Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-927/10/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-15
Teza: opodatkowanie otrzymanych premii pieniężnych
Słowa kluczowe: premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1377/08 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 23 sierpnia 2010r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 968/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007r. (data wpływu 7 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że premia pieniężna przyznawana za wyniki sprzedaży nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że premia pieniężna przyznawana za wyniki sprzedaży nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka), w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi transakcjami w zakresie nabyć, otrzymuje od swojego kontrahenta zagranicznego premie pieniężne. Zasady przyznawania premii określa kontrahent w zależności od poziomu zakupu i zawsze po dokonaniu określonego pułapu zakupów. Przyznana premia, kwota oraz data przyznania premii potwierdzona jest dokumentem o nazwie credit nota lub gutschrift, która to przyznana premia pieniężna nie odnosi się do konkretnych dostaw lecz do wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie.

Otrzymane wymienione dokumenty potwierdzające fakt przyznania premii stanowią podstawę kompensaty z zobowiązaniami z tytułu nabycia towarów.

Wnioskodawca nadmienił, że premia pieniężna nie jest związana z niedokonywaniem nabyć podobnych towarów u innych podatników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT?
2.  Jakie skutki podatkowe rodzi wypłacona premia pieniężna w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, rabatem, jest dostawą towarów, nie rodzi żadnych skutków)?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej?

Zdaniem Wnioskodawcy (mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06) premia pieniężna, przyznawana za wyniki sprzedaży, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W dniu 16 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-269/07/BW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 31 stycznia 2008r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca, wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2008r. znak: IBPP2/443-269/07/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 29 lutego 2008r. znak: IBPP2/443W-12/08/BW podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2008r. znak: IBPP2/443-269/07/BW.

Wnioskodawca, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2008r. znak: IBPP2/443-269/07/BW złożył skargę z dnia 2 kwietnia 2008r.(data wpływu 2 kwietnia 2008r.), w której wniósł o zmianę w całości zaskarżonej pisemnej przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1377/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ww. wyroku Sąd stwierdził , że spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania podatkiem VAT czynności zrealizowania przez nabywcę określonej w umowie wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy zagranicznego, od których to uzależniona jest zapłata przez zbywcę na rzecz kupującego określonej kwoty pieniężnej - premii pieniężnej.

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że kupujący świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Sąd stwierdził, że z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy -zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Sąd zauważył przy tym, że w sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści powołanego już art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą . Takie stanowisko wyraził NSA w Warszawie (zob. wyrok z 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06, publ. ONSA i WSA 2007/6/153) , które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

Zdaniem Sądu interpretując powołany przepis należy wskazać także na unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG . Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Powyższe oznacza, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26).

Sąd stwierdził, iż na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Zdaniem Sądu podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kiichne V. Finanzamt Miinchen (orzeczenie wstępne), wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere Public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant.

Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Tym samym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, jednakże niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością

Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Sąd wskazał, że za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. W związku z powyższym błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku opodatkowania premii pieniężnych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wystawienia faktury stwierdzającej wykonanie usługi, ujęcia wypłaconych premii w deklaracjach VAT w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd stwierdził, iż ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 968/09 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku NSA stwierdził, iż spornym w tej sprawie jest zagadnienie czy otrzymana przez Spółkę premia pieniężna za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o ptu.

NSA wskazał, że w przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 czy w wyroku z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08 uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).

Zdaniem NSA stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, jak też w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, który za świadczenie usług uznaje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 25 Dyrektywy 112 świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

NSA stwierdził, iż aby można było mówić o kwalifikacji danej czynności jako czynności opodatkowanej VAT musi zaistnieć stosunek wzajemny między stronami danej czynności. Strona skarżąca wspomnianego stosunku wzajemnego upatruje w określonym zachowaniu kupującego towary od sprzedawcy generującego tym samym powstanie premii pieniężnej po stronie sprzedawcy, wskazując niejako, że nie ma mowy tutaj o podwójnym opodatkowaniu albowiem wspomniana usługa ma kierunek przeciwny w odniesieniu do dostawy towarów.

Zdaniem NSA aby odnieść się do twierdzeń strony wypada poczynić pewne rozważania natury ogólnej w przedmiocie świadczenia wzajemnego. Pojęcie świadczenia wzajemnego sprowadza się do zobowiązania jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia. Wspomniane świadczenie jest zatem niczym innym jak określonym zachowaniem się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie z zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Zatem transakcja podlegająca opodatkowaniu musi wynikać ze stosunku prawnego w trakcie, którego świadczenia wzajemne są wymieniane i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994r. sprawa C-16/93, Tolsma). Jednakże z wyroku ETS z dnia 17 września 2002r. w sprawie C-498/99, Town & County wynika, że przy ocenie istnienia stosunku prawnego należy badać ekonomiczny skutek jaki dochodzi miedzy stronami a nie odwoływać się do przepisów regulujących zobowiązania obowiązujące w określonym państwie członkowskim. Należy zatem zauważyć, że istotne jest aby jeden z uczestników tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby oczekiwania te były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami, albo inną podstawą (np. rozstrzygnięciem władzy publicznej). Prawna ważność (skuteczność, egzekwowalność) tego konsensusu nie ma znaczenia (por. "Dyrektywa 2006/112/WE. Komentarz 2010" pod red. J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX, s. 49 i nast.). Innym elementem jest to, że wspomniany związek prawny musi mieć walor bezpośredni. Należy zatem wykazać że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę. Stwierdzenie, że każda zapłata w obrocie gospodarczym, jeżeli nie jest zapłatą za dostawę towarów, jest zapłatą za usługę nie znajduje oparcia zarówno w treści ustawy o ptu, Dyrektywy 112, jak też orzecznictwie ETS.

