Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.635.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Brak obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jak wynika z uchwały Sejmiku Województwa z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie statutu Muzeum, Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie:

1.  ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987), zwanej dalej „ustawą o muzeach",
2.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), zwanej dalej „ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej",
3.  oraz statutu.

Zakres działania Muzeum został określony w § 6 ust. 2 wskazanego powyżej statutu, stanowiąc że działania Muzeum polegają na prowadzeniu działalności naukowo-badawczej oraz gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów etnografii, historii, sztuki, techniki rolniczej, budownictwa wiejskiego, uprawy roślin gospodarskich, hodowli zwierząt gospodarskich, weterynarii i zielarstwa.

Muzeum swoją działalność prowadzi w szczególności przez realizację zadań, do których należy:

1.  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych zbiorów z zakresu prowadzonej działalności,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentacyjnych,
3.  przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo,
4.  magazynowanie zgromadzonych zabytków w sposób dostępny dla celów naukowych,
5.  zabezpieczanie i konserwacja zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych,
7.  organizowanie wystaw stałych i czasowych,
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
9.  wspieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,
10.  udostępnianie zbiorów dla celów edukacyjnych i naukowych,
11.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
12.  publikowanie i rozpowszechnianie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych i opracowań oraz wydawnictw publikacji popularnonaukowych z zakresu swojej działalności.

Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Jak stanowi § 16 statutu, Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji Województwa. Statut określa także, iż Muzeum pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, którymi są przychody z prowadzonej działalności, środki finansowe pochodzące z dotacji Województwa oraz innych dotacji, wpływy ze sprzedaży rzeczy i praw w ramach prowadzonej zgodnie z celami statutowymi działalności, otrzymane od osób fizycznych i prawnych spadki, zapisy i darowizny oraz wpływy z innych źródeł. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, źródłami przychodów są:

1.  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
2.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
3.  dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
4.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum może także prowadzić jako dodatkową działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym lub niekolidujacym z działalnością podstawową, tj. działalność w zakresie:

1.  usług handlowych,
2.  usług turystycznych,
3.  najmu i dzierżawy składników majątkowych,
4.  małej gastronomii,
5.  organizacji koncertów,
6.  działalności poligraficznej,
7.  usług konserwatorskich.

Jednocześnie w statucie określono, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum, polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności wskazać należy na takie czynności, jak: usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe i czasowe, wstęp na teren skansenu), wynajem majątku ruchomego i nieruchomego, sprzedaż pamiątek, publikacji, usługi gastronomiczne, pokazy-lekcje muzealne, usługi reklamowe. W każdej z wymienionych sytuacji jest naliczany i odprowadzany podatek VAT.

Przychody Muzeum z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają jednakże wszelkich kosztów jego funkcjonowania, dlatego też jest zasilane dotacjami podmiotowymi jak i przedmiotowymi. Zarówno bowiem przepisy ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak i postanowienia statutu, umożliwiają przekazanie Muzeum środków finansowych w formie dotacji:

1.  podmiotowej - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej - na realizację określonych zadań i programów.

Środki finansowe uzyskane od Województwa w formie dotacji podmiotowej są przeznaczane na (i) utrzymanie obiektów Muzeum (koszty mediów, wynagrodzeń pracowników, ochrony obiektów), (ii) zakupu, renowacji, przechowania, konserwowania i archiwizowania zbiorów Muzeum. Dotacje celowe zaś stanowią dofinasowanie lub finansują określone zadania lub cele. Przykładowo, w 2016 r. Muzeum otrzymało dotację od Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego na realizację … Konkursu …, tj. corocznej imprezy kulturalnej, która również dzięki zaangażowaniu sponsorów, upowszechnia tradycję gry na ludowych instrumentach muzycznych, pozwala na pozyskanie do zbiorów interesujących egzemplarzy unikatowych instrumentów z różnych regionów Polski oraz z zagranicy, a także przyciąga uwagę mediów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zadania Muzeum zostały określone w statucie, w par. 7 ust. 1 i są nimi:

1.  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych zbiorów z zakresu prowadzonej działalności;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;
3.  przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo;
4.  magazynowanie zgromadzonych zabytków w sposób dostępny dla celów naukowych;
5.  zabezpieczanie i konserwacja zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych;
7.  organizowanie wystaw stałych i czasowych;
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
9.  wspieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
10.  udostępnianie zbiorów dla celów edukacyjnych i naukowych;
11.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
12.  publikowanie i rozpowszechnianie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych i opracowań oraz wydawnictw publikacji popularnonaukowych z zakresu swojej działalności.

