Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.87.2024.5.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA** **O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, **Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej** **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 15 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 marca 2024 r. (data wpływu 25 marca 2024 r.) oraz 17 kwietnia 2024 r. (data wpływu 17 kwietnia 2024 r) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej _sprzedaży w drodze licytacji udziału wynoszącego (\`(...)\`) działki nr (\`(...)\`) oraz budynku znajdującego się na niej__._

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lutego 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uzupełniony w dniach 25 marca 2024 r. oraz 17 kwietnia 2024 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis:**

_Płatnik (\`(...)\`) jest (\`(...)\`) (dalej: Płatnik, Komornik). Aktualnie prowadzi on postępowanie egzekucyjne z wniosku (\`(...)\`). W tym postępowaniu Płatnik zajął między innymi udział w nieruchomości objęty KW nr (\`(...)\`). Na obecnym etapie postępowania trwają przygotowania do licytacji publicznej / licytacji elektronicznej ww. udziału. Ten udział to (\`(...)\`) w działce nr (\`(...)\`) położonej (\`(...)\`). Zgodnie z protokołem opisu i oszacowania działka ta jest zabudowana budynkiem mieszkalno__‐__usługowym 3__‐_ _kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, podpiwniczonym, zrealizowanym w technologii murowanej w (\`(...)\`). Budynek ten został całkowicie zrewitalizowany. Zgodnie z ewidencją budynek przed rewitalizacją pełnił funkcję przemysłową. Z dokumentów wynika, że budynek (\`(...)\`) powstał (został wybudowany)w (\`(...)\`), a następnie na podstawie decyzji (\`(...)\`) z dnia 19 grudnia 2014 roku budynek ten został zaadaptowany na wielorodzinny budynek mieszkalno__‐__usługowy. Miało to miejsce już w momencie, gdy właścicielem działki zabudowanej wskazanym budynkiem była (\`(...)\`), tj. aktualny dłużnik, u którego nieruchomość zajął Komornik. (\`(...)\`) została właścicielką działki nr (\`(...)\`) na podstawie umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`). Z zapisów KW (\`(...)\`) wynika, że działka nr (\`(...)\`) położona w (\`(...)\`) jest nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem (\`(...)\`). Budynek znajdujący się na działce nr (\`(...)\`) nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Tym nie mniej, budynek ten zawiera aktualnie 19 wyodrębnionych lokali, tj.:_

_(\`(...)\`)_

_Łącznie udział w działce nr (\`(...)\`) i częściach wspólnych budynku przypadający na wskazane lokale wyodrębnione to (\`(...)\`). Powyższe znaczy, że pozostała część (udział) w działce nr (\`(...)\`) to (\`(...)\`), objęta (\`(...)\`). Ten udział (\`(...)\`) obejmuje lokale niewyodrębnione oraz odnośny udział w działce nr (\`(...)\`) i w częściach budynku. Aktualnie, właścicielem udziału (\`(...)\`) jest (\`(...)\`)._

_Zgodnie z dostępnymi Płatnikowi dokumentami, nieruchomości opisanej powyżej nie obciążają (i nie obciążały) prawa najmu / dzierżawy / umów o podobnym charakterze._

_(\`(...)\`) dysponuje działką nr (\`(...)\`) jak właściciel co najmniej od dnia (\`(...)\`), w tym również budynkiem posadowionym na tej działce._

_Interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2023 roku (0114__‐__KDIP1__‐__3.4012.501.2023.2.LM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sprzedaż egzekucyjna udziału w nieruchomości objętego KW (\`(...)\`) w działce nr (\`(...)\`) położonej w (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu VAT._

_Postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0114__‐__KDIP1__‐__3.4012.624.2023.1.LM) odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stawki VAT. Stąd niniejszy wniosek._

_Jako, że art. 42b ust. 9 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2024 roku, to aktualnie nie ma obowiązkowego formularza, na którym należy złożyć wniosek o WIS._

_Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT._

**_2\. Przedmiot wniosku_**

_Wniosek dotyczy ustalenia czy sprzedaż egzekucyjna udziału w nieruchomości objętego (\`(...)\`) w działce (\`(...)\`) położonej w (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 8%, 23% czy może proporcjonalnie, a więc wniosek dotyczy przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy o VAT._

