Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.492.2019.8.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-17
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; spółki; usługi-wykonanie usługi; zobowiązanie-moment powstania zobowiązania podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 47/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 października 2023 r.) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. (data wpływu 14 września 2023 r.) sygn. akt I FSK 1636/20.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca zwany dalej Spółką (bądź Usługodawcą) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Posiada również rejestrację na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka specjalizuje się w produkcji (…). Oferta Wnioskodawcy obejmuje: (…). W zależności od miejsca świadczenia usług, wykonywane usługi i dostawy towarów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo temu podatkowi nie podlegają.

Jednym z systemów, który Spółka oferuje klientom jest system A (dalej określany jako aplikacja).

Każdorazowe wdrożenie systemu odbywa się na podstawie pisemnej umowy z klientem, w której zawarte zostały zasady wykonania usługi, w tym zasady odbioru i płatności.

Zgodnie z (…) umowy, jej przedmiotem jest wykonanie przez Usługodawcę dokumentów Analizy „b” i Analizy „c” oraz wdrożenie przez Usługodawcę aplikacji.

Na wdrożenie aplikacji składa się szereg czynności szczegółowych podzielonych na etapy, które stanowią pewne wydzielone części całego procesu wdrożenia (wydzielone logicznie, technicznie, bądź funkcjonalnie), które to części można „zamknąć” (tj. odebrać według przewidzianej w umowie procedury). Składają się one na jedno całościowe świadczenie.

Jak wynika z (…) umowy, szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności są określone w (…).

(…).

Harmonogram wdrożenia nie odnosi się wyłącznie do działań wykonywanych przez Wnioskodawcę, ale również do obowiązków zleceniodawcy (klienta). Zauważyć jednak należy, że zgodnie z (…) umowy, regulującym przekazanie i odbiór przedmiotu umowy, określona w nim procedura odnosi się wyłączne do działań (zadań) wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika bowiem z ww. (…) odbiór etapów (lub zadań) określonych w (…) w harmonogramie wdrożenia odbywa się według następujących zasad:

1) Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną;

2) niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, zleceniodawca (klient) i Wnioskodawca podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z Umową;

3) w przypadku braku akceptacji zleceniodawcy (klienta) (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności. Po podpisaniu protokołu rozbieżności Wnioskodawca ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności. Po usunięciu wad (…) stosuje się odpowiednio, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;

4) brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy (klienta) pozwala Wnioskodawcy sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji, gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania, ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Zgodnie z (…) umowy, za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone jedną kwotą za całość (…). Jest ono jednak płatne (należne) w odpowiednich częściach – po wykonaniu prac określonych w (…), w terminach określonych w harmonogramie płatności – pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w (…).

A zatem, w umowie zawarto prawo zleceniodawcy do zgłaszania w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek skorygowania ich przez usługodawcę. Ponadto, co istotne, odbiór zgłoszonych przez Wnioskodawcę prac, czyli obiektywne uznanie ich wykonania ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia. Bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę wynagrodzenie nie jest należne (nie powstaje po stronie zleceniodawcy obowiązek świadczenia wzajemnego).

Harmonogram płatności zamieszczony w (…) do umowy zawiera następujące kolumny:

\- kolumna A – usługi wdrożeniowe, za które należna jest płatność,

\- kolumna B – opłaty za realizację poszczególnych usług wdrożeniowych,

\- kolumna C – data wystawienia faktury dla poszczególnych usług (zgodnie z harmonogramem wdrożenia).

W świetle tych zapisów, dla ustalenia i uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę konieczne jest po pierwsze uzyskanie od zleceniodawcy (klienta) akceptacji zgłoszonych do odbioru prac z uwzględnieniem w szczególności zakresu wykonanych prac (czy wykonano wszystkie zadania przewidziane dla tego etapu) i prawidłowości ich wykonania (brak błędów, braków, rozbieżności, itp. w stosunku do tego, co strony uzgodniły).

Podsumowując, wdrożenie systemu odbywa się etapami (z których każdy stanowi wydzieloną (logicznie, technicznie lub funkcjonalnie część całego procesu). Po zakończeniu danego etapu, Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie prac, które – zgodnie z ustaleniami Stron – miały być w tym etapie wykonane. Zgłoszenie zakończenia prac jest podyktowane subiektywną oceną Wnioskodawcy, iż wykonał wszystkie prace przewidziane dla tego etapu. Ta jego subiektywna ocena jest weryfikowana przez zleceniodawcę (klienta), który w przypadku uznania, że wszystkie prace przypisane temu etapowi zostały wykonane poprawnie, zgodnie z ustaleniami, podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy. W przypadku odmiennej oceny, Zleceniodawca (klient) odmawia podpisania tego protokołu poprzez zgłoszenie swoich zastrzeżeń, przez co nie uznaje, iż przypisane danemu etapowi prace, w tym będące jego efektem funkcjonalności aplikacji, zostały wykonane poprawnie; nie zostały więc osiągnięte cele przypisane temu danemu etapowi, nie została wykonana poprawnie część przedmiotu umowy uzgodnionego przez strony dla danego etapu. Brak akceptacji przybiera formę protokołu rozbieżności (przy czym umowa nie wprowadza określonego, sformalizowanego wzorca takiego protokołu; może on przybrać każdą formę, w której klient w sposób wyraźny zgłasza zastrzeżenia co do wykonanych przez Wnioskodawcę w danym etapie prac wdrożeniowych – chociażby w postaci wiadomości przesłanej w formie elektronicznej z opisem zastrzeżeń, przesłanej pomiędzy osobami wskazanymi w umowie i pełniącymi rolę osób odpowiedzialnych za wdrożenie). Wyjaśnić należy, że specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów Wnioskodawcy ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (w tym np. analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą – co do zasady – odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić zleceniodawca (klient) jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez klienta, czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez Wnioskodawcę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta. Stąd akceptacja tych prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia, odzwierciedlonym w umowie.

