Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.18.2018.1.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Czy wynagrodzenie prokurentów spółki komandytowej z tytułu pełnionej funkcji, ustanowione uchwałą wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prokurent; spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenie prokurenta do kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenie prokurenta do kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Na podstawie uchwały wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki, trzech pracowników zatrudnionych w spółce na stanowisku specjalisty ds. handlowych zostało powołanych do pełnienia funkcji prokurenta. Prokura łączna, udzielona na podstawie art. 1094 § 11 Kodeksu cywilnego, obejmuje umocowanie do dokonywania czynności wspólnie z jedynym komplementariuszem spółki. Prokura została wpisana do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej. W związku z wykonywaniem obowiązków prokurentów spółka postanowiła przyznać prokurentom wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji. Wysokość wynagrodzenia prokurentów jest ustalana comiesięcznie uchwałą wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki. Zakres obowiązków prokurentów nie wynika z umowy o pracę, umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Żaden z prokurentów nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy. Jednocześnie prokurenci są pracownikami spółki zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy, tj. na 7/8 etatu. Przed powzięciem uchwały o powołaniu ich na funkcję prokurentów osoby te wykonywały na rzecz spółki pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Obniżenie wymiaru czasu pracy nastąpiło bez zmiany dotychczasowego wynagrodzenia za pracę i miało na celu umożliwienie wykonywania zadań związanych z pełnieniem funkcji prokurentów. Zakres obowiązków określonych w umowie o pracę jest odrębny od zakresu obowiązków wykonywanych w związku z pełnieniem funkcji prokurenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie prokurentów spółki komandytowej z tytułu pełnionej funkcji, ustanowione uchwałą wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana "ustawą PIT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie prokurentów spółki komandytowej z tytułu pełnionej funkcji, ustanowione uchwałą wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Wynagrodzenie to bowiem jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu, który nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy PIT, zawierającym katalog wydatków, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej zwaną "K.S.H."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 K.S.H., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 103 K.S.H., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 41 § 1 K.S.H., ustanowienie prokury wymaga zgody wszystkich wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki. Prokura jest stosunkiem prawnym uregulowanym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2017. Poz. 459; dalej zwanej "K.C.").

Stosownie do art. 1091 § 1 K.C., prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura powinna być pod rygorem nieważności udzielona na piśmie. Przepisu art. 99 § 1 nie stosuje się (art. 1092 § 1 K.C.). Prokurentem może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 1092 § 2 K.C.). Zgodnie natomiast z art. 1098 § 1 K.C., udzielenie i wygaśnięcie prokury przedsiębiorca powinien zgłosić do rejestru przedsiębiorców.

Z powyższych przepisów wynika, iż prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, w którym przedsiębiorca upoważnia inną osobę fizyczną do dokonywania w jego imieniu określonych czynności związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przy czym przepisy nie określają czy za wykonywane czynności prokurentowi należy się wynagrodzenie. Stwierdzić zatem należy, iż możliwość ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego prokurentowi z tytułu wykonywania przez niego czynności, a także jego wysokość zależy od woli stron. Przepisy nie zawierają także zakazu udzielania prokury osobie fizycznej będącej jednocześnie pracownikiem przedsiębiorcy.

Pamiętać jednakże należy, iż w przypadku udzielenia prokury pracownikowi przedsiębiorcy należy bezwzględnie odróżnić dwa łączące w tej sytuacji przedsiębiorcę z pracownikiem/prokurentem stosunki prawne:

*   stosunek pracy łączący przedsiębiorcę z osobą fizyczną, posiadającą status pracownika, który regulowany jest w szczególności przepisami prawa pracy oraz
*   stosunek prokury łączący przedsiębiorcę z tą samą osobą fizyczną, regulowany przepisami kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty. Które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawa PIT nie zawiera przepisów szczególnych dotyczących możliwości, czy też sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenia należnego prokurentowi. W konsekwencji stwierdzić należy, iż możliwość zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od spełnienia ogólnych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wynikających z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, iż wynagrodzenie wypłacane prokurentom z tytułu pełnienia funkcji, tj. wykonywania czynności związanych z przedsiębiorstwem spółki komandytowej i w ramach prowadzonej w tej formie pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie miało związek z uzyskiwaniem przychodu przez wspólników tej spółki z tytułu prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. Nie jest także wymienione w art. 23 ustawy PIT. Będzie zatem mogło stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, pod warunkiem właściwego udokumentowania. Przy czym, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jedynie tę część wypłaconego prokurentom wynagrodzenia, która przypadać będzie na niego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r., nr ITPB3/4510-201/15/JG, opartej na analogicznych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że "(\`(...)\`) Koszty wynagrodzenia w związku z udzieleniem prokury akcjonariuszowi co prawda nie mają bezpośredniego przełożenia na konkretne przychody, ale jako że dotyczą całokształtu prowadzonej działalności i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy w świetle (\`(...)\`) art. 15 ust. 1, co do zasady stanowią u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć jedynie należy, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przepis art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony przez art. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 550) i jest następującej treści: Ilekroć w ustawie mowa o: spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Powyższa różnica w powołanym przez Wnioskodawcę przepisie, a treścią obowiązującą nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się wyłącznie do Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów Kodeksu cywilnego czy też Kodeksu pracy). Przepisy tych ustaw, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, wobec czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonym w rozdziale 1a Działu II tej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.