Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-862/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-13
Teza: miejsce opodatkowania usług polegających na wykonywaniu technicznej obsługi instalacji przenośnikowej służącej do automatycznego transportu towarów
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2013 r. (data wpływu 19.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług polegających na wykonywaniu technicznej obsługi instalacji przenośnikowej służącej do automatycznego transportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług polegających na wykonywaniu technicznej obsługi instalacji przenośnikowej służącej do automatycznego transportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na rzecz francuskiej firmy świadczył usługi polegające na wykonywaniu technicznej obsługi instalacji przenośnikowej służącej do automatycznego transportu towarów w budynku magazynowym. Budynek magazynowy położony jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1.  przeprowadza kontrolę instalacji służącej do transportu towarów;
2.  dokonuje przeglądu ww. instalacji;
3.  rekomenduje wykonanie naprawy instalacji lub wymiany jej poszczególnych części które w ocenie Wnioskodawcy zużyły się lub są wadliwe;
4.  przeprowadza kontrolę mocowania elementów i połączeń instalacji;
5.  dokonuje naprawy taśmociągów wchodzących w skład instalacji;
6.  przeprowadza kontrolę pasów transmisyjnych i stołów transferowych instalacji;
7.  przygotowuje dokumentację techniczną instalacji w związku z pracami konserwacyjno remontowymi na bieżąco ją aktualizując i weryfikując;
8.  prowadzi nadzór nad częściami zamiennymi i materiałami eksploatacyjnymi niezbędnymi do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji.

Instalacja służąca do automatycznego transportu jest przymocowana w sposób trwały do podłoża – mocowanie do podłoża za pomocą kotew.

Francuski kontrahent posiada swoją siedzibę w Republice Francuskiej i jest tam zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca wykonane usługi zawarte w opisie stanu fatycznego realizowane w obiekcie zlokalizowanym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (budynku magazynowym) na zlecenie kontrahenta z Francji, winien traktować jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e uVAT i art. 47 Dyrektywy, co w konsekwencji rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania świadczonych usług według prawa podatkowego obowiązującego w miejscu położenia nieruchomości (tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) i zastosowanie stawki opodatkowania wynikającej z art. 41 ust. 1 uVAT tj. stawki w wysokości 23 %?
2.  Czy też przedstawione w stanie faktycznym okoliczności pozwalają na traktowanie wykonanej usługi jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym i wówczas miejsce świadczenia usług będzie wyznaczała siedziba usługobiorcy - spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Francuskiej, a Wnioskodawca powinien wystawiać faktury bez podatku VAT wraz z informacją, iż podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca usługi zgodnie z art. 28 a, art. 28 b uVAT w związku z art. 44 Dyrektywy?

Zdaniem Wnioskodawcy

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku iż realizowane przez niego usługi należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością na podstawie art. 28e uVAT oraz art. 47 Dyrektywy zobowiązany jest rozliczać podatek VAT w wysokości 23% a miejscem świadczenia usługi jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 uVAT tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zaś w myśl art. 8 ust. 1 uVAT przez świadczeniem usług o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 uVAT stawka podatku wynosi 23%.

Na potrzeby ustalenia właściwego miejsca spełnienia świadczenia Rozdział 3 uVAT w art. 28a uVAT, definiuje podatnika podatku VAT jako:

1.  podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 uVAT,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przedmiotowa definicja obejmuje więc swoim zasięgiem również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą, zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28b uVAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 24, art. 28 e, art. 28 f ust. 1, art. 28 g ust. 1 art. 28l art. 28 j i art. 28 n. W sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe regulacje wynikają z implementacji art. 44 Dyrektywy i pozostają z nią w zgodzie.

Zasadniczo, ustalając miejsce świadczenia usługi, winny mieć zastosowanie reguły opisane powyżej, a co za tym idzie świadczenie usługi na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę na terytorium Republiki Francuskiej, winno zostać obciążone podatkiem VAT według reguł obowiązujące we francuskim ustawodawstwie.

