Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.228.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; pracownik; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia gier komputerowych.

Spółka zatrudnia szereg pracowników zaangażowanych w proces tworzenia gry komputerowej lub prace B+R, którzy wykonują tzw. pracę twórczą, tj:

1.  programistów – osoby odpowiedzialne za warstwę programistyczną gry komputerowej, w zakresie obowiązków programistów mieści się także rozwój narzędzi do tworzenia gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R),
2.  testerów – osoby odpowiedzialne za testy oprogramowania, opracowują strategie i modele procesu testowania (system testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania), opracowują skrypty testowe, dobierają odpowiednie narzędzia i formułują priorytety, ryzyka i atrybuty w strategii testowania, tworzą plany i specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności, proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów, balansu, optymalizacji i poziomu trudności gry. W zakresie obowiązków testerów mieści się także rozwój skryptów do testowania gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R),
3.  artystów: muzyków, grafików, grafików 3d – osoby odpowiedzialne za warstwę wizualną (grafikę) oraz warstwę muzyczną/udźwiękowienie gry,
4.  tzw. story-tellerów – a więc osoby odpowiedzialne za stworzenie fabuły gry oraz przygotowanie tekstów opisów, dialogów, tłumaczeń,
5.  projektantów rozrywki – osoby odpowiedzialne za zaprojektowanie mechaniki rozgrywki (zachowanie postaci, balans gry), systemy sterowania, rozmieszczenie przycisków na ekranie w taki sposób, aby było to wygodne dla gracza,
6.  producentów (menadżerów procesu produkcji gier) – osoby, które organizują pracę Artystów, Programistów i Testerów, konsultują i opracowują wytyczne co do poszczególnych rozwiązań systemu, opracowują i przedstawiają poprawki w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu, optymalizacji, poziomu trudności. Przygotowują propozycje koncepcji rozwiązań informatycznych.

Programiści:

Zakres obowiązków programistów obejmuje m.in. programowanie w określonym języku. Materialnym efektem prowadzonych prac są programy komputerowe lub ich części – pliki źródłowe zawierające napisane przez pracowników kody źródłowe. Pliki te są zapisywane przez pracowników w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium). W zakresie obowiązków programistów mieści się także rozwój narzędzi do tworzenia gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R).

Kody te stanowią przejaw działalności twórczej pracowników o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Prawo autorskie).

Testerzy:

Zakres obowiązków testerów obejmuje testy oprogramowania, opracowywanie strategii i modeli procesu testowania (system testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania), opracowanie skryptów testowych, dobór odpowiednich narzędzi, formułowanie priorytetów ryzyk i atrybutów w strategii testowania, tworzenie planów i specyfikacji mających zastosowanie w procesie testowania gier, proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów, balansu, optymalizacji i poziomu trudności gry. W zakresie obowiązków testerów mieści się rozwój skryptów do testowania gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R).

Jest to praca zawierająca elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem Testerów. Na podstawie przeprowadzanych testów formułują oni wnioski i sugestie co do modyfikacji tworzonego oprogramowania, a także tworzą oprogramowanie w wyniku prac B+R. Wyniki przeprowadzonych analiz są dokumentowane w formie raportów, prezentacji, arkuszy itp. tworzonych przez Testerów.

Utwory w postaci elektronicznej zapisywane przez pracowników w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium).

Ww. utwory stanowią przejaw działalności twórczej pracowników o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Artyści/projektanci: muzycy, graficy, graficy 3D

Zakres obowiązków artystów obejmuje, w zależności od ich stanowiska m.in. stworzenie grafik lub muzyki. Materialnym efektem prowadzonych prac są stworzone rysunki, ilustracje, grafiki, modele, plansze, makiety, lub utwory muzyczne (piosenki, zestawy dźwięków, ścieżka muzyczna do gry). Utwory w postaci elektronicznej zapisywane przez pracowników w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium).

Ww. utwory stanowią przejaw działalności twórczej pracowników o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Umowy

Umowy ze wszystkimi pracownikami zaangażowanymi w prace twórcze w zakresie produkcji gier komputerowych (dalej: Umowy o pracę) przewidują podział wynagrodzenia należnego pracownikom na dwa elementy:

1.  wynagrodzenie o określonej wysokości z tytułu wykonywania przez Pracownika prac wynikających z jego obowiązków służbowych, oraz
2.  zryczałtowane stałe wynagrodzenie o określonej wysokości stanowiące honorarium Pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wytworzonego w ramach stosunku pracy przez Pracownika utworów stworzonych w danym miesiącu w postaci oprogramowania, muzyki, scenariuszu, grafiki lub innych elementów (poszczególnych utworów lub ich części) składających się na grę komputerową (dalej: Honorarium).

