Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.812.2018.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych przez miasto w ramach projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; energia-źródło energii; miasto; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych w ramach projektów pn.: „…” oraz „…”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych w ramach projektów pn.: „…” oraz „…”.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (…) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o. (dalej: „instalacje”) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Kotły c.o. są/będą montowane wewnątrz budynków Mieszkańców. W przypadku kolektorów słonecznych co do zasady zostały/zostaną one zainstalowane na dachach budynków. Miasto nie wyklucza, iż w toku realizacji inwestycji w instalacje mogą wystąpić przypadki, gdy montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy. W takiej sytuacji kolektory słoneczne zostałyby zainstalowane poprzez zakotwiczenie ich do ścian budynku. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją, wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą III). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektów pn.: „…” oraz „….” (dalej łącznie jako: „projekt”) współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej VIII, Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.6 Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego. Miasto zaznacza przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Miasto składa odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Miasto zakupiło usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta. Zdaniem Miasta usługi nabywane przez Miasto od Wykonawców – zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o., zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: .„PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Miasto podpisało z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy mieli partycypować w kosztach realizacji projektu. W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania Umów mieszkańcy mieli mieć możliwość korzystania z instalacji, natomiast po upływie okresu trwania tych Umów Miasto miało sprzedać na rzecz Mieszkańców za odrębnym wynagrodzeniem wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji. Miasto z kolei zobowiązało się m.in. do zabezpieczenia realizacji celu projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy montażu instalacji oraz sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Po podpisaniu pierwotnych Umów przygotowano aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów. W przypadku montażu kotłów c.o. proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami został już zakończony, natomiast w przypadku kolektorów słonecznych zostanie on zakończony jeszcze przed rozpoczęciem ich montażu. Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach, rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

Zgodnie z aneksowanym brzmieniem Umów, świadczenia Miasta określone są łącznie jako usługa termomodernizacji, na którą składa się w szczególności montaż instalacji w/na budynku Mieszkańca oraz przekazanie ich Mieszkańcowi do korzystania. Umowa ta przewiduje również, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji Mieszkańcowi na własność. Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta. Zgodnie z par. 4 ust. 1 Umowy z uwzględnieniem aneksu: „Z tytułu realizacji przez Miasto na rzecz Użytkującego usługi termomodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji, przekazania jej użytkującemu do korzystania, a następnie na własność, Użytkujący zobowiązał się do wpłaty 1 części wynagrodzenia w wysokości (\`(...)\`)”.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują również, że brak zapłaty wynagrodzenia będzie równoznaczny z rezygnacją ze świadczenia usług termomodernizacji i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Miasto.

Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Mieszkańcy, dla których Miasto świadczy usługę termomodernizacji w zakresie kotłów c.o. dokonali już zapłaty wynagrodzenia, natomiast w przypadku kolektorów słonecznych, Mieszkańcy uiszczą wynagrodzenie jeszcze przed dokonaniem ich montażu.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie obowiązywania tych Umów. Należy w szczególności zaznaczyć, że przeniesienie na Mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest przez Miasto w ramach usługi termomodernizacji i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto zgodnie z Umowami, dla potrzeb realizacji inwestycji Mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z instalacją instalacji, tj. w szczególności ich montażem, serwisem oraz kontrolą. Okres użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

Miasto wskazuje, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Miasta wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla nie stawki VAT stanowi przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W złożonym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

Na prośbę organu o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla czynności instalacji wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego, Wnioskodawca wskazał:

Miasto pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja usług świadczonych przez Miasto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym świadczona przez Miasto usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej), ale także z brzmienia umów z mieszkańcami. Charakter usługi Miasta został szczegółowo opisany przez Miasto we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Miasta określenia klasyfikacji statystycznej jego świadczeń dla mieszkańców dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”) klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Miasta nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1 h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Miasto, a nie tych świadczonych przez nie na rzecz Mieszkańców

Miasto pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez Miasto. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Miasta, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Miasta konieczny jest montaż instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Miasto podkreśla przy tym, że świadczona przez nie usługa nie jest usługą montażu instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem instalacji). Usługi Miasta są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasto) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż instalacji stanowi element usług Miasta (bez niego instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Miasta – to Miasto staje się właścicielem instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Miasto pragnie w tym miejscu wskazać, iż Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Miasto symbolu PKWiU dla świadczonej usługi. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy.

Stanowisko przedstawione przez Miasto potwierdza wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(..) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonanej przez te organy. Inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie, od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.”.

Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18,
*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. sygn. I SA/Ke 311/18,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 1206/15.

