Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.112.2016.2.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymywania towarów i ich późniejszej sprzedaży.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód; sprzedaż; towar; towar-otrzymanie towaru; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymywania towarów i ich późniejszej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymywania towarów i ich późniejszej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest technicznym operatorem sklepu internetowego z odzieżą. Właścicielem sklepu (portalu internetowego) i sprzedawanej w nim odzieży jest firma z Chin. Rolą Wnioskodawcy jest kontakt z klientem polskim, realizacja gwarancji i przyjmowanie zwrotów towarów. Klient polski dokonuje zakupów odzieży samodzielnie za pomocą portalu internetowego. Towar do klienta jest wysyłany bezpośrednio z Chin. Natomiast reklamacje i zwroty są przyjmowane i realizowane przez Wnioskodawcę w imieniu sprzedawcy. Na żadnym etapie obrotu Wnioskodawca nie jest stroną transakcji.

Firma chińska, pozostająca właścicielem zwróconych towarów, nie jest zainteresowana ich ponownym wprowadzeniem do sprzedaży lub odesłaniem do Chin. Jest gotowa przekazać je nieodpłatnie Wnioskodawcy, który chciałby przyjąć pewną ich partię i ponownie wprowadzić do sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Przekazanie towarów będzie miało charakter całkowicie nieodpłatny. Wartość towarów nie będzie brana pod uwagę w rozliczeniach z firmą chińską z tytułu świadczonych usług. Nie będzie też traktowane jako dodatkowe wynagrodzenie za te usługi. Firma chińska nie będzie się również domagać tytułem ekwiwalentu za darowane towary wykonania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności.

Firma chińska nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, ani nie posiada tu stałego miejsca prowadzenia działalności. Zleceniodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Jakie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało dla Wnioskodawcy nieodpłatne otrzymanie towarów i ich późniejsza odsprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość rzeczy otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Na podstawie tego przepisu w związku z nieodpłatnym przekazania towaru przez firmę chińską, Zleceniodawca uzyska przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód ten powstanie z datą faktycznego otrzymania świadczenia. Zgodnie z art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) „oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione”. Ponieważ strony nie zawrą umowy w formie aktu notarialnego, spełnienie świadczenia nastąpi w momencie faktycznego przekazania towaru Wnioskodawcy.

Wysokość przychodu zostanie ustalona na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ww. ustawa nie zawiera definicji ceny rynkowej. Zgodnie z pojęciem ceny określonym w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), obejmuje ona podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem, a taka sytuacja ma miejsce w opisanym przypadku (sprzedaż odzieży). W związku z tym należy uznać, że dla celów określenia kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy ceną rynkową jest cena brutto, uwzględniająca podatek VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr IBPBII/1/415-560/11/BJ. Ponieważ darczyńca - firma chińska - dokonuje sprzedaży swoich towarów w kraju tylko na rynku detalicznym, do ustalenia przychodu zasadne byłoby przyjęcie ceny detalicznej, a nie hurtowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy otrzymanych nieodpłatnie w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód (a taka sytuacja ma miejsce w omawianej sprawie), kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6. W związku z tym, kwota zaliczona uprzednio do przychodów, w momencie sprzedaży stanie się dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 8 listopada 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała opis sprawy o informację, że Wnioskodawca mówiąc o wartości otrzymanych towarów odnosi się do „ceny rynkowej”. Użyte określenie „cena detaliczna” odnosi się do „ceny rynkowej” (tj. cena detaliczna odpowiada cenie rynkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, wskazuje się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest technicznym operatorem sklepu internetowego z odzieżą. Właścicielem sklepu i sprzedawanej w nim odzieży jest firma z Chin. Rolą Wnioskodawcy jest kontakt z klientem polskim, realizacja gwarancji i przyjmowanie zwrotów towarów. Reklamacje i zwroty są przyjmowane i realizowane przez Wnioskodawcę w imieniu sprzedawcy. Na żadnym etapie obrotu Wnioskodawca nie jest stroną transakcji. Firma chińska, pozostająca właścicielem zwróconych towarów, nie jest zainteresowana ich ponownym wprowadzeniem do sprzedaży lub odesłaniem do Chin. Jest gotowa przekazać je nieodpłatnie Wnioskodawcy, który chciałby przyjąć pewną ich partię i ponownie wprowadzić do sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Przekazanie towarów będzie miało charakter całkowicie nieodpłatny. Wartość towarów nie będzie brana pod uwagę w rozliczeniach z firmą chińską z tytułu świadczonych usług. Nie będzie też traktowane jako dodatkowe wynagrodzenie za te usługi. Firma chińska nie będzie się również domagać tytułem ekwiwalentu za darowane towary wykonania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sięgnąć – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego.

Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych uregulowanych w Kodeksie cywilnym jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje także, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przyjąć więc należy, że cena nabycia winna odpowiadać cenie rynkowej.

Definiując wartość świadczeń nieodpłatnych ustawodawca nie wskazał, co to jest cena. Zatem najwłaściwszym będzie odwołanie się do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Z art. 3 ust. 2 ww. ustawy wynika, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem przez wartość rynkową należy rozumieć wartość brutto, gdyż podatek od towarów i usług stanowi nieodłączny element ceny będącej podstawą określenia wartości świadczeń.

Tak więc, jeżeli podatnik będący osobą prawną otrzyma nieodpłatnie towar, to ustalając kwotę przychodu z tego tytułu należy wziąć pod uwagę wartość rynkową tegoż towaru. Podkreślić przy tym też należy, że ceną, poprzez którą definiuje się kwotę przychodu tego podatnika jest cena brutto, tj. wraz z zawartym podatkiem od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdyby podatnik musiał zakupić sam określony towar zobowiązany byłby zapłacić cenę z uwzględnieniem naliczonego przez sprzedawcę podatku VAT (który jest składnikiem ceny).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie nieodpłatnego otrzymania rzeczy (towaru).

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z kosztami podatkowymi, Organ pragnie wskazać, że powstały z ww. tytułu przychód będzie mógł być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia towarów, bowiem wolą ustawodawcy wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z odpłatnego zbycia tych składników.

Stanowi o tym art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1i ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że celem ustawodawcy realizowanym przez ten przepis jest zapewnienie trwałej neutralności podatkowej transakcji, która spowodowała po stronie podatnika powstanie przychodu. Innymi słowy, intencją ustawodawcy jest, aby w przypadku zbycia przedmiotu majątkowego uzyskanego nieodpłatnie (lub częściowo nieodpłatnie), po stronie podatnika nie powstawał dochód - do wysokości przychodu uprzednio zadeklarowanego przez podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W innym przypadku, dochodziłoby bowiem do rozpoznania dla celów podatkowych tego samego - w sensie ekonomicznym - przysporzenia dwukrotnie (po raz pierwszy w momencie nieodpłatnego nabycia danego przedmiotu, a następnie po raz drugi w momencie jego zbycia).

Podkreślić należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w art. 15 ust. 1i ww. ustawy jest określenie przychodu z tytułu nabytych nieodpłatnie towarów, stosownie do art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ustosunkowując się z natomiast do cytowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.