Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1199/10-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-08
Teza: W zakresie rozliczenia oraz stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczenia
Słowa kluczowe: import-import usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2010 r. (data wpływu 09.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia oraz stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczenia **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie pyt. 1, 3, 5, 8,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 2, 4, 6, 7.

UZASADNIENIE

W dniu 09.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia oraz stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (zwany dalej „Uniwersytet ” lub „Wnioskodawca”) nabywa akcelerator cząstek naładowanych (cyklotron izochroniczny) i towarzyszące mu urządzenia do przeprowadzania reakcji chemicznych przeznaczone do produkcji radiofarmaceutyków, a także inne elementy wyposażenia cyklotronu niezbędne dla jego prawidłowego i bezpiecznego działania (łącznie zwane dalej „Cyklotronem” lub „Sprzętem”), wraz z instalacją tych urządzeń, a także usługi budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń dla potrzeb instalacji Sprzętu (zwane dalej ‚„Usługami budowlanymi”), w związku z realizacją umowy

Powyższy akcelerator, elementy jego wyposażenia oraz elementy niezbędne dla jego działania a także usługi budowlane są nabywane od podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby, ani stałego miejsca działalności, ani stałego miejsca zamieszkania.

Nabycie Cyklotronu oraz Usług budowlanych następuje w wyniku realizacji umowy w formule „pod klucz” zawartej pomiędzy Uniwersytetem, Międzynarodową Agencją Energii Atomowej („MAEA”) oraz G. z siedzibą we Francji („G. France”). Udział MAEA w przedmiotowym kontrakcie sprowadza się do dofinansowania nabycia Cyklotronu oraz niezbędnego do prawidłowego działania sprzętu przez Uniwersytet i zgodnie z zasadami obowiązującymi w tej organizacji międzynarodowej organizacji przetargu na jego dostawę wraz z konieczną adaptacją istniejących pomieszczeń. Jednocześnie należy wskazać, iż dofinansowanie zakupu Cyklotronu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w MAEA, może dotyczyć tylko i wyłącznie Sprzętu i nie może dotyczyć Usług budowlanych, chociaż przetarg ogłoszony przez MAEA obejmował kompleksowe wykonanie Cyklotronu „pod klucz” w tym również usługi budowlane.

Zgodnie z warunkami ogłoszonego przetargu oferenci byli zobowiązani do podania ceny (oferty) całościowej oraz do odrębnego wykazania ceny za dostawę Sprzętu i odrębnie do wykazania ceny za Usługi budowlane, przetarg dopuszczał składanie ofert częściowych lub wybór różnych oferentów do wykonania poszczególnych elementów kontraktu (Sprzętowej i Budowlanej).

W ramach przetargu G. France złożyła ofertę kompleksową obejmującą zarówno dostawę Sprzętu jak i wykonanie Usług budowlanych i ta oferta została wybrana przez MAEA w ramach przetargu. Zgodnie z warunkami oferty cena obejmuje całość kosztów Sprzętu i jego instalacji oraz całość kosztów Usługi budowlanej wykonywanej na nieruchomości położonej w W. Oferta ta przyjęta w całości, jako oferta kompleksowa obejmująca wykonanie Cyklotronu „pod klucz” wraz z jego instalacją i świadczeniem usług budowlanych dotyczących dostosowania budynku do instalacji Cyklotronu z zapewnieniem przez G. France spełnienia wszystkich kryteriów jakie nakłada rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania (GMP).

W tym miejscu należy wskazać, iż ze względu na charakter Cyklotronu i ryzyko związane z jego pracą nie jest to urządzenie, które może zostać zamontowane w każdym, dowolnym budynku. Konieczna jest adaptacja budynku pod określony typ i model cyklotronu i prace wykonywane w ramach kontraktu budowlanego nie byłyby przydatne ani potrzebne, bez nabycia Cyklotronu lub niezależnie od jego nabycia. W przypadku innego typu cyklotronu lub innego modelu prace te byłyby zbędne i nieprzydatne w realizowanym zakresie. Wobec tego ich świadczenie/nabycie w oderwaniu od nabycia Cyklotronu określonego modelu i typu nie miałyby sensu.

Co więcej dostawa sprzętu następuje sukcesywnie w trakcie prac adaptacyjno-budowlanych i sukcesywnie do postępu prac montowane są elementy wymagające precyzyjnego montażu i dostosowania budynku w celu zapewnienia jego ciągłej i bezpiecznej pracy przy spełnieniu warunków określonych w ustawie Prawo Atomowe. Z użytkowaniem Cyklotronu wiążą się rozliczne ryzyka m.in. związane z wytwarzaniem w trakcie działania promieniowania jonizującego X, gamma, neutronowego, jako że produkowane radiofarmaceutyki, również emitują promieniowanie jonizujące. W efekcie pracy cyklotronu powstają krótkożyciowe odpady radioaktywne, które wymagają specjalnego sposobu monitorowania, składowania i utylizacji. Dlatego też wymogiem koniecznym przed wystąpieniem o wydanie pozwolenia na budowę jest uzyskanie akceptacji dla projektu adaptacji pomieszczeń ze strony Państwowej Agencji Atomistyki. Dodatkowe obostrzenia dla adaptacji budynku i zainstalowanego wyposażenia wynikają także z tego, że cyklotron wraz z zakupionym wyposażeniem służy do produkcji radiofarmaceutyków, która to produkcja wymaga spełnienia szeregu bardzo ostrych kryteriów GMP. W przypadku zakupu od różnych podmiotów poszczególnych elementów nabywca mógłby nie mieć możliwości zrealizowania uprawnień z rękojmi lub gwarancji, jeśli każdy z oferentów wykonałby swoją część prawidłowo, jednak łącznie mogłyby one nie spełniać oczekiwanych warunków pracy. Był to jeden z argumentów przesądzających o wyborze przez MAEA oferty kompleksowej, mimo że wybór różnych oferentów do różnych części kontraktu mógłby zapewnić niższą cenę łączną.

Wobec powyższego należy mieć na uwadze, iż celem zakupu dokonywanego przez Uniwersytet jest nabycie kompletnego i działającego Cyklotronu, zaś nabycie usług budowlanych jest niezbędne i konieczne dla nabycia Cyklotronu, którego nabycie nie miałoby sensu bez adaptacji i dostosowania budynku pod dany Cyklotron. W takim wypadku nie można by z niego korzystać.

