Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.456.2024.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-07
Teza: Zwolnienia przedmiotowe do otrzymywanego dodatku merytorycznego, zwrotu kosztów podróży służbowych oraz kwoty ryczałtu.
Słowa kluczowe: dodatki; koszt; oddelegowanie; podróż; ryczałt; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 110; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 20

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieprawidłowe – w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych otrzymywanego dodatku merytorycznego, zwrotu kosztów podróży służbowych oraz kwoty ryczałtu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan pracownikiem Ministerstwa (…) (dalej: (…)). Jego status zawodowy regulowany jest przepisami ustawy z dnia 21 stycznia 2021 roku o służbie zagranicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 85 t. j. ze zm.). Posiada Pan status dyplomaty zawodowego (…) (na podstawie aktu mianowania z dnia (\`(...)\`)), a z tytułu wykonywanej pracy otrzymuje on miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez Pracodawcę i opodatkowane w Polsce.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. został Pan oddelegowany na okres 3 lat przez (…) do pracy w (…) (…, dalej: Organizacji). Podstawą oddelegowania pracowniczego jest porozumienie o tymczasowym oddelegowaniu pracownika (…, dalej: Porozumienie) z dnia 17 października 2022 r., zawarte pomiędzy (…) a Organizacją.

W szczególności w Porozumieniu określone zostały zasady "wypożyczenia" Pana, jako pracownika Ministerstwa (…), do Organizacji w celu promocji współpracy pomiędzy stronami, oraz zapewnienia możliwości rozwoju personelu, wsparcia w zakresie zaznajamiania się z metodami pracy stron i wymiany idei. Pozostaje Pan pracownikiem Ministerstwa (…) (punkt 5.1. Porozumienia: "W trakcie okresu wypożyczenia Osoba wypożyczona (\`(...)\`) pozostaje przedmiotem prawa, regulacji i zasad, które mają zastosowanie do niego jako pracownika Instytucji Wysyłającej"), wykonując obowiązki przewidziane porozumieniem zawartym pomiędzy (…) a Organizacją. W Porozumieniu wskazane zostało, że przysługuje Panu miesięczny "dodatek merytoryczny" wypłacany przez Organizację, obowiązujący przez czas trwania Porozumienia. Zgodnie z uzasadnieniem przekazanym przez Organizację, istotą i celem wypłaty dodatku jest pokrycie podwyższonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań poza granicami Polski. Jednocześnie, w Porozumieniu wskazano (punkt 6.4 Porozumienia), że wypłacany przez Organizację dodatek merytoryczny w żadnych okolicznościach nie powinien być uznawany za wynagrodzenie lub korzyść i w związku z tym świadczeniem nie może Pan korzystać z żadnych wyłączeń podatkowych na mocy Porozumienia (co odnosi się do wyłączeń podatkowych przewidzianych dla urzędników Organizacji).

Zgodnie z zawartym Porozumieniem, świadczy Pan pracę w (…), lecz może zostać wyznaczony do czasowego uczestniczenia w pracach Organizacji w (…) (…, punkt 2 Porozumienia) pod nadzorem wskazanych w porozumieniu urzędników Organizacji.

Postanowienia Porozumienia pozostają w tym zakresie ramowe, z uwagi na zmiany w natężeniu sytuacji wojennej w Ukrainie.

Na podstawie ww. zapisów Porozumienia od marca 2023 r. przebywa Pan regularnie w (…) w ramach delegacji służbowych do Organizacji w (…). Początkowo delegacje te odbywały się na podstawie poleceń służbowych i regulacji wewnętrznych Organizacji. W tym okresie, Organizacja pokrywała wszystkie koszty związane z delegacjami do (…) (koszty podróży, koszty zakwaterowania, diety), na podstawie punktu 6.3 Porozumienia. W sierpniu 2023 r., Organizacja w celu zmniejszenia kosztów delegacji do (…), zmieniła zasady rozliczania tych delegacji na podstawie Notatki z dnia (…) 2023 r. (dalej: M.). Na podstawie zapisów M. wypłacany jest Panu ryczałt na pokrycie wydatków związanych z wynajmem mieszkania, opłaceniem mediów, łączności i pokryciem kosztów wyżywienia, nie są mu już natomiast wypłacane diety na czas pobytu w (…) (Organizacja oprócz ww. ryczałtu pokrywa jedynie koszty podróży oraz wypłaca diety na czas podróży). W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, otrzymany ryczałt nie pozwala na pokrycie całości kosztów ponoszonych przez Pana w celu wykonania zadań wynikających z delegacji do (…) i w rezultacie są one pokrywane przez Pana częściowo z wypłacanego dodatku merytorycznego.

