Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1293/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy usługi w zakresie pozyskiwania, preparowania i przechowywania materiału biologicznego podlegają zwolnieniu na post. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą między innymi w zakresie pozyskiwania, preparatyki i przechowywania materiału biologicznego. Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o usługi polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia (dalej: „NPRMT MZ”), w szczególności.:

*   zastawek serca,
*   tkanek oka,
*   skóry,
*   tkanek mięśniowo-szkieletowych,
*   błon łącznotkankowych błony owodniowej,
*   ścięgien, więzadeł, łąkotek, oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek(dalej nazywanych łącznie: „materiał biologiczny” lub „materiał”).

Spółka pragnie wskazać, że działa i będzie kontynuowała działalność w ramach obowiązującego prawa, tj. w szczególności, na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149, dalej: „ustawa”) oraz Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U. UE L z dnia 7 kwietnia 2004 r., dalej: „Dyrektywa”).

Dla celów planowanej działalności materiał biologiczny będzie pozyskiwany od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. W dalszej kolejności, materiał biologiczny będzie transportowany do laboratorium, w którym zostanie on poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania materiału do przechowywania. Przechowywanie odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej.

Może również wystąpić sytuacja, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu.

Przykładowo, w przypadku rogówki oka, kwalifikacja chorych do przeszczepu będzie odbywała się stosownie do Zasady alokacji i dystrybucji rogówek z dnia 9 kwietnia 2013 r. (dalej: „Zasady alokacji”). Zgodnie z Zasadami alokacji, warunkiem otrzymania przeszczepu jest wpisanie chorego na aktywną listę oczekujących po dokonaniu stosownej kwalifikacji w ośrodku kwalifikacyjnym, działającym w podmiocie leczniczym dokonującym przeszczepień rogówki. Chorzy oczekujący na przeszczep mogą być zakwalifikowani do dwóch trybów: „pilny” oraz „planowy”. Wpisanie chorego na listę oczekujących w trybie pilnym obwarowane jest spełnieniem szczególnych przesłanek, które pozwalają na pierwszeństwo otrzymania przeszczepu. Szczegółowe zasady kwalifikacji alokacji i dystrybucji rogówek pochodzących od zmarłych dawców określa tabela opublikowana na stronach internetowych P.

Powyższe oznacza, że planowana działalność Spółki jest i będzie w zakresie planowanych działań ściśle reglamentowana przepisami prawa wspólnotowego oraz krajowego a przeszczep, w przypadku wskazanego powyżej przykładu rogówki, dokonywany jest w oparciu o ściśle określone zasady opracowane w oparciu o kryteria medyczne. Mając na uwadze specyfikę Zasad alokacji należy zwrócić uwagę, że w większości przypadków może się okazać, że rogówka będzie przez Spółkę przechowywana tylko tymczasowo, gdyż zgodnie z Zasadami alokacji będzie można ustalić osobę, która w pierwszej kolejności będzie uprawniona do otrzymania przeszczepu. W wypadku materiału biologicznego przechowywanego w celu jego wykorzystania w przyszłości, zadaniem Spółki będzie jego zabezpieczenie zgodnie zasadami wiedzy medycznej oraz przy użyciu najnowocześniejszej dostępnej technologii medycznej. Co do zasady, Spółka nie będzie samodzielnie dokonywać przeszczepień przechowywanych narządów lub tkanek. W przypadku wystąpienia określonych sytuacji będą one udostępniane podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii.

Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od ośrodków przeszczepowych za wydany materiał biologiczny, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności na podstawie cennika określonego przez Ministra Zdrowia.

