Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.585.2021.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; deweloper; lokal-własność lokalu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; rata-rozłożenie na raty; spłata; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. do …. Urzędu Skarbowego we … wpłynął ww. wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Naczelnik …. Urzędu Skarbowego we …. przy piśmie z dnia 20 maja 2021 r., Nr … (UNP: ….), działając na podstawie art. 15, art. 170 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przekazał powyższy wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu 25 maja 2021 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), w związku z powyższym pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.585.2021.1.EC, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 6 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 sierpnia 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 października 2020 r., babcia I. S., darowała wnukowi (Wnioskodawcy) mieszkanie przy ulicy …. (…..). W celu lepszych warunków bytowych babci postanowiono sprzedać ww. mieszkanie i zakupić nowe, w nowym budownictwie.

Po wstępnych rozmowach z deweloperem, firmą …, Wnioskodawca otrzymał propozycję zakupu nowego mieszkania przy ulicy …., z możliwością spłaty ratalnej do czasu sprzedaży mieszkania, w którym nadal mieszkała babcia. W dniu 11 grudnia 2020 r. podpisana została umowa z firmą … (nie była to umowa notarialna), załączaniem której był harmonogram spłat umówionych wysokości rat, do czasu uzyskania środków ze sprzedaży darowanego mieszkania. Umówiona wartość nowego mieszkania w wysokości 305 000 zł została pomniejszona o wkład własny w wysokości 119 000 zł, a pozostała część 186 000 zł ma zostać spłacana do dnia 28 grudnia 2021 r. W dniu 1 kwietnia 2021 r. podpisana została umowa kupna nowego mieszkania z firmą ….., natomiast darowane mieszkanie zostało sprzedane w dniu 2 kwietnia 2021 r., a środki ze sprzedaży przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe, spłacając pozostałą część zadłużenia w wysokości 186 000 zł do dnia 21 grudnia 2021 r. firmie ….

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że w dniu 14 października 2020 r. nabył prawo własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 46,87 m2, znajdującego się w budynku mieszkalnym położonym w … przy ul. … (gmina …., powiat …., województwo ….), z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą o powierzchni użytkowej 3,86 m2. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego i pomieszczenia przynależnego wynosiła 50,73 m2 (dalej jako: „Nieruchomość 1”). Dla Nieruchomości 1 Sąd Rejonowy w …. (… Wydział Ksiąg Wieczystych) prowadzi księgę wieczystą o numerze …..

Wnioskodawca nabył Nieruchomość 1 na podstawie umowy darowizny (w formie aktu notarialnego Rep. A …..) zawartej w dniu 14 października 2020 r. z darczyńcą (I. S.) - babcią Wnioskodawcy. Zarówno darczyńcy, jak i Wnioskodawcy, przysługiwało wyłączne prawo własności tej nieruchomości. W umowie darowizny wartość darowanej nieruchomości oszacowano na kwotę 160 000 zł.

Niezależnie od powyższego, w dniu 11 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką pod firmą …., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …., umowę przedwstępną nr ….. w zwykłej formie pisemnej, w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej, na podstawie której …. ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w …. przy ul. ….., o powierzchni 57,60 m2, z przynależnym schowkiem lokatorskim i udziałem we wspólnej części budynku i własności gruntu oraz przeniesie na Wnioskodawcę prawa własności tego lokalu mieszkalnego, a Wnioskodawca kupi ten lokal mieszkalny i zapłaci cenę w kwocie brutto 305 000 zł.

W dniu 17 grudnia 2020 r., tj. po zawarciu umowy przedwstępnej, lecz przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca zapłacił na rzecz spółki … zaliczkę na zakup ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 110 000 zł. Strony zgodnie postanowiły, że pozostała część ceny zostanie zapłacona przez Kupującego w ratach po 3 000 zł - od stycznia do listopada 2021 r., w terminie do 28 dnia każdego miesiąca oraz poprzez zapłatę kwoty 162 000 zł do dnia 28 grudnia 2021 r. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca zapłacił w ww. ratach na rzecz Sprzedającego kwotę 21 000 zł, tj. po 3 000 zł od stycznia do lipca 2021 r. Powyższe potwierdza:

*   umowa przedwstępna nr …. zawarta w dniu 11 grudnia 2020 r. pomiędzy Wnioskodawcą a spółką …. Sp. z o.o.,

*   potwierdzenie przelewu na kwotę 110 000 zł z dnia 17 grudnia 2020 r.

