Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-755/12-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Czy po zmianie polityki rachunkowości, prawidłowe jest traktowanie przez Spółkę wydatków na badania sejsmiczne jako kosztów pośrednich rozliczanych jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów?
Słowa kluczowe: badanie; faktura; koszt; księgi-księgi rachunkowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2012r. (data wpływu 31.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie traktowania ponoszonych przez Spółkę wydatków na badania sejsmiczne jako koszty pośrednie rozliczane jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 31.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie traktowania ponoszonych przez Spółkę wydatków na badania sejsmiczne jako koszty pośrednie rozliczane jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: X. lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie poszukiwania i eksploatacji gazu ziemnego i ropy naftowej a także importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych. Spółka jest również zaangażowana w prace związane z poszukiwaniem i ewentualnym zagospodarowaniem złóż gazu niekonwencjonalnego, w szczególności potencjalnych zasobów gazu ze skal łupkowych.

W związku z poszukiwaniem złóż zasobów mineralnych, Spółka ponosi między innymi wydatki na badania sejsmiczne. Celem wykonywania tego rodzaju badań jest identyfikacja i ocena potencjalnych zasobów surowców na danym obszarze. Badania sejsmiczne dostarczają informacji o strukturze geologicznej danego obszaru, które pozwalają decydować o lokalizacji odwiertów poszukiwawczo - rozpoznawczych, a następnie odwiertów produkcyjnych.

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami, badania sejsmiczne mogą być przeprowadzane przez Spółkę wyłącznie na podstawie koncesji poszukiwawczych nadanych Spółce odpowiednimi decyzjami administracyjnymi, wymaganymi przez Prawo geologiczne i górnicze (ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r., Dz. U. z 2011 r. Nr 163 poz. 981).

Przeprowadzane przez Spółkę badania sejsmiczne typu sejsmika 2D (po profilach) oraz sejsmika 3D (powierzchniowa) obejmują następujące etapy:

1.  zdjęcia w terenie (akwizycja danych),
2.  obróbka / przetwarzanie zdjęć (tzw. processing),
3.  interpretacja sejsmiczno-geologiczna.

Koszty badań sejsmicznych obejmują różne kategorie wydatków, zarówno związanych z pracami wykonywanymi przez X. samodzielnie (np. koszty wynagrodzeń), jak również z pracami zleconymi innym podmiotom. Co do zasady, Spółka nie wykonuje badań sejsmicznych we własnym zakresie — wykonanie zdjęć zleca wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym. Z kolei interpretacja geologiczna może być przeprowadzona zarówno przez samą Spółkę (specjalistyczny wewnętrzny departament Spółki), jak też może być powierzona spółce z Grupy Kapitałowej X. lub podmiotowi niepowiązanemu.

Wydatki na badania sejsmiczne ponoszone są głównie w fazie poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, a ich wyniki są wykorzystywane na potrzeby bieżącej analizy złóż surowców. Na podstawie uzyskanych wyników X. podejmuje decyzje o dalszych działaniach, tzn. jeżeli wykonane badania wskazują iż na danym obszarze mogą znajdować się zasoby surowców Spółka uwzględnia je w planach wykonania odwiertów poszukiwawczo — rozpoznawczych. Następnie, jeśli okaże się, że zlokalizowane na danym obszarze złoża surowców uzasadniają podjęcie produkcji, Spółka po uzyskaniu koncesji eksploatacyjnej rozpoczyna ich wydobycie.

W przypadku niezidentyfikowania odpowiedniego złoża w trakcie badań sejsmicznych, dalsze prace na tym terenie zostają zaniechane / odroczone. Nie jest jednak wykluczone, że Spółka może w przyszłości wrócić do danych uzyskanych w trakcie badań sejsmicznych (np. do zdjęć) i podjąć ponownie poszukiwania na danym obszarze. Potwierdza to dotychczasowa praktyka. Innymi słowy, nawet w sytuacji, gdy bezpośrednio po wykonanych analizach okazuje się, iż dany obszar nie jest kwalifikowany do dalszych prac, to niejednokrotnie w przyszłości, np. ze względu na nowe technologie / techniki wydobycia lub korzystniejsze warunki ekonomiczne, Spółka ponownie analizuje dany obszar na podstawie historycznych badań sejsmicznych.