Umowy o pracę stanowią, że w ramach wypłacanego Honorarium Pracownicy przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów – w zależności od stanowiska będą to: programy komputerowe, rysunki, grafiki, muzyka, scenariusze, teksty literackie etc. (dalej: Utwór).

Wysokość Honorarium za przeniesienie na Spółkę majątkowych prac autorskich do Utworów stworzonych w ramach prac w danym miesiącu została wprost wskazana w Umowach o pracę. Honorarium jest stałe, jednak przysługuje wyłącznie w okresach, w których pracownik stworzył Utwór (lub jego część) i przeniósł go na Spółkę. Honorarium stanowi zapłatę wyłącznie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę stworzonych w ramach stosunku pracy praw autorskich.

Wynagrodzenie pracownika w miesiącach, w których nie stworzy żadnego Utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, np. stricte związanych z procesem rozwoju biznesu, które nie charakteryzują się pracami twórczymi, nie będzie obejmowało Honorarium autorskiego.

Spółka, poprzez wykorzystywane narzędzie informatyczne i bazę danych (tzw. repozytorium), jest w stanie precyzyjnie określić, które dokładnie Utwory (lub jego elementy) zostały wykonane przez danego pracownika lub pracowników (jeżeli mamy do czynienia ze współautorstwem) w danym okresie/miesiącu. Spółka jest w stanie wygenerować raport miesięczny (lub inny okresowy) potwierdzający prace stworzone i zapisane w systemie przez danego pracownika w danym miesiącu.

Umowy o pracę modyfikują zasady nabywania praw autorskich do utworów pracowniczych wskazanych w art. 12 i art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego w ten sposób, że wskazują, że: prawa autorskie do Utworów domyślnie przysługują pracownikowi, który przenosi je na spółkę w momencie zapisania Utworów (lub ich części) w repozytorium, a jeżeli Utwór nie został zapisany w repozytorium – najpóźniej z momentem zapłaty wynagrodzenia za miesiąc, w którym Pracownik stworzył Utwór.

Celem zachowania kompletności opisu stanu faktycznego wniosku Spółka pragnie podkreślić, że:

*   stworzone przez pracowników Utwory noszą cechy indywidualnej oraz oryginalnej twórczości, stanowią one rezultat wykorzystania przez pracowników ich intelektu oraz umiejętności, przy czym Utwory są tworzone przez pracowników niezależnie oraz samodzielnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy), w związku z czym pracownicy są twórcami w rozumieniu Prawa autorskiego,
*   w ramach łączących pracowników oraz Spółkę Umów o pracę pracownicy dokonują rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do Utworów (postanowienia umów o prace modyfikują w tym zakresie art. 12 oraz art. 74 Prawa autorskiego),
*   Utwory powstają w efekcie twórczej pracy pracowników przy wykorzystaniu urządzeń należących do Spółki oraz w czasie wykonywania przez Pracowników swoich obowiązków pracowniczych (stworzenie Utworów jest finansowane przez Spółkę),
*   z Umów o pracę wynika, że obowiązki Pracowników obejmują prace w zakresie tworzenia gier komputerowych,
*   Umowy o pracę dokładnie wskazują (w jasny i czytelny sposób) tę część wynagrodzenia, która związana jest bezpośrednio z przekazaniem przez Pracowników na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów, oraz tę część wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,
*   źródłem wypłaty Honorarium są prawa autorskie Pracowników do Utworów, zaś uzyskanie przychodów przez Pracowników z tytułu wypłaty Honorarium wynika z rozporządzania tymi prawami przez Pracowników,
*   Umowy o pracę nie określają, jaką część czasu pracy Pracownicy mają poświęcić na pracę twórczą, a jaką część czasu pracy mają spożytkować na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych,
*   Spółka będzie w stanie udowodnić, że w wyniku pracy Pracowników powstały Utwory, do których autorskie prawa majątkowe przeszły na Spółkę (w tym celu prowadzona jest dokumentacja w oparciu o bazę danych – repozytorium, w którym zapisywane są Utwory, zaś Spółka będzie poddawać ocenie zgłaszane przez Pracowników Utwory pod kątem spełnienia przesłanek do uznania ich za utwory w rozumieniu Prawa autorskiego),
*   przeniesienie na Spółkę majątkowego prawa autorskiego do Utworu następuje z momentem zapisania Utworu przez Pracownika w repozytorium (bazie danych), a jeżeli Utwór nie został zapisany w repozytorium – najpóźniej z momentem zapłaty wynagrodzenia za miesiąc, w którym Pracownik stworzył Utwór,
*   kwota ustalanego wynagrodzenia (honorarium) jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę projektów – gier komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka działająca w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową (w przypadku wszystkich ww. pracowników) lub w ramach prac B+R (w przypadku programistów lub testerów), z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, działając w charakterze płatnika, uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Wśród źródeł przychodów wymienionych we wskazanej Ustawie wymienione zostały m.in. przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pobór należnego podatku z tytułu dochodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy dokonywany jest, co do zasady, przez pracodawców (tzw. zakłady pracy), którzy zobowiązani zostali na mocy przepisu art. 31 u.p.d.o.f. do działania w charakterze płatników zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez osoby, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody ze stosunku pracy.

