Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.691.2019.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Możliwość odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy (…) w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego nieodliczonego za okres wrzesień 2016 r. – styczeń 2019 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy (…) w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego nieodliczonego za okres wrzesień 2016 r. – styczeń 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo (…), zwane w dalszej części wniosku „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako „PGL LP”) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, z późn. zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

*   Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 UL), 17 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,
*   430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Podstawowym zadaniem nadleśnictw jest prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 3 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), dalej jako „UVAT”, nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT. W ramach tej działalności Nadleśnictwo realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT Nadleśnictwo prowadzi m.in. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowanej podatkiem VAT (głównie drewna ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT (tzw. cele „statutowe”).

Cele innej działalności (tzw. statutowej) Nadleśnictwa zostały zdefiniowane w art. 7 UL. Chodzi tutaj przykładowo o:

1.  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem). Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (dalej prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chciałoby podkreślić, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu na prowadzenie działalności.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako „rozporządzenie”) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Przychody ze sprzedaży drewna opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ostatnich latach Nadleśnictwa prezentują się następująco:

2016 – (…) zł;

2017 – (…) zł;

2018 – (…) zł.

Nadleśnictwo z własnych środków uzyskanych głownie ze sprzedaży drewna (tj. opodatkowanych podatkiem VAT) realizuje inwestycję, której przedmiotem jest budowa obiektu wraz z wyposażeniem pod nazwą (…) – Obiekt wielofunkcyjny w leśnictwie, zwany w dalszej części wniosku „Obiektem” lub „(…)”.

Całe zadanie inwestycyjne obejmuje następujące działania:

1.  Wykonanie bruzd i wytyczenie granic ochronnych lasu – zabezpieczenie przeciwpożarowe;
2.  Modernizacja miejsca organizacji ognisk;
3.  Budowa przyłącza wodociągowego;
4.  Budowa szczelnego zbiornika na nieczystości ciekłe;
5.  Budowa gruntowego wymiennika ciepła;
6.  Budowa dojść do planowanego budynku;
7.  Budowa Unii kablowej WZL;
8.  Montaż oświetlenia zewnętrznego i systemu monitoringu;
9.  Budowa budynku administracyjnego (pow. 230,92 m2);
10.  Budowa altany śmietnikowej;
11.  Wykonanie opasek żwirowych wokół budynku.

Realizacja zadania inwestycyjnego została rozłożona na lata 2016 – 2019.

Nakłady inwestycyjne, tj. zakup towarów i usług dotyczących budowy Obiektu Nadleśnictwo ponosi od 2016 r. do chwili obecnej.

Od roku 2016 kilkukrotnej zmianie ulegały wnioski inwestycyjne, tj. przeznaczenie dotyczące realizowanej inwestycji, co jest potwierdzone stosownymi dokumentami i tak:

*   od dnia 5 września 2016 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: zajęcia edukacyjne dla dzieci oraz skanalizowanie ruchu turystycznego;
*   od dnia 11 września 2017 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: planowana budowa (…) będzie odpowiedzią na duże zapotrzebowanie ze strony szkół na zajęcia edukacyjne prowadzone przez leśników, a także umożliwienie ukierunkowania ruchu turystycznego w okolice Rezerwatu;
*   od dnia 21 lutego 2018 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: zajęcia edukacyjne, ruch turystyczny;
*   od dnia 30 sierpnia 2018 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: obiekt administracji leśnej – jako kancelaria Leśnictwa. Przeznaczenie uzupełniające zostało określone jako promocja Rezerwatu w 10% oraz projektowany budynek ma za zadanie promowanie energooszczędnego budownictwa drewnianego oraz propagowanie stosowania odnawialnych źródeł energii.

Aktualnie od dnia 27 lutego 2019 r. nazwa zadania inwestycyjnego brzmi: (…) – obiekt wielofunkcyjny, którego podstawowym przeznaczeniem jest promocja drewna, obiekt administracji leśnej – kancelaria leśnictwa, uzupełniające przeznaczenie 10% promocji rezerwatu oraz prowadzenie zajęć edukacyjnych.

Ze względu na wcześniejsze przeznaczenie obiektu Nadleśnictwo nie odliczało podatku od towarów i usług od wydatków związanych z budową Obiektu, jednakże przy zakupie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją działało w charakterze podatnika VAT, a inwestycja potencjalnie mogła być wykorzystana na cele działalności opodatkowanej i innej niż gospodarcza (a jej charakter w momencie nabycia nie wykluczał wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu).

Obiekt zlokalizowany jest na terenie Nadleśnictwa w leśnictwie na skraju Rezerwatu, na początku ścieżki edukacyjnej, w pobliżu istniejącej leśniczówki, parkingu oraz wiaty. Obiekt graniczy bezpośrednio wyłącznie z lasami gospodarczymi. Granica Rezerwatu znajduje się w odległości ok. 400 m od miejsca inwestycji.

