Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.7.2018.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów poza terytorium Polski.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dropshipping; internet-sklep internetowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów poza terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów poza terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą od (…) listopada 2016 r. W ramach wskazanej działalności Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, dla których przeważająca jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01 Z). Wnioskodawca współpracuje z dwiema firmami, których siedziba znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych. W ramach współpracy z jedną z tych firm (…) Wnioskodawca pracuje nad wdrożeniem aplikacji mobilnej, dedykowanej na rynek amerykański oraz kanadyjski, umożliwiającej osobom fizycznym/klientom detalicznym (obywatelom Stanów Zjednoczonych oraz Kanady) składanie zamówień na konkretny produkt z przypisanym projektem graficznym. Produkt jest następnie wysyłany do klienta zgodnie z wybranym sposobem przesyłki.

Wskazana wyżej aplikacja mobilna dostępna będzie dla użytkowników (osób fizycznych/klientów detalicznych) telefonów komórkowych z systemem operacyjnym iOS, a jej dostęp w wyniku nałożonych przez Wnioskodawcę ograniczeń technicznych dostępny będzie jedynie na terenie Stanów Zjednoczonych oraz opcjonalnie Kanady. Serwer na którym znajduje się wskazana aplikacja mobilna zlokalizowany jest na terytorium Stanów Zjednoczonych. Oferowanym produktem będą koszulki T-Shirt z projektem graficznym. Złożenie zamówienia polegać będzie na zalogowaniu się w aplikacji oraz wyborze przez danego użytkownika konkretnego projektu graficznego, który następnie naniesiony zostanie na strukturę wybranej uprzednio koszulki T-Shirt. Podkreślenia wymaga fakt, iż użytkownik nie będzie mógł wybrać samej usługi nadruku graficznego bez zakupu koszulki T-Shirt, jak również nie będzie mógł zakupić samej tylko koszulki. Nadruk oraz sama koszulka mają względem siebie charakter komplementarny. Aplikacja Wnioskodawcy nie jest również magazynem gotowych nadruków. Każdy z nadruków jest bowiem spersonalizowany – powstaje w trakcie tworzenia zamówienia przez użytkownika na podstawie wskazanych przez niego atrybutów.

Aplikacja Wnioskodawcy pełnić będzie zatem rolę sklepu internetowego, w którym po dokonaniu opisanego wyżej wyboru produktu (koszulka T-Shirt z nadrukiem graficznym) i dokonaniu płatności na rzecz Wnioskodawcy (uwzględniającej również koszt wybranego przez użytkownika sposobu dostawy) będzie można zrealizować zamówienie. Płatności realizowane będą przez firmę (…), która dostarcza gotowe rozwiązanie do realizacji płatności kartami kredytowymi oraz firmę (…).

Realizacja zamówienia (nadruk projektu na koszulkę T-Shirt oraz jej wysyłka) następować będzie w wyniku złożenia odpowiedniego zlecenia przez Wnioskodawcę – po uprzednim otrzymaniu zamówienia od użytkownika (klienta). Zamówienie realizowane będzie przez firmę amerykańską, z którą współpracuje Wnioskodawca. Firma amerykańska będzie odpowiadać zarówno za wytworzenie koszulki T-Shirt, dokonanie na niej nadruku projektu graficznego jak również za wysyłkę produktu do użytkownika (klienta), zgodnie z wybranym przez niego sposobem wysyłki. Rozpoczęcie wysyłki następować będzie z terytorium Stanów Zjednoczonych. Produkt zostanie dostarczony bezpośrednio do użytkownika (klienta), a najbardziej prawdopodobnym miejscem docelowym transportu będzie terytorium Stanów Zjednoczonych lub Kanady. Na żadnym etapie wysyłki produkt nie będzie znajdował się na terytorium Polski.

Fakturowanie następować będzie w momencie złożenia odpowiedniego zlecenia przez Wnioskodawcę – po uprzednim otrzymaniu zamówienia od użytkownika (klienta). Faktura od firmy amerykańskiej dotycząca wyprodukowania oraz dostawy koszulki T-Shirt z nadrukiem wystawiana będzie na rzecz Wnioskodawcy i uwzględniać będzie cenę produktu (wraz z kosztami transportu) pomniejszoną o marżę Wnioskodawcy. Marża Wnioskodawcy zawarta będzie z kolei w cenie produktu i nie będzie swoim zakresem obejmować kosztów wysyłki. Sprzedawcą produktu na rzecz użytkownika (klienta) będzie zatem Wnioskodawca.

