Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1326/08-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-17
Teza: dotyczy sposobu obliczenia różnicy podatku, o którym mowa w art. 87
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; rabaty; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2008 r. (data wpływu 11.07.2008 r.) uzupełnione na wezwanie tutejszego organu z dnia 30.09.2008 r., skutecznie doręczone w dniu 03.10.2008 r. pismem z dnia 09.10.2008 r. (data wpływu 15.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został w dniu 15.10.2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2006 roku zawarła umowę sprzedaży na raty nieruchomości składającą się z prawa własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Po wydaniu nieruchomości Spółka otrzymała tego samego dnia pierwszą ratę ceny. Pozostałą kwotę Spółka miała otrzymać zgodnie z zawartą umową w ciągu 4 kolejnych lat w uzgodnionych ratach. Jednocześnie umowa sprzedaży przewidywała, iż w razie zapłaty poszczególnych rat odpowiednio wcześnie przed terminem ich wymagalności spółka udzieli kupującemu rabatu w wysokości od .. % do … % (w zależności od ilości rat zapłaconych przedterminowo). W związku ze sprzedażą nieruchomości Spółka wystawiła fakturę VAT i naliczyła podatek od całej kwoty należnej. Podatek został odprowadzony do urzędu w rozliczeniu za grudzień 2006 r. (w części dotyczącej kwoty otrzymanej) i za styczeń 2007 r. (w terminie 30 dni od wydania budynku w odniesieniu do pozostałej części kwoty należnej).

Po sfinalizowaniu umowy sprzedaży Spółka zdecydowała się skorzystać z usługi faktoringu. Pozostałe płatności z tytułu umowy sprzedaży kupujący dokonywał na rzecz banku uprawnionego do ich otrzymywania, zgodnie z umową faktoringu (dalej „Bank).

Nabywca wpłacił pozostałe do zapłaty raty przed terminem (o czym Spółka została poinformowana przez Bank), co zgodnie z odpowiednimi zapisami umowy sprzedaży, uprawniało go do otrzymania rabatu. Wobec powyższego, Spółka wystawiła nabywcy dnia 10 kwietnia 2008 r. fakturę korygującą z tytułu udzielonego rabatu. Potwierdzenie odbioru przez kupującego faktury korygującej Spółka otrzymała dnia 21 kwietnia 2008 r.

Udzielenie nabywcy rabatu nie skutkowało żadnymi korektami w relacji z bankiem na podstawie umowy faktoringu (umowa ta nie przewidywała mechanizmu dokonywania korekt w przypadku wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia przez nabywcę).

Obecnie Spółka sporadycznie dokonuje niewielkiej sprzedaży z punktu widzenia podatku VAT. Nie jest w stanie zrekompensować obniżenia obrotu oraz podatku należnego z tytułu powyższej faktury korygującej podatkiem należnym z tytułu bieżącej sprzedaży. Uwzględnienie faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, spowodowało, że kwota podatku należnego w rozliczeniu za ten okres jest kwotą ujemną.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 09.10.2008 r. (data wpływu 15.10.2008 r.) zawarto informacje, iż w kwietniu 2008 r. nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana VAT, jednakże sprzedaż taka pojawiła się w październiku 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ujemna kwota podatku należnego wynikająca z otrzymania faktury korygującej może być wykazana w deklaracji VAT-7 jako kwota podatku naliczonego i w konsekwencji wskazana jako kwota do zwrotu na podstawie przepisów art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawy o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odzyskania ujemnej kwoty podatku należnego wynikającej z faktury korygującej, wykorzystując instytucję zwrotu określonego w art. 87 ustawy o VAT. Przedmiotowa kwestia nie została wprost uregulowana w przepisach o podatku od towarów i usług („VAT”). Przepisy te powinny być jednak tak interpretowane, aby osiągnąć cel zgodny z zasadami funkcjonowania podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest zasada neutralności. Zakłada ona, że dla podatnika VAT jest on neutralny - nie stanowi dla niego obciążenia kosztowego. W orzeczeniu w sprawie 268/83 R Europejski Trybunał Sprawiedliwości („ETS”) podkreślił, że „wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Natomiast w wyroku w sprawie C-317/94 Elida G ETS stwierdził, że: „podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi”.

