Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-472/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Zastosowanie kosztu uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 17 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. Sp. z o.o. jest dostawcą kompleksowych rozwiązań technologicznych, zajmującym się m.in. tworzeniem oprogramowania dla podmiotów z grupy spółki L. S.A. i zatrudniającym w zakresie swojej działalności pracownika na samodzielnym stanowisku: I.

Pracownik w ramach swojego stanowiska pracy wykonuje - oprócz np. czynności o charakterze administracyjnym, konsultacyjnym itp. - również czynności związane z:

*   opracowywaniem planów technicznych (procedur) testowania systemów SW (SoftWare) zapewniających tzw. optymalne pokrycie testowe;
*   opracowywaniem scenariuszy testowych zmierzających do weryfikacji poprawności funkcjonalnej stworzonego oprogramowania (SW);
*   opracowywaniem koncepcji przedstawiającej narzędzia do testów niefunkcjonalnych, w tym testów automatycznych i wydajnościowych oprogramowania (SW).

Każda z wyliczonych powyżej czynności prowadzi do stworzenia przez pracownika dzieła posiadającego cechy twórcze o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Efekty pracy pracownika (tj. pisemne plany testowania systemów SW, scenariusze testowe, pisemne opracowanie koncepcji przedstawiającej narzędzia do testów niefunkcjonalnych) są bowiem tworzone z uwzględnieniem szczegółowych potrzeb konkretnego klienta Spółki, jak również rozwiązań własnych pracownika (tworzonych w oparciu o specjalistyczną wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie zawodowe pracownika).

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, wytwór pracy ludzkiej (dzieło) podlega ochronie w ramach prawa autorskiego (jako tzw. utwór), jeżeli jest on utrwalony oraz spełnia przesłanki indywidualności i oryginalności (zob. wyrok sądu apelacyjnego z dnia 29 stycznia 1993 r., sygn. AGCr 369/92 z glosą J. Barty oraz R. Markiewicza). Ze spełnieniem przesłanki indywidualności dzieła mamy do czynienia z kolei w sytuacji, gdy dane dzieło posiada cechy tzw. statystycznej jednorodzajowości sformułowanej przez M. Kummera, tj. gdy nie jest statystycznie prawdopodobne stworzenie takiego samego dzieła w przyszłości przez inną osobę (zob. J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, wyd. Oficyna Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008).

Dzieła (rezultaty prac) tworzone przez pracownika na samodzielnym stanowisku Inżyniera testów stanowią „utwory” w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone m.in. w postaci: tekstu, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Efekty tych prac są dokumentowane w formie pisemnych planów testowania systemów SW, scenariuszy testowych, pisemnych opracowań koncepcji przedstawiającej narzędzia do testów niefunkcjonalnych oraz ewentualnie innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

W celu potwierdzenia prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska Spółki, w dniu 11 grudnia 2014 r. Spółka wystąpiła do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego (Departament Własności Intelektualnej i Mediów) z wnioskiem o udzielenie informacji/wyrażenie stanowiska w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanych w ramach ww. stanowiska pracy za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W dniu 2 lutego 2015 r. Spółka otrzymała odpowiedź z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, potwierdzającą, iż ww. efekty prac stanowią „utwory” w rozumieniu prawa autorskiego, o ile cechują się indywidualnością i oryginalnością.

W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż ww. efekty prac pracownika wykazują cechy indywidualności i oryginalności, co oznacza, że stanowią one chronione prawem autorskim „utwory" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza zatem zmodyfikować postanowienia zawartej z pracownikiem umowy o pracę.

Zgodnie z planami Spółki, w treści zmodyfikowanej umowy o pracę z zakresu ogółu czynności (obowiązków służbowych) wykonywanych przez pracownika zostaną wyodrębnione dwie odmienne kategorie czynności, tj. 1) czynności o cechach twórczych (skutkujące powstaniem chronionego prawem autorskim „utworu”) oraz 2) pozostałe czynności (nieposiadające cech twórczych i nieprowadzące do powstania „utworu”).

Ponadto, na podstawie postanowień zmodyfikowanej umowy o pracę, w przypadku przenoszenia na Spółkę w danym miesiącu majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez pracownika „utworów”, stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika będzie składać się z:

*   kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty stanowią „utwory” objęte prawami autorskimi (tj. wynagrodzenia za rozporządzanie przez pracownika prawami autorskimi do „utworów”, które to prawa będą przenoszone przez pracownika na Spółkę), oraz
*   kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika w ramach swojego stanowiska pracy pozostałych czynności, nie skutkujących powstaniem „utworów” objętych prawami autorskimi (tj. wynagrodzenia za wykonywanie przez pracownika prac nieposiadających twórczego charakteru).