W przypadku zgłoszenia przez klienta rozbieżności (podpisania protokołu rozbieżności), Wnioskodawca ma określoną w umowie liczbę dni na usunięcie wad (nieprawidłowości, braków, błędów) wskazanych przez zleceniodawcę (klienta). Po ich usunięciu, następuje ponowne zgłoszenie zleceniodawcy (klientowi) zakończenia prac przewidzianych dla tego etapu (po usunięciu wcześniej zgłoszonych nieprawidłowości) i – o ile zleceniodawca uzna, że prace zostały wykonane prawidłowo, zgodnie z jego oczekiwaniami i uzgodnieniami Stron – podpisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy. Procedura powyższa może być powtarzana kilkukrotnie aż do osiągnięcie pozytywnego rezultatu, tj. uznania przez zleceniodawcę (klienta), iż prace przewidziane dla danego etapu zostały przez Wnioskodawcę wykonane prawidłowo i zgodnie z oczekiwaniami klienta wynikającymi z łączącej strony umowy.

Powyższe prawo zleceniodawcy do zgłaszania w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek skorygowania ich przez usługodawcę wynika bezpośrednio z umowy. Ponadto, co istotne, odbiór zgłoszonych przez Wnioskodawcę jako wykonanych prac ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia. Bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę wynagrodzenie nie jest należne (nie powstaje po stronie zleceniodawcy obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego – gdyż świadczenie drugiej strony nie zostało spełnione ekwiwalentnie).

Końcowo należy dodać, że odbiorcami usług opisanych powyżej są podmioty gospodarcze, podatnicy podatku od towarów i usług. Spółka na udokumentowanie ich świadczenia wystawia faktury.

### Pytanie

W tak opisanym zdarzeniu, jaką datę należy przyjąć dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, dla opisanego zdarzenia za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi przez klienta, tj. datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia).

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Z treści (…) umowy wynika, że przedmiotem umowy jest usługa wdrożenia aplikacji dla klienta, na którą to usługę składa się szereg szczegółowych czynności mających na celu uruchomienie rozwiązania dla klienta.

Natomiast z treści (…) umowy (w tym z harmonogramu wdrożenia i harmonogramu płatności) wynika, że wykonanie usługi zostało podzielone na etapy (części wydzielone logicznie, technicznie bądź funkcjonalnie), które zostały powiązane z zapłatą za wykonane w ramach nich poszczególne czynności. Szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności są określone w (…) do umowy. Tym samym stwierdzić należy, że poszczególnym częściom wdrożenia (etapom) przypisano jakąś część wygrodzenia, odpowiadającą czynnościom, które w danym etapie zostały rzeczywiście zrealizowane. Wynika to również z (…) do umowy, gdzie w (…) poszczególne opłaty wdrożeniowe (za poszczególne czynności wdrożeniowe wykonywane w danym etapie) zostały powiązane wykonaniem danego etapu wdrożenia, któremu przypisano wynagrodzenie.

(…) do umowy wdrożenia systemu:

kolumna A – usługi wdrożeniowe, za które należna jest płatność,

kolumna B – opłaty za realizację poszczególnych usług wdrożeniowych,

kolumna C – data wystawienia faktury dla poszczególnych usług – zgodnie z harmonogramem wdrożenia ((…) do umowy).

O takiej ocenie decyduje również treść (…) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu niniejszej umowy wynosi określoną kwotę (…), jednakże odpowiednie części wynagrodzenia płatne są po wykonaniu prac określonych w (…) (w harmonogramie wdrożenia), w terminach określonych w harmonogramie płatności – pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w (…).

A zatem strony umowy każdorazowo, w zakresie płatności należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia odwołują się do zapłaty za konkretny etap prac (tj. za czynności wykonane rzeczywiście w ramach tego etapu).

