 r. (C-41/74) ETS podkreślił, że w sytuacji, w której organy Wspólnot Europejskich nałożyły na Państwa Członkowskie. w drodze dyrektyw obowiązek postępowania w określony sposób, skuteczność prawa wspólnotowego byłaby dalece ograniczona, gdyby osoby fizyczne nie mogły powoływać się na ten obowiązek przed organami krajowymi i jeśli organy krajowe nie mogłyby go uwzględniać stosując prawo.

W orzeczeniu z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Srl. (C-91/92) ETS wyjaśnił, pod jakimi warunkami osoba fizyczna może przed organami krajowymi powołać się bezpośrednio na obowiązek nałożony na Państwo Członkowskie w drodze dyrektywy. ETS stwierdził, iż w przypadku, gdy:

*   przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,
*   z norm dyrektyw wynikają prawa jednostki wobec państwa, a
*   implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa, (a upłynął już termin przewidziany do jej implementacji)

to wówczas dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek tj. wprost określa sytuację prawną jednostki. W takim przypadku, jednostka może w relacji z państwem powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy. Należy zauważyć, iż określenie „państwo” obejmuje wszelkie podmioty stanowiące emanację państwa, czyli także, jak podkreślono w orzeczeniu ETS z dnia 19 stycznia 1992 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker V Finanzamt Münster-Innenstadt, organy podatkowe.

Zatem, w celu odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest w przypadku Spółki bezpośrednie powołanie się na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać czy dyrektywa 69/335/EWG może wywołać bezpośredni skutek. Jak podkreślił ETS w przytoczonym wyżej orzeczeniu w sprawie Optimus, obowiązek zwolnienia określonych czynności z podatku kapitałowego nałożony na państwa członkowskie dyrektywą 69/335/EWG jest jasny i bezwarunkowy.

Z kolei, z obowiązku państw członkowskich zwolnienia od podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego wynika odpowiadające mu prawo podatnika do niepłacenia takiego podatku. Ponadto, jak dowiedziono powyżej, dyrektywa 69/335/EWG została implementowana do prawa polskiego w sposób nieprawidłowy. Termin do prawidłowej implementacji upłynął zaś z dniem przystąpienia Polski do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r. W rezultacie, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG spełnia wszystkie warunki pozwalające na przyznanie mu bezpośredniej skuteczności w polskim porządku prawnym.

Stanowisko Spółki potwierdza w pełnym zakresie powołany już powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 920/08), w którym podkreślono, że „sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust. 1 dyrektywy uprawniała skarżącą do bezpośredniego odwołania się do tej dyrektywy. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa jest to uprawnienie niekwestionowane - niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu. W niniejszej sprawie wystąpiły te warunki zastosowania prawa wspólnotowego - prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może w żaden sposób zastąpić tego zakazu wprowadzając np. inną szczególną formę podatku”.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w swoich relacjach z organami podatkowymi Spółka może powoływać się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, z pominięciem niezgodnych z dyrektywą przepisów ustawy o PCC.

VIII. Stwierdzenie nadpłaty.

Jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (sprawa C-103/88), organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym.

Z powyższego orzeczenia wynika, że gdy Spółka powoła się przed organem podatkowym bezpośrednio na wynikające z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o PCC. Odmawiając zaś zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien stwierdzić, iż w sytuacji Spółki podatek został pobrany przez płatnika nienależnie i stanowi nadpłatę.

Identyczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zacytowanym już powyżej wyroku (sygn. III SA/Wa 920/08), gdzie podkreślił, iż „odmowa stwierdzenia nadpłaty PCC nie uwzględniała wymogów art. 7 ust. 1 dyrektywy. Organy podatkowe zobowiązane były natomiast do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych”.

IX. Podsumowanie.

Reasumując, pobieranie PCC od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej.

Natomiast, w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt.

Skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od 1 maja 2004 r., a podatek taki pobierany był w 2008 r. na podstawie ustawy o PCC, to należny stwierdzić, iż ustawa o PCC w brzmieniu z 2008 r. była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG. Powyższe wskazuje, że dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, bazując na orzecznictwie ETS oraz zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego Spółka może przed organem podatkowym powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, w takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał obowiązek odmówić zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem, stosowanie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zapłacony przez Spółkę PCC stanowić będzie nadpłatę.

