Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.336.2020.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: W opisanej sytuacji sąd na podstawie opinii biegłego orzekł, że Konsorcjum wykonało prace, za które nie otrzymało wynagrodzenia w określonej w tym wyroku kwocie. Podsumowując, w analizowanej sprawie należna Wnioskodawcy kwota nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym powinna być dokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; odszkodowania; opodatkowanie; roboty-roboty budowlane; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy orzeczone przez sąd wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane podlega podatkowi od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy orzeczone przez sąd wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane podlega podatkowi od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

15 lutego 2013 roku została zawarta pomiędzy (…) Sp. z o.o. a (…) S.A. umowa konsorcjum, celem wspólnego przygotowania i złożenia na rzecz miasta (…) oferty na wykonanie zamówienia publicznego, którego przedmiotem było wykonanie zadania o nazwie (…). Liderem konsorcjum został (…) Sp. z o.o.

W dniu 18 marca 2013 r. w (…), pomiędzy miastem (…) - Inwestorem, a konsorcjum została zawarta umowa nr (…) na realizację w/w zamówienia publicznego. Za wykonanie przedmiotu umowy zamawiający zobowiązał się zapłacić wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) zł brutto (…) złotych netto). Zapisy dotyczące wynagrodzenia wykonawcy zastrzegały, iż niedoszacowanie lub błędne oszacowanie przez wykonawcę w swojej ofercie robót w zakresie rzeczowym i ilościowym w przedmiarze robót, nie może stanowić podstawy roszczeń o zmianę wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy. Uzgodniono również, iż powyżej określona kwota zawiera wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia, wynikające wprost z dokumentacji projektowej oraz ze specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych, jak również nie ujęte, a niezbędne do prawidłowego wykonania zadania, w tym roboty przygotowawcze, zagospodarowania terenu budowy, koszty wykonania, utrzymania i likwidacji zaplecza budowy, opracowania dokumentacji powykonawczej oraz odbiorów wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wynagrodzenie miało być płatne i rozliczone za faktycznie wykonane i odebrane roboty, na podstawie protokołów odbiorów częściowych robót oraz protokołu końcowego i wystawianych na ich podstawie faktur. Jeszcze w 2013 roku okazało się, że pierwotny projekt budowlany, jak również uzyskane pozwolenie na budowę zawierały wady projektowe, które rodziły konieczność wprowadzenia zmian do projektu, a to z kolei spowodowało konieczność wykonania robót dodatkowych i zamiennych w stosunku do pierwotnie założonych.

W dniu 11 września 2013 r. strony podpisały aneks nr 1 do umowy z dnia 18 marca 2013 roku, który przewidywał zmianę wynagrodzenia, na skutek wykonania robót zamiennych. Zamawiający zobowiązał się zapłacić wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe za realizację projektu w wysokości (…) zł brutto (…) zł netto).

W trakcie realizacji umowy zaczęły pojawiać się problemy:

*   opóźnienia w harmonogramie prac,

*   zmiany wprowadzane przez Inwestora, konieczność sporządzania projektów zamiennych.

Powyższe spowodowało, że trwające pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą rozmowy, dotyczące wynagrodzenia za wykonanie prac dodatkowych i zamiennych, wynikłych ze zmian w dokumentacji projektowej przybrały konfliktowy charakter.

W dniu 30 lipca 2014 r. Konsorcjum odstąpiło od umowy z dnia 18 marca 2013 r. z przyczyn zależnych od miasta (…). Inwestor zakwestionował stanowisko konsorcjum, uznając przyczyny wskazane przez Inwestora jako niezasadne i ostatecznie w dniu 31 lipca 2014 r. sam odstąpił od umowy.