Jednakże zarówno ustawodawca krajowy jak i wspólnotowy od tych ogólnych regulacji przewidzieli szereg wyjątków, w szczególności ten dotyczący ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (tak art. 28 e uVAT w zw. z art. 47 Dyrektywy). Zgodnie z przedmiotową normą miejsce świadczenia usług oderwane jest od siedziby podmiotu czy też miejsca wykonywania przez niego działalności. Usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu według miejsca położenia nieruchomości, przy czym katalog usług wskazanych w tym przepisie co do zasady jest nieograniczony. Kryterium pozwalającym na ustalenie czy usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju jest związanie jej z konkretną nieruchomością, a nie przykładowy katalog usług wymieniony w treści art. 28e VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia nieruchomości. W konsekwencji należy sięgnąć do przepisów, które definiują pojęcie nieruchomości. Podstawową regulację w tym zakresie stanowi ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej jako k.c.). Cywilistyczna definicja wynika z art. 46 k.c. w zw. z art. 47 k.c. W myśl tych przepisów nieruchomość stanowi część powierzchni ziemskiej stanowiącą odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast częścią składową każdej rzeczy jest wszystko to co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym bezspornym jest, iż realizacja przez niego usług dotyczy nieruchomości w rozumieniu ww. przepisów, gdyż dotyczy wykonywania technicznej obsługi automatycznej instalacji przenośnikowej służącej do automatycznego transportu towarów na terenie obiektu magazynowego, a instalacja ta została w sposób trwały przytwierdzona do podłogi uprzednio istniejącego obiektu magazynowego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, urządzenia, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią część składową nieruchomości (w rozumieniu przepisów k.c.), a ich usunięcie z obiektu magazynowego doprowadziłoby do zerwania więzi fizykalno - przestrzennej oraz funkcjonalnej, w wyniku czego doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą o nadrzędnym charakterze fizycznym i materialnym (z obiektem magazynowym) w stosunku do rzeczy przyłączonej (instalacji automatycznej).

Ponadto przeznaczenie, konstrukcja i względy bezpieczeństwa przemawiają za tym aby opisaną w niniejszym wniosku instalację uznać za część składową nieruchomości, jako że przytwierdzenie urządzeń do podłogi kotwami nie różni się pod względem funkcjonalnym od umieszczenia tych urządzeń w betonie.

Mając na uwadze powyższe niewątpliwym jest iż instalacja automatyczna jest częścią składową nieruchomości, a tym samym do opodatkowania usług świadczonych w związku z zapewnieniem tejże instalacji prawidłowości działania oraz pośrednio zapewnie bezpieczeństwa osobom przebywającym w obiekcie magazynowym zastosowanie znajduje art. 28e uVAT w zw. z art. 47 Dyrektywy, a stawka podatku VAT jaką podatnik winien zastosować wynika z art. 41 ust. 1 uVAT i wynosi 23%.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę winny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28a, art. 28b uVAT w zw. z art. 44 Dyrektywy, jako że zachodzą przesłanki do uznania ich za wyjątek od ogólnej reguły ustalania miejsca świadczenia usług.

Zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wniosku są rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Trybunału Unii Europejskiej (poprzednio: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a dalej jako Trybunał) oraz interpretacje indywidualne wydawane przez Izby Skarbowe.

Z unijnego orzecznictwa na uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-166/05, w którym Trybunał stwierdził między innymi: jeśli chodzi o pojęcie >>nieruchomości >wystarczająco bezpośredni <

Również w wyroku wydanym przez Trybunał w sprawie C-155/12 poprzedzonym opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott, podkreślano, iż „wystąpienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością do celów zastosowania art. 47 Dyrektywy w sprawie podatku VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawania w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie” (vide pkt 40 opinii Rzecznika Generalnego). Ponadto, stwierdzono, iż aby świadczenie usługi było związane z nieruchomością konieczne jest, aby było związane ze ściśle określoną nieruchomością (tutaj z obiektem magazynowym zlokalizowanym na terytorium Rzeczpospolitej), a nadto, by jego przedmiotem była sama nieruchomość jako centralny i nieodzowny element świadczenia. Przenosząc rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku, można w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, iż usługa realizowana przez Wnioskodawcę jest usługą, która wiąże się z dokonywaniem na niej prac (prace te polegają na konserwacji oraz nadzorze nad stanem technicznym automatycznej instalacji przenośnikowej służącej do automatycznego transportu towarów), a bez istnienia samego obiektu wraz z jego częścią składową usługa w ogóle nie byłaby realizowana.

W zakresie krajowych rozstrzygnięć na uwagę zasługują przede wszystkim poniższe interpretacje Izb Skarbowych:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.12.2010 IPPP2/443-714/10/RSz w myśl, której: „Usługi związane z nieruchomościami opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości bez względu na status stron transakcji. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). (…) Linia produkcyjna i urządzenia są faktycznie związane z nieruchomością, w której się one znajdują na stałe i zapewniają je prawidłowe funkcjonowanie. Ich rozmiar, funkcje, czas jaki jest potrzebny na zamontowanie (montaż odbywa się etapami) powoduje, iż zamontowana linia produkcyjna i urządzenia w zasadzie nie mogą zostać przeniesione poza nieruchomość, w której zostały zainstalowane. Zatem w ocenie tut. organu opisane przez Wnioskodawcę usługi związane są z nieruchomością. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, dotyczące opisanych urządzeń i konstrukcji, wykonywane w halach produkcyjnych w budynkach trwale związanych z gruntem zlecone Wnioskodawcy przez niemiecką firmę mają charakter usług związanych z nieruchomością i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT”.

