Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-595/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-14
Teza: Czy zawieranie transakcji na instrumentach finansowych, które nie zabezpieczają konkretnego źródła przychodów/kosztów (strefowych albo pozastrefowych) stanowi działalność dodatkową względem działalności określonej w Zezwoleniu, a w konsekwencji, wynik realizowany na tego typu transakcjach (tj. odpowiednio dochód albo strata), odnoszących się do całokształtu działalności Spółki, będzie w całości wynikiem działalności pozastrefowej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transakcja; transakcja-transakcja terminowa; wynik; zabezpieczenie; zezwolenie; zezwolenie-zakres zezwolenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik na zawieranych transakcjach na instrumentach finansowych odnoszących się do całokształtu działalności Spółki będzie w całości wynikiem działalności pozastrefowej i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (zdarzenie przyszłe) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik na zawieranych transakcjach na instrumentach finansowych odnoszących się do całokształtu działalności Spółki będzie w całości wynikiem działalności pozastrefowej i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca”, „Podatnik”) funkcjonuje na terenie specjalnej strefy ekonomicznej („SSE”, „Strefa”) na podstawie Zezwolenia z 28 lutego 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

1.  Sekcja J, Dział 58, Grupa 58.2, Klasa 58.29, Kategoria 58.29.1 - Pakiety oprogramowania systemowego,
2.  Sekcja J, Dział 58, Grupa 58.2, Klasa 58.29, Kategoria 58.29.2 - Pakiety oprogramowania użytkowego,
3.  Sekcja J, Dział 58, Grupa 58.2, Klasa 58.29, Kategoria 58.29.3 - Oprogramowanie komputerowe pobierane z Internetu,
4.  Sekcja J, Dział 58, Grupa 58.2, Klasa 58.29, Kategoria 58.29.4 - Oprogramowanie komputerowe on-line,
5.  Sekcja J, Dział 62, Grupa 62.0, Klasa 62.01 - Usługi związane z oprogramowaniem,
6.  Sekcja J, Dział 62, Grupa 62.0, Klasa 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki,
7.  Sekcja J, Dział 62, Grupa 62.0, Klasa 62.03 - Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,
8.  Sekcja J, Dział 62, Grupa 62.0, Klasa 62.09, Kategoria 62.09.2 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
9.  Sekcja J, Dział 63, Grupa 63.1 - Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobne usługi; usługi portali internetowych;
10.  Sekcja M, Dział 69, Grupa 69.2, Klasa 69.20, Kategoria 69.20.1 - Usługi w zakresie audytu finansowego;
11.  Sekcja M, Dział 69, Grupa 69.2, Klasa 69.20, Kategoria 69.20.2 - Usługi rachunkowo-księgowe,
12.  Sekcja N, Dział 82, Grupa 82.2 - Usługi centrów telefonicznych (call center),
13.  Sekcja S, Dział 95, Grupa 95.1, Klasa 95.11, Kategoria 95.11.1 - Usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Spółka posiadała także uprzednio zezwolenie z 25 lipca 2000 r. na prowadzenie działalności na terenie Strefy, które zostało następnie wygaszone na podstawie Decyzji z 9 stycznia 2012 r.

Zezwolenie niniejsze zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

1.  sekcja D podsekcja DK dział 29 grupa 2 podgrupa 24, maszyny i urządzenia ogólnego przeznaczenia pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, w zakresie produkcji i montażu produktów elektronicznych i telekomunikacyjnych,
2.  sekcja D podsekcja DK dział 29 grupa 5 podgrupa 56, maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, w zakresie produkcji i montażu produktów elektronicznych i telekomunikacyjnych,
3.  sekcja D podsekcja DK dział 30 maszyny biurowe i komputery, w zakresie produkcji i montażu produktów elektronicznych i telekomunikacyjnych,
4.  sekcja D podsekcja K dział 32 sprzęt i wyposażenie radiowe, telewizyjne i telekomunikacyjne, w zakresie produkcji i montażu produktów elektronicznych i telekomunikacyjnych,
5.  sekcja K dział 72 usługi informatyczne,
6.  sekcja K dział 73 grupa 73.1 - usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,
7.  sekcja K dział 74 grupa 3 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Spółka osiągała i osiąga dochody zarówno w ramach działalności strefowej, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Z uwagi na znaczne wahania kursów PLN wobec walut obcych (w szczególności USD), Spółka zabezpiecza swoją pozycję walutową wykorzystując dostępne na rynku finansowe instrumenty zabezpieczające, które cyklicznie zobowiązują/uprawniają ją do dokonywania zakupu waluty lub jej sprzedaży po z góry określonym kursie.

