Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.82.2018.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług doradczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług
Słowa kluczowe: odliczenia; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. (dalej: „Umowa”) Wnioskodawca świadczy usługi doradcze na rzecz I. (dalej: Zarządzająca lub G.P.). Zarządzający ma siedzibę oraz jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Luksemburgu i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

G.P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem oraz funduszem inwestycyjnym (dalej: „Fundusz”), przy czym wymienione spółki również są podmiotami prawa luksemburskiego, jednak nie są zarejestrowane dla celów VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający nabywa od Wnioskodawcy usługi doradcze związane z podejmowaną w ramach działalności Funduszu aktywnością inwestycyjną oraz reinwestycyjną. Usługi te obejmują następujące czynności:

*   doradztwo w identyfikowaniu potencjalnych możliwości inwestycyjnych oraz przeprowadzanie analiz, które zostaną ocenione jako relatywnie istotne w związku z użyciem aktywów spółek zależnych w inwestycjach rozpoczętych, bądź wstępnie zidentyfikowanych,
*   doradztwo w przygotowywaniu rekomendacji inwestycyjnych, uwzględniających m.in. opis proponowanej struktury finansowania inwestycji, wskazanie potencjalnych ryzyk, kwestie związane z ubezpieczeniem, prognozowane dochody i koszty związane z realizacją inwestycji, ustalenie proponowanego harmonogramu realizacji inwestycji,
*   doradztwo finansowe oraz administracyjne związane ze zidentyfikowanymi możliwościami inwestycyjnymi, obejmujące w szczególności przygotowywanie kwartalnych pisemnych raportów, zawierających m.in. informacje na temat statusu realizowanych inwestycji,
*   doradztwo w zakresie przeprowadzania okresowej wyceny aktywów Funduszu,
*   doradztwo w przeprowadzaniu analiz oraz udzielanie porad w zakresie zarządzania inwestycjami (m.in. w zakresie podejmowania decyzji dotyczących zbycia inwestycji),
*   doradztwo w przeprowadzaniu analiz typu due diligence związanych z potencjalnymi inwestycjami,
*   doradztwo w zakresie prowadzenia dokumentacji związanej z realizacją inwestycji,
*   doradztwo w zakresie przygotowywania materiałów i informacji niezbędnych przy sporządzaniu raportów przeznaczonych dla inwestorów Funduszu,
*   udzielanie porad w zakresie procedur kontroli wewnętrznej, obejmujących m.in. potwierdzenie uczciwości kluczowych podmiotów powiązanych z potencjalnymi inwestorami,
*   doradztwo zakresie zapobiegania uwikłaniu Zarządzającego w zdarzenia powiązane z finansowaniem działalności przestępczej, bądź terrorystycznej,
*   doradztwo ogólne w pozostałych kwestiach związanych z działalnością inwestycyjną

Wykonując przewidziane w umowie usługi, Wnioskodawca zobowiązany jest do działania z należytą starannością, stosowną do podmiotu profesjonalnie świadczącego usługi doradcze. Wnioskodawca może powierzyć wykonywanie zadań wskazanych w umowie innym podmiotom po uprzednim poinformowaniu, oraz uzyskaniu zgody Zarządzającego. Zlecenia czynności doradczych przez Zarządzającego odbywa się co do zasady na podstawie pisemnych zapytań.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie jest umocowany do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu Zarządzającego ani też Funduszu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności inwestycyjnej, tj. nie zarządza portfelem inwestycyjnym oraz nie zarządza ryzykiem a jego usługi mają wyłącznie charakter doradczy, co oznacza, iż efekty tych usług (np. w postaci rekomendacji inwestycyjnych) mogą, lecz nie muszą być uwzględnione przez Zarządzającego. Wnioskodawca nie ma żadnej mocy decyzyjnej, jeżeli chodzi o podejmowanie ostatecznych decyzji inwestycyjnych, nie ma również możliwości wpływania na Zarządzającego w kontekście wykonania konkretnej rekomendacji inwestycyjnej.