W celu zagwarantowania najwyższej jakości świadczonych usług, Spółka prowadzić będzie stałą współpracę z akademickimi ośrodkami naukowymi. Konsultanci Spółki będący przedstawicielami środowiska naukowego dbają o opracowywanie stosownych procedur oraz o dobór specjalistycznego sprzętu leczniczego, gwarantującego najwyższy standard świadczonych usług. Opisane powyżej działania mają na celu zagwarantowanie wysokiej skuteczności wykonywanych zabiegów transplantacyjnych.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?
W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka zwraca się z prośbą o odpowiedź na pytanie:2.  czy usługi opisane w stanie faktycznym, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi, opisane w stanie faktycznym polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Alternatywnie, w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka prezentuje swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Usługi związane z szeroko rozumianą ochroną zdrowia stosownie do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu od podatku. Zwolnienia przewidziane w powyższych przepisach mają charakter podmiotowo przedmiotowy, wobec czego przy ich stosowaniu należy mieć na uwadze nie tylko charakter wykonywanych usług, ale również status podmiotu świadczącego te usługi. Tylko łączne spełnienie obu tych przesłanek pozwala na zastosowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług. Przechowywanie tkanek ma w Polsce ponad 45-letnią tradycję. W latach 60 XX wieku utworzono w Akademii Medycznej Centralny Bank Tkanek (CBT). W następnych latach powstały dwa wielospecjalistyczne banki tkanek w ramach Regionalnych Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa. Kolejnym wielospecjalistycznym bankiem tkanek jest niepubliczny bank. Łącznie w Polsce działa ponad 20 banków tkanek i komórek.

W Polsce stosowanych jest rocznie ponad 11.000 – 12.000 allogenicznych przeszczepów tkankowych sterylizowanych radiacyjnie. Do zadań instytucji zajmujących się przechowywaniem tkanek należy przygotowywanie przeszczepów biostatycznych. Przy zastosowaniu przeszczepów biostatycznych, nie ma potrzeby dokonywania doboru pomiędzy dawcą i biorcą przeszczepu oraz stosowania immunosupresji po jego przeszczepieniu. Obecnie coraz częściej banki tkanek przygotowują żyjące tkanki do przeszczepienia.

Przykładami mogą tu być metody konserwowania, np. zastawek serca lub całych stawów w zamrożeniu w środowisku zawierającym czynniki krioprotekcyjne. Założeniem takiego postępowania jest zachowanie znacznego procentu żywych tkanek w przeszczepach. Na tym tle Spółka zamierza prowadzić swoją działalność, polegającą na pozyskiwaniu materiału biologicznego od dawców, który po stosownym przygotowaniu (preparatyce) będzie przechowywany w celu jego wykorzystania w leczeniu i terapii osób chorych. Stosownie do tego co Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, jej działalność mieścić się będzie w ramach określonych przywołanymi przepisami prawa krajowego, jak i unijnego. Stosownie do ustępu 1 preambuły do Dyrektywy, transplantacja tkanek i /lub elementów tkanek jest prężnie rozwijającą się dziedzina medycyny, dającą ogromne możliwości leczenia i terapii chorób dotychczas nieuleczalnych. Dodatkowo przepisy ustawy, która stanowi implementację Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i realizuje jej postanowienia, zawierają szereg przepisów określających zasady pobierania, przechowywania i przeszczepiania materiału pochodzących od dawcy żywego lub ze zwłok. Zgodnie z definicją ustawową pojęcia „pobieranie”, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, oznacza ono czynności, w wyniku których tkanki lub narządy są pozyskiwane w celach diagnostycznych, leczniczych, naukowych lub dydaktycznych. Katalog celów, do których mogą być pozyskiwane tkanki lub narządy jest zamknięty i nie ma możliwości wykorzystywania pobranego materiału w innych niż wskazane wyżej celach.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Spółka zauważyła, że każdy materiał biologiczny pobrany przez podmiot działający w oparciu o ustawę musi być wykorzystany do dokonania przeszczepienia, którego cel musi mieścić się we wskazanym powyżej zamkniętym katalogu. Działając na podstawie ustawy Spółka nie ma możliwości dokonania z przechowywanym materiałem biologicznym innych czynności niż te, na jakie zezwala ustawa. W każdym wypadku, kiedy pobrany materiał biologiczny nie realizuje celów naukowych lub dydaktycznych (co w niniejszej sprawie można z całą pewnością wykluczyć) musi on, realizować cele lecznicze lub diagnostyczne. Należy mieć na uwadze, że w każdym wypadku dalszym celem przechowywania materiału biologicznego będzie wykonanie przeszczepienia a więc działanie o charakterze leczniczym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że będzie działać ściśle w granicach ustawy, to jest realizować będzie również zadania i cele z tej ustawy wynikające. W tym kontekście nieuprawniona jest argumentacja, że cele działalności Spółki są inne niż cele lecznicze/ profilaktyczne.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi, opisane w stanie faktycznym polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu Materiału biologicznego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak wynika z brzmienia przywołanego przepisu, obejmuje on jedynie usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez określony katalog podmiotów.

