Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-589/15-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-15
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz uczestników organizowanych konferencji, seminariów naukowych i kongresów, opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług udostępnienia powierzchni do prezentacji produktów oraz określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie podmiotu niemieckiego.
Słowa kluczowe: opłata; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) oraz z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz uczestników organizowanych konferencji, seminariów naukowych i kongresów – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług udostępnienia powierzchni do prezentacji produktów – **jest prawidłowe,**

*   określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie podmiotu niemieckiego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz uczestników organizowanych konferencji, seminariów naukowych i kongresów, opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług udostępnienia powierzchni do prezentacji produktów oraz określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie podmiotu niemieckiego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 stycznia 2016 r. oraz z dnia 3 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja Rozwoju …(Wnioskodawca) została założona przez dwie osoby fizyczne o uznanym dorobku naukowym w dziedzinie nauk medycznych. Fundacja została wpisana w dniu 7 października 2010 r. do KRS Nr…, Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Fundacja jest również wpisana pod takim samym Nr KRS w Rejestrze Przedsiębiorców.

Przedmiotem działalności Fundacji jest nieodpłatna i odpłatna działalność statutowa oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Przychody Fundacji w całości są przeznaczane na realizację celów statutowych. Działalność gospodarcza do chwili obecnej nie została podjęta. Fundacja jest na etapie przywracania statusu Jednostki Pożytku Publicznego.

Zakres odpłatnej działalności statutowej obejmuje w swoim przedmiocie między innymi:

*   82.30.Z organizację konferencji i seminariów naukowych związanych z kardiologią i elektrokardiologią. Organizację wystaw i kongresów związanych z działalnością Fundacji;

*   74.90.Z upowszechnianie nowoczesnych metod leczenia poprzez współpracę z liderami w dziedzinie technologii medycznych kardiologicznych i kardiochirurgicznych;

*   73,..,.., propagowanie działalności Fundacji ze szczególnym uwzględnieniem wszechstronnej pomocy chorym kardiologicznie i ich rodzinom, propagowanie integracji dzieci i młodzieży zdrowej i niepełnosprawnej w wyniku choroby o podłożu kardiologicznym.

Uczestnikami konferencji i seminariów naukowych są lekarze, firmy producenckie z branży medycznej, firmy farmaceutyczne i inni sponsorzy. Uczestnicy są obciążani kosztami organizacyjnymi takich spotkań na podstawie wystawianych faktur (rachunków).

Do chwili obecnej sprzedaż dokonywana przez Fundację jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Fundacja nie składała deklaracji VAT-R, nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozszerzyć częstotliwość organizowanych szkoleń, konferencji, seminariów i rozszerzyć zakres podejmowanych odpłatnych działań statutowych.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT.
2.  Do dnia 14 stycznia 2016 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. W dniu 14 stycznia br. Fundacja złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W przedmiotowym zgłoszeniu rejestracyjnym zaznaczone zostały następujące pozycje:
    *   Blok C.1. poz. 30 „podatnik będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.
    *   Blok C.3. poz. 61 „podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny będzie świadczył lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, lub będzie nabywał lub nabywa usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług.
3.  Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wpisana na listę Jednostek Pożytku Publicznego. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje świadczenie przez doświadczonych kardiologów (założyciele Fundacji) wśród lekarzy, studentów medycyny, innych zainteresowanych podmiotów usług w zakresie:
    *   rozpoznawania i diagnozowania chorób kardiologicznych,
    *   wdrażania nowych metod leczenia pacjentów z chorobami kardiologicznymi,
    *   propagowania profilaktyki zdrowego trybu życia,
    *   pomocy rzeczowej i finansowej dla szpitali i placówek leczniczych,
    *   wszechstronnej pomocy chorym kardiologicznie i ich rodzinom,
    *   integracji dzieci i młodzieży chorej i niepełnosprawnej o podłożu kardiologicznym.
4.  Podmiot niemiecki, na rzecz którego Fundacja świadczy usługę objętą zakresem zadanego we wniosku pytania nr 3 jest podatnikiem i płatnikiem zarejestrowanym w swoim kraju.
5.  Podmiot niemiecki, na rzecz którego Fundacja świadczy usługę posiada siedzibę działalności gospodarczej w Berlinie. Aktywny numer VAT DE…..
6.  Usługa świadczona przez Fundację na rzecz aktywnego niemieckiego podatnika wymienionego w pkt 5, będzie świadczona dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech – Berlin.
7.  Usługi objęte zakresem zadanych we wniosku pytań nr 1 i nr 2 świadczone są w przeważającym zakresie (sporadycznie może wystąpić podmiot unijny), dla polskich podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.
8.  Klasyfikacja statystyczna usług:

1.  objętych zakresem pytania nr 1 obejmuje szeroko rozumiane usługi w zakresie zdrowia ludzkiego pozostałe zaliczane do grupowania PKWiU 86.90.19,
2.  objętych zakresem pytania nr 2 należy zaliczyć do grupowania PKWiU 82.30.11.

10.  Główny cel organizowanych przez Fundację konferencji, seminariów, kongresów objętych pytaniem oznaczonym we wnioski jako nr 1, sprecyzowany został w niniejszym uzupełnieniu w pkt 3.
11.  Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
12.  Organizowane przez Fundację: konferencje, seminaria, kongresy, spełniają w jej ocenie, definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.).
13.  Organizowane przez Fundację szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem lekarza, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych:

1.  obowiązek doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów wynika wprost z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231, poz. 2326) wydanego z upoważnienia ustawowego,
2.  Fundacja w zakresie świadczonych usług nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  organizowane przez Fundację konferencje, seminaria, kongresy są finansowane przez ich uczestników (stąd pytanie nr 1 zawarte we wniosku), oraz w części ze środków własnych pochodzących z darowizn od podmiotów krajowych i zagranicznych, definiowanych na cele statutowe Fundacji.

15.  Dotychczas Fundacja nie świadczy usług, które są finansowane ze środków publicznych.
16.  Usługi (czynności) pomocnicze objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 1 są w ocenie Wnioskodawcy niezbędne do świadczenia usługi podstawowej zwolnionej z podatku VAT. Prowadzone w różnie nazwanych formach, usługi dokształcania zawodowego, są organizowane w specyficznych miejscach na obszarze kraju dla wyspecjalizowanej grupy odbiorców, dla których organizator (Fundacja) musi zagwarantować usługi dodatkowe w postaci noclegów i wyżywienia itp.
17.  Cel czynności objętych zakresem zadanego we wniosku pytania nr 1 nie jest zarobkowy. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz nieodpłatną i odpłatną działalność statutową. Przy odpłatnej działalności statutowej. Fundacja oczekuje, że zrefundowane zostaną koszty organizowanych szkoleń zawodowych i profilaktycznych przez ich uczestników. Nie można tutaj mówić o konkurencyjności, bowiem przy świadczeniu tego typu usług określenie takie nie występuje.

Następnie w piśmie z dnia 3 lutego 2016 r. doprecyzowując opis sprawy Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Usługi objęte zakresem zadanych we wniosku pytań nr 1 i nr 2 są świadczone lub będą świadczone na rzecz następujących podmiotów (uczestnicy seminariów, konferencji, kongresów):
    *   lekarzy prowadzących indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych na obszarze Polski, zwolnionych z VAT na podstawie art. 113 i art. 43 pkt 1 ppkt 18a,
    *   krajowych producentów sprzętu medycznego, rehabilitacyjnego, którzy są zaewidencjonowani jako czynni podatnicy VAT,
    *   krajowych szpitali medycznych i innych zakładów medycznych, którzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
    *   firm krajowych (spółki posiadające osobowość prawną), zajmujących się pośrednictwem w zakresie sprzedaży sprzętu medycznego i leków, które nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT.

Ww. podmioty, w ocenie Wnioskodawcy, spełniają przesłanki dla uznania ich jako podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dalsze indywidualizowanie odbiorców świadczonych usług (na tym etapie) jest niemożliwe do podania, ponieważ Fundacja nie wie, który konkretnie podmiot, będzie w przyszłości uczestnikiem seminariów, konferencji, kongresów.