W związku ze świadczonymi usługami Zarządzający zobowiązany jest do wypłacania Wnioskodawcy wynagrodzenia kalkulowanego jako kwota będąca równowartością kosztów i wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji usług. Ponadto na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się dodatkowa kwota w wysokości 3% sumy kwot kosztów i wydatków, poniesionych przez Wnioskodawcę.

Ponadto, należy wskazać, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za straty Zarządzającego, wynikłe w skutek świadczenia usług doradczych, wskazanych w treści Umowy. W szczególności Wnioskodawca nie odpowiada za niepowodzenia w uzyskaniu korzyści przez Zarządzającego w odniesieniu do jego inwestycji, oraz za skutki błędnej oceny stanu faktycznego, bądź prawnego przez Zarządzającego.

W związku ze świadczonymi usługami doradczymi na rzecz Zarządzającego, Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak:

*   wydatki na usługi doradcze, prawne i notarialne;
*   wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników;
*   zakup środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego, audiowizualnego, sprzętu telekomunikacyjnego, narzędzi informatycznych, baz danych, baz mailingowych oraz licencji na oprogramowanie;
*   wydatki administracyjno-biurowe (czynsz, materiały biurowe, wyposażenie, koszty eksploatacji biura);
*   wydatki na obsługę księgową

Wydatki te są związane wyłącznie z usługami doradczymi świadczonymi na rzecz Zarządzającego. Wnioskodawca dysponuje fakturami wystawionymi na Spółkę, z wykazanymi kwotami podatku VAT, dokumentującymi poniesione wydatki. Z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika również, iż ponoszone wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną służą świadczeniu usług doradczych na rzecz Zarządzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym usługi doradcze świadczone na rzecz Zarządzającego przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu siedziby Zarządzającego, tj. na terytorium Luksemburga?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych ze świadczonymi usługami doradczymi świadczonymi przez Spółkę na rzecz Zarządzającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie usług doradczych przedstawionych w stanie faktycznym na rzecz Zarządzającego podlega opodatkowaniu VAT na terytorium państwa członkowskiego siedziby usługobiorcy (Luksemburg), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121 - dalej: „ustawa o VAT”).

2.

W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych ze świadczonymi usługami doradczymi świadczonymi przez Spółkę na rzecz Zarządzającego.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane na podstawie Umowy, na gruncie ustawy o VAT stanowią podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług. Jak bowiem wynika z postanowień Umowy, pomiędzy Spółką a Zarządzającym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, zatem zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, analizowane świadczenie nie może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W związku z powyższym, doradztwo na rzecz Zarządzającego powinno być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług.

Miejsce świadczenie przedmiotowych usług, zdaniem Wnioskodawcy ustalane powinno być z kolei na podstawie zasad ogólnych ustalania miejsca świadczenia, wynikających z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przytoczonej regulacji, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym usługi doradcze podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa siedziby usługobiorcy, tj. na terytorium Luksemburga. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do odprowadzenia VAT w Polsce z tego tytułu, natomiast wykonywane usługi stanowią „świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcji tego podatku. Ogólne zasady odliczenia VAT wyrażone zostały w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Jednakże, polski ustawodawca postanowił, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem norma, zgodnie z którą, podatek VAT naliczony we wskazanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym stanowi podatek VAT do odliczenia, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik VAT,
2.  nabywane towary i usługi dotyczą świadczenia usług poza terytorium kraju,
3.  świadczone poza terytorium kraju usługi stanowią czynności opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT,
4.  dokonujący odliczenia posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczonymi poza terytorium kraju usługami.

AD. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą rozumie się, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z faktem, iż Wnioskodawca posiada osobowość prawną (jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz w zakresie jego działalności mieści się odpłatne świadczenie usług (Wnioskodawca działa jako usługodawca), należy uznać, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, pierwszą z analizowanych przesłanek należy uznać za spełnioną.

AD. 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług doradczych na rzecz Zarządzającego jest miejsce siedziby Zarządzającego (Luksemburg). Przez terytorium kraju natomiast, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Uznać zatem należy, że jeżeli miejsce świadczenia (opodatkowania) usług przypada na terytorium państwa innego niż Rzeczpospolita Polska (np. Luksemburga), mamy do czynienia ze „świadczeniem usług poza terytorium kraju”.