Następnie, w dniu 1 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką …. w formie aktu notarialnego umowę przyrzeczoną, tj. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowę sprzedaży. Na podstawie tej umowy spółka …. w § 4 ust. 1 Umowy:

1.  ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 2, o powierzchni 60,34 m2, znajdującego się w budynku mieszkalnym położonym w …. przy ul. ….. wraz z lokalem przynależnym - schowek lokatorski o powierzchni 2,74 m2 oraz udziałem wynoszącym 6034/222696 w części wspólnej nieruchomości (§ 4 ust. 1 pkt 1 Umowy), dalej jako „Nieruchomość 2”;
2.  przeniosła prawo własności Nieruchomości 2 na Wnioskodawcę (§ 4 ust. 1 pkt 2 Umowy).

W § 4 ust. 2 Umowy, Strony uzgodniły cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego na kwotę brutto 305 000 zł. Jednocześnie w § 5 Umowy Strony oświadczyły, że Wnioskodawca zapłacił na rzecz spółki …… zaliczkę na poczet ceny sprzedaży w kwocie 110 000 zł. Pozostałą część ceny, tj. kwotę 186 000 zł Wnioskodawca, zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy, zobowiązany jest zapłacić na rzecz spółki ….. do dnia 28 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca w celu zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości 2, począwszy od stycznia 2021 r. uiszcza na rzecz spółki … po 3 000 zł. Łącznie od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. zapłacił w ten sposób spółce …. kwotę 21 000 zł. Pozostała do zapłaty część ceny - na dzień złożenia wniosku - wynosi 174 000 zł (Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowa sprzedaży zawarta w dniu 1 kwietnia 2021 r. między Wnioskodawcą i spółką w formie aktu notarialnego Rep. A ……).

W ten sposób w dniu 1 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości 2 i jest jej wyłącznym właścicielem.

Nieruchomość 2 została wydana Wnioskodawcy jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży w dniu 1 kwietnia 2021 r.

Nieruchomość 2 nie została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej i nie będzie służyć wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności nie jest ona lokalem usługowym. Nieruchomość 2 stanowi lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawca będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe i który będzie stanowił centrum Jego interesów osobistych. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie posiada na własność innych nieruchomości, które mogłyby służyć wskazanym celom mieszkaniowym, zatem zakup nieruchomości był nie tyle wydatkiem celowym, lecz również koniecznym.

W dniu 2 kwietnia 2021 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …..) Wnioskodawca dokonał sprzedaży prawa własności Nieruchomości 1 za cenę 160 000 zł (§ 3 Umowy). Zgodnie z § 7 Umowy, koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowej zobowiązał się ponieść kupujący.

Cena sprzedaży została zapłacona na rzecz Wnioskodawcy w dniu 6 kwietnia 2021 r. Powyższe potwierdza:

*   umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego w ….. przy ul. …… (Nieruchomość 1);

*   potwierdzenie przelewu na kwotę 160 000 zł z dnia 6 kwietnia 2021 r.

Dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości 1 w kwocie 160 000 zł Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w całości na zapłatę pozostałej części ceny Nieruchomości 2, w terminie do 28 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w …. przy ul. ….. (Nieruchomość 1), tj. kwotę 160 000 zł, przeznaczy w całości na zapłatę ceny nieruchomości przy ul …. (Nieruchomość 2) w terminie do 28 grudnia 2021 r., to będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), pomimo że nabycie prawa własności nieruchomości przy ul. …. (Nieruchomość 2) nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości przy ul. …. w ……….. (Nieruchomość 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w przypadku gdy Wnioskodawca dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w …. przy ul. …. (Nieruchomość 1), tj. kwotę 160 000 zł, przeznaczy w całości na zapłatę ceny nieruchomości przy ul. ….. (Nieruchomość 2) w terminie do 28 grudnia 2021 r., to będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nabycie nieruchomości przy ul. ……. (Nieruchomość 2) nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości przy ul. …. w … (Nieruchomość 1).

Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: PDoFizU) pozwala sformułować następujące przesłanki skorzystania ze zwolnienia dochodu z opodatkowania, a mianowicie

