Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.564.2025.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-04
Teza: Opodatkowanie działalności gospodarczej ryczałtem
ewidencjonowanym.
Słowa kluczowe: lekarze
pracodawca
pracodawca-usługi na rzecz byłego pracodawcy
ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-
Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów
ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A i posiada
    nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Osiągane w ramach
    pozarolniczej działalności gospodarczej przychody opodatkowuje Pani w formie
    zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne.
    W okresach:
    - od 23.12.2019 r. do 22.12.2024 r.
    - od 23.12.2024 r. do 30.04.2025 r.
    zatrudniona była Pani w X (dalej jako: „Spółka”, „były pracodawca”), (...) na podstawie
    umów o pracę jako lekarz rezydent, w ramach których odbywała Pani staże specjalizacyjne
    w zakresie chorób wewnętrznych oraz kursy, pracując pod nadzorem lekarza specjalisty.
    Jednostka ta posiadała wówczas akredytację do odbywania szkolenia specjalizacyjnego
    zarówno w dziedzinie (...), jak i chorób wewnętrznych. Przedmiotowe umowy zawarte były
    na czas określony obejmujący okres realizacji programu specjalizacji w trybie rezydentury.
    Obowiązkami lekarza rezydenta odbywającego szkolenie specjalizacyjne, zgodnie z art.
    16oa. ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.
    U. z 2024 r., poz. 1287 ze zm.), jest:
    1) realizowanie szkolenia specjalizacyjnego (tj. odbywanie staży kierunkowych, kursów i
      szkoleń przewidzianych w programie specjalizacji), w tym pełnienia dyżurów
      medycznych, zgodnie z programem specjalizacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3;
    2) utrzymywanie stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;
    3) udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub
      innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń
      zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości
      samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PES.
    Po ukończeniu 2 roku specjalizacji uzyskała Pani zgodę kierownika specjalizacji na
    samodzielne dyżury medyczne na oddziale (...), przy czym wciąż ogólny nadzór nad Pani
    pracą sprawował lekarz specjalista. Charakter pracy w formie dyżurów obejmował pomoc
    doraźną w sprawach pilnych, przykładowo przyjęcie pacjentów w stanach nagłych, np. z
    SOR, doraźne zabezpieczenie pacjentów będących w oddziale, pilne konsultacje.
    Zakres realizowanych czynności przez Panią wynikał z ustalonego programu
    specjalizacyjnego w dziedzinie chorób wewnętrznych (dalej jako: „Program”). Program
    określa wymogi dotyczące wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych, które Pani
    miała nabyć w ramach nw. kierunkowych staży:
    I. W ramach modułu podstawowego w zakresie chorób wewnętrznych (3 lata):
    1) Staż podstawowy w zakresie chorób wewnętrznych,
    2) Staż kierunkowy w zakresie intensywnej opieki medycznej,
    3) Staż kierunkowy w zakresie kardiologii,
    4) Staż kierunkowy w zakresie chorób płuc,
    5) Staż kierunkowy w zakresie gastroenterologii,
    6) Staż kierunkowy w zakresie endokrynologii,
    7) Staż kierunkowy w zakresie nefrologii,
    8) Staż kierunkowy w zakresie hematologii,

