Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.382.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego, kosztów remontu i urządzenia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi najmu; wynajem; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego, kosztów remontu i urządzenia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego, kosztów remontu i urządzenia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiada ujawnione następujący przedmiot działalności opatrzony poniższymi kodami PKD:
    1.  46.19.Z. działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (jako przedmiot przeważającej działalności),
    2.  46.17.Z. działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
    3.  47.99.Z. pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,
    4.  46.18.Z. działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów,
    5.  63.99.Z. pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
    6.  69.20.Z. działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe,
    7.  64.92.Z. pozostałe formy udzielania kredytów,
    8.  64.99.Z. pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    9.  wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura,
    10.  82.99.Z. pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.
2.  Wnioskodawca zamierza rozszerzyć przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej o czynności związane z najmem, dzierżawą i dalszą odsprzedażą nieruchomości. W tym celu Wnioskodawca złoży stosowny wniosek do właściwego Sądu rejestrowego. Wnioskodawca doda swojego przedmiotu działalności następujące kody PKD:
    1.  68.10.Z. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
    2.  68.20.Z. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
    3.  68.32.Z. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.
3.  Wnioskodawca po rozszerzeniu prowadzonej działalności zamierza zakupić na rynku pierwotnym lokal/lokale mieszkalne celem odpłatnego, komercyjnego wynajmu (w przyszłości dalszej sprzedaży). Spółka zamierza we własnym zakresie wykończyć i urządzić lokal/lokale (przystosować do wynajmu).
4.  Wnioskodawca - po rozpoznaniu na rynku usług wynajmu - zamierza kierować swoją ofertę do podmiotów zagranicznych spoza UE, które poszukują lokalu do wykorzystania w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca zakłada, że lokal będzie mógł być wykorzystywany przez klientów okazjonalnie, na określony czas lub w ramach stałego wynajmu na czas nieokreślony.
5.  Umowa z klientem dopuszczać będzie wykorzystanie lokalu celem zakwaterowania tam kadry zarządzającej lub pracowników (mieszkanie służbowe), ale również z przeznaczeniem dla innych celów biznesowych i rejestrowych, a więc nie tylko w celach mieszkaniowych. Klient będzie miał swobodę w zakresie sposobu korzystania z wynajmowanego lokalu, w tym jego dalszego podnajmu, o ile nie będzie to wpływać na zmianę sposobu użytkowania lokalu wymagającą zgłoszenia. W takiej sytuacji konieczna będzie zgoda Wnioskodawcy i dopełnienie przez klienta stosownych formalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i oddaniu go w najem innemu przedsiębiorstwu (podmiotowi zagranicznemu) do wykorzystania w zakresie prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT od zakupionego lokalu?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT od kosztów remontu i urządzenia lokalu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikom VAT w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:
2.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
3.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (a nie zwolnionych).
4.  Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji podatnicy mogą w całości odliczać VAT przy nabywaniu mieszkań, które będą przez nich wykorzystywane wyłącznie do wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowanych. W tej kwestii nie ma sporów w orzecznictwie.

Przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, iż „Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi o który mowa w art. 15 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia spełnione muszą być dwa warunki. Po pierwsze odliczenia musi dokonywać podatnik podatku od towarów i usług, i po drugie towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta jest wyrazem zasady neutralności, a konsekwencją powyższej regulacji jest to, że podatek od towarów i usług obciąża jedynie konsumpcje, i w tym zakresie podatnicy zwolnieni z podatku, zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna.”
2.  Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z 30 marca 2006 r., w sprawie C-184/04, wskazał, że gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego.
3.  Ustawa o VAT reguluje również kwestię usług zwolnionych z VAT, których świadczenie będzie uniemożliwiały odliczenie podatku VAT od zakupionej nieruchomości. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
4.  Tak więc, jeśli nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe, usługa jego wynajmu będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. A contrario wynajem nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe - będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).
5.  Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). I tak, celem innym niż mieszkaniowy jest cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.
6.  Zatem przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem z VAT są następujące:
    1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
    2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
    3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
7.  Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23% (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-616/11-4/JO z dnia 24 czerwca 2011 r.).
8.  Zwolnienie od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi zatem wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia, (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0461-ITPP1.4512.136.2017.2.IK). Dlatego też, każdy przypadek związany z najmem lokalu/nieruchomości należy rozpatrywać odnosząc się ściśle do celu, na jaki ma zostać przeznaczony wynajęty lokal.
9.  Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006. 347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku „dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Wprowadzając wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.
10.  Stanowisko takie zawarte zostało m.in. w wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, które Wnioskodawca w całości podziela. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 433/18, Sąd stwierdził, z kolei iż „(,..) Zwolniona jest z opodatkowania usługa najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że istotny do skorzystania ze zwolnienia jest sposób wykorzystania lokalu przez najemcę. Dla spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.tu, to najemca winien w wynajmowanym lokalu realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie wówczas będzie można stwierdzić, iż lokal został wynajęty wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli nabywcą usługi wynajmu lokali jest spółka, a usługa wynajmu jest nabywana na rzecz pracowników spółki kierowanych do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju, to spółka nie realizuje w ww. lokalach wyłącznie celu mieszkaniowego, ale jako podmiot gospodarczy wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem najemcą jest podmiot, który udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników.” (podobne uzasadnienie odnaleźć można również w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 517/18 oraz WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 473/15, a także WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 611/14). Podobne stanowisko można odnaleźć w uzasadnieniach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora KIS, m.in.: z 7 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA), z 29 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.812.2018.2.BS).