Ponadto, jak już wskazano w stanie faktycznym, wydatki będące przedmiotem wniosku są związane wyłącznie z usługami doradczymi świadczonymi na rzecz Zarządzającego. W szczególności, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wydatki te nie są związane z inną działalnością, w szczególności działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT). Zatem, nabywane przez Spółkę towary i usługi wykorzystywane są (faktycznie mogą być wykorzystywane) jedynie do przedstawionego w stanie faktycznym świadczenia usług poza terytorium kraju.

Oznacza to, że drugą ze wskazanych przesłanek należy również uznać za spełnioną.

AD. 3.

Ścisły charakter zwolnień z VAT

Czynności opodatkowane to czynności w odniesieniu do których zastosowanie znajduje odpowiednia stawka podatku. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, w Polsce obowiązującymi stawkami podatku VAT są stawki: 0%, 5%, 8% oraz stawka podstawowa w wysokości 23% podstawy opodatkowania. Przepisy o VAT, z różnych względów, przewidują również zwolnienie z opodatkowania dla niektórych czynności (świadczenia usług/dostawy towarów). Zasadą jest, że wykonywane świadczenie podlega jednak opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. stawki 23%. Z kolei, wymienione stawki obniżone (preferencyjne) stanowią wyjątek i mogą być stosowane jedynie w ściśle określonych przez ustawę o VAT oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie okolicznościach. W szczególności natomiast - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, poglądami doktryny prawa podatkowego oraz utrwaloną i powszechnie akceptowaną praktyką - ścisłej (restrykcyjnej) interpretacji należy poddawać warunki stosowania zwolnień z VAT. Wynika to zarówno z fundamentalnej dla VAT zasady powszechności opodatkowania, jak również mogących powodować, przez nieuprawnione stosowanie zwolnień z opodatkowania zakłóceń konkurencji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, Trybunał wskazał: „że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy /AT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również m.in. w uzasadnieniu do wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14.

Wskazana powyżej zasada ścisłej wykładni zwolnień z VAT akceptowana jest zarazem przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. 415/16 uznał, iż: „Zajmując stanowisko w odniesieniu do omawianych przepisów Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. wyroki: w sprawie Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, pkt 36; w sprawie Arthur Andersen, C-472/03, ECLI:EU:C:2005:135, pkt 24, a także postanowienie w sprawach połączonych Tierce Ladbroke i Derby, C-231/07 i C-232/07, ECU: EU: C:2008:275pkt 15)”.

Obowiązek ścisłej wykładni przepisów dotyczących zwolnień z VAT znajduje również akceptację w orzecznictwie samych organów podatkowych. Taki pogląd przedstawiony został m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. PT6.8101.5.2017: pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.” Do analogicznych wniosków należy dojść także na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r. PTI.8101.5.2017.PSG.622, w której wskazano, iż: „Zaznaczyć przy tym należy, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.”

Takie podejście znajduje potwierdzenie również w ustawie zasadniczej. W myśl przepisu art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustrojodawca przesądził zatem, iż zwolnień z opodatkowania nie można stosować m.in. w wyniku rozszerzającej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Dlatego, za uprawnione Wnioskodawca uznaje twierdzenie, zgodnie z którym, ustawa o VAT (obowiązujący w Polsce system VAT) niejako wprowadza domniemanie opodatkowania według stawki podstawowej (23%). Wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą znajdować wyraźną podstawę ustawową.

W konsekwencji, skoro Ustawodawca nie przewidział wprost zwolnienia dla usług doradczych, podlegają one co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Charakter usług doradczych

Spółka zaznacza, iż rozumienie (sposób definiowania) usług doradczych zaprezentował m.in. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. PT3.8101.2.2015.AEW.16. Zatem, za Ministrem Finansów: „Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, gospodarcze, czy finansowe. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto udziela porad”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza „udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Na podobny kierunek wskazuje również potoczne rozumienie tego terminu, zgodnie z którym „doradztwo” to udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad, np. ekonomicznych, czy finansowych.”

