Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1629/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Czy straty powstałe w procesie produkcyjnym, a dotyczące faktycznie zlikwidowanych tzw. „braków nienaprawialnych” oraz „nieużytecznych odpadów” Spółka może zaliczyć do koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; zapasy-zapasy magazynowe; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w procesie produkcyjnym, a dotyczących faktycznie zlikwidowanych tzw. „braków nienaprawialnych” oraz „nieużytecznych odpadów” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w zakresie stanu faktycznego) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w procesie produkcyjnym, a dotyczących faktycznie zlikwidowanych tzw. „braków nienaprawialnych” oraz „nieużytecznych odpadów”.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie:

1.  produkcji urządzeń fiskalnych oraz podzespołów i części do tych wyrobów,
2.  produkcji wag elektronicznych, drukarek etykietujących,
3.  sprzedaży wyrobów wymienionych w pkt a i b,
4.  usług serwisowych, gwarancyjnych i pogwarancyjnych, w stosunku do produkowanych przez siebie wyrobów oraz do sprzedawanych urządzeń innych producentów,
5.  usług wykonywanych na materiałach powierzonych,
6.  zakupu i sprzedaży akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych do produkowanych urządzeń fiskalnych, wag elektronicznych i drukarek etykietujących,
7.  zakupu i sprzedaży urządzeń do wyposażenia sklepów,
8.  remontów i modernizacji posiadanego parku maszynowego.

Spółka jest jednym z głównych polskich dostawców pełnej gamy kas i drukarek fiskalnych, służących rejestracji sprzedaży, wraz z ich kompleksową obsługą.

W związku z prowadzoną działalnością dokonywane są zakupy materiałów zaopatrzeniowych oraz materiałów i towarów handlowych (surowce, materiały, części, części zamienne, półprodukty, podzespoły, towary itp.), które stanowią zapasy. Zakupione materiały i towary wykorzystywane są do produkcji urządzeń, napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych, świadczenia usług serwisowych oraz do remontów posiadanych maszyn.

Produkty (wyroby i usługi) znajdujące się w ofercie handlowej Spółki pochodzą w znaczącej części z produkcji realizowanej przez Spółkę. Są one w większości efektem pracy własnego działu rozwoju, a proces produkcyjny jest realizowany według własnej technologii.

Spółka, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zobowiązana, jest do utrzymywania stałego zapasu (magazynu) części, podzespołów oraz materiałów wykorzystywanych do produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów.

Warunki gwarancji na sprzedawane urządzenia zobowiązują Spółkę do rozpoczęcia naprawy urządzeń fiskalnych w ciągu 48 godzin od zgłoszenia awarii i utrzymywania przez okres minimum 5 lat pełnej dostępności części zamiennych i podzespołów, jak i wykorzystywanych do produkcji zakupionych materiałów handlowych.

Spółka, w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, wydane przez Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, zobowiązana jest do świadczenia stałych usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Spółka świadczy takie usługi przez okres minimum 5 lat. Ponadto Spółka świadczy usługi serwisowe (serwis pogwarancyjny), w zakres których wchodzi również wymiana uszkodzonych podzespołów i materiałów handlowych.

W związku z zawartymi umowami oraz uwzględniając charakter pracy urządzeń fiskalnych, Spółka musi utrzymywać stałą rezerwę serwisową w magazynie obejmującą praktycznie pełny wachlarz części do produkowanych wyrobów oraz części do wyrobów handlowych. Utrzymywanie stałego magazynu (zapasu) ma pracownikom serwisu pozwolić usunąć każdą awarię w krótkim czasie od jej zgłoszenia. W przypadku braku rezerwy serwisowej (w tym materiałów handlowych, części zamiennych) Spółka nie byłaby w stanie zrealizować warunków gwarancji i umów serwisowych, gdyż okres zakupu i sprowadzenia materiałów i towarów wykorzystywanych do produkcji urządzeń, ale również części zamiennych trwać może nawet do kilku miesięcy, gdyż dostawy dokonywane są nie tylko z kraju, ale także z zagranicy, a w tym od producentów azjatyckich.

