Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-413/07-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-01
Teza: Ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.
Słowa kluczowe: depozyt; kaucja; rozpoznanie; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2007r.(data wpływu 02.11.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w następującym zakresie:

*   czy różnice kursowe należy rozpoznawać w przypadku czynności nie wymienionych w ustawie takich jak: złożenie kaucji lub depozytu w walucie obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że od czynności takich jak, np. złożenie kaucji lub depozytu w walucie obcej należy również rozpoznawać różnice kursowe.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

W celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej m.in. na nabywaniu gruntów i budowie obiektów komercyjnych, nabywaniu nieruchomości zabudowanych oraz długoterminowym najmie, leasingu w/w nieruchomości) Spółka zaciąga kredyty w walucie obcej. Kredyty najczęściej są wypłacane w transzach. Przed dniem 31.12.2006 roku były one zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencjonowane po kursie kupna banku z dnia otrzymania danej raty kredytu (stosowano kurs z tabeli banku, z którego usług Spółka korzysta). Kredyty te w większości przypadków Spółka zaczęła spłacać przed dniem 31.12.2006r. i obecnie spłaty te są sukcesywnie kontynuowane.

W toku prowadzonej działalności Spółka zamierza stosować też zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów w postaci np. kaucji bądź depozytów składanych przez kontrahentów w walucie obcej.

Ponadto Spółka zamierza zawierać umowy, w których płatności będę wyrażone i pobierane w walucie obcej (po uzyskaniu stosowanego zezwolenia Prezesa NBP). W konsekwencji, Spółka wystawi część faktur VAT w walucie obcej. W związku z podpisaniem takich umów, od kontrahentów mogą być inkasowane również zaliczki w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw/ przyszłego świadczenia usług. W 2007 roku Spółka nie dokonała wyboru rozIiczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

**W odniesieniu do powyższego zadano następujące pytanie.**

Czy różnice kursowe należy rozpoznawać także w przypadku czynności nie wymienionych w ustawie takich jak np. złożenie kaucji lub depozytu w walucie obcej ?

Spółka wskazuje, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15a ustawy dodatnie / ujemne różnice kursowe mogą mieć wpływ na przychody należne wyrażone w walucie obcej, poniesione koszty wyrażone w walucie obcej, środki pieniężne w walucie obcej, a także zaciągnięte i udzielone kredyty I pożyczki w walucie obcej. W opinii Spółki przepis ten nie odnosi się wprost innego rodzaju należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (np. kaucji, depozytów). Spółka zwraca uwagę, że problem ten zaistniał już pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów ustawy regulujących zasady wyliczania różnic kursowych.

W opinii Spółki, wskazane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i 4 oraz w ust. 3 pkt 3 i 4 pożyczki/kredyty należy rozumieć szeroko a takie zdarzenia prawne jak np. kaucja czy depozyt mogą być rozpatrywane jak pożyczka czy kredyt sensu largo. Decydujące wydaje się w tym przypadku określenie prawnego charakteru danej transakcji oraz wskazanie podmiotu, który jest w danym momencie właścicielem bądź dysponentem środków pieniężnych. To właśnie ten podmiot będzie, na podstawie odpowiednich przepisów, rozpatrywał różnice kursowe. Zdaniem Spółki także w przypadku takich czynności jak np. złożenie kaucji lub depozytu w walucie obcej należy rozpoznawać różnice kursowe. Przychody lub koszty podatkowe z tym związane rozliczy bądź składający depozyt/kaucję wg. przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy lub 15a ust. 3 pkt 3 ustawy (w przypadku, gdy pozostaje właścicielem składanych środków) bądź przyjmujący depozyt/kaucję (gdy będzie mógł dysponować kwotą kaucji/depozytu) na podstawie przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy.

**W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:**

Stosownie do art.15a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust.2 i 3. Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 w/w ustawy, powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym ma ona prawo zastosować w odniesieniu do przyjmowanych przez nią kaucji i depozytów w walucie obcej, będących zabezpieczeniem należytego wykonania umów, postanowienia w/w art. 15a ustawy, jest nieprawidłowe.

Rozpatrując powyższe, należy zwrócić uwagę na fakt, iż nie powinno się utożsamiać kaucji bądź depozytu z pożyczką (kredytem).

Definicję pożyczki zawiera art. 720 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest zatem to, że jej przedmiot staje się własnością pożyczkobiorcy.

Z kolei definicję kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe (t.j - Dz. U. z 2002r. Nr 72, póz. 665 ze zm.), który stanowi, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Analogicznie zatem jak w przypadku pożyczki, w efekcie zawarcia umowy kredytu dochodzi do przejścia pewnej wartości ekonomicznej między majątkami oznaczonych osób (kredytodawcy i kredytobiorcy), połączonego z powstaniem obowiązku zwrotu tej wartości przez osobę, która to przysporzenie uzyskała. Różnica pomiędzy umową pożyczki a umową kredytu polega na tym, że kredyt udzielany jest na określony w umowie cel.

