Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/50/ZDA/13/PK-2301/12
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-08-05
Teza: możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, również w części w jakiej w spółce kapitałowej odpisy te podlegały ograniczeniom
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 2 maja 2012 r. znak: IBPBI/2/423-122/12/JD przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, również w części w jakiej w spółce kapitałowej odpisy te podlegały ograniczeniom – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r., uzupełnionym w dniu 3 i 6 kwietnia 2012 r. wynika, że prawdopodobnym jest, że Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) obejmie/nabędzie udziały/akcje w spółce X lub w innej spółce kapitałowej (dalej: łącznie lub indywidualnie jako „spółka kapitałowa”).

Możliwe jest również, że spółka kapitałowa zostanie z uwagi na uwarunkowania rynkowe/biznesowe przekształcona w spółkę osobową (może to być np. spółka komandytowa). Nie można wykluczyć, że w spółce kapitałowej w związku z ograniczeniem podyktowanym treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop) część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tj. od tej części ich wartości, która nie została/nie zostanie przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony – przy uwzględnieniu regulacji art. 5 updop – zaliczać w poczet kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne, tj. także od tej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego i która w efekcie w spółce kapitałowej podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.

Zdaniem Spółki, w uwarunkowaniach opisanego zdarzenia przyszłego, tj. po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie ona uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodu – z uwzględnieniem art. 5 updop – pełnych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie dotyczą Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższa zasada znajduje zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Spółka osobowa jest zatem neutralna podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNIP) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższa regulacja oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wartości wniesionego aportem środka trwałego lub WNIP, w części w jakiej zasilają kapitał zapasowy (tzw. aport z agio), nie mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy. Powyższy przepis dotyczy jednakże wyłącznie spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport (wkład niepieniężny) i jego skutki nie mogą dotykać wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Należy nadmienić, że zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) określają wprost przepisy updop statuując tzw. metodę kontynuacji, tj.:

*   art. 16g ust. 9 updop – w zakresie kontynuacji wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu przekształcanego;
*   art. 16h ust. 3 updop – w zakresie uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz przyjętej metody amortyzacji.

Dodatkowo Wnioskodawca podniósł, że w przypadku większości spółek osobowych nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której część wartości środków trwałych i WNIP może być przelewana do kapitału zapasowego. Wyłącznie bowiem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia z instytucją kapitału zakładowego. Nie mniej jednak w ocenie Wnioskodawcy rodzaj spółki osobowej nie będzie miał znaczenia dla przedmiotowego zagadnienia, gdyż adresatem ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) są wyłącznie spółki kapitałowe, które otrzymały aport (wkład niepieniężny).

Spółka wskazała także, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia przez wspólnika spółki osobowej (powstałej na skutek przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych i/lub środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu (oczywiście poza regulacją art. 5 updop).

W opinii Wnioskodawcy warto zasygnalizować, że w podobnym tonie wypowiedzieli się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. (znak: IPPB5/423-288/11-2/JC) oraz
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. (znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM).

Reasumując odpisy amortyzacyjne będą stanowiły u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w proporcji do jego udziału w zyskach spółki osobowej bez ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 2 maja 2012 r. interpretację indywidualną (Nr IBPBI/2/423-122/12/JD), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop są przepisami szczególnymi w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych przepisów art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że kwestie związane z amortyzacją środków trwałych w podmiotach przekształconych winny wynikać z przepisów szczególnych.

Biorąc pod uwagę, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop, w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. Powyższa zasada dotyczy zarówno spółki komandytowej, jak i spółki jawnej, a także spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem kosztem uzyskania przychodu będą dla Spółki odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem powołanego wcześniej art. 5 updop, dokonywane przez powstałą z przekształcenia osoby prawnej spółkę osobową.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r., a także stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/2/423-122/12/JD), nie można uznać za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 updop stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 updop w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 updop stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2–7.

Zgodnie z art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 updop przepisy ust. 7 (tzn. przepisy, które umożliwiają dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo
2.  w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, iż uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 updop), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W wyroku z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 2010/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnosząc się do przywołanych przepisów art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop stwierdził, iż „niewątpliwie, żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93–93e Ordynacji podatkowej”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 342/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 updop), to – stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Należy podkreślić, iż w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 updop, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie on uprawniony do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów – z uwzględnieniem art. 5 updop – pełnych odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na fakt, iż ograniczenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie dotyczą Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, przywołanych na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, należy zauważyć, że obie wskazane interpretacje zostały zmienione przez Ministra Finansów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).