Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-920/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Czy wymienione wydatki (od 1 do 14) mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę i następnie stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; banki; budowa; elektrownia-elektrownia wiatrowa; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wymienione we wniosku wydatki na:

*   doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego),
*   prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem,
*   odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji i stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych **– jest prawidłowe,**

oraz czy wydatki na:

*   doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu,
*   doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału.
*   doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca.
*   doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca,
*   doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej,
*   doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence),
*   doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging),
*   usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej,
*   usługi tłumaczy,
*   opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania,
*   uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej, zaliczane powinny być do wartości środków trwałych w budowie i następnie winny stanowić element wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wymienione we wniosku wydatki mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji i stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka E. sp. z o.o. (dalej .Spółka”) została powołana w celu przeprowadzenia analiz i prac planistycznych zmierzających do stworzenia projektu i uzyskania pozwolenia na budowę farmy wiatrowej, a następnie do realizacji procesu inwestycyjnego polegającego na jej wybudowaniu. Farma wiatrowa obejmuje urządzenia wiatrowe (wiatraki) służące do generowania energii elektrycznej sprzedawanej następnie wraz ze świadectwami pochodzenia tej energii na rynku energii elektrycznej i rynku świadectw pochodzenia. Obecnie Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności.

W celu realizacji procesu inwestycyjnego Spółka zaciągnęła długoterminowy kredyt (na okres 15 lat) przeznaczony na finansowanie wydatków związanych z procesem projektowania i budowy farmy wiatrowej. Zaciągnięcie długoterminowego kredytu jest typowe i wysoce pożądane w tego typu wysoce kapitałochłonnych przedsięwzięciach. Pozwała na mniejsze zaangażowanie własnego kapitału Inwestora oraz zwiększa rentowność projektu. Baz finansowania zewnętrznego realizacja projektu nie byłaby możliwa.

Uzyskanie kredytu bankowego wymagało spełnienia szeregu warunków stawianych przez banki, głównie w związku z wymaganym przez te instytucje poziomem zabezpieczenia przekazanych środków. Do podstawowych warunków należało:

*   Zapewnienie na odpowiednim poziomie wkładu własnego w finansowanie projektu inwestycyjnego, co zostało zrealizowane poprzez podwyższenie kapitału Spółki przez jej udziałowców oraz poprzez udzielenie Spółce pożyczek podporządkowanych (spłata pożyczek ma nastąpić po spłacie kredytu).
*   Przeprowadzenie analizy prawnej i formalnej projektu (tzw. due dililgance), w celu oceny prawidłowości i kompletności zawartych umów, porozumień lub innych uzgodnień, których brak lub nieprawidłowość mogłaby stwarzać ryzyka dla procesu inwestycyjnego. Materializacja tych ryzyk mogłaby opóźnić lub zatrzymać roboty budowlane, a w konsekwencji uniemożliwić realizację planowanych przychodów z farmy wiatrowej, co skutkować mogłoby niemożnością spłaty kredytów.
*   Zatrudnienie zaakceptowanego przez bank doradcy technicznego, którego rolą ma być weryfikacja inwestycji pod kątem właściwego zaprojektowania farmy wiatrowej wiarygodności sporządzonego budżetu projektu. W dalszych etapach prac, doradca techniczny ma oceniać i dostarczać do banku swoje raporty z oceny postępów prac w celu oceny ewentualnych ryzyk wynikających z technicznych aspektów inwestycji. Powyższe prace stanowią dla banku, jako instytucji nie posiadającej wiedzy technicznej w zakresie projektu który współfinansuje, źródło wiedzy że projekt jest realizowany zgodnie z planem i prawidłowo pod względem technicznym.
*   Zawarcie umów zabezpieczających wartość przepływów pieniężnych związanych z inwestycją (hedging). W zawiązku z faktem, że wartość inwestycji denominowana jest w EUR, a okres spłaty ma charakter długoterminowy, bank zobowiązał Spółkę do zawarcia umów na zakup waluty EUR po określonym kursie (zabezpieczenie ryzyka walutowego za pomocą kontraktu forward) oraz umów na określenie stopy procentowej kredytu (zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej za pomocą kontraktu swap). Powyższe miało na celu zapewnienie, że kwoty wydatków związanych z płatnościami do dostawców oraz z obsługą kredytu będą ograniczały się do zaplanowanych wcześniej wartości i nie będą podatne na niekorzystne zmiany na rynkach finansowych.
*   Przedstawienie wiarygodnych zabezpieczeń spłaty kredytu między innymi w postaci zastawu na udziałach, zastawu na rachunkach bankowych, umów cesji.