Położenie budynku zostało wybrane w sposób celowy, tj. ze względu na liczbę osób, które odwiedzają rezerwat (15-20 tys. osób rocznie) i które to osoby będą potencjalnymi beneficjentami Obiektu.

Planowane wykorzystanie obiektu (wskazane od dnia 27 lutego 2019 r.) będzie następujące:

1\. Budynek zostanie głównie wykorzystany do promocji drewna, tj. podstawowego produktu Nadleśnictwa, w tym również poprzez propagowanie technologii budowlanych opartych na drewnie oraz na jego wszechstronnym użyciu na potrzeby życia codziennego i będzie to podstawowe przeznaczenie budynku.

Podstawowe przeznaczenie, tj. promocja drewna ma przynieść oczekiwane efekty ekonomiczne, ponieważ dzięki podejmowanym działaniom promocyjnym (…), zwiększony zostanie popyt na surowiec drzewny w każdej postaci, a tym samym przełoży się to na wysokość przychodów Nadleśnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Zakłada się bowiem, iż inwestycja będzie miała istotny wpływ na wzrost zainteresowania zakupami wyrobów z drewna i budownictwa drewnianego w regionie. Będzie on służył promocji drewna jako najlepszego materiału o wszechstronnym zastosowaniu, odnawialnego, przyjaznego środowisku, magazynującego CO2. Zgodnie z przygotowanym Planem działania (…) w Nadleśnictwie, celem powstania obiektu jest pokazanie potencjalnym (zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości) nabywcom drewna lub jego wyrobów, że jest to surowiec ekologiczny, w 100% odnawialny, a przy tym łatwo dostępny. Również sala ekspozycyjna zaprojektowana została z wykorzystaniem naturalnych elementów z drewna, ukazując przy tym ich nietypowe zastosowania.

Polska jest jednym z największych producentów drewna w Europie, a głównym jego dostawcą są Lasy Państwowe, pokrywające ponad 90% krajowego zapotrzebowania na ten surowiec wykorzystywany m.in. do produkcji mebli, stolarki okiennej i drzwiowej, papieru, opakowań, jachtów (szacuje się, że materiał ten ma współcześnie ok. 30 tys. różnych zastosowań). Polska zajmuje jedno z czołowych miejsc w produkcji i eksporcie mebli na świecie. Wszechstronne zastosowanie drewna jako naturalnego materiału powoduje, że jest to niezbędny element modnego i zdrowego stylu życia „eko”, w zgodzie z naturą. W aspekcie zmian klimatu efekt ekologiczny uzyskiwany jest poprzez wiązanie przez drzewa CO2 , który jest magazynowany również w produktach z drewna. Drewno wykorzystywane jest jako odnawialne źródło energii, m.in. w postaci pelletu drzewnego, którego spalanie powoduje niską emisję szkodliwych gazów. Poprzez przyjęte rozwiązania architektoniczne, konstrukcyjne, techniczne oraz lokalizację inwestycji, budynek wpisuje się w programy rozwojowe Lasów Państwowych promujące budownictwo z drewna.

Budowany obiekt służyć ma przybliżeniu wiedzy na temat drewna jako surowca oraz jego promocji w społeczeństwie. Będzie to realizowane miedzy innymi poprzez ekspozycję ukazującą zalety drewna i jego zastosowanie, w szczególności jako nowoczesnego surowca ekologicznego. Promocja prowadzona będzie poprzez gry, wystawy promujące budownictwo drewniane oraz spotkania promujące drewno jako naturalny i odnawialny materiał.

Ekspozycja dostosowana będzie do potrzeb różnych grup wiekowych, a wyposażenie będzie umożliwiało w sposób elastyczny i szybki aranżację wnętrza zgodnie z zapotrzebowaniem. Regały ekspozycyjne zapewnią pełen dostęp do eksponatów. Część eksponatów będzie zamontowana na stałe, część zaś będzie ruchoma, z możliwością przesuwania według potrzeb. Na ekspozycję składać się będą zdjęcia połączone tematycznie z przedmiotami na regałach, np. węgiel drzewny i zdjęcie retorty; klocki do łączenia na „jaskółczy ogon” i zdjęcie chaty oraz obróbki ciesielskiej; klocki ze sklejek różnego typu (odpady z różnych firm produkujących płyty z udziałem drewna m.in. 80%) i zdjęcie przedstawiające łuszczenie drewna; mozaika z fragmentów paneli o różnej fakturze.

Elementem ekspozycji będzie przedstawienie drewna w sztuce, poprzez prezentację drewnianych instrumentów muzycznych (gitara, skrzypce, bębny, kastaniety, ksylofon, saksofon) na ruchomej platformie.

W ramach ekspozycji przedstawiającej pozyskanie drewna eksponowany będzie rozkrój tartaczny drewna okrągłego.