(…) umowy określa zasady przekazania i odbioru wykonanych usług. Zgodnie z jego postanowieniami:

1) Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu pocztą elektroniczną;

2) niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, zleceniodawca (klient) i Wnioskodawca podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z Umową;

3) w przypadku braku akceptacji zleceniodawcy (klienta) (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności. Po podpisaniu protokołu rozbieżności Wnioskodawca ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności. Po usunięciu wad (…) stosuje się odpowiednio aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;

4) brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy pozwala Wnioskodawcy sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji, gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania, ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na poprawność ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

1\. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

2\. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku gdy usługi są przyjmowane częściowo, za datę ich wykonania przyjmuje się datę wykonania tej części, o ile dla tej części określono zapłatę.

Z postanowień umownych wynika, że warunki stosowania art. 19a ust. 2 ustawy są spełnione:

1) prace wykonywane w ramach świadczenia usługi są oddawane/odbierane etapami (częściami) – (…) umowy,

2) w stosunku do każdego etapu określono zapłatę (za czynności wykonane w tym etapie) – (…) umowy.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy stwierdzić należy, że dla ww. usług wdrożeniowych opisanych przedmiotową Umową, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał w dacie wykonania poszczególnych etapów, w stosunku do których ustalono zapłatę, tj. będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy VAT.

Odrębną, aczkolwiek bezpośrednio związaną z ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego, jest kwestia określenia daty wykonania części usługi (etapu).

I.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi. By można było mówić o usłudze, jako o świadczeniu podlegającym opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie tego świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jak bowiem orzekał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. np. wyroki w sprawie: Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80. pkt 13 i 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, pkt 39).

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony w analizowanym stanie sprawy prawo do otrzymania wynagrodzenia za wykonanie usługi powstaje dopiero w momencie wyrażenia przez zleceniodawcę akceptacji o wypełnieniu zobowiązań umownych ukształtowanych w ramach stosunku prawnego opisanego w umowie. Przed tym dniem nie można mówić o odpłatnej usłudze – czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. usłudze w zamian, za którą należy się wykonawcy wynagrodzenie (z uwagi na brak potwierdzenia rzeczywistego wykonania usługi nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń – nie wiadomo więc, czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy (klienta).

A zatem, wyłącznie w oparciu o li tylko interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uwzględniającej wskazówki TSUE należy stwierdzić, że nie można mówić o odpłatnej usłudze do czasu akceptacji przez zleceniodawcę prac (w formie protokołu zdawczo-odbiorczego). W konsekwencji, do tego momentu nie można mówić o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu i powstaniu obowiązku podatkowego. Tym samym usługę, a w tym przypadku poszczególne części usługi, należy uznać za wykonane dopiero w dacie akceptacji zleceniodawcy (klienta) poprzez złożenie podpisu pod protokołem zdawczo-odbiorczym, albo w dacie wykonania milczącego akceptu (w warunkach określonych w umowie).

II.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z art. 19a ust. 8 cyt. ustawy wynika z kolei, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych Trybunał stwierdził: Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Z tezy wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:

1) formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony, w umowie wiążącej je, postanowieniami umownymi,

2) formalność ta powinna stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Przenosząc rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pierwszy z tych warunków jest spełniony. Nie ulega wątpliwości, że odbiór całości prac i poszczególnych etapów prac (ich części) został uregulowany w umowie łączącej strony. Postanowienia w tym zakresie także odpowiadają rzeczywistości gospodarczej i handlowej (praktyce rynkowej) w zakresie usług informatyczno-wdrożeniowych.

Warto podkreślić, że Trybunał uznał, że skoro umowa przewiduje dla nabywcy prawo do zgłoszenia w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek ich skorygowania przez wykonawcę, to nie da się wykluczyć, że usługa w dacie zgłoszenia ich do odbioru w ogóle nie została jeszcze wykonana, zgodnie z umową. W takim przypadku trudno byłoby ją uznać za wykonaną dla potrzeb podatku VAT i wiązać z tym momentem powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do warunku drugiego wskazać należy, że Trybunał wziął pod uwagę, że opodatkowanie VAT nie może nastąpić w sposób prawidłowy, jeżeli nie jest znane wynagrodzenie wykonawcy. Jeżeli zatem, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, wynagrodzenie jest uzależnione od pozytywnego odbioru wykonanych prac, do czasu ich odbioru nie jest możliwe określenie jego wysokości. Tej oceny nie zmienia fakt, że wynagrodzenie za dany etap wynika z Harmonogramu, ponieważ do chwili zaakceptowania kompletności ich wykonania nie jest ono należne. Bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę nie powstaje po stronie zleceniodawcy obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego (zapłaty wynagrodzenia). W tym sensie zatem formalność odbioru prac stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Brak formalnego odbioru uniemożliwia określenie wysokości wynagrodzenia za prace. Jest ono bowiem należne za kompletne wykonanie zlecenia, a nie za jakiekolwiek prace wykonane w ramach danego etapu. W niniejszym stanie faktycznym wniosku ma to swoje odzwierciedlenie w umowie, gdzie określono, że jest ono płatne (należne) w odpowiednich częściach – po wykonaniu prac określonych w (…), w terminach określonych w harmonogramie płatności – pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w (…).

