Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.8.2019.1.MMa
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Nieuznanie za świadczenie usług czynności pobierania przez Wnioskodawcę opłat z tytułu zamieszczania ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa na stronie internetowej Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: komornik; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za świadczenie usług czynności pobierania przez Wnioskodawcę opłat z tytułu zamieszczania ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa na stronie internetowej Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za świadczenie usług czynności pobierania przez Wnioskodawcę opłat z tytułu zamieszczania ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa na stronie internetowej Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: ,,Wnioskodawca” lub ,,\`(...)\`”) jest samorządem zawodowym (…) posiadającym osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”). Wnioskodawca sprawuje funkcję (…)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy (…) obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Czynności te wykonuje komornik, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawach. Od 1 stycznia 2019 r. komornicy sądowi traktowani są więc jako funkcjonariusze publiczni podlegający ścisłemu nadzorowi Ministra Sprawiedliwości i organów sądowych.

Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 16 ustawy (…) do zakresu działania \`(...)\` należy prowadzenie strony internetowej Wnioskodawcy w celu zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji. Przykładem wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji są obwieszczenia o licytacjach komorniczych.

Podstawą formułowania obowiązku o obwieszczeniu i ogłoszeniu o licytacjach przez komorników sądowych są przepisy Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 2019. 1460 tj. z późn. zm., dalej jako ,,k.p.c.”).

W szczególności: art. 867 § 1 \[1\] k.p.c. - obwieszczenie o licytacji ruchomości, art. 945 § 2 k.p.c. - obwieszczenie o opisie i oszacowaniu nieruchomości, art. 955 § I k.p.c. - obwieszczenie o licytacji nieruchomości, art. 1018 k.p.c. - ogłoszenie o wszczęciu egzekucji ze statku morskiego, art. 1019 k.p.c. - obwieszczenie o licytacji statku morskiego.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U.2018.770 tj. z późn. zm., dalej zwana „ustawą o kosztach komorniczych”), komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą. Wydatkami są, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o kosztach komorniczych, koszty ogłoszeń.

Wnoszenie opłat z tytułu ogłoszeń przewidują zatem przepisy ustawy o kosztach komorniczych. Koszty ogłoszeń co do zasady zaliczane są do wydatków poniesionych w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Stawki opłat za zamieszczanie przedmiotowych ogłoszeń na stronie \`(...)\` zostały określone w Uchwale (…) w sprawie ustalenia wysokości kosztów za zamieszczanie ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa (dalej jako: „Uchwała”).

Wysokość przedmiotowych opłat ustalona została jako rzeczywiste koszty związane z realizacją przez \`(...)\` ustawowego zadania, tj. w oparciu o koszty umieszczenia ogłoszenia na stronie, w tym również koszty utrzymania niezbędnej infrastruktury. \`(...)\` nie uzyskuje dodatkowego zysku z tego tytułu.

Zgodnie z treścią § 1 ust. 1 ww. Uchwały, ustala się następujący koszt zamieszczenia wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń:

1.  obwieszczenie o licytacji ruchomości (art. 867 § 1 \[1\] k.p.c.) - 20 zł;
2.  obwieszczenie o opisie i oszacowaniu nieruchomości (art. 945 § 2 k.p.c.) - 100 zł;
3.  obwieszczenie o licytacjach nieruchomości (art. 955 § 1 k.p.c.) - 100 zł;
4.  zawiadomienie o wszczęciu egzekucji ze statków morskich (art. 1018 k.p.c.) - 20 zł;
5.  obwieszczenie o licytacji statku morskiego (art. 1019 k.p.c.) - 100 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków w VAT podejmowania czynności zamieszczania ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa na stronie internetowej Wnioskodawcy, z tytułu których pobierane są opłaty ustalone w Uchwale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, stanowiących ustawowy zakres działania Wnioskodawcy, w zakresie zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty przewidziane odrębnymi przepisami prawa, których wysokość ustalona jest na podstawie Uchwały, nie spełniają one definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz członków, (…) w zakresie zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty ustalone na podstawie Uchwały jako rzeczywiste koszty związane z realizacją tych czynności, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, stanowiących ustawowy zakres działania Wnioskodawcy, w zakresie zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty przewidziane odrębnymi przepisami prawa, których wysokość ustalona jest na podstawie Uchwały, nie spełniają one definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przesłanka kwalifikująca wykonywane czynności jako działalność gospodarczą z całą pewnością nie jest spełniona w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ opłaty za zamieszczenie ogłoszeń nie zostały ustalone przez Wnioskodawcę do celów zarobkowych, a z konieczności pokrycia rzeczywistych kosztów wykonania ustawowego obowiązku.