_W przypadku udziału w budynku, jego sprzedaż będzie opodatkowana VAT w stawce 8% wtedy, gdy spełnione zostaną przesłanki zakwalifikowania danego budynku do tzw. budownictwa społecznego. W przeciwnym razie, stawka VAT wyniesie 23%. Problemem tu jest kwestia, od kiedy można mówić o tym, że dany budynek jest budynkiem mieszkalnym (budownictwa społecznego), a kiedy innym (niemieszkalnym) budynkiem, a także odpowiedź na pytanie, od kiedy można mówić o wydzieleniu danej powierzchni (mieszkalnej oddzielnie i oddzielnie niemieszkalnej) – co jest niezbędne przy stosowaniu stawki VAT. W moim przekonaniu, jeżeli dla danej powierzchni (mieszkalnej, niemieszkalnej) wydano pozwolenie na użytkowanie, to wtedy można mówić o rozróżnieniu na powierzchnię mieszkalną i niemieszkalną, a dany budynek spełnia określone warunki budynku mieszkalnego (lub niespełniającego warunków budynku mieszkalnego). Po zmianie, budynek na działce nr (\`(...)\`) jest budynkiem kategorii XII w części mieszkalnej oraz kategorii XVII w części niemieszkalnej. Stąd, sprzedaż egzekucyjna wszystkich niewyodrębnionych lokali o funkcji mieszkaniowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 8%, a niewyodrębnionych lokali o funkcji niemieszkalnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%._

_Czyli:_

‒ _lokal nr 1 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (niemieszkalny) – 23%,_

‒ _lokal nr 2 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (niemieszkalny) – 23%,_

‒ _lokal nr 8 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 10 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 16 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 24 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 25 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 27 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny) – 8%._

_W związku z powyższym, jeżeli sprzedaż egzekucyjna nie będzie zwolniona z VAT, to będzie opodatkowana stosownie do projektowanego przeznaczenia lokali, tj. niemieszkalne (23%), a mieszkalne (8%)._

_Podstawa prawna: ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zmianami, dalej zwana: "ustawą o VAT") – art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c, art. 41 ust. 1__‐__2, art. 146aa ust. 1 pkt 1__‐__2._

Analiza księgi wieczystej nr (\`(...)\`) wykazała, że na działce nr (\`(...)\`) znajduje się budynek, w którym wyodrębnione zostało 19 lokali (dla których zostały założone odrębne księgi wieczyste) o następujących numerach: (\`(...)\`).

Pismem z dnia (\`(...)\`) r. (data wpływu (\`(...)\`) r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia (\`(...)\`) r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał:

_Wbrew przekonaniu Organu wniosek wystarczająco precyzyjnie opisuje co jest jego przedmiotem, a jest nim – zgodnie z przepisami KC i KPC – udział (\`(...)\`) w działce nr (\`(...)\`) położonej (\`(...)\`). Skoro działka ta jest zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym 3- kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, podpiwniczonym, zrealizowanym w technologii murowanej w (\`(...)\`) roku, to przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej będzie ten udział w działce nr (\`(...)\`) WRAZ Z budynkiem, zgodnie z zasadą superficies solo cedit._

_Z wniosku jednoznacznie wynika, że jego przedmiotem jest udział w prawie własności zabudowanej działki gruntu, a więc również w budynku, przy czym ten udział obejmuje z mocy samego prawa (1) działkę i (2) udział w budynku, przy czym ten udział obejmuje lokale, które – w obrębie budynku – nie zostały do tej pory wyodrębnione. Nie są one samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu ustawy o własności lokali. Pozostałe lokale (te wyodrębnione w obrębie budynku) mogą być przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej (ZUPEŁNIE NIEZALEŻNIE I ODRĘBNIE), ale nie są przedmiotem wniosku o WIS._

_Z tego powodu wątpliwości Organu są niezasadne. Wniosek jest dostatecznie precyzyjny i zawiera JEDEN SKONKRETYZOWANY OPIS PRZEDMIOTU WNIOSKU, którym jest udział w zabudowanej działce gruntu obejmującej tę część budynku (LOKALE), która nie jest formalnie wyodrębniona._

**_2\. Pytania do budynku na działce_**

_Odpowiedzi lit. a-d wynikają z dokumentacji budowlanej._

_Lit. e – księga wieczysta nie jest źródłem informacji o budynku, a oznaczenie Ba-tereny przemysłowe odnosi się do DZIAŁKI GRUNTU, a nie do budynku._

