Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1181/11/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-25
Teza: Czy dobrowolne umorzenie udziałów/akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a updof, a w konsekwencji, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna udziałów lub akcji przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej czynności prawnej?
Słowa kluczowe: darowizna; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; transakcja; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia czy dobrowolne umorzenie udziałów lub akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia czy dobrowolne umorzenie udziałów lub akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz żona wnioskodawcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; dalej określana jako „Ustawa o PIT”). Żona wnioskodawcy oraz wnioskodawca nie prowadzą indywidualnej

działalności gospodarczej. Żona wnioskodawcy rozważa dokonanie darowizny udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako „Spółka”), które będą stanowić jej własność w dniu podpisania umowy darowizny. Pomiędzy wnioskodawcą i jego żoną zostanie zawarta umowa darowizny udziałów lub akcji, w której wskazana będzie ich wartość rynkowa.

Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej żony wnioskodawcy. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana celem reorganizacji majątku osobistego. Darowizna zostanie dokonana do majątku osobistego wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako „Kodeks cywilny”) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny żona wnioskodawcy nie otrzyma żadnego świadczenia od wnioskodawcy, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały lub akcje. W związku z otrzymaną darowizną wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do późniejszych świadczeń na rzecz swojej żony. Po otrzymaniu udziałów lub akcji w drodze darowizny wnioskodawca będzie wykonywać prawa i obowiązki wspólnika Spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od Spółki określonych przysporzeń majątkowych takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziału w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności udziałów lub akcji w Spółce. Wnioskodawca, jako właściciel udziałów lub akcji będzie mógł swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności zbyć przedmiotowe udziały lub akcje na rzecz osoby trzeciej, bądź też zbyć udziały lub akcje w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisem art. 199 (który dotyczy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) albo art. 359 (który dotyczy spółek akcyjnych) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej określany jako „KSH”). Powołane wyżej przepisy przewidują, iż udziały lub akcje mogą być umorzone dobrowolnie lub przymusowo. Umorzenie dobrowolne polega na nabyciu udziału lub akcji przez spółkę za zgodą wspólnika, przymusowe natomiast na nabyciu udziału lub akcji bez tej zgody. W przypadku spółek akcyjnych umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast tzw. umorzenie automatyczne stanowi szczególny przypadek umorzenia przymusowego. Do umorzenia udziałów lub akcji, zarówno dobrowolnego jak i przymusowego, może dojść tylko w przypadku, gdy przewiduje to umowa albo statut spółki. W przypadku, gdy umowa bądź statut nie zawierają takiego zapisu umorzenie jest dopuszczalne dopiero po uprzedniej ich zmianie.

Kodeks spółek handlowych dopuszcza więc sytuację, w której udziały albo akcje zostają umorzone bez zgody wspólnika, w określonych przypadkach i jeśli przewiduje taką możliwość umowa lub statut spółki.

Reasumując powyższe, w przyszłości wnioskodawca może być stroną następujących czynności prawnych:

1.  sprzedaży udziałów lub akcji w Spółce na rzecz osób trzecich na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego (dalej jako Zdarzenie przyszłe Nr 1);
2.  tzw. umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, czyli zbycia udziałów na rzecz Spółki celem umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH albo zbycia akcji na rzecz Spółki celem umorzenia w trybie art. 359 § 1 KSH (dalej określane jako Zdarzenie przyszłe Nr 2);
3.  tzw. umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, polegającego na nabyciu udziałów (w trybie art. 199 § 1 KSH) albo akcji (w trybie art. 359 § 1 KSH) przez Spółkę bez zgody wspólnika (dalej określane jako Zdarzenie przyszłe Nr 3);
4.  tzw. umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, stanowiącego szczególny przypadek umorzenia przymusowego, na podstawie art. 199 § 4 KSH (w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), bądź na podstawie art. 359 § 1 KSH (w przypadku spółek akcyjnych) (dalej określane jako Zdarzenie przyszłe Nr 4).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przedstawione Zdarzenie przyszłe Nr 2 stanowi „transakcję” w rozumieniu artykułu 25a Ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna udziałów lub akcji przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej czynności prawnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 25a ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W ocenie wnioskodawcy z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do „transakcji”, jednak samo pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania „transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją „transakcji” zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja) „transakcja” to: 1. „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, 2. „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania „transakcja”, która stanowi, że jest to ‘akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie”.

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach „handlowych”, których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy”, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji” w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako „akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje”.

W komentarzu do tego hasła (http://biznes.pwn.pl/haslo/3988677/transakcje.html) jest wprost mowa: współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są, zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata. Jak wynika z powyższego, sformułowania „transakcja” nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy”, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach ”handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a Ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a Ustawy o PIT.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: „Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędacymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają, również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”. Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do

„przedsiębiorstw powiązanych” (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe rozumienie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np.:

„Pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp.” (zob. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., numer 1472/ROP1/423-301/06/DP).

Niektóre organy podatkowe odwołują się także do słownikowej definicji pojęcia „transakcja”. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (zob. interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r., numer ILPB3/423-637/08-2/HS).

W ocenie wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że art. 25a Ustawy o PIT nie będzie miał tutaj zastosowania i w konsekwencji obdarowany nie będzie miał obowiązków przewidzianych w tym artykule, niezależnie od wartości rynkowej umarzanych udziałów lub akcji.

Na zakończenie wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, które potwierdzają prezentowane wyżej stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca nie ma obowiązków przewidzianych w powoływanym artykule ponieważ opisywana czynność dokonywana jest poza działalnością gospodarczą. Powyższe potwierdza:

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. (numer IPPB2/415-194/11-2/MS1),
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r. (numer IPPB2/415-142/11-2/MS1),
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2008 r. (numer ILPB3/423-637/08-2/HS),
*   interpretacja indywidualna Ministra finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-703/11-6/WM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 5. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1-4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.