Pojęcie ,,świadczenia usług” na gruncie VAT ma szeroki zakres. Orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednolicie przyjmuje, że należy przez nie rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest, aby:

1.  świadczenie wykonywane było w ramach umowy zobowiązaniowej,
2.  jedna ze stron takiej umowy powinna być beneficjentem świadczenia,
3.  wskutek wykonywania świadczenia podmiot ten odnosi korzyści o charakterze majątkowym,
4.  świadczenie to powinno mieć charakter odpłatny,
5.  powinien istnieć związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, który powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

O bezpośrednim związku pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzenie, zdaniem Wnioskodawcy można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść (pożytek, zysk) na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Sama kwestia „odpłatności” bynajmniej nie determinuje uznania danych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym wysokość opłat za zamieszczanie ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa została ustalona na podstawie rzeczywistych kosztów związanych z realizacją ustawowego obowiązku Wnioskodawcy. Kalkulacja opiera się na kosztach umieszczenia ogłoszenia na stronie internetowej Wnioskodawcy oraz kosztach utrzymania niezbędnej infrastruktury. Wnioskodawca nie osiąga żadnej korzyści w związku z pobieraniem przedmiotowych opłat, ponieważ stanowią one zwrot kosztów realizacji ustawowego obowiązku. W związku z realizacją ustawowego obowiązku nie można również stwierdzić, iż komornicy sądowi są beneficjentami czynności wykonywanych przez \`(...)\` oraz tego, iż otrzymują świadczenie wzajemne z tytułu wniesienia przedmiotowych opłat za zamieszczenie ogłoszeń wymaganych przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynności te nie wpisują się w zakres przepisów ustawy o VAT. Opłaty, o których mowa w opisie stanu faktycznego przedmiotowego wniosku, nie podlegają zatem opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, stanowiące ustawowy zakres jego działania w zakresie zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty przewidziane odrębnymi przepisami prawa, których wysokość ustalona jest na podstawie Uchwały, nie spełniają definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz członków, (…) w zakresie zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty ustalone na podstawie Uchwały jako rzeczywiste koszty związane z realizacją tych czynności, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

A więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” – tak stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Czynności te wykonuje komornik, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawach.

(…)

Na podstawie art. 195 ust. 2 ustawy (…)należy w szczególności:

1.  wspieranie organów nadzoru administracyjnego w zakresie pieczy nad sumiennym pełnieniem służby przez komorników oraz należytym wykonywaniem obowiązków przez asesorów i aplikantów;
2.  udział w zapewnianiu warunków do wykonywania ustawowych zadań komorników;
3.  reprezentowanie komorników i asesorów;
4.  doskonalenie zawodowe komorników i asesorów oraz udział w kształceniu aplikantów;
5.  ustalanie i krzewienie zasad etyki zawodowej oraz dbałość o ich przestrzeganie;
6.  prowadzenie badań w zakresie funkcjonowania egzekucji sądowej.

(…)

Zgodnie z przepisem art. 197 ustawy (…), Wnioskodawca jest reprezentantem (…)

Natomiast w myśl art. 202 ust. 1 pkt 16 ustawy (…) do zakresu działania \`(...)\` należy prowadzenie strony internetowej Wnioskodawcy w celu zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji.

Zgodnie z art. 867 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - zajęte ruchomości, niesprzedane według przepisów poprzedzających, z wyłączeniem przypadku, o którym mowa w art. 8661, komornik sprzedaje w drodze licytacji publicznej.

Natomiast w myśl art. 867 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego, obwieszczenie o licytacji ogłasza się publicznie w budynku sądu rejonowego właściwego dla miejsca licytacji oraz na stronie internetowej Wnioskodawcy. Jeżeli wartość ruchomości, objętych jednym obwieszczeniem o licytacji, została oszacowana na kwotę wyższą niż pięć tysięcy złotych, komornik może zamieścić obwieszczenie o licytacji także w dzienniku poczytnym w danej miejscowości. Obwieszczenie o licytacji doręcza się stronom i dozorcy zajętych ruchomości.

Zgodnie z art. 945 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, Komornik wzywa ponadto przez obwieszczenie publiczne w budynku sądowym i lokalu wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz na stronie internetowej Wnioskodawcy uczestników, o których nie ma wiadomości, oraz inne osoby, które roszczą sobie prawa do nieruchomości i przedmiotów razem z nią zajętych, aby przed ukończeniem opisu i oszacowania zgłosiły swoje prawa.