Dodać również należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wykonaniem przez Wnioskodawcę dzieła (wdrożenia systemu), stąd też będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy o wykonanie działa (art. 627 i dalsze).

W dniu 17 października 2017 r. Sąd Najwyższy (dalej: SN) wydał orzeczenie w sprawie cywilnej o sygn. akt IV CSK 708/16, dotyczącej umowy o wykonanie dzieła. W uzasadnieniu do wyroku SN poruszył ważną kwestię wykonania umowy poprzez dostarczenie zamówionego dzieła. W tym zakresie SN wskazał na rozróżnienie pojęć oddania dzieła (art. 642 Kodeksu cywilnego – KC) oraz odbioru dzieła (art. 643 KC). Nie należy bowiem ich utożsamiać, ponieważ nie zawsze oddanie dzieła skutkuje uznaniem umowy za wykonaną.

Sąd podkreślił, „że samo dostarczenie dzieła do odbioru, jak to miało miejsce w sprawie, nie jest tożsame z jego wydaniem (oddaniem) w rozumieniu art. 643 k.c. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wykonanie umowy o dzieło poprzez jego zaoferowanie zamawiającemu ma miejsce wtedy, gdy nastąpiło wykonanie dzieła oznaczonego w umowie w takiej postaci, iż dzieło to spełnia cechy zamówienia. Oznacza to taką jego postać, ilość i jakość, że może być wykorzystane do celów, jakie przyświecały zamawiającemu (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2008 r., II CSK 421/07, nie publ. oraz z dnia 15 marca 2012 r., I CSK 287/11, OSNC 2012, Nr 11, poz. 131). Wykładnia art. 643 k.c. uprawnia pogląd, że zamawiający nie ma obowiązku dokonywania odbioru dzieła wadliwego. Oddanie dzieła zależy od równoczesnej aprobaty świadczenia przez zamawiającego. Przy odbiorze dzieła i ustaleniu zgodności jego cech jakościowych z treścią zobowiązania miarodajna jest przede wszystkim ocena zamawiającego. Niepodobna założyć wymuszenia na zamawiającym dokonania odbioru dzieła z wadami. Inaczej mówiąc, na gruncie art. 643 kc., przyjmuje się, że obowiązek odbioru dzieła wchodzi w rachubę jedynie wówczas, gdy świadczenie wykonawcy odpowiada treści zobowiązania”.

Z powyższym Wnioskodawca się zgadza w pełnej rozciągłości, co zostało również odzwierciedlone w zapisach umów dotyczących wykonania wdrożenia. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że aby można było mówić o wykonaniu prac nie jest wystarczające zgłoszenie ich wykonania zleceniodawcy (klientowi). Konieczne jest aby zostały osiągnięte wszystkie cele przypisane danemu etapowi prac (części usługi) albo całemu wdrożeniu, ponieważ dopiero wtedy można je uznać za wykonane w oznaczonej w umowie postaci (tj. umówionej przez Strony) – spełnia ono cechy zrealizowanego zamówienia. Innymi słowy, jego postać, ilość oraz jakość pozwalają uznać, że mogą być wykorzystane do celów zamawiającego.

Bardzo istotny jest czynnik, jakim jest aprobata świadczenia przez zamawiającego/zlecającego (klienta). Nie ma on bowiem obowiązku dokonania odbioru poszczególnych etapów prac albo jego końcowego rezultatu, jeżeli jest on wadliwy, zawiera braki czy nieprawidłowości. Odbiór prac jest zatem bardzo istotny, gdyż to zamawiający (klient) poprzez własną ocenę określa zgodność cech jakościowych z treścią zobowiązania wynikającego z umowy. Specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów Wnioskodawcy ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (w tym w analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą – co do zasady – odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić zleceniodawca (klient) jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez klienta czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez Wnioskodawcę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta. Stąd akceptacja tych prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji umowy. Wnioskodawca w pełni zdaje sobie sprawę, że ww. wyrok został wydany w sprawie cywilnej. Niemniej jednak poruszono w nim istotę wzajemności świadczenia (i uznania, w którym momencie można mówić o wykonaniu świadczenia), która jest kluczowa przy rozstrzyganiu kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Skoro dominująca jest perspektywa nabywcy (i jego subiektywne przekonanie o otrzymaniu świadczenia zgodnie z zamówieniem), to wskazówki z wyroku SN są kluczowe przy interpretacji przepisów o VAT. Tym bardziej, że takie podejście do problemu ma również oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE gdzie podkreśla się, że przy dokonywaniu kwalifikacji dla celów podatku VAT postanowienia umowne nie pozostają całkowicie bez znaczenia. W szczególności zwraca się uwagę, że przy kwalifikowaniu danej transakcji dla celów VAT postanowienia umowy mogą stanowić istotną wskazówkę (por. wyrok TS w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45).

