Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-373/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Czy przy obliczaniu współczynnika zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, cała wartość kapitału zakładowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, będzie należeć do kapitału zakładowego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spłata; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału zakładowego w rozumieniu przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału zakładowego w rozumieniu przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza uregulować na rzecz udziałowca mającego więcej niż 25% udziałów w jej kapitale, będącego kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT (dalej: „Udziałowiec”), odsetki (w całości albo w części) z tytułu pożyczki (dalej: „Odsetki”).

Pożyczka została wypłacona przez Udziałowca przed 2015 rokiem.

Udziałowiec Spółki planuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce lub spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, należących do Udziałowca (dalej: „Transakcja Wymiany Udziałów”). Udziały będą obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.

W wyniku Transakcji Wymiany Udziałów wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana częściowo na kapitał zakładowy, a nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w Spółce udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu współczynnika zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, cała wartość kapitału zakładowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, będzie należeć do kapitału zakładowego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Przy obliczaniu współczynnika zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawy o CIT), dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, cała wartość kapitału zakładowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, będzie należeć do kapitału zakładowego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT.

Na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) („Ustawa zmieniająca”) weszły w życie przepisy wprowadzające istotne zmiany w zasadach podatkowego rozliczania odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 2015 rokiem.

W konsekwencji przy obliczaniu współczynnika zadłużenia dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2015 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt)przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT przez pożyczkę, o której stanowi między innymi art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuję się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

W świetle art. 16 ust. 7 wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter enumeratywny, zgodnie z przepisem art. 16b Ustawy o CIT do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
8.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
9.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując, udziały objęte przez Spółkę w ramach Transakcji Wymiany Udziałów, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Wartość zadłużenia, którą porównuje się do kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.)

Ponieważ Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej określenia kapitału zakładowego, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. tj. z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) (dalej: „KSH”).

Kapitał zakładowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tworzy się obligatoryjnie i dzieli na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej.

Zgodnie z przepisem art. 154 § 1 KSH kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien wynosić co najmniej 5 000 złotych. Z kolei przepis art. 154 § 2 KSH stanowi, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych.

Zgodnie z przepisem art. 158 § 1 KSH jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei art. 14 § 1 KSH stanowi, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem aportu mogą być towary, maszyny, nieruchomości, znak towarowy czy akcje lub udziały w innej spółce.

Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (154 § 3 KSH).

W wyniku Transakcji Wymiany Udziałów podwyższony kapitał zakładowy w Spółce zostanie pokryty wnoszonymi do Spółki udziałami. Biorąc pod uwagę, że:

*   udziały będące przedmiotem wkładu, zostaną faktycznie na ten kapitał przekazane,
*   kapitał zakładowy nie zostanie pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec Spółki,
*   kapitał zakładowy nie zostanie pokryty wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m,

\- cała wartość kapitału zakładowego, który powstał w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, należy do kapitału zakładowego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT.

Nie ma zatem wątpliwości, że przy obliczaniu współczynnika zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, cała wartość kapitału zakładowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, będzie należeć do kapitału zakładowego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.