Sprawa została skierowana przez Konsorcjum na drogę sądową. W celu wyliczenia wartości wykonanych robót przez Konsorcjum Sąd Okręgowy w (…) dopuścił dowód w postaci opinii biegłego i na jej podstawie 12 lutego 2018 roku orzekł , że wartość wykonanych przez konsorcjum prac, za które powód nie otrzymał wynagrodzenia wynosi (…) zł brutto. Jest to kwota stanowiąca wartość wykonanych przez Konsorcjum, a niezapłaconych robót umownych, dodatkowych zamiennych.

Na powyższy wyrok strony złożyły apelację.

Dnia 9 sierpnia 2019 roku Sąd Apelacyjny w (…) utrzymał w mocy wyrok sądu I instancji w zakresie należnego konsorcjum wynagrodzenia.

W związku z powyższym lider konsorcjum (…) Sp. z o.o. dnia 9 sierpnia 2019 r. wystawił fakturę na rzecz miasta (…) na kwotę brutto (…) zł (…) zł netto).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka (…) postąpiła prawidłowo wystawiając 9 sierpnia 2019 r. fakturę na rzecz miasta (…) za wykonane roboty budowlane, czy też orzeczone przez sąd wynagrodzenie należy uznać za odszkodowanie, które nie podlega podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje zgodnie art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą wystawienia faktury. Ta zaś powinna zostać wystawiona nie później niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Za dzień wykonania usługi budowlanej, zgodnie z orzecznictwem TSUE uznajemy datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka (…) nie dysponowała protokołem zdawczo-odbiorczym i do czasu orzeczenia sądu nie była jej znana wartość wynagrodzenia, które powinna uzyskać za wykonane prace.

Biorąc powyższe pod uwagę lider konsorcjum postąpił prawidłowo wystawiając fakturę na podstawie orzeczenia sądu apelacyjnego, gdyż wtedy dopiero Spółka miała pewność co do wysokości wynagrodzenia należnego. Jednocześnie sąd orzekł, że Spółce przysługuje wynagrodzenie za wykonane prace, a nie odszkodowanie, co przesądza kwestię opodatkowania usługi budowlanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że 15 lutego 2013 roku została zawarta pomiędzy (…) Sp. z o.o. a (…) S.A umowa konsorcjum, celem wspólnego przygotowania i złożenia na rzecz miasta (…) oferty na wykonanie zamówienia publicznego, którego przedmiotem było wykonanie zadania o nazwie (…) w (…). Liderem konsorcjum został (…) Sp. z o.o.

W dniu 18 marca 2013 r. w(…), pomiędzy miastem (…) - inwestorem, a konsorcjum została zawarta umowa na realizację w/w zamówienia publicznego. Za wykonanie przedmiotu umowy zamawiający zobowiązał się zapłacić wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) zł brutto (…)złotych netto). Zapisy dotyczące wynagrodzenia wykonawcy zastrzegały, iż niedoszacowanie lub błędne oszacowanie przez wykonawcę w swojej ofercie robót w zakresie rzeczowym i ilościowym w przedmiarze robót, nie może stanowić podstawy roszczeń o zmianę wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy. Uzgodniono również, iż powyżej określona kwota zawiera wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia, wynikające wprost z dokumentacji projektowej oraz ze specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych, jak również nie ujęte, a niezbędne do prawidłowego wykonania zadania, w tym roboty przygotowawcze, zagospodarowania terenu budowy, koszty wykonania, utrzymania i likwidacji zaplecza budowy, opracowania dokumentacji powykonawczej oraz odbiorów wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wynagrodzenie miało być płatne i rozliczone za faktycznie wykonane i odebrane roboty, na podstawie protokołów odbiorów częściowych robót oraz protokołu końcowego i wystawianych na ich podstawie faktur. Jeszcze w 2013 roku okazało się, że pierwotny projekt budowlany, jak również uzyskane pozwolenie na budowę zawierały wady projektowe, które rodziły konieczność wprowadzenia zmian do projektu, a to z kolei spowodowało konieczność wykonania robót dodatkowych i zamiennych w stosunku do pierwotnie założonych.