**Pytania**

1\. Czy otrzymywane przez Pana od Organizacji kwoty z tytułu dodatku merytorycznego podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy kwoty z tytułu pokrycia kosztów podróży służbowych w postaci zwrotu kosztów podróży, kosztów zakwaterowania i diet, a także kwoty ryczałtu na pokrycie kosztów wynajmu mieszkania, wyżywienia, łączności i drobnych wydatków (po ww. zmianie zasad rozliczenia delegacji do (…)), otrzymywane przez Pana od Organizacji z tytułu polecenia wyjazdu służbowego do (…) w (…), podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?

3\. W przypadku uznania Pana stanowiska w odniesieniu do pyt. 1 za nieprawidłowe – czy przysługuje Panu prawo do zwolnienia części kwot uzyskiwanych z tytułu dodatku merytorycznego za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Stoi Pan na stanowisku, że otrzymywane od Organizacji świadczenie, wypłacane na podstawie porozumienia pomiędzy (…) a Organizacją o "wynajmie pracownika" (Porozumienie) określane jako "dodatek merytoryczny" podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT.

Ad 2.

Stoi Pan na stanowisku, że otrzymywane od Organizacji kwoty, wypłacane w związku z poleceniem wyjazdu służbowego do (…) w (…), w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania, kosztów przejazdów i diet oraz kwoty określane mianem ryczałtu na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania oraz drobnych wydatków związanych z pracą w Biurze podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Ad 3.

Stoi Pan na stanowisku, że w przypadku przyjęcia, że stanowisko Pana odnośnie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT do otrzymywanego "dodatku merytorycznego" jest nieprawidłowe - to do takiego wynagrodzenia znajdują zastosowanie przepisy regulujące zwolnienia z podatku dochodowego przychody, lub część przychodów osób oddelegowanych za granicę (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT), bez stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 15 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Ad 1.

W analizowanym stanie faktycznym, Pan, jako dyplomata (…), pozostaje w stosunku służbowym z Ministerstwem (…), a kwestie związane z jego zatrudnieniem i wynagrodzeniem regulowane są przepisami ustawy z dnia 21 stycznia 2021 roku o służbie zagranicznej. Ustawa ta, zgodnie z przepisem art. 1 określa organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej oraz szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład, kreując stosunek służbowy osób wchodzących w skład służby zagranicznej. Zgodne z przepisem art. 6 ustawy o służbie zagranicznej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do osób wchodzących w skład służby zagranicznej, zwanych dalej "członkami służby zagranicznej", z wyłączeniem żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych, stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1691 oraz z 2023 r. poz. 1195 i 1598).

Ustawa o służbie zagranicznej stanowi zatem autonomiczną podstawę dla kształtowania stosunku pracy pomiędzy (…) a członkiem służby zagranicznej, w tym w obszarze przysługującego członkowi służby zagranicznej wynagrodzenia a także innych świadczeń, jakie przysługują członkowi służby zagranicznej w przypadku pełnienia służby poza granicami kraju. Na gruncie przepisów podatkowych, autonomia ta przejawia się w wyłączeniu stosowania do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika służby zagranicznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Pozostaje Pan pracownikiem Ministerstwa (…). W porozumieniu zawartym w dniu 30 września 2022 r. pomiędzy (…) a Organizacją określone zostały zasady "wypożyczenia" Pana, jako pracownika (…), do Organizacji w celu promocji współpracy pomiędzy stronami, oraz zapewnienia możliwości rozwoju personelu, wsparcia w zakresie zaznajamiania się z metodami pracy stron i wymiany idei. Porozumienie określa powyższą sytuację prawną jako "wypożyczenie personelu" ("person on loan") – co jednak nie może być uznane za "wypożyczenie pracownika" w rozumieniu przepisu art. 1741 kodeksu pracy. W wyniku zawartego porozumienia nie dochodzi bowiem do udzielenia przez dotychczasowego pracodawcę urlopu bezpłatnego w celu wykonywania pracy u innego pracodawcy - pozostaje Pan pracownikiem Ministerstwa (…) (co wyraźnie jest stwierdzone w punkcie 5.1 Porozumienia), wykonując obowiązki przewidziane porozumieniem zawartym pomiędzy (…) a Organizacją. Podlega Pan zatem regulacjom ustawy o służbie zagranicznej, także w zakresie przysługujących mu świadczeń (w szczególności (…) nadal wypłaca Panu wynagrodzenie i inne świadczenia przewidziane polskim prawem - punkt 6.1 Porozumienia), z tym zastrzeżeniem, że Organizacja wypłaca Panu dodatkowe świadczenia w celu pokrycia różnicy kosztów (punkt 6.4. Porozumienia).