Należy mieć na uwadze rozdzielenie ceny oferty na dwa elementy (sprzętową i usługową) było to wynikiem wyłącznie zasad obowiązujących w MAEA, zgodnie z którymi MAEA mogła dofinansować wyłącznie nabycia Sprzętu i nie mogła finansować Usług budowlanych. Z tych też względów, na żądanie MAEA w celu realizacji rozstrzygniętego przetargu, podpisano dwa odrębne kontrakty obejmujące dostawę i instalację Sprzętu („Kontrakt Sprzętowy”) oraz świadczenie usług budowlanych („Kontrakt Budowlany”). Jedyną podstawą i celem rozdzielenia tych kontraktów były zasady obowiązujące w MAEA (dotyczące wyłącznie możliwości dofinansowania Sprzętu), zaś celem Uniwersytet , jako zamawiającego, było wykonania „pod klucz” całej inwestycji obejmującej zarówno dostawę Sprzętu, jego wyposażenia, jego instalacji oraz adaptacji budynku pod określony model cyklotronu, co znajduje odzwierciedlenie w zapisie Umowy: „Zważywszy, że Wykonawca zgadza się, aby prace adaptacyjne na placu budowy, zgodnie z niniejszą Umową oraz dostawa sprzętu, przeprowadzenie szkoleń oraz dostarczenie wszelkiej właściwej dokumentacji, usług i materiałów, zgodnie z postanowieniami Umowy na dostawę sprzętu \[ang. the Equipment Contract\] (zgodnie z artykułem 1, ustęp 2 niniejszej Umowy), zostaną wykonane jako kompletny i funkcjonujący Ośrodek PET, co zostanie potwierdzone świadectwem zakończenia prac \[ang. the Certificate of Completion\] („świadectwo ukończenia”) podpisanym przez Klienta.” Artykuł 1 — Zakres projektu, ust. 4 Umowy, stanowi: „W celu uniknięcia wątpliwości, jeżeli cały Projekt nie jest uznany za zakończony, ani niniejsza Umowa ani Umowa na dostawę sprzętu nie są uznane za zrealizowane.”

Jednocześnie należy wskazać, iż brak udziału MAEA w Kontrakcie Budowlanym wynika wyłącznie z przepisów tej organizacji. Nie odpowiada ona w żaden sposób za wykonanie Usług budowlanych, nie dofinansowuje ich i z tego powodu nie może uczestniczyć w kontrakcie i ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za jego wykonanie. Z kolei udział MAEA w Kontrakcie Sprzętowym wynika z pomocy merytorycznej, jakiej udziela ona Polsce i Uniwersytet zarówno w zakresie wyboru modelu, uznanego dostawcy, jak i częściowym finansowaniu tego zakupu. Jednakże powyższe nie powinno wpływać na ocenę tego, że zarówno dostawa, jak i usługi są, świadczone bezpośrednio przez G. France na rzecz Uniwersytetu . Faktycznie MAEA dysponuje całością środków finansowych i uwalnia te środki na zapłatę z obu kontraktów: sprzętowego i budowlanego na wniosek Uniwersytet.

W związku z powyższym i powołanymi zasadami obowiązującymi w MAEA podpisane i wskazane powyżej oba kontrakty zostały zawarte:

1.  Kontrakt Sprzętowy — w którym stronami są Uniwersytet , MAEA i G. France;
2.  Kontrakt Budowlany — w którym stronami są Uniwersytet i G. France.

Jednakże w obu przypadkach dostawcą i usługodawcą całości świadczeń (Sprzętu i Usług budowlanych) jest G. France, zaś nabywcą całości jest Uniwersytet. Udział MAEA w Kontrakcie sprzętowym jest związany z udzielonym dofinansowaniem w ramach programu pomocy technicznej i zapewnieniem tej organizacji możliwości kontroli prawidłowości wykonania tej umowy.

Obecnie realizowana jest inwestycja „pod klucz” przez G. France na rzecz Uniwersytetu, w tym świadczone są Usługi budowlane związane z adaptacją budynku Uniwersytet oraz następują dostawy Sprzętu i jego instalacja.

Należy również wskazać, iż przedmiotowy Cyklotron, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. 2004 Nr 93, poz. 896, ze zm.; „Ustawa o wyrobach medycznych”) jest wyrobem medycznym, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 tej ustawy, pojęciem wyrobu medycznego należy również objąć wyposażenie wyrobu medycznego (w tym wypadku Cyklotronu), co potwierdza pismo Ministerstwa Zdrowia Departamentu Polityki Lekowej z dnia 7 lipca 2004 r. (nr PLO-01-R-W-87/2004), mimo że wyposażenie to samoistnie nie jest ono wyrobem medycznym.

W sprawie Cyklotronu Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w dniu 13 grudnia 2005 r. wydał Postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn. 1472/RPP1/443-711/05/SS), w którym potwierdził prawo do stosowania stawki 7%, zgodnie z poz. 106 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, zarówno dla dostawy Cyklotronu, jak i jego wyposażenia oraz części zamiennych. Postanowienie to nie zostało wydane dla wnioskującego, jednak zostało uzyskane w stosunku do takiego samego towaru, jaki jest przedmiotem niniejszego wniosku (Cyklotronu) i było wystosowane przez polską spółkę powiązaną (należącą do tej samej grupy kapitałowej) z dostawcą (G. France), jako że dostawca w świetle wówczas obowiązujących przepisów nie mógł samodzielnie wystąpić o taką interpretację.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na zasady finansowania i przepływ środków finansowych na realizację tego projektu. Uniwersytet był zobowiązany zebrać całość środków niezbędnych dla sfinansowania nabycia Cyklotronu (Sprzętu i Usług budowlanych) w części w jakiej on ponosi ten koszt, tj. bez uwzględnienia części finansowania obciążającej MAEA. Było to niezbędne ze względu na zasady organizowania przetargów przez MAEA, która by ogłosić przetarg musi mieć zabezpieczone środki na jego sfinansowanie.

Odnosząc się do przepływów finansowych związanych z nabyciem Cyklotronu należy wskazać, iż:

1.  w zakresie Kontraktu Sprzętowego — faktury przez G. France są wystawiane na MAEA, która dokonuje płatności jednocześnie ze środków własnych (dofinansowania dla Uniwersytet ; dalej zwanych „Środki MAEA”) oraz środków przekazanych jej przez Uniwersytet (dalej zwanych „Środki Uniwersytet ”). Faktury te są wystawiane bez wykazanego podatku VAT (informacja na fakturze „Exempt EEC”) na MAEA, która nie wystawia faktur dla Uniwersytet . Jednocześnie można ustalić czy dana faktura jest opłacana ze Środków MAEA, czy Środków Uniwersytet ;
2.  w zakresie Kontraktu budowlanego — faktury są (będą) wystawiane bezpośrednio na Uniwersytet przez G. France. Uniwersytet dokonuje samodzielnie zapłaty z tego tytułu ze środków przekazanych jej zwrotnie przez MAEA, które były jej przekazane na zabezpieczenie finansowania przetargu i płatności z tytułu realizacji zawartych kontraktów.