    9) Staż kierunkowy w zakresie reumatologii,
    10) Staż kierunkowy w zakresie chorób zakaźnych,
    11) Staż kierunkowy w zakresie neurologii,
    12) Staż kierunkowy w zakresie psychiatrii,
    13) Kursy specjalizacyjne.
    II. W ramach modułu specjalistycznego w zakresie chorób wewnętrznych dla lekarzy,
      którzy zrealizowali i zaliczyli moduł podstawowy w zakresie chorób wewnętrznych (2
      lata):
    1) Staż podstawowy w zakresie chorób wewnętrznych,
    2) Staż kierunkowy w zakresie intensywnej opieki medycznej,
    3) Staż kierunkowy w zakresie kardiologii,
    4) Staż kierunkowy w zakresie chorób płuc,
    5) Staż kierunkowy w zakresie gastroenterologii,
    6) Staż kierunkowy w zakresie endokrynologii,
    7) Staż kierunkowy w zakresie nefrologii,
    8) Staż kierunkowy w zakresie hematologii,
    9) Staż kierunkowy w zakresie reumatologii,
    10) Staż kierunkowy w zakresie chorób zakaźnych,
    11) Staż kierunkowy w zakresie geriatrii,
    12) Staż kierunkowy w zakresie medycyny paliatywnej,
    13) Staż kierunkowy w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej (POZ),
    14) Kursy specjalizacyjne.
    W czasie stażu kierunkowego w zakresie (...) w zakresie wiedzy teoretycznej miała Pani
    nabyć wiedzę określoną w programie w punkcie „(...)” Programu. W zakresie umiejętności
    praktycznych nabyła umiejętności określone w punkcie „III. Wymagane umiejętności
    praktyczne” Programu. Zgodnie z treścią Programu „(...)”:
    (...).
    Natomiast zgodnie z treścią Programu „III. Wymagane umiejętności praktyczne”: Oczekuje
    się, że lekarz po ukończeniu szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie chorób
    wewnętrznych wykaże się umiejętnością:
    1) prowadzenia resuscytacji krążeniowo oddechowej,
    2) założenia intubacji dotchawiczej,
    3) wykonania kardiowersji elektrycznej,
    4) wykonania defibrylacji serca,
    5) nakłucia tętnicy obwodowej w celu pobrania krwi do badania gazometrycznego,
    6) pomiaru ośrodkowego ciśnienia żylnego,
    7) pomiaru szczytowego przepływu wydechowego,
    8) nakłucia jamy opłucnej w przypadku płynu,
    9) nakłucia jamy otrzewnej w przypadku wodobrzusza,
    10) wprowadzenia zgłębnika do żołądka,
    11) wykonania badania per rectum,

    12) cewnikowania pęcherza moczowego,
    13) przetoczenia krwi lub preparatu krwiopochodnego,
    14) wykonania i interpretacji 12-odprowadzeniowego ekg,
    15) wykonania elektrokardiograficznej próby wysiłkowej,
    16) wykonania elektrokardiogramu rejestrowanego metodą Holtera,
    17) wykonania automatycznego monitorowania ciśnienia tętniczego,
    18) pomiaru wskaźnika kostkowo-ramiennego,
    19) wykonania spirometrii podstawowej i próby rozkurczowej,
    20) badania palpacyjnego gruczołu piersiowego.
    Po zakończeniu rezydentury jest już Pani samodzielnym lekarzem specjalistą. Po
    zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego 30 kwietnia 2025 r. zawarła Pani ze Spółką
    umowę o świadczenie usług medycznych (dalej jako: „Umowa”), której przedmiotem jest
    świadczenie usług medycznych na rzecz pacjentów (...). Umowa została zawarta na czas
    nieokreślony od dnia 1 maja 2025 r. Spółka jest byłym Pani pracodawcą, przy czym
    realizowane obowiązki w ramach Umowy nie są tożsame z obowiązkami wynikającymi z
    dotychczasowego stosunku pracy.
    Szczegółowy zakres czynności i obowiązków opisuje załącznik nr 1 do Umowy, w zakres
    których wchodzi:
    1. Z tytułu świadczenie usług medycznych:
    a) Opieka lekarska i nadzór nad pacjentami (...) zgodnie z zasadami sztuki medycznej i
      procedurami Spółki, w zakres której wchodzi podejmowanie działań profilaktycznych,
      prowadzenie działań diagnostycznych, podejmowanie działań terapeutycznych w
      zakresie leczenia (...), przestrzeganie zasad zapobiegania zakażeniom oraz zasad
      higienicznych zgodnych z obowiązującymi w Spółce standardami,
    b) Udzielanie porad specjalistycznych pacjentom leczonym w (...),
    c) Prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów zgodnie z obowiązującym prawem,
      wymogami płatnika (NFZ), standardami obowiązującymi w Spółce oraz zatwierdzanie
      dokumentacji medycznej,
    d) Kontrola i weryfikacja standardu (...) w celu zabezpieczenia prawidłowego leczenia
      pacjentów, a także zgodności standardu (...) z wymaganiami NFZ lub innych instytucji
      odpowiedzialnych za kontraktowanie świadczeń zdrowotnych,
    e) Przygotowanie pacjentów do transplantacji w zakresie przewidzianym przez wymogi
      płatnika zgodnie z obowiązującymi procedurami i wytycznymi płatnika,
    f) Nadzór nad lekami psychotropowymi, narkotykami i leczeniem krwią,
    g) Udział w programach badawczych realizowanych w (...),
    h) Współpraca z innymi członkami zespołu lekarskiego i pielęgniarskiego, a także
      pozostałym personelem oraz z Działem Medycznym Spółki,
    i) Koordynowanie wykonywania obowiązków zespołu lekarskiego i pielęgniarskiego,
      udzielania świadczeń medycznych, a także pozostałego personelu w razie
      nieobecności Dyrektora (...) i zaznaczenia tego na harmonogramie,
    j) Odpowiedzialność za wykonywania zawodu zgodnie z wskazaniami aktualnej wiedzy
      medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i
      leczenia chorób, z zasadami etyki zawodowej oraz należytą starannością,
    k) Realizowania przyjętej przez firmę Polityki Jakości (...) oraz innych przyjętych i
      zakomunikowanych Guidelinów/Wytycznych.

