Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1332/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego (cypryjskiego) odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowane jako „zakład” Wnioskodawcy na gruncie Umowy, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy transfer środków pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie wiązał się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka osobowa; zakład; środek-transfer środków
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited partnership", dalej: „Spółka osobowa").

Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółki osobowej, jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (odpowiedniku polskiej spółki z o. o.). W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału jej w zyskach. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. general partner), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba.

Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Wykonywanie przez Spółkę osobową usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w świetle prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca (a nie Spółka osobowa). Natomiast przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki osobowej, a którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (tzw. limited partner), stanowić będą – w świetle przepisów prawa cypryjskiego – dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze zgodnie z art. 7 w zw. z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o aktualny stan prawny, tj. w oparciu o przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., zmienionej protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (dalej „Protokół).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego (cypryjskiego) odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowane jako „zakład” Wnioskodawcy na gruncie Umowy, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy transfer środków pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie wiązał się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jako wspólnika cypryjskiej spółki osobowej będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej będzie stanowiło „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze, w rozumieniu art. 5a pkt 22) Ustawy PIT oraz art. 5 Umowy. W rezultacie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będą opodatkowane na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu.

Jednocześnie wyrażona w powyższym artykule zasada powinna być brana pod uwagę z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a Ustawy PIT). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, źródło przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej jest zlokalizowane na terytorium Cypru. Tym samym, do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 7 Umowy: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa „zakładu" w rozumieniu Umowy.

Art. 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa". Powyższa definicja „zakładu" ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do definicji zagranicznego zakładu" zawartej w art. 5a pkt 22) Ustawy PIT (obie definicje są jednakowoż zasadniczo ze sobą zbieżne). W myśl bowiem art. 5a pkt 22) lit. a) Ustawy PIT, za zagraniczny zakład uważa się m. in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z treści wskazanych regulacji (a także w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku) wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek warunkujących uznanie danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

*   fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej);
*   istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę „stałości";
*   za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Po pierwsze, z uwagi na fakt że za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny (przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości), siedziba spółki osobowej spełnia niewątpliwie przesłanki stałej placówki. Ponadto, posiadanie biura przez Spółkę osobową na Cyprze należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym, gdyż będzie istnieć dłużej niż 6 miesięcy ). Co więcej, biuro jest wymienione w art. 5 ust. 2 Umowy, jako jedno z przykładowych miejsc traktowanych jako zakład. Dodatkowym warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy z Cyprem jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu, jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy z Cyprem.

Podobnie dla celów kwalifikacji Spółki jako zakładu na gruncie Umowy z Cyprem, nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki. Umowa z Cyprem nie zawiera takiej przesłanki. Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, iż w doktrynie prawa podatkowego międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (tak też B. Brzeziński „.Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzona przez niego działalność za pomocą Spółki osobowej nie będzie spełniała dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności niestanowiące zakładu w rozumieniu Umowy. Co więcej, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 5 ust. 6 Umowy, który odnosi się jedynie do spółek kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie działalności w innym kraju, w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje przykładowo Kazimierz Bany: „spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot transparentny na mocy prawa wewnętrznego" (w: "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD", 4/2006. Monitor Podatkowy, s. 17).

Powyższe potwierdzają także przedstawiciele doktryny prawa międzynarodowego: "Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital. The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji poszczególnych wspólników w takiej spółce, czy też brak prawa do bezpośredniego prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej - działalność gospodarczą prowadzi bowiem sama spółka osobowa.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzenie przez niego działalności na Cyprze w formie Spółki osobowej będzie wypełniać wyrażone w art. 5 ust. 4 Umowy przesłanki uznania jej za zakład Wnioskodawcy. Zgodnie z ww. artykułem: „Bez względu na postanowienia ustępów l i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu".

W opisanym zdarzeniu przyszłym, osobą działającą w imieniu Wnioskodawcy będzie cypryjska spółka kapitałowa, która obejmie funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki osobowej, jak i zarządzającego tą spółką (w tym również zawierającego umowy z kontrahentami).

Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego na Cyprze w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzić będzie do powstania cypryjskiego zakładu w rozumieniu zarówno art. 5 ust. 1, jak i art. 5 ust. 4 Umowy. Forma udziału w spółce osobowej będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie z praktyce organów podatkowych i potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-249/11-2/MP),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB11415-343/12-2/MG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-729/11-2/TS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2012 r. (sygn. IPPB1/415-27/ 12-3/EC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r., (sygn. ILPB1/415-518/10-4/AGr).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, natomiast w Polsce znajdzie w stosunku do nich zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W tym względzie należy zaznaczyć, iż zgodnie z aktualnie obowiązującą Umową do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy. I tak, na podstawie art. 24 ust. 1 Umowy, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu -zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowana na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy) wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki osobowej będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki osobowej mogą się składać m.in. dochód) określone w art. 10 Umowy tj. dywidendy (otrzymane od cypryjskiej spółki kapitałowej). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy:

„Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14". Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10 Umowy jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Cyprze (stanowiąca zakład) oraz gdy wypłacane należności rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułu określonego w art. 10 Umowy powinny być traktowane zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne (w tym dywidendy) są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochód) (tj. udziały akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy) będą wskazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw majątkowych (udziałów) jako aktywów w bilansie. To Spółka osobowa zatem, a nie np. Wnioskodawca będzie właścicielem otrzymanych dywidend. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek kapitałowych związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce osobowej (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 Umowy dochody te podlegały) w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w trakcie obowiązywania aktualnego brzmienia Umowy.

