Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.870.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: 1. Czy pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. W przypadku uznania, iż pobór wskazanych opłat jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czy wskazane świadczenie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: pobyt; posiłki; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.). o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy opłat pobieranych za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 godzin dziennie - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy opłat pobieranych za wyżywienie podczas pobytu w przedszkolu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania (zwolnienia) opłat za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz za wyżywienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

W celu wykonywania zadań własnych, w tym również zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej zostały szczegółowo określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943; dalej: ustawa o systemie oświaty).

W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. przedszkola publiczne (dalej: Przedszkola). Przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Gminy, są jednostkami wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo.

Przedszkola, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej pobierają opłaty za udzielane świadczenia wychowawczo-edukacyjne, w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w przepisach ustawy o systemie oświaty, tj. za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Opłata ta jest limitowana do maksymalnej kwoty 1 PLN za godzinę zajęć.

Ponadto - zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty - przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, polegających na zapewnieniu dzieciom opieki w trakcie pobytu w przedszkolach, mogą zorganizować stołówki. Korzystanie z posiłków w przedszkolach jest odpłatne. Stołówki działają wyłącznie na potrzeby wychowanków przedszkoli, jej celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Ustalone stawki za wyżywienie są przedstawiane przez dyrektorów przedszkoli do akceptacji przez wójta Gminy, na podstawie zawartego porozumienia, po uzyskaniu zgody wójta, dyrektor każdego z przedszkoli wprowadza zarządzeniem wewnętrznym stawki odpłatności dla wychowanków na dany rok szkolny.

Do końca 2016 r. przedszkola nie były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Przedszkola - jako jednostki organizacyjne Gminy (jednostki oświatowe) - zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT.

Przed centralizacją rozliczeń Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych, przedszkola nie naliczały i nie odprowadzały do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od odpłat pobieranych za pobyt w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie, jak również od opłat pobieranych z tytułu wyżywienia wychowanków w przedszkolach. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z poborem opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolach po centralizacji rozliczeń w podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytania.

1.  Czy pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, iż pobór wskazanych opłat jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czy wskazane świadczenie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania, iż pobory wskazanych opłat są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność te będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu edukacji publicznej.

Podstawowymi celami i zadaniami w ramach działalności prowadzonej przez przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Gminy, wskazanymi w statutach wskazanych jednostek, jest realizacja zadań własnych Gminy, polegających na zapewnieniu edukacji publicznej. Realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej, będących głównym celem działalności przedszkoli, obejmuje w szczególności:

*   wspomaganie indywidualnego rozwoju dziecka, zgodnie z jego potencjałem i możliwościami rozwojowymi,
*   udzielanie dzieciom pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz sprawowanie opieki nad dziećmi odpowiednio do ich potrzeb i możliwości przedszkola,
*   zapewnienie im bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków dla ich prawidłowego rozwoju.

Wskazane zadania przedszkoli realizowane są poprzez przeprowadzanie obowiązkowych zajęć edukacyjnych przeprowadzonych z całą grupą w ramach realizacji podstawy programowej oraz sprawowanie opieki w czasie zajęć w przedszkolach oraz poza przedszkolami. Przedszkola zapewniają wychowankom również wyżywienie, które jest - obok prowadzonych zajęć edukacyjnych - formą realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczych.

W przypadku przekroczenia limitu 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu w przedszkolu od rodziców pobierana jest opłata za pobyt dziecka w przedszkolu ponad czas realizacji podstawy programowej, natomiast opłaty za wyżywienie wychowanków przedszkoli są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

W związku z poborem opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolach, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT poboru wskazanych opłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad limit 5 bezpłatnych godzin, jak również pobór opłat za wyżywienie dzieci przebywających w przedszkolach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te stanowią bowiem zadania własne Gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym. Należy również podkreślić, iż strony transakcji nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, określonej - zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty - uchwałą rady gminy (opłata nie może zatem być dowolnie kształtowana), jak również wysokość opłaty za wyżywienie wychowanków przedszkoli, która to opłata jest zatwierdzana przez wójta Gminy (w drodze porozumienia zwieranego pomiędzy wójtem i dyrektorem) i ogłaszana przez dyrektorów poszczególnych przedszkoli wewnętrznym zarządzeniem.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż pobór opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdzał, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika. Wskazane stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z 26 marca 2015 r. (sygn. I FSK 472/14), wyroku z 20 marca 2013 r. (sygn. I FSK 687/12), wyroku z 27 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1781/12) oraz wyroku z 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1644/13).