Dodatkowo, Trybunał wskazywał wielokrotnie (m.in. w wyroku w sprawie C-288/94 Argos D) „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu\`(...)\`”.

Niewątpliwie zatem, Spółka nie powinna być obciążona podatkiem VAT z tytułu omawianej transakcji w części odnoszącej się do udzielonego rabatu. Kwota rabatu nie stanowi bowiem wynagrodzenia „rzeczywiście otrzymanego” z tytułu transakcji sprzedaży. Konkluzja odmienna prowadziłaby do tego, że podstawa opodatkowania byłaby wyższa, niż faktyczna kwota należna z tytułu tej sprzedaży. Zatem, niezgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, Spółka byłaby faktycznie obciążona kosztem podatku VAT. Za właściwą Interpretację przepisów należy uznać więc tę, która umożliwi odzyskanie podatku należnego w części odpowiadającej udzielonemu rabatowi.

Aby umożliwić realizację zasady neutralności podatku VAT, przepisy dotyczące tego podatku zawierają mechanizm umożliwiający zwrot nadwyżki podatku naliczonego, określony w art. 87 ustawy o VAT. Przepisy te wprost nie odnoszą się do przypadku ujemnego podatku należnego. Natomiast, zdaniem Spółki, art. 87 powinien znaleźć zastosowanie per analogiam, również do sytuacji, w której występuje ujemny podatek należny, tak aby zachowana została zasada neutralności opodatkowania VAT.

Stanowisko takie potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 03 listopada 2000 r. (sygn. akt PP5-810-27/2000/JB). Wprawdzie pismo to wydane zostało na tle stanu prawnego obowiązującego w 2000 roku, lecz rozwiązania przyjęte w poprzedniej ustawie były z punktu widzenia omawianego zagadnienia analogiczne do obecnie obowiązujących. W piśmie tym stwierdzono, że: „zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obrót pomniejsza się o wartość zwróconych towarów, o kwoty udzielonych rabatów, o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur itp. Biorąc pod uwagę fakt, że w zakresie podatku VAT obowiązuje rozliczenie za okresy miesięczne, korekt tych dokonuje się, co do zasady, w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Tym samym może zaistnieć sytuacja, że w danym miesiącu (jeżeli czynność sprzedaży była dokonana w poprzednim okresie) wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego, np. w pozycjach 32 i 33 deklaracji. Działania takie są prawidłowe, tym bardziej że polskie przepisy o podatku VAT nie przewidują rozliczenia rocznego. W tych przypadkach podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót (nie zmniejszony o rabaty, czy też o później zwrócone przez odbiorcę towary) i zapłacił wyższy podatek. Jak już wskazano, dokonanie takich pomniejszeń obrotu wynika wprost z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie należy też kwoty tej traktować jako nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż korekty takie stanowią element zwykłego rozliczenia za miesiąc, w którym one wystąpiły.

Tak więc jeżeli podatnik wykonał jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu w danym miesiącu i dokonał sprzedaży towarów objętych stawkami obniżonymi, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a ujemną wartością podatku należnego. Jednakże w tych przypadkach mogą mieć również zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów art. 21 ust. 4 i 6 ustawy o podatku VAT”.

Stanowisko Ministerstwa straciło na aktualności jedynie w części poruszonej w ostatnim akapicie dotyczącym warunków dokonania zwrotu bezpośredniego – inaczej, niż w poprzednio obowiązujących przepisach, otrzymanie zwrotu nie jest uwarunkowane sprzedażą objętą stawkami obniżonymi, lecz jest możliwe w każdym przypadku.

Za interpretacją tą przemawia też konstrukcja deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniami (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług). Rozporządzenie to wskazuje, że „wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-)”. Natomiast w pozycji 55 powinna być wskazana różnica kwot pomiędzy pozycją 50 (podatek naliczony) a pozycją 41 (podatek należny - w omawianym przypadku będący kwotą ujemną). Efektem odejmowania od pozycji 50 kwoty ujemnej wykazanej w pozycji 41 będzie powstanie kwoty dodatniej w pozycji 55. W braku innego podatku naliczonego oraz podatku należnego różnica ta odpowiadać będzie kwocie podatku VAT wynikającego z udzielonego rabatu. Jednocześnie kwota wykazana w pozycji 55 może zostać przeniesiona do pozycji 56 jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy.

