Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.597.2025.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
związanych z realizacją projektów.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi
odliczenia-brak prawa do odliczenia
projekt-projekt pomocowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 87-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2025 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do

    odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektów pn.: „1” oraz pn.:
    „2”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2025 r.
    (wpływ 1 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Zarząd Dróg Wojewódzkich w ... jest realizatorem projektów pn.:
      1. „1” oraz
      2. „2”.
    Zarząd Dróg Wojewódzkich w ... jest wojewódzką jednostką budżetową finansowaną przez
    Samorząd Województwa ... i jako samorządowa jednostka organizacyjna, zgodnie ze
    statutem, wykonuje zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu,
    utrzymania i ochrony dróg na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (Dz. U. 1985 nr 14 poz. 60). Przedmiotem działania jednostki jest
    wykonywanie obowiązków oraz zadań zarządcy dróg wojewódzkich.
    W związku z centralizacją podatku VAT, płatnikiem jest Województwo ..., natomiast Zarząd
    Dróg Wojewódzkich w ... prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu, ale tylko w
    wybranych obszarach, np. dzierżawa lub wynajem pomieszczeń, refakturowanie
    poniesionych koszt w (energia elektryczna, woda, ścieki, ogrzewanie, telefony), sprzedaż
    składników majątkowych (złom pozyskany z likwidacji mienia, drewno pozyskane z wycinki
    drzew w pasie drogowym).
    Natomiast w stosunku do działalności statutowej jednostka nie prowadzi sprzedaży
    opodatkowanej.

## Pytanie

Czy Województwo ... jako jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu i na rzecz
    którego swoje zadania realizuje wojewódzka jednostka budżetowa jaką jest Zarząd Dróg
    Wojewódzkich w ..., ma prawo do odliczania VAT-u naliczonego w stosunku do ww.
    działalności statutowej, jeśli nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej w odniesieniu do tej
    działalności, w tym w ramach projektów pn.: „1” oraz pn.: „2”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz.U.2023.1570), Województwo ... jako jednostka samorządu terytorialnego, w
    imieniu i na rzecz którego swoje zadania, zgodnie ze statutem, realizuje wojewódzka
    jednostka budżetowa Zarząd Dróg Wojewódzkich w ... w zakresie budowy, przebudowy,
    remontu, utrzymania i ochrony dróg, nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o
    podatek naliczony z wydatków poniesionych w związku z realizacją projektów „1” oraz „2”,
    gdyż zakup towarów i usług do celów statutowych nie jest związany z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo

      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy są spełnione warunki:
    · podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
    · towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
      takich czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego.
    Nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które:
    · nie służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    · służą do czynności zwolnionych od tego podatku,
    · służą do czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Art. 86 ust. 1 ustawy, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że podatnik nabywa towary i
    usługi w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych.
    Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, gdy:
    · spełni przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i
    · nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
    Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Według art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 581):
      Organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych
      przez ustawy.
      Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań
      publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz
      organów administracji rządowej.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:
      Samorząd województwa:
      1) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
        odpowiedzialność,
      2) dysponuje mieniem wojewódzkim,
      3) prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.
    Jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o samorządzie województwa:
      W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe
      jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.
    Natomiast art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że:
      Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone
      ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.
    Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane

    przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności
    sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa
    cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają
    charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie
    podmiotowo-przedmiotowy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.), zgodnie z którym:
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Według art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
      województwa, powiatu lub gminy.
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    W myśl art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych:
      Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku
      województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz
      obrony narodowej.
      Ustalenie przebiegu istniejących dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały
      sejmiku województwa, po zasięgnięciu opinii zarządów powiatów i zarządów
      związków metropolitalnych, na obszarze których przebiega droga, a w miastach na
      prawach powiatu – opinii prezydentów miast.
    W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
      1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
      2) wojewódzkich - zarząd województwa;
      3) powiatowych - zarząd powiatu;
      4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
    Według art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie części drogi, urządzeń drogi,
      budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów
      drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa
      drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
    Jak stanowi art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych,
      robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać
      swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi,
      utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy.
      Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje
      zarządca.
    Co do zasady określonej w art. 2a oraz art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi
    wojewódzkie stanowią własność samorządu województwa, a zarządcą tej kategorii dróg
    jest zarząd województwa.
    Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa,
    przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi
    należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.
    Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze
    publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa
    publicznoprawnego.
    Stwierdzam, że w przypadku udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników,
    Województwo nie użytkuje ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy i tym samym w powyższym zakresie Województwo nie działa jako podatnik, o
    którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona
    z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W omawianych okolicznościach sprawy nie występuje więc związek przyczynowo-
    skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa
    wydatkami. Ponoszą Państwo bowiem wydatki związane z rozbudową dróg wojewódzkich,
    które służą realizacji zadań publicznych.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy,
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej
    sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie jest spełniony, ponieważ wydatki poniesione w związku z realizacją
    inwestycji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty

    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu
    realizacji ww. inwestycji. Tym samym, z tego tytułu nie przysługuje Państwu prawo do
    zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
    Stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
    związanych z realizacją projektów pn.: „1” oraz pn.: „2”, ponieważ efekty powstałe w
    ramach ww. projektów nie są przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
    (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.