Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.716.2023.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-22
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT, - w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez członków zarządu, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pracownik; ryczałt; samochód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4a

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT,

\- w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez członków zarządu, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych.

### W związku ze zmianą przepisów Ustawy CIT, które obowiązują od 1 stycznia 2022 r. Spółka skorzystała z możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: „Estoński CIT” lub „Ryczałt”). Na moment objęcia Spółki Estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania Spółka spełnia warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art. 28j Ustawy CIT oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 Ustawy CIT.

### W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, wykorzystuje on samochody osobowe, które są udostępniane części pracowników Spółki, jak również członkom zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Wnioskodawcy.

### Spółka jest właścicielem, bądź rozporządza samochodami osobowymi jak właściciel na podstawie umowy leasingu. W związku z powyższym Spółka ponosi różne wydatki, w tym:

### \- wydatki na nabycie samochodów osobowych/prawa do korzystania z samochodów osobowych (np. raty leasingowe),

### \- odpisy amortyzacyjne,

### \- paliwa,

### \- kosztów eksploatacji,

### \- napraw,

### \- czynsz za najem samochodów osobowych

### (dalej łącznie wszystkie powyżej: „Wydatki”).

### Samochody osobowe są udostępniane wyłącznie pracownikom i członkom zarządu, których stanowisko pracy wymaga użytkowania samochodu celem wykonania obowiązków służbowych.

### Co do zasady udostępnienie samochodów dla pracowników i członków zarządu Spółki ma miejsce wyłącznie w związku z pełnionymi przez nich obowiązkami. Mają oni jednak prawo komunikować się udostępnionymi samochodami osobowymi między miejscem ich zamieszkania, a miejscem pełnienia obowiązków pracowniczych. W Spółce obowiązuje instrukcja użytkowania samochodów.

### Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: „Ustawa VAT”), a tym samym ma prawo jedynie do odliczenia 50% podatku VAT od Wydatków.

### Pytania

1\. Czy w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT?

2\. Czy w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez członków zarządu, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez członków zarządu, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z dyspozycją art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tzw. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jednocześnie, analogiczne rozwiązanie zostało zaimplementowane przez ustawodawcę w art. 28m ust. 4a Ustawy CIT stanowiącym, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Ustawodawca formułując powyższe przepisy posłużył się zatem pojęciem „wydatku”, a nie „kosztu”.

Wedle art. 28d ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawie dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. dalej: „UoR”), ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „wydatków” na gruncie Ustawy CIT i UoR, zatem zdaniem Wnioskodawcy, przy naliczaniu podatku od dochodów z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy uwzględnić kwoty faktycznie definitywnie wydatkowane. W żadnym miejscu regulacji dotyczących Ryczałtu nie wskazano, w jaki sposób należy liczyć podatek przy takich świadczeniach, zatem w ocenie Spółki, należy stosować analogicznie zasady ogólne CIT, co oznacza, że dany wydatek musi być definitywny aby mógł stanowić podstawę do opodatkowania Estońskim CIT. W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych również w celach innych niż związane z działalnością gospodarczą będzie to zatem 50% faktycznie wydatkowanej kwoty.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych Spółki przez pracowników i członków zarządu również na cele prywatne, jako podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje mu częściowe odliczenie VAT w wysokości 50% kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku Wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury, a zatem Wnioskodawca efektywnie wydatkuje jedynie 50% wartości podatku VAT wynikającej z otrzymanej faktury.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, jako wydatek należy rozumieć jedynie 50%, a nie pełną wartość podatku VAT, gdyż w tym zakresie wydatek ten jest definitywny.

Ponadto, należy w tym miejscu wskazać, że kwota podatku VAT w przypadku uznania jej za podstawę opodatkowania w opisywanym stanie faktycznym stanowiłaby przedmiot opodatkowania podatku CIT jak i podatku VAT (w wysokości 50%).

W orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano stanowisko dotyczące konstrukcji podatku od towarów i usług: _W kontekście podnoszonych przez organ interpretacyjny zarzutów warto również zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od konsumpcji, gdyż - w sensie ekonomicznym - obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, w większości przypadków bowiem podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; jest on przerzucany na inny podmiot (nazywany nawet niekiedy „rzeczywistym podatnikiem”). Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, ponieważ podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. wartość dostarczanych towarów czy też świadczonych przez podatnika usług. Naliczany jest w każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej, jest podatkiem od wartości dodanej w ostatecznym rozrachunku, ponieważ podatek u danego podatnika faktycznie obciąża jedynie tę część obrotu, która „dodawana” jest przez danego podatnika. Podstawą opodatkowania jest jednak na każdym etapie obrotu cała jego wartość. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. W oparciu o orzecznictwo sadów polskich jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można wskazać na neutralność podatku od towarów i usług jako jego cechę konstytutywna. Zgodnie z powyższa cechą, podatek od wartości dodanej nie powinien być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp., podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców._ (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2052/15 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 319/18).

W tym kontekście przyjęcie tezy, że podatek VAT, który faktycznie będzie podlegał odliczeniu w wyniku poniesienia wydatków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT, powinien stanowić podstawę opodatkowania z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków, narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę nieujmowania zasadniczo w obliczeniach zysku w razie jego neutralności.

Również pomocniczo można odnieść się do linii interpretacyjnej kreowanej przez organy podatkowe, zgodnie z którą, w oparciu o przepisy Ustawy CIT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście analogicznych wątpliwości rozstrzygał, że w zakresie wątpliwości:

_Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wskazania, czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt_ _2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT wskazać należy, że w myśl powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony (\`(...)\`) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej._

_Wartością początkową nabytego środka trwałego jest cena nabycia, tj. zasadniczo kwota należna zbywcy pomniejszona o podatek od towarów i usług. Z definicji wartości początkowej wynika, iż zawiera ona w sobie tę część kwoty podatku od towarów i usług, jaka nie stanowi podatku naliczonego albo w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług._

_Tym samym, na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT._

(Por. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.112.2022.1.BS; z 22 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.104.2022.1.SG).

Na podstawie powyższej analizy przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych, Wnioskodawca wskazuje, że powinien uwzględniać kwoty netto danego Wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT ustalając podstawę opodatkowania dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT - zarówno w przypadku używania samochodów przez pracowników, jak i członków zarządu będących również wspólnikami Spółki.

W konsekwencji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia, czy w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT oraz czy w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez członków zarządu, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Z kolei art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, stanowi że:

podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ryczałt od dochodów spółek wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Po wyborze tej formy opodatkowania, ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.

Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast, wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie, uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem, ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast, wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Cytowany wcześniej art. 28m ust. 4 pkt 2 czy też art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, mówią o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Skoro podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto, to zarówno odliczony, jak i nieodliczony podatek VAT od wydatków eksploatacyjnych będzie opodatkowany ryczałtem od odchodów spółek, oczywiście w odpowiedniej proporcji (tj. 50% tego wydatku brutto).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólników/pracowników również do celów prywatnych, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto. W konsekwencji, podstawa opodatkowania z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą obejmuje także 50% podatku podlegającego odliczeniu na gruncie VAT.

Powyższe oznacza, że na ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą będzie się składać 50% danego wydatku eksploatacyjnego (kwota netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią podatku VAT) i dodatkowo 50% pozostałej części podatku VAT, który został odliczony na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT,

\- w związku z użytkowaniem samochodów osobowych przez członków zarządu, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać przy ustaleniu podstawy opodatkowania Ryczałtem kwoty netto Wydatków powiększone o niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT,

jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).