    Podkreślić należy, że specjalizacja dotyczyła chorób wewnętrznych, a Umowa obejmuje
    świadczenie usług w (...). W ramach Umowy jest Pani samodzielna (praca bez nadzoru
    przez lekarza specjalistę) i ponosi znaczny stopień odpowiedzialności za wykonywane
    czynności, inny jest też charakter wykonywanych czynności od dotychczasowego stosunku
    pracy. Dodatkowo w ramach Umowy poza pracą w oddziale (...) w Pani obowiązkach jest
    praca w poradni (...) oraz (...), czego nie było w programie specjalizacji.
    Wysokość przychodów osiąganych przez Panią z tytułu realizowanych usług nie
    przekroczyła w poprzednim roku podatkowym i nie przekroczy w roku bieżącym limitu
    określonego w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. W odniesieniu do prowadzonej
    działalności gospodarczej nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i
    ust. 3 u.z.p.d.
    Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego zależy Pani na potwierdzeniu prawa do
    opodatkowania przychodów osiąganych w prowadzonej działalności gospodarczej w
    formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

## Pytanie

Czy od 2025 r. ma Pani prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności
    gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, osiągając przychody
    z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, odmiennych od obowiązków
    wynikających z byłego stosunku pracy?
    Pani stanowisko w sprawie
    Pani zdaniem – od 2025 r. ma Pani prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej
    działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
    osiągając przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, odmiennych
    od obowiązków wynikających z byłego stosunku pracy.
    Uzasadnienie stanowiska
    Na podstawie art. 1 pkt 1 u.z.p.d.: Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym
    podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby
    fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.: Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów
    ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z
    pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy
    o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest
    prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i
    przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do
    przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
    Na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.: Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od
    przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli: 1) w roku
    poprzedzającym rok podatkowy: a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej
    wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub b) uzyskali
    przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów
    wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro, 2) rozpoczną
    wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie
    karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.
    U osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w
    formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 8 u.z.p.d.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.p.d.: Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

    1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale
      3;
    2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
      podatku dochodowego;
    3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
      a) prowadzenia aptek,
      b) (uchylona),
      c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
      d) (uchylona),
      e) (uchylona),
      f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
    4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
      odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
      źródeł energii;
    5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności
      wykonywanej:
      a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
      b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez
        jednego lub każdego z małżonków,
      c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
        drugiego małżonka
      – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej
      działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;
    6) (uchylony).
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.p.d.: Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w
    formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów
    handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego
    pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze
    wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub
    wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku
    pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu
    od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do
    końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Jak wynika z powyższego, z możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona
    w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu
    świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają
    czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku
    prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku
    poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w
    ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 u.z.p.d.
    zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze
    świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy tożsamych z czynnościami,
    które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.
    Wskazuje Pani, że usługi, które świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    na rzecz Spółki (byłego pracodawcy) nie są tożsame z czynnościami, które świadczyła w

