Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.448.2019.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: zwolnienie z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług w zakresie psychoterapii, nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pacjentów
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) oraz z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług w zakresie psychoterapii, nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pacjentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie dietetyki, psychodietetyki oraz psychoterapii po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych,

*   zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług w zakresie dietetyki oraz psychodietetyki świadczonych przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem wpisu do rejestru podmiotów leczniczych,

*   zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług w zakresie psychoterapii, nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pacjentów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o pełnomocnictwo, doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia w zakresie pytania oznaczonego nr 1, złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w aktualnym brzmieniu oraz o adres elektroniczny do doręczeń oraz z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełniniach wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2014 r. sklasyfikowaną do kodu PKD 86.90.E jako stacjonarny gabinet psychodietetyczny. W ramach swoich usług świadczy również usługi dietetyczne oraz psychoterapeutyczne. Wnioskodawca specjalizuje się m.in. w diagnozowaniu, leczeniu i szeroko rozumianej profilaktyce chorób.

Wnioskodawca posiada kwalifikacje dietetyczne i psychodietetyczne. Ukończyła studia podyplomowe w zakresie psychodietetyki oraz studia podyplomowe w zakresie Żywienia w Zdrowiu i Chorobie. Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618).

Usługi psychoterapeutyczne są świadczone przez wykwalifikowanych psychoterapeutów, z którymi Wnioskodawca współpracuje.

Wnioskodawca rozważa wystąpienie o wpis jej działalności do rejestru podmiotów leczniczych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem świadczonych usług jest:

*   usług dietetycznych jest: diagnozowanie, leczenie i szeroko rozumiana profilaktyka chorób związanych z układem pokarmowym;

*   usług psychodietetycznych jest: diagnozowanie, leczenie i szeroko rozumiana profilaktyka chorób związanych z odżywianiem o podłożu psychicznym;

*   usług psychoterapeutycznych jest: leczenie opierające się na oddziaływaniach środkami psychologicznymi na osoby chore, cierpiące z powodu zaburzeń przeżywania i funkcjonowania uwarunkowanych psychospołecznie.

Na pytanie organu „Czy Wnioskodawczyni po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał „Tak; Wnioskodawca, po uzyskaniu rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej, będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.”

Następnie Wnioskodawca wskazał, że pytania nr 2 są objęte usługi w zakresie dietetyki i psychodietetyki świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem wpisu do rejestru podmiotów leczniczych.

Zakresem pytania nr 3 nie jest objęta kwestia zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych przez psychoterapeutów na rzecz Wnioskodawcy.

Zakresem pytania nr 3 objęta jest kwestia zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług nabywanych przez Wnioskodawcę od psychoterapeutów na rzecz Wnioskodawczyni, które są świadczone dla pacjentów Wnioskodawczyni:

1.  usługi nabywane przez Wnioskodawcę są świadczone przez psychologów lub
2.  nabywane przez Wnioskodawcę od osób wykonujących zawody medyczne.

Usługi dietetyki, psychodietetyki oraz psychoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawnie zdrowia.

Usługi dietetyki oraz psychodietetyki stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi psychoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi te przejawiają się w szczególności:

*   dla usług dietetycznych: w diagnozowaniu, leczeniu i szeroko rozumianej profilaktyce chorób związanych z układem pokarmowym; w ramach tych usług Wnioskodawca zajmuje się prawidłowym żywieniem osób i prawidłową dietą; leczenie polega np. na eliminacji problemów trawiennych, poprawie złych wyników badań. Dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej, obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi profesjonalnego poradnictwa dietetycznego stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Wykwalifikowany dietetyk proponuje (także na podstawie wskazań lekarskich) diety w różnego rodzaju chorobach, które skierowane są zarówno do osób zdrowych, ale obarczonych ryzykiem wystąpienia tych chorób, jak i do osób chorych, u których wystąpiły objawy konkretnych schorzeń i które to diety sprzyjają szybszej poprawie zdrowia osób już chorujących lub zagrożonych takim zachorowaniem, zatem bezsprzecznie świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy), ale za pośrednictwem wykwalifikowanego personelu (dietetyków) usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka zdrowotna u Wnioskodawcy obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Poprawa zdrowia oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, a przywracanie zdrowia to doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

*   dla usług psychodietetycznych: w diagnozowaniu, leczeniu i szeroko rozumianej profilaktyce chorób związanych z odżywianiem o podłożu psychicznym; istotne są również zagadnienia emocji i jedzenia; usługi te są nastawione na pomoc psychologiczną w akceptacji samego siebie, zmiany nawyków żywieniowych;

*   dla usług psychoterapeutycznych: w leczeniu opierającym się na oddziaływaniu środkami psychologicznymi na osoby chorej, cierpiącej z powodu zaburzeń przeżywania i funkcjonowania uwarunkowanych psychospołecznie; usługi te służą poprawie dobrostanu i zdrowia psychicznego i dotyczą m.in. zmiany lub radzenia sobie z dokuczliwymi zachowaniami, przekonaniami, obsesjami, myślami lub emocjami, oraz rozwojowi relacji i umiejętności społecznych.