Również w wyroku w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14 ECLI:EU:C:2015:229 Trybunał uznał, że postanowienia umowne mogą mieć wpływ na kwalifikację usługi dla potrzeb podatku VAT. Uznanie za moment wykonania usługi dokonanie przez strony formalnego odbioru tej usługi na podstawie wiążącej strony umowy potwierdza również najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia za uwzględnieniem postanowień umownych i przyjęciem, że jeżeli strony umowy postanowiły, że wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy zostanie dokonany akcept klienta (faktyczny w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego albo milczący), nie można uznać, że doszło do wykonania usługi. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanego zdarzenia za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru wykonanej usługi, tj. datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia). Powyższa ocena ma swoje oparcie w wyżej cytowanych przepisach prawa podatkowego i ich interpretacji dokonanej ww. wyrokach: Sądu Najwyższego w sprawie o sygn. akt IV CSK 708/16 i TSUE: w sprawie Budimex C-224/18, w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa C-42/14, w sprawie Field Fisher Waterhouse C-392/11, w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 27 września 2019 r. – 25 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.492.2019.1.EB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

31 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 31 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 47/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie wpłynął 9 września 2020 r. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20, wniosłem skargę kasacyjną 9 października 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 czerwca 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 23 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W świetle art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Posiada również rejestrację na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka specjalizuje się w produkcji (…). W zależności od miejsca świadczenia usług, wykonywane usługi i dostawy towarów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo temu podatkowi nie podlegają. Jednym z systemów, który Spółka oferuje klientom jest system A (dalej określany jako aplikacja). Każdorazowe wdrożenie systemu odbywa się na podstawie pisemnej umowy z klientem, w której zawarte zostały zasady wykonania usługi, w tym zasady odbioru i płatności. Zgodnie z (…) umowy, jej przedmiotem jest wykonanie przez Usługodawcę dokumentów Analizy „b” i Analizy „c” oraz wdrożenie przez Usługodawcę aplikacji. Na wdrożenie aplikacji składa się szereg czynności szczegółowych podzielonych na etapy, które stanowią pewne wydzielone części całego procesu wdrożenia (wydzielone logicznie, technicznie, bądź funkcjonalnie), które to części można „zamknąć” (tj. odebrać według przewidzianej w umowie procedury). Składają się one na jedno całościowe świadczenie. Jak wynika z (…) umowy, szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności są określone w (…).

(…)

Harmonogram wdrożenia nie odnosi się wyłącznie do działań wykonywanych przez Wnioskodawcę, ale również do obowiązków zleceniodawcy (klienta). Zauważyć jednak należy, że zgodnie z (…) umowy regulującym przekazanie i odbiór przedmiotu umowy, określona w nim procedura odnosi się wyłączne do działań (zadań) wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika bowiem z ww. (…), odbiór etapów (lub zadań) określonych w (…) w harmonogramie wdrożenia odbywa się według następujących zasad:

1) Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną;

2) niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, zleceniodawca (klient) i Wnioskodawca podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z Umową;

3) w przypadku braku akceptacji zleceniodawcy (klienta) (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności. Po podpisaniu protokołu rozbieżności Wnioskodawca ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności. Po usunięciu wad (…) stosuje się odpowiednio, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;

4) brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy (klienta) pozwala Wnioskodawcy sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Zgodnie z (…) umowy za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone jedną kwotą za całość (…). Jest ono jednak płatne (należne) w odpowiednich częściach – po wykonaniu prac określonych w (…), w terminach określonych w harmonogramie płatności – pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w (…). A zatem, w umowie zawarto prawo zleceniodawcy do zgłaszania w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek skorygowania ich przez usługodawcę. Ponadto, co istotne, odbiór zgłoszonych przez Wnioskodawcę prac, czyli obiektywne uznanie ich wykonania ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia. Bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę wynagrodzenia nie jest należne (nie powstaje po stronie zleceniodawcy obowiązek świadczenia wzajemnego).

Harmonogram płatności zamieszczony w (…) do umowy zawiera następujące kolumny:

\- kolumna A – usługi wdrożeniowe, za które należna jest płatność,

\- kolumna B – opłaty za realizację poszczególnych usług wdrożeniowych,

\- kolumna C – data wystawienia faktury dla poszczególnych usług (zgodnie z harmonogramem wdrożenia).

W świetle tych zapisów, dla ustalenia i uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę konieczne jest po pierwsze uzyskanie od zleceniodawcy (klienta) akceptacji zgłoszonych do odbioru prac z uwzględnieniem w szczególności zakresu wykonanych prac (czy wykonano wszystkie zadania przewidziane dla tego etapu) i prawidłowości ich wykonania (brak błędów, braków, rozbieżności, itp. w stosunku do tego, co strony uzgodniły).

