Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.235.2024.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: W przypadku finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych zostaną spełnione łącznie warunki do zwolnienia usług szkoleniowych które zamierza Pan świadczyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast w przypadku finansowania usług szkoleniowych które zamierza Pan świadczyć w co najmniej 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; środek-środki publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna** **\- stanowisko** **części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w 70% ze środków publicznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych w całości lub w 70% ze środków publicznych. Uzupełnił Pan wniosek pismem z 6 czerwca 2024 r. (wpływ 6 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca S.C. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), posiadający numer NIP: (…) oraz numer REGON: (…) (dalej „Wnioskodawca”) jest w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) podatnikiem podatku od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wpisany na listę instytucji szkoleniowych uprawnionych do świadczenia usług prowadzonych przez Wojewódzki Urząd Pracy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy, między innymi, kompleksowe usługi polegające na: przygotowaniu, opracowaniu oraz przeprowadzeniu szkoleń pracowników (lub innych osób współpracujących) podmiotów administracji publicznej, w tym administracji rządowej, urzędów, inspektoratów i inspekcji, oraz administracji samorządowej na każdym szczeblu wraz z ich jednostkami wykonawczymi, samorządów branżowych, jednostek oświaty, innych podmiotów realizujących zadania administracji rządowej lub samorządowej, a także podmiotów prywatnych.

Szkolenia mogą odbywać się stacjonarnie w siedzibie podmiotu (usługobiorcy), w miejscu wynajętym na cele przeprowadzenia szkolenia lub on-line. Tematyka szkoleń uzależniona jest od jej odbiorcy, przy czym każdorazowo usługa związana jest z podnoszeniem kompetencji związanych z pełnioną funkcją oraz obowiązkami ciążącymi na odbiorcach usługi, dla przykładu prowadzone są szkolenia z zakresu prawnego, podatkowego, finansowego, cyfryzacji, kompetencji dotyczącej rozwiązywania sporów i problemów, interwencji kryzysowej, postępowania z zaburzeniami lub innymi kompetencjami wymaganymi na danym stanowisku lub w wykonywanym zawodzie.

Wnioskodawca realizuje usługi szkoleniowe w ramach kompetencji własnych lub przy wykorzystaniu zasobów zewnętrznych. Wnioskodawca wyświadczając usługę polegającą na przygotowaniu, opracowaniu i przeprowadzeniu szkolenia, do jej wykonania zatrudnia na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych lub podwykonawstwa (B2B).

Przykładowy sposób w jaki Wnioskodawca świadczy usługi można przedstawić następująco: Wnioskodawca bierze udział w zapytaniach ofertowych/przetargach na przeprowadzenie szkoleń a następnie zawiera umowę z zainteresowanym podmiotem. Wnioskodawca zleca swoim pracownikom, współpracownikom lub podwykonawcom przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz opracowanie zakresu szkolenia, a także jego przeprowadzenia. Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonanie usługi.

Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania, udzielił Pan następujących odpowiedzi:

Czy jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Odpowiedź: Tak

Czy każda usługa szkoleniowa objęta wnioskiem będzie miała na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących?

Odpowiedź: Tak

Czy każda usługa szkoleniowa objęta wnioskiem będzie pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących. 

Odpowiedź: Tak

Czy uczestnicy każdego szkolenia będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy?

Odpowiedź: Szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę będą służyły uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Same szkolenia będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących.

Czy usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeśli tak prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają?

Odpowiedź: Nie. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą finansowane w całości (lub w 70%) ze środków publicznych.

Czy będzie Pan posiadał dokumenty potwierdzające, że finansowanie w całości świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.)?

Odpowiedź: Tak, w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów na przeprowadzanie szkolenia, odbiorca składa oświadczenie, że finansowanie w całości (lub w 70%) świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Czy będzie Pan świadczył usługi szkoleniowe objęte wnioskiem, jako wykonawca, czy też podwykonawca?

Odpowiedź: Nie. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług jako podwykonawca.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca wyświadczając usługi szkoleniowe może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

I. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT, po pierwsze - usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Powyższe przesłanki są określone w sposób alternatywny, czyli wystarczy spełnienie jednej z nich, by zwolnienie mogło zostać zastosowane.

Wyżej wspominany warunek przedmiotowy to świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ustawa VAT nie definiuje terminów „usługa kształcenia zawodowego” oraz „usługa przekwalifikowania zawodowego”.

Zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym VAT (282/2011) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w Dyrektywy VAT (2006/112/WE) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1.).

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają z VAT usługi związane z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, wraz z ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania z uwagi na fakt, że szkolenia dedykowane są dla pracowników (lub innych osób współpracujących, niezależnie od tytułu prawnego) podmiotów administracji publicznej, w tym administracji rządowej, w tym urzędów, inspektoratów i inspekcji, oraz administracji samorządowej na każdym szczeblu wraz z ich jednostkami wykonawczymi, samorządów branżowych, jednostek oświaty, innych podmiotów realizujących zadania administracji rządowej lub samorządowej a także podmiotów prywatnych, a szkolenia są zaprojektowane tak, aby odpowiadały konkretnym obowiązkom zawodowym lub umiejętnościom wymaganym przez zajmowane stanowiska mając na celu podniesienie ich kompetencji zawodowych. Usługi Wnioskodawcy realizują zatem przesłankę przedmiotową wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego VAT, zgodnie z którym, zwolnieniu podlegają usługi pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Druga z przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania podlegają zwolnieniu od podatku towarów i usług podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT) jeżeli szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych.