Wnioskodawca w pełni podziela ten pogląd i zarazem na tej podstawie uznaje słuszność kwalifikacji przez strony Umowy świadczonej usługi, jako usługi doradczej. Prawidłowość przyjętego sposobu rozumowania potwierdza również fakt, iż Wnioskodawca nie ma żadnej mocy decyzyjnej, jeżeli chodzi o podejmowanie ostatecznych decyzji inwestycyjnych, nie ma również możliwości wpływania na Zarządzającego w kontekście wykonania konkretnej rekomendacji inwestycyjnej. Działania Wnioskodawcy sprowadzają się do niewiążących rekomendacji, zaleceń i związanych z tym czynności technicznych (łącznie: doradztwo).

Biorąc to pod uwagę, Wnioskodawca, w wyniku analizy przepisów ustawy o VAT oraz właściwych rozporządzeń wykonawczych nie znalazł podstawy prawnej do zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia dla świadczonych usług doradczych. W dodatku, przedmiotowa analiza wykazała, iż polski ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, iż usługi doradcze nie mogą korzystać z jakichkolwiek preferencji w VAT (tzn. obniżonej stawki lub zwolnienia). Wskazują na to, przede wszystkim dwie regulacje ustawy o VAT.

Pierwsza znajduje się w art., 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W myśl tej jednostki redakcyjnej, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 \[ art. 113 - dop. Wnioskodawcy\], nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. W dodatku - co wydaje się być istotne w niniejszej sprawie - stosownie do dyspozycji przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do usług doradztwa. Dla porządku Wnioskodawca wskazuje, iż literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, nie pozostawia wątpliwości, że świadczone przez Spółkę usługi nie mogą korzystać w szczególności ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT (tj. zwolnienia przewidzianego dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi).

Zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług doradczych świadczonych na podstawie Umowy, w związku z brzmieniem przedstawionych przepisów, pozwala jednoznacznie uznać, iż usługi doradcze (konsumpcja tych usług) na rzecz podmiotu zarządzającego funduszem inwestycyjnym, powinny zostać obciążone podstawową stawką VAT. Wszelkie inne konkluzje (w szczególności twierdzenie o możliwości zastosowania zwolnienia) stanowią nieuprawnione, nie znajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego rozszerzenie preferencji stojące w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie, powinny być traktowane jako działalnie contra legem zmierzające do nadużycia prawa.

W tym miejscu, w ocenie Spółki kończą się zatem możliwości interpretacyjne (łac. interpretatio cessat in Claris) wnioskiem, iż usługi doradcze, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowane są według stawki 23%.

Podobne stanowisko, w zakresie opodatkowania usług doradczych świadczonych w związku z zarządzaniem funduszem inwestycyjnym, można odnaleźć w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.587.2017.1.AS, w zbliżonym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym uznał, że „Ze względu na wnioski płynące z powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit, a ustawy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem, kluczowych do zdefiniowania czynności zarządzania. Usługi świadczone na zlecenie kontrahenta będą miały charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy tj. m.in. w formie informacji, ekspertyz, czy analiz, w oparciu o które to kontrahent Wnioskodawcy będzie świadczył usługi zarządzania zlecone przez Fundusz. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie zawierają zatem elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem, usługi te mają charakter jedynie doradczy, konsultacyjny.”

W dalszej części uzasadnienia, Organ interpretacyjny stwierdził zarazem, iż „Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują zarządzania portfelem inwestycyjnym lub zarządzania ryzykiem, nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych. Ze względu zaś na fakt, że wymienione czynności Wnioskodawcy mają charakter usług doradczych, jako wymienione w treści przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają wyłączeniu ze zwolnienia i są opodatkowane stawką 23% VAT”.

Analogiczne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych z 24 stycznia 2018 r. wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0114-KDIP4.4012.583.2017.1.KR;
*   0114-KDIP4.4012.605.2017.1.BS;
*   0114-KDIP4.4012.586.2017.1.AKO;
*   0114-KDIP4.4012.604.2017.1.BS.