Po wykonaniu dostawy Sprzętu, jego instalacji oraz adaptacji pomieszczeń całość wykonanych prac zostanie przekazana protokołem zdawczo-odbiorczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnikiem od tej dostawy Sprzętu jest Uniwersytet , w związku z występowaniem dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca?
2.  Czy podatnikiem z tytułu nabycia Usług budowlanych jest Uniwersytet , w związku z występowaniem importu usług?
3.  Jaka jest stawka podatku VAT na dostawę Sprzętu?
4.  Czy usługi budowlane można uznać za element dostawy sprzętu opodatkowany wg zasad właściwych dla sprzętu skoro podział kontraktów ma charakter sztuczny (wynikający z zasad dofinansowywani udzielanego przez MAEA) i nie ma znaczenia dla oczekiwań nabywcy, co do realizacji tego kontraktu?
5.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Sprzętu?
6.  Jaka jest podstawa opodatkowania z tytułu nabycia Sprzętu?
7.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Usług budowlanych?
8.  Czy zastosowanie się do wskazanego, przez organ właściwy do wydania interpretacji, prawidłowego sposobu postępowania podlega ochronie na takich samych zasadach co zastosowanie się do interpretacji oceniającej stanowisko podatnika za prawidłowe, zarówno w zakresie zdarzenia przyszłego jak i stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Uniwersytet jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zakupu Sprzętu, ze względu na występowanie dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca.

Ad. 2.

Uniwersytet nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Usług budowlanych, ze względu na występowanie importu usług, ale jest podatnikiem w tym zakresie ze względu na występowanie dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca.

Ad. 3.

Stawka podatku obowiązująca dla Sprzętu, zarówno dla właściwego urządzenia, jak i jego wyposażenia oraz części zamiennych, wynosi 7%, zgodnie z poz. 106 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Ad. 4.

Usługi budowlane mające na celu adaptację pomieszczeń, niezbędne dla prawidłowego i bezpiecznego korzystania ze Sprzętu, przedstawione w stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dostawa Sprzętu, z którym usługi te są związane — tj. podlegają opodatkowaniu stawką 7%, jako element świadczenia złożonego, którego głównym celem jest nabycie Sprzętu.

Ad. 5.

Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez Uniwersytet lub na jego rzecz (przez MAEA), zaś w zakresie w jakim obowiązek podatkowy nie powstanie w związku z dokonaniem zapłaty, powstanie on z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru, tj. sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego odnośnie Sprzętu.

Ad. 6.

Podstawą opodatkowania Sprzętu jest to co nabywca (Uniwersytet ) jest obowiązany zapłacić, i nie uwzględnia kwot należnych sprzedawcy, ale dofinansowania MAEA, płaconych przez MAEA na rzecz G. France, a zatem obejmuje wyłącznie część płatności MAEA dokonywaną ze Środków Uniwersytet oraz płatności dokonywane samodzielnie przez Uniwersytet zarówno z tytułu Kontraktu Sprzętowego, jak i Kontraktu Budowlanego.

Ad. 7.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Usług budowlanych, powstanie zgodnie z zasadami właściwymi dla nabycia Sprzętu i nie powstanie odrębnie z tytułu nabycia samych Usług budowlanych wg zasad właściwych dla importu usług, gdyż usługi te są elementem świadczenia złożonego podlegającemu opodatkowaniu jako dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Ad. 8.

Zastosowanie się do wskazanego, przez organ właściwy do wydania interpretacji, prawidłowego sposobu postępowania podlega ochronie na takich samych zasadach co zastosowanie się do interpretacji oceniającej stanowisko podatnika za prawidłowe, zarówno w zakresie zdarzenia przyszłego jak i stanu faktycznego.

Ad. 1.

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy wskazać, iż dostawa Sprzętu ta nie może być uznana za WNT, gdyż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku (..) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”. Wobec czego miejscem tej dostawy jest terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z przepisom art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, podatnikami są również podmioty nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a z takim przypadkiem mamy do czynienia.

Należy zatem uznać, iż w świetle powyższych przepisów, Uniwersytet jest podatnikiem podatku VAT z tytułu zakupu Sprzętu. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabędzie Sprzęt od G. France – podatnika VAT nieposiadającego siedziby na terenie kraju.

Dodatkowo, Wnioskodawca spełnia warunek, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 5 pkt 1 Ustawy o VAT tj. posiada siedzibę na terytorium Polski. Należy też zaznaczyć, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mowa w przepisie art. 17 ust 6 Ustawy o VAT. Zaś obie strony - Uniwersytet i G. France są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT.

Ad. 2.

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 9 tej ustawy, ilekroć mowa jest o imporcie usług, rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT: „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (\`(...)\`) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju”. Natomiast w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, podatnikami są również podmioty nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Należy zatem uznać, iż w świetle powyższych przepisów, Uniwersytet byłby podatnikiem podatku VAT z tytułu Usług budowlanych, o ile usługi te podlegałyby odrębnemu opodatkowaniu, jednakże w związku z występowaniem transakcji kompleksowej/złożonej, nabycie Usług budowlanych należy włączyć do nabycia Sprzętu i powinny być one opodatkowane na tych samych zasadach co nabycie Sprzętu — tj. w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, a nie importu usług.

Wobec tego do nabycia Usług budowlanych będzie mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, a nie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a Uniwersytet będzie podatnikiem w tym zakresie z tytułu dostawy towarów dla których podatnikiem jest ich nabywca, a nie z tytułu dokonania importu usług.

Ad. 3.

Jak wskazano w powyżej przedstawionym stanie faktycznym, Cyklotron jest wyrobem medycznym, co wynika wprost z regulacji Ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, za wyrób medyczny uważa się „narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane”.

Należy również wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 przedmiotowej ustawy: „Ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć (\`(...)\`) wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro. Przez „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” w myśl Ustawy o wyrobach medycznych należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż Cyklotron oraz jego wyposażenie i części zamienne stanowią wyrób medyczny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w piśmie Ministerstwa Zdrowia Departamentu Polityki Lekowej z dnia 7 lipca 2004 r. (nr PLO-01-R-W-87/2004).

Zgodnie zaś z przepisem art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do przedmiotowej ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W pozycji 106 załącznika nr 3 zostały wymienione „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do Cyklotronu oraz jego wyposażenia i części zamiennych zastosowanie znajdzie zatem stawka podatku 7%, spełnia on bowiem wszelkie przesłanki określone w ww. przepisie.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. 1472/RPP1/443-711/05/SS,) dotyczącym takiego samego cyklotronu, co zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Możliwość stosowania stawki 7% w tym wypadku znajduje potwierdzenie również we wspomnianym powyżej piśmie Ministerstwa Zdrowia Departamentu Polityki Lekowej.

Pogląd taki prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. PPP3/443-1223/09-4/JK), z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-2084/08-2/PR), z dnia 11 września 2009 r. (sygn. IPPP3/443-550/09-4/MPe), oraz z dnia 29 października 2009 r. (sygn. IPPP3-443-662/09-2/JF), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-640/09-2/KG), z dnia 21 grudnia 2009 r. (ILPP2/443-1523/09-2/MN) oraz z dnia 20 marca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-9/09-2/TW).

