Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.854.2021.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; majątek-podział majątku dorobkowego; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; rozwód; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.).

**We wniosku i jego uzupełnieniu** **przedstawiono następujący stan faktyczny****:**

Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 7 lutego 2014 r. nabyli w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności lokalu położonego …. W dniu 12 lipca 2017 r. podczas trwania małżeństwa Wnioskodawca wraz z żoną zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, dla którego Sąd …., … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr … oraz prawa własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności – wzniesionego w zabudowie szeregowej dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej …, na podstawie której zapłacili sprzedającym ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego łączną kwotę 300 000 zł, w tym tytułem zadatku kwotę 50 000 zł oraz tytułem zaliczki kwotę 250 000 zł.

W dniu 21 września 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali lokal położony …, uzyskując kwotę w wysokości 370 000 zł tytułem ceny sprzedaży.

Pismem z dnia 4 października 2017 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym … oświadczenie o przeznaczeniu dochodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Na podstawie prawomocnego wyroku Sądu … z dnia …, sygn. akt …, orzeczony został rozwód Wnioskodawcy i A.P.

W dniu 27 grudnia 2017 r. strony powołanej wyżej przedwstępnej umowy sprzedaży dokonały zmiany umowy, w ten sposób, iż w związku z rozwodem Wnioskodawcy i Jego żony …, A.P. została wskazana jako strona kupująca. Wpłacone tytułem zaliczki oraz zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży kwoty wynoszące łącznie 300 000 zł zaliczone zostały na poczet ceny za nabyte przez A.P. do jej majątku na podstawie zawartej po prawomocnym orzeczeniu rozwodu przyrzeczonej umowy sprzedaży z dnia 11 stycznia 2018 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu, dla którego Sąd … …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr … oraz prawo własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności – wzniesionego w zabudowie szeregowej dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 117,75 m2.

W dniu 10 czerwca 2019 r. Wnioskodawca i A.P. zawarli w formie aktu notarialnego umowę o całkowity podział majątku wspólnego, zgodnie z którą Wnioskodawca nabył w całości prawo własności zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2, nieruchomości gruntowej położonej …, gmina …, dla której Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …, o wartości 600 000 zł (zwanej dalej: Nieruchomością …), które to prawo wchodziło w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i A.P. w trakcie małżeństwa. Jednocześnie Wnioskodawca zrzekł się przysługującego Mu roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P..

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że mieszkanie położone w …, to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, prawo własności tego lokalu Wnioskodawca nabył wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę i Jego byłą żonę w dniu 21 września 2017 r. lokalu mieszkalnego położonego …, nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Było to prywatne mieszkanie Wnioskodawcy i Jego żony.

Przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 12 lipca 2017 r. została zawarta w formie aktu notarialnego przed notariuszem … w prowadzonej przez niego Kancelarii … w …, Repertorium A nr ….

W przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej w dniu 12 lipca 2017 r. zawarty jest zapis dotyczący wpłacenia przez Wnioskodawcę i Jego byłą żonę zadatku w wysokości 50 000 zł (pięćdziesięciu tysięcy złotych) oraz pozostałej kwocie do zapłaty.

W przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej w dniu 12 lipca 2017 r. znajdował się zapis dotyczący wpłacenia przez Wnioskodawcę i Jego byłą żonę zaliczki w wysokości 250 000 zł (dwustu pięćdziesięciu tysięcy złotych).

Do uprawomocnienia wyroku rozwodowego doszło w dniu 16 listopada 2017 r. Przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków były:

\- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej …, gmina …, powiat …, województwo …, stanowiącej działkę numer … o obszarze 0,0210 ha (dwieście dziesięć metrów kwadratowych) oraz prawo własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, dwukondygnacyjnego, w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2 (sto czterdzieści sześć i dwadzieścia setnych metra kwadratowego), dla których Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą kw. nr …, przy czym powyższe prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej dotychczas własność Skarbu Państwa z dniem 1 stycznia 2019 r. przekształciło się z mocy prawa w prawo własności, co wynika z zaświadczenia nr … wydanego dnia 17 maja 2019 r. przez Starostę …, ….;

\- prawo własności samochodu osobowego marki …, rok produkcji …, o numerze rejestracyjnym: … oraz numerze identyfikacyjnym pojazdu: ….