1.  wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe;
2.  w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dokonując subsumcji wskazanego przepisu prawa pod przedstawiony przyszły stan faktyczny, w pierwszej kolejności należy wskazać, że za dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 30e PDoFizU trzeba uznać kwotę 160 000 zł, tj. cenę sprzedaży prawa własność nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego w …. przy ul. …. (Nieruchomość 1). Wynika to stąd, że koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży tej nieruchomości, tj. koszt sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowej, zgodnie z § 7 Umowy sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2021 r. (Rep. A nr ….) poniósł w całości kupujący. Uwzględniając ponadto, że Wnioskodawca nie udokumentował żadnych kosztów uzyskania tego przychodu, otrzymana przez Niego cena sprzedaży stanowi w całości dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Następnie trzeba wyjaśnić, że Wnioskodawca w dniu 1 kwietnia 2021 r. zawarł umowę ze spółką ….., na podstawie której nabył prawo własności nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr 2. Zgodnie z § 4 ust. 2 Umowy, Strony ustaliły cenę sprzedaży tej nieruchomości na kwotę brutto 305 000 zł. Zaliczka na poczet ceny sprzedaży w kwocie 110 000 zł została uiszczona przez Wnioskodawcę w dniu 17 grudnia 2020 r. Po czym od dnia 15 stycznia 2021 r. do dnia 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca co miesiąc płacił na rzecz spółki ……po 3 000, tj. łącznie 21 000 zł do dnia złożenia wniosku. Do zapłaty pozostało więc 174 000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy, przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomość 1, tj. kwoty 160 000 zł, w całości na zapłatę nieruchomości przy ul. …… stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 21 pkt 1 lit. a) PDoFizU, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W kontekście powyższego relewantne prawnie jest, że lokal przy ul ….. stanowi odrębną nieruchomość, co wynika w sposób jednoznaczny z treści umowy sprzedaży oraz księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości. Z kolei zapłata ceny sprzedaży nieruchomości niewątpliwie stanowi wydatek poniesiony na nabycie prawa własności tego lokalu, o czym świadczy zarówno treść umowy sprzedaży, jak i regulacja Kodeksu cywilnego dotycząca umowy sprzedaży (art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego).

Mieszkanie zostało wydane Wnioskodawcy przed dniem zawarcia umowy sprzedaży (w dniu 1 kwietnia 2021 r.) i od tego dnia jest przez Niego zamieszkiwane.

Uzupełniająco trzeba wyjaśnić, że nieruchomość przy ul. … nie została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej i nie będzie służyć wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności nie jest ona lokalem usługowym. Nieruchomość stanowi lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawca będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe i który będzie stanowił centrum Jego interesów osobistych. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie posiada na własność innych nieruchomości, które mogłyby służyć wskazanym celom mieszkaniowym, zatem zakup nieruchomości był nie tyle wydatkiem celowym, lecz również koniecznym.

Podsumowując tę część rozważań należy uznać, że przeznaczenie przez Wnioskodawcę kwoty 160 000 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, w całości na zapłatę ceny za Nieruchomość 2, stanowi wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe winno nastąpić w terminie, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedstawionym stanie faktycznym za termin odpłatnego zbycia należy uznać dzień 2 kwietnia 2021 r., tj. datę zawarcia umowy Nieruchomości 1, z której to dochód Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, co winno nastąpić nie później niż do 31 grudnia 2024 r.

W konsekwencji trzeba zgodzić się, że termin, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU zostanie zachowany, jeżeli Wnioskodawca przeznaczy dochód uzyskany ze zbycia Nieruchomości 1 na własne cele mieszkaniowe, tj. zapłacenie ceny Nieruchomości 2, w terminie uzgodnionym w § 5 ust. 2 umowy, tj. do dnia 28 grudnia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia w tym kontekście jest fakt, że odpłatne zbycie Nieruchomości 1, z której dochód ma zostać przeznaczony przez Wnioskodawcę na zapłatę ceny Nieruchomości 2, nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2021 r., a więc po zawarciu umowy przedwstępnej (w dniu 11 grudnia 2020 r.) oraz umowy sprzedaży Nieruchomości 2 w dniu 1 kwietnia 2021 r.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU nie wprowadza w sposób jednoznaczny wymogu, by najpierw nastąpiło odpłatne zbycie, a dopiero następnie miało miejsce poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić ani z wykładani językowej ani celowościowej wskazanego przepisu.

Dokonując wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, podnieść należy, że z treść przepisu nie wynika by skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania uzależnione było od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, Legalis nr 2232427).

Taki sposób wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, znajduje potwierdzenie w jego wykładni celowościowej. Jak trafnie wyjaśnia się w orzecznictwie, wskazany przepis jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny żyda gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Zaprezentowany sposób wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu, należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 159/18 (Legalis nr 2280655), w którym stwierdzono jednoznacznie, że „Skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej, bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie”. Stanowisko to zostało potwierdzone także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1328/16, wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16 oraz wyroku z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt ll FSK 500/16 (Legalis).