Na pytanie Organu nr 8 „Czy Wnioskodawczyni jest osobą, która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, posiada odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie psychodietetyki? Należy wskazać, jakie?”, udzielono odpowiedzi: „Wnioskodawca posiada takie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie psychodietetyki: Wnioskodawca ukończyła studia podyplomowe w zakresie psychodietetyki na…, tj. Uniwersytet … (dawniej „…” oznaczał „…”, obecnie „…” funkcjonuje jako nazwa własna i nie jest rozwijana) - uczelnia niepubliczna z siedzibą w … utworzona w 1996 roku”.

Wnioskodawca usługi psychodietetyczne będzie wykonywać w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618) na podstawie ww. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, który nie stanowi zamkniętego katalogu zawodów medycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. na pytanie Organu „Czy usługi objęte pytaniem nr 3, Wnioskodawczyni nabywa we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (swoich pacjentów)?” Wnioskodawca wyjaśnił „iż usługi w zakresie psychoterapii Wnioskodawczym nabywa w imieniu własnym lecz na rzecz swoich pacjentów. Powyższe wynika bezpośrednio z opisu stanu faktycznego, gdzie wprost wskazano, że Wnioskodawca „świadczy również usługi dietetyczne oraz psychoterapeutyczne” oraz że „Usługi psychoterapeutyczne są świadczone przez wykwalifikowanych psychoterapeutów, z którymi Wnioskodawca współpracuje”. Usługi te są bowiem nie tyle nabywane przez Wnioskodawczynie, lecz świadczone na rzecz pacjentów przy pomocy wykwalifikowanych psychoterapeutów.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone nr 3) Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT, usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez psychoterapeutów, z którymi współpracuje Wnioskodawca, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT, usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez psychoterapeutów, z którymi współpracuje Wnioskodawca będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Niezależnie od powyższego w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy VAT, usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez psychoterapeutów, z którymi współpracuje Wnioskodawca będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Powyższe wynika stąd, że psychoterapeuci - nawet jeśli nie wykonują zawodu psychologa lub lekarza również wykonują zawód medyczny. Stosownie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zawód psychoanalityka, posiadającego fachowe kwalifikacje, czyli stosowny zasób wiedzy i umiejętności, wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zweryfikowane w ramach członkowskiej procedury kwalifikacyjnej Polskiego Towarzystwa Psychoanalitycznego, jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a tym samym w zakresie, w jakim służy on profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1682/12 z dnia 20 października 2013 r.).

Reasumując, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT, usługi w zakresie psychoterapii będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT — nawet jeśli nie będą świadczone przez psychologów czy lekarzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

*   służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

*   wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jak już wyżej wskazano, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi te muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i psychologa oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Z opisu sprawy wynika, że usługi objęte zakresem ww. pytania, nabywane przez Wnioskodawcę od psychoterapeutów na rzecz Wnioskodawcy, które są świadczone na rzecz pacjentów Wnioskodawcy, są świadczone przez psychologów lub osoby wykonujące zawdy medyczne.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez psychoterapeutów. Zawody medyczne i zawód psychologa zostały wprost wymienione odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy. Psycholog, jak również osoby wykonujące zawody medyczne są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi psychoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te przejawiają się w szczególności w leczeniu opierającym się na oddziaływaniu środkami psychologicznymi na osoby chorej, cierpiącej z powodu zaburzeń przeżywania i funkcjonowania uwarunkowanych psychospołecznie; usługi te służą poprawie dobrostanu i zdrowia psychicznego i dotyczą m.in. zmiany lub radzenia sobie z dokuczliwymi zachowaniami, przekonaniami, obsesjami, myślami lub emocjami, oraz rozwojowi relacji i umiejętności społecznych.

Zatem przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi psychoterapii świadczone przez psychoterapeutów – psychologów i osoby wykonujące zawody medyczne spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabywa ww. usługi w zakresie psychoterapii we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pacjentów, to do niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy.

Natomiast rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy usługi psychoterapii udzielane będą przez podmioty trzecie – psychologów lub osoby wykonujące zawody medyczne, od których Wnioskodawca nabywał będzie te świadczenia we własnym imieniu na rzecz swoich pacjentów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług w zakresie psychoterapii świadczonych przez psychoterapeutów nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi psychoterapii nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów korzystających z usług w zakresie dietetyki i psychodietetyki). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedawać będzie usługi w zakresie psychoterapii, będzie brać udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak wynika z wniosku - usługi psychoterapii, które Wnioskodawca nabywa na rzecz swoich pacjentów, są świadczone przez psychologów lub osoby wykonujące zawody medyczne. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi psychoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te przejawiają się w szczególności w leczeniu opierającym się na oddziaływaniu środkami psychologicznymi na osoby chorej, cierpiącej z powodu zaburzeń przeżywania i funkcjonowania uwarunkowanych psychospołecznie; usługi te służą poprawie dobrostanu i zdrowia psychicznego i dotyczą m.in. zmiany lub radzenia sobie z dokuczliwymi zachowaniami, przekonaniami, obsesjami, myślami lub emocjami, oraz rozwojowi relacji i umiejętności społecznych. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług psychoterapii (świadczonych przez psychologów lub osoby wykonujące zawody medyczne) spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, odsprzedaż usług psychoterapii świadczonych przez psychoterapeutów (psychologów, osoby wykonujące zawody medyczne), w ramach której nabywane będą korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz ostatecznych odbiorców (pacjentów), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytania (oznaczonego we wniosku jako nr 3), w myśl którego „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT, usługi w zakresie psychoterapii będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług w zakresie psychoterapii, nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pacjentów. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.