Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-130/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-09
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych badań lekarskich funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badań na rzecz komisji lekarskich wojskowych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badań na rzecz komisji lekarskich wojskowych jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej badań wskazanych w punktach 2, 3, 4, 5 oraz 6;
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej badań wskazanych w punktach 1 oraz 7.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badań na rzecz komisji lekarskich wojskowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany także jako Szpital) zamierza prowadzić badania funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych. W ramach powyższego dokonywane będą opisane poniżej badania.

1\. Szpital zamierza przeprowadzać badania wstępne kandydatów do służb mundurowych (np. straż pożarna, policja, straż więzienna, straż graniczna). Badanie będzie mieć na celu ocenę stanu zdrowia kandydata i stwierdzenie jego zdolności lub niezdolności do służby. Jednostka mundurowa, wydając skierowanie, kieruje kandydata do wojewódzkiej komisji lekarskiej, wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań pomocniczych (diagnostycznych i specjalistycznych), a także na podstawie wykonanego przez siebie badania podmiotowego i przedmiotowego ocenia stan zdrowia kandydata do służby w służbach mundurowych. Efektem przeprowadzonych badań jest wydanie orzeczenia o zdolności lub niezdolności do podjęcia służby w służbach mundurowych.

W skład badań wstępnych będą wchodzić:

*   badanie psychologiczne,
*   badania diagnostyczne,
*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską Zakładu wraz z wydaniem orzeczenia o zdolności lub niezdolności do podjęcia służby.

2\. Szpital zamierza przeprowadzać badania o przydatności funkcjonariuszy do dalszej służby na zajmowanym stanowisku.

Wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań diagnostycznych i/lub specjalistycznych będzie orzekać o przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku i wydawać stosowne orzeczenie (może to być np. na wniosek przełożonego, który uznaje, że funkcjonariusz nie powinien piastować danego stanowiska z uwagi na stan zdrowia).

W skład badań wykonanych w celu oceny przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku będą wchodzić:

*   badania diagnostyczne,
*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia.

3\. Szpital zamierza prowadzić badania funkcjonariuszy stwierdzające uszczerbek na zdrowiu spowodowany wypadkiem lub chorobą pozostającymi w związku ze służbą.

Wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań i konsultacji specjalistycznych orzeka o stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą (o grupie inwalidztwa) i związku choroby lub wypadku ze służbą. W zależności od stopnia schorzenia funkcjonariusz może pozostać w służbie lub nie. Wojewódzka komisja lekarska wydaje stosowne orzeczenie, które podlega zatwierdzeniu przez komisję wyższej instancji tj. okręgową komisję lekarską.

W skład badań wykonanych w celu stwierdzenia stopnia uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą wchodzą:

*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia,
*   zatwierdzenie orzeczenia wojewódzkiej komisji lekarskiej przez okręgową komisję lekarską.

4\. Szpital zamierza prowadzić badania funkcjonariuszy mające na celu potwierdzenie ich prawa do urlopu zdrowotnego. Wojewódzka komisja lekarska na podstawie dokumentów z dotychczasowego leczenia przedłożonych przez zainteresowanego orzekać będzie w drodze wydanego orzeczenia o udzieleniu urlopu zdrowotnego (np. gdy stan zdrowia funkcjonariusza wymaga dłuższego leczenia lub rehabilitacji).

5\. Szpital zamierza przeprowadzać badania osób zwalnianych ze służby w służbach mundurowych (przechodzących na emeryturę). Badanie będzie mieć na celu ocenę stanu zdrowia funkcjonariusza zwalnianego ze służby i ustalenie grupy inwalidztwa związanego ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia (grupa może być przydzielona lub nie). Wojewódzka komisja lekarska na podstawie przeprowadzonych badań diagnostycznych i specjalistycznych oraz badania przedmiotowego i podmiotowego orzekać będzie o przydzieleniu grupy inwalidztwa bądź nieprzydzieleniu oraz o związku tego inwalidztwa ze służbą. Efektem przeprowadzonych badań będzie wydanie orzeczenia o stopniu inwalidztwa oraz związku inwalidztwa ze służbą osoby zwalnianej. Ponadto orzeczenie podlegać będzie zatwierdzeniu przez komisję wyższej instancji czyli okręgową komisję lekarską.

W skład badań funkcjonariusza zwalnianego ze służby wchodzić będą:

*   badania diagnostyczne,
*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia,
*   zatwierdzenie orzeczenia wojewódzkiej komisji lekarskiej przez okręgową komisję lekarską.

6\. Szpital zamierza prowadzić badania w celu ustalenia i orzeczenia o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą. Na podstawie dokumentów przekazanych przez jednostkę do wojewódzkiej komisji lekarskiej zostanie wydane orzeczenie o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą. Orzeczenie przekazane będzie jednostce kierującej celem zabezpieczenia odpraw dla rodziny lub naliczenia renty.

7\. Szpital zamierza prowadzić badania mające na celu ocenę stanu zdrowia osób stawiających się do kwalifikacji wojskowych. Lekarz specjalista na podstawie badania podmiotowego i przedmiotowego wydawać będzie opinię o stanie zdrowia kandydata do służby wojskowej skierowanego przez komisję lekarską orzekającą o stopniu zdolności do służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej. W razie wątpliwości co do stanu zdrowia osoby stawiającej się do kwalifikacji wojskowej komisja może skierować na obserwację szpitalną.

W piśmie z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że badania i konsultacje specjalistyczne wykonywane w ramach opisanych usług w zależności od wskazań komisji lekarskich i rodzaju orzeczenia wydanego przez komisję lekarską, to m.in.:

1.  badania diagnostyczne: morfologia krwi, cholesterol, poziom glukozy, rozmaz krwi obwodowej, przeciwciała anty-HIV, odczyn USR, hbs antygen, badanie ogólne moczu, rtg klatki piersiowej,
2.  konsultacje specjalistyczne: badanie psychologiczne, internistyczna, chirurgiczna, neurologiczna, otolaryngologiczna, dermatologiczna, psychiatryczna, stomatologiczna, okulistyczna, ginekologiczna z cytologią, badanie audiometryczne, EKG spoczynkowe.

Badania podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy oraz lekarza specjalistę polegają na analizie wyników badań diagnostycznych i opinii lekarzy specjalistów, przeglądzie dokumentacji medycznej, wywiadzie przeprowadzonym z pacjentem, osłuchaniu pacjenta i wydaniu stosownego orzeczenia o:

1.  zdolności bądź niezdolności do podjęcia służby,
2.  ustaleniu grupy inwalidztwa związanego ze służbą,
3.  ocenie przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku,
4.  stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą,
5.  związku śmierci funkcjonariusza ze służbą,
6.  zdolności bądź niezdolności do podjęcia służby wojskowej.

Zleceniodawcy zlecają Wnioskodawcy wykonywanie poszczególnych badań (w tym psychologicznych) w oparciu o:

*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991 r. w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych (Dz.U. Nr 79, poz. 349),
*   art. 30 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012, poz. 461).

Podstawowym celem badań i konsultacji opisanych we wniosku jest odpowiednio:

1.  ocena zdolności fizycznej i psychicznej kandydata lub funkcjonariusza do pełnienia służby w jednostkach mundurowych przez komisję lekarską podległą ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych i wydanie stosownego orzeczenia,
2.  ocena przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku oraz wydanie stosownego orzeczenia,
3.  ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu spowodowanego wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia,
4.  potwierdzenie prawa funkcjonariusza do urlopu zdrowotnego oraz wydanie stosownego orzeczenia,
5.  ocena związku śmierci funkcjonariusza ze służbą celem zabezpieczenia odprawy dla rodziny lub naliczenia renty oraz wydanie stosownego orzeczenia,
6.  ocenę stanu zdrowia funkcjonariusza zwalnianego ze służby i ustalenie grupy inwalidztwa związanego ze służbą celem przydzielenia bądź nieprzydzieleniu grupy inwalidztwa, a także ustalenie związku tego inwalidztwa ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia,
7.  wykonanie badań specjalistycznych na potrzeby powiatowych komisji lekarskich i wojewódzkiej komisji lekarskiej orzekających o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeprowadzane przez Szpital badania lekarskie funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, następujące badania będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

*   badania wstępne kandydatów do służby (pkt 1 opisu sprawy),
*   badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych (pkt 7 opisu sprawy).

