Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-980/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-27
Teza: Czy koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami poniesione zgodnie z umową o dofinansowanie, mogą stanowić koszty prac rozwojowych i podlegać rozliczeniu po zakończeniu projektu?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt; prace; pracownik; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2011 r. (data wpływu 25.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów prac rozwojowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów prac rozwojowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi w zakresie zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów. W związku z charakterem świadczonych usług Spółka musi dokładać wszelkich starań aby dostarczany przez nią klientom produkt spełniał wymogi najbardziej zaawansowanych technologii. W najbliższym czasie Spółka zamierza przystąpić do Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013; „Wsparcie projektów celowych osi priorytetowej 1” oraz „Badania rozwój nowoczesnych technologii”. Projekt zakłada dofinansowanie kosztów projektu budowy nowej platformy aplikacji, w tym także wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w pracę nad tym projektem wraz z narzutami. Integralną częścią umowy o dofinansowanie będzie szczegółowy harmonogram wydatków związanych z utworzeniem prototypów aplikacji, badaniem technologicznych możliwości platformy integracyjnej aplikacji, opracowaniem i testowaniem poszczególnych algorytmów modelowania i planowania oraz testowania prototypowej platformy. Dla Spółki nakłady poniesione na projekt będą rozpoznawane jako koszty prac rozwojowych. Podatkowo Spółka zamierza rozliczyć te koszty w oparciu o zapisy art. 15 ust. 4a pkt 2 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; jednorazowo w roku ich ukończenia bądź poprzez odpisy amortyzacyjne po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z warunkami dofinansowania Spółka zobowiązana będzie określać zaangażowanie pracowników jako procent etatu wynikający z wkładu pracy na realizację projektu z wyszczególnieniem wykonanych zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami poniesione zgodnie z umową o dofinansowanie, mogą stanowić koszty prac rozwojowych i podlegać rozliczeniu po zakończeniu projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszty wynagrodzeń określone w harmonogramie umowy o dofinansowanie jako wydatki bezspornie związane z kosztami prac rozwojowych powinny stanowić ich element składowy. Zgodnie z art. 15 ust 6 oraz 16 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, kosztem podatkowym są natomiast odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z art. 16m w odniesieniu do prac rozwojowych. Art. 16b ust 2 pkt 3 daje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej niezależnie od przewidywanego okresu ich użytkowania, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, należy uznać, że koszty wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych bezpośrednio w prace nad realizacją projektu objętych dofinansowaniem stanowią element składowy kosztów prac rozwojowych i biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4a oraz art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy mogą być rozliczane dla celów podatkowych poprzez:

1.  odpisy amortyzacyjne w dowolnie ustalonym przez Spółkę okresie nie krótszym jednak niż 12 miesięcy od dnia zakończenia i wdrożenia prac rozwojowych:
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W związku z powyższym podatnicy zaliczają koszty prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych na finansowanie danego projektu wymaga zaś oceny, czy przedmiotowy projekt nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w powołanym art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania - koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodać należy również, iż stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Mimo że definicja kosztu wytworzenia zawarta w art. 16g ust. 4 updop odnosi się wprost do wartości środków trwałych, to zasadne jest jednak posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, powinny być zaliczone m.in.: koszty wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych przy danych pracach rozwojowych, o ile możliwe są do precyzyjnego określenia i przypisania do poszczególnych prac rozwojowych. Koszty takich wynagrodzeń, jako element składowy prac rozwojowych podlegają generalnie rozliczeniu dla celów podatkowych w sposób określony w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza przystąpić do Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 „Wsparcie projektów celowych osi priorytetowej 1” oraz „Badania rozwój nowoczesnych technologii”. Projekt zakłada dofinansowanie kosztów projektu budowy nowej platformy aplikacji, w tym także wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w pracę nad tym projektem wraz z narzutami.

Zgodnie z warunkami dofinansowania Spółka zobowiązana będzie określać zaangażowanie pracowników jako procent etatu wynikający z wkładu pracy na realizację projektu z wyszczególnieniem wykonanych zadań.

Należy wskazać, iż źródłami finansowania Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013 są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) oraz towarzyszące im współfinansowanie krajowe. Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju stanowi, że sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r.) w art. 2 pkt 5 określa definicję „środków europejskich”, do których zalicza m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Zgodnie z tą ustawą, środki europejskie, co do zasady (jest to istotną zmianą w stosunku do stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2010 r.) nie są włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Reguluje to art. 111 pkt 16, zgodnie z którym dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie (…). Co istotne, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej jako jej element.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na mocy zaś art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Konsekwencją zwolnienia środków otrzymywanych przez podatnika w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka od podatku dochodowego od osób prawnych jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń objętych dofinansowaniem z tego Programu, tj. w przedmiotowej sprawie - wydatków na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami określonymi w harmonogramie umowy o dofinansowanie.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Odnosząc powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że koszty projektu budowy nowej platformy aplikacji, w tym także wynagrodzenia pracowników zostaną dofinansowane w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, koszty przedmiotowych wynagrodzeń wraz z narzutami, poniesione zgodnie z umową o dofinansowanie, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w części sfinansowanej w ramach tego programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.