Realizacja powyższych warunków stawianych przez bank wymagała i będzie wymagać od Spółki ponoszenia określonych wydatków. Między innymi Spółka ponosiła lub będzie ponosić wydatki, które dotyczą:

*   Doradztwa prawnego związanego z określeniem sposobu finansowania projektu.
*   Doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału wymaganego przez bank jako wkład własny w realizację procesu inwestycyjnego.
*   Doradztwa prawnego związanego z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca stanowiące wymagany przez bank wkład własny w realizację procesu inwestycyjnego.
*   Doradztwa w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca. W udzielonych umowach pożyczek nie został wskazany konkretny cel, na który dana pożyczka ma być przeznaczona, co oznacza, że środki z pożyczki mają być przeznaczone na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności. Z uwagi na to, że Spółka powołana została jedynie do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, środki z pożyczki będą głównie finansować ten cel.
*   Doradztwa w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwa w zakresie sporządzenia umowy kredytowej.
*   Doradztwa w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence), które stanowiło wymóg banku.
*   Doradztwa w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging) w zakresie kursu waluty oraz poziomu stopy procentowej.
*   Usług notarialnych związanych z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej (np. dokonanie zastawu na udziałach).
*   Dokonywania tłumaczenia dokumentów oraz udział tłumacza w rozmowach prowadzonych przez Zarząd w związku z działalnością Spółki. Z uwagi na fakt, iż członkami Zarządu są osoby niebędące Polakami niektóre umowy (np. umowa kredytowa, umowa z dostawcą turbin) zawarte zostały w języku angielskim, a zatem w/w tłumaczenia były nieodzowne.
*   Zapłaty jednorazowej prowizji przygotowawczej za udzielenie kredytu przez bank (wynagrodzenie dla banku) naliczonej od całości limitu kredytu na który składają się (na obecnym etapie projektu): kredyt budowlany oraz kredyt na VAT.
*   Zapłaty odsetek od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę (wynagrodzenia dla banku).
*   Zapłaty tzw. opłaty za zaangażowanie, tj. opłaty uzależnionej od wartości kredytu udzielonego przez bank ale nie pobranej przez Spółkę (wynagrodzenie dla banku).
*   Zapłaty za wystawione przez bank gwarancje płatności, które Spółka, zgodnie z zawartymi umowami, zobligowana jest dostarczyć dostawcom za realizowane przez nich prace inwestycyjne (gwarancje płatności stanowią zabezpieczenie uzyskania płatności przez dostawców do czasu faktycznego przelewu środków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wydatki (od 1 do 14) mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę i następnie stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wymienione poniżej, na:

1.  doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu,
2.  doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału.
3.  doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca.
4.  doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca,
5.  doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej,
6.  doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence),
7.  doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego),
8.  doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging),
9.  usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej,
10.  usługi tłumaczy,
11.  prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem,
12.  odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jaki naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania,
13.  opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania,
14.  uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej

zaliczane powinny być do wartości środków trwałych w budowie i następnie winny stanowić element wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.”. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia Inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymieniono wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków inwestycyjnych a więc stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretną inwestycją, której efektem będzie określony środek trwały. W analizowanej sytuacji należy podkreślić, że wymienione w wniosku wydatki z pewnością nie byłyby ponoszone przez Spółkę, gdyby podmiot ten nie zamierzał wybudować farmy wiatraków. Tym samym wydatki te stanowią niezbędny element procesu inwestycyjnego. Na uwagę zasługuje fakt, iż z uwagi na konieczność ponoszenia wysokich nakładów na budowę jednostek wytwórczych energii elektrycznej, finansowanie takiej działalności kredytem bankowym jest podejściem typowym i w ocenie Spółki jedynym z praktycznego punktu widzenia. A zatem ponoszenie wydatków związanych z finansowaniem inwestycji jest nierozerwalnie związane z procesem inwestycyjnym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki związane z zapewnieniem środków na finansowanie inwestycji przez Spółkę, jako niezbędne dla procesu inwestycyjnego, winny zwiększać wartość środka trwałego i po oddaniu go do używania winny podlegać amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków na:

*   doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu,
*   doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału.
*   doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca.
*   doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca,
*   doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej,
*   doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence),
*   doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging),
*   usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej,
*   usługi tłumaczy,
*   opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania,
*   uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej

i prawidłowe w odniesieniu do wydatków na:

*   doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego),
*   prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem,
*   odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych- są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art.15 ust.6 ustawy).

Aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust.4 pdop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako nie mające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką powołaną w celu przeprowadzenia analiz i prac planistycznych zmierzających do stworzenia projektu i uzyskania pozwolenia na budowę farmy wiatrowej, a następnie jej wybudowania. W związku z tym Spółka poniosła wyliczone we wniosku wydatki, które mają na celu doprowadzenie do budowy farmy wiatrowej. Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki są ściśle związane z inwestycją dotyczącą farmy wiatrowej i powinny zwiększać wartość początkową inwestycji i po oddaniu jej do używania polegać amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 23 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1187/07, w którym stwierdzono: „Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.”. Zdaniem organu podatkowego wykładnia przepisów dotyczących wartości początkowej dokonana przez Sąd nie daje podstaw do potwierdzenia stanowiska Spółki, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki mogą wpływać na wartość początkową wybudowanej farmy wiatrowej. Większości z nich nie można bowiem przypisać charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym. W tym miejscu warto także powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 roku (sygn. akt II FSK 330/06), w którym Sąd dokonał podziału kosztów doradczych ponoszonych w związku z inwestycją na:

*   wydatki na doradztwo ogóle, które mają charakter kosztów pośrednich i, co do zasady, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia,
*   wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie za wydatki nie mające ścisłego związku z inwestycją w postaci budowanej farmy wiatrowej należy uznać:

*   doradztwo prawne związane z określeniem sposobu finansowania projektu,
*   doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału.
*   doradztwo prawne związane z udzieleniem Spółce pożyczek przez udziałowca.
*   doradztwo w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji udzielenia Spółce pożyczek przez jej udziałowca,
*   doradztwo w zakresie poszukiwania banków, które byłyby zainteresowane finansowaniem projektu, prowadzenie z nimi rozmów i negocjacji a następnie doradztwo w zakresie sporządzenia umowy kredytowej,
*   doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy prawno-formalnej projektu (due dilligence),
*   doradztwo w zakresie analiz księgowo-podatkowych, rozmów i negocjacji z bankiem w celu zawarcia transakcji zabezpieczających (hedging),
*   usługi notarialne związane z dokonaniem formalnych zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej,
*   usługi tłumaczy,
*   opłaty wypłacane do banku za zaangażowanie, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania,
*   uzyskane od banku gwarancje płatności przedstawiane dostawcom realizującym prace inwestycyjne ponoszone przed powstaniem elektrowni wiatrowej.

Bezpośredniego związku wymienionych wydatków z wytworzeniem środka trwałego nie przedstawiła także sama Spółka, która odnosząc się do kosztów związanych z udzielanymi pożyczkami stwierdza: „W udzielonych umowach pożyczek nie został wskazany konkretny cel, na który dana pożyczka ma być przeznaczona, co oznacza, że środki z pożyczki mają być przeznaczone na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności (podkr. organu) . Z uwagi na to, że Spółka powołana została jedynie do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, środki z pożyczki będą głównie (a więc nie jedynie- przyp. organu) finansować ten cel”. Z kolei o ogólnym charakterze kosztów tłumaczeń świadczy ich opis przedstawiony we wniosku, a mianowicie, że dokonywane tłumaczenia dokumentów oraz udział tłumacza w rozmowach prowadzonych przez Zarząd pozostaje w związku z działalnością Spółki - z uwagi na fakt, iż członkami Zarządu są osoby niebędące Polakami.

Organ podatkowy nie neguje stwierdzenia Spółki, że „z uwagi na konieczność ponoszenia wysokich nakładów na budowę jednostek wytwórczych energii elektrycznej, finansowanie takiej działalności kredytem bankowym jest podejściem typowym i w ocenie Spółki jedynym z praktycznego punktu widzenia”. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wydatki szeroko i tylko pośrednio związane z finansowaniem inwestycji za pomocą kredytu bankowego są nierozerwalnie związane z procesem inwestycyjnym. Wyraz temu dał zresztą sam ustawodawca wyłączając ze zdefiniowanego w art. 16g ust.4 pdop kosztu wytworzenia koszty operacji finansowych, czyniąc w tym zakresie wyjątek dotyczący jedynie odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że ww. wydatki nie mogą być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasadnym jest natomiast aby wydatki te zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych ogólnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za wydatki zwiększające koszt wytworzenia i wartość początkową środków trwałych należy natomiast uznać:

*   doradztwo w zakresie analizy technicznej projektu (prace doradcy technicznego),
*   prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu zapłaconą jednorazowo od całości kredytu przed jego uruchomieniem,
*   odsetki od kredytu wykorzystywanego przez Spółkę, obejmujące kwoty zarówno zapłacone jak i naliczone do dnia przekazania farmy wiatrowej do używania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.