Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.485.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-28
Teza: w zakresie rozpoznania i przeliczania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przeliczanie; przychód; usługi; waluta-kurs walut; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data nadania 14 listopada 2016 r., data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie z dnia 28 października 2016 r. nr 1462-IPPB6.4510.485.2016.1.AP (data nadania 28 października 2016 r., data odbioru 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  uznania świadczonych usług za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego – **jest nieprawidłowe;**
2.  określenia kursu waluty do przeliczenia na PLN przychodu wyrażonego w walucie obcej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania i przeliczania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej P. Sp. z o.o. (dalej zwany: „P.”) jest międzynarodowy transport kolejowy oraz samochodowy. Klientami P. są korporacje oraz klienci indywidualni. W związku z wykonywanymi przez siebie usługami, w szczególności na odcinku międzynarodowym P. korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na rzecz P. usługi transportowe oraz usługi związane z tymi usługami takie jak np. usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji.

W chwili obecnej z podwykonawcami zawierane są umowy w formie ustnej, które dotyczą realizacji przez podwykonawcę konkretnych usług na rzecz P..

W przyszłości P. zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami w oparciu o „regulamin świadczenia usług na rzecz P.”. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z podwykonawcą będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego podwykonawcę. Podwykonawcy będą obciążać P. za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Podobnie rzecz ma wyglądać odnośnie Klientów P., tj. P. zamierza oprzeć współpracę z Klientami w oparciu o „regulamin świadczenia usług przez P.”. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. P. będzie obciążać Klienta za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

P. zakłada, że we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok, jak również P. zakłada, że zarówno jego podwykonawcy, jak również on nie będzie wystawiał faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Ponadto w powołanym na wstępie piśmie z dnia 10 listopada 2016 r., uzupełniającym braki formalne wniosku wyjaśniono, że sformułowanie, że regulamin przewiduje okres rozliczeniowy nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc oznacza, że dla każdego klienta ustalany jest stały okres rozliczeniowy, z tym że długość okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów może się różnić. Jednocześnie okresy rozliczeniowe będą ustalane dla poszczególnych klientów w sposób nieprzerwalny w dłuższym okresie czasu, tj. np. dla zawartej umowy ustalone zostanie, że strony będą rozliczać usługę w miesięcznych okresach rozliczeniowych, które będą następowały jeden po drugim aż do zakończenia wykonywania usługi. Dla usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym wystawiana będzie zbiorcza faktura VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku podwykonawców zagranicznych (mających siedzibę albo miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą), w przypadku których z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 177, poz. 1054, dalej zwana: „UoPTU”) P. rozpoznaje tzw. import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 tej ustawy, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług na rzecz P., usługi świadczone przez takich podwykonawców winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?
2.  Czy w przypadku świadczenia usług przez podwykonawców, o których mowa w pkt 1 możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
3.  Czy w przypadku Klientów, którzy zaakceptowali regulamin świadczenia usług przez P., usługi świadczone przez P. winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?
4.  Czy w przypadku Klientów, którzy zaakceptowali regulamin świadczenia usług przez P., usługi świadczone przez P. winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej zwana: „UoPDOP”), a w konsekwencji czy przychód z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego nie rzadziej niż raz w roku?
5.  Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów, o których mowa w pkt 3, odnośnie których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
6.  Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów, o których mowa w pkt 4 odnośnie których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie wysokości przychodu wyrażonego w walucie obcej w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych wynikających ze świadczenia usług na rzecz klienta (pytania 4 i 6).

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (pytania 1-3 i 5) zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez P. na rzecz Klientów, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług przez P. winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c UoPDOP.