Wnioskodawca i Jego była żona dokonali całkowitego podziału majątku w ten sposób, że:

\- A.P. nabyła w całości prawo własności samochodu osobowego marki …, rok produkcji …, o numerze rejestracyjnym: … oraz numerze identyfikacyjnym pojazdu: …;

\- G.P. nabył w całości prawo własności nieruchomości zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2, nieruchomości gruntowej położonej …, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczonej jako działka gruntu nr …, o obszarze 0,0210 ha, dla której Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą kw. nr ….

Wartość składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku wspólnego przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy w majątku wspólnym małżonków.

Na podstawie notarialnego podziału majątku wspólnego z dnia 10 czerwca 2019 r. nie zostały zasądzone (przyznane) spłaty bądź dopłaty na rzecz któregokolwiek z byłych małżonków celem wyrównania różnicy pomiędzy wartością przysługującego udziału w majątku wspólnym a wartością otrzymanych przedmiotów. Paragraf 7 ustęp 3 aktu notarialnego z dnia 10 czerwca 2019 r. stanowi: „Strony oświadczają nadto, że z tytułu dokonanego niniejszym aktem notarialnym całkowitego podziału majątku wspólnego nie mają i nie będą mieli względem siebie w przyszłości żadnych roszczeń, dokonany przez nich podział jest ostateczny i wyczerpujący i nie następują między nimi z tego tytułu żadne spłaty lub dopłaty”.

Przysługujące Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P. dotyczy połowy kwoty z kwoty 300 000 zł, pochodzącej z majątku wspólnego małżonków i zapłaconej sprzedającym na podstawie zawartej w dniu 12 lipca 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności wzniesionego w zabudowie szeregowej dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego tytułem zadatku (50 000 zł) oraz tytułem zaliczki (250 000 zł).

W akcie notarialnym z dnia 10 czerwca 2019 r. dotyczącym podziału majątku wspólnego małżonków znajduje się zapis o zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P., paragraf 7 ustęp 2 aktu notarialnego z dnia 10 czerwca 2019 r. stanowi: „… oświadcza, że zrzeka się przysługującego jemu roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150.000,00 zł (sto pięćdziesiąt tysięcy złotych), bliżej opisanych w § 3 niniejszego aktu, poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P.”.

Między Wnioskodawcą i Jego byłą żoną do momentu rozwodu istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. W trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawca nie zawierał ze swoją byłą żoną umów wyłączających wspólność majątkową małżeńską.

Wnioskodawca oraz Jego była żona nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, położoną …, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 października 2006 r., zawartej przed notariuszem …, Repertorium A nr ….

Przychód (środki pieniężne) uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w …, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia udziału w gruncie zabudowanym budynkiem mieszkalnym, to jest przysługującego byłej żonie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2, położonej …, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczonej jako działka gruntu nr …, o obszarze 0,0210 ha, dla której Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą kw. nr ….

Wnioskodawca wydatkował na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w …, w kwocie w wysokości 150 000 zł.

Część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w …, została wydatkowana przez Wnioskodawcę w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego, tj. do końca 2019 r. na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie nastąpiło w dniu zawarcia notarialnej umowy o całkowity podział majątku wspólnego, to jest w dniu 10 czerwca 2019 r.