_Zatem, opis dotyczący budynku z wniosku  jest prawidłowy._

_Nie ma żadnych „rozbieżności”, a wniosek czytany W ZGODZIE Z PRZEPISAMI PRAWA nie nasuwa żadnych wątpliwości._

_Lit. f – komornik jako organ egzekucyjny nie dysponuje żądanymi dokumentami, ale załączam kopię opisu i oszacowania wraz z operatem szacunkowym biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, który opisał stan faktyczny._

**_3\. Co konkretnie obejmuje udział (\`(...)\`)_**

_Jak wskazałem we wniosku udział (\`(...)\`) w prawie własności działki nr (\`(...)\`) obejmuje budynek w części, w której nie wydzielono z niego odrębnych lokali mieszkalnych. Takich wyodrębnionych lokali mieszkalnych jest w tym budynku 19. Pozostałe są niewyodrębnione. Łącznie udział w działce nr (\`(...)\`) i częściach wspólnych budynku przypadający na wskazane lokale wyodrębnione (DZIEWIĘTNAŚCIE SZTUK) to (\`(...)\`). Powyższe znaczy, że pozostała część (udział) w działce nr (\`(...)\`) to (\`(...)\`), objęta KW nr (\`(...)\`). Ten udział (\`(...)\`) obejmuje lokale NIEWYODRĘBNIONE oraz ODNOŚNY UDZIAŁ (\`(...)\`) w działce nr (\`(...)\`) i W CZĘŚCIACH WSPÓLNYCH BUDYNKU._

**_4\. Lokal jako przedmiot wniosku_**

_Co wynika z wniosku, jego przedmiotem nie jest lokal w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, a więc samodzielny lokal mieszkalny czy też samodzielny lokal o innym przeznaczeniu. Niemniej jednak w budynku istnieją lokale NIEWYODRĘBNIONE, które mają swoje określone powierzchnie, ale nie zostały WYODRĘBNIONE, dlatego w sensie PRAWNYM nie stanowią lokali. Nie oznacza to jednak, że fizycznie nie istnieją. Są odrębne w sensie technicznym, ale nie mogą stanowić przedmiotu obrotu prawnego (w tym sprzedaży egzekucyjnej). Stąd nie można ich sprzedawać jako lokali, ale jako UDZIAŁ W GRUNCIE._

_Po zmianie, budynek na działce nr (\`(...)\`) jest budynkiem kategorii XII w części mieszkalnej oraz kategorii XVII w części niemieszkalnej. Stąd, sprzedaż egzekucyjna wszystkich NIEWYODRĘBNIONYCH lokali o funkcji mieszkaniowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 8%, a NIEWYODRĘBNIONYCH lokali o funkcji niemieszkalnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%._

_Czyli:_

‒ _lokal nr 1 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (niemieszkalny) – 23%,_

‒ _lokal nr 2 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (niemieszkalny) – 23%,_

‒ _lokal nr 8 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) 2 (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 10 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 16 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 24 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 25 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (mieszkalny) – 8%,_

‒ _lokal nr 27 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (mieszkalny) – 8%._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył operat szacunkowy nr (\`(...)\`) sporządzony 23 lutego 2023 r.

Pismami z dnia (\`(...)\`) r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia (\`(...)\`) r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca przesłał opatrzony podpisem elektronicznym kompletny operat szacunkowy znak (\`(...)\`), w którym wskazano m.in:

Na stronie 37: _W budynku zostało wyodrębnionych 19 na 27 lokali mieszkalnych i użytkowych. Pozostałe niewyodrębnione lokale wchodzą w skład przedmiotowego udziału (\`(...)\`) części w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej objętej KW Nr (\`(...)\`)_

Na stronie 39, w części _6\. Opis budynku_ dołączono zdjęcie dokumentu z którego wynikają następujące informacje: _(\`(...)\`) zabytkowy budynek mieszkalno–usługowy oznaczony numerem (\`(...)\`), o łącznej powierzchni użytkowej (\`(...)\`), składający się z 3 (trzech) kondygnacji nadziemnych i poddasza, zawierający 27 (dwadzieścia siedem) samodzielnych lokali_.