Podsumowując, wdrożenie systemu odbywa się etapami (z których każdy stanowi wydzieloną (logicznie, technicznie lub funkcjonalnie część całego procesu). Po zakończeniu danego etapu, Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie prac, które – zgodnie z ustaleniami Stron – miały być w tym etapie wykonane. Zgłoszenie zakończenia prac jest podyktowane subiektywną oceną Wnioskodawcy, iż wykonał wszystkie prace przewidziane dla tego etapu. Ta jego subiektywna ocena jest weryfikowana przez zleceniodawcę (klienta), który w przypadku uznania, że wszystkie prace przypisane temu etapowi zostały wykonane poprawnie, zgodnie z ustaleniami, podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy. W przypadku odmiennej oceny, Zleceniodawca (klient) odmawia podpisania tego protokołu poprzez zgłoszenie swoich zastrzeżeń, przez co nie uznaje, iż przypisane danemu etapowi prace, w tym będące jego efektem funkcjonalności aplikacji, zostały wykonane poprawnie; nie zostały więc osiągnięte cele przypisane temu danemu etapowi, nie została wykonana poprawnie część przedmiotu umowy uzgodnionego przez strony dla danego etapu. Brak akceptacji przybiera formę protokołu rozbieżności (przy czym umowa nie wprowadza określonego, sformalizowanego wzorca takiego protokołu; może on przybrać każdą formę, w której klient w sposób wyraźny zgłasza zastrzeżenia co do wykonanych przez Wnioskodawcę w danym etapie prac wdrożeniowych – chociażby w postaci wiadomości przesłanej w formie elektronicznej z opisem zastrzeżeń, przesłanej pomiędzy osobami wskazanymi w umowie i pełniącymi rolę osób odpowiedzialnych za wdrożenie). Wyjaśnić należy, że specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów Wnioskodawcy ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (w tym np. analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą – co do zasady – odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić zleceniodawca (klient) jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez klienta, czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez Wnioskodawcę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta. Stąd akceptacja tych prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia, odzwierciedlonym w umowie. W przypadku zgłoszenia przez klienta rozbieżności (podpisania protokołu rozbieżności), Wnioskodawca ma określoną w umowie liczbę dni na usunięcie wad (nieprawidłowości, braków, błędów) wskazanych przez zleceniodawcę (klienta). Po ich usunięciu, następuje ponowne zgłoszenie zleceniodawcy (klientowi) zakończenia prac przewidzianych dla tego etapu (po usunięciu wcześniej zgłoszonych nieprawidłowości) i – o ile zleceniodawca uzna, że prace zostały wykonane prawidłowo, zgodnie z jego oczekiwaniami i uzgodnieniami Stron – podpisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy. Procedura powyższa może być powtarzana kilkukrotnie, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu, tj. uznania przez zleceniodawcę (klienta), iż prace przewidziane dla danego etapu zostały przez Wnioskodawcę wykonane prawidłowo i zgodnie z oczekiwaniami klienta wynikającymi z łączącej strony umowy. Powyższe prawo zleceniodawcy do zgłaszania w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek skorygowania ich przez usługodawcę wynika bezpośrednio z umowy. Ponadto, co istotne, odbiór zgłoszonych przez Wnioskodawcę jako wykonanych prac ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia. Bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę wynagrodzenie nie jest należne (nie powstaje po stronie zleceniodawcy obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego – gdyż świadczenie drugiej strony nie zostało spełnione ekwiwalentnie). Odbiorcami usług opisanych powyżej są podmioty gospodarcze, podatnicy podatku od towarów i usług. Spółka na udokumentowanie ich świadczenia wystawia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, jaką datę należy przyjąć dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ww. ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych usług (części usług – poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 47/20: „Przedmiotem sporu w sprawie jest określenie momentu wykonania części usługi w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, co jest istotne w świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wiążącym w sprawie (…) świadczona przez skarżącą usługa stanowi jedną całość, że jej części (etapy) są co do przedmiotowego zakresu odpowiednio sprecyzowane (w szczególności w harmonogramie wdrożenia), oraz że z każdą częścią (etapem) powiązano określone wynagrodzenie, które jest skarżącej należne za wykonanie tej części (etapu) usługi. Zasadniczy spór między skarżącą a organem podatkowym dotyczy zaś tego, czy na ustalenie momentu wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT może wpływać uzgodnienie przez strony transakcji określonej procedury sprawdzenia i odbioru przedmiotu świadczenia, czy moment ten wyznacza wyłącznie ocena dokonana przez podatnika co do wykonania przez niego umówionej usługi. Za pierwszym ze stanowisk opowiada się skarżąca, drugie natomiast forsuje organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie we wskazanym sporze należy przyznać rację skarżącej.

Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, stanowi w polskim porządku prawnym odpowiednik art. 63 dyrektywy 112, z którego wynika, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przywołana wyżej regulacja z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT uściśla natomiast zasadę wynikającą ze wskazanych przepisów w szczególności w odniesieniu do usług realizowanych w takich częściach, za które – według podatnika i jego kontrahenta – może być przewidziane stosowne wynagrodzenie. Nie ma jednak – zdaniem sądu – uzasadnienia, w szczególności nie wynika ono z treści lub celu wymienionych unormowań, aby określenie „chwila wykonania” miało być interpretowane inaczej w odniesieniu do usługi i do części usługi, oczywiście poza tym, że w pierwszym przypadku odnoszone jest do całości usługi, a w drugim – do jej określonej części.

Dodać należy, że prawo państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej ma – z założenia – charakter zharmonizowany, zaś art. 63 dyrektywy 112 jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie C-19/12, pkt 49).

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że uzasadnione jest powołanie przez skarżącą w stanie niniejszej sprawy wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18. Wprawdzie ściśle rzecz biorąc w wyroku tym TSUE dokonał wykładni art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 112, jednak – ze względu na okoliczności sprawy, w której sformułowano pytanie prejudycjalne – wydanie rozstrzygnięcia poprzedzone być musiało analizą prawną unormowań dyrektywy 112 dotyczących zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności podatku. W związku z tym, zauważając, że spór dotyczy w szczególności tego, czy formalny odbiór usługi może być uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana (pkt 20 i 26 wyroku), TSUE przypomniał, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (pkt 21), że w szczególności motyw 24 tej dyrektywy wskazuje, że pojęcia „zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego” i „wymagalności VAT” powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie i że w konsekwencji zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru tego podatku (pkt 22). Dalej, odnosząc się wprost do art. 63 dyrektywy 112, TSUE wskazał, że o ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (pkt 23 i 27), oraz że wobec tego „nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności” (pkt 29), bowiem „świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy” (pkt 30). Uwzględniając te argumenty TSUE podniósł po pierwsze, że w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego, następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem, po drugie zaś że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika, w konsekwencji – w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych – podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 32-34). Podsumowując TSUE stwierdził, że „w tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana” (pkt 35) i jednocześnie zastrzegł, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

W ocenie sądu, przywołane argumenty TSUE co do zasady mogą mieć zastosowanie także w zakresie ustalenia momentu wykonania części usługi w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz – odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) – mają charakter ogólny. Nie ma zatem przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania usług budowlanych, gdy sprawa niniejsza ma za przedmiot opodatkowanie usług o charakterze informatycznym.

Zdaniem sądu nie może też mieć decydującego znaczenia, że w stanie sprawy, w której wydano wymieniony wyżej wyrok, podatnik twierdził, że przed odbiorem nie jest w stanie z pewnością ustalić należnego mu wynagrodzenia, gdy w stanie niniejszej sprawy skarżąca podała, że wykonanie przez nią określonej części (etapu) usługi wiąże się z prawem do wynagrodzenia, którego wysokość jest określona w umowie skarżącej z klientem. W tym względzie istotne jest bowiem, że rzeczywiste wykonanie części (etapu) usługi jest warunkiem skutecznego żądania przez skarżącą wynagrodzenia oraz że gdyby faktycznie część (etap) usługi nie był wykonany zgodnie z umową, to skarżąca nie byłaby uprawniona do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności za swoje czynności (por. pkt 30 i 34 powołanego wyroku).

Zauważyć – zdaniem sądu – należy, że skarżąca i organ interpretacyjny zgodni są co do tego, że wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie, oraz że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ustalenie tego momentu winno nastąpić na podstawie przesłanek o charakterze obiektywnym. Stanowisko organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku momentem wykonania części (etapu) usługi przez skarżącą jest moment, w którym skarżąca zgłasza klientowi gotowość danego etapu prac do odbioru, nie wskazuje jednak – zdaniem sądu – ani na wzięcie pod uwagę charakteru świadczonych przez skarżącą usług, ani nie świadczy o uwzględnieniu obiektywnych okoliczności, odwołuje się jedynie – co trafnie zauważyła skarżąca – do subiektywnej oceny leżącej po stronie skarżącej.

Niezależnie od tego, że wskazane stanowisko organu nie uwzględnia nawet tego, że, obiektywnie oceniając, ocena skarżącej co do gotowości prac do odbioru może być błędna w sposób oczywisty, to – w ocenie sądu – jest ono nieuprawnione z tego powodu, że co do zasady całkowicie abstrahuje od charakteru usług świadczonych przez skarżącą, w tym charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, oraz istniejących na rynku zasad (standardów) świadczenia tego rodzaju usług, chociaż w świetle przywołanego wyżej wyroku w sprawie C-224/18 okoliczności te mogą okazać się istotne w świetle normatywnej treści art. 63 dyrektywy 112, a w konsekwencji – art. 19a ust. 2 ustawy o VAT”.

WSA w Lublinie wskazał ponadto, że „(…) specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów skarżącej ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (np. w analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą zasadniczo odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić klient jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym (sprawdzenie, czy przedstawione do odbioru prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie, dokonywane jest w praktyce po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta) i dlatego akceptacja prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia, odzwierciedlonym w umowie.

