Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.177.2021.4.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT
Słowa kluczowe: faktura; gmina; rozliczanie (rozliczenia); usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r., który wpłynął do Organu 20 kwietnia 2021 r., uzupełnionym 22 czerwca 2021 r. oraz 17 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 9 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.177.2021.1.ANK oraz pismem z 6 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.177.2021.3.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 czerwca 2021 r. oraz 17 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Usług Komunalnych (dalej także: „Wnioskodawca”) jest zakładem budżetowym, utworzonym uchwałą rady gminy i miasta (…). Zakład wykonuje odpłatnie usługi dla mieszkańców oraz lokalnych instytucji. Po centralizacji vat składamy cząstkowy JPK do Gminy. Z miesięcznych zestawień JPK zakładu wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Zarządzenie burmistrza miasta i gminy w sprawie „zasad rozliczeń podatku od towarów i usług” mówi iż: w przypadku powstania w stosunku do zakładu nadwyżki vat naliczonego nad należnym, gmina przelewa powyższy zwrot niezwłocznie na konto zakładu, przy czym rozliczenie następuje po otrzymaniu zwrotu z urzędu skarbowego”. Gmina uważa, że zgodnie z powyższym zapisem nie musi przekazywać w/w podatku naszemu Zakładowi, gdyż nigdy nie otrzymuje zwrotów z Urzędu Skarbowego na swój rachunek bankowy, ponieważ inne jednostki organizacyjne Gminy - składające cząstkowe JPK wykazują nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym (do zapłaty), więc w łącznym zestawieniu Gminy nie występuje zwrot podatku. W związku z tym gmina nie otrzymuje zwrotu, więc jej zdaniem, zgodnie z zarządzeniem burmistrza, nie dokonuje również zwrotu zakładowi budżetowemu. W statucie zakładu budżetowego nie zawarto zapisów regulujących rozliczenia podatku vat z Gminą. Powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zakład budżetowy księguje w „pozostałe koszty operacyjne” przy jednoczesnym zaliczeniu ich do kup.

W uzupełnieniu wniosku z 11 sierpnia 2021 r. wskazano że podatek naliczony, o którym mowa we wniosku i pytaniu, nie jest podatkiem o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 46 lit. a, ustawy CIT (winno być art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) gdyż:

*   Wnioskodawca nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług (jest czynnym podatnikiem VAT), podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od razu jest księgowany w koszty, nie jest ujmowany w JPK.
*   Naliczony podatek od towarów i usług, który nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, również jest księgowany w koszty i nie jest ujmowany w JPK.

Podatek, o którym mowa we wniosku jest nadwyżką podatku naliczonego nad należnym od sprzedaży opodatkowanej (dużo sprzedaży na 8%).

Wnioskodawca nie otrzymuje zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zostaje on w jednostce nadrzędnej (Miasto i Gmina) i z tego tytułu ponosi faktyczne koszty finansowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zaliczenie nadwyżki podatku VAT nad należnym do kosztów uzyskania przychodów przez zakład budżetowy jest prawidłowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zakład zalicza do kosztów uzyskania przychodu powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jednak ma wątpliwość czy jest to prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy że zakres podmiotowy podatku jest jednym z kluczowych elementów konstruujących dany podatek. Wymóg określenia zakresu podmiotowego wynika także z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Określenie zakresu podmiotowego podatku jest zatem jednym z elementów stosunku podatkowo-prawnego, który powinien być uregulowany w ustawie (M. Pogoński, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wyd. Prawnicze LexisNexis 2014).

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zatem, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z brakiem wskazania w ustawie podatkowej, które jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są podatnikami (brak definicji tego pojęcia) należy odnieść się do regulacji statuujących te jednostki.

Ponadto w myśl cytowanego już Komentarza M. Pogońskiego: Niewątpliwie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej nie jest ani osoba fizyczna, ani osoba prawna (te bowiem mają osobowość prawną). Podmiot, o którym mowa, powinien jednak mieć zorganizowaną strukturę, skoro ma być „jednostką organizacyjną”. Na wymóg posiadania przez jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej pewnego stopnia zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiającego jej występowanie w obrocie prawnym, zwracał uwagę NSA w wyroku z 19 lutego 2013 r. (II FSK 1263/2011, LexisNexis nr 7273872).

Wobec powyższego, samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że samorządowe zakłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 ustawy o CIT, tj. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c)kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług.

Co do zasady nieodliczony VAT nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Podatek VAT wynikający z faktur zakupowych (które spełniają warunki z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) może jednak stanowić koszt uzyskania przychodu, ale tylko wtedy, gdy podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo do jego odliczenia (tj. w przypadku przedsiębiorcy niebędącego czynnym podatnikiem VAT) oraz gdy nie powiększa on wartości początkowej wartości materialnej i prawnej lub wartości środka trwałego. We wszystkich pozostałych sytuacjach rezygnacja z odliczenia VAT skutkuje tym, że nieodliczony podatek nie może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że w przypadku prowadzenia tzw. sprzedaży mieszanej (tj. zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem VAT), możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odnosi się jedynie do tej części podatku, która wynika z zakupów w ramach działalności zwolnionej z VAT.

Wnioskodawca, podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od razu księguje w koszty również naliczony podatek od towarów i usług, który nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jest księgowany w koszty. Natomiast podatek (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) o którym mowa we wniosku i w pytaniu dotyczy sprzedaży opodatkowanej.

Dokonywanie przez gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego tzw. scentralizowanego rozliczenia podatku VAT (tj. rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi) wynika m.in. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, zwana dalej: „ustawą centralizacyjną”).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Centralizacja dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Obowiązki podatkowe wynikające z innych ustaw podatkowych pozostają bez zmian. Jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) nadal pozostają zatem odrębnymi podatnikami na gruncie innych ustaw podatkowych, jeśli ustawy te nakładają na nie obowiązek odprowadzania stosownych podatków (vide: Broszura informacyjna z 24 listopada 2016 r. pt. Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego.)

Zauważyć należy jednocześnie, że „nadwyżka podatku vat” jest kategorią wynikającą z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy u podatnika VAT wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy, to do niego należy decyzja co do sposobu jej rozliczenia.

Przypadki, kiedy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów wymienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT i wynika z niego, że podatek naliczony jest kosztem:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z opisu stanu faktycznego przedstawianego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług (jest czynnym podatnikiem VAT). Podatek naliczony, o którym mowa we wniosku i pytaniu, nie jest podatkiem o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT (jest nadwyżką podatku naliczonego nad należnym od sprzedaży opodatkowanej).

Brak zatem jest podstaw do ujęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kosztach uzyskania przychodu. Podatek naliczony (jego nadwyżka nad należnym) w takim przypadku podlegać może zwrotowi z urzędu skarbowego. Jednakże w opisanym we wniosku przypadku, ze względu na scentralizowane rozliczenie podatku VAT przez Gminę oraz rozliczenia wewnętrzne, podatek ten nie jest zwracany Wnioskodawcy, co jednak nie uzasadnia jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z tak dokonaną oceną stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 ocena w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.