Na pytanie organu: „Czy usługodawcy (Wykonawcy Wnioskodawcy) są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy”, Wnioskodawca wskazał:

Miasto pragnie wskazać, iż wykonawcy, u których Miasto zakupiło usługę montażu i uruchomienia instalacji, są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r.).

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca świadczy usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Miasta jako podwykonawca.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 25 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny);
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny);
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest, w stosunku do tego podwykonawcy, głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Miasto zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm., dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane, także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, nie ma ono obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ono w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Miasta wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Miasta. W takim przypadku Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców, prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta. Ich beneficjentem jest Miasto i Miasto „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nie usług termomodernizacji.

Usługi Miasta są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasto) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie obok udostępnienia instalacji do korzystania, a potem na własność, montaż instalacji stanowi element usług Miasta (bez niego instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Miasta, to Miasto staje się właścicielem instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcą Miasto występuje w roli inwestora. Przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Miasto realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że pragnie również dokonać stosownej zmiany przedstawionego we wniosku stanowiska w sprawie oceny prawnej, poprzez nadanie mu następującego brzmienia:

„W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usługi na rzecz miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, Miasto nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Miasto klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Mieście.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Miasto w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Miasto poprawnie zakwalifikowało usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach kompetencji określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić – jak wskazuje Wnioskodawca – na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986, z późn. zm.). Jak wskazano powyżej, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” właściwe jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie podwykonawcy świadczą bowiem okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach projektów pn.: „…” oraz „…” Miasto realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o. w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. W związku z realizacją inwestycji Miasto podpisało z mieszkańcami umowy, których celem jest określenie wzajemnych zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Inwestycja realizowana jest na podstawie kontraktu na roboty z wykonawcami usług. Wykonawcy ci są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Usługi nabywane przez Miasto od wykonawców, tj. zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o., jak również usługi świadczone przez Miasto na rzecz mieszkańców, zgodnie z PKWiU klasyfikowane powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, jako „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (43.22.12.0).

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sytuacji Miasto będzie wykonywało czynności, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych, ale na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilno-prawnych, tym samym będzie działało w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi wykonania instalacji, zaklasyfikowanej do PKWiU 43.22.12.0, którą następnie Miasto przekaże na rzecz mieszkańców.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec powyższego, aby stwierdzić czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Zatem wbrew twierdzeniom Miasta, aby można było uznać Wykonawcę za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i określić sposób opodatkowania świadczonych przez niego na rzecz Miasta usług, należy przeanalizować cel w jakim Miasto nabywa wykonywane przez Wykonawcę usługi.

Ponieważ tylko w sytuacji, gdy usługa wykonana przez Wykonawcę zostaje nabyta przez Miasto w ramach świadczenia przez nie usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (o wskazanych w nim symbolach PKWiU), Wykonawca świadczący usługi na rzecz Miasta występuje jako podwykonawca, o którym mowa w ww. przepisie ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 5a ustawy należy stwierdzić, że symbol PKWiU wykonywanych przez Wykonawcę na rzecz Miasta usług oraz symbole PKWiU wykonywanych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług – wbrew stanowisku Miasta – są konieczne do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Bez podania tych symboli (jako elementu opisu sprawy), wydanie interpretacji indywidulanej dla Miasta byłoby niemożliwe.

Jak wskazano w opisie sprawy, usługi nabywane przez Miasto od Wykonawców – zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o., jak również usługa montażu tych instalacji świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, sklasyfikowane są w PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Powyższe usługi wymienione są w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym, skoro usługi świadczone przez Wykonawcę (PKWiU 43.22.12.0) są nabywane przez Miasto w ramach świadczenia przez nie na rzecz Mieszkańców usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.12.0), to wykonawca instalacji (kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o.) występuje jako podwykonawca. Z kolei Miasto realizując projekty pn.: „…” oraz „….”, działa w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców Miasta efektem prac jest montaż ww. instalacji (a więc możliwość korzystania z niej) na/w nieruchomościach będących ich własnością. Mieszkaniec dokonuje określonej wpłaty oraz wyraża zgodę na przeprowadzenie – na/we własnej nieruchomości – niezbędnych prac związanych z instalacją. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Miasto jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na/we własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem.

Należy wskazać, że fakt przeniesienia przez Miasto prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Miasto nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji (kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o.), lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczone przez podwykonawcę na rzecz Miasta (które to świadczy na rzecz Mieszkańców usługi także wymienione w tym załączniku), podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Miasto.

Reasumując, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca świadczy/będzie świadczył usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, Miasto ma/będzie miało obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Miasto w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.