Natomiast z zawartego na stronie 48 opisu technicznego budynku wynikają następujące informacje:

_(\`(...)\`)_

_Liczba lokali usługowych – 6_

_Liczba służbowych lokali mieszkalnych – 21_

(\`(...)\`)

3.2. Opis stanu projektowanego

Projekt przewiduje zmianę funkcji pomieszczeń. Ze względu na małe zainteresowanie hotelem studenckim oraz zapotrzebowaniem na lokale usługowe związane z coraz szerszym zagospodarowaniem sąsiednich terenów pokoszarowych inwestor postanowił wprowadzić do obiektu funkcje usługowe oraz mieszkaniową – mieszkania właścicieli i mieszkania służbowe.

Piwnica zagospodarowana jest również na usługi. Przewiduje się tam jeden samodzielny lokal typu salon piękności zawierający gabinet fryzjerski kosmetyczny., masażu. Uzyskana została zgoda Wojewódzkiego Państwowego Inspektoratu Sanitarnego na lokalizację tego typu lokalu poniżej terenu. Część piwnicy zagospodarowana została jako pomieszczenia techniczne (wymiennikowania) i gospodarcze oraz zaplecze lokalu położonego na parterze.

Na parterze planuje się jeden lokal mieszkalny oraz pięć lokali usługowych przeznaczonych na działalność typu biuro rachunkowe, kancelaria adwokacka, biuro projektowe czy siedziba (administracja firmy). Na pierwszym piętrze przewiduje się osiem służbowych lokali mieszkalnych. Na drugim piętrze zaaranżowano również osiem służbowych lokali mieszkalnych z tym, że lokale położone w ryzalitach bocznych są dwukondygnacyjne z drugą kondygnacją na poddaszu. Na trzecim piętrze (na poddaszu) wygospodarowano cztery lokale mieszkalne. Oprócz samodzielnych lokali w budynku znajdują się również pomieszczenia przeznaczone do wspólnego użytkowania jak wymiennikowania, wózkowania, pomieszczenia gospodarcze i techniczne.

Ponadto, w operacie zamieszczono następujący opis lokali będących przedmiotem wniosku:

_7.1. Opis lokalu nr 1 o funkcji niemieszkalnej (użytkowej)_

_Położenie_ _– kondygnacja podziemna (-1) w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu – (\`(...)\`)_

_Układ funkcjonalny – lokal projektowany jest pod nieuciążliwe usługi stanowiące salon fryzjersko – kosmetyczny (\`(...)\`)._

Z zamieszczonych w operacie rzutów lokalu oraz zestawieniu pomieszczeń wynika, że obejmuje on pomieszczenia takie jak: klatka schodowa, wc dla klientów, salon fryzjerski, magazyny, pomieszczenia socjalne, wc dla pracowników, recepcja, gabinet zabiegów na ciało, łazienkę, relaks – aromaterapia, gabinety zabiegowe, pomieszczenia porządkowe, pomieszczenie do dezynfekcji.

_7.2. Opis lokalu nr 2 o funkcji niemieszkalnej (użytkowej)_

_Położenie_ _– kondygnacja podziemna (-1) i parter w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym (lokal dwupoziomowy)_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu_ _–_ _(\`(...)\`)_ _(na parterze projektowana powierzchnia użytkowa wynosi (\`(...)\`), natomiast w podpiwniczeniu projektowana powierzchnia użytkowa wynosi (\`(...)\`))_

_Układ funkcjonalny – lokal projektowany jest pod nieuciążliwe usługi stanowiące biuro rachunkowe, kancelaria adwokacka, biuro projektowe czy siedziba (administracja) firmy itp. Część podziemna przeznaczona jest pod zaplecze lokalu._

Z zamieszczonych w operacie rzutów lokalu oraz zestawieniu pomieszczeń wynika, że obejmuje on pomieszczenia takie jak:

‒ na kondygnacji podziemnej (-1): klatka schodowa, komunikacja, pomieszczenie gospodarcze, dwa pomieszczenia przeznaczone na archiwum,

‒ na parterze: wiatrołap, holl/sekretariat, aneks socjalny, dwa pomieszczenie biurowe, wc.