Pojęcie kaucji jest natomiast używane w sytuacji, gdy określona wpłata zabezpiecza interesy dającego pożyczkę, jednakże równocześnie strony przewidują zwrot tej należności. Ustanowienie kaucji jest w dzisiejszej praktyce życia gospodarczego jedną z form zabezpieczenia interesów. Przepisy prawa w zasadzie nie definiują pojęcia kaucji, wobec czego zachodzi konieczność odwołania się do definicji słownikowej, zgodnie z którą poprzez kaucję należy rozumieć sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja.

Poprzez depozyt należy rozumieć przyjęcie określonej rzeczy (np. środków pieniężnych) na przechowanie na określony czas, po upływie którego biorący rzecz na przechowanie jest obowiązany ją zwrócić składającemu depozyt. Analogicznie zatem jak w przypadku kaucji nie dochodzi do przejścia własności rzeczy będących przedmiotem umowy o depozyt na własność przyjmującego ten depozyt.

Mając na uwadze fakt, iż zarówno w przypadku umowy pożyczki, jak i umowy kredytu środki pieniężne będące przedmiotem tych umów przechodzą na własność pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), co nie ma miejsca w przypadku kaucji czy depozytu, nie można uznać, że przyjęcie / złożenie depozytu czy kaucji należy traktować na równi z otrzymaniem / udzieleniem pożyczki (kredytu). Z tego też względu brak jest podstaw do obliczenia i uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych od przyjętej / złożonej kaucji lub depozytu w walucie obcej według zasad przewidzianych dla kredytów (pożyczek ) w walucie obcej, tj. w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest również podstaw do zastosowania w odniesieniu do kaucji (depozytów) w walucie obcej postanowień art. 15a ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 pkt 1-3.

Postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 znajdują zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów w walutach obcych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 - od zarachowanych i poniesionych w walucie obcej kosztów uzyskania przychodów, natomiast art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 - do ustalania różnic kursowych związanych z rozchodem stanowiących własność podatnika walut obcych, np. w celu ich odsprzedaży lub uregulowania zobowiązania.

Jak już wskazano powyżej, istotą kaucji i depozytu, przyjętych jako gwarancja wykonania lub należytego wykonania umowy, jest co do zasady ich zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja / depozyt podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił / złożył depozyt.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy - są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z istoty podatku dochodowego wynika zatem, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc w rozumieniu cytowanej ustawy tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. W przypadku przyjęcia kaucji czy depozytu podatnik nie ma swobody dysponowania nimi, nie będą to więc przychody otrzymane rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kaucja / depozyt nie jest również przychodem należnym. Uzyskujący kaucję (przyjmujący depozyt) otrzymuje ją bowiem na przechowanie. Nie ma on prawa zaspokoić się z jej kwoty, chyba że wystąpią okoliczności, sprecyzowane w umowie, które go do tego uprawniają. W momencie otrzymania kaucja / depozyt nie są więc jeszcze kwotami należnymi. Mogą się w ogóle nie stać kwotami należnymi.

O ewentualnym zaliczeniu kaucji / depozytu do przychodów można zatem mówić jedynie wówczas, jeśli kaucja / depozyt będzie kwotą otrzymaną albo kwotą należną. O ile umowa zostanie wykonana należycie, brak jest podstaw do zatrzymania kaucji / depozytu, będących gwarancją jej wykonania. Nie można tym samym mówić o kaucji / depozycje jako o wartości otrzymanej, stanowiącej własność podatnika, którą może on swobodnie dysponować, np. wykorzystać do spłaty zobowiązania. O kaucji /depozycie jako przychodzie podatkowym może mówić wówczas, gdy wierzyciel - zgodnie z umową - zaspokaja się z tej kaucji /depozytu. W tym momencie kaucja / depozyt, stając się swego rodzaju karą umowną, będzie stanowić przychód.

Kaucja / depozyt - podobnie jak nie jest przychodem - nie mogą być również uznane za koszt uzyskania przychodu. Kosztami podatkowymi - zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy - są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kaucja / depozyt z pewnością mogą być uznane za związane z uzyskiwaniem przychodów. Oczywiste jest bowiem, że fakt udzielenia kaucji / przyjęcia depozytu może wpływać na zawarcie konkretnej umowy, tym samym mając wpływ na uzyskanie przychodów. Należy jednak zauważyć, że podobnie jak uzyskanie kaucji / depozytu nie może być uznane za otrzymanie przychodu, tak samo i udzielenie kaucji / złożenie depozytu nie może być potraktowane za poniesienie wydatku. Wydatek poniesiony to taki wydatek, który jest definitywnie ponoszony kosztem aktywów danego podmiotu i nie podlega zwrotowi. Kaucja / depozyt, jako że ze swej istoty mają charakter zwrotny, nie mogą być potraktowane za wydatek poniesiony, a co za tym idzie za koszt uzyskania przychodów.

Kaucja / depozyt jest świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.