Pan jako osoba "wypożyczana" jest przydzielony tymczasowo przez instytucję wysyłającą, tj. Ministerstwo (…) do wykonania prac na rzecz Organizacji (z siedzibą w (…)). Następnie otrzymuje Pan polecenie wyjazdu służbowego przez Organizację do (…) w (…). Z tego względu mamy de facto do czynienia z podróżą służbową "wypożyczonego" pracownika. Dodatkowo, na podstawie M., Organizacja wypłaca Panu również dodatkowy ryczałt, którego celem jest pokrycie kosztów pobytu, zakwaterowania oraz wyżywienia w (…). Dodatkowy ryczałt jest wypłacany co miesiąc w stałej kwocie. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na skutek oddelegowania Pana nie dochodzi do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu Pana pracodawcą pozostaje (…). Organizacja jako podmiot, do którego jest Pan oddelegowywany, przejmuje na siebie część obowiązków związanych z pobytem Pana poza Polską, w tym m.in. koszt wypłaty dodatku merytorycznego (punkt 6.4 Porozumienia) oraz kosztów związanych z wszelkimi delegacjami służbowymi, w tym w szczególności z delegacjami służbowymi do (…) (punkt 6.3. Porozumienia). Organizacja pełni tutaj niejako rolę płatnika dodatków przysługujących Panu w związku z jego pobytem na terenie kraju trzeciego.

Na wstępie, przed przystąpieniem do analizy możliwości zaklasyfikowania danego przychodu jako przychodu zwolnionego, należy określić jego charakter oraz źródło. W przypadku wykonywania przez Pana zadań pracownika służby zagranicznej w placówce zagranicznej, przysługiwałby dodatek zagraniczny, o którym mowa w art. 51 ustawy o służbie zagranicznej. Dodatek zagraniczny jest wypłacany na rzecz członka służby zagranicznej za wykonywanie obowiązków służbowych w placówce zagranicznej w celu pokrycia wyższych kosztów życia w związku z wykonywaniem pracy poza granicami Polski. Wysokość wypłacanego dodatku zagranicznego jest zależna od kilku zmiennych m.in. wskaźnika waloryzacji czy czasu przez jaki praca była świadczona w placówce zagranicznej. W Pana ocenie dodatek merytoryczny, wypłacany przez Organizację, o którym mowa w punkcie 6.4 Porozumienia, powinien być uznany, biorąc pod uwagę jego cel, za tożsamy z dodatkiem zagranicznym, który został uregulowany w art. 51 ustawy o służbie zagranicznej.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących osobom wykonującym zadania służby zagranicznej w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Adresatem ww. normy prawnej są m.in. osoby wykonujące zadania służby zagranicznej. Jako, że nadal pozostaje Pan pracownikiem służby zagranicznej (pomimo oddelegowania do Organizacji, o czym mówi punkt 5.1 Porozumienia) to automatycznie staje się on adresatem niniejszej normy. Zakres przedmiotowy odnosi się do świadczeń pieniężnych jakie otrzymują pracownicy służby zagranicznej z wyjątkiem:

*   wynagrodzenia za pracę,
*   ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy,
*   zasiłku chorobowego i macierzyńskiego.

Dokonując wykładni niniejszego przepisu można stwierdzić, że zwolnieniu z PIT podlegają te świadczenia, które nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu negatywnym zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT.

W Pana ocenie dodatek merytoryczny otrzymywany od Organizacji, którego celem jest, zgodnie z Porozumieniem, pokrycie podwyższonych kosztów związanych z oddelegowaniem Pana do wykonywania zadań pracownika służby zagranicznej w Organizacji stanowi dodatek tożsamy z dodatkiem zagranicznym, o którym mowa w art. 51 ustawy o służbie zagranicznej. Jest oczywistym, że instytucja Organizacja, do której skierowany został w ramach Pana oddelegowania, nie stosuje wprost przepisów polskiej ustawy o służbie zagranicznej, co nie wyłącza konieczności zastosowania podejścia celowego i w przypadku skomplikowanych relacji międzynarodowych odnoszących się do współpracy w obszarze służby zagranicznej, zobowiązania do wypłaty dodatku określanego mianem "merytorycznego" rozpoznać funkcjonalnie jako odpowiednika należnego Panu, jako pracownikowi służby zagranicznej, dodatku zagranicznego, zgodnie z wyrażonym w art. 51 ustawy o służbie zagranicznej celem wypłacania tego dodatku. Jednocześnie, nie budzi wątpliwości, że otrzymywany przez Pana dodatek merytoryczny w okolicznościach stanu faktycznego nie mieści się w katalogu negatywnym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT. Wypłacany ryczałt z pewnością nie stanowi ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy oraz zasiłku chorobowego i macierzyńskiego. Pozostaje jednak kwestia określenia, czy wypłacany ryczałt można uznać za wynagrodzenie za pracę. Stoi Pan na stanowisku, iż otrzymywany ryczałt nie jest częścią jego wynagrodzenia za pracę. Po pierwsze zgodnie z postanowieniami umownymi strony określiły, że wypłacany ryczałt nie stanowi części wynagrodzenia (punkt 6.4. Porozumienia).