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi budowlane, których jedynym celem jest adaptacja pomieszczeń konieczna do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania Cyklotronu, stanowią element świadczenia złożonego, którego głównym celem jest nabycie Sprzętu.

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych (ang. mixed supply albo single composite suppIy) podatkiem VAT nie jest wprost uregulowana w Ustawie o VAT ani w przepisach wspólnotowych. Jednakże zasady uznawania wielu świadczeń za jedno świadczenie złożone zostały sformułowane w orzecznictwie sądów, w tym również orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej jako „Trybunał”). Orzeczenia Trybunału w tym zakresie pełnią decydującą rolę, gdyż sąd ten jest uprawniony do dokonywania wykładni dyrektyw, a ustalone w ten sposób znaczenie terminów prawnych ma walor powszechnie obowiązujący zarówno organy państw członkowskich jak i wszystkich podatników podlegających danej regulacji.

Możliwość uznawania wielu świadczeń za jedno została sformułowana m.in. w orzeczeniu Trybunału w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04). W punktach 19-23 uzasadnienia ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że:

„19. Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. l-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CRPP, pkt 28 i 29).

20\. Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29.

21\. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. I-3833, pkt 45).

22\. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

23\. W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 234 WE nie budzi wątpliwości, że na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy jest tak w danej konkretnej sprawie i przeprowadzenia całościowej, ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. Jednakże Trybunał powinien dostarczyć sądowi krajowemu wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tym sądem.”

Odpowiadając na pytanie prejudycjalne sąd wskazał, że, „artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Trybunał zajmował się zagadnieniem świadczeń złożonych również m.in. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05), w której stwierdził, że:

„22. Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).

23\. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22)”.

Warto przywołać również wyrok w sprawie RLRE Telimer Property sro v. Finančvi ředitelstvi v Ústi nad Labem (C-572/07), w którym Trybunał dookreślił zasady uznawania wielu świadczeń za jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze: „(..) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

(\`(...)\`) 19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”.

Problem świadczeń złożonych poruszony został także w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału, można wskazać pewne reguły przesądzające o uznawaniu wielu świadczeń za świadczenie złożone: istnieć musi wielość świadczeń, jedno ze świadczeń musi mieć charakter świadczenia głównego, pozostałe świadczenia muszą być rozpatrywane jako świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, tj. nie mogą stanowić celu samego w sobie dla klientów, ale środek służący do korzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach, wszystkie świadczenia (główne i pomocnicze) muszą tworzyć obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, tj. muszą prowadzić lub polepszać realizację celu gospodarczego wynikającego ze świadczenia głównego do tego stopnia, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, ocenę, czy dla nabywcy świadczenie główne miałoby sens, jeśli nie otrzymałby świadczenia pomocniczego/akcesoryjnego, możliwość odrębnego fakturowania za czynności pomocnicze, możliwość nabywania świadczeń pomocniczych od niezależnych podmiotów trzecich.

Dodatkowo, Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż „każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana.”

W kontekście problematyki świadczeń złożonych istotne znaczenie ma również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), zapadły pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, ale zachowujący w pełni aktualność w obecnym stanie prawnym, w którym twierdzono, iż „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług”.

W świetle powyższego, w przekonaniu Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż Usługi budowlane uznać należy za element dostawy Sprzętu, gdyż spełniają one kryteria wypracowane przez Trybunał.

Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, jedyną podstawą i celem rozdzielenia Kontraktu Budowlanego oraz Kontraktu Sprzętowego były zasady dofinansowania obowiązujące w MAEA. Świadczenia te jednak obejmują z ekonomicznego punktu widzenia, jedną transakcję, która nie może być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczy o tym również fakt, że ze względu na specyficzny charakter Cyklotronu i jego wymagań, konieczne jest dokonanie adaptacji budynku (nabycie Usług budowlanych), która jest niewątpliwie niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Sprzętu. Podkreślić należy, że świadczenia te tj. adaptacja pomieszczeń, w których ma być zainstalowany Cyklotron, mają zasadnicze znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Sprzętu. Bez nabycia tych usług urządzenie to nie mogłoby funkcjonować prawidłowo, a dodatkowo jego działanie w takim wypadku mogłoby powodować zagrożenie. Ponadto, samo nabycie Usług budowlanych, bez dostawy Sprzętu byłoby dla Wnioskodawcy całkowicie zbędne, jako że ich jedynym celem jest umożliwienie odpowiedniego działania Cyklotronu.

Celem gospodarczym świadczenia złożonego dla Uniwersytet jest nabycie Cyklotronu, w pełni funkcjonalnego, który gotowy będzie do użytku. Celowi temu jest podporządkowany przebieg świadczenia Usług budowlanych. Rozdzielanie zatem Kontraktu Budowlanego i Kontraktu Sprzętowego byłoby sztuczne i nie odzwierciedlałoby celu gospodarczego, ani rzeczywistego przebiegu transakcji.

W konsekwencji, zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem Trybunału, skoro świadczeniem podstawowym, w kompleksowym świadczeniu realizowanym na rzecz Uniwersytet , jest dostawa Sprzętu, stanowiącego wyrób medyczny, to należy stwierdzić, że całość świadczenia jest objęta stawką VAT wynoszącą 7%.

Inne określenie stawki VAT na kompleksowe świadczenie stanowiłoby naruszenie zasad opodatkowania świadczeń kompleksowych, ustanowionych przez Trybunał. Byłoby to sztuczne wydzielanie części jednego świadczenia, dokonywane wyłącznie dla celów podatkowych, gdyż podział wynikający z organizacji przetargu przez MAEA i udzielanego dofinansowania nie powinien mieć znaczenia dla oceny podatkowej nabycia działającego Cyklotronu przez Uniwersytet . Dokonanie takiego podziału świadczenia kompleksowego należy uznać za sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego dotyczącymi VAT. Zgodnie z tymi zasadami, państwa członkowskie mają prawo do stosowania lub nie stawek obniżonych, jednakże jeżeli już zdecydują się na wprowadzenie takich stawek, to są zobowiązane je stosować, w tym do części usług kompleksowych które świadczone jako odrębne usługi (nie jako akcesoryjne) podlegałyby opodatkowaniu na innych zasadach. Jeżeli zatem państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę VAT na dostawy sprzętu medycznego, wówczas stawka ta powinna być stosowana do wszystkich świadczeń, których celem jest dostawa takiego sprzętu, w tym nabywanych usług budowlanych niezbędnych dla nabycia towaru.

