Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1226/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-27
Teza: W związku z powyższym zadano pytanie, czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym ?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 2499/10 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 05 sierpnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 335/10 uchylającego interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z dnia 05 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 12 listopada 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym. W dniu 08 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1383/09/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 12 lutego 2010 r.

Pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 01 marca 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 26 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-40/10/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 29 marca 2010 r. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 29 kwietnia 2010 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 27 maja 2010 r. udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 05 sierpnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 335/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 2499/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 25 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez sprzedaż kosmetyków w lokalach znajdujących się w dużych centrach handlowych, na podstawie zawieranych umów najmu. Umowy najmu zawierane są na okres 3-5 lat, nieliczne z nich, dopuszczają możliwość przedłużenia okresu najmu na okres 10 lat. Przed rozpoczęciem swojej działalności w danym centrum handlowym Podatnik zmuszony jest każdorazowo ponieść nakłady celem dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej przez niego działalności. Zapisy w umowach najmu przewidują, że po zakończeniu okresu najmu poniesione nakłady pozostają w lokalu i przechodzą na własność wynajmującego lub ewentualnie najemca (Podatnik, Wnioskodawca) jest zobowiązany do doprowadzenia lokalu do stanu z przed przekazania (tzw. stan surowy). Dodatkowo, kolejna klauzula w umowach najmu wyłącza możliwość zrekompensowania przez właściciela nieruchomości (Wynajmującego) poniesionych kosztów przez najemcę (Podatnika, Wnioskodawcę) na adaptacje lokalu zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.). Powyżej wskazane zapisy to podstawowe i istotne warunki umowne, narzucane przez wynajmującego/właściciela centrum, bez których nie jest możliwe podpisanie umowy najmu, a co się z tym wiąże prowadzenie działalności przez Podatnika. Ponieważ okres trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy, niż czas trwania amortyzacji nakładów w obcych środkach trwałych (10 lat), pozostaje niezamortyzowana ich część w wysokości min. 50%.

Najczęściej zamontowane nakłady po ustaniu okresu najmu pozostawiane są w danym lokalu, gdyż:

*   po pierwsze, ponowne użycie tych materiałów jest już fizycznie nie możliwe (np. płytki podłogowe, czy też ścianki gipsowe nie nadają się do ponownego zamontowania),
*   a po drugie, z uwagi na swoje parametry techniczne nie mogą być ponownie wykorzystane w innym miejscu (np. pompy ciepła).

Co więcej, doprowadzenie lokalu do stanu z przed adaptacji (do tzn. stanu surowego) zmuszałoby Podatnika do poniesienia dodatkowych kosztów w sytuacji, kiedy już nie jest możliwe prowadzenie działalności w tym miejscu. Na ogół, po wyżej wskazanym okresie czasu, na który była zawierana dana umowa najmu, lokale z uwagi na intensywną ich eksploatację wymagają już i tak niezbędnego remontu.

Prowadzenie sprzedaży kosmetyków kolorowych w dużych centrach handlowych jest podstawowym celem prowadzonej przez Podatnika strategii gospodarczej. Czas trwania umów najmu jest niezależny od Wnioskodawcy (Podatnika, Najemcy) i jest dyktowany przez wynajmującego (właściciela centrum).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym ?

Zdaniem Spółki, w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Niewyrażenie zgody przez Podatnika na zapisy dotyczące poniesionych nakładów skutkowałoby tym, że nie doszłoby do podpisania umowy, a tym samym do osiągnięcia przez Podatnika przychodów.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”) oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1.  jego poniesienie,
2.  istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów),
3.  brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 updop). W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

I tak w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09), WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07), WSA w Krakowie z 29 września 2005 r. (I SA/Kr 2032/02), WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. (I SA/Gd 1127/02), WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. (I SA/Lu 573/03). Niewątpliwie stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu, na podstawie której ze środka tego korzystano. Podatnik jest zdania, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Twierdzenia podatnika opierają się na poglądzie wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SN Wr I 702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Niestety pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym", jego wycofanie z ewidencji (powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09, I SA/Wr 1702/07, I SA/Wr 53/07). Podatnik powyższe stanowisko podziela i przy tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