Po drugie zgodnie z przepisami ustawy o służbie zagranicznej wszelakie dodatki w związku z wykonywanymi obowiązkami są wymienione obok wynagrodzenia za pracę. Ustawa zdaje się zachowywać odrębność pomiędzy wynagrodzeniem, a dodatkami. Z samej wykładni literalnej przepisu wynika, że dodatek to swojego rodzaju odrębne świadczenie pieniężne obok wynagrodzenia. W całej rozciągłości ustawy można zauważyć, iż ustawodawca nie traktuje dodatków jako części składowych wynagrodzenia za pracę. Warto podkreślić, że dodatki zostały uregulowane w rozdziale 6 ustawy, tj. prawa i obowiązki członków służby zagranicznej, gdzie stosunek pracy w służbie zagranicznej został unormowany w rozdziale 1 ustawy tj. przepisy ogólne. Kwestie związane z zawiązaniem stosunku pracy należy utożsamiać również z wynagrodzeniem za pracę, gdyż odpłatność stanowi immanentną przesłankę nawiązania stosunku pracy. Skoro dodatki zostały uregulowane w osobnym rozdziale niż stosunek pracy to należy stwierdzić, że jest to odrębny rodzaj świadczenia pieniężnego, niestanowiący wynagrodzenia za pracę. W efekcie dodatek w postaci dodatku merytorycznego jaki otrzymuje Pan od Organizacji, a którego celem jest pokrycie podwyższonych kosztów wykonywania zadań służbowych w Organizacji, powinny podlegać zwolnieniu z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT. Potwierdzeniem powyższego wydaje się być regulacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, w zw. z art. 21 ust. 15. Zgodnie z powołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących w związku z tym pobytem przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15 i 15c. W przywołanym przepisie art. 21 ust. 15 pkt 3 - wyłączono wskazane wyżej zwolnienie dla pracowników "oddelegowanych" do wynagrodzeń uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej. Wydaje się oczywistym, że celem przywołanej regulacji jest uniknięcie dwukrotnego zwolnienia wynagrodzenia otrzymywanego przez członka służby zagranicznej - raz, na podstawie przepisu art. 21 ust. 110 ustawy o PIT i drugi raz - na podstawie art. 21 ust. 20 ustawy o PIT - co wynika z uwzględnienia odrębnej regulacji dotyczącej ponoszenia przez (…) kosztów związanych z wykonywaniem przez pracowników służby zagranicznej zadań poza granicami kraju.

W Pana ocenie, przedstawione argumenty wskazują, iż wypłacany przez Organizację dodatek merytoryczny, którego cel i charakter pozostaje tożsamy z dodatkiem zagranicznym, o którym mowa w art. 51 ustawy o służbie zagranicznej, powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT.

Ad 2.

Definicja podróży służbowej znajduje się w art. 775 Kodeksu Pracy, zgodnie z którym: "Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową". Zgodnie z powyższym, podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W analizowanym stanie faktycznym, stałym miejscem wykonywania pracy przez Pana jest siedziba główna Organizacji w (…) (punkt 3 Porozumienia). Natomiast wykonywanie zadań w (…) w (…) odbywa się w ramach delegacji służbowych, na podstawie polecenia wyjazdu służbowego - które w żaden sposób nie zmienia miejsca stałego świadczenia pracy przez Pana, tym bardziej, że jest on każdorazowo zobowiązany do powrotu do Biura Organizacji w (…) w celu wykonywania swoich obowiązków zawodowych.

Pracownikowi służby cywilnej (a na zasadzie odesłania - także pracownikowi służby zagranicznej), delegowanemu służbowo do zajęć poza siedzibą urzędu, w którym wykonuje pracę, przysługują należności na zasadach określonych w przepisach w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej, wydanych na podstawie Kodeksu pracy (art. 95 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej - Dz.U. z 2024, poz.409 - t.j. ze zm.). Zasady przyznawania świadczeń w przypadku podróży służbowej pracowników służby zagranicznej określone zostały zgodnie z przepisami Zarządzenia nr 14 Dyrektora Służby Zagranicznej z dnia 10 czerwca 2011 roku w sprawie podróży służbowych w Ministerstwie Spraw Zagranicznych i placówkach zagranicznych, wydanego na podstawie przepisów ustawy o służbie cywilnej (Dz. Urz. MSZ Nr 4 poz. 45, dalej: Zarządzenie). Zgodnie z § 15 Zarządzenia, pracownikom placówek zagranicznych delegowanym w podróż służbową na terytorium państwa przyjmującego przysługują diety naliczane w wysokości określonej w przepisach regulujących wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionymi w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Pracownikom placówek zagranicznych, zgodnie z § 15 pkt 3 Zarządzenia, delegowanym w podróż służbową na terytorium państwa przyjmującego, przysługuje zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej i innych udokumentowanych wydatków, w szczególności takich jak:

1) opłaty z tytułu korzystania z dróg, na których pobierana jest opłata za przejazd;

2) opłaty z tytułu korzystania z parkingów;

3) opłaty z tytułu korzystania z przepraw promowych.