11.  Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie zamierza zakupić lokal mieszkaniowy i go wykończyć (dostosować dla celów komercyjnych), a następnie wynająć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej innemu podmiotowi, również dla celów prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Umowa wprawdzie dopuszczać będzie wykorzystanie lokalu w celach mieszkaniowych (dla zarządu lub pracowników klienta), ale nie tylko. Usługa nie będzie mogła zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w następstwie czego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza wynająć zakupiony lokal innemu przedsiębiorstwu na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej (choćby było nim zakwaterowanie pracowników) w ocenie Wnioskodawcy, będzie to usługa opodatkowana, a co za tym idzie przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT od ceny zakupu tego lokalu. Lokal będzie bowiem wykorzystywany w działalności opodatkowanej.
12.  Powołać można się w tym miejscu również na interpretacje m.in. z 26 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.296.2019.2.AKR) i z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.362.2019.1.IK). Pierwsza z nich dotyczyła spółki, która zamierzała podnajmować mieszkanie osobom niebędącym jej pracownikami. Dyrektor KIS uznał, że w takiej sytuacji nie będzie spełniony warunek zwolnienia z VAT. „Planowana usługa najmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki do celów jej działalności gospodarczej, polegającej na dalszym wykorzystywaniu przedmiotowego lokalu do celów najmu (spółka podnajmować będzie wynajęte jej mieszkanie tylko i wyłącznie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (\`(...)\`), lokal mieszkalny podnajmowany będzie osobom nie będącym pracownikami spółki) nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy” - wyjaśnił organ. Podobnie stwierdził w drugiej interpretacji, z 19 lipca 2019 r.. Wyjaśnił, że „bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowane w lokalu przez przedsiębiorcę osoby fizyczne realizują cel mieszkaniowy”. Dyrektor KIS dodał, że w takiej sytuacji nie można również zastosować stawki 8 proc. „Zawarta umowa wskazuje na wykorzystanie lokalu przez najemcę do celów działalności gospodarczej (dalszego podnajmu) w celu świadczenia usługi najmu na rzecz osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej o czynności związane z najmem, dzierżawą i dalszą odsprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca po rozszerzeniu prowadzonej działalności zamierza zakupić na rynku pierwotnym lokal/lokale mieszkalne celem odpłatnego, komercyjnego wynajmu (w przyszłości dalszej sprzedaży). Wnioskodawca zamierza we własnym zakresie wykończyć i urządzić lokal/lokale (przystosować do wynajmu). Po rozpoznaniu na rynku usług wynajmu Wnioskodawca zamierza kierować swoją ofertę do podmiotów zagranicznych spoza UE, które poszukują lokalu do wykorzystania w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca zakłada, że lokal będzie mógł być wykorzystywany przez klientów okazjonalnie, na określony czas lub w ramach stałego wynajmu na czas nieokreślony. Umowa z klientem dopuszczać będzie wykorzystanie lokalu celem zakwaterowania tam kadry zarządzającej lub pracowników (mieszkanie służbowe), ale również z przeznaczeniem dla innych celów biznesowych i rejestrowych, a więc nie tylko w celach mieszkaniowych. Klient będzie miał swobodę w zakresie sposobu korzystania z wynajmowanego lokalu, w tym jego dalszego podnajmu, o ile nie będzie to wpływać na zmianę sposobu użytkowania lokalu wymagającą zgłoszenia. W takiej sytuacji konieczna będzie zgoda Wnioskodawcy i dopełnienie przez klienta stosownych formalności.

Uwzględniając opis sprawy w kontekście wyżej powołanego art. 28e ustawy, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej jest terytorium kraju Świadczenie przedmiotowych usług stanowi więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokalu mieszkalnego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Przedmiotem usługi będą co prawda lokale mieszkalne, ale Wnioskodawca wskazał, że umowa z klientem dopuszczać będzie wykorzystanie lokalu nie tylko w celu zakwaterowania tam kadry zarządzającej lub pracowników Klienta ale również przeznaczenie lokalu dla innych celów biznesowych i rejestrowych. Klient będzie miał swobodę w zakresie sposobu korzystania z wynajmowanego lokalu, w tym jego dalszego podnajmu, o ile nie będzie to wpływać na zmianę sposobu użytkowania lokalu wymagającą zgłoszenia. Oznacza to więc, że lokal mieszkalny wynajmowany przez Wnioskodawcę nie będzie wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ani akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają innych przepisów, które przewidują zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opisanych przez Wnioskodawcę. Stąd też świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, umożliwiające Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie lokalu mieszkalnego jak i z faktur związanych z jego remontem i wyposażeniem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokalu mieszkalnego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. Oznacza to więc, że zarówno zakupiony lokal mieszkalny, jego remont jak i nabycie jego wyposażenia wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego, kosztów jego remontu oraz wyposażenia jest prawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych od dnia 1 lipca 2020 r. można wystąpić o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w trybie art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.