Określona w zmodyfikowanej umowie o pracę kwota miesięcznego wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu wykonywania przez pracownika prac „twórczych” (skutkujących powstaniem chronionych prawem autorskim utworów) zostanie wyznaczona przez Spółkę w oparciu o dotychczasowy przeciętny (uśredniony) czas pracy pracownika poświęcany na wykonywanie przez niego w okresie miesięcznym czynności skutkujących powstaniem „utworów” (tj. procentowy stosunek czasu pracy „twórczej” do całkowitego czasu pracy pracownika w okresie miesięcznym).

Spółka będzie gromadziła odpowiednią dokumentację, potwierdzającą każdorazowo fakt stworzenia przez pracownika „utworów” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w danym miesiącu roku podatkowego oraz przeniesienia praw autorskich do tych „utworów” przez pracownika na Spółkę (w szczególności: podpisane przez pracownika i Spółkę protokoły z przeniesienia praw autorskich).

W związku z powyższym, Wnioskodawca (jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) zamierza, przy obliczaniu i pobieraniu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosować:

*   koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracownika (w tym za nadgodziny), która będzie wypłacana za rozporządzenie przez pracownika prawami autorskimi do „utworów” zgodnie z postanowieniami umowy o pracę,
*   koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia pracownika, tj. z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych czynności, nie skutkujących powstaniem „utworów” objętych prawami autorskimi (w tym za nadgodziny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanego powyżej zmodyfikowania postanowień zawartej z pracownikiem umowy o pracę, Wnioskodawcy (jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie przysługiwać prawo do zastosowania:

*   kosztu uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracownika (w tym za nadgodziny), która będzie wypłacana za rozporządzenie przez pracownika prawami autorskimi do „utworów” zgodnie z postanowieniami umowy o pracę),
*   kosztu uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (w tym za nadgodziny) pracownika (tj. z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych czynności, nie skutkujących powstaniem „utworów” objętych prawami autorskimi)?

Zdaniem Spółki, w przypadku zmodyfikowania postanowień zawartej z pracownikiem umowy o pracę, Spółce - przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie przysługiwać prawo do zastosowania:

*   kosztu uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracownika (w tym za nadgodziny), która będzie wypłacana za rozporządzenie przez pracownika prawami autorskimi do „utworów” zgodnie z postanowieniami umowy o pracę,
*   kosztu uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (w tym za nadgodziny) pracownika (tj. z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych czynności, nie skutkujących powstaniem „utworów” objętych prawami autorskimi).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W związku z powyższym, Spółka (jako pracodawca wypłacający pracownikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy) jest obowiązana do obliczania i poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczki te, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1 a, wynoszą:

*   za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód pracownika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali -18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
*   za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, za dochód, o którym mowa powyżej, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Przy obliczaniu ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Spółka może zatem odliczać od przychodu pracownika koszty uzyskania tego przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy, miesięczne koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej są określone kwotowo i wynoszą:

*   111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
*   139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W sytuacji natomiast korzystania przez podatników-twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów (tj. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Co istotne, przepisy ustawy nie zawężają możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w zależności od charakteru zatrudnienia. Przysługują one zatem również zatrudnionym w ramach stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże, jak wynika z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie definiują pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPrA).

W myśl art. 1 ust. 1 UPrA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (tzw. utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno - muzyczne; sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1-2 UPrA, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Należy również zaznaczyć, że kwestie prawne związane z powstawaniem i nabywaniem przez pracodawcę praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników reguluje art. 12 UPrA. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zawarta pomiędzy pracownikiem a pracodawcą umowa o pracę może zatem dowolnie regulować prawa i obowiązki stron umowy o pracę w zakresie dotyczącym warunków przenoszenia praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika. Umowa o pracę może więc przewidywać, że z tytułu wykonywania przez pracownika tzw. pracy twórczej i przenoszenia na pracodawcę praw autorskich do stworzonych w wyniku tych prac „utworów” w rozumieniu UPrA, pracownikowi będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie w określonej wysokości (kwocie brutto). Określone w ten sposób wynagrodzenie będzie de facto stanowić więc wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi do utworu (utworów).

Zaznaczyć należy, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo z tytułu rozporządzania przez nich tymi prawami (od których możliwe jest odliczenie kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy) występują wówczas, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu autorskich praw majątkowych w postaci utworu w rozumieniu UPrA. Po drugie natomiast, osiągnięty przez twórcę przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego).