Rezerwa serwisowa musi być utrzymywana również z uwagi na stałe zaopatrywanie około 3 tys. licencjonowanych serwisantów zewnętrznych, którzy na podstawie zawartych umów serwisowych, wykonują usługi serwisowe w imieniu Spółki.

Ponadto Spółka sprzedaje kasy, wagi, sprawdzarki cen i inne urządzenia poza granice Polski. Spółka posiada również stałych odbiorców zagranicznych. Urządzenia sprzedawane za granicę, z uwagi na inne uwarunkowania rynkowe, wymagają niejednokrotnie specyficznych części czy materiałów. Spółka zapewnia stałą rezerwę w magazynie (zapas), na wypadek otrzymania zamówienia, ale również w celach serwisowych, aby realizować naprawy w krótkim czasie.

Istotnym jest wskazanie, że Spółka przywiązuje dużą wagę do właściwego planowania zaopatrzenia w surowce, materiały i podzespoły do produkcji, zarówno co do ilości jak i rodzaju zakupów. Planowanie dokonywane jest w oparciu o prognozę sprzedaży sporządzaną przez dział sprzedaży. Zakupy materiałów, surowców i towarów do produkcji następują w oparciu o tę prognozę, ale również z uwzględnieniem konieczności utrzymywania stałej dostępności zapasów serwisowych.

Postęp techniczny, zmieniające się wymagania rynkowe co do urządzeń fiskalnych, konkurencja i zmiany technologiczne, powodują, że Spółka nabywa i stosuje coraz nowocześniejsze materiały i rozwiązania elektroniczne posiadające coraz wyższe parametry techniczne. Skutkuje to dokonywaniem zakupu nowocześniejszych materiałów i towarów, a w efekcie wprowadzaniem ich na stan magazynowy, jako zapas. Występują sytuacje, że materiały o niższych parametrach, niewykorzystane, pozostają na magazynie i stają się nieprzydatne. Następuje to bez jakiejkolwiek winy Spółki, lecz ze względu na sytuację rynkową i nieodłączne ryzyko gospodarcze (biznesowe).

W wyniku zmian technologicznych urządzenia starszej generacji, czy też urządzenia fiskalne po upływie okresu homologacji (homologacja trwa 3 lata), wycofywane są z produkcji i sprzedaży. W miarę upływu czasu zapotrzebowanie na części zamienne (materiały handlowe) stosowane w tych urządzeniach, a do których musiał być utrzymywany stały dostęp w Spółce celem niezwłocznego usunięcia awarii, zmniejsza się i/lub zanika.

Ponadto niektóre materiały i surowce, w wyniku dłuższego przechowywania tracą swoją wartość użytkową. W przypadku zastosowania nowych rozwiązań konstrukcyjnych i wprowadzenia na rynek nowych jakościowo urządzeń konieczna staje się likwidacja zapasów, które utraciły swoją przydatność. Może to dotyczyć zarówno części zamiennych, jak i materiałów/towarów handlowych/surowców, ale również wyrobów gotowych. W miarę upływu czasu również zapasy z tzw. „rezerwy serwisowej” tracą swoją wartość użytkową (materiały przechowywane do obowiązkowego serwisowania).

Dodatkowo w przypadku opisywanej problematyki wskazać należy, że zapas gotowych urządzeń fiskalnych, dla których wygasła homologacja, nie może podlegać sprzedaży. Przepisy dotyczące kas fiskalnych zakazują bowiem sprzedaży kas bez aktualnej homologacji. Urządzenia takie muszą w konsekwencji podlegać likwidacji.

Spółka, wprowadzając do obrotu nowe urządzenia, każdorazowo produkuje także pewną niewielką partię urządzeń technologicznych, o tych samych parametrach, ale bez cech handlowych i przekazuje je na zapas magazynowy. Urządzenia technologiczne wykorzystywane są do prezentacji i objazdów sieci dealerskiej, na wystawy, wypożyczane są do testów innym firmom, również w celach akwizycyjnych. Niepotrzebne i zużyte urządzenia wracają z czasem do firmy i jako niepełnowartościowe zapasy są likwidowane.