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.07.2010 r., nr IPPP3/442-332/10/PH, w ocenie którego kwalifikacja rzeczy jako części składowej nieruchomości odbywa się na podstawie ustalenia, czy pomiędzy nieruchomością a rzeczą zachodzi więź fizykalno-przestrzenna i funkcjonalna (gospodarcza), a zerwanie którejkolwiek z nich doprowadza do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej. Organ, dokonując ustalenia czy rzecz jest częścią składową nieruchomości stwierdził również, iż „przytwierdzenie ww. urządzeń do fundamentów kotwami i śrubami fundamentowymi nie różni się od umieszczenia tych urządzeń w betonie. W obu przypadkach zastosowana technologia, materiały i sposób wykonania urządzeń są bardzo zbliżone. O tym czy określony obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób w jaki obiekt został zagłębiony w gruncie, istotna jest natomiast masa całkowita obiektu, jego rozmiary oraz inne parametry, które wymagają trwałego związania z gruntem. Jeśli urządzenia stacjonarne stanowią, konstrukcje na tyle trwałe i związane z gruntem, iż niemożliwe jest ich samoistne przesunięcie w inne miejsce, są one związane trwale z gruntem”. Organ jednoznacznie stwierdził też, iż skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą konkretnej nieruchomości i w opinii Wnioskodawcy były wykonywane na urządzeniach stacjonarnych, na stałe przytwierdzonych do fundamentów, zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten bowiem ustanawia wyjątek od reguł ogólnych dotyczących określenia miejsca świadczenia usług”.

Oraz zbliżone w zakresie powyższych twierdzeń stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z Warszawie zaprezentowane w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   IPPP3/443-216/13-2/SM z dnia 12.06.2013 r.
*   IPPP3/443-60/13-2/SM z dnia 10.04.2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi, w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na rzecz francuskiej firmy świadczył usługi polegające na wykonywaniu technicznej obsługi instalacji przenośnikowej służącej do automatycznego transportu towarów w budynku magazynowym. Kontrahent posiada swoją siedzibę w Republice Francuskiej i jest tam zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1.  przeprowadza kontrolę instalacji służącej do transportu towarów;
2.  dokonuje przeglądu ww. instalacji;
3.  rekomenduje wykonanie naprawy instalacji lub wymiany jej poszczególnych części które w ocenie Wnioskodawcy zużyły się lub są wadliwe;
4.  przeprowadza kontrolę mocowania elementów i połączeń instalacji;
5.  dokonuje naprawy taśmociągów wchodzących w skład instalacji;
6.  przeprowadza kontrolę pasów transmisyjnych i stołów transferowych instalacji;
7.  przygotowuje dokumentację techniczną instalacji w związku z pracami konserwacyjno remontowymi na bieżąco ją aktualizując i weryfikując;
8.  prowadzi nadzór nad częściami zamiennymi i materiałami eksploatacyjnymi niezbędnymi do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji.

Instalacja służąca do automatycznego transportu jest przymocowana w sposób trwały do podłoża za pomocą kotew. Budynek magazynowy położony jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że instalacja, (na których dokonywane są usługi) została w sposób trwały przytwierdzona do podłogi uprzednio istniejącego obiektu magazynowego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, urządzenia, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią część składową nieruchomości, a ich usunięcie z obiektu magazynowego doprowadziłoby do zerwania więzi fizykalno - przestrzennej oraz funkcjonalnej, w wyniku czego doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą o nadrzędnym charakterze fizycznym i materialnym (z obiektem magazynowym) w stosunku do rzeczy przyłączonej (instalacji automatycznej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych usług na terytorium polski na rzecz kontrahenta z Francji.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,

*   więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało

*   charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie”.

Natomiast jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu”.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

W art. 48 jest wyliczenie przykładowe „w szczególności”, z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, ww. usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością – tym samym miejscem świadczenia i jednocześnie miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski tj. miejsce położenia nieruchomości w myśl z art. 28e ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

W sprawie będącej przedmiotem zapytania nie znajdą zastosowania obniżone stawki podatku ani zwolnienia od podatku.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługi, na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Francji, są usługami związanymi z nieruchomościami w związku, z czym stosownie do art. 28e ustawy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Z tytułu tych usług Wnioskodawca zobowiązanym jest wystawić fakturę ze stawką podstawową 23% właściwą dla tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.