W tym stanie faktycznym oraz prawnym, należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (Nieruchomość 1), tj. kwotę 160 000 zł przeznaczy w całości na zapłatę ceny Nieruchomości 2 w terminie do dnia 28 grudnia 2021 r., to będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, pomimo że nabycie Nieruchomości 2 nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze zbycia Nieruchomości 1. Trzeba zgodzić się bowiem, że zaprezentowany sposób interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, wynika zarówno z jego wykładni literalnej, jak i funkcjonalnej. Z kolei, ustalone na jego podstawie przesłanki przyznania zwolnienia z opodatkowania zostaną spełnione w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-eżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 października 2020 r. Wnioskodawca w drodze darowizny (zawartej w formie aktu notarialnego) od swojej babci nabył prawo własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą. Zarówno darczyńcy, jak i Wnioskodawcy, przysługiwało wyłączne prawo własności tej nieruchomości. W umowie darowizny wartość darowanej nieruchomości oszacowano na kwotę 160 000 zł. W celu lepszych warunków bytowych babci postanowiono sprzedać ww. mieszkanie i zakupić nowe, w nowym budownictwie. W dniu 2 kwietnia 2021 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał sprzedaży prawa własności ww. lokalu mieszalnego. Koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowej zobowiązał się ponieść kupujący. Cena sprzedaży została zapłacona na rzecz Wnioskodawcy w dniu 6 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 2 kwietnia 2021 r. Nieruchomości 1, nabytej w drodze darowizny w dniu 14 października 2020 r., stanowi dla Niego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, to cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W świetle powyższych przepisów zaznaczyć więc należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia w dniu 2 kwietnia 2021 r. Nieruchomości 1 nabytej w drodze darowizny, celem zwolnienia dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, musi nastąpić w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do dnia 31 grudnia 2024 r. Tym samym tylko wydatki poniesione w tym okresie, tj. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2024 r., przy spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy, mogą skorzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślić należy, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, do których w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, zalicza się nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Celem ustawodawcy statuującego omawiane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości, ale tylko takich, które są (będą) przeznaczone do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że po wstępnych rozmowach z deweloperem, Wnioskodawca otrzymał propozycję zakupu nowego mieszkania, z możliwością spłaty ratalnej do czasu sprzedaży mieszkania, które otrzymał w drodze darowizny. W dniu 11 grudnia 2020 r. podpisana została przedwstępna umowa z deweloperem, załączaniem której był harmonogram spłat umówionych wysokości rat, do czasu uzyskania środków ze sprzedaży darowanego mieszkania. Cena mieszkania to 305 000 zł brutto. W dniu 17 grudnia 2020 r., tj. po zawarciu umowy przedwstępnej, lecz przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca zapłacił zaliczkę na zakup ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 110 000 zł. Strony zgodnie postanowiły, że pozostała część ceny zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę w ratach po 3 000 zł – od stycznia do listopada 2021 r., w terminie do 28 dnia każdego miesiąca oraz poprzez zapłatę kwoty 162 000 zł do dnia 28 grudnia 2021 r.

Następnie, w dniu 1 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem w formie aktu notarialnego umowę przyrzeczoną, tj. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowę sprzedaży. W ten sposób Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości i jest jej wyłącznym właścicielem. Na zapłatę pozostałej części ceny za nieruchomość nabytą od dewelopera, Wnioskodawca przeznaczy w całości dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ustawowym trzyletnim terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy. Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny przez pryzmat, którego należy interpretować przepis. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem, daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku, należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości - to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Należy wskazać, że samo nabycie w ustawowym terminie nieruchomości nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu, lub udziału w gruncie związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Zwolnienie z opodatkowania ustanowione omawianym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dotyczy bowiem wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, a zatem nabywana nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

W tym miejscu należy podkreślić, że uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem, wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w odniesieniu do nabycia Nieruchomości 2 wypełni ww. przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, mimo że nabycie tej nieruchomości nastąpiło przed sprzedażą Nieruchomości 1, nabytej w drodze darowizny. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe oraz w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu”.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość od dewelopera nie została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej i nie będzie służyć wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności nie jest ona lokalem usługowym. Nieruchomość ta stanowi lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawca będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe i który będzie stanowił centrum Jego interesów osobistych. Wnioskodawca nie posiada na własność innych nieruchomości, które mogłyby służyć wskazanym celom mieszkaniowym. Zakup nieruchomości był nie tyle wydatkiem celowym, lecz również koniecznym.

Wobec powyższego należy wskazać, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę, nastąpiło w celu realizacji Jego własnych potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia w dniu 2 kwietnia 2021 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny w dniu 14 października 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Jednakże wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu w ustawowym terminie na zapłatę pozostałej części ceny za nieruchomość nabytą przez Wnioskodawcę od dewelopera, w celu realizowania własnych celów mieszkaniowych, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia od podatku na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …., ul …., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.