Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-776/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Zwolnienie od podatku usług polegających na przeprowadzeniu kursu instruktora Polskiego Związku Lekkiej Atletyki oraz egzaminu kończącego ten kurs.
Słowa kluczowe: stowarzyszenia; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzeniu kursu instruktora Polskiego Związku Lekkiej Atletyki oraz egzaminu kończącego ten kurs - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzeniu kursu instruktora Polskiego Związku Lekkiej Atletyki oraz egzaminu kończącego ten kurs.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zawarł Pan z Polskim Związkiem Lekkiej Atletyki (dalej „PZLA”) umowę dotyczącą organizacji kursu instruktora Polskiego Związku Lekkiej Atletyki. Wykonuje Pan tę umowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzi Pan kurs na podstawie uzyskanego od PZLA certyfikatu oraz koncesji, jak również dopuści uczestników kursu do egzaminu, którego zdanie z oceną pozytywną będzie potwierdzone zaświadczeniem o ukończeniu kursu. Na podstawie tego zaświadczenia PZLA wystawi uczestnikom kursu legitymację instruktora PZLA. Zgodnie z umową, jest Pan zobowiązany do zapłaty na rzecz PZLA opłaty za certyfikat kursu, której wysokość będzie uzależniona od liczby uczestników kursu. Posiadanie legitymacji instruktora PZLA uprawnia do posługiwania się tytułem instruktora sportu w rozumieniu art. 41 ust. 3 ustawy o sporcie. Szczegółowe zasady prowadzenia kursu wynikają z wytycznych PZLA. Koszty Pana wynagrodzenia za prowadzenie kursu pokrywają uczestnicy kursu. Nie posiada Pan akredytacji kuratora oświaty na prowadzenie kursu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeprowadzenie przez Pana kursu instruktora PZLA oraz egzaminu kończącego ten kurs będzie zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie kursu oraz egzaminu będzie objęte „zwolnieniem od towarów i usług”, ponieważ zasady i formy prowadzenia kursu wynikają z przepisów art. 41 ust. 3 ustawy o sporcie oraz wytycznych PZLA. Posługiwanie się tytułem zawodowym instruktora sportu nie jest dostępne dla każdego, lecz wyłącznie dla osób, które posiadają wiedzę, doświadczenie, umiejętności niezbędne do wykonywania zadań instruktora sportu, które określają poszczególne związki sportowe, w tym przypadku PZLA. Zawód instruktora sportu jest zawodem regulowanym, ponieważ wyczynowe uprawianie sportu wiąże się z ryzykiem poniesienia uszczerbku na zdrowiu w postaci kontuzji. Prawidłowe prowadzenie treningu przez kompetentnego instruktora jest niezbędne do ograniczenia tego ryzyka do akceptowalnego poziomu. Dzięki temu istotnie ograniczone są koszty leczenia zawodników oraz ewentualnych rent inwalidzkich, które z reguły finansowane są ze środków publicznych. Przygotowanie instruktorów sportu w trakcie prowadzonego przez Pana kursu, tj. w formach i zasadach określonych w odrębnych, powołanych na wstępie przepisach, pełni istotną funkcję społeczną, a zatem powinno być zwolnione od podatku od towarów i usług. Cel prowadzonego przez Pana kursu jest podobny do celów funkcjonowania Wyższych Uczelni, takich jak np. Akademia Wychowania Fizycznego i Sportu. Tym samym wykonywane przez Pana czynności objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 lit. i) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty − wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednocześnie należy nadmienić, że w myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanych wyżej uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a w zakresie kształcenia na poziomie wyższym podmiot ten musi być uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zasady uprawiania i organizacji sportu określa ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r., poz. 715, z późn. zm). Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy, zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu ustawy.

Ustęp 2 ww. artykułu określa, że do zadań trenera lub instruktora sportu należy poza prowadzeniem zajęć, o których mowa w ust. 1, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

W świetle ust. 3 cyt. artykułu, trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają polskie związki sportowe, może być osoba, która:

1.  ukończyła 18 lat;
2.  posiada co najmniej wykształcenie średnie;
3.  posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu;
4.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo, o którym mowa w art. 46–50, lub określone w rozdziale XIX, XXIII, z wyjątkiem art. 192 i art. 193, rozdziale XXV i XXVI ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że do opisanych we wniosku usług, polegających na przeprowadzaniu kursu instruktora sportu oraz egzaminu kończącego ten kurs nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, że firma Pana jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Pana działalność nie spełnia również warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z ust. 1 pkt 26 lit. b) ww. artykułu, w którym zwolnienie przewidziane jest dla usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe PAN i jednostki badawczo-rozwojowe. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że ww. usługi nie spełniają definicji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te mają co prawda na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, tj. uzyskanie tytułu instruktora sportowego, jednakże brak jest w przepisach odrębnych regulacji dotyczących zasad i form prowadzenia kursu na instruktora sportu oraz egzaminu kończącego ten kurs. Wbrew bowiem Pana stwierdzeniu, powołany art. 41 ust. 3 ustawy o sporcie nie określa form i zasad, na jakich uczestnicy kursu uzyskują uprawnienia instruktora sportu, a wytyczne PZLA nie stanowią przepisów prawa. Warto dodać, że do dnia 23 sierpnia 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz. U. Nr 44, poz. 233), które określało m.in. szczegółowe warunki uzyskiwania tytułów trenera i instruktora sportu, warunki kadrowe i organizacyjne, konieczne dla prawidłowego prowadzenia kursu, minimalne wymogi, jakim powinien odpowiadać program kształcenia oraz dokumenty stwierdzające posiadanie tytułów trenera i instruktora sportu, wzory tych dokumentów, podmioty obowiązane do ich wydawania oraz podmiot obowiązany do prowadzenia ewidencji tych dokumentów, jednakże - na podstawie ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz. U. z 2013, poz. 829) – powyższe rozporządzenie utraciło moc prawną.

Natomiast ustawa o sporcie, w aktualnym brzmieniu, w bardzo ogólny sposób podaje warunki, które musi spełniać instruktor, nie zawiera jednak jakichkolwiek szczególnych wskazań, co do form i zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu instruktora sportu.

Jednocześnie należy zauważyć, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie uzyskał Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również przewidzianym w lit. c tego przepisu, gdyż z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe usługi były finansowane w całości ze środków publicznych.

Reasumując, z uwagi na fakt, że świadczone usługi nie są zwolnione od podatku na podstawie ww. regulacji prawnych, ani innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, która obecnie – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – wynosi 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.