Zwolnieniem z podatku od towarów i usług nie zostaną objęte następujące badania, które w ocenie Zainteresowanego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług:

*   badania o przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na danym stanowisku (pkt 2 opisu sprawy),
*   badania funkcjonariusza stwierdzające uszczerbek na zdrowiu spowodowany wypadkiem lub chorobą pozostającą w związku ze służbą decydujące czy funkcjonariusz może pozostać w służbie czy nie (pkt 3 opisu sprawy),
*   badania funkcjonariusza w celu udzielenia urlopu zdrowotnego (pkt 4 opisu sprawy),
*   badania funkcjonariusza zwolnionego ze służby i przechodzącego na emeryturę (pkt 5 opisu sprawy),
*   badania i wydanie orzeczenia o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą (pkt 6 opisu sprawy).

Powyższe badania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ma charakter zwolnienia przedmiotowo podmiotowego.

Podmiotowy charakter tego zwolnienia przejawia się tym, że obejmuje ono świadczenia wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112 poz. 654 ze zm.) jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ustawy o działalności leczniczej. Zainteresowany spełnia zatem podmiotowe warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przedmiotowy charakter analizowanego zwolnienia przejawia się tym, że objęte są nim wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Dane świadczenie będzie spełniało przedmiotowe przesłanki zwolnienia jeżeli będzie mieć określony cel terapeutyczny. W związku z powyższym nie charakter świadczenia, ale jego cel będzie decydował o tym czy jest ono objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Na cel jako podstawowe kryterium decydujące o zwolnieniu świadczeń medycznych wskazywał również Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni art. 13 A ust. 1 lit. b, c, e, p VI Dyrektywy (analogiczny zakres zwolnień został przewidziany w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p). Między innymi w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 TSUE wskazał, że jeśli z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było raczej związane z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. W analizowanych sprawach należy, zatem rozstrzygnąć jaki będzie główny cel analizowanych badań.

Badania wstępne kandydatów do służby (pkt. 1 stanu faktycznego) oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych (pkt. 7 stanu faktycznego) podobnie jak świadczenia dokonywane w ramach badań wstępnych medycyny pracy, o których mowa w art. 229 § 1 Kodeksu pracy mają na celu zapobieganie chorobom bądź niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym, które mogą wywoływać specyficzne warunki pracy w służbach mundurowych lub służba wojskowa, tj. szkodliwe warunki fizyczne (np. wysokie temperatury, kontakt ze związkami chemicznymi, praca w godzinach nocnych), znaczny wysiłek fizyczny, praca w warunkach silnego stresu wynikającego z potencjalnego zagrożenia życia lub trudnych sytuacji społecznych. Badania takie mają zapobiegać narażaniu osób wrażliwych ze względu na charakterystykę ich stanu zdrowia oraz predyspozycje psychiczne i fizyczne na specyficzne warunki pracy w służbach mundurowych lub służbę w wojsku. Badania takie mają więc cel profilaktyczny, gdyż mają zapobiegać niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym poprzez ich wczesne wykrywanie i niedopuszczanie do służby wojskowej lub mundurowej osób, których zdrowie jest podatne na uszczerbek w warunkach służby.

Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, czy w konkretnym przypadku zostanie wykryta jakakolwiek jednostka chorobowa, gdyż rozstrzygające dla spełnienia kryterium podmiotowego jest profilaktyczny cel badań. Na powyższe wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01, w którym stwierdził: „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Stwierdzić należy zatem, że orzeczenie wydane w wyniku analizowanych badań opisanych w punkach 1 i 7 jest wynikiem przeprowadzonych badań mających cel profilaktyczny, a nie zasadniczym celem tych badań i nie można uznać w tej sytuacji, iż badania te zostały wykonane przede wszystkim w celu wydania opinii (orzeczenia) o określonych skutkach prawnych.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy prowadzone przez niego badania opisane w punktach 1 i 7 będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce zdrowotnej wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy i jako takie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Badania dokonywane przez komisje lekarskie opisane w punktach 2, 3, 4, 5, 6 służyć będą dostarczeniu opinii mającej znaczenie prawne, a ich zasadniczym celem nie będzie przywracanie zdrowia jak i profilaktyka zdrowotna. Głównym celem tych badań prowadzonych przez Szpital będzie bowiem dostarczenie podmiotom trzecim elementu koniecznego do podjęcia decyzji niosących ze sobą określone prawne konsekwencje dla osoby badanej ewentualnie osób trzecich. Takimi następstwami prawnymi mogą być: piastowanie określonego stanowiska w służbach mundurowych, pozostanie w służbach mundurowych lub zakończenie takiej służby, przyznanie lub odmowa przyznania urlopu wypoczynkowego, przyznanie wyższej emerytury w związku z określonym stopniem inwalidztwa, zabezpieczenie odprawy dla rodziny lub naliczenie renty. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasadniczym celem badań opisanych w punktach 2, 3, 4, 5, 6 nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.