Częścią ekspozycji będzie prezentacja drewna w budownictwie, na którą składać się będzie makieta – domek Steico (przekrój), ukazująca nowoczesne budownictwo z drewna i jego wyrobów – płyty drewnopochodne, izolacje z włókna drzewnego, drewno KVH, BSH, LVL, CLT i inne. Uzupełnieniem ekspozycji będą zdjęcia zrealizowanych i planowanych budynków z drewna.

Ekspozycja przedstawiać będzie także mniej znane zastosowania drewna (olejki eteryczne, filtry do wody).

Sala wystawowa wyposażona zostanie w meble drewniane.

Jednocześnie (…) będzie stanowiło przykład nowoczesnego energooszczędnego budownictwa drewnianego z kompleksowym wykorzystaniem OZE. Budynek wyposażony będzie w instalację fotowoltaiczną, która wspomagać ma systemy c.o. oraz c.w.u. oparte o gruntową pompę ciepła. Ma to być budynek energooszczędny, w którym wykorzystano system konstrukcyjno-izolacyjny złożony z elementów drewnianych. Maksymalne wykorzystanie drewna w konstrukcji oraz wykończeniu budynku będą idealnie komponować się z otaczającym kompleksem leśnym.

2\. Budynek będzie obiektem administracji leśnej – jako kancelaria leśnictwa, gdzie obok funkcji typowo administracyjnych w kancelarii realizowana będzie sprzedaż detaliczna drewna oraz prowadzona będzie obsługa interesantów leśnictwa.

Z ogólnej powierzchni użytkowej budynku (…) – 230,92 m2, pomieszczenie przeznaczone funkcjonalnie na kancelarię leśnictwa zajmować będzie 19,81 m2. Posiada ona odrębne wejście z przedsionkiem o pow. 2,41 m2, ale jednocześnie jest połączona przejściem z salą konferencyjną i dostęp z niej jest możliwy do całego budynku. Ma też odrębną toaletę o pow. 3,21 m2.

Leśniczy urzędujący w kancelarii leśnictwa ma obowiązek organizacyjnego przygotowania oraz terminowego wykonania wszelkich czynności techniczno-gospodarczych, ochronnych i administracyjnych na terenie powierzonego leśnictwa, wynikających z planów gospodarczych i harmonogramów prac ustalonych dla leśnictwa.

Do obowiązków leśniczego należy m.in.:

1.  ochrona granic leśnictwa, znaków granicznych i geodezyjnych, tablic ostrzegawczych i informacyjnych oraz ochrona lasu przed szkodnictwem,
2.  ciągła obserwacja, zbieranie i kompletowanie materiałów niezbędnych do opracowania prognoz zagrożenia drzewostanów przez czynniki bio-i abiotyczne, terminowe zwalczanie i zapobieganie szkodom przez nie wyrządzanym, otaczanie opieką pożytecznych organizmów oraz stała troska o poprawę stanu sanitarnego drzewostanów,
3.  ciągła obserwacja stanu lasu oraz realizacja wynikających z niego potrzeb handlowych i ochronnych,
4.  nadzorowanie przestrzegania warunków zawartych w umowach dzierżawy, najmu bądź użyczenia nieruchomości,
5.  nadzór nad gospodarką łowiecką w obwodach wydzierżawionych, w zakresie ustalonym przez nadleśniczego,
6.  sporządzanie projektów planów gospodarczych (hodowli i użytkowania lasu, ochrony lasu itp.) oraz wnioskowanie w sprawach remontów budynków, dróg i melioracji itp.,
7.  wyznaczenie cięć i organizowanie wykonawstwa w zakresie użytkowania głównego i ubocznego,
8.  dokonywanie zgodnie z obowiązującymi normami manipulacji, klasyfikacji i odbioru drewna oraz innych produktów leśnych, wydawanie drewna i innych produktów leśnych z terenu leśnictwa oraz nadzór nad stanem drewna ściętego, wyrobionego i odebranego, a także z upoważnienia nadleśniczego, prowadzenie sprzedaży drewna i użytków ubocznych,
9.  zapewnienie instruktażu i nadzoru nad przebiegiem prac i należytym wykonywaniem obowiązków przez podległych mu pracowników, a zwłaszcza właściwej jakości i terminowego wykonawstwa robót oraz przestrzegania zasad organizacji, bezpieczeństwa i higieny pracy według obowiązujących zasad i przepisów w tym zakresie,
10.  sporządzanie dokumentacji przychodowo-rozchodowej, wg obowiązujących zasad i przepisów w tym zakresie.

Ponadto w zakresie określonym przez nadleśniczego, leśniczy ma obowiązek m. in.:

1.  współpracować ze służbą ochrony przyrody,
2.  prowadzić działalność w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa, oraz informacyjną dotyczącą udostępniania lasu, ochrony lasu i przyrody, a także bezpieczeństwa pożarowego w lasach.