Jednocześnie, przepisy Zarządzenia przewidują dążenie do minimalizowania kosztów związanych z podróżami służbowymi (§ 4 Zarządzenia), z wyraźnym wskazaniem, że osoba występująca o akceptację odbycia podróży służbowej obowiązana jest sprawdzić, czy koszty podróży służbowej mogą zostać zrefundowane ze środków zewnętrznych (pozabudżetowych), w tym w szczególności z budżetu Unii Europejskiej (§ 14 ust. 1 Zarządzenia).

Odnosząc powyższe na grunt zagadnienia podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Wskazane w przywołanym przepisie zastrzeżenia dotyczą osób niebędących pracownikami (art. 21 ust. 13) oraz kierowców w transporcie międzynarodowym (art. 21 ust. 15c) - nie znajdując zatem zastosowania do analizowanego stanu faktycznego.

W świetle powyższego - w analizowanym stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości, że otrzymywane przez Pana kwoty diet, pokrycia kosztów zakwaterowania i przejazdów, a także (po zmianie zasad pokrywania kosztów podróży) ryczałt, wypłacany w związku otrzymaniem polecenia wyjazdu służbowego do (…) w (…), w sytuacji w której pozostaje on pracownikiem Ministerstwa (…) - podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Powyższe odnosi się zarówno do otrzymywanego przez Pana zwrotu kosztów zakwaterowania, przejazdów oraz wypłacanych diet, jak i do otrzymywanego przez Pana ryczałtu (po zmianie zasad rozliczania podróży służbowych do (…)). Ryczałt jest bowiem przyznawany w celu pokrycia wydatków związanych z wynajmem mieszkania, opłaceniem mediów, łączności i pokryciem kosztów wyżywienia oraz drobnych wydatków, jakie Pan ponosi w związku z podróżą służbową. W tym zakresie, pozostaje bez znaczenia, że koszty związane z podróżą służbową nie są pokrywane bezpośrednio ze środków pracodawcy, lecz ze środków instytucji, do której został Pan oddelegowany - na dopuszczalność takiej sytuacji wskazują bowiem jednoznacznie przepisy wyżej przywołanego Zarządzenia Ministra Spraw Zagranicznych.

W okresie, w którym Organizacja pokrywało koszty wyjazdu służbowego, otrzymywane diety powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U z 2023 r. poz.2190 - tj. z późn.zm - dalej: Rozporządzenie).

W przypadku przyjęcia prawidłowości stanowiska, że otrzymywany przez Wnioskodawcę ryczałt w związku z poleceniem wyjazdu służbowego podlega regulacji przepisu art. 21 ust. 1 ust. 16 ustawy o PIT, w Pana ocenie, zwolnieniu powinny odpowiadać kwoty obliczane zgodnie z przepisami ww. Rozporządzenia.

W odniesieniu do przyznanego Panu ryczałtu na pokrycie wydatków związanych z wynajmem mieszkania, opłaceniem mediów, łączności i pokryciem kosztów wyżywienia oraz drobnych wydatków, w sytuacji, gdy nie są Panu wypłacane diety z tytułu podróży służbowej, w Pana ocenie, obliczając przysługujące mu zwolnienie, wypłacane kwoty ryczałtu powinny korzystać ze zwolnienia obliczanego według następujących zasad:

*   zwolnieniu podlega kwota ryczałtu do wysokości diet przewidzianych dla zagranicznych podróży służbowych za każdy dzień pozostawania w podróży służbowej (§ 13 Rozporządzenia) w wysokości przewidzianej dla (…) - zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia;
*   zwolnieniu podlega kwota ryczałtu do wysokości potwierdzonych rachunkiem wydatków na wynajem mieszkania (§ 16 ust. 1 Rozporządzenia) w zakresie, w jakim wysokość rachunku nie przekracza kwot maksymalnej wysokości kosztów noclegu w Ukrainie, określonych w załączniku do Rozporządzenia.

Podkreślił Pan, że nie zostały Panu zapewnione nieodpłatne noclegi ani wyżywienie w trakcie pobytu w podróży służbowej.

W przypadku, gdyby kwota ryczałtu przekraczała sumę wskazanych wyżej kwot - tj. wysokości prawidłowo obliczonych diet oraz dopuszczalnej wysokości kosztów noclegu – nadwyżka ponad tą kwotę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przewidzianych dla wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Ad 3.

W sytuacji, gdy w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko o zastosowaniu do otrzymywanego przez Pana od Organizacji dodatku merytorycznego nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT, w Pana ocenie, do otrzymywanych kwot powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest : "część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących w związku z tym pobytem przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15 i 15c".

Dokonując analizy niniejszego przepisu należy wskazać, że korzysta Pan z częściowego zwolnienia, jeżeli:

*   przebywa czasowo za granicą i uzyskuje w związku z tym pobytem przychody;
*   źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczy stosunek pracy;
*   do przychodów nie znajduje zastosowania wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 15 lub art. 21 ust. 15c ustawy o PIT.

Pierwsze dwie przesłanki nie budzą wątpliwości w stanie faktycznym.

