Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1048/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-15
Teza: obowiązek korekty podatku naliczonego i należnego oraz wystawienia noty księgowej
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; noty-nota księgowa; obowiązek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego i należnego oraz wystawienia noty księgowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego i należnego oraz wystawienia noty księgowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

C. GMBH (dalej: C. GmbH lub Spółka) posiadająca siedzibę w Szwajcarii jest częścią Grupy C. (dalej: Grupa). C. GmbH jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce oraz jest zarejestrowany na potrzeby VAT w kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym, w zależności od miejsca przeznaczenia nabywanych lub sprzedanych towarów C. GmbH używa innych, właściwych dla danej transakcji numerów VAT UE (np. dla dostaw towarów realizowanych na jej rzecz na terytorium Niemiec używa niemieckiego numeru VAT, dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce używa polskiego numeru VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, Spółka nabywa towary handlowe od innych podmiotów należących do Grupy - zarówno od (i) C. Sp. z o.o. (dalej: C.) posiadającej siedzibę w Polsce i zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce jak również na terytorium Węgier, oraz (ii) innych podmiotów z Grupy nieposiadających siedziby w Polsce i niezarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce. Tym samym, w zależności od statusu sprzedawcy, Spółka dokonuje lokalnych transakcji zakupu towarów (zasadniczo na terytorium kraju) lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) w Polsce lub innym kraju zakończenia transportu tych towarów. Spółka również dokonuje zakupu na terytorium Węgier jako podatnik VAT węgierski od C. w ramach jej rejestracji do celów VAT na terytorium Węgier, tym samym traktując te transakcje jako lokalne transakcje na terytorium Węgier.

Następnie po zakupie powyższych towarów od wskazanych podmiotów, Spółka sprzedaje te towary na rzecz podmiotu należącego do Grupy - C. Sp. z o.o. (dalej: C.l), posiadającego siedzibę w Polsce i zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce.

W ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, C. sprawuje funkcję producenta o ograniczonym ryzyku, a C. l sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinny one na skutek prowadzonej działalności gospodarczej osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości. W tym modelu C. GmbH jest odpowiedzialny za zapewnienie osiągnięcia przez te podmioty odpowiedniego poziomu dochodowości właściwego dla pełnionej przez nie funkcji w Grupie.

1.  Korekta cen transferowych pomiędzy Spółką a C.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a C. (dalej: Umowa I), C. kalkuluje cenę towarów nabywanych przez C. GmbH w oparciu o ustalony zgodnie z Umową koszt produktu powiększony o marżę.

W Umowie I strony ustaliły marżę na poziomie 5%. Niemniej, aby zagwarantować, iż poziom rozliczeń odzwierciedla poziom rynkowy podlega on okresowej weryfikacji.

Ponadto, Spółka zobowiązana jest także do zapłaty wskazanych w Umowie „kosztów opłaty kapitałowej”, aby zagwarantować, iż:

*   Spółka ponosi/ponosić będzie wszystkie koszty ekonomiczne dotyczące jej interesu gospodarczego (np. koszty magazynowania); oraz

*   C. jest/będzie odpowiednio wynagrodzona za jej działalność produkcyjną oraz zaangażowanie kapitałowe w odniesieniu do towarów magazynowanych do momentu ich sprzedaży na rzecz Spółki.

Zgodnie z Umową I, w przypadku, gdy Spółka będzie wymagała korekty cen transferowych w celu zapewnienia przestrzegania lokalnych przepisów podatkowych na warunkach rynkowych, C. dokona płatności w kwocie korekty dotyczącej danego terytorium. Podobnie w przypadku, gdy C. będzie wymagał korekty cen transferowych w celu zapewnienia przestrzegania lokalnych przepisów podatkowych na warunkach rynkowych, to Spółka dokona płatności w kwocie korekty dotyczącej danego terytorium.

Biorąc pod uwagę powyższe, może zdarzyć się, iż rzeczywisty poziom dochodowości działalności produkcyjnej i magazynowej C. podczas danego okresu będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek niezależnych przyczyn, takich jak zmiany w zamówionym asortymencie przez Spółkę lub zmiany w cenach materiałów używanych przez C. itp. Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości C. za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie.