W przedstawionym stanie faktycznym zaprzestanie używania obcego środka trwałego (lokalu użytkowego) wynika z wcześniejszego niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w tymże środku - wygaśnięcia umowy najmu. Lokale wynajęto na okres 3-5 lat. Decyzja o zawarciu umowy najmu na taki właśnie okres podyktowana, więc była gospodarczymi i ekonomicznymi względami. Była elementem strategii gospodarczej. Niewątpliwie zatem w momencie zakończenia umowy najmu Wnioskodawca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Dlatego też, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Skoro art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 08 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1383/09/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 05 sierpnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 335/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, „ art. 16 ust. 1 ustawy pdop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.(…)

Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 5 pdop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Wnioskując zatem a contrario z treści powyższego przepisu, wywieść należy wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

W opinii Sądu, „konsekwentnie zatem należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop, stanowi kolejne odstępstwo, stanowiąc iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych.

Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 z 9 września 2005 r.).Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wyłączającego ogólne zasady opodatkowania tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro bowiem przepis art. 16 pdop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.”

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 2499/10.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż „W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, że: strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela zapatrywania prawne przytoczonej uchwały składu poszerzonego. (…) Przytoczona uchwała jest całkowicie adekwatna do podatkowego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W sprawie tej nie miała miejsca utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Zawieranie i wykonywanie umów, w których kontrahenci zainteresowanego podatnika doprowadzili do określenia czasu najmu krótszego od okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi niewątpliwie działanie będące wykonywaniem przez zainteresowanego działalności gospodarczej, a więc działanie w celu osiągnięcia przychodu. W stanie faktycznym sprawy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych powstała więc w wyniku działań podatnika w celu osiągnięcia przychodu, określonego w art. 15 ust. 1 updop.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 05 listopada 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 updop jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 updop który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy najmu na okres 3-5 lat, niektóre z nich, można przedłużyć na okres 10 lat. Przed rozpoczęciem działalności Spółka zmuszona jest ponieść nakłady celem dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej działalności. Zapisy w umowach najmu przewidują, że po zakończeniu okresu najmu poniesione nakłady pozostają w lokalu i przechodzą na własność wynajmującego lub ewentualnie Spółka jest zobowiązana do doprowadzenia lokalu do stanu z przed przekazania (tzw. stan surowy). W umowach najmu wyłączno możliwość zrekompensowania przez właściciela nieruchomości poniesionych kosztów przez Spółkę na adaptacje lokalu. Powyżej wskazane zapisy to podstawowe i istotne warunki umowne, narzucane przez wynajmującego, bez których nie jest możliwe podpisanie umowy najmu, a co się z tym wiąże prowadzenie działalności przez Spółke. Ponieważ okres trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy, niż czas trwania amortyzacji nakładów w obcych środkach trwałych, pozostaje niezamortyzowana ich część. Najczęściej zamontowane nakłady po ustaniu okresu najmu pozostawiane są w danym lokalu, gdyż ponowne użycie tych materiałów jest już fizycznie niemożliwe (np. płytki podłogowe, czy też ścianki gipsowe nie nadają się do ponownego zamontowania), oraz z uwagi na swoje parametry techniczne nie mogą być ponownie wykorzystane w innym miejscu (np. pompy ciepła). Doprowadzenie lokalu do stanu z przed adaptacji (do tzn. stanu surowego) zmuszałoby Spółkę do poniesienia dodatkowych kosztów w sytuacji, kiedy już nie jest możliwe prowadzenie działalności w tym miejscu. Czas trwania umów najmu jest niezależny od Spółki i jest ustalany przez wynajmującego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.