Jak wynika z powyżej opisanego zakresu czynności leśniczego, przeznaczenie części obiektu na kancelarię leśnictwa jest związane zarówno ze sprzedażą drewna opodatkowaną podatkiem VAT, jak również na cele działalności tzw. „statutowej”, tj. realizacji celów określonych w art. 7 UL .

3\. Budynek będzie uzupełniająco wykorzystany/przeznaczony na promocję Rezerwatu. Nadleśnictwo planuje przeznaczenie na ten cel 10% ekspozycji obiektu.

Przeznaczenie części obiektu na promocję Rezerwatu jest związane z działalnością tzw. „statutową”, tj. ochroną lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na: zachowanie różnorodności przyrodniczej, zachowanie leśnych zasobów genetycznych, walory krajobrazowe i potrzeby nauki.

4\. Budynek będzie również wykorzystywany do zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży, w tym do edukacji przyrodniczo-leśnej, tj. kształtowania świadomości ekologicznej społeczeństwa, właściwych postaw wobec lasów i problemów leśnictwa, zrozumienia dla codziennej pracy leśnika, której celem jest upowszechnianie w tymże społeczeństwie wiedzy o środowisku leśnym, wielofunkcyjnej i zrównoważonej gospodarce leśnej oraz budowanie zaufania społecznego do leśników.

Wszystkie opisane zastosowania realizowanego obiektu są funkcjonalnie związane z lasem.

Jednocześnie przewiduje się poprawę wizerunku Lasów Państwowych związanego z pozyskaniem drewna jako elementu trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, przyczyniającego się do obniżenia efektu cieplarnianego poprzez zwiększenie świadomości wśród społeczeństwa co do tego, jak bardzo drewno jest potrzebne w życiu każdego człowieka oraz przybliżenie zasad zrównoważonej gospodarki leśnej w celu poprawy społecznej akceptacji wycinki drzew (funkcji gospodarczej lasu), co również przełoży się na zainteresowanie podstawowym produktem Nadleśnictwa jakim jest drewno i wpłynie na przychody osiągane z jego sprzedaży. Inwestycja została zakończona 17 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nadleśnictwu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy Obiektu, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?
2.  Czy jeżeli uznamy, iż Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy Obiektu „prewspółczynnikiem”, to czy Nadleśnictwo posiada także prawo do korekty podatku naliczonego nieodliczonego za okres wrzesień 2016 r. – styczeń 2019 r. w oparciu o art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7d UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Nadleśnictwa, na gruncie opisanego stanu faktycznego, nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostały i zostaną poniesione w związku z realizowaną inwestycją budowy budynku (…), jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu „prewspółczynnika”.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem VAT”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w stanie faktycznym.

Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1.  w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin, ochrona rezerwatu);
3.  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o „prewspółczynniku” (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów (np. koszty związane z utrzymaniem administracji nadleśnictwa czy też leśnictw).

Na postawie przedstawionego stanu faktycznego można stwierdzić, że istnieje bezpośredni, jak i pośredni związek między wydatkami na budowę i wyposażenie przedmiotowego Obiektu, który ma służyć przede wszystkim promocji drewna – podstawowego produktu Nadleśnictwa, którego sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Można bowiem wprost, albo pośrednio przyporządkować te wydatki do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, planowane przeznaczenie Obiektu wskazuje także na działania wywołujące skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z promocji pobliskiego rezerwatu (w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) oraz działania wykonywane w ramach kancelarii leśnictwa, które to działania wywołują skutki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nadzorowanie sprzedaży, pozyskania drewna czy też zabiegów gospodarczych, jak również działań poza sferą działalności gospodarczej, co wynika ze zróżnicowanych celów gospodarki leśnej. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Powyższy wniosek jest umocniony tym, iż pośród funkcji, które będą realizowane przez Obiekt można wyróżnić te, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwo do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT – z tytułu pozyskiwania i sprzedaży drewna:

*   realizacja inwestycji przełoży się na wielkość sprzedaży drewna poprzez jego wieloaspektową promocję w Obiekcie. Dzięki podejmowanym działaniom promocyjnym Obiektu zwiększony zostanie popyt na surowiec drzewny w każdej postaci, a tym samym przełoży się to na wysokość przychodów Nadleśnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Zakłada się bowiem, iż inwestycja przełoży się na wzrost zainteresowania zakupami wyrobów z drewna i budownictwa drewnianego w regionie. Budowany obiekt ma być budynkiem pokazowym, promującym budownictwo domów drewnianych jak i produktów wykonanych z drewna. Budynek zostanie wykorzystany do propagowania technologii opartych na drewnie oraz na jego wszechstronnym użyciu na potrzeby życia codziennego. Również poprzez przyjęte rozwiązania architektoniczne, konstrukcyjne, techniczne oraz lokalizację inwestycji, budynek wpisuje się w programy rozwojowe Lasów Państwowych promujące budownictwo i produkty z drewna. Działania te mają zachęcać potencjalnych nabywców do zakupu drewna – towaru handlowego Nadleśnictwa, celem budowy budynków w technologii drewnianej.

