Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.304.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Czy opisana w stanie faktycznym wykonywana przez Spółkę usługa polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową i podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia?
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług dostawy wraz z montażem stalowych barier ochronnych na drogach i autostradach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności przez Spółkę jest wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad (42.11 .Z. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD))

Podklasa ta obejmuje:

*   roboty związane z budową autostrad, ulic, dróg chodników, ścieżek dla pieszych i rowerzystów,
*   roboty nawierzchniowe na autostradach, ulicach, drogach, mostach, wiaduktach lub w tunelach:

1.  układanie nawierzchni bitumicznych na drogach,
2.  malowanie oznakowania poziomego i pozostałych oznaczeń na drogach itp.,
3.  instalowanie barier drogowych, znaków drogowych itp.,

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innych podmiotów elementy stalowych, drogowych barier ochronnych, będących urządzeniami bezpieczeństwa ruchu drogowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków technicznych dla znaków i sygnałów drogowych oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego i warunków ich umieszczania na drogach (dalej: Bariery ochronne).

Bariery ochronne składają się ze znacznej liczby elementów, zależnej od przeznaczenia i docelowego miejsca usytuowania bariery ochronnej i wykorzystywane są do zapobiegania kolizjom drogowym poprzez uniemożliwienie pojazdom opuszczenie pasa ruchu i przejechanie na przeciwległy pas, bądź uniemożliwienie zjechania z drogi - w przypadku obiektów mostowych. Bariery ochronne składają się z pionowych słupków, które w sposób trwały łączy się z podłożem. Sposób osadzenia jest zróżnicowany, zależny od rodzaju podłoża i skonkretyzowanego przeznaczenia bariery. Połączenie następuje w szczególności poprzez:

*   wbijanie słupków, przy czym jeżeli koniczne jest zamontowanie systemu w nawierzchni asfaltowej lub betonowej, słupki należy wbijać w podwójnym otworze wykonanym w tej nawierzchni;
*   wiercenie otworów albo przebijanie otworów;
*   przykręcanie do istniejącej konstrukcji w przypadku słupków z blachą stopową.

Bariery ochronne wykorzystywane są przez Spółkę w toku inwestycji polegających na wybudowaniu, przebudowaniu albo remoncie obiektów infrastruktury drogowej. Inwestycje realizowane są najczęściej w następstwie udzielenia zamówienia publicznego przez inwestora i zawarciu umowy o roboty budowlane z generalnym wykonawcą obiektów. Spółka występuje w procesie inwestycyjnym jako podwykonawca, wykonując zobowiązania na rzecz generalnego wykonawcy - na podstawie umowy zawartej z generalnym wykonawcą. Postanowienia umów są zróżnicowane, przy czym obowiązki Spółki obejmują najczęściej wykonanie:

„\`(...)\`robót polegających na dostarczeniu i montażu kompletnych barier energochłonnych, w ramach inwestycji, zgodnie z dokumentacją projektową i techniczną sporządzoną i przekazaną przez Wykonawcę.” Wynagrodzenie ustalane jest najczęściej jako iloczyn metrów bieżących barier ochronnych wskazany w dokumentacji projektowej oraz ceny jednostkowej za metr bieżący bariery ochronnej. W pojęciu „ceny” mieści się wynagrodzenie za montaż, który nie jest w sposób odrębny wyceniany na etapie negocjacji i nie zostaje wyszczególniony w treści umowy. Wyodrębnieniu w umowie i na fakturze nie podlega również koszt transportu barier stalowych do miejsca ich montażu.

Spółka dopuszcza możliwość wyszczególnienia w treści umowy wartości barier ochronnych i wartości montażu, przy czym wartość umowy jest jednolita obejmująca całą usługę. Rozwiązanie takie stosowane jest najczęściej w sytuacjach, gdy umowy przewidują zapłatę zaliczki na roboty budowlane, która kalkulowana jest w oparciu o wartość zużytego do realizacji umowy materiału.

Ustalone w powyższy sposób wynagrodzenie jest z reguły szacunkowe („kosztorysowe”), a zapłata poszczególnych części wynagrodzenia następuję na podstawie protokołów, w treści których wskazuje się ilość metrów bieżących rzeczywiście zamontowanych barier ochronnych. W konsekwencji wysokość należnego wynagrodzenie może być inna niż ustalona w treści umowy. Zasadą jest niezmienna wysokość ceny jednostkowej za metr bieżący zamontowanej bariery ochronnej.

Wartość materiałów zużytych w trakcie wykonywania umowy - elementów barier ochronnych z których Spółka montuje bariery ochronne stanowi ok. 80% wartości umowy, natomiast wartość montażu to ok. 20% wartości umowy.

Do wykonania usługi Spółka zatrudnia również podwykonawców.

Mając na względzie opisaną powyżej technologię montażu, polegającą na trwałym połączeniu barier z obiektem budowlanym, wykonywanie montażu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane oraz niejednokrotnie znaczny rozmiar prac jak również wykonywanie prac w dłuższym czasie - w miarę przekazywania kolejnych frontów robót oraz zakup przez spółkę materiałów do wykonywania barier ochronnych Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie stosownych klasyfikacji.

Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 19.04.2017r. dokonał klasyfikacji wykowywanych usług i sklasyfikował:

1.  dostawę elementów drogowych, stalowych barier ochronnych, gotowych do montażu na miejscu przeznaczenia jako PKWiU 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium.
2.  montaż stalowych barier ochronnych na miejscu przeznaczenia jako PKWiU 42 11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Umowy co do zasady nie przewidują rozwiązań w postaci powierzenia materiału przez generalnego wykonawcę, na które wskazują przepisy art. 633 k.c. i 641 k.c. dotyczące umowy o dzieło. Nie ma miejsca odrębne przeniesienie władztwa nad rzeczą i wydanie barier ochronnych generalnemu wykonawcy, który następnie powierzałby materiał Spółki w celu wykonania usługi montażu.

Usługa realizowana jest w sposób całościowy, najczęściej począwszy od dostarczenia i zamontowania barier ochronnych na obiektach stanowiących przedmiot inwestycji drogowej.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka wykonuje swoje usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy. Zarówno Spółka, jak i Generalny wykonawca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym wykonywana przez Spółkę usługa polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową i podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Spółkę usługa polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową i podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4. 5. 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej „ustawa zmieniająca”) przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wynika z powyższych przepisów, od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Mechanizm ten ma jednakże zastosowanie jedynie do tych usług budowlanych, które wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Przy czym trzeba zauważyć, że przy każdej z usług wymienionych w tych pozycjach, wymieniono również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane dotąd regulacje zdaniem Spółki mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48). objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, w opinii Spółki rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48). objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 4 wymieniona jest odpowiednio m.in. usługa świadczona przez Spółkę, tj: PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg. ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Spółka uważa, że podkreślenia wymaga fakt, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz treść przytoczonych regulacji prawnych i pomimo podziału przez Urząd Statystyczny w Łodzi wykonywanej usługi kompleksowej odrębnie odpowiednio na:

1.  dostawę elementów drogowych, stalowych barier ochronnych, gotowych do montażu na miejscu przeznaczenia jako PKWiU 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium
2.  montaż stalowych barier ochronnych na miejscu przeznaczenia jako PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg. ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

*   należy stwierdzić, że łącznie stanowią one usługę kompleksową sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU 42.11.20.0.

Celem całości świadczenia jest wykonanie montażu na obiekcie budowlanym i oddanie do użytkowania kompleksowej budowli inżynierii technicznej, a nie sprzedaż towaru, wobec powyższego świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku usługę polegającą na dostawie barier ochronnych wraz z montażem, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi montażu barier ochronnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

1.  Spółka jest czynnym podatnikiem VAT,
2.  usługodawca Spółki (Generalny wykonawca) jest czynnym podatnikiem VAT ,
3.  Spółka działa jako podwykonawca (tj. na rzecz Generalnego wykonawcy),
4.  Spółka wykonuje roboty budowlane jako usługę kompleksową, sklasyfikowaną według PKWiU 42.11.20.0, które znajdują się w pozycji nr 4 załącznika nr 14 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę wykonywana przez Spółkę usługa polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową i podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-2.4512.19.2017.1.AW

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (\`(...)\`).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 4 wymienione zostały roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg. ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych PKWiU 42.11.20.0.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i w następstwie udzielenia zamówienia publicznego przez inwestora oraz zawarciu umowy o roboty budowlane z generalnym wykonawcą obiektów świadczy usługę jako podwykonawca na roboty, polegające na dostarczeniu i montażu kompletnych barier energochłonnych (ochronnych) w ramach inwestycji zgodnie z dokumentacją projektową i techniczną. Na świadczoną usługę składają się dwa etapy: nabycie barier i instalowanie (montaż) barier.

Spółka wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie, świadczonej usługi. GUS dokonał takiej klasyfikacji, jednakże podzielił świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę na 2 grupy.

Spółka wskazała, że nie dokonuje wobec swojego kontrahenta 2 różnych świadczeń, a jedynie wykonuje usługę złożoną. Zarówno dla Spółki, jak i jego kontrahenta jest to jedna usługa, jedno świadczenie i nie ma możliwości, wynikającej z umowy lub ustaleń dokonania podziału świadczenia na składowe. Na fakturze pojawia się jedna pozycja i ten sposób rozliczeń jest zgodny z treścią umowy i zamiarem stron. Świadczoną usługę Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg. ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. Tym bardziej jest to uzasadnione, ponieważ na fakturze pojawia się jedna pozycja, bez podziału na poszczególne elementy. W takim przypadku wykonywane przez Spółkę świadczenia w zakresie dostawy wraz z montażem stalowych barier ochronnych na drogach i autostradach należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi.

Uwzględniając przyjęte przez Spółkę założenia, z których wynika, że:

*   Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniony podmiotowo),
*   usługobiorca Spółki jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniony podmiotowo),
*   Spółka działa jako podwykonawca (tj. nie na rzecz inwestora),
*   Spółka wykonuje roboty budowlane sklasyfikowane według PKWiU 42.11.20.0

to należy stwierdzić, przy rozliczaniu podatku należnego będzie miał zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach. W tym bowiem przypadku do rozliczenia podatku zobowiązany będzie zleceniodawca Spółki.

W sytuacji jednak, gdy ww. roboty budowlane będą przez Spółkę wykonywane bezpośrednio na rzecz inwestora, w tym właściciela obiektów budowlanych, (tzn. umowa na wykonanie robót będzie zawarta pomiędzy Spółką a inwestorem jako zleceniodawcą), do rozliczenia podatku i wykazania go w wystawianych fakturach zobowiązana będzie Spółka, na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.