Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-420/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-23
Teza: Czy przychód (dochód) spółki z o.o. posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku i wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy akcjonariuszom, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop) i w tym momencie powstanie przesłanka do ujęcia przychodu przez akcjonariusza w miesięcznych zaliczkach?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; uchwały; wypłata; zaliczka-zaliczka miesięczna; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2012r. (data wpływu 20.06.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 20.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. zamierza nabyć akcje spółki komandytowo akcyjnej (dalej SKA ) W przyszłości z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokonywane wypłaty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy. Spółka nie będzie prowadzić spraw SKA ani nie będzie podejmować decyzji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

Wszelkie sprawy SKA, jak również wszelkie decyzje dotyczące działalności prowadzonej przez SKA będzie podejmować komplementariusz SKA. Spółka będzie uprawniona do udziału w zysku SKA w proporcji określonej w umowie spółki SKA.

W ramach działalności gospodarczej SKA będzie mogła uzyskiwać przychody z tytułu;

*   świadczenia usług,

*   sprzedaży towarów i materiałów,

*   sprzedaży nieruchomości,

*   sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do SKA,

*   sprzedaży składników wyposażenia należącego do SKA,

*   sprzedaży innych składników majątku, które nie zostały ujęte przez spółkę jako wartości niematerialne i prawne ani środki trwałe

*   sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy przychód (dochód) spółki z o.o. posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku i wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy akcjonariuszom, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop) i w tym momencie powstanie przesłanka do ujęcia przychodu przez akcjonariusza w miesięcznych zaliczkach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie uzyskania prawa do dywidendy zatem w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Dopiero w tym momencie można bowiem mówić o przychodzie po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Także dopiero w tym momencie powstaje po stronie akcjonariusza obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powołany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, ze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, czyli m.in. jej akcjonariusz.

Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód po stronie wspólników, nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy braku wypłaty dywidendy.

Za takim poglądem przemawia brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast, przychodu nie może kreować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi, a osiąganie przez SKA przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza spółki pochodzi z tej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w odniesieniu do akcjonariusza przychodem, który może on osiągnąć jest dopiero dywidenda, którą może on uzyskać z tytułu posiadania akcji spółki.

W celu ustalenia skutków podatkowych po stronie akcjonariusza należy mieć na uwadze status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Powyższe zagadnienie regulują przepisy k.s.h. Należy przy tym zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, natomiast zgodnie z jej specyfiką łączy w sobie elementy spółki osobowej oraz spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 126 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

(i) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

(ii) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy akcji rady nadzorczej i walnego zgromadzenia

Wobec powyższego, minio że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową to w pewnych zakresach stosuje się do niej przepisy o spółce kapitałowej — spółce akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy ten fakt nie pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych w sytuacji gdy takie skutki nie zostały wprost określone w przepisach ustaw podatkowych. Tym samym w odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Stosownie do treści art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Trudno zatem mówić że wcześniej dochodzi do powstania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy i konsekwentnie u takiego akcjonariusza nie powstanie dochód. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze przychód powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Zatem akcjonariusz ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w przypadku gdy powstanie dochód a zatem jedynie w sytuacji gdy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia uzyska on prawo do otrzymania dywidendy. Konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota dywidendy, która na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników będzie należna akcjonariuszowi. Zasada przedstawiona przez Spółkę we wniosku jest zbieżna z poglądem przedstawionym przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej z dnia 11 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której Minister zdefiniował przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej który jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3, na podstawie przepisów k.s.h. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnieni do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze którzy posiadali prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu dywidendy Minister Finansów wskazał tym samym iż z dniem powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy bądź w ustalonym dniu dywidendy - w tym dniu przychód akcjonariusza z tytułu udziały w zysku takiej spółki staje się przychodem należnym. Zgodnie z art. 5 ustawy pdop ten przychód należny podlega połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy pdop.

Zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji z urzędu lub na wniosek przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zdaniem Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym, należy uwzględnić zasadę przedstawioną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów i w konsekwencji należy uznać, że także stanowisko Spółki uwzględniające powyższą zasadę jest prawidłowe.