Wobec powyższego, naruszeniem zasad wspólnotowych byłoby odmienne opodatkowanie nabycia Sprzętu wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń, od nabycia po prostu takiego samego urządzenia bez nabywania usług z nim związanych. Skoro oba te elementy (nabycie Sprzętu i Usług budowlanych) realizują ten sam cel gospodarczy, zasady ich opodatkowania powinny być takie same, właściwe dla podstawowego celu gospodarczego całej transakcji. W tym wypadku powinny zostać przyjęte zasady właściwe dla dostawy Sprzętu, gdyż celem jest nabycie działającego bezpiecznie Cyklotronu, a zatem oba świadczenia powinny podlegać stawce 7%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

Wskazać również należy, iż bieżące orzecznictwo potwierdza prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd. Wskazać można chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2247/09), zapadły na tle analogicznego stanu faktycznego, w którym stwierdzono, iż: „przede wszystkim zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (\`(...)\`)

Choć więc Minister Finansów nie bez racji stwierdza, iż to - jak strony umowy umówiły się co do zakresu transakcji i dostarczanych w jej ramach świadczeń, a także co do systemu rozliczenia transakcji nie ma decydującego znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednakże zasadne pozostają co do swej istoty zastrzeżenia Spółki, iż Minister Finansów dokonując w swoim stanowisku rozdzielenia poszczególnych czynności (dostawy towarów i związanych z nią usług) w celu ich odrębnego opodatkowania, oparł się jedynie na literalnym brzmieniu poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i nie dokonał analizy podłoża i charakteru gospodarczego ocenianego zdarzenia, co legło u podstaw niezasadnego podziału dla celów podatkowych jednej kompleksowej usługi - stanowiącej jedną całość w aspekcie gospodarczym.

Z przedstawionego we wniosku Spółki opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sporne co do sposobu ich opodatkowania czynności (usługi) towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako tylko „przy okazji” dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia medycznego. Dotyczy to również prac adaptacyjnych pomieszczeń, które to prace mogły też przybrać postać robót budowlano -montażowych.

W tym sensie, w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi, jak wskazuje Spółka, podporządkowany jest cały przebieg świadczenia.

Zasadna jest też argumentacja Spółki i oparte na niej twierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).”

Ad. 5.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 20 Ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca”. Dla Cyklotronu Ustawa o VAT nie określa szczególnego terminu powstania obowiązku podatkowego, zatem będzie on powstawał na zasadach ogólnych.

Zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru, w myśl przepisu art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT. Jednakże, w przypadku jeżeli przed wydaniem towaru dochodzi do otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy w dacie otrzymania tej części zapłaty.

Ponieważ w przypadku, gdy podatnikiem jest nabywca towarów, przepisy nakazują odpowiednie stosowanie powyżej wskazanych zasad ogólnych należy uznać, iż obowiązek podatkowy powstanie nie z chwilą otrzymania zapłaty przez dostawcę (bo tego elementu podatnik nie ma możliwości ustalić), tylko z chwilą dokonania zapłaty przez Uniwersytet lub na jego rzecz (przez MAEA). W zakresie w jakim obowiązek podatkowy nie powstanie w związku z dokonaniem zapłaty, powstanie on z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru, tj. sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego odnośnie Sprzętu.

Ad. 6.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 18 Ustawy o VAT: „W przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy podatek:

1.  został rozliczony przez dokonującego dostawy tych towarów lub
2.  od towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, na terytorium kraju, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów; w przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy”.

Wobec powyższego do podstawy opodatkowanie nie należy wliczać kwoty dofinansowania dla Uniwersytet , przekazywanego bezpośrednio przez MAEA ze Środków MAEA na rzecz G. France, gdyż do zapłaty tej kwoty Uniwersytet nie jest zobowiązany (zobowiązanie to dotyczy wyłącznie MAEA).

Jednocześnie, podstawa opodatkowania nabycia Sprzętu obejmuje należności z tytułu nabycia Usług budowlanych, stanowiących element świadczenia złożonego (dostawa Sprzętu i świadczenie Usług budowlanych), które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia dominującego (tj. dostawy Sprzętu).

Podstawą opodatkowania Sprzętu jest to co nabywca (Uniwersytet ) jest obowiązany zapłacić, i nie uwzględnia kwot należnych sprzedawcy, ale dofinansowania MAEA, płaconych przez MAEA na rzecz G. France, a zatem obejmuje wyłącznie część płatności MAEA dokonywaną ze Środków Uniwersytet oraz płatności dokonywane samodzielnie przez Uniwersytet zarówno w zakresie Kontraktu Sprzętowego jak i Kontraktu Budowlanego.

Ad. 7.

Jako, że nabycie Usług budowlanych jest elementem świadczenia złożonego/kompleksowego, na które składają się dostawa Sprzętu wraz z jego instalacją oraz nabycie Usług budowlanych dotyczących adaptacji budynku na potrzeby instalacji Sprzętu, obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie dla nabycia Usług Budowlanych. Nabycie tych usług nie jest odrębną czynnością (od nabycia Sprzętu) ani odrębnym przedmiotem opodatkowania, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Usług budowlanych, powstanie zgodnie z zasadami właściwymi dla nabycia Sprzętu, tj. dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca, a nie dla importu usług - jakby miało to miejsce w przypadku, gdyby przedmiotowe nabycie Usług budowlanych podlegało odrębnemu opodatkowaniu.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Usług budowlanych, powstanie zgodnie z zasadami właściwymi dla nabycia Sprzętu i nie powstanie odrębnie z tytułu nabycia samych Usług budowlanych, wg zasad właściwych dla importu usług, gdyż usługi te są elementem świadczenia złożonego, podlegającego opodatkowaniu jako dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Ad. 8.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej „zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nie uwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu „w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę”.

Na podstawie art. 14l Ordynacji podatkowej „w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku”.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż ustawodawca nie różnicuje sytuacji, w której podatnik otrzymał interpretację indywidualną uznającą stanowisko podatnika za prawidłowe od sytuacji, w której organ podatkowy nie podzielił w interpretacji stanowiska podatnika. Interpretacja uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe należy bezsprzecznie do kategorii indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i powinna wywoływać skutki w tych samych obszarach, w jakich wywołują je interpretacje podzielające stanowisko podatnika.

Celem interpretacji indywidualnej jest zapewnienie ochrony prawnej podatnikowi w sytuacji, w której (1) zdarzenie wywołujące skutki podatkowe odpowiada stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu opisanemu w interpretacji oraz (2) podatnik zastosuje się do stanowiska uznanego w interpretacji za prawidłowe.

W przypadku interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe prawidłowym stanowiskiem jest stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w treści interpretacji. Wynika to wprost z przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w którym zobowiązano organ podatkowy, w przypadku uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, do wskazania w interpretacji „prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym”.