Usługi doradcze a usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi - przepisy wspólnotowe

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm. dalej - „Dyrektywa VAT”) państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest rozważanie, czy usługi doradcze przedstawione w stanie faktycznym mają charakter usług zarządzania, o których mowa w powołanym przepisie.

Ani Dyrektywa VAT ani też ustawa o VAT usług nie definiują pojęcia „zarządzania funduszami inwestycyjnymi”.

W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U.UE.L. 2009.302.32 - dalej - „Dyrektywa UCITS”).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy UCITS, działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

1.  zarządzanie inwestycjami,
2.  administrację:

1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
2.  zapytania klientów;
3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
6.  wypłata zysków;
7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
9.  prowadzenie ksiąg,

4.  wprowadzanie do obrotu.

Opisane we wniosku czynności należy rozpatrywać również w kontekście uregulowań dotyczących zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym należy uwzględnić przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej: Dyrektywa ZAFI).

Dyrektywa ZAFI odnosi się do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte ww. Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. w Dyrektywy ZAFI zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji zarządzania to:

*   zarządzanie portfelem inwestycyjnym - pkt 1 lit. a ww. załącznika.
*   zarządzanie ryzykiem - pkt 1 lit. b ww. załącznika.

Podobne uregulowania zawarto w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wymienione w stanie faktycznym usługi doradcze świadczone przez Spółkę, nie obejmują elementów zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają jedynie charakter doradztwa i nie przewidują funkcji zarządczych, administracyjnych czy też wprowadzania do obrotu.

Wnioskodawcy jest znane również orzecznictwo TSUE, odnoszące się do ewentualnego zastosowania zwolnienia z VAT do usług doradczych do zarządzania funduszem inwestycyjnym. Należy mieć jednak na uwadze, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, orzecznictwo to nie będzie miało zastosowania w jej indywidualnej sprawie.

Przykładowo w wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National pic, Inscape Investment Fund, TSUE wywiódł, że pojęcie „zarządzania funduszami powierniczymi” obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

Na takie rozumienie usług zarządzania świadczonych przez osobę trzecią TSUE powołał się także w wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH. TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem, do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do Dyrektywy UCITS. Jak jednak zauważył rzecznik generalny w opinii wydanej do przedmiotowej sprawy, należy zbadać, czy doradztwo inwestycyjne w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią jest nierozerwalnie związane z działalnością właściwą dla danego funduszu inwestycyjnego, tak że jego skutkiem jest spełnianie szczególnych i istotnych funkcji zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym.

Usługi opisane we wniosku o interpretację nie są jednak usługami takiego typu, jak rozpatrywane przez TSUE we wskazanych powyżej wyrokach, a więc nie spełniają kryteriów powyżej wskazanych dla uznania ich za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację mają bowiem ogólny charakter, a nie zindywidualizowany, dotyczący specyficznej działalności zarządzania funduszem inwestycyjnym. Otrzymywana przez Zarządzającego usługa może bowiem być przydatna nie tylko dla Zarządzającego, ale taką usługę mogą potencjalnie nabywać inne podmioty, którym elementy mieszczące się w opisanej usłudze mogą być przydatne, np. choćby prywatni inwestorzy, gracze giełdowi lub inne osoby. A zatem opisana usługa nie spełnia podstawowego kryterium wynikającego z przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE, a mianowicie kryterium bycia specyficzną i istotną dla zarządzania tym funduszem.

Usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozważań TSUE w wyroku C-275/11 nie dotyczą „prowadzenia ciągłego monitoringu majątku funduszu”. Z powyższego wynika, że odmiennie do stanu faktycznego rozpatrywanego przez TSUE, Wnioskodawca nie przekazuje gotowego, zindywidualizowanego produktu, który - jak wynika z tego wyroku - nierzadko był przez fundusz realizowany w ciągu kilku minut od jego otrzymania. Poza tym wynagrodzenie Spółki nie jest ustalane jako procent średniej miesięcznej wartości funduszu, a więc nie jest związane z wynikiem finansowym funduszu, inaczej niż w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, gdzie wynagrodzenie jest ustalone na podstawie ponoszonych kosztów i wydatków.