W celu realizacji tego obowiązku pracodawca ma obowiązek jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać w ciągu roku na rachunek właściwego organu podatkowego należne zaliczki na podatek dochodowy.

Sposób obliczania tych zaliczek został opisany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zaliczki za poszczególne miesiące wynoszą 17% lub 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z powyższego wynika, iż podstawą do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy jest każdorazowo uzyskiwany przez pracownika dochód. Jak stanowi art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., za dochód ten uważa się, co do zasady, uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu uwzględnianych przez zakład pracy przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy ustawodawca przewidział dwa alternatywne rozwiązania, tj.:

*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy określonych kwotowo w Ustawie (art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu określonych w wysokości 50% osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odniesieniu do przychodu ze stosunku pracy, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosowanie znajdują zasadniczo koszty w wysokości jednej miesięcznej normy kosztów wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 u.p.d.o.f., zaś zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu ze stosunku pracy uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, 9aa i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wskazana regulacja, poprzez odesłanie do art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastrzega, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1

Przepisem art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawęził katalog przychodów z działalności twórczej, w stosunku do których zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, m.in. do:

1.  działalności twórczej w zakresie (\`(...)\`) literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych (pkt 1);
2.  produkcji audialnej i audiowizualnej (pkt 3);
3.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej (\`(...)\`) (pkt 8).

W zakresie znaczenia pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych” czy też „rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi i przez artystę wykonawcę z praw pokrewnych” ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów. Tymi właściwymi przepisami są w tym przypadku regulacje Prawa autorskiego, które normują w szczególności przedmiot oraz podmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W kolejnym ustępie tego artykułu wymienione zostały przykładowe utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, takie jak utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazany w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. katalog utworów ma charakter otwarty i służy jedynie wskazaniu najpopularniejszych – na moment projektowania ustawy – utworów występujących w obrocie prawnym.

Prawo autorskie wymienia wprost programy komputerowe jako rodzaj utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Intencją ustawodawcy na etapie projektowania treści ustawy było zagwarantowanie ochrony prawnoautorskiej dla programów komputerowych.

W zakresie natomiast gier komputerowych brak jest odrębnych przepisów regulujących status gier na gruncie u.p.a.p.p. Nie oznacza to jednak, że gry nie są objęte ochroną prawnoautorską – wprost przeciwnie. Należy podkreślić historyczny kontekst powstania ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa uchwalona została 4 lutego 1994 roku, w momencie kiedy rynek programów komputerowych w Polsce dopiero się rozwijał, a gry komputerowe stanowiły jedynie ciekawostkę informatyczną. Nie może dziwić więc racjonalna – w ówczesnym momencie – decyzja ustawodawcy o wskazaniu w katalogu w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. jako przykładowego utworu programu komputerowego, z pominięciem wskazania gry komputerowej.

W momencie tworzenia ustawy gra komputerowa nie stanowiła typowego przykładu utworu funkcjonującego w obrocie. Ustawodawca, pozostawiając katalog przykładowych utworów w formie otwartej, z góry przewidywał naturalny rozwój technologii i kultury, m.in. w kierunku wykorzystania osiągnięć informatycznych, graficznych, muzycznych, w celu tworzenia zaawansowanych gier komputerowych.