Co istotne, w praktyce możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której dany pracownik w ramach swojego stanowiska pracy wykonuje zarówno czynności chronione prawem autorskim (których rezultatem są „utwory” w rozumieniu UPrA), jak i czynności pozbawione cech twórczych (i nie skutkujących powstaniem „utworów” w rozumieniu UPrA). W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku pracodawcy (jako płatnikowi) przysługuje prawo do stosowania - do części wynagrodzenia ze stosunku pracy (pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód) wypłacanego tytułem rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi -kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy (wynoszących 50%), z uwzględnieniem limitu z art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia ze stosunku pracy (za wykonywanie prac pozbawionych cech twórczych) wysokość kosztów uzyskania przychodu powinna zostać przez pracodawcę (płatnika) ustalona zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Jednakże, w takim przypadku wyodrębnienia w umowie o pracę zawartej z takim pracownikiem wymaga (jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego), jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacanego na rzecz pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania tym prawem przez pracownika (przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do „utworu”), a jaka część obejmuje wynagrodzenie za wykonywanie czynności nie chronionych prawem autorskim (nie skutkujących powstaniem „utworu” w rozumieniu przepisów UPrA).

Jak zostało to już przez Spółkę wskazane w niniejszym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, pracownik w ramach swojego stanowiska pracy wykonuje również czynności/prace o cechach twórczych (charakteryzujące się indywidualnością i oryginalnością), które skutkują powstawaniem „utworów” w rozumieniu UPrA. Rezultaty tych prac są dokumentowane w formie: pisemnych planów testowania systemów SW, scenariuszy testowych, pisemnych opracowań koncepcji przedstawiającej narzędzia do testów niefunkcjonalnych oraz ewentualnie innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

W dniu 2 lutego 2015 r. Spółka otrzymała odpowiedź z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, potwierdzającą, iż ww. efekty prac stanowią „utwory” w rozumieniu prawa autorskiego, o ile cechują się indywidualnością i oryginalnością. Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku nie ulega wątpliwości, iż ww. efekty prac pracownika wykazują cechy indywidualności i oryginalności, co oznacza, że stanowią one chronione prawem autorskim „utwory” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji powyższego, Spółka planuje dokonać zmian w treści zawartej z pracownikiem umowy o pracę, polegających na:

*   wyodrębnieniu z zakresu ogółu czynności (obowiązków służbowych) wykonywanych przez pracownika na postawie umowy o pracę dwóch kategorii czynności, tj. czynności o cechach twórczych (skutkujących powstaniem chronionego prawem autorskim „utworu”) oraz pozostałych czynności (nieposiadających cech twórczych i nieprowadzących do powstania „utworu”);
*   podziale wynagrodzenia brutto za pracę pracownika (w przypadku przenoszenia na Spółkę w danym miesiącu majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez pracownika „utworów”) na dwie części, tj. 1) na kwotę wynagrodzenia należnego za wykonywanie przez pracownika prac o charakterze twórczym oraz przeniesienie na Spółkę praw autorskich do stworzonych „utworów” w rozumieniu UPrA, a także na 2) kwotę wynagrodzenia należnego za wykonywanie przez pracownika pozostałych prac (nieposiadających cech twórczych i nieprowadzących do powstania „utworu”).

Ponadto, po wprowadzeniu ww. zmian, Wnioskodawca będzie gromadził odpowiednią dokumentację, potwierdzającą każdorazowo fakt stworzenia przez pracownika „utworów” w rozumieniu UPrA w danym miesiącu roku podatkowego (m. in. w postaci pisemnych scenariuszy testowych etc.) oraz przeniesienia praw autorskich do tych „utworów” na Spółkę (w postaci podpisanego przez Spółkę oraz pracownika protokołu z przeniesienia praw autorskich do określonych utworów).

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych powyżej regulacji prawa podatkowego oraz przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wdrożenia planowanych zmian do umowy o pracę, będzie uprawniony, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do stosowania:

*   tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (uregulowanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy) - w odniesieniu do kwoty wynagrodzenia pracownika (w tym za nadgodziny) należnego za wykonywanie przez pracownika prac o charakterze twórczym oraz przeniesienie na Spółkę praw autorskich do stworzonych „utworów” w rozumieniu UPrA;
*   tzw. standardowych kosztów uzyskania przychodów (uregulowanych w art. 22 ust. 2 ustawy) - w odniesieniu do kwoty wynagrodzenia pracownika (w tym za nadgodziny) należnego za wykonywanie przez pracownika pozostałych prac, tj. prac/czynności nieposiadających cech twórczych i nieprowadzących do powstania „utworu” w rozumieniu UPrA.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-497/14/BD),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB2/415-522/14/IB),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB4/415-502/14-4/MS1),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-307/14-2/AP).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy zostanie spełniona, w konsekwencji czego Spółka (jako płatnik) będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (w tym za nadgodziny) na podstawie umowy o pracę w związku z przeniesieniem przez pracownika na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do „utworów” (twórczych rezultatów jego prac). Do pozostałego wynagrodzenia (w tym za nadgodziny), niezwiązanego z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi, Wnioskodawca powinien natomiast zastosować ogólną wysokość kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50%- towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest dostawcą kompleksowych rozwiązań technologicznych, zajmującym się m.in. tworzeniem oprogramowania dla podmiotów z grupy spółki L. S.A. i zatrudniającym w zakresie swojej działalności pracownika na samodzielnym stanowisku: I.

