Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.366.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła w Ministerstwie Sprawiedliwości wniosek o powołanie jej na stanowisko notariusza oraz wyznaczenie siedziby kancelarii notarialnej. W dniu 30 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła - jako najemca - Spółdzielnią Mieszkaniową umowę najmu lokalu użytkowego na czas nieokreślony, z przeznaczeniem na Kancelarię Notarialną jako działalność podstawową. Zgodnie z umową najmu, łączny koszt opłat (w tym czynsz, centralne ogrzewanie, ciepłą wodę/podgrzew., zimną wodę i kanalizację, opłaty na cele kulturalno-oświatowe oraz za gospodarowanie odpadami komunalnymi) wynosi 2.189,63 zł + podatek VAT w obowiązującej stawce. Ponadto najemca we własnym zakresie i na własny koszt zobowiązany jest dostosować lokal do potrzeb prowadzonej działalności, a poniesione przez Najemcę koszty nie będą podlegać zwrotowi na rzecz najemcy zarówno w trakcie trwania umowy najmu jak i po jej rozwiązaniu. Czynsz najmu obowiązuje najemcę od 1 lutego 2017 r., zaś pozostałe opłaty Najemca uiszcza od 1 stycznia 2017 r.

Opłaty za dostawę energii elektrycznej najemca jest zobowiązany uiszczać w oparciu o umowę zawartą z odpowiednim dostawcą, bez pośrednictwa wynajmującego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zawarła ze spółką pod firmą I. kompleksową umowę sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji dla klientów indywidualnych z dnia 4 stycznia 2017 r., zgodnie z którą miejscem dostarczenia energii elektrycznej jest wynajmowany lokal.

W dniu 12 kwietnia 2017 r. została wydana z upoważnienia Ministra Sprawiedliwości decyzja o powołaniu Wnioskodawczyni na stanowisko notariusza. W dniu 19 maja 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kancelarii notarialnej. Tego samego dnia Wnioskodawczyni (za pośrednictwem firmy księgowej) złożyła do urzędu skarbowego Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R).

Do momentu wydania decyzji o powołaniu na notariusza i jej uprawomocnienia się Wnioskodawczyni nie mogła rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mogła zarejestrować się jako podatnik podatku VAT. Natomiast na bieżąco dokonywała zakupów odpowiednich materiałów budowlanych, które były niezbędne do przeprowadzenia remontu mającego na celu dostosowanie lokalu do prowadzenia Kancelarii Notarialnej oraz uiszczała odpowiednie opłaty związane z najmem lokalu. Ponadto Wnioskodawczyni dokonała również zakupu (odnowienia) certyfikatu kwalifikowanego podpisu elektronicznego w kwocie 146,36 zł (faktura VAT z dnia 28 lutego 2017 r.), czytnika do kart ACS 39U-U1 wraz z usługą transportową w kwocie 118,70 zł (faktura VAT z dnia 27 lutego 2017 r.), dwóch zestawów Microsoft Office 2013 Dla Firm PL T5D-01753 w łącznej kwocie 1.257,99 zł (faktura z dnia 7 marca 2017r.), domeny internetowej w kwocie 13,41 zł (faktura z dnia 14 stycznia 2017 r.), które są niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków notariusza.

Lokal, w którym jest już prowadzona Kancelaria Notarialna, wymagał przeprowadzenia generalnego remontu w postaci m.in.: zainstalowania sufitów podwieszanych, ułożenia paneli podłogowych, wymianie drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami i wyposażenia łazienki, malowania ścian i krat w oknach, zainstalowania odpowiedniego oświetlenia, wertikali, urządzeń monitorujących i zabezpieczających. Ponadto Wnioskodawczyni musiała zakupić odpowiedni sprzęt (w tym komputery, oprogramowanie, UPS, niszczarkę, drukarkę itp.), meble do wyposażenia kancelarii (w tym biurka, fotele, szafę metalową, sejf z zamkiem elektrycznym, krzesła, duży stół konferencyjny, regały, szafy), godło z mosiądzu, tablice zewnętrzną dla notariusza, artykuły biurowe i odpowiednie księgi itp.