Wobec powyższego Spółka zauważyła, że należy przeanalizować definicję usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pozwoli to na prawidłowe określenie zakresu zwolnienia i właściwe zastosowanie normy prawa podatkowego do sytuacji przedstawionej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Z wykładni gramatycznej przepisu wynika, że przedmiotowe usługi w zakresie opieki medycznej, definiowane są przede wszystkim poprzez cel ich wykonywania. Jeżeli zatem, dane usługi mają wskazany w ustawie cel, to mogą one korzystać ze zwolnienia od VAT (przy założeniu, że przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest spełniona).

Cele, jakim powinny służyć usługi z zakresu opieki medycznej zostały ściśle określone w przepisie ustawy. Należą do nich profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Konstrukcja przywołanego przepisu krajowej ustawy o podatku od towarów i usług jest zasadniczo zbieżna z brzmieniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten, oraz jego wykładnia dokonana w orzecznictwie TSUE stanowi podstawę implementacji do krajowego porządku prawnego zwolnień o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka pragnie wskazać na wybrane tezy z orzecznictwa TSUE i jednocześnie podkreślić, że powinny być one dla organu krajowego stosującego przepisy implementujące Dyrektywę 112 wskazówką interpretacyjną w imię zasady prounijnej (dawniej prowspólnotowej) wykładni przepisów prawa krajowego.

W opinii TSUE, kluczowe dla zastosowania zwolnienia od VAT usług medycznych jest cel ich świadczenia. Jeżeli z kontekstu świadczenia danej usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-212/01 Unterpertinger). Wynika z tego, że zwolnienie będzie mogło przysługiwać tylko w sytuacji, w której cel danego świadczenia będzie mieścił się w przywołanym powyżej katalogu. W opinii Spółki, wymienione powyżej cele świadczonych usług powinny być rozumiane szeroko.

Przyjmując w konsekwencji szerokie rozumienie pojęć użytych w Dyrektywie 112, TSUE wskazał w dalszych orzeczeniach, że: „nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” i „świadczeń opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu”. W dalszym wywodzie Trybunał konstatuje: „świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania” (wyrok C-106/05, Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Serrices Ltd GmbH).

Takie stanowisko pojawia się również w innych orzeczeniach: „nawet w sprawach, w których wynikało, że osoby poddawane były badaniom lub innym medycznym interwencjom o charakterze profilaktycznym nie będąc jednocześnie chorymi lub cierpiącymi na inny rozstrój zdrowia, zaliczenie tych rodzajów usług medycznych do kategorii świadczenia opieki zdrowotnej jest zgodne z celem obniżenia kosztów ochrony zdrowia” (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-307/01, L.u.P. GmbH, z dnia 10 września 2002 r., sygn. C-141/00, Kugler).

Z przywołanego stanowiska TSUE wynika jednoznacznie, że pojęcie „opieki medycznej” w rozumieniu prawa unijnego, obejmuje swoim zakresem również profilaktyczne świadczenia medyczne. Mając na uwadze powyższą linię orzeczniczą TSUE, ustawodawca krajowy prawidłowo postąpił wprowadzając do ustawy o VAT, przesłankę celu profilaktycznego usługi w zakresie opieki medycznej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce”). TSUE zwracał również w najnowszych orzeczeniach uwagę na to, że usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia. Zdaniem TSUE to cel świadczeń ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniu z VAT, do celów tych zostało przez TSUE zaliczone m in. ochrona, utrzymywanie i przywracanie dobrego stanu zdrowia osób (wyrok TSUE z dnia 21 marca 2013 r., sygn. C-91/12, Skatteverket).

W orzeczeniach TSUE, wskazuje się również, że opieka medyczna i szpitalna, której celem jest diagnoza, leczenie, terapia i gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. C-394/04 i C-395, Diagnostiko&. Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia). Z powyższej tezy wynika, że nawet jeżeli cel w postaci zwalczania choroby bądź anomalii zdrowotnych jest potencjalny, to nie przekreśla to możliwości uzyskania zwolnienia z VAT na gruncie prawa unijnego. Użycie w przywołanym orzeczeniu terminu: „gdy to możliwe” wskazuje na to, że nie ma konieczności faktycznego zwalczania choroby i to nie tylko ze względu na nieskuteczność podjętych działań ale również ze względu na niezaistnienie stanu chorobowego. Taka wykładnia stanowiska TSUE pozostaje w zgodności z rozumieniem pojęcia profilaktyki, jako działań podejmowanych przed zaistnieniem konkretnego stanu chorobowego.