Podobne stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 16.01.2012r (sygn II FPS 1/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne, tj.: „czy przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy tez, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust 1 i 2 i art. 25 ust 1 ustawy o pdop, w miesięcznych zaliczkach?”

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął spór zajmując stanowisko co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W sentencji wyroku stwierdził, iż przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop. Stanowisko przedstawione w uchwale NSA w pełni potwierdzają również orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych - wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07,z dnia 22 października 2010 r, sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09.

Takie stanowisko wynika przy tym z przepisów prawa podatkowego Ponadto zgodnie bowiem z art. 5 ust 1 ustawy pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust 3 tej ustawy ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. W przypadku osiągnięcia przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący - w przypadku osób prawnych - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5 ust. 2). Niemniej jednak, ustalając zasady opodatkowania po stronie wspólników, należy uwzględnić status prawny poszczególnych wspólników.

Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zyskach spółki proporcjonalnie do ich udziałów. Zysk (lub stratę) roku obrotowego winno się dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (strata) przypadająca do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.) natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.)

Zgodnie z art. 347 § 1 i 2 k.s.h. w związku z art. art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zysk do podziału musi wynikać ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez rewidenta. Jest on następnie rozdzielany w stosunku do liczby akcji i wypłacany akcjonariuszom). Jednakże należy mieć na uwadze fakt, że czysty zysk po odjęciu należnego podatku stanie się dywidendą dopiero po podjęciu uchwały o przeznaczeniu tego zysku dla wspólników.

O tym, czy zysk zostanie podzielony czy rozporządzony w inny sposób, decyduje walne zgromadzenie. Do czasu podjęcia takiej uchwały wspólnicy mają ogólne prawo do zysku, o ile ze statutu nie wynika co innego. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza.

Oznacza to, że roszczenie o wypłatę, a zatem jakakolwiek należność z tytułu dywidendy będzie przysługiwała osobie (akcjonariuszowi), która w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była uprawniona z akcji ewentualnie osobie, której przysługiwały akcje w dniu, według którego ustalono listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok bieżący. Takie stanowisko wynika również z doktryny prawa handlowego, w tym np. komentarza do art. 347 k.s.h. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, LEX 2011)

Wobec powyższego należy uznać, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że spółka kapitałowa która ma status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie musi wpłacać zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do momentu uzyskania przychodu w związku z podziałem zysku. Przesłanką do zapłaty podatku jest uzyskanie dywidendy lub przynajmniej prawa do dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Konsekwentnie, dopiero w tym momencie może powstać obowiązek zapłaty zaliczki na podatek po stronie Spółki jako akcjonariusza.

W odniesieniu do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów oraz wskazanych orzeczeń należy uznać ze do momentu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy po stronie Spółki jako akcjonariusza nie powstanie przychód podatkowy ani obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W ocenie Spółki przy wydawaniu interpretacji indywidualnej należy uwzględnić także orzecznictwo sądów administracyjnych. Taki pogląd wyraził na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (Sygn. III SA/Wa 1916/08.). W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro istnieje norma (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), która umożliwia Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej Minister Finansów powinien uwzględniać takie orzecznictwo przy jej wydawaniu. Spółka przyznaje, że wyroki wiążą bezpośrednio jedynie w indywidualnej sprawie podatnika, natomiast zasady ogólne wyrażone przez składy sędziowskie a w szczególności wyrażone w uchwałach NSA powinny stanowić przesłankę interpretacyjną dla Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji. Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko spółki znajduje pełne potwierdzenie w zasadach rozliczenia wspólników przedstawionych w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów.

Uwzględniając zatem znaczenie interpretacji indywidualnej jako instrumentu mającego na celu ujednolicenie stosowania prawa oraz fakt, że poglądy wyrażone przez Spółkę znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej dopiero w miesiącu, w którym powstało roszczenie o wypłatę dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Analogicznie dopiero w tym miesiącu Spółka powinna ująć przedmiotowy przychód w kalkulacji miesięcznej zaliczki na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.