Nieruchomość, na którą zostały wydatkowane środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w …, położona jest …, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczona jest jako działka gruntu nr …, o obszarze 0,0210 ha, dla której Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą kw. nr …. Tytuł prawny do nieruchomości to prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2, położonej …, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczonej jako działka gruntu nr …, o obszarze 0,0210 ha, dla której Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą kw. nr …. Wnioskodawca na podstawie umowy o całkowity podział majątku wspólnego z dnia 10 czerwca 2019 r. nabył przysługujący Jego byłej żonie udział w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości …, w związku z czym zgodnie z umową o całkowity podział majątku wspólnego Wnioskodawca nabył w całości prawo własności zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2, nieruchomości gruntowej położonej …, gmina …, dla której Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …, o wartości 600 000 zł. Wnioskodawca realizuje i zaspokaja w nabytej nieruchomości własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca mieszka w tej nieruchomości. Nabyta nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani nieodpłatnie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy nabycie przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy o całkowity podział majątku wspólnego, przysługującego Jego byłej żonie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości …, spełni przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podstawą do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), dokonanie przez Wnioskodawcę nabycie, na podstawie umowy o całkowity podział majątku wspólnego, przysługującego Jego byłej żonie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości …, w związku ze zrzeczeniem się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł, poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P., spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest podstawą do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wnioskodawca podnosi, iż zrzekł się przysługującego Mu roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł, poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P., w zamian za co otrzymał na podstawie umowy o całkowity podział majątku wspólnego udział w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości …. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W związku z ustaniem wspólności na skutek rozwodu byłym małżonkom przysługiwały udziały w wysokości 1/2 m.in. w prawie własności Nieruchomości …. W związku z otrzymaniem na podstawie umowy o całkowity podział majątku wspólnego udziału w wysokości 1/2 w prawie własności ww. nieruchomości przysługującego byłej żonie, Wnioskodawca nabył ostatecznie całe prawo własności tej nieruchomości zgodnie z umową o całkowity podział majątku wspólnego, na podstawie której strony dokonały podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Wnioskodawca nabył całe prawo własności nieruchomości. Wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a jego przeznaczeniem powinna być realizacja sytuacji wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych literalnie wynika, że warunkiem jego zastosowania jest poniesienie wydatku rozumianego jako faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych odpowiadających kwocie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca podkreśla, że w rozważanym stanie faktycznym uzasadnione jest stwierdzenie, że przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia lokalu położonego …, …, zostały przez Niego przeznaczone na nabycie udziału w wysokości 1/2 w prawie, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze zrzeczeniem się przysługującego Mu roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł. Okoliczności sprawy potwierdzają, że Wnioskodawca poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony. Przy ocenie czy zachodzą podstawy do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego istotny jest moment poniesienia i cel na jaki wydatkowano środki. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe – wniosek zasługuje w całości na uwzględnienie. Dokonując doprecyzowania, Wnioskodawca podnosi, że przychód (środki pieniężne) uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w …, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest na nabycie udziału w gruncie zabudowanym budynkiem mieszkalnym, to jest przysługującego byłej żonie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2, położonej …, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczonej jako działka gruntu nr …, o obszarze 0,0210 ha, dla której Sąd …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą kw. nr ….

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **stanu faktycznego** **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabyli w dniu 7 lutego 2014 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W dniu 21 września 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali ww. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę i Jego byłą żonę w dniu 21 września 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 7 lutego 2014 r. do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptacje lub remont budynku albo jego części.

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego ze zbycia przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty –jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 12 lipca 2017 r. podczas trwania małżeństwa Wnioskodawca wraz z żoną zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności – wzniesionego w zabudowie szeregowej dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 117,75 m2, na podstawie której zapłacili sprzedającym ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego łączną kwotę 300 000 zł, w tym tytułem zadatku kwotę 50 000 zł oraz tytułem zaliczki kwotę 250 000 zł.

Pismem z dnia 4 października 2017 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu dochodów ze sprzedaży w dniu 21 września 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na cele mieszkaniowe.

Na podstawie prawomocnego w dniu 16 listopada 2017 r. wyroku Sądu z dnia 25 października 2017 r. orzeczony został rozwód małżonków.

W dniu 27 grudnia 2017 r. strony powołanej wyżej przedwstępnej umowy sprzedaży dokonały zmiany umowy, w ten sposób, iż w związku z rozwodem Wnioskodawcy i Jego żony, Jego była żona została wskazana jako strona kupująca. Wpłacone tytułem zaliczki oraz zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży kwoty wynoszące łącznie 300 000 zł zaliczone zostały na poczet ceny za nabyte przez byłą żonę Wnioskodawcy do jej majątku na podstawie zawartej przyrzeczonej umowy sprzedaży z dnia 11 stycznia 2018 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności – wzniesionego w zabudowie szeregowej dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 117,75 m2.