Mając na uwadze przestawioną powyżej konstrukcję przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE Spółka stoi na stanowisku, że działalność, którą planuje ona rozpocząć będzie mieścić się w zakresie usług opieki medycznej służących profilaktyce.

W celu stwierdzenia, czy planowane przez Spółkę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z przyjętymi powszechnie zasadami wykładni prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy odwołać się do literalnego rozumienia pojęcia profilaktyki.

Pierwotna definicja profilaktyki została sformułowana już 2400 lat temu przez ojca medycyny -Hipokratesa. Jego zdaniem przez to pojęcie należy rozumieć zapobieganie chorobom poprzez utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia. Definicja ta wpisuje się również w dzisiejsze rozumienie tego pojęcia przyjęte w medycynie. Zgodnie z nim, profilaktyka jest to dziedzina medycyny skupiona w szczególności na zapobieganiu chorobom oraz na promowaniu i zachowaniu zdrowia jednostki.

Zgodnie natomiast z definicją słownikową, profilaktyka to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom.

Jak więc wynika z powyższego czynności podejmowane przez Spółkę, polegające na pozyskiwaniu materiału biologicznego, jego preparowaniu (przygotowywaniu, bądź to do wykonania przeszczepu bądź do przechowywania) i przechowywaniu mieszczą się w zakresie czynności profilaktycznych, rozumianych jako podejmowanie działań mających na celu zapobieżenie w przyszłości negatywnym konsekwencjom chorób. Nie ulega wątpliwości, że opisane w zdarzeniu przyszłym przeszczepianie materiału biologicznego prowadzić będzie do (będzie miało na celu, będzie zmierzało do) usunięcia stanów chorobowych. Istotą profilaktyki jest zatem m. in. zabezpieczenie metod leczenia i terapii chorób po to by w momencie zaistnienia stanu chorobowego można było przeprowadzić skuteczne leczenie rozumiane jako przywrócenie stanu dobrego zdrowia.

Usługi świadczone przez Spółkę będą realizowały cele profilaktyczne opisane powyżej. Potwierdzeniem tej tezy powinien być Narodowy Program Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej POLGRAFT na lata 2011-2020 ,, który stanowi wyznacznik rozwoju medycyny transplantacyjnej w Polsce na najbliższe lata. Zgodnie z założeniami tego programu, celem Programu jest zwiększenie aktywności i rozwój programu medycyny transplantacyjnej, a zwłaszcza przeszczepiania narządów oraz dostosowanie banków tkanek do wymogów Unii Europejskiej . Jak wynika z treści POLGRAFT, nakłady przeznaczone na rozwój medycyny transplantacyjnej pozwalają na ratowanie życia pacjentom ze schyłkową niewydolnością narządów. Przeszczepianie narządów jest nie tylko skuteczną, ale również znacznie tańszą od konwencjonalnej metodą leczenia i terapii.

Elementem koniecznym, aby można było skutecznie rozwijać medycynę transplantacyjną jest rozwijanie sieci placówek zajmujących się przechowywaniem tkanek i/lub elementów tkanek. Placówki takie są niezbędnym elementem zmierzającym do osiągnięcia celów, jakie wyznacza POLGRAFT, tj. m.in. ratowanie życia pacjentom ze schyłkową niewydolnością narządów. Opisany powyżej charakter działalności Spółki, mieszczący się w zakresie opracowanego przez Ministra Zdrowia programie POLGRAFT, mieści się w zakresie pojęcia profilaktyki, rozumianej jako podejmowanie działań mających na celu zapobieżenie w przyszłości negatywnym konsekwencjom chorób. Rozwinięcie programu POLGRAFT stanowi NPRMT MZ, który został ustanowiony na drodze uchwały Rady Ministrów jako wieloletni program na lata 2011 - 2020. NPRMT MZ zawiera szczegółowe wytyczne jakim ma służyć wdrożenie programu wieloletniego, zalicza się do nich w szczególności zwiększenie ilości przeszczepów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka stwierdziła, że usługi, które zamierza świadczyć będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będą one usługami medycznymi z zakresu opieki medycznej służącymi profilaktyce wykonywanymi, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze. Zatem przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa zwolnienia będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona.