Zatem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe polega na ścisłym zastosowaniu się do wskazanego w tej interpretacji stanowiska organu podatkowego. Na poparcie swojej tezy Wnioskodawca wskazuje, iż podobny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. ILPP2/443-857/08-2/AD. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że w przypadku otrzymania interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, dla zapewnienia ochrony wnioskodawcy wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, winien on stosować się do otrzymanej interpretacji od dnia jej otrzymania.

Podsumowując, zastosowanie się podatnika do interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, dotyczącej stanu faktycznego istniejącego w chwili doręczenia interpretacji, polegające na ścisłym zastosowaniu się do wskazanego w tej interpretacji stanowiska organu podatkowego zapewnia podatnikowi ochronę wynikającą z art. art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art. 14l, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej.

Podobnie, do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego stosują się, cytowane powyżej, przepisy art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie nastąpi do dnia doręczenia podatnikowi interpretacji, do sytuacji podatnika (zakresu ochrony wynikającej z interpretacji) nie będzie miał zastosowania art. 14l Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, „zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej”.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje okresy, w jakich zastosowanie się do interpretacji pozwala na zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku pomimo zmiany lub uchylenia interpretacji. Zdaniem Wnioskodawcy, również i w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego brak jest podstaw, aby różnicować skutki (zakres ochrony podatnika) zastosowania się podatnika do interpretacji podzielającej stanowisko podatnika oraz zastosowania się podatnika do interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W pełnej rozciągłości znajdują tu zastosowanie argumenty uzasadniające stanowisko podatnika odnośnie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego.

Na poparcie swojej tezy wskazujemy, iż podobny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. ILPP2/443-857/08-2/AD. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że w przypadku otrzymania interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, dla zapewnienia ochrony wnioskodawcy wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, winien on stosować się do otrzymanej interpretacji od dnia jej otrzymania. W konsekwencji, zastosowanie się podatnika do interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, dotyczącej zdarzenia przyszłego nieistniejącego w chwili doręczenia interpretacji, polegające na ścisłym zastosowaniu się do wskazanego w tej interpretacji stanowiska organu podatkowego, zapewnia podatnikowi ochronę wynikającą z art. art. 14k § 1 i 3 i art. 14m Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pyt. 1, 3, 5, 8,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 2, 4, 6, 7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010r.).

Ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r., nr 226, poz. 1476) wprowadzono w art. 1 pkt 1 lit. a obowiązującą od 1 stycznia 2011r. zmianę dotyczącą art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabywa akcelerator cząstek naładowanych (cyklotron izochroniczny) i towarzyszące mu urządzenia do przeprowadzania reakcji chemicznych przeznaczone do produkcji radiofarmaceutyków, a także inne elementy wyposażenia cyklotronu niezbędne dla jego prawidłowego i bezpiecznego działania (Sprzęt) wraz z instalacją tych urządzeń, a także usługi budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń dla potrzeb instalacji sprzętu, w związku z realizacją umowy „System cyklotronu do produkcji radiofarmaceutyków stosowanych w tomografii pozytonowej, zainstalowany w Warszawie”.

Ad. 1

Przedmiotowy akcelerator wraz z wyposażeniem i elementami niezbędnymi do jego działania oraz usługi budowlane Wnioskodawca nabywa od podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy od dostawy ww. Sprzętu podatnikiem jest Uniwersytet, w związku z występowaniem dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca.

Należy wskazać, że dla prawidłowego rozliczenia transakcji bardzo istotnym jest ustalenie miejsca jej świadczenia. Stanowi ono bowiem jednocześnie miejsce, w którym musi nastąpić opodatkowanie danej transakcji.

Ogólna zasada dotycząca opodatkowania dostawy towarów zawarta została w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, iż podatnikiem z tytułu nabycia Sprzętu na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 będzie Wnioskodawca. Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie czy podatnikiem z tytułu nabycia usług budowlanych w związku z występowaniem importu usług jest Wnioskodawca.

Odnosząc się zatem do nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych wskazać należy, iż stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wyjątkiem od ww. zasady jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Jak wynika z powyższego przepisu, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Jak wskazał Wnioskodawca nabywane usługi budowlane dotyczą nieruchomości położonej w Warszawie.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, iż nabywane usługi budowlane mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, w związku z czym miejscem ich opodatkowania będzie miejsce położenia nieruchomości tj. terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż nabywając usługi budowlane, o których mowa we wniosku, zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jako importu usług będzie Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż nie jest On podatnikiem z tytułu nabycia usług budowlanych, ze względu na występowanie importu usług, ale jest podatnikiem w tym zakresie ze względu na występowanie dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do stawki podatku VAT jaką należy zastosować dla nabywanego przez Wnioskodawcę Sprzętu wskazać należy, iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do ust. 2 cyt. artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2010r., nr 238, poz. 1578) wprowadzono w art. 19 zmiany dotyczące ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Z uwagi na treść przepisu art. 19 pkt 5 powołanej ustawy po art. 146 dodaje się art. 146a 146e w brzmieniu:

art. 146a. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1 wynosi 4%.

Ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010r., nr 257, poz. 1726) wprowadzono w art. 9 zmiany dotyczące ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Z uwagi na treść przepisu art. 9 pkt 1 powołanej ustawy w art. 146a zdanie wstępne otrzymuje brzmienie: W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, 8%.

W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Należy jednocześnie wskazać, iż stosownie do art. 123 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679), zmianie uległa treść pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) otrzymując brzmienie:

"106 - bez względu na symbol PKWiU - Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r., nr 226, poz. 1476) wprowadzono w art. 1 pkt 17 obowiązującą od 1 stycznia 2011r. zmianę załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z tym załącznikiem wyroby medyczne, które wymienione były w poz. 106 załącznika obowiązującego do 31.12.2010r. zostały przeniesione do poz. 105.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 obowiązującej od 18.09.2010r. ww. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami;

Przez wyposażenie wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast wprowadzeniem do używania jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 31 oraz pkt 32 ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, autoryzowanym przedstawicielem jest podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który jest wyznaczony przez wytwórcę do działania w jego imieniu oraz do którego mogą zwracać się, zamiast do wytwórcy, władze i instytucje państw członkowskich w sprawach obowiązków wytwórcy określonych ustawą;