Specyfika gier komputerowych wynika z tego, że składają się na nie (zazwyczaj) zarówno: program komputerowy, grafika, muzyka, warstwa literacka oraz warstwa filmowa. W literaturze (…) bezsprzecznie przyjmuje się, że gry komputerowe korzystają z ochrony prawnoautorskiej jako utwory (z ochrony może korzystać sama gra jako całość lub jej poszczególne elementy składowe, np. odrębnie warstwa muzyczna, interfejs użytkownika, silnik gry).

Uznanie gier komputerowych za utwory potwierdzone zostało również w orzecznictwie TSUE, w którym wskazuje się, że gry wideo takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego stanowią złożony materiał obejmujący nie tylko program komputerowy, ale także elementy graficzne i dźwiękowe, które – mimo że zostały zakodowane w języku programowania – mają samoistnie charakter twórczy, niedający sprowadzić się wyłącznie do wspomnianego zakodowania. W zakresie, w jakim gra wideo, w tym wypadku jej elementy graficzne i dźwiękowe, przyczyniają się do oryginalności utworu, są one, wraz z całością danego dzieła, chronione prawem autorskim w ramach reżimu ustanowionego przez dyrektywę 2001/29 (Wyrok TSUE z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C-355/12 Nintendo Co Ltd i in. Przeciwko PC Box Srl i 9Net Srl).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z momentem powstania utworu jego twórcy przysługują z mocy prawa zarówno autorskie prawa majątkowe, jak i autorskie prawa osobiste.

O uprawnieniu twórcy do wykonywania autorskich praw majątkowych do utworu stanowi przepis art. 17 u.p.a.p.p., który stwierdza, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zakres praw autorskich osobistych został natomiast wskazany w przepisie art. 16 u.p.a.p.p., w świetle którego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, przy czym umową będącą podstawą do przejścia praw autorskich majątkowych na nabywcę może być również umowa o pracę, co znajduje potwierdzenie w przepisie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego o następującej treści: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Przepis ten reguluje w sposób generalny zagadnienie podmiotu autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (tzw. utworów pracowniczych).

Niezależnie od podstawy prawnej, w oparciu o którą dochodzi do rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do utworów, za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia, chyba że z umowy wynika, że przeniesienie tych praw nastąpiło nieodpłatnie (art. 43 ust. 1 Prawa autorskiego).

Ponadto, w zakresie, w jakim mowa jest o programie komputerowym, zastosowanie znajdą regulacje, które mogą w nieco odmienny sposób kształtować zasady przenoszenia praw do elementów gry, które są programami – wskazane w art. 74 i następne u.p.a.p.p. W zakresie przejścia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na nabywcę, zastosowanie mają przepisy i sposób ich zastosowania określone poniżej. Wyjątek stanowi jedynie program komputerowy, będący utworem pracowniczym, w przypadku którego – o ile umowa nie stanowi inaczej – nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych na nabywcę (pracodawcę), ponieważ z mocy prawa (art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.) pracodawca jest podmiotem pierwotnie uprawnionym do autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w momencie ustalenia takiego utworu (programu komputerowego).

Powyższe przepisy i poglądy doktryny przytaczane są po to, by pokazać, że sama gra komputerowa z punktu widzenia Prawa autorskiego jest utworem, ale jednocześnie jej poszczególne elementy mogą być przedmiotami takiego prawa, stanowiąc odrębne utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Oznacza to, że sama gra składa się z szeregu elementów – muzyki, grafiki, kodu źródłowego, warstwy literackiej, tłumaczeń etc., która z założenia jest wykonywana przez wiele podmiotów.

Przenosząc powyższe regulacje Prawa autorskiego na grunt przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 50% osiągniętego przychodu stosuje się, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego i przyjęcie go przez pracodawcę,
2.  dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodu takiego nie stanowi oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał,
3.  wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy.

Jest to interpretacja potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w projekcie interpretacji ogólnej znak: DD3.8201.1.2018.

W ocenie Spółki, wszystkie ze wskazanych powyżej warunków zostały spełnione w sytuacji jej pracowników, stąd też może ona dla obliczenia zaliczki na poczet PIT stosować tzw. 50% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.