Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-765/08-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-20
Teza: Czy odsetki od zaciągniętych pożyczek będą stanowić koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek? Czy inne opłaty wymagane przez pożyczkodawców w związku z otrzymaniem pożyczek będą stanowić koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w dacie poniesienia (zgodnie z art. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 23 maja 2008r.) uzupełnionego o pełnomocnictwo na wezwanie Nr IP-PB3-423-765/08-2/KB z dnia 10.06.2008r. (data wpływu 18.07.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest trakcie finalizacji zakupu udziałów w spółce Centrum M L z o.o. Udziały te zostaną zakupione przez Spółkę bezpośrednio od udziałowców Centrum M L. Ponieważ Podatnik nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia udziałów, Spółka ma zamiar zaciągnąć pożyczki/kredyty od podmiotów trzecich. W zależności od faktycznego pożyczkodawcy odsetki od zaciągniętych pożyczek/kredytów będą przez Spółkę:

1.  spłacane na bieżąco,
2.  w części kapitalizowane a w części spłacane na bieżąco,
3.  w całości kapitalizowane.

W związku z wyżej wymienionymi pożyczkami/kredytami, Spółka poniesie także koszty opłat wymaganych przez pożyczkodawców w związku z otrzymaniem od nich finansowania (np.: koszty prowizji, koszty ustanowienia zabezpieczenia, inne opłaty dodatkowe). Do opłat dodatkowych związanych z zawarciem pożyczek/kredytów mogą także należeć (jeżeli dana umowa pożyczki/kredyt będzie zawierać odpowiedni zapis) koszty ponoszone przez pożyczkodawców na zakup usług doradczych zwianych z zawarciem tych umów (przede wszystkim koszty doradztwa prawnego ponoszone na negocjowanie umów pożyczek/kredytu przez pożyczkodawców/kredytodawców). Zgoda na pokrycie takich kosztów może być jednym z warunków otrzymania finansowania przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od zaciągniętych pożyczek będą stanowić koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek?
2.  Czy inne opłaty wymagane przez pożyczkodawców w związku z otrzymaniem pożyczek będą stanowić koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w dacie poniesienia (zgodnie z art. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz 654 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, odsetki będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty (jeżeli zgodnie z umową pożyczki/kredytu odsetki będą spłacane na bieżąco) lub kapitalizacji (jeżeli zgodnie z umową pożyczki/kredytu odsetki będą kapitalizowane).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczana w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem ze ich poniesienie ma związek prowadzoną działalnością gospodarczą może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Oznacza to, że koszty te mają ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Spółka jest w chwili obecnej na etapie tworzenia grupy kapitałowej. W związku z tym, w celu rozbudowy działalności tej grupy w Polsce, podpisała z udziałowcami umowę nabycia udziałów Centrum M L. Nabycie udziałów w Centrum M L pozwoli na intensywny rozwój działalności Spółki w Polsce i może mieć wpływ na zwiększenie przychodów. W celu sfinansowania transakcji Spółka zaciągnie pożyczki od różnych podmiotów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązania, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, które nie zostały faktycznie zapłacone. Powyższe przepisy nie odnoszą do celu, w jakim zaciągnięty został kredyt (odniesienie takie należy wywieść zatem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka zwraca uwagę na fakt, że zarówno odsetki od kredytu jak i opłaty dodatkowe związane z jego zaciągnięciem nie stanowią tzw. „wydatków na nabycie udziałów” określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jak zauważa Spółka zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną użycie sformułowania „wydatki na nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje nabycie udziałów. Wydatek ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów. Odsetki są związane ze źródłami finansowania nabycia udziałów, środkiem służącym do spłacenia ceny udziałów, lecz nie z samym wydatkiem na ich nabycie (tj. ceną). Wobec tego, odsetki od kredytów zaciągniętych na finansowanie zakupu udziałów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Ministerstwo Finansów prezentuje taki sam pogląd w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku np. urzędowa interpretacja Ministra Finansów z 1 sierpnia 2002r. (PB4/AK-8214-6905-192/02), pismo z 12 marca 2001r. (PB4/BA-8214-486-94101), pismo z 31 października 1996r. (P04/AK-722-622/96). W ostatnim z wymienionych pism Minister Finansów stwierdził: „Użycie przez ustawodawcę określenia - „wydatki na nabycie” - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”. Również w urzędowej interpretacji z 7 sierpnia 2002r. Minister Finansów potwierdził, że: „Odsetki od takich pożyczek i kredytów (zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji) nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od togo rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.”