Przedmiotowe transakcje zabezpieczają całość działalności Spółki. Oznacza to, że Spółka zabezpiecza się przed ryzykiem kursowym wynikającym z planowanych przyszłych przepływów pieniężnych, powstających w szczególności na sprzedaży zarówno korzystającej ze strefowego zwolnienia podatkowego, jak i sprzedaży opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Jednocześnie Spółka podkreśla, że nie zawierała i nie zawiera kontraktów zabezpieczających odrębnie dla działalności uznanej za strefową i odrębnie dla działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Transakcje te służą bowiem zarówno działalności strefowej, jak i działalności opodatkowanej, a Spółka nie była i nie jest w stanie przyporządkować wyniku zrealizowanego na poszczególnych kontraktach do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Spółka nie stosuje zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości („URach") oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych („Rozporządzenie MF").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawieranie transakcji na instrumentach finansowych, które nie zabezpieczają konkretnego źródła przychodów/kosztów (strefowych albo pozastrefowych) stanowi działalność dodatkową względem działalności określonej w Zezwoleniu, a w konsekwencji, wynik realizowany na tego typu transakcjach (tj. odpowiednio dochód albo strata), odnoszących się do całokształtu działalności Spółki, będzie w całości wynikiem działalności pozastrefowej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „UPDOP”) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 UPDOP stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

W konsekwencji, „strefowe” zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”), co do zasady, może znaleźć zastosowanie w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej spełniającej jednocześnie dwa zasadnicze warunki:

1.  określonej w Zezwoleniu;
2.  prowadzonej na terenie Strefy.

Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w Zezwoleniu, a także jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu od PDOP, jako wynikający z działalności odrębnej niż ta wskazana w Zezwoleniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadomy jest szeregu interpretacji indywidualnych zawierających bardzo ścisłą wykładnię pojęcia działalności pomocniczej. Dla przykładu, Wnioskodawca pragnie powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2008 r., Znak: IBPB3/423-309/07/MO.

Dodatkowo, na poparcie wąskiej interpretacji pojęcia działalności strefowej, Wnioskodawca pragnie przywołać tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 listopada 2007 r.; sygn. akt I SA/GI 614/07. W niniejszym wyroku wskazano, że przesłanką korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP jest to, aby dochód uzyskiwany był na terenie Strefy wyłącznie w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu na działalność na terenie Strefy. Dochody pochodzące z działalności innej niż ta, która wskazana jest w zezwoleniu (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone także przez NSA, m.in. w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2766/11, w którym wskazano, że zwolnieniu podatkowemu dostępnemu dla inwestorów działających w SSE podlegają wyłącznie dochody osiągane z działalności prowadzonej fizycznie na terenie Strefy w ramach grupowań określonych w zezwoleniu - poza zakresem zwolnienia pozostają zaś przychody/dochody wynikłe z umów zawieranych z podmiotami trzecimi, mającymi na celu minimalizację ryzyka związanego z prowadzeniem działalności na terenie SSE (we wskazanym przypadku - umowa z ubezpieczycielem).

Spółka nie stosowała i nie stosuje rachunkowości zabezpieczeń. Wnioskodawca wykorzystuje instrumenty zabezpieczające w związku z całokształtem swojej działalności - Spółka nie określa konkretnych przepływów pieniężnych, w związku z którymi zawierana była umowa na wykorzystanie danego instrumentu. Wykorzystanie przez Spółkę instrumentów zabezpieczających nie jest warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności na terenie SSE - ma ono na celu ograniczenie ryzyka kursowego, dotyczącego zarówno działalności strefowej jak i pozastrefowej (w określonych przypadkach celem wykorzystania instrumentu może być także wygenerowanie dodatkowego zysku).