Wspomniane powyżej różnice sprawiają, że znane Spółce wnioski z wyroków TSUE w sprawach dotyczących usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi i usług doradczych nie znajdują zastosowania w jej indywidualnej sprawie.

Końcowo, Spółka chciałaby zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A.), w którym Rzecznik Generalny definiując zakres zwolnienia dla usług doradczych do usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi wskazał: „Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Zdaniem pełnomocnika, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi.”

Ze względu na wnioski płynące z powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem, kluczowych do zdefiniowania czynności zarządzania. Usługi świadczone na zlecenie Zarządzającego będą miały charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy tj. m.in. w formie informacji, ekspertyz, czy analiz, w oparciu o które to Zarządzający będzie świadczył usługi zarządzania zlecone przez Fundusz. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie zawierają zatem elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem, usługi te mają charakter jedynie doradczy, konsultacyjny. Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w ww. orzeczeniach TSUE lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, któremu zlecono zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują zarządzania portfelem inwestycyjnym lub zarządzania ryzykiem, nie mogą być uznane za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych. Ze względu zaś na fakt, że wymienione czynności Wnioskodawcy mają charakter usług doradczych, jako wymienione w treści przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają wyłączeniu ze zwolnienia i są opodatkowane stawką 23% VAT.

Brak możliwości powoływania się organów podatkowych na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy VAT.

Niezależnie od powyższych argumentów opartych o brzmienie przepisów Dyrektywy VAT, Dyrektywy UCITS oraz Dyrektywy ZAFI, należy zwrócić uwagę, że ich treść jest adresowana wyłącznie do państw członkowskich Unii Europejskiej, a nie podatników podatku od towarów i usług (podatnik VAT ma możliwość stosowania bezpośredniego tych przepisów jedynie w wyjątkowych okolicznościach, nie jest to jednak jego obowiązkiem).

W ocenie Spółki zatem, wykładnia językowa przepisów ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedstawionego we wniosku świadczenia usług doradczych, natomiast przyjmowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada prowspólnotowej wykładni przepisów (która mogłaby prowadzić do wniosku, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usługi zarządzania funduszem korzystającej ze zwolnienia w VAT) nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisów prawa krajowego.

Tymczasem stosownie do dyspozycji przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do usług doradztwa. Dla porządku Wnioskodawca nadmienia, iż literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, nie pozostawia wątpliwości, że świadczone przez Spółkę usługi nie mogą korzystać w szczególności ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT (tj. zwolnienia przewidzianego dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi).

Przedstawioną tezę potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 2233/15: „Według sądu Minister Finansów nie tylko nie respektuje wskazanej linii orzeczniczej, ale prezentuje też stanowisko sprzeczne z dotychczasowymi poglądami wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości UE, z których wynika, że organy państwa członkowskiego mogą zastosować wykładnię prowspólnotową wyłącznie, gdy nie interpretują norm prawa krajowego contra legem. Organ udzielając interpretacji indywidualnej i dysponując ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - także z uwagi na treść ww. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. - nie może powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie obowiązki, które nie zostały określone lub zostały określone niewłaściwie w przepisach krajowych implementujących dyrektywę”.

Należy również mieć ma uwadze, jak już zaznaczono powyżej, iż nawet gdyby w istocie przepisy Dyrektywy VAT nie zostały prawidłowo implementowane do Ustawy o VAT, do momentu zmiany błędnych zapisów Ustawy o VAT organy podatkowe nie mogą powoływać się na bezpośrednie brzmienie Dyrektywy VAT, które stoi w jawnej sprzeczności z jego krajową implementacją.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopad 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2344/15 (orzeczenie nieprawomocne), wydany w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną. Skład orzekający uznał, iż „Wykładnia prowspólnotową nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14.07.1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C - 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego”.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do treści polskich przepisów prawa podatkowego w analizowanym przypadku. Niemniej, jeżeli organ interpretujący napotkałby na takie wątpliwości (w szczególności co do braku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT w analizowanym stanie faktycznym), zastosowanie powinny znaleźć ogólne przepisy prawa podatkowego wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej: „OP”). Otóż, stosownie do przepisu art. 2a OP, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak z kolei wynika z interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015 mającej za przedmiot wykładnię przepisu art. 2a OP, „Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie”. Nie ulega również wątpliwości, że w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko jest dla niego (tj. podatnika) w zaistniałym stanie faktycznym korzystne.