Celem wyrównania dochodowości jest zapewnienie marży operacyjnej na poziomie arm’s length, tj. poziomie rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności, dokonując analizy cen transferowych, Grupa weryfikuje czy poziom marży operacyjnej C. jest na odpowiednim poziomie. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez C. działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, ogólnych kosztów administracyjnych), zysk operacyjny C. przekroczy lub będzie niższy od poziomu wynikającego z zasady arm’s length, to Spółka wystawia odpowiedni dokument korygujący.

Należy podkreślić, iż kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości C. w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen sprzedawanych towarów przez C. na rzecz Spółki, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych Spółki, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych.

Jedyną referencją, jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez Spółkę będzie odwołanie się do całościowego wyniku C. w danym roku. Tym samym Spółka nie gwarantuje tego samego poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy towarów produkowanych przez C., lecz poziomu dochodowości C. jako całości.

1.  Korekta cen transferowych pomiędzy Spółką a C.l

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a C.l (dalej: Umowa II), Spółka kalkuluje cenę towarów nabywanych przez C.l w oparciu o wysokość historycznej marży sprzedaży. Jak zostało wskazane wprost w Umowie II, ceny dostaw towarów są ustalane z zamiarem, aby zysk C.l uzyskany ze sprzedaży towarów na rzecz klientów na własny rachunek odpowiadał warunkom rynkowym (arm’s length). Wewnętrzne ceny produktów między C. GmbH a C.l oparte są na cenie towarów stosowanej wobec osób trzecich pomniejszonej o marżę zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe, może zdarzyć się, iż rzeczywisty poziom dochodowości działalności dystrybucyjnej C.l podczas danego okresu będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek niezależnych przyczyn, takich jak zmiany w zamówionym asortymencie przez klientów C.l, nieprzewidziane zmiany w cenach sprzedawanych towarów przez C.l na lokalnym rynku w danym okresie lub udzielanie rabatów przez C.l.

Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości C.l za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie.

Tym samym, na koniec każdego okresu rozliczeniowego, w celu weryfikacji czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym (arm’s length), Grupa dokonuje analizy opartej na metodzie transakcyjnej marży netto. Celem powyższych działań jest zapewnienie poziomu marży operacyjnej na poziomie arm’s length, tj. na poziomie rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności Grupa weryfikuje czy poziom marży operacyjnej C.l wynosi 1%. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności powadzonej przez C.l działalności dystrybucyjnej (takich jak np. poziom kosztów marketingowych, ogólnych kosztów administracyjnych), jej zysk operacyjny przekroczy lub będzie niższy od poziomu wynikającego z zasady arm’s length, to C.l otrzyma odpowiedni dokument korygujący.

Należy podkreślić, iż kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości C.l w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do ceny nabywanych towarów od C. GmbH przez C.l, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedaży C. GmbH, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Jedyną referencją jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez C. GmbH będzie odwołanie się do całościowego wyniku C.l w danym roku. Tym samym C. GmbH nie gwarantuje tego samego poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów lub produktów dystrybuowanych przez C.l, lecz gwarantuje odpowiedni poziom dochodowości C.l jako całości.

1.  Dodatkowe informacje związane z wyrównaniem poziomu dochodowości C. P. oraz C.l

Co więcej, w obu przypadkach (a i b) wyrównanie poziomu dochodowości C. oraz C.l za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na poziom dochodowości za dany okres. Ponadto wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej, niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między stronami.

Powyższe korekty poziomu dochodowości C. oraz C.l wyrażają potrzebę dążenia stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length, jak również osiągnięciem przez te podmioty planowanej marży operacyjnej.

Spółka niniejszym oświadcza, że w ramach transakcji z C. i C.l:

*   towary nabywane przez Spółkę są opodatkowane z zastosowaniem podstawowej stawki VAT w wysokość 23% (transakcje lokalne), rozliczane przez nią w ramach WNT w Polsce lub opodatkowane poza terytorium kraju;

*   towary sprzedawane przez Spółkę są opodatkowane z zastosowaniem podstawowej stawki VAT w wysokość 23% (transakcje lokalne) lub poza terytorium kraju; oraz