Alternatywnie, gdyby interpretacja proponowana przez Spółkę zostałaby uznana za nieprawidłową, należałoby przyjąć, iż w stosunku do Spółki nie może mieć zastosowania przepis § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. warunkującego obniżenie obrotu i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Abstrahując od kwestii niezgodności tego przepisu z konstytucją, jego zastosowanie skutkowałoby brakiem faktycznej możliwości obniżenia obrotu oraz kwot podatku należnego.

Prawo do obniżenia obrotu oraz kwot podatku przez podatnika wynika z przepisów prawa wspólnotowego (w szczególności art. 79 Dyrektywy 2006/112). W przypadku przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą art. 87 ustawy o VAT nie ma zastosowania do ujemnego podatku należnego wynikającego z dokonania korekty faktury, § 16 ust.4 prowadziłby do skutku sprzecznego z prawem wspólnotowym. Dlatego przepis ten nie mógłby być stosowany na niekorzyść podatnika.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał ETS (orzeczenie w sprawie C-108/88 F C V. C Di M) „Organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw należy powoływać się na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi” (podkreślenie Spółki).

Podobnie, w odniesieniu do organów skarbowych wypowiedział się Trybunał w sprawach C-97/90 H L oraz 5/84 D Cosmetics: „Trybunał stwierdził, że na mocy trzeciego paragrafu art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na państwa członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na -.niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy” (podkreślenie spółki).

W takim przypadku spółka uprawniona byłaby do obniżenia obrotu w miesiącu, w którym pierwotnie został on wykazany (proporcjonalnie w grudniu 2006 r. i styczniu 2007 r.) i dokonania stosownej korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego art. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 cyt. przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (…). Na podstawie zaś ust. 3 różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Art. 86 ust. 19 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na skutek uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. faktury korygującej spowodowało, że kwota podatku należnego w rozliczeniu za ten okres jest kwotą ujemną. W kwietniu 2008 r. nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana VAT, sprzedaż taka miała miejsce dopiero w październiku 2008 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Podatnik prawidłowo dokonał obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wyniku którego, w efekcie odejmowania od pozycji 50 deklaracji VAT-7 kwoty ujemnej wykazanej w pozycji 41 deklaracji powstała kwota dodatnia w pozycji 55, a w braku innego podatku naliczonego oraz podatku należnego różnica ta odpowiada kwocie podatku VAT wynikającego z udzielonego rabatu.

Omawiając problematykę ujemnego podatku należnego, trzeba zauważyć, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Tym samym może zaistnieć sytuacja, że w danym miesiącu (jeżeli czynność sprzedaży była dokonana w poprzednim okresie) wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. Działania takie są prawidłowe, tym bardziej że polskie przepisy o VAT nie przewidują rozliczenia rocznego. W tych przypadkach podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót (nie zmniejszony o korekty faktur) i zapłacił wyższy podatek. Jak już wskazano, dokonanie takich zmniejszeń obrotu wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy. Nie należy też traktować tej kwoty jako nadpłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, gdyż korekty takie stanowią element zwykłego rozliczenia za miesiąc, w którym wystąpiły.

Jednakże podkreślić należy, iż stosownie do uregulowań zawartych w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym warunkiem koniecznym, aby ubiegać się o zwrot różnicy podatku jest wystąpienie sprzedaży opodatkowanej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w miesiącu uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT 7 – kwietniu 2008 r. Podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, wykonał je dopiero w październiku 2008 r. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż ujemna kwota podatku należnego wynikająca z otrzymania faktury korygującej, wykazana w pozycji 55 deklaracji VAT-7, jako kwota podatku naliczonego może jednocześnie zostać przeniesiona do pozycji 56 jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Kwota ta, zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT winna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. jako kwota wyłącznie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Reasumując, ujemna kwota podatku należnego wynikająca z otrzymania faktury korygującej może być wykazana w deklaracji VAT-7 jako kwota podatku naliczonego i w konsekwencji wskazana jako kwota do zwrotu na podstawie przepisów art. 87 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż w miesiącu tym Podatnik wykonał czynności opodatkowane. Ponieważ Wnioskodawca wykonał czynności opodatkowane dopiero w październiku 2008 r., zatem może ubiegać się o zwrot podatku z tego tytułu za miesiąc, w którym je wykonano, tj. w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock