Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-341/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako PDOF”) - będzie uprawniony do zastosowania mechanizmu pomniejszenia PDOF o podatek dochodowy od osób prawnych (dalej jako „PDOP"), o którym mowa w art, 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako „UPDOF") w stosunku do zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy wypłacanych na rzecz swoich komplementariuszy począwszy od 2014 r.?
Słowa kluczowe: dywidendy; komplementariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Począwszy od 2014 r. C.P spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca”), zamierza wypłacać swoim wspólnikom, będącym komplementariuszami, zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, w związku z czym wspólnicy zamierzają podjąć uchwały na podstawie art. 195 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U, 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako PDOF”) - będzie uprawniony do zastosowania mechanizmu pomniejszenia PDOF o podatek dochodowy od osób prawnych (dalej jako „PDOP"), o którym mowa w art, 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako „UPDOF") w stosunku do zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy wypłacanych na rzecz swoich komplementariuszy począwszy od 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomniejszenie PDOF - o zapłacony przez spółkę komandytowo-akcyjną PDOP, zgodnie z art. 30a ust. 6a UPDOF, przysługuje komplementariuszowi niezależnie od tego, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną jest wypłacany w postaci zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, czy też samej dywidendy.

Pomniejszenie PDOF o zapłacony przez spółkę komandytowo-akcyjną PDOP w sytuacji wypłaty dywidendy w formie zaliczek i przy braku wyraźnych uregulowań dotyczących art. 30a ust. 6a UPDOF, powinno być dokonywane poprzez pomniejszenie PDOF pobieranego przez spółkę komandytowo-akcyjną przy wypłacie zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i sumy dotychczas zapłaconych w danym roku podatkowym przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczek na PDOP pomniejszonej o kwotę zaliczek na PDOP odliczonych od PDOF komplementariuszy w danym roku podatkowym.

Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.1992, Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej „UPDOP”) po nowelizacji nadał podmiotowość podatkową spółkom komandytowo-akcyjnym. Konsekwencją zmian było wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania osiąganych przez te spółki zysków. Na pierwszym poziomie wprowadzono opodatkowanie samych spółek komandytowo-akcyjnych 19% PDOP, na drugim poziomie zaś pozostało opodatkowanie dochodów wspólników PDOF. {S. Kudert, A. Kopeć, Zmiany w sposobie opodatkowania SKA w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych 2014, Monitor Podatkowy, numer 3/2014).

Ustawodawca różnicuje dla potrzeb podatkowych status wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (W. Piotrowski, Zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowo-akcyjnych, w: PIT 2014 z omówieniem ekspertów KPMG, Wiedza i Praktyka).

Jak stanowi art. 30a ust. 6a UPDOF zryczałtowany 19% PDOF pobierany przez spółkę komandytowo-akcyjną przy wypłacie zaliczki na poczet dywidendy na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOP.

W odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną (art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, UPDOF) przychód uzyskany przy wypłacie dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną traktowany jest obecnie jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowanym 19% PDOF, pobieranym „u źródła" bez prawa pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że w przypadku takich akcjonariuszy pojawi się podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym, tj. ten sam dochód zostanie opodatkowany na gruncie PDOF i PDOP. Nie będzie tu możliwości pomniejszenia PDOF o PDOP, który zapłaci sama spółka komandytowo - akcyjna, jak to ma miejsce w wypadku komplementariuszy.

Należy zauważyć, że wprowadzone uregulowania z dniem 1 stycznia 2014 r. mają na celu zróżnicować sytuację wspólników w zależności od zakresu ponoszonej przez nich odpowiedzialności. O ile bowiem odpowiedzialność akcjonariuszy jest mniejsza od odpowiedzialności komplementariuszy o tyle, to właśnie ci drudzy zyskali niejako w postaci rekompensaty prawo do pomniejszenia PDOF o PDOP. Widać w tym tok rozumowania ustawodawcy - wprowadzając: zróżnicowanie kierował się on przesłankami podmiotowymi. „\[\`(...)\`\] Celem nowelizacji było wyeliminowanie działań o charakterze optymalizacyjnym, zachodzących w odniesieniu do dochodu akcjonariusza z udziału w tej spółce i zrównanie jego sytuacji podatkowej z sytuacją wspólników spółek kapitałowych. W celu jednoczesnej realizacji obydwu przesłanek towarzyszących konieczności regulacji omawianego zagadnienia ustawodawca postanowił przyznać SKA osobowość prawną i wprowadził dwa poziomy opodatkowania dochodu wypracowanego przez SKA. Jednakże aby uniknąć ryzyka nierównego traktowania komplementariusza w stosunku do wspólników spółek osobowych i uzyskać jednokrotne opodatkowanie jego udziału w zysku, w nowelizacji do ustaw przewidziany został mechanizm odliczenia podatku zapłaconego przez SKA od podatku naliczonego od dywidend wypłacanych komplementariuszowi. Zgodnie z opinią ustawodawcy różnica w opodatkowaniu komplementariusza w stosunku do wspólników sp.j. czy sp.k. sprowadza się wyłącznie do dyskrepancji w technice poboru podatku. Jeśli natomiast wziąć pod uwagę zakres opodatkowania dochodów wspólników wyżej wymienionych spółek, wysokość całkowitego obciążenia podatkiem jest według ustawodawcy taka sama" (S. Kudert, A. Kopeć, Zmiany w sposobie opodatkowania SKA w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych 2014, Monitor Podatkowy, nr 3/2014).

W opinii Wnioskodawcy wprowadzone przez art. 30a ust. 6a UDPOF zróżnicowanie ma charakter podmiotowy tzn. możliwość skorzystania z owego pomniejszenia PDOF o PDOP spółki w kręgu samych komplementariuszy nie jest uzależniona od czynników dotyczących jedynie wypłacanej dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy odmienne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z intencją wyraźnie widoczną w sposobie zróżnicowania statusu wspólników przedstawionym powyżej, bowiem czynniki takie jak sposób, czy też tryb wypłaty dywidendy są czynnikami przedmiotowymi. Zróżnicowanie ze względu na te czynniki prowadziłoby do sytuacji, w której także komplementariusze, wspólnicy w tym wypadku uprzywilejowani, ponosiliby ciężar podwójnego opodatkowania, tylko ze względu na fakt, że zysk spółki komandytowo-akcyjnej został wypłacony im w formie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, a nie dywidendy.

Jak stanowi art. 194 KSH umowa spółki może upoważniać do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Na gruncie KSH dopuszczone jest więc wypłacanie dywidendy w formie zaliczek. Jest to kwestia, którą można zaliczyć do okoliczności przedmiotowych, a więc takich, które nie powinny mieć wpływu na zróżnicowanie sytuacji wspólników.

W opinii Wnioskodawcy, stanowisko zgodnie z którym w sytuacji, gdy u spółki komandytowo-akcyjnej nie powstał jeszcze podatek należny na gruncie PDOP komplementariuszowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia swojego PDOF o kwotę odpowiadającą iloczynowi swojego procentowego udziału w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany byłoby niedopuszczalne.

Trzymanie się literalnego brzmienia omawianego art. 30a ust. 6a UPDOF zdaniem Wnioskodawcy stanowiłoby przejaw interpretowania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Natomiast interpretacja Wnioskodawcy, prezentowana w niniejszym wniosku, nie byłaby wykładnią sprzyjającą podatnikowi, a jedynie wykładnią nieodczytującą wątpliwości na jego niekorzyść. Mówiąc inaczej interpretacja Wnioskodawcy jest zgodna z zasadą prawa podatkowego in dubio pro tributario. Pozostawia komplementariusza w uprzywilejowanym stanie, w jakim postanowił umieścić go ustawodawca, na co już wskazywał wcześniej Wnioskodawca.

Dodatkowo ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej nie pozwala na odczytanie pełnej normy z przepisu. Zawarta w przepisie hipoteza normy obejmując przypadki dywidendy wypłacanej jednorazowo jak i zysku spółki komandytowo- akcyjnej wypłacanego w postaci zaliczek na poczet dywidendy, połączona została z dyspozycją dającą się faktycznie zastosować jedynie w przypadkach dywidendy wypłacanej jednorazowo. Norma wywiedziona z przepisu przy zastosowaniu jedynie wykładni literalnej jest wiec normą niepełną, tj. pozostawia bez odpowiedzi pytanie o sposób postępowania w wypadku wypłacania zaliczek na dywidendę.

Na wykładni literalnej nie można więc w wypadku art. 30a ust. 6a UPDOF poprzestać, nie prowadzi ona, bowiem do zrekonstruowania pełnej normy.

Wnioskodawca uważa, że komplementariusz w zamyśle ustawodawcy miał być wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania. Odbierać zaś tego uprzywilejowania nie można bazując jedynie na literalnym brzmieniu przepisu. Należy uwzględnić w tym wypadku różnorodność praktyk dotyczących sposobów wypłacania dywidendy. Mówiąc krótko, należy odwołać się do wykładni celowościowej i na jej podstawie nie ograniczać prawa po pomniejszenia z art. 30a ust. 6a UPDOF jedynie do komplementariuszy, którzy otrzymują dywidendę po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie UPDOP.

Dodatkowo należy zauważyć, że podwójne opodatkowanie w żadnym wypadku nie jest celem ustawodawcy. Na podstawie regulacji można dojść wręcz do przeciwnego wniosku. O ile to tylko możliwe ustawodawca starał się eliminować przypadki podwójnego opodatkowania. Takie próby dostrzec, można także w przypadku niektórych akcjonariuszy będących osobami prawnymi (art. 22 ust. 4 UPDOP). Należy podkreślić, że także w tym wypadku walka ze skutkami podwójnego opodatkowania bazuje na odniesieniu do cech podmiotowych (art. 22 ust. 4, mówi o udziale w spółce na poziomie przynajmniej 10% przez okres co najmniej 2 lat) a nie do sposobów wypłaty dywidendy.

Za takim podejściem przemawiałby także argument systemowy. Nie wydaje się bowiem aby ustawodawca był zainteresowany uczynieniem pewnych, w pełni dopuszczalnych form wypłacania dywidendy, sposobami mniej atrakcyjnymi z punktu widzenia podatkowego. Uczynienie ich takimi przy jednoczesnej możliwości wyboru innej formy wypłaty dywidendy przez spółkę, czyniłoby takie zróżnicowanie nieskutecznym fiskalnie i poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób wypłaty dywidendy, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy art. 30a ust. 6a UPDOF powinno rozumieć się w kontekście intencji ustawodawcy i tłumaczyć przychylnie wobec komplementariusza.

Uprzywilejowanie tego rodzaju wspólnika powinno być niezależne od ekonomicznego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest jego wypłata w zaliczkach na poczet dywidendy. Intencją ustawodawcy było bowiem zróżnicowanie ze względu na cechy podmiotowe, a nie sposób lub tryb otrzymywania dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy rozwiązaniem zachowującym uprzywilejowany status komplementariusza, a zarazem pozostającym możliwie jak najbliżej samego przepisu art. 30a ust. 6a UPDOF, byłoby pomniejszanie PDOF pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet PDOP przez spółkę komandytowo-akcyjną, pomniejszonej o kwotę zaliczek na PDOP odliczonych w danym roku podatkowym od PDOF komplementariuszy.