Ponadto przeznaczeniem budynku będzie promocja drewna jako najlepszego materiału o wszechstronnym zastosowaniu, odnawialnego, przyjaznego środowisku, magazynującego CO2. Budownictwo drewniane, jako element ekobudownictwa, to jeden z sektorów strategicznych naszej gospodarki. Zgodnie z przygotowanym przez Nadleśnictwo Planem działania Obiektu w Nadleśnictwie, celem powstania obiektu jest pokazanie potencjalnym (zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości) nabywcom drewna lub jego wyrobów, że jest to surowiec ekologiczny, w 100% odnawialny, nie do zastąpienia, a przy tym łatwo dostępny.

Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2012 r. nr IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r. nr IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz prowadzi do zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Interpretacje te jednoznacznie wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 UVAT;

*   budynek będzie obiektem administracji leśnej – jako kancelaria leśnictwa, gdzie realizowana będzie sprzedaż detaliczna drewna oraz prowadzona będzie obsługa interesantów leśnictwa. Kancelaria będzie służyła do pracy administracyjnej leśniczego, który ma w obowiązku ciągłą obserwacja stanu lasu oraz realizacja wynikających z niego potrzeb handlowych, nadzorowanie przestrzegania warunków zawartych w umowach dzierżawy, najmu bądź użyczenia nieruchomości, wyznaczenie cięć i organizowanie wykonawstwa w zakresie użytkowania głównego i ubocznego, dokonywanie zgodnie z obowiązującymi normami manipulacji, klasyfikacji i odbioru drewna oraz innych produktów leśnych, wydawanie drewna i innych produktów leśnych z terenu leśnictwa oraz nadzór nad stanem drewna ściętego, wyrobionego i odebranego, a także z upoważnienia nadleśniczego, prowadzenie sprzedaży drewna i użytków ubocznych, które to czynności są niezbędne w procesie hodowli, pozyskania drewna i jego sprzedaży.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe. W wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen (Zb. Orz. 1985, s. 00655) TSUE podkreślił, że: „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

W świetle ww. regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter bezpośredni i pośredni. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publico, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: (\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (\`(...)\`). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez VI Dyrektywę (wyrok z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18).

W orzecznictwie NSA utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 UVAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Na przykład w wyrokach NSA z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1167/13; z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. I FSK 1427/14 i I FSK 1518/14 Sąd orzekł że: „co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem TSUE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publico, niepubl.). Podobnie w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczalne dla potrzeb VAT.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, orzecznictwo krajowe oraz orzecznictwo TSUE, wydatki inwestycyjne związane z realizacją opisanej inwestycji będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej – sprzedaży drewna, a zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę budynku Obiektu.

Jednakże w ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100% ale tylko wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo jeszcze raz pragnie podkreślić, że z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym przyczyniają się do dokonywania dostaw opodatkowanych VAT. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością opodatkowaną, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. W przypadku Nadleśnictwa realizowana inwestycja będzie służyła zarówno realizacji celów sprzedaży opodatkowanej jak i realizacji celów statutowych. Powiązanie inwestycji z wykonywaniem działalności opodatkowanej przejawia się w promocji podstawowego produktu podlegającego sprzedaży jakim jest drewno oraz niewątpliwie z okoliczności, że budynek i jego wyposażenie zostanie wykorzystany do propagowania technologii budowlanych i produktów opartych na drewnie oraz na jego wszechstronnym użyciu na potrzeby życia codziennego. Poprzez przyjęte rozwiązania architektoniczne, konstrukcyjne, techniczne oraz ekspozycję budynek będzie promował wyroby drewniane. Działania te będą zachęcać potencjalnych nabywców do zakupu drewna – towaru handlowego Nadleśnictwa, celem budowy budynków we wskazanej technologii drewnianej oraz zakupem drewna nieprzetworzonego oraz jego wyrobów. Zatem inwestycja potencjalnie przełoży się na wzrost zainteresowania zakupami wyrobów z drewna i budownictwa drewnianego, co w konsekwencji przełoży się na wysokość przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jednocześnie, jak już wskazano powyżej, budynek będzie obiektem administracji leśnej – jako kancelaria leśnictwa.

W kancelarii realizowana będzie sprzedaż detaliczna drewna oraz prowadzona będzie obsługa interesantów leśnictwa. Budynek będzie służył leśniczemu nie tylko do dokonywania czynności opodatkowanych takich jak sprzedaż drewna dla osób fizycznych, realizacji umów dla podmiotów gospodarczych (tj. wydawanie drewna), lecz również wykonywania obowiązków administracyjnych nałożonych ustawą o lasach i stosownymi rozporządzeniami.

