Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-634/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15 (winno być 16) ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 03 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 25 i 30 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-634/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 25 i 30 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka po otrzymaniu pożyczki od Spółki „babki” z siedzibą w USA, na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, wystąpiła z wnioskiem o interpretację, czy przysługuje jej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki w pełnej wysokości.

W interpretacji z dnia 06 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-391/11/MS Spółka otrzymała potwierdzenie swojego stanowiska, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, bowiem pożyczka nie została udzielona przez akcjonariusza Spółki. Nie ma także zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, bowiem spółka „babka” (pożyczkodawca) i Spółka (pożyczkobiorca) nie mają wspólnego akcjonariusza posiadającego nie mniej niż po 25% akcji pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W wyniku restrukturyzacji Grupy, Spółka (pożyczkobiorca) będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy, będącą jednak udziałowcem Wnioskodawcy na moment spłaty pożyczki i odsetek, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15 (winno być 16) ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej jej przez Spółkę „babkę”, która na moment udzielenia pożyczki i wypłaty środków z tego tytułu nie była udziałowcem Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji, a co za tym idzie w przypadku spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami spółce która będzie udziałowcem Wnioskodawcy, odsetki będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Analizując art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, Wnioskodawca uznaje, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe (pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowca lub przez spółkę siostrzaną), przy czym w obu przypadkach, przepisy przewidują minimalny udział w kapitale zakładowym, poniżej którego cienka kapitalizacja nie ma zastosowania,
*   zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie (wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy 3-krotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy).

Jak wynika z przepisów, proces ustalania, czy dane finansowe podlegają restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki i finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec.

Jak wynika z otrzymanej interpretacji z dnia 06 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-391/11/MS pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez spółkę nie będącą na moment udzielenia pożyczki udziałowcem kwalifikowanym. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

W związku z tym, pożyczka udzielona przez Spółkę „babkę” nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki otrzymanej od spółki która na moment udzielenia pożyczki nie była z nim powiązana kapitałowo, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów mimo, iż na dzień spłaty tych odsetek spółka (pożyczkodawca) będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w:

*   interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. Znak IPPB3/423-3/09-2/AG oraz z dnia 02 grudnia 2010 r. Znak IPPB5/423-582/10-2/IŚ,
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. Sygn. III SA/Wa 1052/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 ustawy o pdop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, podlegają zatem odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka po otrzymaniu pożyczki od Spółki „babki”, na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, wystąpiła z wnioskiem o interpretację, czy przysługuje jej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki w pełnej wysokości. W interpretacji z dnia 06 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-391/11/MS Spółka otrzymała potwierdzenie swojego stanowiska, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. W wyniku restrukturyzacji Grupy, Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop wynika, iż ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów – odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.