Realizacja wymienionych zadań powinna zapewnić osiąganie celów sprecyzowanych w par. 6 ust. 1 statutu Muzeum, czyli sprawowania opieki nad zabytkami i zbiorami, informowania o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechniania podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowania wrażliwości poznawczej, estetycznej i obywatelskiej oraz umożliwiania kontaktu ze zbiorami. Z kolei w par. 6 ust. 2 statutu wyznaczony został zakres działalności wymieniając prowadzenie działalności naukowo-badawczej oraz gromadzenie, przechowywanie, konserwację i udostępnianie zbiorów etnografii, historii, sztuki, techniki rolniczej, budownictwa wiejskiego, uprawy roślin gospodarskich, hodowli zwierząt gospodarskich, weterynarii i zielarstwa.

Ww. katalog zadań odpowiada katalogowi zadań muzeów określonemu w art. 2 ustawy o muzeach, w którym wymienia się:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2 ustawy odpowiadającej zadaniom określonym w statucie muzeum. W statucie zostały wymienione również rodzaje tej działalności wskazując, że działalność gospodarcza może być prowadzona w zakresie:

1.  usług handlowych;
2.  usług turystycznych;
3.  najmu i dzierżawy składników majątkowych;
4.  małej gastronomii;
5.  organizacji koncertów;
6.  działalności poligraficznej;
7.  usług konserwatorskich.

Muzeum X prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia (pkt 1-5 statutu oraz pkt 1-4 art. 2 ustawy), które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów (pkt 7, 8, 10 i 11 statutu oraz pkt 5, 7, 8 i 9 art. 2 ustawy). Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.

Muzeum jest również jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, do innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącymi organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrzny zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, srt.1). Prace naukowe (pkt 6 statutu oraz pkt 6 art. 2 ustawy) prowadzone przez Muzeum dotyczą opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunków przechowywania zbiorów. Mimo, że wyniki badań winny być udostępniane publicznie, to jednak projekty te zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechniających i edukacyjnych, które, co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w Muzeum odpłatne. Prace naukowe, w tym organizowane konferencje naukowe, dotyczą więc lub mają związek ze składnikami aktywów Muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnianie na wystawach, publikowanie w wydawnictwach).

Organizowane w ramach działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę (pkt 9 statutu oraz pkt 7a art. 2 ustawy) imprezy kulturalne, w tym konkursy, choć nieodpłatne dla uczestników, generują sprzedaż w zakresie najmu powierzchni handlowych, usług małej gastronomii czy usług reklamy. Ponadto konkursy pozwalają na poszerzenie kręgu poszukiwań obiektów godnych zachowania poprzez włączenie ich do zbiorów muzealnych.

Działalność wydawnicza (pkt 12 statutu oraz pkt 10 art. 2 ustawy) jest generalnie działalnością odpłatną, z wyjątkiem wydawnictw promujących Muzeum jak katalogi wystaw czy druki reklamowe, w tym plakaty, kalendarze, ulotki. Te jednak są ściśle powiązane z podstawową, odpłatną działalnością Muzeum.

Dodać również należy, że zgodnie z art. 10 ust 2 ustawy o muzeach, „W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny." W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzach, Dyrektor ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokości opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnic z opłat za wstęp." Wstęp nieodpłatny dotyczy jedynie części działalności prowadzonej w pomieszczeniach ekspozycji stałych. Podkreślić również należy, że w pomieszczeniach ekspozycji stałych w dniach wstępu nieodpłatnego odbywają się płatne lekcje muzealne, zajęcia edukacyjne, które stanowią podstawową działalność statutową będącą działalnością gospodarczą. Równocześnie w dni „wstępu wolnego" wystawy czasowe są biletowane i pobierana jest opłata za bilety wstępu.

Konkludując, specyfika prowadzonej przez Muzeum działalności, zarówno statutowej jak i gospodarczej, nie daje jednoznacznej możliwości wyodrębnienia i wskazania, które działania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób oczywisty i nie powiązany z działalnością opodatkowaną. Jednocześnie również wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, że wszystkie działania służą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT?
*   Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe na dofinasowanie bieżącej działalności w zakresie zadań statutowych, a także na finansowanie/dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz na realizację określonych zadań i programów mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt wykonywanych przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym otrzymywane przez Muzeum dotacje podmiotowe i przedmiotowe, służą celom związanym z działalnością gospodarczą i w związku z ich otrzymaniem Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawa prawna. Artykuł 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności z wyroku w sprawie C-437/06 Securenta oraz z wyroku w sprawie C-515/07 Yereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO). Kolejne przepisy ustawy o VAT określają zasady wyliczania prewspółczynnika. Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z powyższego wynika, iż kluczowym jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zaliczyć tylko do sfery działalności gospodarczej, czy też Muzeum wykonuje czynności, które do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT nie należą. Bowiem tylko w przypadku wykonywania czynności należących do obu tych sfer przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (i automatycznie dalsze przepisy, dotyczące zasad wyliczania prewspółczynnika) znajdzie zastosowanie