Pracownik w ramach swojego stanowiska pracy wykonuje - oprócz np. czynności o charakterze administracyjnym, konsultacyjnym itp. - również czynności związane z:

*   opracowywaniem planów technicznych (procedur) testowania systemów SW (SoftWare) zapewniających tzw. optymalne pokrycie testowe;
*   opracowywaniem scenariuszy testowych zmierzających do weryfikacji poprawności funkcjonalnej stworzonego oprogramowania (SW);
*   opracowywaniem koncepcji przedstawiającej narzędzia do testów niefunkcjonalnych, w tym testów automatycznych i wydajnościowych oprogramowania (SW).

Każda z wyliczonych powyżej czynności prowadzi do stworzenia przez pracownika dzieła posiadającego cechy twórcze o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Efekty pracy pracownika (tj. pisemne plany testowania systemów SW, scenariusze testowe, pisemne opracowanie koncepcji przedstawiającej narzędzia do testów niefunkcjonalnych) są bowiem tworzone z uwzględnieniem szczegółowych potrzeb konkretnego klienta Spółki, jak również rozwiązań własnych pracownika (tworzonych w oparciu o specjalistyczną wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie zawodowe pracownika).

Dzieła (rezultaty prac) tworzone przez pracownika na samodzielnym stanowisku Inżyniera testów stanowią „utwory” w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone m.in. w postaci: tekstu, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Efekty tych prac są dokumentowane w formie pisemnych planów testowania systemów SW, scenariuszy testowych, pisemnych opracowań koncepcji przedstawiającej narzędzia do testów niefunkcjonalnych oraz ewentualnie innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Zgodnie z planami Spółki, w treści zmodyfikowanej umowy o pracę z zakresu ogółu czynności (obowiązków służbowych) wykonywanych przez pracownika zostaną wyodrębnione dwie odmienne kategorie czynności, tj. 1) czynności o cechach twórczych (skutkujące powstaniem chronionego prawem autorskim „utworu”) oraz 2) pozostałe czynności (nieposiadające cech twórczych i nieprowadzące do powstania „utworu”).

Ponadto, na podstawie postanowień zmodyfikowanej umowy o pracę, w przypadku przenoszenia na Spółkę w danym miesiącu majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez pracownika „utworów”, stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika będzie składać się z:

*   kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty stanowią „utwory” objęte prawami autorskimi (tj. wynagrodzenia za rozporządzanie przez pracownika prawami autorskimi do „utworów”, które to prawa będą przenoszone przez pracownika na Spółkę), oraz
*   kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika w ramach swojego stanowiska pracy pozostałych czynności, nie skutkujących powstaniem „utworów” objętych prawami autorskimi (tj. wynagrodzenia za wykonywanie przez pracownika prac nieposiadających twórczego charakteru).

Określona w zmodyfikowanej umowie o pracę kwota miesięcznego wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu wykonywania przez pracownika prac „twórczych” (skutkujących powstaniem chronionych prawem autorskim utworów) zostanie wyznaczona przez Spółkę w oparciu o dotychczasowy przeciętny (uśredniony) czas pracy pracownika poświęcany na wykonywanie przez niego w okresie miesięcznym czynności skutkujących powstaniem „utworów” (tj. procentowy stosunek czasu pracy „twórczej” do całkowitego czasu pracy pracownika w okresie miesięcznym).

Spółka będzie gromadziła odpowiednią dokumentację, potwierdzającą każdorazowo fakt stworzenia przez pracownika „utworów” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w danym miesiącu roku podatkowego oraz przeniesienia praw autorskich do tych „utworów” przez pracownika na Spółkę (w szczególności: podpisane przez pracownika i Spółkę protokoły z przeniesienia praw autorskich).

Mając zatem na uwadze powyższe, do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika tytułem korzystania przez niego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Spółki została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych, a w konsekwencji tut. organ wydając interpretację indywidualną jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.