Jako uzupełniającą funkcję budynku przewidziano ponadto promocję Rezerwatu, ponieważ Nadleśnictwo planuje przeznaczenie na ten cel 10% ekspozycji obiektu, co stanowi przejaw działań niezwiązanych z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa. Odnosi się to również do planowanych działań związanych z edukacją przyrodniczo-leśną.

Skoro istnieje zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek realizacji inwestycji budowy i wyposażenia Obiektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo, opodatkowaną podatkiem VAT (argumenty vide wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które Nadleśnictwo zakupiło i planuje zakupić są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na budowę i wyposażenie Obiektu, gdzie występuje podatek naliczony,
2.  skutek – w wyniku działalności Obiektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Obiekt posłuży sensu largo także ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą poprzez działalność leśnictwa i promocję Rezerwatu), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Ad. 2.

W stosunku do poniesionych wydatków od września 2016 r. do stycznia 2019 r., zdaniem Nadleśnictwa, będzie przysługiwało mu prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 8 UVAT w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7d. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 UVAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 UVAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 UVAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 UVAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 UVAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 UVAT , w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 UVAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a UVAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b UVAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, Jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d UVAT).

Na podstawie art. 91 ust. 8 UVAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W opisanym stanie faktycznym, zakupy inwestycyjne dokonywane w okresie od września 2016 r. do lutego 2019 r. były na chwilę ich ponoszenia związane z inwestycją mającą służyć realizacji celów wynikających z ustawy o lasach, czyli celów niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. To uniemożliwiało odliczanie od nich podatku naliczonego. Trzeba jednak mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Tak stało się w przypadku Nadleśnictwa bowiem, zmiana koniunktury na rynku spowodowała, że Nadleśnictwo zmieniło przeznaczenie budowanego obiektu którego podstawowym przeznaczeniem jest promocja drewna, obiekt administracji leśnej – kancelaria leśnictwa, uzupełniające przeznaczenie 10% promocji rezerwatu oraz prowadzenie zajęć edukacyjnych. Finalna decyzja o zmianie przeznaczenia inwestycji budowlanej zapadła w dniu 27 lutego 2019 r.

Jak zatem wynika z powyższego, w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia przyszłego wykorzystania towarów i usług nabytych przez Nadleśnictwo w związku z realizacją inwestycji budowy Obiektu. Pierwotnie ponoszone przez Nadleśnictwo ww. wydatki miały bowiem mieć związek wyłącznie z wykonaniem czynności zwolnionych od opodatkowania, ale decyzja o przeznaczeniu Obiektu w głównej mierze na promocję drewna (sprzedaż) spowodowało, że będzie ono wykorzystywane również do czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu budynku powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 UVAT.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 UVAT stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji powyższego ustalenia wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d art. 91 UVAT stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Przepis art. 91 ust. 7a UVAT, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W badanej sprawie nie będzie miał również zastosowania przepis art. 91 ust. 7b UVAT oraz związany z nim ust. 7c.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b UVAT, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jak wyjaśniono wyżej, art. 91 ust. 7a UVAT odnosi się do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc, ww. art. 91 ust. 7b UVAT, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Zgodnie ze stanem faktycznym Obiekt przed zmianą przeznaczenia (sposobu jego wykorzystania), nie było przez Nadleśnictwo wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji również norma wynikająca z art. 91 ust. 7b UVAT i związanego z nim ust. 7c, nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania. Do sytuacji opisanej przez Nadleśnictwo odnosi się przepis art. 91 ust. 7d w zw. z ust. 8 UVAT i właśnie w oparciu o te przepisy Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo korekty podatku naliczonego nieodliczonego na etapie realizacji inwestycji. Dla takich bowiem przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadleśnictwo działało (realizowało inwestycję) od początku jako podatnik VAT i od początku jej charakter nie wykluczał wykorzystania na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT i innej niż gospodarcza – „statutowej” – nieopodatkowanej i do takiej działalności mogła być inwestycja wykorzystana. Takie stanowisko potwierdza wyrok z 1 października 2018 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym siedmioosobowym składzie (I FSK 294/15), w którym Sąd podzielił rozumowanie przedstawione przez TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. (C 140/17 – gm. Ryjewo).