Jeśli chodzi o inne twierdzenia i argumenty podniesione w skardze należy – zdaniem sądu – zauważyć, że ze względu na autonomię prawa podatkowego odwoływanie się do poglądów doktryny i orzecznictwa formułowanych wyłącznie na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, może być zawodne. Nie można pominąć, że aparat pojęciowy stosowany w przepisach prawa podatkowego, w tym w ustawie o VAT, nie zawsze ściśle odpowiada znaczeniu określonych słów ugruntowanemu w prawie cywilnym, inny też jest cel unormowań podatkowych, inny zaś – cywilnych. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli usługa nie została wykonana lub została wykonana w sposób istotnie wadliwy, to nie sposób przyjąć, że za czynności usługodawcy należne mu jest wynagrodzenie mające stanowić ekwiwalent umówionej usługi, a zatem nie sposób też twierdzić, że czynności takie są odpłatnym wykonaniem danej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu, jeżeli standardem rynkowym jest, że usługobiorcy umożliwia się sprawdzenie rzeczywistego wykonania usługi o danym charakterze, przy czym procedura tego sprawdzenia i niezbędny dla jej wykonania czas są uwarunkowane charakterem usługi, i w związku z tym sprawdzenie stosownie do tej procedury należy uznać za warunek nierozerwalnie związany z usługą, mający decydujące znaczenie dla uznania kompletności tej usługi, to – zdaniem sądu – brak jest podstaw do oceny, że uzgodnienia stron przewidujące przedmiotową procedurę i uzależniające od jej wyniku prawo zleceniobiorcy do otrzymania wynagrodzenia zmierzają lub mogą zmierzać do manipulowania momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT”.

Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20 „(…) Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanu faktycznego wniosku stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że świadczona przez Skarżącą usługa stanowi jedną całość, że jej części (etapy) są co do przedmiotowego zakresu odpowiednio sprecyzowane (w szczególności w harmonogramie wdrożenia) oraz że z każdą częścią (etapem) powiązano określone wynagrodzenie, które jest Skarżącej należne za wykonanie tej części (etapu) usługi.

Trafnie Sąd ten zauważył, że Skarżąca i organ interpretacyjny zgodni są co do tego, że wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie oraz że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ustalenie tego momentu winno nastąpić na podstawie przesłanek o charakterze obiektywnym.

Różnica stanowisk stron sprowadza się więc do określenia powstania momentu wykonania usługi. Zdaniem organu momentem wykonania części (etapu) usługi przez Skarżącą jest moment, w którym Skarżąca zgłasza klientowi gotowość danego etapu prac do odbioru, podczas gdy – zdaniem Strony – momentem tym jest data podpisania przez klienta protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu.

3.5 Oceniając w związku z tym prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stanowisko organu abstrahuje od charakteru usług świadczonych przez Skarżącą, tzn. charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta oraz istniejących na rynku zasad (standardów) świadczenia tego rodzaju usług.

3.6 Dla dokonanej oceny – jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji – istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano – montażowych zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex). Słusznie też WSA wskazał, że przywołane w tym wyroku argumenty Trybunału mogą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie dotyczącej usług informatycznych, gdyż sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz – odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) – mają charakter ogólny. W pełni zatem należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie ma przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania usług budowlanych, gdy sprawa niniejsza ma za przedmiot opodatkowanie usług o charakterze informatycznym.

3.7 Zgodnie zaś z tezą ww. wyroku TSUE: „Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

W wyroku tym Trybunał poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że „O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić” (pkt 27).

Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21).

3.8 W rozpatrywanej obecnie sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że formalność odbioru wykonanych usług przez klienta jest uzgodniona przez strony w umowie. Odbiór wykonanych usług, a zatem ich formalne zakończenie odzwierciedlony jest w protokole zdawczo-odbiorczym uzgodnionym przez strony w umowie lub też w jednostronnym protokole odbioru. Zgodnie z warunkami umów, Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi lub jej części, zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten dokonywany jest przez podpisanie wspólnego lub jednostronnego protokołu zdawczo-odbiorczego. Dopiero po ich podpisaniu zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Trafnie więc Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, odwołał się do konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie prounijnej wykładni przepisów dotyczących podatku VAT, z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału z dnia 2 maja 2019 r., która zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez Skarżącą usług oraz charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, wynikających z postanowień umownych łączących strony, a także zasad istniejących na rynku świadczenia tego rodzaju usług”.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług przyjmowanych częściowo (w ramach poszczególnych etapów, dla którym umowa przewiduje określone wynagrodzenie określone w harmonogramie płatności), powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 47/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20 należy stwierdzić, że** **dla opisanego stanu faktycznego** **za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć moment faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę części usług (danego etapu),** **tj. datę odbioru usługi przez klienta, czyli datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia).**

**Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ nie ocenia skuteczności opisanej we wniosku umowy, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu jej skuteczności. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów (ugód) i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).