Od dnia, w którym Umowa została zmieniona Protokołem (tj. aktualnie obowiązujący stan prawny), w przedmiotowej sytuacji znajdzie odpowiednio zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. b) w brzmieniu zawartym w art. 10 ust. 1 Protokołu (tj. metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, całość przychodu otrzymywanego przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy PI T.

Jak zostało opisane powyżej. Wnioskodawca w związku z. planowanym przystąpieniem do cypryjskiej spółki osobowej, która będzie prowadzić działalność o charakterze usługowo-inwestycyjnym, może w przyszłości otrzymywać zyski z tytułu udziału w tej spółce, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, działalność prowadzona w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowana jako „zakład” Wnioskodawcy na gruncie Umowy. W konsekwencji, całość dochodów Spółki osobowej, będzie na gruncie Umowy kwalifikowana jako zyski z prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu na Cyprze, natomiast w Polsce zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie polskich przepisów podatkowych dochody z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność. Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6) Ustawy PIT za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt l, 2 i 4-9".

Tym samym, ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w 5a pkt 6) Ustawy PIT uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 1-4 Ustawy PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

W mysi art. 8 ust. I Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku

Biorąc pod uwagę, że spółka osobowa prawa cypryjskiego, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w Spółce osobowej powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 Ustawy PIT.

Ponadto, przychód z udziału w Spółce osobowej winien być określony proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 Ustawy PIT lub - jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru opodatkowany podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c Ustawy PIT.

Wobec powyższego, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowe), niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy PIT, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i Spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy (jako wspólnika), w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie rodził skutków w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) będą bowiem opodatkowywać swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Cypru, natomiast sam transfer środków stanowić będzie wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze. Kwalifikacja ta dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Powyższe oznacza, iż dochody Wnioskodawcy osiągane przez zakład będą opodatkowane zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, natomiast sam ich późniejszy transfer nie będzie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji podatkowych na gruncie prawa polskiego.

Stanowisko to potwierdza aktualna na dzień składania niniejszego wniosku treść przepisu art. 24 ust. 1 lit. a) do Umowy, który jednoznacznie wyklucza możliwość opodatkowania przez Polskę transferu na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków pieniężnych do Wnioskodawcy będzie neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy Ustawy PIT nie pozwalają na opodatkowanie przedmiotowego transferu środków pieniężnych. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochód uzyskany przez spółkę osobową opodatkowany jest wyłącznie jednokrotnie, poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników. Skoro dochód taki jest opodatkowany na podstawie Umowy wyłącznie na terytorium Cypru oraz Spółka jest podmiotem transparentnym na gruncie Ustawy PIT. to sam transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki nie spowoduje żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymanie przez wspólników Spółki (w tym przez Wnioskodawcę) środków pieniężnych pochodzących z podziału zysku Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523 ze zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako limited partner – wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza) - planuje rozpocząć działalność, która będzie prowadzona za pośrednictwem Spółki cypryjskiego prawa będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited partnership"). Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż całość przychodów otrzymywanych przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Cypru. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Spółka ta będzie prowadziła działalność o charakterze inwestycyjno-usługowym. Działalność o charakterze usługowym będzie polegała na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i położonych w innych krajach, a wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami. Natomiast działalność o charakterze inwestycyjnym będzie polegała na inwestowaniu w udziały spółek kapitałowych i uzyskiwaniu korzyści (zysków) wynikających z ich posiadania (np. dywidend).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów w spółkach kapitałowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym łącznie z przychodami ewentualnie uzyskanymi z tego samego tytułu (dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) na terytorium Polski. W myśl bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przy czym, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest ograniczona, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu może podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Spółki, stanowić będą dla Wnioskodawcy, wbrew jego twierdzeniu, przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wskazać należy, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych co oznacza, że przychody zarówno z tytułu działalności gospodarczej, jak również kapitałów pieniężnych będą stanowiły przychód Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. W przypadku uzyskiwania przez wspólnika (osobę fizyczną) spółki osobowej przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących majątek tej spółki, przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki, a dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę z ww. tytułu winny być opodatkowane przez jej wspólników, w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki osobowej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sam transfer środków pieniężnych pozostanie bez wpływu na obowiązki podatkowe, jednakże nie tylko środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej (usługowej), ale również z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskiwanych z działalności o charakterze inwestycyjnym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.