Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.299.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 20 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 1. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2020 r. oraz w dniu 29 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w drodze dziedziczenia w roku 2016 w udziale wynoszącym (…) stał się współwłaścicielem nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę nr 1 o obszarze (…) m2, objętej księgą wieczystą KW nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…).

Działka znajduje się na terenie, na którym występuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym część przedmiotowej nieruchomości leży na terenie przeznaczonym pod komunikację – publiczny pas drogowy ulicy głównej („(…)”), natomiast dla pozostałej części nieruchomości brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…) z późniejszymi zmianami, część ta położona jest w strefie ciągów usługowych na terenach zabudowy mieszkaniowo-usługowej („UMU”). Dla przedmiotowej działki Prezydent Miasta (…) wydał dnia (…) decyzję o warunkach zabudowy nr 1 dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („BP”).

W dniu 23 listopada 2018 r. podpisano akt notarialny – umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem. Strony umowy – uzgodniły w umowie przedwstępnej, że uzależniają zawarcie umowy przyrzeczonej od uprzedniego spełnienia następujących warunków:

*   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2 lub też uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnego z wyżej opisanym zamierzeniem inwestycyjnym nabywcy,
*   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2,
*   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości,
*   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość,
*   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego,
*   uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywcy,
*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
*   potwierdzenia nierolnego charakteru przedmiotowej nieruchomości przez zmianę użytku gruntowego,
*   uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że po spełnieniu wyżej wymienionych warunków łączna cena przedmiotu umowy wyniesie (…)zł.

Po podpisaniu umowy przedwstępnej, w tym samym dniu, Strony zawarły dodatkowo umowę dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Strony ustaliły, że umowa dzierżawy zostaje zawarta na okres 3 miesięcy od dnia 23 listopada 2018 r. z czynszem w wysokości 100 zł miesięcznie.

W dniu 29 czerwca 2020 r. podpisano akt notarialny nr Repertorium (…) – umowę sprzedaży nieruchomości w kwocie (…) zł.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W związku z nabyciem, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze spadku do swojego majątku prywatnego. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celu jej odsprzedaży.

W piśmie z dnia 21 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na pytanie:

1.  „W jaki sposób działka nr 1 była wykorzystywana od momentu nabycia jej w drodze dziedziczenia w 2016 r. do momentu zbycia?” wskazał, że działka nr 1 od momentu nabycia w drodze dziedziczenia do momentu zbycia nie była wykorzystywana. Od roku 2007, aż do sprzedaży toczyło się postępowanie spadkowe.
2.  „W jaki sposób Wnioskodawca wykorzysta otrzymane ze sprzedaży przedmiotowej działki środki finansowe?” wskazał, że środki finansowe otrzymane ze sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca wykorzysta na zakup nieruchomości.
3.  „Czy Wnioskodawca udzielił nabywcy jakichkolwiek pełnomocnictw (zgód, upoważnień) do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawach dotyczących działki nr 1? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki był ich zakres (należy wymienić wszystkie czynności, których nabywca może dokonać w imieniu Wnioskodawcy)” wskazał, że udzielił pełnomocnictw nabywcy. Dotyczyły one:
    *   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
    *   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę;
    *   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków i budowli, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości;
    *   uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego;
    *   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywcy;
    *   potwierdzenie nierolnego charakteru przedmiotowej nieruchomości przez zmianę użytku gruntowego;
    *   uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji.
4.  „Kto wystąpił o sporządzenie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?” wskazał, że wniosek o sporządzenie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu złożył nabywca.
5.  „Czy Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowej działki ponosił jakiekolwiek nakłady w celu jej uatrakcyjnienia (np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to jakie to były nakłady?” wskazał, że żaden z wnioskodawców nie poniósł żadnych nakładów w celu jej uatrakcyjnienia. W chwili sprzedaży działka posiadała tylko przyłącze do sieci wodnej.
6.  „Czy Wnioskodawca ogłaszał sprzedaż działki w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmował/podejmuje inne działania marketingowe? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie” wskazał, że oferta sprzedaży była wysyłana drogą elektroniczną na adres (…) i do kilku inwestorów w mieście.
7.  „Czy przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności rolniczej? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy?” wskazał, że działka nie była wykorzystywana na działalności rolnicze.
8.  „Czy z przedmiotowej działki dokonywane były przez Wnioskodawcę zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy Wnioskodawca przeznaczał produkty rolne z przedmiotowej działki wyłącznie na własne potrzeby?” wskazał, że na działce nie były dokonywane żadne zbiory i dostawy produktów rolnych.
9.  „Czy działka będąca przedmiotem zapytania przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?” wskazał, że za działkę był płacony tylko podatek od nieruchomości.
10.  „Czy na moment sprzedaży działka nr 1 była zabudowana? Jeśli, tak to należy wskazać:
    1.  czy działka była zabudowana budynkiem lub budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, późn. zm.)?
    2.  kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (tj. rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi) budynku lub budowli?
    3.  czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku lub budowli a jego dostawą (sprzedażą) upłynął okres dłuższy niż 2 lata?
    4.  czy w odniesieniu do budynku, budowli Wnioskodawca ponosił wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli ponosił takie wydatki, to:
        *   czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli?
        *   kiedy były one ponoszone?
        *   czy ulepszenie budynku lub budowli prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?
        *   czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        *   w jaki sposób budynek lub budowla był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?
    5.  czy budynek, budowla lub ich części były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp.? Należy wskazać okres, w którym nieruchomości były oddane w najem lub dzierżawę oraz czy były to czynności odpłatne?
    6.  czy budynek lub budowla był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?”wskazał, że na moment sprzedaży działka nr 1 była zabudowana pomieszczeniem gospodarczym, które przeznaczone było do rozbiórki. Ze względu na brak użytkowania działki od roku 2007 budynek ten uległ całkowitemu zniszczeniu. Zapadły się ściany nośne i działowe oraz zapadł się dach. Nikt nigdy na działce nie mieszkał. W latach dziewięćdziesiątych działka służyła w rodzinie jako działka rekreacyjna. Żaden ze spadkobierców nie poniósł wydatków na jej ulepszenie. Budynek gospodarczy nigdy nie był przedmiotem umowy najmu bądź dzierżawy. Ze względu na toczące się postępowanie spadkowe, omawiana działka ze względu na jej stan nie nadawała się nawet do użytku rekreacyjnego.

Ponadto w piśmie z dnia 20 września 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że na moment sprzedaży działka nr 1 nie była zabudowana budynkiem ani budowlą (w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Brak jej użytkowania od roku 2007 doprowadził do całkowitego jej zniszczenia. W chwili sprzedaży na działce znajdowały się tylko fundamenty po budynku gospodarczym.

Działka została oddana do użytkowania w latach 80-tych, a zatem wtedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Teren jak i istniejący w latach 80-tych budynek był użytkowany na potrzeby własne. Służył jako działka rekreacyjna a budynek był miejscem gdzie przechowywane były meble ogrodowe oraz wszelkiego rodzaju maszyny i narzędzia służące w ogrodnictwie.

Od czasu pierwszego zasiedlenia aż do sprzedaży upłynęło ponad 30 lat.

Żaden ze spadkobierców/Wnioskodawców nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.

Budynek gospodarczy nigdy nie był przedmiotem umowy najmu bądź dzierżawy. Ze względu na toczące się postępowanie spadkowe, omawiana działka ze względu na jej stan nie nadawała się nawet do użytku rekreacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 jest opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona od podatku, czy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczą w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1. Działka znajduje się na terenie, na którym występuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym część przedmiotowej nieruchomości leży na terenie przeznaczonym pod komunikację – publiczny pas drogowy ulicy głównej („(…)”), natomiast dla pozostałej części nieruchomości brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady (…) z późniejszymi zmianami część ta położona jest w strefie ciągów usługowych na terenach zabudowy mieszkaniowo-usługowej („UMU”). Dla przedmiotowej działki Prezydent Miasta (…) a wydał dnia (…) decyzję o warunkach zabudowy nr 1 dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („BP”).