Reasumując w ocenie Zainteresowanego prowadzone przez niego badania opisane w punktach 2, 3, 4, 5, 6 nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i jako takie nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo iż spełnione zostaną podmiotowe przesłanki analizowanego zwolnienia. Powyższe badania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej badań wskazanych w punktach 2, 3, 4, 5 oraz 6;
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej badań wskazanych w punktach 1 oraz 7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał daną usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy opisano czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (zakłady opieki zdrowotnej).

Należy podkreślić, iż obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

W cyt. wyżej orzeczeniu w sprawie C-307/01 TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Jednocześnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić badania funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych. W ramach powyższego dokonywane będą opisane poniżej badania.

1\. Szpital zamierza przeprowadzać badania wstępne kandydatów do służb mundurowych (np. straż pożarna, policja, straż więzienna, straż graniczna). Badanie będzie mieć na celu ocenę stanu zdrowia kandydata i stwierdzenie jego zdolności lub niezdolności do służby. Jednostka mundurowa, wydając skierowanie, kieruje kandydata do wojewódzkiej komisji lekarskiej, wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań pomocniczych (diagnostycznych i specjalistycznych), a także na podstawie wykonanego przez siebie badania podmiotowego i przedmiotowego ocenia stan zdrowia kandydata do służby w służbach mundurowych. Efektem przeprowadzonych badań jest wydanie orzeczenia o zdolności lub niezdolności do podjęcia służby w służbach mundurowych.

W skład badań wstępnych będą wchodzić:

*   badanie psychologiczne,
*   badania diagnostyczne,
*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską Zakładu wraz z wydaniem orzeczenia o zdolności lub niezdolności do podjęcia służby.

2\. Szpital zamierza przeprowadzać badania o przydatności funkcjonariuszy do dalszej służby na zajmowanym stanowisku.

Wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań diagnostycznych i/lub specjalistycznych będzie orzekać o przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku i wydawać stosowne orzeczenie (może to być np. na wniosek przełożonego, który uznaje, że funkcjonariusz nie powinien piastować danego stanowiska z uwagi na stan zdrowia).

W skład badań wykonanych w celu oceny przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku będą wchodzić:

*   badania diagnostyczne,
*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia.

3\. Szpital zamierza prowadzić badania funkcjonariuszy stwierdzające uszczerbek na zdrowiu spowodowany wypadkiem lub chorobą pozostającymi w związku ze służbą. Wojewódzka komisja lekarska na podstawie zleconych badań i konsultacji specjalistycznych orzeka o stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą (o grupie inwalidztwa) i związku choroby lub wypadku ze służbą. W zależności od stopnia schorzenia funkcjonariusz może pozostać w służbie lub nie. Wojewódzka komisja lekarska wydaje stosowne orzeczenie, które podlega zatwierdzeniu przez komisję wyższej instancji tj. okręgową komisję lekarską.

W skład badań wykonanych w celu stwierdzenia stopnia uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą wchodzą:

*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia,
*   zatwierdzenie orzeczenia wojewódzkiej komisji lekarskiej przez okręgową komisję lekarską.