Remont lokalu Wnioskodawczyni rozpoczęła w styczniu 2017 r., zaś wszelkie wystawione do dnia 19 maja 2017 r. faktury z nim związane wystawione są imiennie na Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z remontem i najmem lokalu w którym prowadzi działalność gospodarczą, które wystawione zostały przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług (zwanej dalej „VAT”), podatnikowi - w rozumieniu art. 15 - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Przepis ten, formułując zasadę neutralności, wyraźnie stanowi o tym, iż jedynym czynnikiem warunkującym prawo do odliczenia jest wykorzystywanie towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Nie ma więc mowy o terminie nabycia tych towarów lub usług ani o warunkach formalnych, które należy spełnić, aby prawo to uzyskać. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 88 ust. 4 (wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy podatku od towarów i usług (dalej zwanym VAT). Warunek ten dotyczy wyłącznie powstania formalnej możliwości odliczenia, określając termin, w którym tego odliczenia można dokonać. Nie dotyczy on w żaden sposób nabycia towarów lub usług, które zawierają podatek do odliczenia. Jedyny termin rozgraniczający możliwość odliczenia podatku to ten określony w art. 86 ust. 13 VAT, czyli 5 lat. Innymi słowy - podatnik może odliczyć VAT z faktur wystawionych przed rejestracją dla celów VAT, jednak dopiero w momencie rejestracji powstanie techniczna możliwość odliczenia. Jeżeli tylko podatnik posiada wystawione na niego faktury, to po dokonaniu formalnej rejestracji dla celów VAT, jeżeli po dokonaniu tej rejestracji wykorzystuje dany towar (usługę) do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia. Nie można też mieć wątpliwości, że podmiot dokonujący inwestycji w postaci nabywania towarów lub usług, które następnie będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 VAT. Zgodnie z tymi przepisami bowiem działalnością gospodarczą jest wszelka działalność podatników (w tym przypadku - producenta). W szczególności więc działalnością tą są czynności dokonywane w ramach przygotowania do rozpoczęcia działalności. Analogiczne stanowisko prezentują Z. Modzelewski i G. Mularczyk w komentarzu do ustawy o VAT w komentarzu do art. 15: „Z tak uniwersalnej definicji podatnika VAT wynika kolejny bardzo istotny wniosek: aby stać się podatnikiem i korzystać z podstawowego przywileju podatnika profesjonalnego (tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego), nie trzeba wykonać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu - wystarczy prowadzić działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza oznacza nie tylko wykonywanie czynności sprzedażowych”, ale również takich czynności, które w przyszłości mogą zmaterializować się w czynnościach sprzedażowych: zakup towarów handlowych, organizacja biura nowo powstałego Podmiotu, zakup maszyn i urządzeń służących do prowadzenia działalności danego podatnika itp. Tym samym już w momencie dokonywania pierwszej czynności, która wskazuje na to, iż dany podmiot będzie prowadził działalność gospodarczą podmiot ten staje się podatnikiem, mimo np. braku zgłoszenia rejestracyjnego, które wymagane jest dopiero przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Analogiczne stanowisko prezentują sądy unijne. Podstawowym wyrokiem w tym zakresie jest Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Izba Druga) DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Finańcien z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa C-268/83. Jak stwierdził Trybunał:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że działalność gospodarcza może obejmować w rozumieniu art. 4 ust. 1 oraz jak wynika ze sformułowania w art. 4 ust. 2 wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, wiele następujących po sobie czynności. Należą tu czynności przygotowawcze, takie jak zakup środków niezbędnych do wykorzystywania w celach zarobkowych, wliczając w to zakup nieruchomości, które należy już zaliczyć do działalności gospodarczej.

23\. Przy tym nie należy różnicować owych czynności przygotowawczych według rozmaitych form prawnych, a w szczególności nie należy odróżniać roszczenia do przyszłego prawa własności od samego uzyskania prawa własności. Ponadto zasada neutralności podatku od wartości dodanej w odniesieniu do obciążeń podatkowych przedsiębiorcy, wymaga, by traktować już pierwsze nakłady inwestycyjne, poczynione dla celów przedsiębiorstwa lub w celu jego powstania, jako działalność gospodarczą.”

W związku z powyższym należy stwierdzić jednoznacznie, że:

1.  dokonywanie inwestycji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej stanowi działalność gospodarczą;
2.  podmiot prowadzący tą działalność jest podatnikiem VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia;
3.  rejestracja dla celów VAT sama w sobie nie jest potrzebna, aby uzyskać prawo do odliczenia, a jedynie jest przesłanką formalną techniczną wyznaczającą termin, w którym to odliczenie może być zrealizowane.

Należy podkreślić, iż stanowisko to jest w pełni akceptowane zarówno przez orzecznictwo unijne, jak i sądy i organy podatkowe sądów polskich. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-58/13/KO;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. IBPP1/443-406/13/AW;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt ILPP2/443-89/13-6/MR;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dna 8 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-420/10-4/BD.

Przykładowe orzeczenia sądów polskich:

*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. I SA/Ol 445/05;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. I SA/Ke 328/2011;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. I SA/Wr 889/2006;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1540/2007;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Łd 401/2006

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r., sygn. I SA/Po 752/12 (wyrok wydany po negatywnej weryfikacji zgodności prawa polskiego z prawem unijnym w wyroku C-280/10).

Szczególnie istotny w tym zakresie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 262/2011. Przytoczyć koniecznie należy następującą tezę wyroku:

„Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000 r, w sprawie C-400/98 Finanzamt przeciwko Brigitte Breitshol, iż osoba, która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. I VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji.”