Podsumowując, usługi doradcze, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. Oznacza to, że trzecia z analizowanych przesłanek prawa do odliczenia jest spełniona.

AD. 4.

Jak zaprezentowano w stanie faktycznym, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług doradczych kalkulowane jest głównie w oparciu o poniesione w związku z tym koszty. Oznacza to, że w celu otrzymania należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, będzie on obowiązany przedstawić Zarządzającemu poniesione w celu właściwej realizacji zobowiązania wydatki. Powstała w związku z tym dokumentacja potwierdzać będzie związek dokonywanych zakupów ze świadczonymi poza terytorium kraju usługami.

Zatem, ostatnia, czwarta przesłanka prawa do odliczenia została spełniona.

Reasumując poczynione wywody, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez niego na rzecz Zarządzającego poza terytorium kraju usług doradczych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług doradczych na rzecz klienta z Luksemburgu (ma siedzibę oraz jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Luksemburgu i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Dla usług doradczych nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca ich świadczenia. Zatem w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna, a tym samym miejscem świadczenia usług doradczych przez Wnioskodawcę będzie Luksemburg.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższa zasada znajduje zastosowanie również zastosowanie gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika poza granicami kraju. Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, jeżeli w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po „umieszczeniu” danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy usługi doradcze których miejsce świadczenia znajduje się w Luksemburgu. W związku ze świadczonymi usługami doradczymi Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak:

*   wydatki na usługi doradcze, prawne i notarialne;
*   wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników;
*   zakup środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego, audiowizualnego, sprzętu telekomunikacyjnego, narzędzi informatycznych, baz danych, baz mailingowych oraz licencji na oprogramowanie;
*   wydatki administracyjno-biurowe (czynsz, materiały biurowe, wyposażenie, koszty eksploatacji biura);
*   wydatki na obsługę księgową.

Wydatki te są związane wyłącznie z usługami doradczymi świadczonymi na rzecz Zarządzającego. Wnioskodawca dysponuje fakturami wystawionymi na Spółkę, z wykazanymi kwotami podatku VAT, dokumentującymi poniesione wydatki. Z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika również, że ponoszone wydatki służą świadczeniu usług doradczych na rzecz Zarządzającego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawcy usługi doradcze związane z podejmowaną w ramach działalności Funduszu aktywnością inwestycyjną oraz reinwestycyjną. Usługi te obejmują następujące czynności:

*   doradztwo w identyfikowaniu potencjalnych możliwości inwestycyjnych oraz przeprowadzanie analiz, które zostaną ocenione jako relatywnie istotne w związku z użyciem aktywów spółek zależnych w inwestycjach rozpoczętych, bądź wstępnie zidentyfikowanych,
*   doradztwo w przygotowywaniu rekomendacji inwestycyjnych, uwzględniających m.in. opis proponowanej struktury finansowania inwestycji, wskazanie potencjalnych ryzyk, kwestie związane z ubezpieczeniem, prognozowane dochody i koszty związane z realizacją inwestycji, ustalenie proponowanego harmonogramu realizacji inwestycji,
*   doradztwo finansowe oraz administracyjne związane ze zidentyfikowanymi możliwościami inwestycyjnymi, obejmujące w szczególności przygotowywanie kwartalnych pisemnych raportów, zawierających m.in. informacje na temat statusu realizowanych inwestycji,
*   doradztwo w zakresie przeprowadzania okresowej wyceny aktywów Funduszu,
*   doradztwo w przeprowadzaniu analiz oraz udzielanie porad w zakresie zarządzania inwestycjami (m.in. w zakresie podejmowania decyzji dotyczących zbycia inwestycji),
*   doradztwo w przeprowadzaniu analiz typu due diligence związanych z potencjalnymi inwestycjami,
*   doradztwo w zakresie prowadzenia dokumentacji związanej z realizacją inwestycji,
*   doradztwo w zakresie przygotowywania materiałów i informacji niezbędnych przy sporządzaniu raportów przeznaczonych dla inwestorów Funduszu,
*   udzielanie porad w zakresie procedur kontroli wewnętrznej, obejmujących m.in. potwierdzenie uczciwości kluczowych podmiotów powiązanych z potencjalnymi inwestorami,
*   doradztwo zakresie zapobiegania uwikłaniu Zarządzającego w zdarzenia powiązane z finansowaniem działalności przestępczej, bądź terrorystycznej,
*   doradztwo ogólne w pozostałych kwestiach związanych z działalnością inwestycyjną