_7.3. Opis lokalu nr 8 o funkcji mieszkalnej_

_Położenie_ _– I piętro w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu_ _–_ _(\`(...)\`)_

_Układ funkcjonalny – pokój z aneksem kuchennym, pokój, przedpokój, łazienka._

_(\`(...)\`)._

_7.4. Opis lokalu nr 10 o funkcji mieszkalnej_

_Położenie_ _– I piętro w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu_ _–_ _(\`(...)\`)_

_Układ funkcjonalny – pokój z aneksem kuchennym, pokój, przedpokój, łazienka._

_(\`(...)\`)._

_7.5. Opis lokalu nr 16 o funkcji mieszkalnej_

_Położenie_ _– II piętro w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu_ _–_ _(\`(...)\`)_

_Układ funkcjonalny – w lokalu zaprojektowane są pomieszczenia: pokój z aneksem kuchennym, pokój, przedpokój, łazienka._

_(\`(...)\`)._

_7.6. Opis lokalu nr 24 o funkcji mieszkalnej_

_Położenie_ _– poddasze w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu_ _–_ _(\`(...)\`)_

_Układ funkcjonalny – pokój z aneksem kuchennym, pokój, przedpokój, łazienka._

_(\`(...)\`)._

_7.7. Opis lokalu nr 25 o funkcji mieszkalnej_

_Położenie_ _– poddasze w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu_ _–_ _(\`(...)\`)_

_Układ funkcjonalny – w lokalu zaprojektowane są pomieszczenia: pokój z aneksem kuchennym, 2 pokoje, przedpokój, łazienka._

_(\`(...)\`)._

_7.8. Opis lokalu nr 27 o funkcji mieszkalnej_

_Położenie_ _– poddasze w budynku 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym_

_Projektowana powierzchnia użytkowa lokalu_ _–_ _(\`(...)\`)_

_Układ funkcjonalny – w lokalu zaprojektowane są pomieszczenia: pokój z aneksem kuchennym, 2 pokoje, przedpokój, łazienka._

_(\`(...)\`)._

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) r. zwrócił się do (\`(...)\`) z prośbą o udzielenie informacji, które z lokali znajdujących się w budynku zlokalizowanym na działce nr (\`(...)\`), położonej (\`(...)\`) zostały wyodrębnione (wydane zostało zaświadczenie o samodzielności lokali) z uwzględnieniem ich przeznaczenia tj. wskazaniem, dla których wydano zaświadczenie o samodzielności lokali mieszkalnych i tych wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048)).

Pismem z dnia (\`(...)\`) r. nr (\`(...)\`) wskazał, że w 2016 roku wydano (\`(...)\`) zaświadczenia o samodzielności lokali – dla 20 lokali mieszkalnych oraz 4 niemieszkalnych – w budynku przy (\`(...)\`). Ponadto, w piśmie zostało również wskazane, że (\`(...)\`) nie jest w posiadaniu wskazanych powyżej zaświadczeń, ponieważ posiadały one kategorię archiwalną B-5 i zostały wybrakowane w 2017 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 maja 2024r. nr 0111-KDSB1-2.440.87.2024.4.DS tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 13 maja 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Zgodnie z art. 42b ust. 4 wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o wydanie WIS złożonego w dniu 19 lutego 2024 r. jest sprzedaż w drodze licytacji zajętego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`) wynoszącego (\`(...)\`) działki nr (\`(...)\`) oraz budynku znajdującego się na niej.

Budynek posadowiony na działce (\`(...)\`) znajdującej się (\`(...)\`) jest budynkiem mieszkalno-usługowym 3-kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, podpiwniczonym.

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę w budynku znajduje się 27 lokali, w tym:

‒ 15 lokali mieszkalnych „wyodrębnionych”, które zostały ujawnione w księdze wieczystej,

‒ 6 lokali mieszkalnych „niewyodrębnionych”, które nie zostały ujawnione w księdze wieczystej,

‒ 4 lokale niemieszkalne „wyodrębnione”, które zostały ujawnione w księdze wieczystej,

‒ 2 lokale niemieszkalne „niewyodrębnione”, które nie zostały ujawnione w księdze wieczystej.

W księdze wieczystej nr (\`(...)\`) ujawnione zostało 19 lokali, w tym:

‒ 12 lokali mieszkalnych, wpisanych do księgi wieczystej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

‒ 3 lokale niemieszkalne, wpisane do księgi wieczystej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego,

‒ 4 lokale wpisane do księgi wieczystej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu.