Działka nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. W związku z nabyciem, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze spadku do swojego majątku prywatnego. Nadto, nabycie nie było udokumentowane fakturą z uwagi na to, że miała miejsce czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Nabycie nieruchomości nr 1 nie nastąpiło w celu jej odsprzedaży. Wnioskodawca obecnie nie ma zarejestrowanej żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 powinna być opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona od podatku, czy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Analiza okoliczności przedstawionych powyżej oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości działki gruntu o numerze 1. Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek prywatny nie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem zbycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i jest działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania. Wobec tego w przedstawionym we wniosku zdarzeniu należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży działki nr 1 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedanej działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w drodze dziedziczenia w roku 2016 w udziale wynoszącym (…) stał się współwłaścicielem nieruchomości, stanowiącej działkę nr 1. Dla przedmiotowej działki Prezydent Miasta (…) wydał dnia (…) decyzję o warunkach zabudowy nr 1 dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą. W dniu 23 listopada 2018 r. podpisano akt notarialny – umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem. Strony umowy – uzgodniły w umowie przedwstępnej, że uzależniają zawarcie umowy przyrzeczonej od uprzedniego spełnienia określonych warunków, m.in.: uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2 lub też uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnego z wyżej opisanym zamierzeniem inwestycyjnym nabywcy; uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2; uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Po podpisaniu umowy przedwstępnej, w tym samym dniu, Strony zawarły dodatkowo umowę dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Strony ustaliły, że umowa dzierżawy zostaje zawarta na okres 3 miesięcy od dnia 23 listopada 2018 r. z czynszem w wysokości 100 zł miesięcznie. Wnioskodawca udzielił pełnomocnictw nabywcy. Dotyczyły one: uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę; uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków i budowli, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości; uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego; uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywcy; potwierdzenie nierolnego charakteru przedmiotowej nieruchomości przez zmianę użytku gruntowego; uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji. Na moment sprzedaży działka nr 1 nie była zabudowana budynkiem ani budowlą, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W chwili sprzedaży na działce znajdowały się tylko fundamenty po budynku gospodarczym. W dniu 29 czerwca 2020 r. podpisano akt notarialny – umowę sprzedaży nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, obowiązku opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 1.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem dokonanej sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kupującym umowę dzierżawy na okres 3 miesięcy od dnia 23 listopada 2018 r. z czynszem w wysokości 100 zł miesięcznie i udzielił pełnomocnictwa w celu uzyskania przez Kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń umożliwiających realizację inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z umową przyrzeczenia sprzedaży prawa własności działki, w ramach której nabywcy udzielono pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Wręcz przeciwnie, w związku z przekazaniem Kupującemu działkę na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Zatem powyższe przemawia, że Zainteresowany w analizowanym przypadku działa w charakterze podatnika VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto, zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca udzielił pełnomocnictw nabywcy. Dotyczyły one: uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę; uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków i budowli, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości; uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego; uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych nabywcy; potwierdzenie nierolnego charakteru przedmiotowej nieruchomości przez zmianę użytku gruntowego; uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności był bowiem Zainteresowany, a nie nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanego.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca działał jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr 1 zbył majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowego udziału w działce w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanego. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanego udziału we współwłasności ww. działki była, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziału w działce stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału we współwłasności działki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W analizowanej sprawie kluczowym jest ustalenie przedmiotu dostawy, tj. czy miała miejsce dostawa terenu niezabudowanego czy zabudowanego. Wnioskodawca w opisie sprawy wyjaśnił, że na moment sprzedaży działka nr 1 nie była zabudowana budynkiem ani budowlą, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W chwili sprzedaży na działce znajdowały się tylko fundamenty po budynku gospodarczym.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana tylko fundamentami, które w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełniają definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako teren niezabudowany.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że dla przedmiotowej działki Prezydent Miasta (…) wydał dnia (…) decyzję o warunkach zabudowy nr 1 dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działka nr 1 spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr 1, nie będzie znajdowało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w drodze dziedziczenia w udziale wynoszącym (…)stał się współwłaścicielem nieruchomości, stanowiącej działkę nr 1.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowej działki nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności w działce nr 1 była dostawą dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Przy czym sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i opodatkowana jest podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli gruntu, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.