Jak zaznacza Spółka kwestia kosztów finansowych związanych z zaciągnięciem kredytu na nabycie akcji była także przedmiotem wielu opinii organów skarbowych (np. decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005r. sygn.1401/PD-4230Z-104/05/IJ, postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 maja 2006r. sygn. 1472/ROP/423-70/146/06/DP, indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2007r. sygn. IP-PB3- 423-13/07-2/AJ oraz 17 grudnia 2007r. sygn.lP-P33-423-223107-2/AG). W piśmie z dnia 6 grudnia 2006r. znak 1471/DPD2/423-131/06/AB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, iż: „Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania lub kapitalizacji odsetek”. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola, który stwierdził, iż: „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji” (postanowienie z 24 sierpnia 2006r. sygn. US40/RDP/4211/72/BS/2006). Także w innym postanowieniu Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że: „użycie przez ustawodawcę określenia wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji)” (postanowienie z 30 października 2006r. sygn. US.PD/423-34/MG/06). Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo: wyrok NSA z 7 kwietnia 2006r. (II FSK 508/05), wyrok NSA z 8 listopada 2004r. (FSK 325/04), wyrok NSA z 7 września 2004r. (FSK 324/04). Spółka zaznacza, iż w jednym z wymienionych wyroków NSA stwierdził: „Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem.” (wyrok z 8 listopada 2004r.).

Zdaniem Spółki, opłaty dodatkowe ponoszone przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup udziałów - podobnie jak odsetki - stanowią koszty uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który stwierdził, iż: „Wszystko to, co przekracza kwotę udzielonej pożyczki stanowi dodatkowe koszty związane z jej przyznaniem o ile pozostają w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, tj. spełniają warniki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.” (postanowienie z 6 grudnia 2006r. sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB). Zatem według opinii Spółki biorąc pod uwagę fakt, że odsetki od zaciągniętej pożyczek będą związane z funkcjonowaniem Spółki i będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ta sama zasada będzie dotyczyła opłat dodatkowych związanych z tą pożyczką (zaciągniętą w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę).

Zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte opowiadające im przychody. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, co do zasady, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku wydatków związanych z zaciągnięciem pożyczki, brak jest bezpośredniego powiązania opłat dodatkowych z konkretnymi przychodami. Wobec tego - zdaniem Spółki - należy uznać, że opłaty dodatkowe stanowią tzw. koszty pośrednie i zgodnie z art. 15 ust 4d ww. ustawy, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Rozumowanie takie, jak zaznacza Spółka, zostało przykładowo potwierdzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w postanowieniu z 6 marca 2006r. sygn. D-1/423-1/06 (dotyczącym przepisów w brzmieniu do 31 grudnia 2006r.): „w odniesieniu do kosztów, których nie można powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika i nie dotyczą ściśle wyodrębnionego okresu (tj. roku podatkowego, miesiąca, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznego poniesienia”. Podobnie, w przywołanym wyżej wyroku z 7 kwietnia 2006r. NSA wyraźnie stwierdził „(…) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź potyczki oraz inne opłaty z tym związane z wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

W świetle wyżej zaprezentowanych opinii, Spółka jest zdania, że wydatki na odsetki i opłaty dodatkowe powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, w odniesieniu do odsetek - w momencie zapłaty (jeżeli zgodnie z umową kredyt/pożyczki odsetki będą spłacane na bieżąco) lub kapitalizacji (jeżeli zgodnie z umową kredytu/pożyczki odsetki będą kapitalizowane) oraz w odniesieniu do opłat dodatkowych - w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.