Po pierwsze przebywa Pan za granicą, tj. we (…) (…) oraz na (…) (…), dokąd został oddelegowany przez Pracodawcę (…) na podstawie porozumienia zawartego z Organizacją (Porozumienie). W tym miejscu zauważył Pan, że istnieje ścisły związek pomiędzy przebywaniem Pana za granicą, a otrzymywanym przez Pana wynagrodzeniem.

Po drugie źródłem Pana przychodów stosunek pracy.

Wątpliwości budzi wyłączenie wskazane in fine przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, odnoszące się do przepisów art. 21 ust. 15 i 15c ustawy o PIT.

W przypadku analizowanego stanu faktycznego wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 15c w sposób oczywisty nie znajduje zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się wyłączenie do przychodów otrzymywanych przez kierowców wykonujących międzynarodowe przejazdy.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 15 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o PIT związane jest z rozróżnieniem pomiędzy podróżami służbowymi, będącymi krótkotrwałym wykonywaniem zadania służbowego na polecenie pracodawcy (art.775 kodeksu pracy), a czasową, zwykle ponad 3 miesięczną, zmianą miejsca świadczenia pracy - określaną potocznie jako "oddelegowanie". Wyłączenie związane jest z zastosowaniem do świadczeń otrzymywanych w związku z wyjazdami służbowymi, odrębnego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Istotne na gruncie niniejszego stanu faktycznego jest wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 15 pkt 3 ustawy PIT - zgodnie z którym, zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT nie stosuje się do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika służby zagranicznej. Powyższa regulacja wydaje się w sposób oczywisty związana ze specyfiką stosunku pracy pracowników służby zagranicznej, dla których ustawa o służbie zagranicznej przewiduje obowiązek pokrywania przez (…) kosztów związanych z wykonywaniem działań poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jak również wypłatę dodatku zagranicznego - stanowiącego rekompensatę za podwyższone koszty codziennego funkcjonowania poza miejscem zamieszkania. Jednocześnie - świadczenia te są wprost zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT.

W przypadku pracowników (oraz osób wykonujących swoje zadania na podstawie innych stosunków niż pracownicze) - przy zasadniczym przyjęciu, że koszty związane z czasowym przebywaniem za granicą (niebędącym podróżą służbową) w celu wykonywania obowiązków zawodowych ponoszone są przez tą osobę (lub stanowią jej przychód w przypadku ich ponoszenia przez pracodawcę) - ustawodawca przewidział prawo do zwolnienia podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% diety. Odliczenie to stanowi częściową rekompensatę podwyższonych kosztów utrzymania osoby uzyskującej przychód z tytułu czasowego wykonywania obowiązków poza granicami Polski.

W Pana ocenie, zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, powinno przysługiwać w odniesieniu do uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia w postaci dodatku merytorycznego, jeśli nie jest to, zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, wynagrodzenie uzyskiwane przez członka służby zagranicznej, podlegające zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT. W świetle wykładni systemowej, nie jest prawidłowe wyłączenie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT i art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Powinien Pan bowiem jako (…), zatrudniany przez (…), korzystać ze zwolnienia w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów (poza wskazanymi w ustawie wyjątkami) jako członek służby zagranicznej - albo - jak pracownik niebędący członkiem służby zagranicznej - jeśli organy podatkowe odmawiają kwalifikacji jego wynagrodzenia (dodatków do wynagrodzenia) jako wypłacanych na podstawie ustawy o służbie zagranicznej.

Podsumowując powyższe, Pana stanowisko, zgodnie z którym dodatek merytoryczny winien zostać zaklasyfikowany jako przychód, do którego zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, jeśli nie podlega on zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT, jest uzasadnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Z opisu sprawy, że jest Pan pracownikiem Ministerstwa (…). Pana status zawodowy jest regulowany przepisami ustawy z 21 stycznia 2021 r. o służbie zagranicznej. Posiada Pan status (…). Z dniem 1 stycznia 2023 r. został Pan oddelegowany na okres 3 lat przez (…) do pracy w Organizacji. Podstawą oddelegowania pracowniczego jest porozumienie o tymczasowym oddelegowaniu pracownika z dnia 17 października 2022 r., zawarte pomiędzy (…) a Organizacją. W M. wskazane zostało, że przysługuje Panu miesięczny "dodatek merytoryczny" wypłacany przez Organizację, obowiązujący przez czas trwania Porozumienia. Zgodnie z uzasadnieniem przekazanym przez Organizację, istotą i celem wypłaty dodatku jest pokrycie podwyższonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań poza granicami Polski.