Charakter transakcji pomiędzy użytkownikami (klientami), Wnioskodawcą oraz firmą dostarczającą produkt scharakteryzować można jako Dropshipping, a więc taki model logistycznej sprzedaży przez Internet, który polega na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę.

Sklep internetowy (Wnioskodawca) pełni w takim modelu logistycznym rolę podmiotu odpowiedzialnego za zebranie zamówień i przekazanie ich do dostawcy celem realizacji wykonania produktu i jego wysyłki.

Przykładowa realizacja zamówienia znajduje się poniżej:

1.  Użytkownik (klient) dokonuje wyboru właściwej koszulki T-Shirt oraz projektu graficznego.
2.  Użytkownik (klient) wybiera jeden ze sposobów płatności.
3.  Po dokonaniu płatności zamówienie wraz z adresem dostawy jest przekazywane do firmy produkującej koszulki.
4.  Zamówienie jest realizowane i produkt jest wysyłany do użytkownika (klienta) bezpośrednio z firmy produkującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem opodatkowania wskazanej w zdarzeniu przyszłym dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników (klientów) jest Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób realizowania dostawy towarów (koszulki

T-Shirt z nadrukiem) na rzecz użytkowników (klientów) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy artykuł wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz eksport towarów. Samo pojęcie dostawy towarów zdefiniowane zostało z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przez towar natomiast, jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przywołane wyżej przepisy wskazują na terytorialny charakter podatku VAT wynikający wprost z tzw. zasady terytorialności. Zgodnie ze wskazaną zasadą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług jedynie wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. W celu określenia miejsca dokonania dostawy w przedstawionym w złożonym wniosku zdarzeniu przyszłym posłużyć należy się art. 22 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z ust. 1 niniejszego przepisu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wnioskodawca we wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazał, że rozpoczęcie wysyłki następować będzie z terytorium Stanów Zjednoczonych, a towar zostanie wysłany bezpośrednio do użytkownika (klienta) i na żadnym etapie wysyłki towar nie będzie znajdował się na terytorium Polski.

Wskazaną we wniosku transakcję nie można zatem traktować jako dostawę towarów na terytorium kraju. Ponadto, pomimo iż towar w momencie dostawy znajdować się będzie poza terytorium Polski (i prawdopodobnie Unii Europejskiej) nie można w tym przypadku mówić również o jego ewentualnym eksporcie. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nadawcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powołanego przepisu wynika wprost, iż za eksport towarów uważa się taki rodzaj transakcji w którym transport towarów rozpoczyna się z terytorium kraju. Dodatkowo wywóz winien być potwierdzony przez urząd celny. W zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Wnioskodawcę, żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona.

W kwestii miejsca opodatkowania omawianej dostawy towarów rozpatrzeć należy również kwestię potraktowania wskazanej transakcji jako dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten traktuje o przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas – zgodnie z tym przepisem – uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dodatkowo w celu doprecyzowania tej kwestii należy posiłkować się art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Art. 22 ust. 3 ustawy o VAT natomiast wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na przytoczonych wyżej przepisach traktujących o dostawie łańcuchowej, również w tym przypadku należałoby odrzucić założenie, iż transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę należałoby opodatkować na terytorium Polski. Rozpoczęcie wysyłki nastąpi bowiem na terytorium Stanów Zjednoczonych, a zakończy się poza terytorium Polski. Tym samym niezależnie od faktu, któremu podmiotowi w dostawie łańcuchowej (amerykańskiej firmie produkującej koszulki czy Wnioskodawcy) należałoby przypisać transport, miejsce opodatkowania dostaw znajdowałoby się poza Polską.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w zdarzeniu przyszłym transakcja dostawy towarów nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie polskich przepisów Ustawy o VAT, bowiem nie dochodzi w tym przypadku do wystąpienia czynności opodatkowanej na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że Wnioskodawca będzie sprzedawcą produktu na rzecz użytkownika (klienta). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.