Spółka traktuje dla celów podatkowych wydatki na badania sejsmiczne jako pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów.

X Prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Do tej pory Spółka ujmowała wydatki na badania sejsmiczne dla celów rachunkowych jednorazowo, jako koszt w rachunku zysków i strat w okresie, w którym zostały one poniesione. W roku 2012 (z data obowiązywania od 1 stycznia 2012 r.) planowana jest zmiana polityki rachunkowości Spółki w zakresie wydatków na badania sejsmiczne w taki sposób, że wydatki na badania sejsmiczne dla celów księgowych będą kapitalizowane do wartości aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, prezentowanych przez Spółkę jako odrębna pozycja aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych w ramach środków trwałych w budowie. W momencie zakończenia procesu poszukiwawczego, nastąpi przeklasyfikowanie środków trwałych w budowie, w tym wydatków na sejsmikę, do odrębnej pozycji środków trwałych. Decyzja o zmianie rachunkowego ujęcia wydatków na badania sejsmiczne ma na celu między innymi doprowadzenie do pełniejszej porównywalności danych finansowych Spółki z innymi podmiotami branży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po zmianie polityki rachunkowości, prawidłowe jest traktowanie przez Spółkę wydatków na badania sejsmiczne jako kosztów pośrednich rozliczanych jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od zmiany polityki rachunkowości, wydatki na badania sejsmiczne należy traktować dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów.

Wydatki na badania sejsmiczne jako koszt podatkowy

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, ze zm. (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki na badania sejsmiczne są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę (podatnika CIT) działalnością gospodarczą polegającą na poszukiwaniu i wydobyciu surowców oraz w celu uzyskania przychodów, tj. przychodów z wydobycia zlokalizowanych na podstawie ich wyników surowców. Wydatki na badania sejsmiczne nie zostały także wymienione w grupie wydatków wyłączonych z kręgu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Bez wątpienia zatem wydatki na badania sejsmiczne stanowią koszt podatkowy.

Wydatki na badania sejsmiczne jako pośredni koszt podatkowy rozpoznawany jednorazowo

Do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego istotne jest także ustalenie w jakim momencie koszty uzyskania przychodów powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz W roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa nie definiuje jednak jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu z przychodem. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Stanowisko takie przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny: „jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego” \[Wyrok NSA z 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10\].

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia. Zdaniem Spółki, wydatki na badania sejsmiczne nie powinny być klasyfikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Nie występuje bowiem powiązanie tego rodzaju wydatków z żadnym konkretnym źródłem przychodów Spółki. Specyfika tego rodzaju działalności nie daje nawet gwarancji, czy prowadzone prace eksploatacyjne zakończą się wynikiem pozytywnym.

Podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, przepisy podatkowe nie zawierają definicji określającej pośredni związek kosztów z przychodami.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Do tego rodzaju kosztów zalicza się min. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Na pośredni charakter kosztów badań sejsmicznych wskazuje przede wszystkim ich charakter. Podmioty rozpoczynając badania sejsmiczne na danym obszarze nie mają pewności, czy inwestycja zostanie ostatecznie zrealizowana. Wydatki na badania sejsmiczne są ponoszone w celu uzyskania danych i informacji niezbędnych do podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji polegającej na wydobyciu surowców. W tym kontekście można stwierdzić, że wydatki te mają charakter przygotowawczy w stosunku do potencjalnych inwestycji.

Są one ponoszone głównie w fazie poszukiwania i oceny zasobów mineralnych. Niemniej, jak wskazano w stanie faktycznym, wyniki tych badań mogą być także wykorzystywane w kolejnych fazach, np. w fazie wydobycia w celu odpowiedniego ukierunkowania odwiertu, na potrzeby nowych odwiertów, w celu analizy złóż sąsiadujących, przy eksploatacji odwiertów itp. Może się zdarzyć i zdarza się, że Spółka wraca do dokonanych badań po kilkunastu / kilkudziesięciu latach, w związku z przeprowadzaniem nowych inwestycji (wykorzystując nowe technologie). Tym samym w momencie poniesienia wydatków na badania sejsmiczne, nie można precyzyjnie określić w jakim okresie będą one wykorzystywane.