*   Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na bazie wystawianego przez Spółkę dokumentu korygującego na rzecz C. oraz C.l, Spółka jest/będzie zobowiązana do:
    1.  dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od C. lub do korekty WNT w odniesieniu do towarów nabywanych od innych podmiotów z Grupy (innych niż C.) będących przedmiotem późniejszej sprzedaży do C.l;
    2.  dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz C.l, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach?
2.  Czy Spółka jest/będzie uprawniona do dokumentowania dokonywanych korekt dochodowości spółek należących do Grupy, tj. zarówno C. jak i C.l, za pomocą dokumentu księgowego niebędącego fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, w tym w szczególności za pomocą not księgowych (obciążeniowej lub uznaniowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na bazie wystawianego przez Spółkę dokumentu korygującego na rzecz C. oraz C.l, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do:
    1.  dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od C. lub do korekty WNT w odniesieniu do towarów nabywanych od innych podmiotów z Grupy (innych niż C.) będących przedmiotem późniejszej sprzedaży do C.l;
    2.  dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz C.l, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach.
2.  Spółka jest/będzie uprawniona do dokumentowania dokonywanych korekt dochodowości spółek należących do Grupy, tj. zarówno C. jak i C.l za pomocą dowolnego dokumentu księgowego niebędącego fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, w tym w szczególności za pomocą not księgowych (obciążeniowej lub uznaniowej).

Uzasadnienie:

Ad. 1

Charakter wyrównania dochodowości

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w celu wyrównania dochodowości spółek należących do Grupy, tj. C. oraz C.l, Spółka wystawia odpowiedni dokument korygujący na rzecz tych podmiotów. Należy podkreślić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od C., jak również nie wpływa na określenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz C.l. W ocenie C. GmbH jest to czynność odrębna od uprzednio nabytych towarów od C., jak i dokonanej dostawy towarów na rzecz C.l. Tym samym, zdaniem Spółki, należy ustalić czy wyrównanie dochodowości będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z wyrównaniem dochodowości w Grupie z pewnością nie dochodzi między C. GMBH a przedmiotowymi spółkami należącymi do Grupy do jakiejkolwiek dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby być wynagrodzeniem. W tym kontekście należałoby rozważyć, czy może ono zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak: IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między C. GmbH a C. oraz C.l poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez daną spółkę z Grupy oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to C. GmbH będzie wypłacał wyrównanie, czy też to wyrównanie zostanie wypłacone przez daną spółkę z Grupy. Nie można, więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez C. GmbH, a raz przez daną spółkę z Grupy, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych, co prawda, ze względu na przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie sposób wskazać tożsamych interpretacji, aczkolwiek za porównywalne z obciążaniem dodatkowymi kosztami lub ich obniżeniem można uznać przykładowo kwestie wypłacania świadczeń gwarancyjnych.

W kontekście powyższego na uwagę zasługuje m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. (znak: IPPP3/443-431/14-2/IG), w której organ wskazał, że: „Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy”.

Jednocześnie, na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r. (znak: ILPP2/443-1269/09/13-S/ISN), w którym organ stwierdził, że: „otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak też wypłata kontrahentowi niemieckiemu środków z tytułu różnic kursowych nie jest wynikiem działania Wnioskodawcy czy kontrahenta, lecz efektem zaistnienia korzystnych, bądź niekorzystnych dla Spółki notowań kursu walut. Zatem dokonywane przez strony umowy rozliczenia mają charakter techniczny, który pozwala na pożądaną przez strony realizację dostaw towarów. (\`(...)\`) strony zdecydowały na wbudowanie w umowę o dostawę towarów postanowienia mające na celu uzyskanie (\`(...)\`) rentowności na określonym poziomie. Celem tego postanowienia było ułatwienie należytego wykonania postanowień kontraktu w zakresie dostawy towaru. (\`(...)\`) postanowienia te mają charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. ”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie C. GmbH wyrównanie dochodowości spółek należących do Grupy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.

Brak konieczności korekty rozliczeń

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 tej ustawy, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego C. GmbH oraz przedmiotowe spółki należące do Grupy stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Dochodowość spółek z Grupy podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez te podmioty (tj. C. oraz C.l) działalności (takich jak w przypadku C. - np. ceny nabywanych materiałów do produkcji, koszty produkcji, koszty administracyjne, ogólnego zarządu, a w przypadku C.l np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny tych spółek przekroczy założony udział w przychodach, C. GmbH wystawia odpowiedni dokument korygujący.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości spółek z Grupy w danym okresie) nie ma zatem przełożenia na kwoty należne z tytułu nabycia towarów przez Spółkę od C., jak również dalszej sprzedaży towarów na rzecz C.l, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT otrzymywanymi bądź wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół cen nabywanych oraz sprzedawanych towarów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu - korekta odpowiednio cen nabycia i sprzedaży nie dałaby oczekiwanego efektu, ponieważ, po pierwsze, (i) nie wszystkie wyprodukowane przez C. w danym okresie towary zostają w tym samym okresie zakupione przez Spółkę, bowiem mogą one częściowo trafić na magazyn i zostać sprzedane dopiero w następnych okresach rozliczeniowych/latach, a po drugie, (ii) nie wszystkie nabyte towary od Spółki przez C.l zostają przez ten podmiot sprzedane w tym samym okresie. Tym samym taki mechanizm nie dałby oczekiwanego efektu w postaci wyrównania dochodowości.