4\. Szpital zamierza prowadzić badania funkcjonariuszy mające na celu potwierdzenie ich prawa do urlopu zdrowotnego. Wojewódzka komisja lekarska na podstawie dokumentów z dotychczasowego leczenia przedłożonych przez zainteresowanego orzekać będzie w drodze wydanego orzeczenia o udzieleniu urlopu zdrowotnego (np. gdy stan zdrowia funkcjonariusza wymaga dłuższego leczenia lub rehabilitacji).

5\. Szpital zamierza przeprowadzać badania osób zwalnianych ze służby w służbach mundurowych (przechodzących na emeryturę). Badanie będzie mieć na celu ocenę stanu zdrowia funkcjonariusza zwalnianego ze służby i ustalenie grupy inwalidztwa związanego ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia (grupa może być przydzielona lub nie). Wojewódzka komisja lekarska na podstawie przeprowadzonych badań diagnostycznych i specjalistycznych oraz badania przedmiotowego i podmiotowego orzekać będzie o przydzieleniu grupy inwalidztwa bądź nieprzydzieleniu oraz o związku tego inwalidztwa ze służbą. Efektem przeprowadzonych badań będzie wydanie orzeczenia o stopniu inwalidztwa oraz związku inwalidztwa ze służbą osoby zwalnianej. Ponadto orzeczenie podlegać będzie zatwierdzeniu przez komisję wyższej instancji czyli okręgową komisję lekarską.

W skład badań funkcjonariusza zwalnianego ze służby wchodzić będą:

*   badania diagnostyczne,
*   konsultacje specjalistyczne,
*   badanie podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy wraz z wydaniem orzeczenia,
*   zatwierdzenie orzeczenia wojewódzkiej komisji lekarskiej przez okręgową komisję lekarską.

6\. Szpital zamierza prowadzić badania w celu ustalenia i orzeczenia o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą. Na podstawie dokumentów przekazanych przez jednostkę do wojewódzkiej komisji lekarskiej zostanie wydane orzeczenie o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą. Orzeczenie przekazane będzie jednostce kierującej celem zabezpieczenia odpraw dla rodziny lub naliczenia renty.

7\. Szpital zamierza prowadzić badania mające na celu ocenę stanu zdrowia osób stawiających się do kwalifikacji wojskowych. Lekarz specjalista na podstawie badania podmiotowego i przedmiotowego wydawać będzie opinię o stanie zdrowia kandydata do służby wojskowej skierowanego przez komisję lekarską orzekającą o stopniu zdolności do służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej. W razie wątpliwości co do stanu zdrowia osoby stawiającej się do kwalifikacji wojskowej komisja może skierować na obserwację szpitalną.

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że badania i konsultacje specjalistyczne wykonywane w ramach opisanych usług w zależności od wskazań komisji lekarskich i rodzaju orzeczenia wydanego przez komisję lekarską, to m.in.:

1.  badania diagnostyczne: morfologia krwi, cholesterol, poziom glukozy, rozmaz krwi obwodowej, przeciwciała anty-HIV, odczyn USR, hbs antygen, badanie ogólne moczu, rtg klatki piersiowej,
2.  konsultacje specjalistyczne: badanie psychologiczne, internistyczna, chirurgiczna, neurologiczna, otolaryngologiczna, dermatologiczna, psychiatryczna, stomatologiczna, okulistyczna, ginekologiczna z cytologią, badanie audiometryczne, EKG spoczynkowe.

Badania podmiotowe i przedmiotowe wykonywane przez wojewódzką komisję lekarską pracy oraz lekarza specjalistę polegają na analizie wyników badań diagnostycznych i opinii lekarzy specjalistów, przeglądzie dokumentacji medycznej, wywiadzie przeprowadzonym z pacjentem, osłuchaniu pacjenta i wydaniu stosownego orzeczenia o:

1.  zdolności bądź niezdolności do podjęcia służby,
2.  ustaleniu grupy inwalidztwa związanego ze służbą,
3.  ocenie przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku,
4.  stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą,
5.  związku śmierci funkcjonariusza ze służbą,
6.  zdolności bądź niezdolności do podjęcia służby wojskowej.

Zleceniodawcy zlecają Wnioskodawcy wykonywanie poszczególnych badań (w tym psychologicznych) w oparciu o:

*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991 r. w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych (Dz.U. Nr 79, poz. 349),
*   art. 30 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012, poz. 461).