Należy również podkreślić, że działające w Polsce wszystkie podmioty publiczne i prywatne, realizujące zadania podobne do tych, które chce rozpocząć Spółka rozliczają się z ośrodkami prze szczepowymi bez podatku VAT.

Alternatywnie, w razie nie przychylenia się przez Ministra Finansów do powyższej argumentacji i stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest błędne, Spółka przedstawiła uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przywołany przepis stanowi implementacje do krajowego porządku prawnego art.. art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 11221 . Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych, w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W celu prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest zdaniem Spółki zwrócenie uwagi na interpretacje przepisów dyrektywy, dokonaną w orzecznictwie TSUE. Po pierwsze należy zwrócić uwagę za TSUE, że art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 Dyrektywy 112 o tytule „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyroki TSUE z dnia 12 listopada 1998 r., w sprawie C-149/97 Institute of the motor Industry, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, z dnia 22 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia).

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że pojęcie „opieki medycznej”, którym posługuje się Dyrektywa 112 odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu i terapii chorób lub zaburzeń zdrowia. Nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zwolnieniu przewidzianemu ww. przepisach.

Jak więc wynika z zestawienia przepisów Dyrektywy 112 z przepisami ustawy o VAT, polski ustawodawca, mając na uwadze orzecznictwo TSUE zdecydował się na bardziej dokładne określenie zakresu zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem polskiej ustawy o VAT omawiane zwolnienie przysługuje w przypadku usług opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przedstawionym zdarzeniu przeszłym istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia usług ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112). W opinii TSUE za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia „czynności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną, należy uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak wynika z powyższego stanowiska TSUE, aby korzystać ze zwolnienia z VAT, usługi nie muszą mieć charakteru samodzielnego. W celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest uwzględnienie usługi, której dane świadczenie służy. W opinii TSUE świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

Konkludując zagadnienie ścisłego związku, można stwierdzić, za TSUE, że jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność „ściśle związaną” w rozumieniu tego przepisu, a zatem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Również w polskiej ustawie o VAT zostało wskazane, że usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo zakres zastosowania niniejszego zwolnienia został doprecyzowany poprzez art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie mowa o tym, że m.in. zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie może być zastosowane do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi:

*   jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej podlegającej zwolnieniu lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W opinii Spółki, świadczone przez nią usługi pozyskiwania, preparowania i przechowywania materiału biologicznego stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że powyższe pojęcia nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w aktach wykonawczych, zgodnie z dyrektywami wykładni prawa podatkowego, konieczne jest, zdaniem Spółki, odwołanie się do językowego rozumienia powyższych pojęć. Dopiero w razie, jeżeli powyższa metoda wykładni nie da jednoznacznych rezultatów, zasadne będzie odwołanie się do innych metod wnioskowania. Pojęcie „opieki” wskazuje na czynność dbania o kogoś, o coś. „Medycyna” natomiast to nauka o chorobach ludzi oraz o sposobach ich leczenia. Mając na uwadze zestawienie tych dwóch pojęć w przepisie prawnym wskazać należy, że opieka medyczna stanowi dbanie o czyjeś zdrowie poprzez leczenie chorób, czy podejmowanie czynności mających na celu likwidacje choroby. Samo pojęcie „choroby” powinno być natomiast rozumiane, jako wszelkie dysfunkcje organizmu człowieka. Wobec powyższego, czynności związane z dokonywaniem przeszczepów materiału biologicznego, w sytuacji, kiedy wystąpiła u pacjenta choroba rozumiana, jako dysfunkcja organizmu powinny być rozumiane jako czynności z zakresu opieki medycznej.