    ramach stosunku pracy. Kluczowym elementem, które na to wpływają jest zmiana
    charakteru pracy, szerszy zakres obowiązków i kompetencji zawodowych, a także
    ponoszonej odpowiedzialności. Przede wszystkim po zakończeniu specjalizacji jest Pani
    lekarzem specjalistą, udzielającym świadczeń zdrowotnych w pełni samodzielnie, bez
    nadzoru, ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność. Charakter wykonywanych czynności
    jest inny i znacznie szerszy, niż w toku specjalizacji, podczas której jako lekarz rezydent
    miała nabyć określoną wiedzę i umiejętności. Dodatkowe obowiązki w ramach Umowy
    obejmują m.in. opiekę lekarską i nadzór nad pacjentami (...), udzielanie porad
    specjalistycznych pacjentom leczonym w (...), kontrola i weryfikacja standardu (...) w celu
    zabezpieczenia prawidłowego leczenia pacjentów, przygotowanie pacjentów do
    transplantacji, nadzór nad lekami psychotropowymi, narkotykami i leczeniem krwią, udział
    w programach badawczych realizowanym w (...), a także w razie wyznaczenia –
    koordynowanie wykonywania obowiązków zespołu lekarskiego i pielęgniarskiego,
    udzielania świadczeń medycznych, a także pozostałego personelu w przypadku
    nieobecności Dyrektora (...).
    Dodatkowo w ramach Umowy, poza pracą w oddziale (...), w Pani obowiązkach jest praca
    w Poradni (...) oraz (...), czego nie obejmował program specjalizacji.
    Podsumowując, Pani zdaniem, od 2025 r. ma Pani prawo do opodatkowania przychodów
    z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych, osiągając przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego
    pracodawcy. Czynności te nie są tożsame z obowiązkami wynikającymi z byłego stosunku
    pracy, zatem wyłącznie z art. 8 ust. 2 u.z.p.d. nie znajduje zastosowania.
    Zgodny z Pani stanowiskiem pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w
    zbliżonych sprawach, m.in. w:
    • interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.407.2025.2.
    KD,
    • interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.312.2025.2.
    AP,
    • interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.383.2025.2.MJ,
    • interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2025 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.401.2025.2.MT.
    Wnosi Pani o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 843):
      Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
      niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące
      pozarolniczą działalność gospodarczą.
    Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza –
      pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
    Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

      a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
      b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
      c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie
      spełnione są następujące warunki:
      1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
      2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym
        przez zlecającego te czynności;
      3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność
      gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską
      Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady
      Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
      (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554
      oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody
      osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności
      gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku
      dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1g, w tym również gdy działalność ta jest
      prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych
      i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej
      „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12
      ust. 10a.
    W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
      z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
      a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w
      wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
      b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma
      przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000
      euro.
    Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

      Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z
      zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
      1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w
      rozdziale 3;
      2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
      podatku dochodowego;
      3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
      a) prowadzenia aptek,
      b) (uchylona)
      c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
      d) (uchylona)
      e) (uchylona)
      f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów
      mechanicznych;
      4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
      odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
      źródeł energii;
      5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie
      działalności wykonywanej:
      a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
      b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez
      jednego lub każdego z małżonków,
      c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
      drugiego małżonka
      – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej
      działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
      6) (uchylony).
    Ponadto w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazuje, że:
      Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który
      wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
      uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów
      lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
      odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
      1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
      2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
      – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w
      roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
      ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku
      podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Natomiast na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z
      działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do
      opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem

      uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek
      dochodowy na ogólnych zasadach.
    Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i
    posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Osiągane w
    ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przychody opodatkowuje Pani w formie
    zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne. Jak wskazała Pani w opisie sprawy w latach 2019 – 2025 r. była Pani
    zatrudniona w X (dalej: Spółka), (...) na podstawie umów o pracę jako lekarz rezydent, w
    ramach których odbywała Pani staże specjalizacyjne w zakresie chorób wewnętrznych
    oraz kursy, pracując pod nadzorem lekarza specjalisty. Umowy zawarte były na czas
    określony obejmujący okres realizacji programu specjalizacji w trybie rezydentury.
    Wskazała Pani również w opisie sprawy, co należało do Pani obowiązków jako lekarza
    rezydenta odbywającego szkolenia specjalizacyjne. Wymieniła Pani:
    1) realizowanie szkolenia specjalizacyjnego (tj. odbywanie staży kierunkowych, kursów i
      szkoleń przewidzianych w programie specjalizacji), w tym pełnienia dyżurów
      medycznych, zgodnie z programem specjalizacji;
    2) utrzymywanie stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;
    3) udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub
      innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń
      zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości
      samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PES.
    Po ukończeniu 2 roku specjalizacji uzyskała Pani zgodę kierownika specjalizacji na
    samodzielne dyżury medyczne na oddziale (...), przy czym wciąż ogólny nadzór nad Pani
    pracą sprawował lekarz specjalista. Charakter pracy w formie dyżurów obejmował pomoc
    doraźną w sprawach pilnych, przykładowo przyjęcie pacjentów w stanach nagłych, np. z
    SOR, doraźne zabezpieczenie pacjentów będących w oddziale, pilne konsultacje.
    Zakres realizowanych przez Panią czynności wynikał z ustalonego programu
    specjalizacyjnego w dziedzinie chorób wewnętrznych (dalej: Program). Program określa –
    wymogi dotyczące wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych, które Pani miała
    nabyć w ramach kierunkowych staży. W opisie sprawy wymieniła Pani staże, które Pani
    odbyła, a także wymieniła Pani umiejętności praktyczne, które Pani nabyła. Z opisu sprawy
    wynika także, że po ukończeniu rezydentury zawarła Pani ze Spółką umowę o świadczenie
    usług medycznych, której przedmiotem jest świadczenie usług medycznych na rzecz (...).
    Umowa została zawarta na czas nieokreślony od maja 2025 r. Wskazała Pani też, że
    umowa została podpisana z byłym pracodawcą, przy czym realizowane obowiązki w
    ramach podpisanej umowy nie są tożsame z obowiązkami wynikającymi z
    dotychczasowego stosunku pracy. Przedstawiła Pani w opisie sprawy szczegółowy zakres
    czynności i obowiązków, jakie Pani realizuje w ramach podpisanej umowy. W ramach
    umowy jest Pani samodzielna (jest to praca bez nadzoru lekarza specjalisty) i ponosi Pani
    znaczny stopień odpowiedzialności za wykonywane czynności. Inny jest też charakter
    wykonywanych czynności od dotychczasowego stosunku pracy. Dodatkowo w ramach
    umowy poza pracą w oddziale (...) do Pani obowiązków należy również praca w poradni
    (...) oraz (...), czego nie było w programie specjalizacji. Jednocześnie wskazała Pani, że
    wysokość przychodów osiąganych przez Panią z tytułu realizowanych usług nie
    przekroczyła w poprzednim roku podatkowym limitu 2 000 000 euro. W odniesieniu do
    prowadzonej działalności gospodarczej nie występują negatywne przesłanki wynikające z
    art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
    Wskazuję, że możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
    jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności
    gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi
    te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w

    przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną)
    wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku
    podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art.
    8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom”
    odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego
    pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach
    stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie
    stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest
    równoznaczna z tożsamością).
    Wymieniony przez Panią zakres wykonywanych usług w ramach działalności gospodarczej
    nie będzie tożsamy – jak sama Pani wskazała – ze wskazanym przez Panią zakresem
    czynności wykonywanych w ramach dotychczasowej umowy o pracę. Czynności i usługi
    różnią się od siebie. Przede wszystkim umowa o pracę (umowa rezydencka) jest umową
    szkoleniową, zawartą w ściśle określonym celu, jakim jest wykształcenie lekarza rezydenta
    w danej specjalizacji, zgodnie z programem specjalizacyjnym. Lekarz rezydent, mimo tego
    że posiada pełne prawo do wykonywania zawodu lekarza, to w ramach zawartej umowy o
    pracę świadczy usługi w zakresie danej specjalizacji medycznej pod nadzorem i
    kierownictwem kierownika specjalizacji i innych lekarzy specjalistów. Jak sama Pani
    wskazała, nowe zadania będą się różnić od dotychczasowych m.in. tym, że będzie je Pani
    wykonywać samodzielnie, bez nadzoru kierownika i będzie Pani ponosiła za nie pełną
    odpowiedzialność.
    Skoro zatem zakres usług, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności
    gospodarczej na rzecz dotychczasowego pracodawcy, nie jest tożsamy z czynnościami,
    które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy, to może Pani w 2025 r. opodatkować
    przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
    Podsumowanie: może Pani od 2025 r. przychody uzyskane z działalności gospodarczej
    opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mimo świadczenia
    usług na rzecz byłego pracodawcy, ponieważ wykonywane przez Panią usługi nie są
    tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia,
    - zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.