Powyższe ostatecznie przesądza o istnieniu prawa Wnioskodawczyni do odliczenia podatku. Dla porządku stwierdza się, że powołane przepisy Dyrektywy obowiązują w analogicznym brzmieniu Dyrektywy 2006/112/WE w art. 9 i 167.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni złożyła w Ministerstwie Sprawiedliwości wniosek o powołanie jej na stanowisko notariusza oraz wyznaczenie siedziby kancelarii notarialnej. W dniu 30 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła - jako najemca - z Spółdzielnią Mieszkaniową umowę najmu lokalu użytkowego na czas nieokreślony, z przeznaczeniem na Kancelarię Notarialną jako działalność podstawową. Zgodnie z umową najmu, łączny koszt opłat (w tym czynsz, centralne ogrzewanie, ciepłą wodę/podgrzew., zimną wodę i kanalizację, opłaty na cele kulturalno-oświatowe oraz za gospodarowanie odpadami komunalnymi) wynosi 2.189,63 zł + podatek VAT w obowiązującej stawce. Ponadto najemca we własnym zakresie i na własny koszt zobowiązany jest dostosować lokal do potrzeb prowadzonej działalności, a poniesione przez Najemcę koszty nie będą podlegać zwrotowi na rzecz najemcy zarówno w trakcie trwania umowy najmu jak i po jej rozwiązaniu. Czynsz najmu obowiązuje najemcę od 1 lutego 2017 r., zaś pozostałe opłaty Najemca uiszcza od 1 stycznia 2017 r. Opłaty za dostawę energii elektrycznej najemca jest zobowiązany uiszczać w oparciu o umowę zawartą z odpowiednim dostawcą, bez pośrednictwa wynajmującego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zawarła ze spółką pod firmą I. kompleksową umowę sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji dla klientów indywidualnych z dnia 4 stycznia 2017 r., zgodnie z którą miejscem dostarczenia energii elektrycznej jest wynajmowany lokal.

W dniu 12 kwietnia 2017 r. została wydana z upoważnienia Ministra Sprawiedliwości decyzja o powołaniu Wnioskodawczyni na stanowisko notariusza. W dniu 19 maja 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kancelarii notarialnej. Tego samego dnia Wnioskodawczyni (za pośrednictwem firmy księgowej) złożyła do urzędu skarbowego Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R).

Wnioskodawczyni dokonywała zakupów odpowiednich materiałów budowlanych, które były niezbędne do przeprowadzenia remontu mającego na celu dostosowanie lokalu do prowadzenia Kancelarii Notarialnej oraz uiszczała odpowiednie opłaty związane z najmem lokalu. Ponadto Wnioskodawczyni dokonała również zakupu (odnowienia) certyfikatu kwalifikowanego podpisu elektronicznego w kwocie 146,36 zł (faktura VAT nr 4645/8B/2017/02 z dnia 28 lutego 2017 r.), czytnika do kart ACS 39U-U1 wraz z usługą transportową w kwocie 118,70 zł (faktura VAT nr 4463/8B/2017/02 z dnia 27 lutego 2017 r.), dwóch zestawów Microsoft Office 2013 Dla Firm PL T5D-01753 w łącznej kwocie 1.257,99 zł (faktura numer 72-03-2017 z dnia 7 marca 2017r.), domeny internetowej w kwocie 13,41 zł (faktura numer z dnia 14 stycznia 2017 r.), które są niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków notariusza.

Lokal, w którym jest już prowadzona Kancelaria Notarialna, wymagał przeprowadzenia generalnego remontu w postaci m.in.: zainstalowania sufitów podwieszanych, ułożenia paneli podłogowych, wymianie drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami i wyposażenia łazienki, malowania ścian i krat w oknach, zainstalowania odpowiedniego oświetlenia, wertikali, urządzeń monitorujących i zabezpieczających. Ponadto Wnioskodawczyni musiała zakupić odpowiedni sprzęt (w tym komputery, oprogramowanie, UPS, niszczarkę, drukarkę itp.), meble do wyposażenia kancelarii (w tym biurka, fotele, szafę metalową, sejf z zamkiem elektrycznym, krzesła, duży stół konferencyjny, regały, szafy), godło z mosiądzu, tablice zewnętrzną dla notariusza, artykuły biurowe i odpowiednie księgi itp. Remont lokalu Wnioskodawczyni rozpoczęła w styczniu 2017 r., zaś wszelkie wystawione do dnia 19 maja 2017 r. faktury z nim związane wystawione są imiennie na Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z remontem i najmem lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, wystawionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zauważyć należy, że jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur związanych z remontem i najmem lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarcza w zakresie kancelarii notarialnej, w przypadku gdy faktury te Wnioskodawczyni otrzymała przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R skoro zakupione towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych.

Jednakże, aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie jej jako podatnika. W tym celu konieczne jest uprzednie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawczyni wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przysługującego Zainteresowanej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 19 maja 2017 r. dokonała stosownej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług – VAT-R.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni ponosi wydatki na remont oraz najem lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, to jako zarejestrowany podatnik VAT – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miała Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Jak bowiem wskazano wyżej, dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy, znaczenie ma związek (w tym planowany związek) nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz to, że podatnik dokonujący odliczeń jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.