Ponadto, powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ przedszkola nie prowadzą działalności w celu osiągania zysku, opłaty za wyżywienie mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków - nie są ustalane jakiekolwiek narzuty zapewniające przedszkolom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą o systemie oświaty nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. W związku z powyższym, funkcjonowanie stołówek w przedszkolach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez przedszkola, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju wychowanków.

Dodatkowo, umowa zawarta pomiędzy rodzicami i dyrektorami przedszkoli w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin oraz w sprawie poboru opłat za wyżywienie wychowanków w przedszkolach powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny (opłaty za pobyt w przedszkolu) oraz służą pokryciu kosztów wytworzenia posiłków (opłaty za wyżywienie wychowanków przedszkoli) i ich ustanowienie - tak jak zostało wskazane powyżej - jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - przeprowadzanie przez przedszkole obowiązkowych zajęć edukacyjnych oraz zapewnienie dzieciom opieki i wyżywienia mieści się w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W związku z powyższym pobór opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolach stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy także zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1246/15), w której: „(\`(...)\`) Sąd stwierdził, że Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Po 1041/14), w której. „(\`(...)\`) Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności \[poboru opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach\] nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Podsumowując przedstawioną wyżej argumentację należy uznać, iż w odniesieniu do opłat pobieranych za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu oraz wyżywienie wychowanków przedszkoli, Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku, tj. pobór wskazanych opłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania, iż stanowisko Gminy przedstawione w punkcie ad. 1) niniejszego wniosku jest nieprawidłowe i uznania, że pobór opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolach będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii Gminy wskazana sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W świetle powyższego, aby zastosować zwolnienie, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy o VAT do usług edukacji publicznej, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   świadczone usługi muszą stanowić usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą lub usługę ściśle związaną z taką usługą oraz
*   usługi te muszą być wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

W opinii Gminy, świadczenie przez przedszkola usług polegających na zapewnieniu dzieciom pobytu i wyżywienia w przedszkolach oraz pobierana z tego tytułu opłata, spełniają wszystkie przedstawione przesłanki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż odpłatne zapewnienie dzieciom pobytu w przedszkolach stanowi usługi w zakresie opieki nad dziećmi.

Główne cele działalności przedszkoli - wskazane w statutach poszczególnych przedszkoli - polegające na sprawowaniu opieki nad dziećmi odpowiednio do ich potrzeb i możliwości Przedszkoli, stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Również zapewnienie wychowankom przedszkoli - w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczych, tj. polegających na zapewnieniu opieki dzieciom przebywającym w przedszkolach - wyżywienia ma na celu wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych. W konsekwencji, zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkoli jest usługą ściśle związaną z usługą polegającą na sprawowaniu opieki nad dziećmi.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty, zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, jak również zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkoli, w jednostkach samorządu terytorialnego wykonują jednostki organizacyjne, w tym jednostki oświatowe (przedszkola). Przedszkola są jednostkami organizacyjnymi Gminy powołanymi do realizacji strategii w zakresie zadań własnych Gminy, polegającej na zapewnieniu edukacji publicznej oraz opieki nad dziećmi, w tym zapewnieniu wyżywienia, w ramach wychowania przedszkolnego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż przedszkola są jednostkami organizacyjnymi powołanymi do życia zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty (świadczącymi usługi w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty), natomiast świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi, w tym również usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia wychowankom przedszkoli.

W konsekwencji należy uznać, iż zapewnienie pobytu i wyżywienia dzieciom w przedszkolach za odpłatnością korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 opłat pobieranych za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 godzin dziennie - jest nieprawidłowe,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 opłat pobieranych za wyżywienie podczas pobytu w przedszkolu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących kwestii opodatkowania opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz ich wyżywienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198) o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz ich wyżywienie, za które to czynności pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadcząc odpłatnie ww. usługi zapewnienia pobytu dzieciom w przedszkolu powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci z przedszkola jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  1.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  2.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jak już wskazano, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkoli w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci, spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że usługi w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają/będą korzystały jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jako że wypełniają dyspozycję tego przepisu, tj. stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle powyższego, tutejszy organ zgadza się co do zasady ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, niemniej jednak z uwagi na fakt, że uzasadnienie tego stanowiska Wnioskodawca oparł na podstawie innej podstawy prawnej, uznano je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług związanych z wyżywieniem należy wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez oświatowe placówki publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek w przedszkolach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Zatem usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.