W dniu 18.09.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-242/09-2/MS, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2009 r. (data wpływu 26.06.2009 r.) jest nieprawidłowe. Tutejszy organ stwierdził, że (…) podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 05.10.2009 r. (data wpływu 07.10.2009 r.) wniósł Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 02.11.2009 r. Nr IPPB2/436-242/09-4/MS (skutecznie doręczonym w dniu 05.11.2009 r.)

W dniu 09.12.2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.06.2010 r. została uchylona przedmiotowa interpretacja.

W wyroku tym Sąd stwierdził, (…) iż organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi Spółce.

W świetle powyższego pytania oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast organ interpretujący skupił się na przedstawieniu jedynie wykładni przepisów prawa polskiego tj. odpowiednich przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a także art. 72 ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o przepisy europejskie organ stwierdził jedynie że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepisy prawa wspólnotowego nie stają się automatycznie prawem krajowym które organ powinien stosować.”

Sąd powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt FSK I 61/09, w którym:

1.  Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego.
2.  W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.
3.  W pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, wskazuje, iż powyższa teza odnosi się co prawda do innej dyrektywy niż rozpatrywana w niniejszej sprawie jednak wynika z niej wprost, że organ administracji obowiązany wydać, na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od czynności cywilnoprawnych.

Sąd podkreślił, iż z dyspozycji § 1 art. 14c O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym, w sensie ścisłym, tak jak podkreśla się w piśmiennictwie, interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Stan prawny: 2007.09.01) nie może się więc ograniczać jedynie do przepisów krajowych, które z pominięciem przepisów wspólnotowych nie stanowią odpowiedzi na przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji problem. Zdaniem Sądu organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się nie tylko do przepisów krajowych ale również zawartych w pytaniu przepisów wspólnotowych. Uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ. Natomiast z art. 14c § 2 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie składu orzekającego w tej sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z którego zdaniem Skarżącej wynika zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, był istotnym elementem zapytania Skarżącej, gdyż w wypadku uznania racji Skarżącej organ winien podzielić pogląd wyrażony przez spółkę w zaskarżonej interpretacji. Powyższe nie mogło być jednak ocenione przez Sąd, gdyż jak wyżej wskazano organ nie dokonał analizy przepisów krajowych w kontekście regulacji wspólnotowych do czego był zobowiązany.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście wskazanego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 06.09.2010 r.)– stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej:

*   wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki albo jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż dnia 22 października 2008 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, notariusz pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 z późn. zm.) ze zmianami, zwanej „dyrektywą 69/335”.

Bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy.

Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. Dz. U. L. 156 z dnia 15.06.1985, str. 23) brak jest podstaw do uznania przedstawionego poglądu za zasadny.

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1.  od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2.  od innych wkładów - 5 %.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Nie można także podzielić poglądu, że obowiązujące przepisy w dniu 1 lipca 1984 r. były niekonstytucyjne, bowiem materia ta uregulowana była w drodze rozporządzenia, a nie ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08 (także w sprawie dotyczącej opodatkowania wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki kapitałowej), stwierdził: „Zdecydowanie za daleko idąca jest również teza o niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów z ustawą zasadniczą. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił ją wkroczeniem przepisami wymienionego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów w sferę materii ustawowej, jako że definiowało ono „istotne elementy konstrukcyjne podatku”. Przekroczenie granic delegacji ustawowej sprawiłoby zaś, że rozporządzenie przestałoby mieć walor aktu wykonawczego. W sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok, dokonywanie tak pojmowanej oceny konstytucyjności nie wchodzi w grę (nie jest objęte kognicją żadnego z organów Państwa). Ponieważ było ono stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności, operowanie argumentem o swoiście rozumianej „luce prawnej” w uregulowaniu dotyczącym stawek opłaty skarbowej nie wnosi nic nowego do sprawy (nie dostarcza racji przemawiających za uchyleniem zaskarżonego wyroku)”.

Kwestia zgodności przepisów UPCC, w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów, z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, była już przedmiotem rozstrzygania m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności (22 października 2008 r.) polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Wnioskodawca powołuje się na art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, iż podatek pobrany przez Notariusza jest podatkiem nienależnym, wobec czego powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.