Natomiast, w skład (\`(...)\`) udziału zaliczają się – jak wskazał Wnioskodawca - wszystkie „niewyodrębnione” lokale znajdujące się w budynku, tj.:

‒ lokal nr 1 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (niemieszkalny),

‒ lokal nr 2 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (niemieszkalny),

‒ lokal nr 8 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny),

‒ lokal nr 10 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny),

‒ lokal nr 16 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny),

‒ lokal nr 24 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny),

‒ lokal nr 25 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny),

‒ lokal nr 27 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) (mieszkalny).

W piśmie z (\`(...)\`) wskazano, że dla lokali znajdujących się w budynku zlokalizowanym na działce nr (\`(...)\`) wydano (\`(...)\`) zaświadczenia o samodzielności lokali – 20 dla lokali mieszkalnych oraz 4 dla lokali niemieszkalnych.

Z powyższego wynika zatem, że dla 24 lokali z 27, które znajdować mają się w budynku wydano zaświadczenie o samodzielności lokali, co wskazuje, że 5 lokali ujętych przez Wnioskodawcę jako „niewyodrębnione” posiadają jednak zaświadczenia o samodzielności lokali.

Dla 20 lokali wydano zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego. Przyjmując więc, że w części budynku nieobjętej wnioskiem – jak podaje Wnioskodawca – „wyodrębnionej” znajduje się 15 lokali mieszkalnych, dla 5 „niewyodrębnionych” (z 8 objętych wnioskiem) wydano zaświadczenie o samodzielności lokalu mieszkalnego, a więc 5 (a nie 6 jak wskazuje Wnioskodawca) jest samodzielnym lokalem mieszkalnym.

Skoro więc przedmiotem wniosku jest sprzedaż w drodze licytacji udziału wynoszącego (\`(...)\`) działki nr (\`(...)\`) oraz znajdującego się na niej budynku, a udział ten obejmuje wyodrębnione samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest do wydania odmowy wydania WIS.

W tym miejscu podkreślić należy, iż lokal mieszkalny jako część składowa budynku może stanowić odrębny przedmiot własności, jeżeli na mocy przepisów szczególnych zostanie wyodrębniony.

Takim przepisem szczególnym jest art. 2 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zgodnie z którym samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Aby lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu, mógł stać się przedmiotem odrębnej własności musi spełnić przesłankę samodzielności, zdefiniowaną w art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, który stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a i 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi zatem podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II SA/Kr 120/17:

_(…)_ _do ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi w ramach postępowania administracyjnego w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, lecz dopiero na późniejszym etapie, już po wzniesieniu budynku, i to w drodze czynności o charakterze cywilnoprawnym (umowa, jednostronna czynność prawna, rzadziej: orzeczenie sądu powszechnego), uregulowanych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.; dalej: "ustawa o własności lokali", w skrócie: "u.w.l."). (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt IV SA/Po 380/13). Dla prawnego wyodrębnienia lokalu niezbędne jest uzyskanie zaświadczenia starosty, że dany lokal spełnia wymagania "samodzielnego lokalu mieszkalnego" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 3 u.w.l.), które to zaświadczenie wydaje się zasadniczo w oparciu o dokumentację techniczną budynku (zob. art. 2 ust. 6 u.w.l.). (…)_

Tym samym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oczekuje łącznej klasyfikacji kilku lokali, które mogą stanowić odrębne własności.

W tym miejscu, kluczowe jest wyjaśnienie, że art. 42b ust. 5 ustawy wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług może dokonać jedynie gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar, jedna usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy), bądź jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przystępując zatem do załatwienia sprawy z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest każdorazowo zobowiązany, w pierwszej kolejności do weryfikacji, czy warunek wynikający z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy został spełniony – czy rzeczywiście opisano jedno świadczenie kompleksowe czy też zbiór niezależnych towarów i/lub usług funkcjonalnie ze sobą niepowiązanych.

**Ten etap procedowania spraw o wydanie wiążącej informacji stawkowej, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania.**

Przyjęcie przeciwnego stanowiska – poprzez automatyczną akceptację oceny Wnioskodawcy, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – stanowiłoby sytuację, w której nawet ewidentnie nieprawidłowe stanowisko strony postępowania w tym zakresie wymagałoby akceptacji organu podatkowego i wydania decyzji. Taka sytuacja stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami. Rolą Organu w postępowaniu w sprawie o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest więc początkowo przeprowadzenie postępowania zmierzającego do właściwej identyfikacji świadczenia, tj. ustalenia czy opisane świadczenie ma charakter kompleksowy.