W dniu 10 czerwca 2019 r. Wnioskodawca i Jego była żona zawarli w formie aktu notarialnego umowę o całkowity podział majątku wspólnego. Przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków były: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr … oraz prawo własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, dwukondygnacyjnego, w zabudowie szeregowej, nabyte przez Wnioskodawcę oraz Jego byłą żonę do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 października 2006 r., przy czym powyższe prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej dotychczas własność Skarbu Państwa z dniem 1 stycznia 2019 r. przekształciło się z mocy prawa w prawo własności, oraz prawo własności samochodu osobowego marki ….

Wnioskodawca i Jego była żona dokonali całkowitego podziału majątku w ten sposób, że była żona Wnioskodawcy nabyła w całości prawo własności samochodu osobowego, natomiast Wnioskodawca nabył w całości prawo własności nieruchomości zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, oznaczonej jako działka gruntu nr …. Wartość składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku wspólnego przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy w majątku wspólnym małżonków.

Na podstawie notarialnego podziału majątku wspólnego z dnia 10 czerwca 2019 r. nie zostały zasądzone (przyznane) spłaty bądź dopłaty na rzecz któregokolwiek z byłych małżonków celem wyrównania różnicy pomiędzy wartością przysługującego udziału w majątku wspólnym a wartością otrzymanych przedmiotów. Paragraf 7 ustęp 3 aktu notarialnego z dnia 10 czerwca 2019 r. stanowi: „Strony oświadczają nadto, że z tytułu dokonanego niniejszym aktem notarialnym całkowitego podziału majątku wspólnego nie mają i nie będą mieli względem siebie w przyszłości żadnych roszczeń, dokonany przez nich podział jest ostateczny i wyczerpujący i nie następują między nimi z tego tytułu żadne spłaty lub dopłaty”.

Jednocześnie Wnioskodawca zrzekł się przysługującego Mu roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek Jego byłej żony, które dotyczyło połowy kwoty z kwoty 300 000 zł, pochodzącej z majątku wspólnego małżonków i zapłaconej sprzedającym na podstawie zawartej w dniu 12 lipca 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności wzniesionego w zabudowie szeregowej dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tytułem zadatku (50 000 zł) oraz tytułem zaliczki (250 000 zł).

W akcie notarialnym z dnia 10 czerwca 2019 r. dotyczącym podziału majątku wspólnego małżonków znajduje się zapis o zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150 000 zł poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P., paragraf 7 ustęp 2 aktu notarialnego z dnia 10 czerwca 2019 r. stanowi: „… oświadcza, że zrzeka się przysługującego jemu roszczenia o zwrot nakładów w kwocie 150.000,00 zł (sto pięćdziesiąt tysięcy złotych), bliżej opisanych w § 3 niniejszego aktu, poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek A.P.”.

Między Wnioskodawcą i Jego byłą żoną do momentu rozwodu istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. W trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawca nie zawierał ze swoją byłą żoną umów wyłączających wspólność majątkową małżeńską.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przychód (środki pieniężne) uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia udziału w gruncie zabudowanym budynkiem mieszkalnym, to jest przysługującego byłej żonie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, oznaczonej jako działka gruntu nr ….

Wnioskodawca wskazał, że wydatkował na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie w wysokości 150 000 zł. Część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego została wydatkowana przez Wnioskodawcę w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego, tj. do końca 2019 r. na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie nastąpiło w dniu zawarcia notarialnej umowy o całkowity podział majątku wspólnego, to jest w dniu 10 czerwca 2019 r.

Wnioskodawca realizuje i zaspokaja w nabytej nieruchomości własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca mieszka w tej nieruchomości. Nabyta nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani nieodpłatnie.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei, jak stanowi art. 35 ww. Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Z ww. przepisów wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Listę przedmiotów majątkowych stanowiących odrębny majątek każdego z małżonków zawiera art. 33 ww. Kodeksu.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia Sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez Sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

W myśl art. 45 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków powinien zwrócić wydatki i nakłady poczynione z majątku wspólnego na jego majątek osobisty, z wyjątkiem wydatków i nakładów koniecznych na przedmioty majątkowe przynoszące dochód. Może żądać zwrotu wydatków i nakładów, które poczynił ze swojego majątku osobistego na majątek wspólny. Nie można żądać zwrotu wydatków i nakładów zużytych w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, chyba że zwiększyły wartość majątku w chwili ustania wspólności.