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte tub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Inwestycja nie została jeszcze zakończona, ale podejmując decyzję o zmianie przeznaczenia budowanego budynku przed oddaniem go do użytkowania, Nadleśnictwo zobowiązane jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tego budynku na podstawie art. 91 ust. 8 UVAT, z uwzględnieniem zasad z art. 91 ust. 7d tej ustawy. Korekta odliczonego VAT powinna być więc wykazana jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia budynku na cele wykonywanej działalności gospodarczej, korzystającej ze zwolnienia z VAT. To generuje obowiązek korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów w okresie wrzesień 2016 r. – styczeń 2019 r., której to korekty wino się dokonać jednorazowo – a mianowicie za miesiąc luty 2019 r. (jako miesiąc zmiany przeznaczenia wytwarzanego Obiektu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, ponieważ należy mieć na uwadze treści przepisów prawa podatkowego określone w art. 91 ustawy, mówiące o korekcie podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy, ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Z kolei stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej jako „PGL LP”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT Nadleśnictwo prowadzi m.in. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowanej podatkiem VAT (głównie drewna ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy (tzw. cele „statutowe”).

Nadleśnictwo z własnych środków uzyskanych głownie ze sprzedaży drewna (tj. opodatkowanych podatkiem VAT) realizuje inwestycję, której przedmiotem jest budowa obiektu wraz z wyposażeniem pod nazwą (…) – Obiekt wielofunkcyjny w leśnictwie, zwany w dalszej części wniosku „Obiektem” lub „(…)”.

Realizacja zadania inwestycyjnego została rozłożona na lata 2016 – 2019.

Nakłady inwestycyjne, tj. zakup towarów i usług dotyczących budowy Obiektu ponosi od 2016 r. do chwili obecnej.

Od roku 2016 kilkukrotnej zmianie ulegały wnioski inwestycyjne, tj. przeznaczenie dotyczące realizowanej inwestycji.

Aktualnie od 27 lutego 2019 r. nazwa zadania inwestycyjnego brzmi: (…).

Ze względu na wcześniejsze przeznaczenie obiektu Nadleśnictwo nie odliczało podatku od towarów i usług od wydatków związanych z budową (…), jednakże przy zakupie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją działało w charakterze podatnika VAT, a inwestycja potencjalnie mogła być wykorzystana na cele działalności opodatkowanej i innej niż gospodarcza (a jej charakter w momencie nabycia nie wykluczał wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu).

Obiekt zlokalizowany jest na terenie Nadleśnictwa w leśnictwie na skraju Rezerwatu, na początku ścieżki edukacyjnej, w pobliżu istniejącej leśniczówki, parkingu oraz wiaty. Obiekt graniczy bezpośrednio wyłącznie z lasami gospodarczymi.

Granica Rezerwatu znajduje się w odległości ok. 400 m od miejsca inwestycji.

Położenie budynku zostało wybrane w sposób celowy, tj. ze względu na liczbę osób, które odwiedzają rezerwat (15-20 tys. osób rocznie) i które to osoby będą potencjalnymi beneficjentami Obiektu.

Budynek zostanie głównie wykorzystany do promocji drewna, tj. podstawowego produktu Nadleśnictwa, w tym również poprzez propagowanie technologii budowlanych opartych na drewnie oraz na jego wszechstronnym użyciu na potrzeby życia codziennego i będzie to podstawowe przeznaczenie budynku. Jednocześnie Obiektu będzie stanowiło przykład nowoczesnego energooszczędnego budownictwa drewnianego z kompleksowym wykorzystaniem OZE.

Ma to być budynek energooszczędny, w którym wykorzystano system konstrukcyjno-izolacyjny złożony z elementów drewnianych.

Budynek będzie również obiektem administracji leśnej – jako kancelaria leśnictwa, gdzie obok funkcji typowo administracyjnych w kancelarii realizowana będzie sprzedaż detaliczna drewna oraz prowadzona będzie obsługa interesantów leśnictwa.

Ponadto budynek będzie uzupełniająco wykorzystany/przeznaczony na promocję Rezerwatu. Będzie on również wykorzystywany do zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży, w tym do edukacji przyrodniczo-leśnej.

Jednocześnie przewiduje się poprawę wizerunku Lasów Państwowych związanego z pozyskaniem drewna jako elementu trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, przyczyniającego się do obniżenia efektu cieplarnianego poprzez zwiększenie świadomości wśród społeczeństwa co do tego, jak bardzo drewno jest potrzebne w życiu każdego człowieka oraz przybliżenie zasad zrównoważonej gospodarki leśnej w celu poprawy społecznej akceptacji wycinki drzew (funkcji gospodarczej lasu), co również przełoży się na zainteresowanie podstawowym produktem Nadleśnictwa jakim jest drewno i wpłynie na przychody osiągane z jego sprzedaży. Inwestycja została zakończona 17 października 2019 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy Nadleśnictwu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy Obiektu w Leśnictwie, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Zainteresowany zredagował pytanie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obliczonego „prewspółczynnikiem” a więc niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie tego problemu i nie rozstrzyga innych kwestii wskazanych w opisie sprawy i stanowisku własnym.