Natomiast stosownie do art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2363 z późn. zm.), komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą. Wydatkami są, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o kosztach komorniczych, koszty ogłoszeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (…) posiadającym osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca sprawuje funkcję reprezentacyjną (…). Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 16 ustawy (…) do zakresu działania \`(...)\` należy prowadzenie strony internetowej Wnioskodawcy w celu zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji. Przykładem wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji są obwieszczenia o licytacjach komorniczych. Podstawą formułowania obowiązku o obwieszczeniu i ogłoszeniu o licytacjach przez komorników sądowych są przepisy Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. W szczególności: art. 867 § 1 \[1\] k.p.c. - obwieszczenie o licytacji ruchomości, art. 945 § 2 k.p.c. - obwieszczenie o opisie i oszacowaniu nieruchomości, art. 955 § 1 k.p.c. - obwieszczenie o licytacji nieruchomości, art. 1018 k.p.c. - ogłoszenie o wszczęciu egzekucji ze statku morskiego, art. 1019 k.p.c. - obwieszczenie o licytacji statku morskiego. Stosownie do art. 5 ustawy o kosztach komorniczych komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą. Wydatkami są, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o kosztach komorniczych, koszty ogłoszeń. Wnoszenie opłat z tytułu ogłoszeń przewidują zatem przepisy ustawy o kosztach komorniczych. Koszty ogłoszeń co do zasady zaliczane są do wydatków poniesionych w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Stawki opłat za zamieszczanie przedmiotowych ogłoszeń na stronie \`(...)\` zostały określone w Uchwale (…)Wnioskodawcy z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów za zamieszczanie ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa. Wysokość przedmiotowych opłat ustalona została jako rzeczywiste koszty związane z realizacją przez \`(...)\` ustawowego zadania, tj. w oparciu o koszty umieszczenia ogłoszenia na stronie, w tym również koszty utrzymania niezbędnej infrastruktury. \`(...)\` nie uzyskuje dodatkowego zysku z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, stanowiących ustawowy zakres działania Wnioskodawcy, w zakresie zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty przewidziane odrębnymi przepisami prawa, których wysokość ustalona jest na podstawie Uchwały, nie spełniają one definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, wnoszenie opłat z tytułu ogłoszeń przewidują przepisy ustawy o kosztach komorniczych. Koszty ogłoszeń co do zasady zaliczane są do wydatków poniesionych w trakcie postępowania egzekucyjnego. Stawki opłat za zamieszczanie przedmiotowych ogłoszeń na stronie \`(...)\` zostały określone w Uchwale Wnioskodawcy w sprawie ustalenia wysokości kosztów za zamieszczanie ogłoszeń wymaganych przez przepisy prawa. Wysokość przedmiotowych opłat ustalona została jako rzeczywiste koszty związane z realizacją przez \`(...)\` ustawowego zadania, tj. w oparciu o koszty umieszczenia ogłoszenia na stronie, w tym również koszty utrzymania niezbędnej infrastruktury. \`(...)\` nie uzyskuje dodatkowego zysku z tego tytułu. Natomiast Komornik na podstawie przepisów prawa Kodeksu postępowania cywilnego, wzywa przez obwieszczenie publiczne w budynku sądowym i lokalu wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz na stronie internetowej Wnioskodawcy uczestników, o których nie ma wiadomości, oraz inne osoby, które roszczą sobie prawa do nieruchomości i przedmiotów razem z nią zajętych, aby przed ukończeniem opisu i oszacowania zgłosiły swoje prawa.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawcą a komornikami sądowymi zobowiązanymi do obwieszczenia publicznego na stronie internetowej prowadzonej przez \`(...)\` oraz do wnoszenia opłat z tytułu ogłoszeń - nie istnieje stosunek prawny pozwalający na kwalifikację przedmiotowej opłaty, jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT.

Jak wskazano powyżej obowiązek wnoszenia opłat za zamieszczanie ogłoszeń o licytacji - publicznie w budynkach Sądu oraz na stronie \`(...)\` - został wprowadzony bezpośrednio ustawą o komornikach sądowych. Wysokość opłaty za zamieszczanie ogłoszeń o licytacji - została określona w Uchwale Wnioskodawcy.

Wprawdzie okoliczności takie, że świadczenie wynika z mocy prawa, jak również wysokość wynagrodzenia wynikająca z przepisów prawa czy też fakt, że dany stosunek zobowiązaniowy powstaje z mocy ustawy, a nie ma charakteru umownego, nie przesądzają same w sobie w każdym przypadku, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu.

Istotny jest natomiast całokształt okoliczności występujących w danej sprawie, a w szczególności świadczenie wzajemne pomiędzy podmiotami.

Należy podkreślić, że obowiązki wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia strony internetowej \`(...)\` w celu zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty - mają charakter organizacyjny, wspierający, a ich wykonanie stanowi warunek sprawnego i efektywnego funkcjonowania tego systemu.

Jak wskazano powyżej - zgodnie z praktyką orzeczniczą TSUE - odpłatne świadczenie usług ma miejsce wtedy, gdy „istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (\`(...)\`)”.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie trzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Tym samym, należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawcą a komornikami sądowymi zobowiązanymi do wnoszenia opłat z tytułu ogłoszeń, o których mowa w ustawie o komornikach sądowych - nie istnieje relacja zobowiązaniowa pozwalająca na kwalifikację przedmiotowej opłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT, gdyż obowiązek wnoszenia opłat z tytułu ogłoszeń został nałożony na komorników przez ustawę o komornikach sądowych, a ponadto wnoszona opłata, zgodnie z ww. przepisami ustawy o komornikach sądowych wnoszona nie jest w związku z konkretnymi czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Komorników (nie można ich uznać za beneficjentów czynności wykonywanych przez \`(...)\`).

A zatem podsumowując całokształt okoliczności sprawy, wskazać należy, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę, stanowiące ustawowy zakres jego działania w zakresie zamieszczania wymaganych przez przepisy prawa ogłoszeń i informacji, za które pobierane są opłaty przewidziane odrębnymi przepisami prawa, których wysokość ustalona jest na podstawie Uchwały, nie spełniają definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.