Analizując przedmiotową sprawę, zdaniem NSA, należy zauważyć, że nabywca dokonuje zakupu określonych towarów od sprzedawcy. Nie ma zatem wątpliwości, że mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o ptu. Zachowanie sprzedawcy sprowadza się do wydania towarów a nabywcy do odbioru towarów i zapłaty wynagrodzenia za towar. Jednocześnie fakt zsumowania poszczególnych nabyć za dany okres u nabywcy powoduje – zdaniem organów podatkowych - przekwalifikowanie zachowania się nabywcy w postaci świadczenia usługi sprowadzającej się do zobowiązania się do przekroczenia określonego pułapu obrotów w zamian za wynagrodzenie – premię pieniężną. Wspomniana ekwiwalentność nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Nabywca nie jest w żaden sposób zobowiązany na podstawie umowy do przekroczenia ustalonego poziomu obrotów, a dostawca nie może wymusić takiego zachowania na nabywcy. Może go tylko do tego zachęcić finansowo. Dlatego należy stwierdzić, że premia pieniężna przewidziana w umowie stanowi sposób partycypacji nabywcy w wygenerowanym przez siebie poziomie obrotów, które bezpośrednio przekłada się na wielkości marży zrealizowanej przez sprzedawcę, a tym samym na poziom jego zysku. Jest to więc nie wynagrodzenie za określone świadczenie stanowiące usługę a – mające formę premii - dzielenie się z drugą stroną zrealizowanymi zyskami.

Ponadto jak trafnie stwierdzono w wyżej powołanych wyrokach NSA, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o ptu. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. NSA wskazał, iż trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd I instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie VAT (por. wyroki ETS: z dnia 27 czerwca 1989r., sprawa 50/88 Heinz Kühne; z dnia 3 października 1985r., sprawa 249/84, Venceslas Profant).

Zdaniem NSA, W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, premia ta nie stanowi dla nabywcy towarów zapłaty za świadczenie przez niego na rzecz sprzedawcy usług. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), tj. istnieje możliwość jej proporcjonalnego przyporządkowania do konkretnych dostaw, to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Należy wskazać, że WSA w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/GL 1377/08 stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Sąd podkreślił, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy -zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Sąd zauważył jednocześnie, że w sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści powołanego już art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi transakcjami w zakresie nabyć, otrzymuje od swojego kontrahenta zagranicznego premie pieniężne. Zasady przyznawania premii określa kontrahent w zależności od poziomu zakupu i zawsze po dokonaniu określonego pułapu zakupów. Przyznana premia, kwota oraz data przyznania premii potwierdzona jest dokumentem o nazwie credit nota lub gutschrift.

Wnioskodawca wskazał, że przyznana premia pieniężna nie odnosi się do konkretnych dostaw lecz do wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie.

Otrzymane wymienione dokumenty potwierdzające fakt przyznania premii stanowią podstawę kompensaty z zobowiązaniami z tytułu nabycia towarów.

Wnioskodawca nadmienił, że premia pieniężna nie jest związana z niedokonywaniem nabyć podobnych towarów u innych podatników.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnych przez kontrahenta dla Wnioskodawcy jest dokonywanie zakupów towarów tylko u tegoż kontrahenta. Otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez Wnioskodawcę u danego kontrahenta w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta (dostawcy). Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści kontrahenta. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem (dostawcą) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa.

Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie wypłacone za dokonywanie zakupów tylko u danego kontrahenta, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań nabywcy (tj. Wnioskodawcy), które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo dokonywanie zakupów towarów handlowych u danego kontrahenta i przekroczenie określonej wartości zakupów nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wypłacona w takim przypadku premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za określone świadczenie stanowiące usługę. Jest to forma premii – dzielenie się przez kontrahenta (sprzedawcę towarów) zrealizowanymi zyskami.

Jednocześnie otrzymania premii Wnioskodawca nie powinien dokumentować fakturą VAT, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z powyższym skoro w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy, brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę premii nie będzie u niego rodziło obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, jak też nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania tej czynności dla celów tego podatku fakturą VAT.

W ocenie tut. organu otrzymane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie mają również wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skoro premia nie odnosi się do konkretnych dostaw, lecz do wszystkich dostaw w określonym czasie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że premia pieniężna przyznawana za wyniki sprzedaży nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2. 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.