Należy wskazać, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką w przypadku, gdy koszt pośrednio związany z przychodami dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie można, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, koszt taki dla celów podatkowych nie będzie podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia. Innymi słowy rozliczeniu w czasie powinny podlegać tylko takie koszty, które zostały poniesione niejako „z góry”, dla precyzyjnie oznaczonego okresu czasu, np. koszt prenumeraty, ubezpieczenia, itp.

Tym samym mając na uwadze charakter wydatków na badania sejsmiczne, zdaniem Spółki, powinny one być rozliczone w kosztach podatkowych jednorazowo w momentach ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów.

W szczególności bowiem, wydatki te nie spełniają przesłanek do rozliczania ich w czasie, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. O ile bez wątpienia można stwierdzić, iż wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok, o tyle nie można jednoznacznie zdefiniować długości tego okresu.

Poprawność zaliczenia wydatków na badania sejsmiczne (geologiczne) do kosztów podatkowych ujmowanych jednorazowo została potwierdzona również przez Ministra Finansów w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-182/11-2/KS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-882/10-4/KS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-375/07/MO.

Zmiana polityki rachunkowości

W ocenie Spółki, dokonana zmiana polityki rachunkowości nie ma wpływu na klasyfikację wydatków na badania sejsmiczne dla celów podatkowych.

Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej nie określają sposobu ujmowania wydatków na badania sejsmiczne. Wskazują że to jednostka ustala zasady określające, które nakłady ujmuje się jako aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych i stosuje te zasady w sposób ciągły. MSSF (w przeciwieństwie do przepisów podatkowych) dopuszczają zatem dwojakie podejście do ujęcia tych wydatków, tj. jako kosztów odnoszonych jednorazowo w wynik finansowy bieżącego okresu, w którym dokonano poniesienia tego wydatku, lub bądź ich kapitalizowanie w wartości aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych. Co więcej, zgodnie z MSSF jednostka może dobrowolnie zmienić politykę rachunkowości dotyczącą ujmowania nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych, jeśli zmiana sprawi, że sprawozdania finansowe będą bardziej przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania przez nich decyzji ekonomicznych i równocześnie nie będą mniej wiarygodne lub będą bardziej wiarygodne, ale nie mniej przydatne w kontekście tych potrzeb1 Jak wskazano, zmiana polityki rachunkowości dokonana przez Spółkę była motywowana tego rodzaju przesłankami.

MSSF w odniesieniu do nakładów ponoszonych z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, w tym wydatków na badania sejsmiczne, dopuszczają zatem dwa podejścia, tj. ich ujęcie jednorazowo jako koszt w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia, jak i kapitalizowanie w wartości aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych. Dodatkowo wskazać należy, że biegły rewident badający i opiniujący sprawozdanie finansowe Spółki zatwierdził dotychczasowe (tj. przed zmianą polityki rachunkowości) rozliczenia wydatków na badania sejsmiczne, jak również akceptuje planowaną przez Spółkę zmianę polityki rachunkowości w tym zakresie.

X prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Do tej pory Spółka ujmowała wydatki na badania sejsmiczne dla celów rachunkowych jednorazowo, jako koszt w rachunku zysków i strat w okresie, w którym zostały one poniesione. W roku 2012 (z data obowiązywania od 1 stycznia 2012 r.) planowana jest zmiana polityki rachunkowości Spółki w zakresie wydatków na badania sejsmiczne w taki sposób, że wydatki na badania sejsmiczne dla celów księgowych będą kapitalizowane do wartości aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, prezentowanych przez Spółkę jako odrębna pozycja aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych w ramach środków trwałych w budowie. W momencie zakończenia procesu poszukiwawczego, nastąpi przeklasyfikowanie środków trwałych w budowie, w tym wydatków na sejsmikę, do odrębnej pozycji środków trwałych. Decyzja o zmianie rachunkowego ujęcia wydatków na badania sejsmiczne ma na celu między innymi doprowadzenie do pełniejszej porównywalności danych finansowych Spółki z innymi podmiotami branży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za: prawidłowe w zakresie traktowania ponoszonych przez Spółkę wydatków na badania sejsmiczne jako koszty pośrednie rozliczane jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych dokumentujących je faktur lub innych dowodów.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy zaś rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W konsekwencji, kwestie prawidłowości stosowania ustawy o rachunkowości oraz MSSF, pozostają poza zakresem rozpoznania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.