1.  Wszyscy uczestnicy konferencji, seminariów, kongresów, na rzecz których Fundacja świadczy (będzie świadczyć) usługę objętą zakresem zadanego we wniosku pytania nr 1 i nr 2 posiadają siedziby działalności gospodarczej w Polsce.
2.  Usługi świadczone przez Fundację na rzecz wszystkich podatników wymienionych w pkt 1, w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajdują się w Polsce. Miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wszystkich Fundacji usługobiorców są takie same jak ich siedziby i znajdują się w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż usług polegających na przerzuceniu wszystkich kosztów organizacyjnych konferencji, seminariów, kongresów, na ich uczestników, w tym kosztów zakwaterowania, wyżywienia itp. (wydatki takie jako trudne do jednostkowego przyporządkowania, nie są specyfikowane w wystawianych fakturach), jest zwolniona z VAT?
2.  Czy przychody Fundacji z tytułu umożliwienia fundatorom konferencji i seminariów, prezentacji ich produktów (plansze reklamowe, loga - prezentowane produkty są ściśle związane z działalnością leczniczą), są opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%?
3.  Czy organizacja na zlecenie podmiotu niemieckiego (Biotronik excellence for life) leczenia kardiologicznego pacjentów z krajów Europy Wschodniej (Rosja, Białoruś, Ukraina, Kazachstan) w polskich szpitalach oraz w szpitalach innych krajów Unii Europejskiej nie podlega opodatkowaniu w kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Usługi wymienione w pkt 1 są związane z działalnością leczniczą, ochroną zdrowia i znajdują się w katalogu usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 pkt 1 ppkt 18a, 19 ustawy. Podstawą zwolnienia może być również art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 206/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

Ad. 2)

Przychody z usług wymienionych w pkt 2 będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% w przypadku przekroczenia przez Fundację limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Przychody z realizacji usługi określonej w pkt 3 na rzecz podatnika zarejestrowanego w innym kraju Unii Europejskiej w myśl ogólnej zasady, o której mowa w art. 28b ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu w kraju. Usługi te nie wchodzą do limitu zwolnienia określanego w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz uczestników organizowanych konferencji, seminariów naukowych i kongresów – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług udostępnienia powierzchni do prezentacji produktów – **jest prawidłowe,**

*   określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie podmiotu niemieckiego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Przytoczone przepisy ustawy są odzwierciedleniem treści art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – dalej „Dyrektywa”, w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Według art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca (Fundacja) niebędący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia na postawie art. 113 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Fundacji jest nieodpłatna i odpłatna działalność statutowa oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Przychody Fundacji w całości są przeznaczane na realizację celów statutowych. Zakres odpłatnej działalności statutowej obejmuje w swoim przedmiocie między innymi organizację konferencji i seminariów naukowych związanych z kardiologią i elektrokardiologią. Organizację wystaw i kongresów związanych z działalnością Fundacji. Uczestnikami konferencji i seminariów naukowych są lekarze, firmy producenckie z branży medycznej, firmy farmaceutyczne i inni sponsorzy. Uczestnicy są obciążani kosztami organizacyjnymi takich spotkań na podstawie wystawianych faktur (rachunków). Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Organizowane przez Fundację: konferencje, seminaria, kongresy, spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Organizowane przez Fundację szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem lekarza, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Obowiązek doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów wynika wprost z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231, poz. 2326). Nadto Wnioskodawca wskazał, iż podmiot niemiecki na rzecz, którego Fundacja świadczy usługę objętą zakresem zadanego we wniosku pytania nr 3 jest podatnikiem i płatnikiem zarejestrowanym w kraju, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Niemczech.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 w oparciu o tak przedstawiony opis sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należy wskazać, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji konferencji (seminarium naukowego, kongresu) wraz z ponoszonymi przez Fundację na rzecz ich uczestników kosztami zakwaterowania, wyżywienia stanowi jedno kompleksowe świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. uczestników, składające się ze świadczenia podstawowego i świadczeń pomocniczych.

Zatem, skoro jak wynika z okoliczności sprawy ww. usługi organizacji konferencji (seminariów naukowych, kongresów) będą świadczone na terytorium kraju oraz – jak wskazał Wnioskodawca – na rzecz polskich podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, to Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju tj. Polski.

Podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Odnosząc treść wyżej powołanych przepisów do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że świadczone przez Fundację usługi - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 ustawy. Podkreślić bowiem należy, że ww. usługi nie spełniają przesłanek wynikających z wyżej cytowanych przepisów, gdyż nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia jak również dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przy czym jednocześnie rozważenia wymaga, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia w świetle innych przepisów. W tym miejscu należy przywołać art. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie z kolei do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie. Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Dokonując analizy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem stwierdził, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto z opisu sprawy nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii …albo jednostką badawczo – rozwojową.

