Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.697.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) umowy o UPO z Singapurem oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w roku 2015 i następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?
Słowa kluczowe: abolicja; Singapur; statek; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym m.in. przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Singapurze. Wnioskodawca w związku z ww. zatrudnieniem nie uiszczał za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach, a także nie osiągał równoczesnych dochodów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) umowy o UPO z Singapurem oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w roku 2015 i następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach 2015 i następnych, był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, w związku z czym, w przypadku braku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów ze źródeł położonych na terytorium RP opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatek do zapłaty przez Wnioskodawcę w latach 2015 i następnych wyniesie 0 zł - tj. tyle samo, gdyby dochód Wnioskodawcy był objęty metodą wyłączenia z progresją opisaną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf), przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b updf stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie też art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 4 listopada 2012 r. (dalej: umowa o UPO z Singapurem), zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (tj. Singapuru) podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim państwie (tj. w Polsce). Zastosowanie w tym przypadku znajdzie także art. 22 ust. 1 lit. a) umowy o UPO z Singapurem, stanowiący iż w sytuacji gdy osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Zatem, metoda unikania podwójnego opodatkowania zastosowana w UPO z Singapurem to metoda zaliczenia proporcjonalnego, która jest opisana także w art. 27 ust. 9 updf.

Art. 27g ust. 1 updf stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 updf, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a updf uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updf) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27 ust. 2 updf. Stosownie do art. 27g ust. 2 updf, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a updf a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 udpf. W praktyce oznacza to zrównanie obciążeń podatkowych osób korzystających z metody zaliczenia podatkowego opisanej w art. 27 ust. 9 i 9a updf oraz osób korzystających z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 updf. Należy przy tym podkreślić, że celem ulgi z art. 27g updf nie jest zwolnienie z podatku, a zrównanie obciążeń podatkowych osób stosujących, zgodnie z daną umową o UPO, metodę proporcjonalnego zaliczenia z osobami stosującymi metodę wyłączenia z progresją.

Osoba korzystająca z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 updf, nie ma obowiązku zapłaty podatku w Polsce wyłącznie w przypadku braku dochodów w Polsce. W przypadku bowiem osiągnięcia dochodów w Polsce, wysokość podatku od tych dochodów ustala się wg stawki procentowej dla połączonych dochodów polskich i zagranicznych (co w wielu przypadkach skutkuje opodatkowaniem dochodów polskich według wyższej stawki podatkowej). Faktycznie więc podleganie metodzie wyłączenia z progresją nie prowadzi automatycznie do braku opodatkowania, gdyż opodatkowane są dochody osiągnięte w Polsce. Podatnicy korzystający z metody wyłączenia z progresją nie mają przy tym obowiązku wykazywać zapłaty podatku za granicą. W tej samej sytuacji jest więc - z uwagi na treść art. 27g updf - Wnioskodawca. Zastosowanie art. 27g updf ma bowiem na celu wyeliminowanie dyskryminacji osób znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej (marynarze i inne osoby osiągające dochody za granicą) i podlegających - nie z własnej woli - różnym metodom dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, co jest odzwierciedleniem zasad zawartych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W tym kontekście, warto zwrócić także uwagę na nowy art. 21 pkt 23c updf, który zwalnia od podatku dochodowego dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (czyli również polskich), uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności. Wynika z tego, że wolą ustawodawcy jest, aby w przypadku wykonywania pracy przez polskiego obywatela na polskim statku (powyżej 183 dni - tyle też czasu w roku zwykle przebywa poza Polską Wnioskodawca), nie wystąpiło opodatkowanie dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, że polski obywatel zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Singapurze nie może być traktowany mniej korzystnie niż obywatel polski zatrudniony na statku o polskiej przynależności, gdyż sprzeciwiałoby się to zakazowi dyskryminacji określonym w art. 32 Konstytucji RP. Przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 27g updf jest zatem nie zapłata podatku w innym państwie, a wyłącznie fakt, że dochód podatnika korzysta z metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a updf - tj. metody zaliczenia proporcjonalnego. Wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisów, które są sformułowane jasno i ani nie wprowadzają wymogu zapłaty podatku za granicą, ani też nie określają minimalnej kwoty takiego podatku niezbędnej do tego, aby dochód Wnioskodawcy mógł skorzystać z ulgi z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość takiego toku myślenia potwierdza Minister Finansów, który za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał już w 2016 szereg interpretacji indywidualnych, które wskazują na to, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 27g ustawy o PIT nie jest uzależnione w jakikolwiek sposób od zapłaty podatku w kraju źródła. Większość tych interpretacji dotyczy dochodu osiągniętego w związku z zatrudnieniem na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, w związku z tym, ze względu na tożsamy stan faktyczny i prawny, rozważania te można w pełni odnieść do niniejszej sprawy (por. np. interpretacje w sprawach: ITPB2/4511-1027/15/MU, ITPB2/4511-1022/15/RS, ITPB2/4511-1021/15/RS, ITPB2/4511-1028/15/MU - wszystkie z dnia 8 lutego 2016 r. oraz interpretacja ITPB2/4511-1109/15/ENB z 4 lutego 2016 r. - dotycząca pracy na statku norweskim).

W powyższych interpretacjach Minister Finansów konsekwentnie stwierdza: „Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.”

Singapur nie jest objęty rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie odnosi się do niego wyjątek przewidziany w art. 27g ust. 3 updf. Reasumując, Wnioskodawca w latach 2015 i następnych, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, w związku z czym, w przypadku braku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów ze źródeł położonych na terytorium RP opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatek do zapłaty przez Wnioskodawcę w latach 2015 i następnych wyniesie 0 zł, tj. tyle samo, gdyby analogiczny dochód Wnioskodawcy był objęty metodą wyłączenia z progresją opisaną w art. 27 ust. 8 updf.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Powyższe będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Singapurze uzyskiwanych w latach następnych , o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące dla tutejszego organu w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie wskazanej we własnym stanowisku kwocie podatku zaznaczyć należy, że funkcją indywidualnej interpretacji nie jest dokonywanie wyliczeń kwot przysługujących ulg lub zobowiązań podatkowych, a wyjaśnianie wątpliwości w zakresie znaczenia przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.