Działalność gospodarcza Muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Jak już wskazano, mając na uwadze nowe regulacje dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego i wskazanie w nich obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności należących do sfery działalności gospodarczej, jak i nie należących do niej, w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, które czynności wykonywane przez Muzeum należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarczą, w ocenie Muzeum, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Z treści zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z realizacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku, bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność przynosi dochód czy też straty; działalność gospodarcza w rozumieniu systemu VAT nie jest bowiem uzależniona od jej rezultatu. Najogólniej rzecz biorąc, działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie, zdaniem Muzeum, pomimo faktu iż działalność muzealnicza stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej, bez względu na kwestię dochodowości. Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorąc udział w obrocie komercyjnym (w tym oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Nawet wówczas, gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom bowiem Muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, organizować lekcje muzealne, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów i inne pamiątki związane z działalnością Muzeum. Tym samym celom służy działalność naukowa, która stanowi wsparcie działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie towarami i usługami, kształtując wizerunek i promując Muzeum w kraju i za granicą.

Nie zmienia tej konkluzji fakt, iż Muzeum w określone dni udostępnia zbiory nieodpłatnie. Muzeum, działając na podstawie ustawy o muzeach, jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stałe (art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy). Jednak dotyczy to tylko wystaw stałych, a podkreślić należy, że zwiedzający bardzo często tego dnia także korzystają z wystaw czasowych. Poza tym, nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - służy promocji Muzeum, osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami Muzeum, mogą swoją opinię przekazywać innym osobom. Tak więc, pomimo że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to bez wątpienia to udostępnienie służy Muzeum jako podatnikowi VAT.

Brak konieczności stosowania przez Muzeum prewspółczynnika. o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum jest bardzo istotna dla kwalifikacji otrzymywanych przez Muzeum dotacji podmiotowych i przedmiotowych. Otrzymywane środki finansowe (wskazane w stanie faktycznym), mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT a która to działalność jest działalnością odpłatną. Skoro bowiem czynności wyszczególnione w Statucie stanowią przedmiot działalności Muzeum, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum zaliczyć także należy prace naukowe prowadzone w Muzeum, dotyczące opracowania i katalogowania zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa narodowego w niepogorszonym stanie, badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, etc. Z jednej bowiem strony zostały wymienione w ustawie o muzeach jako jeden z przejawów działalności gospodarczej Muzeum, z drugiej - prace te mają bezpośredni wpływ na możliwość odpłatnego udostępniania zbiorów, w postaci wystaw stałych, czasowych, organizowania lekcji muzealnych, wynajmu majątku ruchomego.

W ocenie Muzeum, w jego przypadku nie będzie zobowiązane do stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nowych reguł/zasad odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Muzeum, wszelkie jego czynności w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza, że także różnego rodzaju otrzymane dotacje podmiotowe i przedmiotowe są związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust 2a ustawy o VAT znajduje bowiem wyłącznie zastosowanie, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza ma znaczenie, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności tego podmiotu.

W tej sytuacji, skoro w działalności Muzeum nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to tym samym nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3, stanowiący, iż wyliczając prewspółczynnik metodą przychodową należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Końcowo, Muzeum pragnie zauważyć, iż analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum Narodowego w K. (interpretacja z 16 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-959/15/SR) oraz Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum Narodowego w W. (interpretacja z 23 czerwca 2016 r., nr IPPP1/4512-228/16 -4/KC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

(…).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

I tak - w myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994), zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – opisane nieodpłatne świadczenie usług związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum i nie wykonuje ono innych czynności poza działalnością gospodarczą, to nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jako mające charakter obligatoryjny (podyktowany uregulowaniami ustawy), związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W cele prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się również wymienione we wniosku:

*   prace naukowe, w tym organizowane konferencje naukowe dotyczące lub mające związek ze składnikami aktywów Muzeum, gdyż wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnianie na wystawach, publikowanie w wydawnictwach),
*   organizowane w ramach działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę imprezy kulturalne, w tym konkursy, bowiem pomimo że są nieodpłatne dla uczestników, generują sprzedaż w zakresie najmu powierzchni handlowych, usług małej gastronomii czy usług reklamy,
*   nieodpłatna działalność wydawnicza - wydawnictwa promujące Muzeum, takie jak katalogi wystaw czy druki reklamowe, w tym plakaty, kalendarze, ulotki gdyż są ściśle powiązane z podstawową, odpłatną działalnością Muzeum.

O ile zatem Muzeum rzeczywiście nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe na dofinasowanie bieżącej działalności w zakresie zadań statutowych, a także na finansowanie/dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz na realizację określonych zadań i programów mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.