Konstrukcja omawianej normy prawnej zwraca jednak uwagę na fakt, że usługi w zakresie opieki medycznej powinny mieć określony cel. W przypadku zwolnień dotyczących opieki, czy też usług medycznych celem tym jest cel terapeutyczny (wyrok w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francji). Jeśli więc celem świadczenia jest ochrona zdrowia (cel terapeutyczny), tj. diagnozowanie, opieka oraz, w miarę możliwości, leczenie i terapia chorób lub zaburzeń zdrowia, włączając w to jego utrzymanie lub przywrócenie, to pozostaje ono w zakresie zwolnienia z VAT (wyrok w sprawie C-212/01 Landesgericht Innsbruck).

Nie ulega wątpliwości, że dokonywanie przeszczepów opisanych w stanie faktycznym służy przywracaniu zdrowia pacjenta. Sama ta czynność stanowi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługę w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka stoi na stanowisku, że jej usługi polegające na pozyskiwaniu materiału biologicznego, jego przygotowanie do przechowywania, stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opinii TSUE (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International) zwolnieniu od podatku VAT będą podlegały usługi stanowiące część złożonej procedury medycznej, pod warunkiem, iż będą one zasadniczym, samoistnym i nieodłącznym elementem tej procedury, w przypadku której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych etapów. Z taką sytuacją, zdaniem Spółki mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pozyskiwanie, preparatyka i przechowywanie materiału biologicznego stanowi czynność składową szerszej procedury zmierzającej do osiągnięcia celu leczniczego, tj. przywróceniu zdrowia poprzez wykonanie przeszczepu. W razie nie przeprowadzenia czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę, nie jest możliwe podjęcie dalszych działań leczniczych. Bez stosownego materiału biologicznego nie będzie możliwe dokonania przeszczepu a co za tym idzie przeprowadzenie całego leczenia nie będzie mogło być przeprowadzone wobec istotnych braków całej procedury leczenia. W tym znaczeniu, czynności wykonywane przez Spółkę będą wpisywały się logicznie w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i będą stanowiły etap niezbędny, do osiągnięcia celów terapeutycznych i wobec tego będą stanowiły działalność ściśle związaną, w rozumieniu Dyrektywy 112 .

Powyższe wskazuje, że w świetle judykatury TSUE, stanowisko Spółki zasługuje na aprobatę, gdyż zarówno przesłanka podmiotowa (Spółka jest podmiotem leczniczym), jak i przedmiotowa zwolnienia jest spełniona (świadczone usługi będą stanowiły działalność ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wykładnia przepisów polskiej ustawy o VAT powinna odbywać się w świetle Dyrektywy 112. Jak zostało to wyżej wskazane, zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 znajduje się w rozdziale dyrektywy: „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Mając to na uwadze, przy wykładni przepisów znajdujących się w tym rozdziale oraz przepisów, które implementują te zwolnienia, zdaniem Spółki, trzeba uwzględnić, że zwolnienia te realizowane są w interesie publicznym. Taka koncepcja dokonywania wykładni przepisów Dyrektywy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem TSUE: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy wykonywaniu wykładni przepisu prawa wspólnotowego należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także kontekst, w jakim został on umieszczony, oraz cele regulacji, której stanowi on część”(wyrok w sprawie C-466/07, Dietmar Klarenberg).

Mając na uwadze powyższe wytyczne TSUE, Spółka wskazała, że w procesie wykładni prawa należy brać pod uwagę nie tylko brzmienie przepisu, ale jego umiejscowienie w konkretnym miejscu aktu normatywnego. Sama nazwa jednostki redakcyjnej, w której umiejscowiony jest przepis ma istotne znaczenie z punktu widzenia interpretacji przepisów. Proces wykładni normy prawnej znajdującej się w akcie prawa unijnego powinien uwzględniać kontekst, w jakim znajdują się przepisy będące źródłem normy, oraz jaki cel mają one spełniać. W konsekwencji stosując przepisy Dyrektywy 112 należy uwzględniać oprócz treści przepisu również jego cel i kontekst.