Z powyższego wynika, iż, co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym czy też nim nie jest.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż nabywany przez Wnioskodawcę cyklotron, jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotowe urządzenie Wnioskodawca nabywa wraz z wyposażeniem niezbędnym do jego prawidłowej pracy.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż będący przedmiotem wniosku cyklotron oraz towarzyszące mu wyposażenie niezbędne do jego prawidłowej pracy (Sprzęt) mieszczą się w definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 zał. nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7 %. Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że zgodnie z ww. art. 146a pkt 2 ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 8% (z zastrzeżeniem art. 146f).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż stawka podatku obowiązująca dla Sprzętu tj. dla właściwego urządzenia, jak i jego wyposażenia oraz części zamiennych wynosi 7% uznaje się za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku dotyczą również możliwości uznania nabywanych usług budowlanych za element dostawy Sprzętu i opodatkowania ich według stawki właściwej dla Sprzętu.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nabycie cyklotronu oraz usług budowlanych następuje w wyniku realizacji umowy w formule „pod klucz” zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, Międzynarodową Agencją Energii Atomowej („MAEA”) oraz G. z siedzibą we Francji („G. France”). Udział MAEA w przedmiotowym kontrakcie sprowadza się do dofinansowania nabycia cyklotronu oraz niezbędnego do prawidłowego działania sprzętu wraz z konieczną adaptacją istniejących pomieszczeń. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w MAEA, dofinansowanie zakupu cyklotronu może dotyczyć tylko i wyłącznie sprzętu, nie może natomiast dotyczyć usług budowlanych. Przetarg ogłoszony przez MAEA obejmował kompleksowe wykonanie cyklotronu „pod klucz” w tym również usługi budowlane. Zgodnie z warunkami ogłoszonego przetargu oferenci byli zobowiązani do podania ceny całościowej oraz do odrębnego wykazania ceny za dostawę sprzętu i odrębnie do wykazania ceny za usługi budowlane, przetarg dopuszczał składanie ofert częściowych lub wybór różnych oferentów do wykonania poszczególnych elementów kontraktu (sprzętowej i budowlanej). W ramach przetargu G. France złożyła ofertę kompleksową obejmującą zarówno dostawę sprzętu jak i wykonanie usług budowlanych. Przedmiotowa oferta obejmuje wykonanie cyklotronu „pod klucz” wraz z jego instalacją i świadczeniem usług budowlanych dotyczących dostosowania budynku do instalacji cyklotronu z zapewnieniem spełnienia wszystkich kryteriów jakie nakłada rozporządzenie Ministra Zdrowia.

Dostawa sprzętu następuje sukcesywnie w trakcie prac adaptacyjno-budowlanych i sukcesywnie do postępu prac montowane są elementy wymagające precyzyjnego montażu i dostosowania budynku w celu zapewnienia jego ciągłej i bezpiecznej pracy przy spełnieniu warunków określonych w ustawie Prawo Atomowe.

Ze względu na charakter cyklotronu i ryzyko związane z jego pracą nie jest to urządzenie, które może zostać zamontowane w każdym, dowolnym budynku. Konieczna jest adaptacja budynku pod określony typ i model cyklotronu i prace wykonywane w ramach kontraktu budowlanego nie byłyby przydatne ani potrzebne, bez nabycia cyklotronu lub niezależnie od jego nabycia. Z jego użytkowaniem wiążą się rozliczne ryzyka m.in. związane z wytwarzaniem w trakcie działania promieniowania jonizującego X, gamma, neutronowego, jako że produkowane radiofarmaceutyki, również emitują promieniowanie jonizujące. W efekcie pracy cyklotronu powstają krótkożyciowe odpady radioaktywne, które wymagają specjalnego sposobu monitorowania, składowania i utylizacji.

Wnioskodawca wskazał, iż rozdzielenie ceny oferty na dwa elementy (sprzętową i usługową) było wynikiem wyłącznie zasad obowiązujących w MAEA, zgodnie z którymi MAEA mogła dofinansować wyłącznie nabycia sprzętu i nie mogła finansować usług budowlanych. Z tych też względów, na żądanie MAEA w celu realizacji rozstrzygniętego przetargu, podpisano dwa odrębne kontrakty obejmujące dostawę i instalację sprzętu oraz świadczenie usług budowlanych. Udział MAEA w kontrakcie sprzętowym wynika z pomocy merytorycznej, jakiej udziela ona Polsce i Wnioskodawcy zarówno w zakresie wyboru modelu, uznanego dostawcy, jak i częściowym finansowaniu tego zakupu. MAEA dysponuje całością środków finansowych i uwalnia te środki na zapłatę obu kontraktów: sprzętowego i budowlanego na wniosek Wnioskodawcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że z przytoczonej w niniejszej interpretacji definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń (usług budowlanych), w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji wyposażenia wyrobu medycznego. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010r.) oraz poz. 105 obecnego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano - montażowych wykonywanych w pomieszczeniach, w których wyrób medyczny zostanie zainstalowany, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7% (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 (105) załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ponadto, zgodnie z treścią § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Natomiast stosownie do § 7 obowiązującego od 1 stycznia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 246, poz. 1649) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8 % dla:

1.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. u. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

W tym miejscu należy wskazać, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. u. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). w dziale objaśnień wstępnych, rozporządzenie wyjaśnia, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Rozporządzenie segreguje poszczególne budynki, a następnie przyporządkowuje je stosując sekcje, działy, grupy oraz klasy.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa ta nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że stawka podatku w wysokości 7% (8%) może być stosowana dla robót budowlano-montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, analizie poddać należy kwestie tzw. świadczeń złożonych. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

Zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo to w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobne wnioski można wyciągnąć z innego orzeczenia ETS, które zostało wydane w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg. Przedmiotem sporu w tym przypadku były posiłki serwowane na pokładzie promu kursującego pomiędzy Danią a Niemcami, a w szczególności ich klasyfikacja jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Trybunał rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property Sro przeciwko Finančvi ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu ETS uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy podkreślić należy, że mimo, iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Prace budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń czy też inne dodatkowe usługi, o wykonaniu których Strony postanowiły w umowie, mimo, iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą urządzenia a wykonaniem prac adaptacyjnych pomieszczeń nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki podstawowej.

Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego wraz z instalacją i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego wyrobu, będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, za który wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym dostawa wyrobu medycznego oraz usługi budowlane, choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał, iż usługi budowlane będą wykonywane w budynkach instytucji zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264.

Zatem biorąc po uwagę powyższe okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w oparciu o wskazane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż montaż oraz usługi budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń dla potrzeb instalacji będącego przedmiotem wniosku Sprzętu, prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22% (23%). Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% (8%) stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach robót budowlanych ani montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi budowlane mające na celu adaptację pomieszczeń, niezbędne dla prawidłowego i bezpiecznego korzystania ze Sprzętu podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dostawa Sprzętu, jako element świadczenia złożonego, którego głównym celem jest nabycie Sprzętu uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę, na poparcie własnego stanowiska w sprawie, wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2247/09, zauważyć należy, że istnieją wyroki sądów administracyjnych prezentujące stanowisko odmienne niż stanowisko zaprezentowane w cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku. Stanowisko Organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji zostało potwierdzone między innymi w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 550/10 z dnia 7 września 2010 r. W wyroku tym wskazując na treść rozstrzygnięć ETS, Sąd uznał, że „opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługi instalacji specjalistycznych urządzeń medycznych oraz adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za część usługi złożonej – kompleksowej – dostawy i instalacji sprzętu medycznego.”