Art. 30a ust. 6a UPDOF posługuje się sformułowaniem „podatek należny”. Mając świadomość odrębności instytucji podatku należnego i zaliczek na podatek trzeba zwrócić jednak uwagę, że choć zaliczki na podatek nie składają się na podatek należny, tj. suma zaliczek nie jest podatkiem należnym to kwoty zaliczek jak najbardziej składają się na wysokość zobowiązania całkowitego. {H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, art. 3, nb. 8),

W tym sensie, mimo odrębności instytucji prawnych, można powiedzieć, że płacone przez spółkę zaliczki na PDOP, są płaconym przez spółkę podatkiem dochodowym. „Podatek dochodowy jest pobierany zaliczkowo, tj. w ten sposób, iż w ciągu roku podatkowego podatnik co miesiąc zobowiązany jest do płacenia zaliczek na podatek. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego następuje ostateczne obliczenie podatku z jednoczesnym zaliczeniem uiszczonych zaliczek na poczet zobowiązania podatkowego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, UPDOP. Komentarz, art. 25, nb. 5). Nie należy więc utożsamiać „ostatecznego obliczenia podatku" z samym płaceniem podatku, które ma miejsce także podczas wpłacania zaliczek na ten podatek. Zdaniem Wnioskodawcy art. 30a ust. 6a UPDOF należałoby rozumieć w ten właśnie sposób - pomniejszenie powinno być dokonywane w odniesieniu do PDOP, jaki spółka komandytowo-akcyjna płaci w formie zaliczek.

Takie rozumienie byłoby zgodne z praktyką spółek wypłacających dywidendę w formie zaliczek.

W opinii Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było czynienie formy wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej, jaką jest wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, mniej atrakcyjną ze względów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko nie uderza również w funkcję fiskalną PDOF, skoro ustawodawca przewidział, że „kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego" (art. 30a ust. 6b UPDOF). Dopuścił więc sytuację, w której komplementariusz na skutek pomniejszenia z art. 30a ust, 6a UPDOF nie zapłaciłby podatku wcale, tj. sytuacje, w której podwójne opodatkowanie dochodu zostałoby wyeliminowane. Tym samym wykluczył jedynie sytuację, w której zastosowanie pomniejszenia PDOF komplementariusza o PDOP spółki prowadziłoby do powstania nadpłaty. Jeśli pomniejszanie PDOF pobieranego przy wypłacie zaliczek na dywidendę o zapłacone przez spółkę zaliczki na PDOP prowadziłoby do wyeliminowania opodatkowania komplementariusza to nie stałoby to w sprzeczności z zamiarem ustawodawcy. Podatek od owego dochodu byłby bowiem i tak płacony na poziomie spółki w formie zaliczek, a proponowane rozwiązanie eliminowałoby jedynie efekt podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie ww. przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od 2014 r, spółka komandytowo-akcyjna, zamierza wypłacać swoim wspólnikom, będącym komplementariuszami, zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, w związku z czym wspólnicy zamierzają podjąć uchwały na podstawie art. 195 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z planowanym przedsięwzięciem powstała wątpliwość czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - będzie uprawniony do zastosowania mechanizmu pomniejszenia PDOF o podatek dochodowy od osób prawnych (dalej jako „PDOP"), o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy wypłacanych na rzecz swoich komplementariuszy począwszy od 2014 r.

Z powyższych przepisów wynika, że wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, Innymi słowy SKA przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez SKA nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd do jej wspólników nie ma już zastosowania art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyłącznie powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c. pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy).

Z wyżej przywołanych uregulowań prawnych wynika, że mają one zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej dokonywanej na rzecz wspólnika będącego komplementariuszem. Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od dywidendy, podatku należnego zapłaconego przez SKA za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, a nie od zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy.

Ponadto należy zauważyć, że skoro mowa jest w przepisie o podatku należnym, to jest to podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego. Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Zaliczka na podatek jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie roku podatkowego. Obowiązek zapłaty zaliczek wygasa z upływem roku podatkowego. Zaliczka zatem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku należnego.

W świetle powyższego brak jest możliwości zastosowania uregulowań o których mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, które Spółka zamierza wypłacać na rzecz swoich komplementariuszy począwszy od 2014 r., poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną, pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.