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy otrzymywany przez Pana dodatek merytoryczny od Organizacji podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy:

Wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących osobom wykonującym zadania służby zagranicznej w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Analizując ww. przepis należy wziąć pod uwagę przepisy ustawa z dnia 21 stycznia 2021 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 85 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy:

1\. W skład służby zagranicznej wchodzą:

1) członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych, w tym dyplomaci zawodowi stanowiący personel dyplomatyczno-konsularny;

2) pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej;

3) pracownicy zagraniczni zatrudnieni na podstawie powołania w celu wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej jako członkowie personelu dyplomatyczno-konsularnego;

4) pracownicy krajowi zatrudnieni na podstawie powołania w celu wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej jako członkowie personelu pomocniczego lub personelu obsługi.

2.W skład służby zagranicznej nie wchodzą:

1) niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1917);

2) osoby zatrudnione w placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umowy o pracę zawartej zgodnie z prawem państwa przyjmującego;

3) osoby zatrudnione w placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie powołania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), w tym osoby zatrudnione na czas wykonywania funkcji w placówce przez członka rodziny;

4) konsulowie honorowi, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2015 r. - Prawo konsularne;

5) osoby wyznaczone przez innych niż minister właściwy do spraw zagranicznych ministrów lub kierowników jednostek sektora finansów publicznych, które wykonują zadania w placówkach zagranicznych na rzecz tych ministrów lub tych kierowników.

W myśl art. 7 pkt 7 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej ,,placówką zagraniczną'' - oznacza to przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, konsulat generalny, konsulat, wicekonsulat, agencję konsularną, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

Według art. 13 tej ustawy:

Zadania służby zagranicznej wykonują:

1) ambasadorowie;

2) personel dyplomatyczno-konsularny, który stanowią:

a) dyplomaci zawodowi,

b) pracownicy zagraniczni, którym Szef Służby Zagranicznej nadał stopień dyplomatyczny na czas pełnienia obowiązków w placówce zagranicznej,

c) dyplomaci delegowani;

3) personel pomocniczy;

4) personel obsługi.

Stosownie do art. 24 ww. ustawy:

Członka służby zagranicznej, gdy jest to uzasadnione interesem służby zagranicznej, za jego zgodą, można oddelegować do wykonywania obowiązków w organizacjach i instytucjach międzynarodowych.

Natomiast art. 25 ww. ustawy stanowi, że:

1\. Jeżeli wymaga tego interes służby zagranicznej, członka służby zagranicznej można przenieść do dyspozycji kadr służby zagranicznej na okres:

1) nie dłuższy niż 6 miesięcy poprzedzający wyznaczenie stanowiska w służbie zagranicznej;

2) oddelegowania, o którym mowa w art. 24;

3) długotrwałego niewykonywania obowiązków służbowych z innych przyczyn.

2\. Po upływie okresu przeniesienia do dyspozycji kadr członkowi służby zagranicznej wyznacza się stanowisko.

Jak wynika z art. 51 ww. ustawy:

1\. Członkowi służby zagranicznej za wykonywanie obowiązków służbowych w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny za wykonywanie obowiązków służbowych w placówce zagranicznej.

2\. Dodatek zagraniczny podlega corocznej waloryzacji według wskaźnika inflacji w państwie przyjmującym.

3\. Dodatek zagraniczny przysługuje za czas świadczenia pracy w placówce zagranicznej i ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do dni nieobecności w pracy w przypadku czasowej niemożności wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej.

3a. Nieobecność z tytułu urlopu wypoczynkowego, dnia wolnego za święto obniżające wymiar czasu pracy, dnia zwolnienia od pracy, za które pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, nieobecność w przypadkach, o których mowa w art. 188 i art. 189 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, oraz każda nieobecność trwająca nie dłużej niż 33 dni nieprzerwanie w okresie każdego roku kalendarzowego z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną nie stanowi czasowej niemożności wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej.

3b. Nieobecność z tytułu czasowej niezdolności do pracy wskutek choroby przypadającej w czasie ciąży, urlopu macierzyńskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu rodzicielskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, trwająca nieprzerwanie nie dłużej niż 182 dni w okresie każdego roku kalendarzowego nie stanowi czasowej niemożności wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej.

4\. Członek służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej może otrzymać, na swój pisemny wniosek, wynagrodzenie w walucie państwa przyjmującego lub w walucie przyjętej w planie finansowym placówki.

5\. Dodatek zagraniczny nie stanowi podstawy obliczania ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobami, których dotyczy to zwolnienie są m.in. osoby wykonujące zadania służby zagranicznej w placówce zagranicznej.

Omawiany przepis wyraźnie precyzuje, że kolejnym warunkiem zwolnienia objęta jest wartość świadczeń wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

W związku z powyższym dodatek merytoryczny nie wchodzi w zakres wyłączeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyłączone jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie.