Konsekwentnie, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie usług świadczonych przez P., których wartość została wyrażona w walucie obcej przychód winien zostać ustalony w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Podstawowe znaczenie z punktu widzenia analizowanej sprawy ma norma art. 12 ust. 3c UoPDOP. Norma art. 12 ust. 3c UoPDOP obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 12 ust. 3c UoPDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż poczynając od dnia 1 stycznia 2014 r. co do zasady regulacja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług jest zbieżna, tj. obie regulacje odsyłają do pojęcia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, tj. zarówno w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w przypadku podatku od towarów i usług strony mogą określić okresy rozliczeniowe, za które zamierzają się rozliczać. Okresy te mogą być różne, nie powinny być jednak co do zasady dłuższe niż rok. Z tego punktu widzenia jednak należy stwierdzić, że regulacja prawna w zakresie podatku od towarów i usług jest nieco bardziej rozbudowana i precyzyjna albowiem w zdaniu drugim odwołuje się ona do pojęcia usługi ciągłej. Powyższego nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że odnosi się ona tylko do usług o charakterze ciągłym. Usługi o charakterze ciągłym to usługi świadczone w sposób permanentny (bez przerwy). Regulacja w zakresie podatku od towarów i usług jest jednak znacznie szersza, albowiem odnosi się ona do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a usługi ciągłe to jeden z rodzajów usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Innymi słowami pisząc usługi ciągłe mieszczą się w pojęciu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych o ile strony ustaliły dla niech okresy, za które zamierzają się rozliczać. Niniejsze wynika jednoznacznie z konstrukcji art. 19a ust. 3 UoPTU, który w zdaniu pierwszym mówi ogólnie o usługach świadczonych w okresach rozliczeniowych, natomiast w zdaniu drugim wprowadza regulację szczególną dla jednego z rodzajów takich usług, tj. dla usług ciągłych.

W związku z powyższym nie ma żadnych przeciwwskazań, żeby jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 12 ust. 3c UoPDOP oraz art. 19a ust. 3 UoPTU, były traktowane zarówno usługi świadczone przez podwykonawców P. na rzecz P. na podstawie zaakceptowanego regulaminu świadczenia usług na rzecz P., jak również usługi świadczone przez P. na rzecz Klientów na podstawie zaakceptowanego regulaminu świadczenia usług przez P..

Wnioskodawca wskazuje, że podobna argumentacja znajduje się również w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych w podobnych sprawach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1280/14/SD.

„(\`(...)\`) W przypadku, gdy na mocy decyzji stron umowy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decydują o terminie powstania przychodu należnego. Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Tym samym, rozliczanie usług zabezpieczenia pożyczki w okresach rozliczeniowych jest dopuszczalne. (\`(...)\`)”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 1146/12.

„(\`(...)\`) istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-760/12/CzP.

„(\`(...)\`) Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) okresu rozliczeniowego. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. w okresach rozliczeniowych – w przedmiotowej sprawie okresach kwartalnych. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., znak: IPTPB3/423-10/12-4/PM.

„(\`(...)\`) w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., znak: ILPB3/423-754/08-3/DS.

„(\`(...)\`) Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2008 r., znak: IBPB3/423-809/08/AP.

„(\`(...)\`) Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) okresu rozliczeniowego. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., znak: IPPB3/4510-24/15-2/MS.

„(\`(...)\`) Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych, tym samym za dopuszczalne należy uznać rozliczanie w ten sposób wszelkich usług, o ile strony przewidziały ten fakt w zawartej umowie – możliwość zastosowania zasady określonej w przedmiotowym przepisie zależy zatem wyłącznie od woli stron (ustalenie w umowie okresów, w których usługa jest rozliczana) (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., znak: ILPB3/423-67/12/13-S/JG.

„(\`(...)\`) Dokonując analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie. (\`(...)\`) Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że (\`(...)\`) dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2013 r., znak: IPPB5/423-502/10-3/PS.

„(\`(...)\`) Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy jednakże zauważyć, że (\`(...)\`) dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług (\`(...)\`)”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że regulamin świadczenia usług przez P. zaakceptowany przez Klientów winien być traktowany jako umowa. Konsekwentnie, jak napisano wyżej w przypadku usług świadczonych przez P. na rzecz Klientów usługi takie winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c UoPDOP.

Przekładając powyższe na odpowiednie przepisy dotyczące ustalania przychodu wyrażonego w walucie obcej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na art. 12 ust. 2 UoPDOP, należy stwierdzić, że odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych przychód wyrażony w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy oraz przychód co do zasady powstaje w rozliczeniu za ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Konsekwentnie, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych P. powinien stosować wyłącznie średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Przy czym, za okres rozliczeniowy należy rozumieć okres rozliczeniowy wynikający z regulaminu świadczenia usług na rzecz P. albo przez P..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  uznania świadczonych usług za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, **jest nieprawidłowe;**
2.  określenia kursu waluty do przeliczenia na PLN przychodu wyrażonego w walucie obcej, **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i to postanowienie będzie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   strony muszą ustalić, że usługi będą rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

*   przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c powołanej ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu, jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, że w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza oprzeć współpracę z Klientami w oparciu o „regulamin świadczenia usług przez P.”. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. P. będzie obciążać Klienta za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Dla usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym wystawiana będzie zbiorcza faktura VAT.

Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Biorąc natomiast pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka ustaliła okresy rozliczeniowe wyłącznie w regulaminie. Regulaminu zaś tego, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie można traktować jako umowę. Z samej nazwy regulaminu Spółki wynika, że dotyczy on wszystkich usług świadczonych przez Spółkę. Umowa natomiast jest dokumentem zawieranym z każdym klientem odrębnie. Nie można zatem nadawać ogólnemu regulaminowi rangi umowy, która to winna w sposób szczegółowy i jednoznaczny wskazywać zasady rozliczeń z poszczególnym klientem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie brak jest umów zawieranych z poszczególnymi klientami. We wniosku jest jedynie mowa o ustnych umowach zawieranych z podwykonawcami.

Wnioskodawca wskazał, że regulamin dotyczący współpracy z Klientami ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Wnioskodawca wyjaśnił również, że sformułowanie, że regulamin przewiduje okres rozliczeniowy nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc oznacza, że dla każdego klienta ustalany jest stały okres rozliczeniowy, z tym że długość okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów może się różnić. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pisemne postanowienia zawarte w regulaminie są zbyt ogólnikowe i nieskonkretyzowane, nie są też skierowane do indywidualnych klientów. Z wniosku nie wynika, aby ustalenia co do określenia (zdefiniowania) okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów miały swoje potwierdzenie w zapisach regulaminu. Samo wyjaśnienie, że „dla każdego klienta ustalany jest stały okres rozliczeniowy” jest niewystarczające, gdy brak jest na to pisemnego potwierdzenia. Poza tym nie jest wiadomym w jakim trybie te ustalenia zapadają (np. czy ich autorem jest wyłącznie Spółka, czy współuczestniczą w tym poszczególni klienci itp.) oraz jak długo będzie trwał pojedynczy okres rozliczeniowy w odniesieniu do danego klienta. Skoro zatem regulamin nie określa konkretnych okresów rozliczeniowych dla poszczególnych klientów, to dla potrzeb zdefiniowania przychodu z art. 12 ust. 3c cyt. ustawy podatkowej nie może być potraktowany jako równoznaczny z umową, ani też potraktowany jako dokument stanowiący integralną część umowy z klientem (której to umowy w istocie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie). Z powyższego jasno wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym okresy rozliczeniowe nie będą określone w umowie. Ponadto z opisu sprawy nie wynika również, żeby okres rozliczeniowy był określony na wystawionej fakturze. Warunkiem natomiast rozpoznawania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie przesłanki, zgodnie z którą okres rozliczeniowy musi być określony w umowie lub na wystawionej fakturze.

Ponadto wyżej wskazano, że usługi o charakterze ciągłym cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Tymczasem świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportowe oraz usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji są usługami o różnym charakterze. Żadna z tych usług nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, którą można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Powtarzanie się tych usług, a nie ich ciągłość, jest wyrazem ich charakteru, usługi posiadającej swój początek i swój koniec, a czas świadczenia jest krótszy niż czas rozliczenia należności za to świadczenie. W tym przypadku nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi.

W związku z niespełnieniem przez Wnioskodawcę przesłanek świadczenia usług ciągłych, usług opisanych we wniosku nie można uznać za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tego datę powstania przychodu należy określić na zasadach ogólnych z art. 12 ust. 3a powołanej ustawy. W przedmiotowej sprawie datą powstania przychodu będzie zatem dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi albo dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi jako pierwsze.

Podsumowując, świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Klientów nie można uznać za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a co za tym idzie Spółka nie powinna rozpoznać przychodu w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Skoro – jak to wyżej wskazano – przychód Spółki z tytułu świadczenia usług nie powstaje zgodnie z zasadami przewidzianymi dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, to wartości tego przychodu (który zgodnie z opisem sprawy wyrażony jest w walucie obcej) nie należy przeliczać wg kursu z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W związku z tym przychody te Spółka jest zobowiązana przeliczać wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, który Spółka określi na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, przy świadczeniu usług przez Spółkę dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wyrażonych w walucie obcej na złote nie będzie właściwym kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczonych usług za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, jak również w zakresie ustalenia wysokości przychodu wyrażonego w walucie obcej w oparciu o średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.