Z powyższego wynika, że stanowisko sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem wydanej interpretacji nie jest jednolite, natomiast zajmując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca pominął niekorzystne dla siebie wyroki sądów.

Ad. 5

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest również ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia Sprzętu. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że MAEA dysponuje całością środków finansowych i uwalnia te środki na zapłatę obu kontraktów: sprzętowego i budowlanego na wniosek Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast był zobowiązany zebrać całość środków niezbędnych dla sfinansowania nabycia cyklotronu (sprzętu i usług budowlanych) w części w jakiej ponosi ten koszt, tj. bez uwzględnienia części finansowania obciążającej MAEA. Było to niezbędne ze względu na zasady organizowania przetargów przez MAEA, która by ogłosić przetarg musiała mieć zabezpieczone środki na jego sfinansowanie.

W zakresie kontraktu sprzętowego, w którym stronami są Wnioskodawca, MAEA i G. France - faktury przez G. France są wystawiane na MAEA, która dokonuje płatności jednocześnie ze środków własnych (dofinansowania dla Wnioskodawcy) oraz środków przekazanych jej przez Wnioskodawcę. Faktury te są wystawiane bez wykazanego podatku VAT na MAEA, która nie wystawia faktur dla Wnioskodawcy. Jednocześnie można ustalić czy dana faktura jest opłacana ze środków MAEA, czy środków Wnioskodawcy.

W zakresie kontraktu budowlanego, którego stronami są Wnioskodawca i Ge France — faktury są (będą) wystawiane bezpośrednio na Wnioskodawcę przez G. France. Wnioskodawca dokonuje samodzielnie zapłaty z tego tytułu ze środków przekazanych jej zwrotnie przez MAEA, które były jej przekazane na zabezpieczenie finansowania przetargu i płatności z tytułu realizacji zawartych kontraktów.

W zakresie obu kontraktów dostawcą i usługodawcą całości świadczeń jest G. France, zaś nabywcą całości jest Wnioskodawca. Udział MAEA w kontrakcie sprzętowym jest związany z udzielonym dofinansowaniem w ramach programu pomocy technicznej i zapewnieniem tej organizacji możliwości kontroli prawidłowości wykonania tej umowy.

Po wykonaniu dostawy Sprzętu, jego instalacji oraz adaptacji pomieszczeń całość wykonanych prac zostanie przekazana protokołem zdawczo-odbiorczym.

Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca uregulował w art. 19 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w ust. 1 powołanego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy - stosownie do ust. 4 tegoż artykułu - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W sytuacji przewidzianej w ust. 11 wskazanego wyżej artykułu, tj. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W treści art. 19 ust. 20 ustawy wskazano, iż przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz fakt, iż z tytułu dostawy Sprzętu podatnikiem jest Wnioskodawca jako jego nabywca, należy stwierdzić, że jeżeli zapłata za Sprzęt będzie miała miejsce przed jego wydaniem, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. art. 19 ust. 11 ustawy tj. w dniu jej zapłaty. Jeżeli natomiast płatność nastąpi po wydaniu przedmiotowego Sprzętu, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania Sprzętu.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Odnosząc się do podstawy opodatkowania z tytułu nabycia Sprzętu wskazać należy, iż stosownie do art. 29 ust. 18 ustawy w przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy podatek:

1.  został rozliczony przez dokonującego dostawy tych towarów lub
2.  od towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, na terytorium kraju, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów; w przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

W związku z powyższym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy dostawie towarów, dla której podatnikiem jest nabywca obejmuje kwotę, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. Tym samym podstawą opodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę Sprzętu będzie kwota, którą to Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić na rzecz dostawcy, bez wliczania kwot dofinansowania przekazanego bezpośrednio przez MAEA ze środków MAEA, gdyż zobowiązanie to dotyczy wyłącznie MAEA oraz bez wliczania należności z tytułu nabycia usług budowlanych, gdyż jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi te nie stanowią elementu świadczenia złożonego opodatkowanego na tych samych zasadach co świadczenie główne (dostawa Sprzętu).

Mając na uwadze, iż zdaniem Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania nabycia Sprzętu należy m.in. wliczyć należności z tytułu nabycia usług budowlanych stanowiących element świadczenia złożonego, w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług budowlanych wskazać należy, iż stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy płatność za wykonaną usługę dokonana jest przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy opisanej we wniosku, stwierdzić należy, iż z tytułu nabycia usług budowlanych obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie zgodnie z ww. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 19 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek ten powstanie zgodnie z zasadami właściwymi dla nabycia Sprzętu należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy zastosowanie się do wskazanego, przez organ właściwy do wydania interpretacji, prawidłowego sposobu postępowania podlega ochronie na takich samych zasadach co zastosowanie się do interpretacji oceniającej stanowisko podatnika za prawidłowe, zarówno w zakresie zdarzenia przyszłego jak i stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepis art. 14b § 5 Ordynacji stanowi, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Jednakże z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. Zatem, podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treść jest gwarancją, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 2 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Przepis art. 14l Ordynacji stanowi natomiast, iż w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W myśl natomiast art. 14m § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w art. 14k Ordynacji, wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia czyli to, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Skutki prawne zastosowania się do interpretacji zależą bowiem od tego:

1.  czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l Ordynacji), czy też po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m Ordynacji);
2.  czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m Ordynacji);
3.  czy stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 Ordynacji), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m Ordynacji).

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce:

1.  przed jej – odpowiednio – opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l Ordynacji) i
2.  gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 Ordynacji) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1 Ordynacji), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skutki prawne zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej określone w ww. przepisach związane są zarówno z zaistniałym stanem faktycznym, jak i ze stanem faktycznym, który będzie dopiero ukształtowany przez przyszłe zdarzenia. Następuje jednak ich zróżnicowanie — przybierające normatywny kształt w art. 14l i 14m – w zależności od tego, czy skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też po tych zdarzeniach.

Sytuacja gdy we wniosku przedstawiony został zaistniały stan faktyczny.

W przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacje te nie wpływały bowiem na jego działania kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l).

Odnośnie sytuacji, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzeń przyszłych, których kształt może być determinowany tymi interpretacjami to zastosowanie będą miały przepisy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej wówczas należy zauważyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może być następstwem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, które uległy zmianie lub nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie wystąpił jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi jednak tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3).

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karno skarbowego.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, do której zastosował się Wnioskodawca.

Mając powyższe na względzie za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zastosowanie się do wskazanego, przez organ właściwy do wydania interpretacji, prawidłowego sposobu postępowania podlega ochronie na takich samych zasadach co zastosowanie się do interpretacji oceniającej stanowisko podatnika za prawidłowe, zarówno w zakresie zdarzenia przyszłego jak i stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.