Jednocześnie wskazać należy, że świadczone przez Fundację na rzecz uczestników konferencji (seminariów naukowych, kongresów) usługi obejmujące – jak wskazał Wnioskodawca - nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem lekarza, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wnioskodawca wskazał akt prawny, na podstawie którego określona grupa zawodowa biorąca udział w konferencji (seminarium naukowym, kongresie) zobowiązana będzie do podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, tj.:

*   lekarze – na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r., poz. 464), w myśl którego lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1, ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r., Nr 231, poz. 2326, z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę.

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”;
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu mulitimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14.  prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji Naukowej lub…;
16.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, lekarz realizujący obowiązek doskonalenia zawodowego prowadzi indywidualną ewidencję przebiegu doskonalenia zawodowego, w formie „Ewidencji Doskonalenia Zawodowego”, której wzór jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

„Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” lekarz otrzymuje nieodpłatnie od okręgowej izby lekarskiej, której jest członkiem (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu „Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie „Prawo wykonywania zawodu lekarza” albo „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty”, w części „wpisy uzupełniające”. Wzór wpisu do dokumentu prawa wykonywania zawodu stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kształcenia lekarzy poprzez udział w konferencji (seminarium naukowym, kongresie), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotowe konferencje (seminaria naukowe, kongresy) pozwalają dopełnić obowiązek doskonalenia zawodowego, gdyż pozostają w związku z zawodem ww. uczestników konferencji (seminarium naukowego, kongresu). Udział w takim kształceniu pozwala na uaktualnienie wiedzy służącej celom zawodowym. Ponadto zasady organizowania i przeprowadzania ww. usług kształcenia doskonalenia zawodowego lekarzy zostały ściśle uregulowane w odrębnych, ww. przepisach. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi zgodnie z ww. przepisami, spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, tzn. przedmiotowe szkolenia prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi świadczone dla uczestników konferencji (seminariów naukowych, kongresów) wykonujących zawód lekarza spełnią dyspozycję wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, a tym samym opłaty wnoszone przez ww. osoby (tj. koszty organizacyjne, którymi są obciążane ww. osoby) za udział w konferencji (seminarium naukowym, kongresie), będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W przypadku natomiast usług świadczonych dla pozostałych uczestników konferencji (seminariów naukowych, kongresów) wskazać należy, iż przedmiotowe usługi nie będą spełniały przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) ustawy i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Przy czym zauważyć należy, że jak wynika z okoliczności sprawy, Fundacja nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy. W związku z powyższym uznać należy, że Fundacja świadcząc przedmiotowe usługi, do momentu przekroczenia limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 podkreślić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają przychody z tytułu umożliwienia fundatorom konferencji i seminariów prezentacji ich produktów (plansze reklamowe, loga), lecz czynność stanowiąca świadczenie usług, na poczet bądź z tytułu której zostaje uiszczona należność przez nabywającego usługę. Okoliczności sprawy wskazują, iż ww. przychody Fundacji z tytułu umożliwienia fundatorom konferencji i seminariów organizowanych na terytorium kraju prezentacji ich produktów (plansze reklamowe, loga) stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę udostępnienia powierzchni do prezentacji produktów.

Przedmiotowa usługa, jak wskazał Wnioskodawca będzie świadczona na rzecz polskich podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tym samym świadczona przez Fundację ww. usługa będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju tj. w Polsce.

Jak wyżej wskazano, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej nie przewidziano opodatkowania przedmiotowej usługi stawkami obniżonymi.

Wobec powyższego uznać należy, iż świadczone przez Fundację usługi udostępnienia powierzchni do prezentacji produktów (w postaci plansz reklamowych, loga) będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy, wskazać należy, że Fundacja świadcząc przedmiotowe usługi, do momentu przekroczenia limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na zlecenie podmiotu niemieckiego (tj. pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3) wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy kontrahent niemiecki, na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył usługę organizacji leczenia kardiologicznego, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech.

W związku z powyższym uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie ogólna zasadą wyrażona w powołanym na wstępie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług zgodnie z art. 28b ustawy będzie miejsce, w którym podatnik - kontrahent niemiecki -będący usługobiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. terytorium Niemiec. Tym samym stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku (w szczególności kwestia ujęcia czynności wymienionych w pytaniu nr 3 do kwoty limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.