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy rozpatrzyć, czy usługi przez niego świadczone podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby miejscem ich świadczenia była Polska.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą m.in. alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz portfelami alternatywnych funduszy inwestycyjnych lub ich częścią.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 56, ze. zm.), zwana dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE – „transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.

Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L. 2009.302.32).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

1.  zarządzanie inwestycjami,
2.  administrację:

1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
2.  zapytania klientów;
3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
6.  wypłata zysków;
7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
9.  prowadzenie ksiąg,

4.  wprowadzanie do obrotu.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: „Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Zdaniem pełnomocnika, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi”.

Natomiast, doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli – gdy oceniać je globalnie – tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: „odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług”. Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności „zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym” i stwierdził: „okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (…) Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d).

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie.

Ze względu na fakt, że pojęcie „zarządzania” funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „zarządzania” może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04) czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

Wobec powyższego opisane we wniosku czynności należy rozpatrywać w kontekście uregulowań dotyczących zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym należy uwzględnić przepisy Dyrektywy ZAFI, tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61 /UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 oraz ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 20014 r. poz. 157 z późn. zm.).

Dyrektywa ZAFI odnosi się do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte ww. Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit w) ww. Dyrektywy zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I. na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji zarządzania to:

*   zarządzanie portfelem inwestycyjnym - pkt 1 lit. a) ww. załącznika.
*   zarządzanie ryzykiem - pkt 1 lit. b) ww. załącznika.

Podobne uregulowania zawarto w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W myśl przepisów tejże ustawy zarządzający zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (która jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem (art. 8b ust. 1 i art. 8a ust. 1 ww. ustawy).

Ze względu na wnioski płynące z powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym i stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem, kluczowych do zdefiniowania czynności zarządzania. Usługi świadczone na rzecz kontrahenta będą miały charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, a przede wszystkim doradczy gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy, w oparciu o które to kontrahent Wnioskodawcy będzie świadczył usługi zarządzania. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie zawierają zatem elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem, usługi te mają charakter jedynie doradczy, konsultacyjny. Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w ww. orzeczeniach TSUE lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, któremu zlecono zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują zarządzania portfelem inwestycyjnym lub zarządzania ryzykiem, nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych. Ze względu zaś na fakt, że wymienione czynności Wnioskodawcy mają charakter usług doradczych, jako wymienione w treści przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają wyłączeniu ze zwolnienia i są opodatkowane stawką 23% VAT.

Skoro zatem usługi doradcze świadczone w kraju podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych to w konsekwencji należy stwierdzić, że wydatki ponoszone ze świadczeniem tych usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi, a VAT naliczony, związany z tymi wydatkami, podlega odliczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabyć związanych ze świadczonymi przez niego usługami doradczymi albowiem są spełnione zarówno przesłanki materialne (nabycia są związane z działalności opodatkowaną) jak i formalne (Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami doradczymi) z uwzględnieniem przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

1.  miejscem świadczenia usług doradczych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta będzie kraj jego siedziby tj. Luksemburg,
2.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczone od nabyć związany z świadczeniem usług doradczych z uwzględnieniem przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.