Podstawowym celem badań i konsultacji opisanych we wniosku jest odpowiednio:

1.  ocena zdolności fizycznej i psychicznej kandydata lub funkcjonariusza do pełnienia służby w jednostkach mundurowych przez komisję lekarską podległą ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych i wydanie stosownego orzeczenia,
2.  ocena przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku oraz wydanie stosownego orzeczenia,
3.  ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu spowodowanego wypadkiem lub chorobą w związku ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia,
4.  potwierdzenie prawa funkcjonariusza do urlopu zdrowotnego oraz wydanie stosownego orzeczenia,
5.  ocena związku śmierci funkcjonariusza ze służbą celem zabezpieczenia odprawy dla rodziny lub naliczenia renty oraz wydanie stosownego orzeczenia,
6.  ocenę stanu zdrowia funkcjonariusza zwalnianego ze służby i ustalenie grupy inwalidztwa związanego ze służbą celem przydzielenia bądź nieprzydzieleniu grupy inwalidztwa, a także ustalenie związku tego inwalidztwa ze służbą oraz wydanie stosownego orzeczenia,
7.  wykonanie badań specjalistycznych na potrzeby powiatowych komisji lekarskich i wojewódzkiej komisji lekarskiej orzekających o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991 r. w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych (Dz.U. Nr 79, poz. 349 ze zm.), komisje lekarskie podległe Ministrowi Spraw Wewnętrznych, zwane dalej „komisjami lekarskimi”, oceniają na podstawie badań lekarskich zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia służby w stosunku do:

1.  kandydatów do:
    1.  służby w Policji,
    2.  służby w Urzędzie Ochrony Państwa,
    3.  służby w Straży Granicznej,
    4.  służby w Służbie Więziennej,
    5.  służby w Państwowej Straży Pożarnej
    6.  odbycia przeszkolenia w szkołach i ośrodkach szkolenia resortu spraw wewnętrznych,
2.  policjantów,
3.  funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa,
4.  funkcjonariuszy Straży Granicznej,
5.  funkcjonariuszy Służby Więziennej,
6.  strażaków Państwowej Straży Pożarnej.

Przepis § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że komisje lekarskie orzekają również o:

1.  stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobami pozostającymi w związku ze szczególnymi warunkami lub właściwościami służby,
2.  związku schorzeń i ułomności ze służbą,
3.  inwalidztwa i związku tego inwalidztwa ze służbą,
4.  związku śmierci ze służbą,
5.  potrzebie udzielenia urlopu zdrowotnego,
6.  potrzebie udzielenia długotrwałego lub stałego zwolnienia od wykonywania niektórych zajęć służbowych.

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, Wojewódzkie komisje lekarskie są właściwe w zakresie badań i wydawania orzeczeń w sprawach, o których mowa w § 1, w stosunku do osób pełniących służbę lub zamieszkałych w miejscowości objętej zakresem działania tych komisji.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, orzeczenie komisji lekarskiej powinno zawierać:

1.  określenie „zdolny do służby” - jeżeli po przeprowadzeniu podstawowego badania lekarskiego oraz ewentualnych badań specjalistycznych i dodatkowych nie stwierdzono żadnych schorzeń,
2.  określenie „trwale niezdolny do pełnienia służby na zajmowanym stanowisku” - jeżeli w stanie zdrowia badanego stwierdzono schorzenia, które zmniejszają jego sprawność fizyczną lub psychiczną i nie pozwalają na pełnienie służby na zajmowanym stanowisku, jednak schorzenia te nie stanowią przeszkody do dalszego pełnienia służby na innym stanowisku; w takim przypadku komisja lekarska określa, jakie warunki służby są przeciwwskazane dla badanego,
3.  określenie „czasowo niezdolny do pełnienia służby na zajmowanym stanowisku” - jeżeli w stanie zdrowia badanego stwierdzono schorzenia, które czasowo zmniejszają jego sprawność fizyczną lub psychiczną, ale które mogą rokować poprawę jego stanu zdrowia i odzyskanie pełnej sprawności i zdolności do służby na zajmowanym stanowisku; przy określaniu powyższego komisja wyznacza termin powtórnego badania i wydania ostatecznego orzeczenia o zdolności badanego do służby na zajmowanym stanowisku,
4.  określenie „zdolny do pełnienia służby na zajmowanym stanowisku” - jeżeli w stanie zdrowia badanego stwierdzono pewne schorzenia, które zmniejszają wprawdzie zdolność fizyczną lub psychiczną, ale nie są przeszkodą do pełnienia służby na zajmowanym stanowisku,
5.  określenie „całkowicie niezdolny do służby” - jeżeli w stanie zdrowia badanego stwierdzono schorzenia, które nie pozwalają na pełnienie służby.