Opisane powyżej przyczyny likwidacji zbędnych/nieprzydatnych zapasów (części zamiennych, materiałów handlowych, gotowych urządzeń, surowców, towarów) uwarunkowane są czynnikami zewnętrznymi. Zapasy utraciły bowiem swą przydatność, wartość użytkową i nie rokują możliwości ich wykorzystania do produkcji (świadczenia usług), czy sprzedaży oraz należy je wycofać ze względu na zmianę przepisów. Ponadto duża część materiałów handlowych nie znajdzie rynku zbytu, gdyż posiada specyficzne cechy - została specjalnie wytworzona i/lub sprowadzona na potrzeby Spółki.

Dodatkowo w Spółce, w wyniku normalnego procesu produkcyjnego, powstają straty w środkach obrotowych. Dotyczyło to następujących sytuacji:

*   powstanie tzw. „braków nienaprawialnych”, do których dochodzi w związku z wadami materiału, w sytuacji awarii maszyny, z przyczyn zawinionych przez pracownika,
*   powstawania odpadów materiałów nienadających się do użytku, które uwzględnione są w obowiązujących w Spółce normach („nieużytecznych odpadów”).

Pomimo zachowania należytej staranności oraz dbałości o prawidłowy przebieg produkcji, straty w materiałach, czy podzespołach są w Spółce nieuniknione.

Zbędne/wycofane zapasy oraz odpady z produkcji komisyjnie kwalifikowane są do złomowania na podstawie protokołu opisującego co podlega złomowaniu, w jakiej ilości i wartości oraz jaka jest przyczyna złomowania.

Z likwidacji zapasów/braków produkcyjnych sporządzany jest protokół likwidacyjny. W wyniku fizycznej likwidacji tych odpadów odzyskiwany jest złom, który jest przeznaczony do sprzedaży.

Podsumowując wskazać należy, że Spółka jest zobowiązana do zakupu materiałów do produkcji oraz utrzymywania określonej ilości zapasu części zamiennych, materiałów handlowych oraz wyrobów gotowych, w związku z prowadzoną działalnością. W sytuacji, gdy zbędne zapasy, z powodów wyżej przedstawionych, nie mogą być skutecznie sprzedane czy wykorzystywane do produkcji, czy świadczenia usług, podlegają likwidacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy straty powstałe w procesie produkcyjnym, a dotyczące faktycznie zlikwidowanych tzw. „braków nienaprawialnych” oraz „nieużytecznych odpadów” Spółka może zaliczyć do koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), koszt faktycznie zlikwidowanych tzw. „braków nienaprawialnych” oraz tzw. „nieużytecznych odpadów”, tj. straty w środkach obrotowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W art. 16 ust. 1 updop, nie wymieniono strat w środkach obrotowych, zatem koszty tego typu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Updop nie uznaje jedynie za koszt uzyskania przychodu między innymi: strat środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop), strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop), strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 updop), strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 updop).

W sytuacji gdy powstanie tzw. „braków nienaprawialnych” oraz „nieużytecznych odpadów”, tj. strat w środkach obrotowych, jest niezawinione i nie powstało w związku z zaniedbaniem Spółki, koszt taki stanowi „zwykły” koszt produkcji (procesu technologicznego). W związku z tym koszty tego typu powinny być rozpoznane, jako poniesione w związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów w postaci produkcji podlegających sprzedaży towarów (wyrobów gotowych).

Powód powstania braków czy odpadów jest prawidłowo udokumentowany poprzez precyzyjny opis w protokole kwalifikującym tego typu odpady do złomowania. Odzyskany złom podlega zaś sprzedaży.

Wskazania wymaga, że straty środków obrotowych w procesie produkcyjnym są nieuniknionym i nieodłącznym elementem działań towarzyszącym działalności gospodarczej Spółki i w sytuacji gdy są niezawinione, to nie ma przeszkód prawnych aby zgodnie z art. 15 ust. 1 updop zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 oraz w zakresie pytań dotyczących zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.