Stosownie do treści art. 45 § 2 ww. Kodeksu, zwrotu dokonuje się przy podziale majątku wspólnego, jednakże sąd może nakazać wcześniejszy zwrot, jeżeli wymaga tego dobro rodziny. Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy dług jednego z małżonków został zaspokojony z majątku wspólnego (art. 45 § 3 ww. Kodeksu).

Zgodnie natomiast z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie np. po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz treść uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, wskazać należy, że przejęcie przez Wnioskodawcę w drodze podziału majątku wspólnego małżonków należącego do Jego żony udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr …, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca w takim przypadku nie przeznaczył i nie wydatkował przychodu w wysokości 150 000 zł uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przejęcie przez Wnioskodawcę w drodze podziału majątku wspólnego małżonków należącego do Jego żony udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr …, nastąpiło bez spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron oraz zrzeczono się wzajemnych roszczeń z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę tego udziału, co wynika wprost z aktu notarialnego dotyczącego podziału majątku wspólnego małżonków, w którym wskazano, że cyt.: „Strony oświadczają nadto, że z tytułu dokonanego niniejszym aktem notarialnym całkowitego podziału majątku wspólnego nie mają i nie będą mieli względem siebie w przyszłości żadnych roszczeń, dokonany przez nich podział jest ostateczny i wyczerpujący i nie następują między nimi z tego tytułu żadne spłaty lub dopłaty”.

Zatem, ponieważ przejęcie przez Wnioskodawcę w drodze podziału majątku wspólnego należącego do Jego żony udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr …, nastąpiło bez spłat i dopłat z tego tytułu, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie mógł wydatkować przychodu w kwocie 150 000 zł uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na przejęcie prawa do tego udziału, bowiem do faktycznego wydatkowania przychodu (środków pieniężnych) na ten cel nie doszło.

Tymczasem, jak wskazano powyżej, elementarną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przychodu (środków pieniężnych) uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/17, w którym Sąd stwierdził, że: „Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w powołanym przepisie uwarunkowane jest wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości ("(\`(...)\`) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (\`(...)\`) został wydatkowany (\`(...)\`)”)”.

W drugiej kolejności podkreślić należy, że nawet gdyby przyjąć, że Wnioskodawca odpłatnie przejął w drodze podziału majątku wspólnego przysługujący Jego byłej żonie udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr …, to poza wskazaną powyżej elementarną przesłanką niepozwalającą na skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak wydatkowania przychodu (środków pieniężnych) z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) pozostaje jeszcze kwestia „nabycia” przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr ….

Jak wskazano powyżej, biorąc pod uwagę treść uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr …, która była własnością Wnioskodawcy i Jego byłej żony – należy uznać datę nabycia tej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. w dniu 17 października 2006 r.

Odnosząc się do powyższego, skoro datą nabycia nieruchomości jest data nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej i podział majątku dorobkowego małżonków nie jest „nowym momentem” nabycia to spłaty/dopłaty dokonywane między małżonkami/byłymi małżonkami czy też realizowanie roszczeń pieniężnych z tytułu nakładów poniesionych z majątku wspólnego na majątek osobisty byłego małżonka nie można uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata na rzecz byłego małżonka czy też realizacja roszczenia z tytułu nakładów poniesionych z majątku wspólnego na majątek osobisty byłego małżonka jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków bowiem do nabycia, w momencie podziału majątku, nie doszło.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę i Jego byłą żonę w dniu 21 września 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 17 października 2006 r. do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przejęcie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o całkowity podział majątku wspólnego, należącego do Jego żony udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr …, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu ww. odpłatnego zbycia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu ww. odpłatnego zbycia przysługującego Mu udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość dochód, w części przychodu niewydatkowanego w terminie do końca 2019 r. na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że „przychód (środki pieniężne) uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego …, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest na nabycie udziału w gruncie zabudowanym budynkiem mieszkalnym, to jest przysługującego byłej żonie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 146,20 m2, położonej …”, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, tutejszy Organ podkreśla, że powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania w zakresie spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę w drodze podziału majątku wspólnego przysługującego Jego byłej żonie udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr … i nie odnosi się do możliwości wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Wnioskodawcę kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, natomiast prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku –nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Natomiast rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jego byłej małżonki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.