Orzeczenie komisji lekarskiej powinno również zawierać wyszczególnienie wszystkich schorzeń i ułomności fizycznych lub psychicznych, w tym również tych, które nie obniżają zdolności do służby, w tym do służby kandydackiej. Rozpoznania pisze się w języku polskim według terminologii klinicznej, z uwzględnieniem lokalizacji i stopnia nasilenia oraz powołaniem się na paragrafy i punkty wykazu (§ 13 ust. 2 cyt rozporządzenia).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, orzeczenie komisji lekarskiej ustalające po raz pierwszy związek schorzeń i ułomności ze służbą oraz zaliczenie do jednej z grup inwalidzkich sporządza się na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia. Orzeczenia następne, wydawane w ramach kontrolnych badań lekarskich, sporządza się na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, orzeczenia komisji lekarskich, które ustalają stopień uszczerbku na zdrowiu spowodowanego wypadkiem lub chorobą, pozostającymi w związku ze szczególnymi właściwościami lub warunkami służby, sporządza się na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 22 ust. 3 cyt. rozporządzenia, orzeczenia komisji lekarskich, które ustalają związek śmierci policjanta, funkcjonariusza Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej lub Służby Więziennej albo strażaka Państwowej Straży Pożarnej ze służbą oraz związek śmierci członka byłej Ochotniczej Rezerwy Milicji Obywatelskiej z wykonywaniem zadań w tej organizacji, sporządza się według wzoru stanowiącego załącznik nr 7 do rozporządzenia. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do osób uprawnionych do zaopatrzenia emerytalnego na podstawie przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Milicji Obywatelskiej oraz ich rodzin § 22 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzać następujące rodzaje badań:

1.  wstępne kandydatów do służb mundurowych - efektem przeprowadzonych badań jest wydanie orzeczenia o zdolności lub niezdolności do podjęcia służby w służbach mundurowych,
2.  przydatności funkcjonariusza do dalszej służby na zajmowanym stanowisku,
3.  funkcjonariuszy stwierdzające uszczerbek na zdrowiu spowodowany wypadkiem lub chorobą pozostającymi w związku ze służbą,
4.  funkcjonariuszy mające na celu potwierdzenie ich prawa do urlopu zdrowotnego,
5.  osób zwalnianych ze służby w służbach mundurowych (przechodzących na emeryturę),
6.  w celu ustalenia i orzeczenia o związku śmierci funkcjonariusza ze służbą,
7.  mające na celu ocenę stanu zdrowia osób stawiających się do kwalifikacji wojskowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku charakter ww. badań w kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego, zauważyć należy, że wszystkie działania podejmowane w związku z pracami ww. komisji lekarskich, tj. badania lekarskie nie służą bezpośrednio leczeniu.

Ocena zdrowia dokonywana jest w celu określenia zdolności do określonej służby osób (np. stawiających się do kwalifikacji, ocena zdrowia kandydata do służby w służbach mundurowych, ocena przydatności funkcjonariusza do dalszej pracy na zajmowanym stanowisku lub potwierdzenie ich prawa do urlopu zdrowotnego, ustalenie grupy inwalidztwa, ustalenie związku śmierci funkcjonariusza ze służbą) a zatem nie służą one profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Badania te nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie zdolności do służby w ww. organach bądź ustalenie stopnia inwalidztwa lub uszczerbku na zdrowia powstałego w wyniku pełnienia służby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Reasumując stwierdzić należy, że przeprowadzane przez Zainteresowanego badania lekarskie funkcjonariuszy w ramach komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych oraz badania na rzecz komisji lekarskich wojskowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Ww. usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.