Spółka zauważyła, że potwierdzenie tej tezy znajduje się w przywołanej już preambule do Dyrektywy gdzie ustawodawca unijny wskazał, że z uwagi na to, że dostępność tkanek ludzkich stosowanych w celach leczniczych w znacznej mierze zależy od gotowości obywateli Wspólnoty do ich oddawania, konieczne jest wspieranie krajowych i europejskich kampanii informacyjnych i edukacyjnych w sprawie oddawania tkanek, organów. Dodatkowo Dyrektywa zakłada, że ze względu na to, że kliniczne wykorzystywanie tkanek pochodzenia ludzkiego do stosowania u ludzi może zostać zakłócone w wyniku ich ograniczonej dostępności, pożądane jest, aby kryteria dostępu do tych tkanek ustalić w sposób przejrzysty, w oparciu o obiektywną ocenę potrzeb medycznych. Wynika z tego, że ustawodawca unijny dopuszcza zwolnienie określonych usług od podatku, właśnie ze względu na to by zwiększyć ich dostępność bądź przyspieszyć rozwój danej dziedziny ze względu na doniosłe znaczenie danej dziedziny.

Wymagania powyższe Polska realizuje m.in. wspomniany powyżej Narodowy Program Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej POLGRAFT na lata 2011-2020 opracowany przez Ministerstwo Zdrowia. Powyżej Spółka zwracała uwagę na cele, jakie zostały POLGRAFT określone. Jest to mianowicie ratowanie życia pacjentom ze schyłkową niewydolnością narządów. Integralnym elementem koniecznym do osiągnięcia tego celu jest odpowiednie przechowywanie materiału biologicznego. Co za tym idzie, usługi, które zamierza świadczyć Spółka wpisują się logicznie w większą całość usług, które bez wątpienia są usługami w zakresie opieki medycznej, w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W tym kontekście, stanowisko Spółki co do zwolnienia od podatku usług, które planuje ona wykonywać wpisuje się w bardziej ogólne cele jakie ma realizować zwolnienie z art. 32 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, jakie założył ustawodawca wspólnotowy i jakie realizowane są przez polski rząd. Zwolnienie od podatku opisanych usług służyć będzie zwiększeniu ich dostępności dla konsumentów w ramach ogólnego rozwoju transplantologii. Argument ten potwierdza zasadność stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę powyżej.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Końcowo Spółka dokonała jeszcze raz reasumpcji, stwierdzając, że usługi opisane w zdarzeniu przyszłym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce wykonywane, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, alternatywnie, w razie uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, Spółka wskazała, że usługi opisane w zdarzeniu przyszłym będą korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż stanowią one usługi ściśle związane z opieką medyczną, i będą one wykonywane zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie zaś do art. 11 cyt. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Analiza powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.” Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku, czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”. Natomiast w sprawie CopyGene, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”. Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka, będąca podmiotem leczniczym, prowadzi działalność leczniczą m.in. w zakresie pozyskiwania, preparatyki i przechowywania materiału biologicznego.

Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o usługi polegające na pozyskiwaniu preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020, w szczególności.:

*   zastawek serca,
*   tkanek oka,
*   skóry,
*   tkanek mięśniowo-szkieletowych,
*   błon łącznotkankowych błony owodniowej,
*   ścięgien, więzadeł, łąkotek,
oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek (materiału biologicznego).

Dla celów planowanej działalności materiał biologiczny będzie pozyskiwany od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. W dalszej kolejności, materiał biologiczny będzie transportowany do laboratorium, w którym zostanie on poddany szeregowi specjalistycznych czynności zmierzających do przygotowania materiału do przechowywania. Przechowywanie odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej. Może również wystąpić sytuacja, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu, np. w przypadku przeszczepu rogówki oka.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługa polegająca na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego, o którym mowa wyżej, może być objęta zwolnieniem od podatku jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Spółkę polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotem świadczonych usług jest bowiem pozyskanie od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki, materiału biologicznego, w celu przygotowania go do przechowywania w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący - jak zauważyła Spółka - że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej.

W świetle powyższego nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Pobrany materiał biologiczny nie będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług opieki medycznej.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, iż pobieranie materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania go w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem jest to usługa niemająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Nie jest również możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. powołanego przepisu usług świadczonych przez Spółkę jako usług ściśle związanych z opieką medyczną.

Wobec powyższego usługi, dla których nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług i które nie zostały objęte preferencyjną stawką podatku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, iż tylko w sytuacji, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu, np. w przypadku przeszczepu rogówki oka i służyć będzie już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie będzie to jedynie sytuacja hipotetyczna, o której mowa powyżej, to czynność tą uznać będzie można za ściśle związaną z opieką medyczną. Wówczas świadczenie to będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.