Stanowisko Organu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22 stwierdził, że: _(…) wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS._

_Odnosząc przytoczone regulacje prawne oraz wypracowane w orzecznictwie trybunałów i sądów stanowiska do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko zajmowane w sprawie przez organy._

_W ocenie Sądu, organy obydwu instancji zasadnie przyjęły, że z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami._

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, a także zakres żądania Wnioskodawcy oraz opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy, tj. czy transakcja dotycząca sprzedaży w drodze licytacji udziału wynoszącego (\`(...)\`) działki nr (\`(...)\`) oraz budynku znajdującego się na niej stanowi jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Pojęcie świadczeń złożonych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych czy dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie stosowana przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ze świadczeniem kompleksowym mamy więc do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń). Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można więc identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego.

W celu przybliżenia zagadnienia „świadczenia kompleksowego” można także wskazać, że ma ono miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)_.

Z kolei, w opinii Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, EU:C:2020:855 wskazano następująco:

_Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu_ (punkt 17).

_Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej_ _umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (…)_ (punkt 19).

_Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (…). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…)_ (punkt 29).

_Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…)_ (punkt 34).

_Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego (…). Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący (…). Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym_ (punkt 41).

Zagadnienie „świadczenia kompleksowego” poruszone zostało również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazano, że _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jednocześnie nie można pomijać, że generalna zasada stanowi, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co także podkreślono w opinii Rzecznik J. Kokott z dnia 22 października 2020 r.

W powyższej kwestii zajął stanowisko także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14 oceniając, że łącząc poszczególne dostawy w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy, a kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Uwzględniając powyższe rozważania w zakresie cech charakterystycznych świadczeń złożonych, nie sposób dojść do wniosku, że sprzedaż w drodze licytacji udziału wynoszącego (\`(...)\`) działki nr (\`(...)\`) oraz budynku znajdującego się na niej – w tym dostawa lokali posiadających zaświadczenia o samodzielności lokalu wydane przez Starostę - stanowi jedno świadczenie kompleksowe.

**Lokale posiadające zaświadczenie o samodzielności lokalu – na gruncie podatku od towarów i usług – stanowią towary, które w obrocie gospodarczym mogą funkcjonować niezależnie, samodzielnie.**

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że w przypadku dostawy gruntu zabudowanego zastosowanie znajduje przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stawowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym istotnym dla celów podatku VAT jest budynek/budowla posadowiony na tej działce lub część takiego budynku.

**W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z niezależną dostępnością towarów (lokali).**

Ponadto, podkreślić należy, że sprzedaż kilku towarów (lokali z przynależnym do nich gruntem) w ramach jednej licytacji komorniczej nie przesądza o istnieniu jednego świadczenia – co potwierdzają wyjaśnienia przytoczone przez Organ powyżej (w tym opinia Rzecznik J. Kokott z dnia 22 października 2020 r.) oraz wyrok NSA z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14.

W myśl powyższych wyjaśnień, należy stwierdzić, że **samodzielne lokale odznaczają się niezależnością, na gruncie podatku od towarów i usług**, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych towarów.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Ponadto, ponownie należy zaznaczyć, że stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższy przepis posługuje się formą pojedynczą wyrażeń: „towar”, „usługa”, „towary lub usługi stanowiące w ocenie wnioskodawcy, jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”. Taki sposób postrzegania przedmiotu wiążącej informacji stawkowej, ma swoje skutki. **W decyzji WIS – jak zostało już wyjaśnione – można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego.**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: _Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych._

W analizowanym przypadku udział wynoszący (\`(...)\`) działki nr (\`(...)\`) oraz budynku znajdującego się na niej (w tym 8 lokali) będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym dostawy towarów opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

**Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – nie dotyczy świadczenia kompleksowego, a kilku towarów podlegających odrębnej klasyfikacji, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest do odmowy wydania WIS.**

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23 wskazując, że _(…) brak przesłanek uznania świadczenia za kompleksowe determinuje prawną sytuację podmiotu, który nie uzyskuje informacji istotnej dla wskazania prawidłowej stawki podatku VAT (…)_ oraz aprobując odmowę wydania WIS w przypadku gdy żądanie zawarte we wniosku wykracza poza art. 42b ust. 5 ustawy.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne towary, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych towarów odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).