Powyższe ma przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych/sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. W ocenie Spółki takie odwołanie byłoby sztuczne i nieuzasadnione, bowiem zamiarem C. GmbH nie jest obniżenie/podwyższenie cen nabywanych towarów od C. oraz cen sprzedawanych towarów na rzecz C.l, lecz jest ustalenie dochodowości spółek należących do Grupy (w całości za dany okres) na poziomie rynkowym, zgodnie z zasadą arm’s lenght, jak również biorąc pod uwagę profil funkcji pełnionych przez daną spółkę.

Ponadto w kontekście wyrównania dochodowości C.l dokonywanego przez Spółkę należy podkreślić, iż to wyrównanie dochodowości w żadnym przypadku nie jest/nie będzie związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą C.l przez C. GmbH całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Co więcej, należy zaznaczyć, iż wyrównanie dochodowości spółek z Grupy za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ich dochodowość w danym okresie. Na dochodowość C. oraz C.l ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (koszt materiałów, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne, udzielone rabaty, obniżki, itp.). Jako że omawiane spółki mają przypisaną w Grupie rolę (funkcje, ryzyka), mają także zapewnioną dochodowość na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, to C. GmbH ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arm’s lenght).

Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między spółkami z Grupy i C. GmbH. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podatku naliczonego uprzednio odliczonego z faktur otrzymanych od C., jak również nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz C.l. Należy zwrócić uwagę, iż wyrównanie dochodowości (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu nabyć oraz dostaw konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji wypracowanej dochodowości z dochodowością docelową spółek z Grupy (arm’s lenght), a następnie dokonaniem wyrównania tej dochodowości przez C. GmbH (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać wyrównanie dochodowości za dany okres za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego C. (w przypadku nabyć przez Spółkę) lub C. GmbH (w przypadku sprzedaży na rzecz C.l) za skonkretyzowane towary.

Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu nabyć/sprzedaży dokonanych w danym okresie.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi oraz sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, uprzednio odliczony podatek naliczony, jak i podstawa opodatkowania oraz podatek należy nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę od C., jak i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz C.l.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (znak: IPPP3/443-1131/14-2/JF), w której organ stwierdził, że: „Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. (znak: IPPP3/443-1233/14-2/ISZ).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że wystawienie przez Spółkę dokumentów korygujących na rzecz C. oraz C.l, których celem jest dokonanie korekty dochodowości ogółem tych spółek (w górę lub w dół) w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

Tym samym, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do:

*   dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od C.;

*   dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz C.l, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach.

Ad. 2

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ustawy o VAT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem VAT. Tym samym zakresem normowania tej ustawy nie mogą być objęte czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji również przepisy dotyczące dokumentowania transakcji, w szczególności regulacje Rozdziału 1 Działu XI (Dokumentacja - Faktury) ustawy o VAT nie będą miały zastosowania dla czynności pozostających poza jej zakresem.

Wobec czego, biorąc pod uwagę argumentację wykazaną w uzasadnieniu stanowiska odnoszącego się do pytania 1 przedmiotowego wniosku, skoro wyrównywanie dochodowości spółek należących do Grupy przez C. GmbH należy uznać za czynność znajdującą się poza zakresem ustawy o VAT, to w konsekwencji takie czynności nie powinny być dokumentowane przez Spółkę za pomocą faktury VAT.

Tym samym Spółka jest/będzie uprawniona do dokumentowania dokonywanych korekt dochodowości spółek należących do Grupy, tj. zarówno C. jak i C.l, za pomocą dokumentu księgowego niebędącego fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, w tym w szczególności za pomocą not księgowych (obciążeniowej lub uznaniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.