Warunek całkowitego sfinansowania ze środków publicznych został złagodzony przez Ministra Finansów w § 3 ust. 1 pkt 14 r.z.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.) środkami publicznymi są:

a) daniny publiczne (a zatem podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw),

b) inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych,

c) wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych,

d) dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych,

e) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); zgodnie z ustawą o finansach publicznych do środków tych zalicza się: środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego (z pewnymi wyjątkami).

W związki z faktem, iż odbiorcami szkoleń są, między innymi, pracownicy administracji publicznej, a szkolenia finansowane są przez te jednostki, nie ulega wątpliwości, że szkolenia te finansowane są ze środków publicznych. W przypadku szkoleń organizowanych na rzecz podmiotów prywatnych, Wnioskodawca świadczy usługi tylko w przypadku, gdy ich finansowanie będzie pochodziło ze środków publicznych, co kontrahenci Wnioskodawcy potwierdzają w ramach zawarcia umowy na przeprowadzenie szkolenia.

Powyższe częściowo potwierdza pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku od Towarów i Usług (PTI/063-27-406/EFU/2011/488), w którym rozważany był fakt czy usługi szkolenia zawodowego przeznaczone dla pracowników administracji publicznej oraz funkcjonariuszy służb nadzorowanych przez MSWiA finansowane są ze środków publicznych. W piśmie stwierdzone zostało, że w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego, do usług szkoleniowych dla finansowanych w całości ze środków publicznych, Ministerstwo Finansów informuje, że jeśli te usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (czyli pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, lub mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych), usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ww. ustawy VAT.

II. Podwykonawstwo

Zgodnie z interpretacją ogólną w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej (PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004) z 30 maja 2014 r. wydaną przez Ministerstwo Finansów dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W zakresie drugiej przesłanki, tj. sposobu finansowania (tutaj - ze środków publicznych), rozpatrywana była sytuacja, w której podmioty otrzymujące dofinansowanie ze środków publicznych na realizację projektów zlecają wykonanie zadań innym podmiotom - podwykonawcom. Realizacja określonego świadczenia następuje na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy podmiotem, który otrzymał dofinansowanie, a podwykonawcą (ewentualnie pomiędzy podwykonawcą jako zleceniodawcą a innymi podmiotami jako zleceniobiorcami), w której określany jest zakres przedmiotu zlecenia oraz wynagrodzenie przysługujące zleceniobiorcy za wykonane czynności. Idąc za przedmiotową interpretacją ogólną wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Co znamienne, powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również, gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Powyższe stanowisko jest potwierdzone w ugruntowanej w linii interpretacyjnej. W związku z powyższym, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest **prawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w 70% ze środków publicznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Dla zastosowania ww. zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe, które zamierza Pan świadczyć będą mogły korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które zamierza Pan świadczyć będą objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazał Pan we wniosku, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada Pan zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Pana szkolenia nie będą spełniały przesłanek niezbędnych dla zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie jednego z dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej świadczy Pan, między innymi, kompleksowe usługi polegające na: przygotowaniu, opracowaniu oraz przeprowadzeniu szkoleń pracowników (lub innych osób współpracujących) podmiotów administracji publicznej, w tym administracji rządowej, urzędów, inspektoratów i inspekcji, oraz administracji samorządowej na każdym szczeblu wraz z ich jednostkami wykonawczymi, samorządów branżowych, jednostek oświaty, innych podmiotów realizujących zadania administracji rządowej lub samorządowej, a także podmiotów prywatnych. Tematyka szkoleń uzależniona jest od jej odbiorcy, przy czym każdorazowo usługa związana jest z podnoszeniem kompetencji związanych z pełnioną funkcją oraz obowiązkami ciążącymi na odbiorcach usługi, dla przykładu prowadzone są szkolenia z zakresu prawnego, podatkowego, finansowego, cyfryzacji, kompetencji dotyczącej rozwiązywania sporów i problemów, interwencji kryzysowej, postępowania z zaburzeniami lub innymi kompetencjami wymaganymi na danym stanowisku lub w wykonywanym zawodzie. Szkolenia wykonywane przez Pana będą służyły uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Same szkolenia będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą finansowane w całości (lub w 70%) ze środków publicznych. W ramach zawieranych przez Pana umów na przeprowadzanie szkolenia, odbiorca składa oświadczenie, że finansowanie w całości (lub w 70%) świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że usługi szkoleniowe, które zamierza Pan świadczyć, dedykowane dla pracowników (lub innych osób współpracujących, niezależnie od tytułu prawnego) podmiotów administracji publicznej, w tym administracji rządowej, w tym urzędów, inspektoratów i inspekcji, oraz administracji samorządowej na każdym szczeblu wraz z ich jednostkami wykonawczymi, samorządów branżowych, jednostek oświaty, innych podmiotów realizujących zadania administracji rządowej lub samorządowej a także podmiotów prywatnych będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego ponieważ będą służyły uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych oraz będą pozostawać wbezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących.

W konsekwencji, będzie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

środkami publicznymi są

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą finansowane w całości (lub w 70%) ze środków publicznych. W ramach zawieranych przez Pana umów na przeprowadzanie szkolenia, odbiorca składa oświadczenie, że finansowanie w całości (lub w 70%) świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych.

Zatem w przypadku finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych zostaną spełnione łącznie warunki do zwolnienia usług szkoleniowych które zamierza Pan świadczyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Natomiast w przypadku finansowania usług szkoleniowych które zamierza Pan świadczyć w co najmniej 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług szkoleniowych w całości finansowanych ze środków publicznych należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług szkoleniowych finansowanych w 70% ze środków publicznych, z uwagi na wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, zamiast § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).