Ponadto, aby móc zastosować zwolnienie wynikające z wyżej powołanego przepisu, dodatek merytoryczny przysługujący osobie wykonującej zadania służby zagranicznej w placówce zagranicznej powinien być świadczeniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

Użyte przez ustawodawcę określenie "ustawa", winno być pojmowane w sposób ścisły, jako źródło prawa powszechnie obowiązującego w RP, o którym mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Przez „przepisy wykonawcze”, wydane na podstawie ustaw, należy natomiast rozumieć przepisy zawarte w rozporządzeniach wydawanych przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Regulacjami wykonawczymi ustaw są także zarządzenia, nie mogą one jednakże stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów (art. 93 ust. 2 Konstytucji RP). Zarządzenia nie są również źródłem prawa powszechnie obowiązującego w RP. Zarówno ustawa, jak i rozporządzenie są aktami normatywnymi pochodzącymi od organów państwa.

Ze stanu faktycznego wynika, że dodatek merytoryczny jest Panu wypłacany w oparciu o porozumienie podpisane pomiędzy (…) a Organizacją. Uważa Pan, że wypłacany przez Organizację dodatek merytoryczny, którego cel i charakter pozostaje tożsamy z dodatkiem zagranicznym, o którym mowa w art. 51 ustawy o służbie zagranicznej. powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o PIT.

Z Pana stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż wypłacany Panu dodatek merytoryczny nie jest tożsamy z dodatkiem zagranicznym, o którym mowa w art. 51 ustawy o służbie zagranicznej. Podstawą wypłaty jest porozumienie pomiędzy (…) a Organizacją, na podstawie którego to Organizacja wypłaca Panu, a nie (…).

Wobec powyższego, otrzymywany przez Pana dodatek merytoryczny od Organizacji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 1 jest **nieprawidłowe**.

Kolejną kwestią, która budzi Pana wątpliwość jest możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty z tytułu pokrycia kosztów podróży służbowych w postaci zwrotu kosztów podróży, kosztów zakwaterowania i diet, a także kwoty ryczałtu na pokrycie kosztów wynajmu mieszkania, wyżywienia, łączności i drobnych wydatków.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 powołanej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Według polskiego porządku prawnego odrębnymi przepisami są w szczególności akty wykonawcze wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190 ze zm.).

Natomiast w przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania określające w drodze ustawy lub rozporządzenia właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym. Diety takie korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej w zagranicznych przepisach.

Jak wynika z treści wniosku, pozostaje Pan pracownikiem Ministerstwa (…) (punkt 5.1. Porozumienia: "W trakcie okresu wypożyczenia Osoba wypożyczona … pozostaje przedmiotem prawa, regulacji i zasad, które mają zastosowanie do niego jako pracownika Instytucji Wysyłającej"), wykonując obowiązki przewidziane porozumieniem zawartym pomiędzy (…) a Organizacją. Na podstawie zapisów M. wypłacany jest Panu ryczałt na pokrycie wydatków związanych z wynajmem mieszkania, opłaceniem mediów, łączności i pokryciem kosztów wyżywienia, nie są mu już natomiast wypłacane diety na czas pobytu w (…) (Organizacja oprócz ww. ryczałtu pokrywa jedynie koszty podróży oraz wypłaca diety na czas podróży). W zawartym porozumieniu miejsce Pana pracy zostało określone jako (…), zatem wszelkie podróże służbowe odbywane na zlecenie Pana pracodawcy poza miejsce Pana stałej pracy, tj. poza (…), powinny zostać potraktowane jako podróże służbowe dla celów podatku dochodowego.

Jeżeli więc w ramach oddelegowania znajduje się Pan w podróży służbowej należy przyjąć, że przysługuje Panu zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności otrzymywanych w związku z odbywaną podróżą służbową.

Nie zmienia takiego stanu rzeczy fakt, że przebywa Pan na oddelegowaniu we (…). Pozostaje Pan bowiem wciąż w stosunku pracy z polskim pracodawcą i to w ramach tego stosunku odbywa Pan podróż.

W związku z powyższym wypłacone Panu diety korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 2 w części zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest **prawidłowe**, natomiast w części dotyczącej zastosowania rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190 ze zm.) jest **nieprawidłowe.**

Ostatnim zagadnieniem budzącym Pana wątpliwość jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy:

Wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących w związku z tym pobytem przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15 i 15c.

W myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

4) (uchylony).

Według art. 21 ust. 15c powołanej ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, będzie dotyczyło osób przebywających czasowo za granicą, którzy:

*   posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   czasowo przebywają za granicą,
*   uzyskują przychody ze stosunku pracy;
*   nie uzyskują wynagrodzenia związanego z odbywaniem podróży służbowej;
*   nie otrzymują wynagrodzeń uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej;
*   nie otrzymują świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pan pracownikiem Ministerstwa (…), którego status jest regulowany przepisami ustawy z dnia 21 stycznia 2021 r. o służbie zagranicznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 85 ze zm.). Dodatek merytoryczny stanowi przychód uzyskiwany przez Pana jako członka służby zagranicznej.

Tym samym do otrzymanego przez Pana dodatku merytorycznego od Organizacji ma zastosowanie zastrzeżenia określonego w art. 21 ust. 15 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dodatek merytoryczny uzyskiwany przez Pana nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)