Mając na uwadze przytoczone tezy, w przypadku Spółki wynik zrealizowany na wykorzystaniu danego instrumentu zabezpieczającego (zysk lub strata) ma wpływ jedynie na dochód/stratę osiągniętą na działalności pozastrefowej, tj. opodatkowanej PDOP na zasadach ogólnych.

Stanowisko takie jest w pełni spójne z jednolitym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w podobnych sprawach - zgodnie z praktyką organów podatkowych wykorzystanie instrumentów finansowych może stanowić w określonych przypadkach działalność finansową, odrębną względem działalności określonej w treści Zezwolenia.

Takie stanowisko zostało też wyrażone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2012 r., Znak: ITPB3/423-482/12/MK, który stwierdził, że zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą. (\`(...)\`) Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1443/09/AK, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, że (\`(...)\`) wynik na instrumentach (\`(...)\`) nieobjętych zasadami rachunkowości zabezpieczeń oraz objętych tymi zasadami, ale dotyczących działalności pozastrefowej, jako niezwiązany bezpośrednio z działalnością strefową będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podobnie uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulnej z 19 listopada 2012 r., Znak: ITPB3/423-482a/12/MK, w której stwierdzono, że (\`(...)\`) mając na uwadze fakt, że:

*   zawieranie kontraktów terminowych nie wchodzi w zakres działalności objętej treścią Zezwolenia udzielonego Spółce;
*   zawieranie kontraktów terminowych nie stanowi działalności pomocniczej do działalności objętej Zezwoleniem;
*   Spółka nie może i nie będzie mogła przyporządkować precyzyjnie przychodów kosztów osiąganych/ponoszonych w związku z zawieranymi kontraktami do działalności strefowej lub opodatkowanej na zasadach ogólnych;

to wynik zrealizowany na dokonywanych przez Spółkę transakcjach w analizowanym zdarzeniu przyszłym, będzie wpływał na realizowany dochód (stratę) z działalności opodatkowanej - stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest zatem prawidłowe.

Stanowisko takie zostało uznane za prawidłowe także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423-296/12-2/KJ.

W konsekwencji, wykorzystanie instrumentów zabezpieczających do których odnosi się przedmiotowe pytanie uznać należy za przejaw wskazanej, „dodatkowej” działalności finansowej przedsiębiorcy, nieokreślonej w treści Zezwolenia. Powyższe wynika z faktu, że:

*   w przypadku instrumentów, które nie są zawierane w ramach rachunkowości zabezpieczeń - brak jest możliwości wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek wynikających z URach oraz Rozporządzenia MF, że dany instrument wykorzystywany jest wyłącznie dla celów zabezpieczenia wyniku na działalności strefowej (możliwa jest jedynie deklaracja Podatnika, prawdziwość której nie jest możliwa do zweryfikowania);
*   w przypadku instrumentów związanych z całokształtem działalności Spółki - brak jest możliwości powiązania z konkretnymi przepływami w ramach działalności strefowej, czy też pozastrefowej - co tym samym stanowi przejaw „dodatkowej” działalności Spółki, niepozostającej w bezpośrednim związku z działalnością określoną w treści Zezwolenia.

Tym samym wynik realizowany na niniejszych instrumentach, jako niezwiązany bezpośrednio z działalnością strefową (niemożliwe jest przypisanie tych instrumentów do konkretnych przepływów pieniężnych powstających w ramach działalności Spółki) i generowany w ramach działalności finansowej, odrębnej od działalności określonej w Zezwoleniu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedstawiona powyżej argumentacja, stanowiska organów podatkowych, a także sądów administracyjnych w sposób jednolity wskazują, że wynik zrealizowany na transakcjach dokonywanych na instrumentach pochodnych w związku z całokształtem działalności Spółki (bez wykorzystania rachunkowości zabezpieczeń) należy uznać za opodatkowany PDOP na zasadach ogólnych, jako osiągnięty w ramach odrębnej działalności finansowej, niewskazanej w treści Zezwolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.