W dniu 11 września 2013 r. strony podpisały aneks nr 1 do umowy z dnia 18 marca 2013 roku, który przewidywał zmianę wynagrodzenia, na skutek wykonania robót zamiennych. Zamawiający zobowiązał się zapłacić wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe za realizację projektu w wysokości (…) zł brutto (…) zł netto).

W trakcie realizacji umowy zaczęły pojawiać się problemy:

*   opóźnienia w harmonogramie prac,

*   zmiany wprowadzane przez Inwestora, konieczność sporządzania projektów zamiennych.

Powyższe spowodowało, że trwające pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą rozmowy, dotyczące wynagrodzenia za wykonanie prac dodatkowych i zamiennych, wynikłych ze zmian w dokumentacji projektowej przybrały konfliktowy charakter.

W dniu 30 lipca 2014 r. Konsorcjum odstąpiło od umowy z dnia 18 marca 2013 r. z przyczyn zależnych od miasta (…). Inwestor zakwestionował stanowisko konsorcjum, uznając przyczyny wskazane przez Inwestora jako niezasadne i ostatecznie w dniu 31 lipca 2014 r. sam odstąpił od umowy.

Sprawa została skierowana przez Konsorcjum na drogę sądową. W celu wyliczenia wartości wykonanych robót przez Konsorcjum Sąd Okręgowy w (…) dopuścił dowód w postaci opinii biegłego i na jej podstawie 12 lutego 2018 roku orzekł , że wartość wykonanych przez konsorcjum prac, za które powód nie otrzymał wynagrodzenia wynosi (…) zł brutto. Jest to kwota stanowiąca wartość wykonanych przez Konsorcjum, a niezapłaconych robót umownych, dodatkowych zamiennych.

Na powyższy wyrok strony złożyły apelację.

Dnia 9 sierpnia 2019 roku Sąd Apelacyjny w (…) utrzymał w mocy wyrok sądu I instancji w zakresie należnego konsorcjum wynagrodzenia.

W związku z powyższym lider Konsorcjum (…) dnia 9 sierpnia 2019 r. wystawił fakturę na rzecz miasta (…) na kwotę brutto (…) zł (…) zł netto).

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy orzeczone przez sąd wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane podlega podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że trwające między Wnioskodawcą a Inwestorem rozmowy dotyczące kwoty wynagrodzenia za wykonane prace przybrały konfliktowy charakter. Następnie strony odstąpiły od umowy, a Konsorcjum skierowało sprawę do sądu. Sąd dopuścił dowód w postaci opinii biegłego i orzekł, że wartość wykonanych przez Konsorcjum robót, za które nie otrzymało ono wynagrodzenia wynosi (…) zł.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Zasądzona przez sąd na rzecz Wnioskodawcy kwota pieniężna nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Należności te wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Zamawiającego stosunku zobowiązaniowego. Strony podpisały aneks do umowy, który przewidywał zmianę wynagrodzenia na skutek wykonania robót zamiennych. Tym samym, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie jest skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem, orzeczoną przez sąd kwotę pieniężną należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Inwestora, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty orzeczonego przez sąd wynagrodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych Trybunał stwierdził: Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Z tezy wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:

1.  formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony, w umowie wiążącej je, postanowieniami umownymi,
2.  formalność ta powinna stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca nie miał możliwości wcześniej wystawić faktury za wykonane usługi, gdyż nie znał dokładnej wartości wykonanych usług. Kwota należna Wnioskodawcy wskazana została przez sąd w wyroku oraz jak zostało to określone w treści umowy wynagrodzenie powinno być płatne i rozliczone za faktycznie wykonane i odebrane roboty, na podstawie protokołów odbiorów częściowych robót oraz protokołu końcowego i wystawionych na ich podstawie faktur.

W opisanej sytuacji sąd na podstawie opinii biegłego orzekł, że Konsorcjum wykonało prace, za które nie otrzymało wynagrodzenia w określonej w tym wyroku kwocie.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należna Wnioskodawcy kwota nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym powinna być dokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.