Należy zatem wyjaśnić, że z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi dwa różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, budynek zostanie głównie wykorzystany do promocji drewna –położenie budynku zostało wybrane w sposób celowy, tj. ze względu na liczbę osób, które odwiedzają rezerwat (15-20 tys. osób rocznie) i które to osoby będą potencjalnymi beneficjentami Obiektu. W tym zakresie Zainteresowany wskazuje przykładowo na propagowanie technologii budowlanych opartych na drewnie (przykład nowoczesnego energooszczędnego budownictwa drewnianego z kompleksowym wykorzystaniem OZE) oraz na jego wszechstronnym użyciu na potrzeby życia codziennego. Jednocześnie w budynku będzie również administracja leśna – jako kancelaria leśnictwa, gdzie będzie realizowana m.in. sprzedaż. Jednocześnie przewiduje się poprawę wizerunku Lasów Państwowych związanego z pozyskaniem drewna jako elementu trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, przyczyniającego się do obniżenia efektu cieplarnianego poprzez zwiększenie świadomości wśród społeczeństwa co do tego, jak bardzo drewno jest potrzebne w życiu każdego człowieka oraz przybliżenie zasad zrównoważonej gospodarki leśnej w celu poprawy społecznej akceptacji wycinki drzew (funkcji gospodarczej lasu), co również przełoży się na zainteresowanie podstawowym produktem Nadleśnictwa jakim jest drewno i wpłynie na przychody osiągane z jego sprzedaży.

W konsekwencji, wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Niemniej jednak, na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z ustawy o lasach, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym w art. 86 ust. 2a ustawy. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Nadleśnictwu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy Obiektu, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części oceniono jako prawidłowe.

Kolejną kwestią budząca wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy jeżeli Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy Obiektu „prewspółczynnikiem”, to czy Nadleśnictwo posiada także prawo do korekty podatku naliczonego nieodliczonego za okres wrzesień 2016 r. – styczeń 2019 r. w oparciu o art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż od roku 2016 kilkukrotnej zmianie ulegały wnioski inwestycyjne, tj. przeznaczenie dotyczące realizowanej inwestycji, co jest potwierdzone stosownymi dokumentami i tak:

*   od 5 września 2016 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: zajęcia edukacyjne dla dzieci oraz skanalizowanie ruchu turystycznego;
*   od 11 września 2017 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: planowana budowa (…) będzie odpowiedzią na duże zapotrzebowanie ze strony szkół na zajęcia edukacyjne prowadzone przez leśników, a także umożliwienie ukierunkowania ruchu turystycznego w okolice Rezerwatu;
*   od 21 lutego 2018 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: zajęcia edukacyjne, ruch turystyczny;
*   od 30 sierpnia 2018 r. nazwa zadania brzmiała: (…), a przeznaczenie zostało określone jako: obiekt administracji leśnej – jako kancelaria Leśnictwa.

Aktualnie od 27 lutego 2019 r. nazwa zadania inwestycyjnego brzmi: (…), którego podstawowym przeznaczeniem jest promocja drewna, obiekt administracji leśnej – kancelaria leśnictwa, uzupełniające przeznaczenie 10% promocji rezerwatu oraz prowadzenie zajęć edukacyjnych.

Wyjaśnić zatem należy, że przeznaczenie nakładów inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia podjęto przed oddaniem inwestycji do użytkowania. Bowiem – jak wynika z wniosku – finalna decyzja o zmianie przeznaczenia inwestycji budowlanej zapadła w dniu 27 lutego 2019 r. (sama inwestycja została zakończona w dniu 17 października 2019 r.).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, bowiem obiekt budowlany przed zmianą jego przeznaczenia nie został oddany do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia nakładów inwestycyjnych nabytych do wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego w latach 2016-2019 podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy.

Trafnie bowiem Wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym, zakupy inwestycyjne dokonywane w okresie od września 2016 r. do lutego 2019 r. były na chwilę ich ponoszenia związane z inwestycją mającą służyć realizacji celów wynikających z ustawy o lasach, czyli celów niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy. To uniemożliwiało odliczanie od nich podatku naliczonego. Natomiast finalna decyzja o zmianie przeznaczenia inwestycji budowlanej uprawniająca do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z uwagi na planowane wykorzystanie jej również do wykonywania czynności opodatkowanych zapadła w dniu 27 lutego 2019 r. (przed jej oddaniem do użytkowania).

Reasumując, Nadleśnictwo posiada prawo do korekty podatku naliczonego nieodliczonego za okres wrzesień 2016 r. – styczeń 2019 r. w oparciu o art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części oceniono także jako prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji budowy (…) w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego nieodliczonego za okres wrzesień 2016 r. – styczeń 2019 r, natomiast inne kwestie wskazane we wniosku, np. prawidłowa wysokość przeznaczenia obiektu na promocję Rezerwatu nie były przedmiotem analizy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że niniejsza interpretacji nie rozstrzyga kwestii momentu dokonania korekty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.