Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.139.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: Brak ukonstytuowania zakładu oraz powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w wyniku sprzedaży na terytorium Polski dodatkowych funkcjonalności samochodów oraz świadczenia usług on-line przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: Niemcy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. (data nadania 11 czerwca 2019 r., data wpływu 17 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 3 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.139.2019.1.AJ (data nadania 3 czerwca 2019 r., data doręczenia 5 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu oraz powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w wyniku sprzedaży na terytorium Polski dodatkowych funkcjonalności samochodów oraz świadczenia usług on-line przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu oraz powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w wyniku sprzedaży na terytorium Polski dodatkowych funkcjonalności samochodów oraz świadczenia usług on-line przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

AG (dalej jako: „AG” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w A (Niemcy) jest niemieckim rezydentem podatkowym. AG jest spółką dominującą Grupy A (dalej jako: „Grupa”). Na terytorium Niemiec AG prowadzi działalność operacyjną m. in. w zakresie dystrybucji samochodów o marce X (dalej jako: „samochody X”, „samochód X”) do zagranicznych importerów.

Grupa zamierza wprowadzić na rynek polski, a także kilku innych państw na terenie Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską rozwiązanie, w oparciu o które klienci (dalej jako: „Klient”, „Klienci”) będą mogli nabywać dodatkowe funkcjonalności marki X dedykowane samochodom X (dalej jako: „Funkcjonalność” lub „Funkcjonalności”) niezależnie od transakcji zakupu lub leasingu samochodu X. Funkcjonalności będą nabywane na czas określony albo na okres odnawialnej subskrypcji albo na czas nieokreślony. Co do zasady, nabywane Funkcjonalności będą dostosowane do konkretnego samochodu, jednak oferta może w przyszłości zawierać także odpowiednie dostosowanie Funkcjonalności do Klienta.

Wskazany model biznesowy będzie przeznaczony dla samochodów marki X. W takim przypadku dostawcą Funkcjonalności będzie AG.

Dystrybucja samochodów W na terenie Polski odbywa się za pośrednictwem Polskiego Importera będącego odrębnym podmiotem prawnym, należącym do Grupy A (dalej jako: „Polski Importer”), od którego samochody W nabywają lokalni dealerzy samochodów („Dealerzy” lub „Dealerzy samochodów”). Dealerzy mogą być podmiotami niezależnymi od Grupy albo podmiotami będący częścią Grupy. Klienci nabywają samochody od lokalnych Dealerów samochodów.

Z kolei sprzedaż Funkcjonalności w ramach planowanego rozwiązania na rzecz Klientów na terenie Polski będzie się odbywała niezależnie od nabycia samego samochodu od lokalnego Dealera samochodów.

Rozważane są dwa modele sprzedaży Funkcjonalności przez AG tj.:

*   Zawarcie przez Klienta umowy online z AG

Klient, za pomocą strony internetowej, będzie mógł bezpośrednio zawrzeć umowę z AG. Umowa ta będzie obligować Klienta do zapłaty wynagrodzenia bezpośrednio do AG, z wykorzystaniem szerokiej gamy dostępnych usług płatniczych (np. karta kredytowa, … itp).

Cena nominalna określonej Funkcjonalności zostanie zafakturowana przez AG na rzecz Klienta.

lub

*   Zawarcie przez Klienta umowy online z AG i płatność z wykorzystaniem vouchera nabytego od lokalnego Dealera

Dealer samochodów za pośrednictwem strony internetowej będzie miał możliwość zakupu od AG wygenerowanego elektronicznie vouchera za wynagrodzeniem. Każdy voucher będzie miał określoną wartość nominalną, ale nie będzie przyporządkowany bezpośrednio do żadnej Funkcjonalności. Cena vouchera płacona przez Dealera samochodów do AG będzie obniżona w stosunku do wartości nominalnej vouchera (zakup vouchera z dyskontem). Następnie Klient będzie mógł zakupić elektroniczny voucher od lokalnego Dealera samochodów za wynagrodzeniem (wymiana pieniędzy rzeczywistych na pieniądze wirtualne). Dealer odsprzedając vouchery na rzecz Klienta będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Dealer samochodów będzie uprawniony do ustalania ceny za voucher z każdym Klientem indywidualnie. Uzyskana marża zysku na sprzedaży voucherów stanowiłaby wynagrodzenie Dealera samochodów z tego tytułu.

Dla Klienta voucher byłby rodzajem karty przedpłaconej, która będzie dawała mu możliwość wykorzystania kwoty nominalnej vouchera do nabycia Funkcjonalności. W celu nabycia Funkcjonalności, Klient przez stronę internetową zawierałby umowę bezpośrednio z AG. Realizując voucher online, Klient otrzymywałby na konto online kwotę odpowiadającą wartości nominalnej vouchera. Klient dokonywałby online wyboru Funkcjonalności, które chce nabyć. Funkcjonalności zostaną nabyte przez Klienta w momencie zawarcia transakcji online z AG, a nie na moment zakupu vouchera od Dealera. AG będzie sprzedawał Klientom Funkcjonalność po cenie nominalnej niezależnie od tego, jaka była początkowa cena vouchera.

Rozważane są trzy możliwości zakupu Funkcjonalności:

*   zakup Funkcjonalności w momencie zakupu samochodu X na czas nieokreślony (tj. na okres eksploatacji pojazdu),

*   zakup Funkcjonalności po zakupie samochodu X na czas nieokreślony (tj. na okres eksploatacji pojazdu),

*   zakup Funkcjonalności po zakupie samochodu X na czas określony (np. na okres sześciu miesięcy), jednak ta opcja obecnie jest niedostępna z powodu ograniczeń technicznych; opcja może być dostępna w przyszłości w stosunku do samochodów nowej generacji.

Zakupione Funkcjonalności będą za każdym razem związane z konkretnym samochodem X. Oznacza to, że za każdym razem, gdy samochód będzie sprzedawany, nowy właściciel samochodu również będzie mógł korzystać z aktywowanych uprzednio Funkcjonalności. Rozważana jest możliwość, aby od 2020 roku Funkcjonalności mogły być przypisane bezpośrednio do użytkownika samochodu, a nie do samochodu (decyzja w tym zakresie nie została jednak jeszcze podjęta).

Zaangażowanie lokalnego Dealera samochodów obejmowałoby następujące czynności:

Lokalni Dealerzy samochodów będą mogli prezentować Klientowi podczas procesu zakupu samochodu (lub w późniejszym terminie) Funkcjonalności dostępne do kupowanego przez nich modelu samochodu (dostępne Funkcjonalności mogą różnić się w zależności od modelu samochodu, daty jego produkcji ilp.). Dealerzy nie będą zobowiązani do prowadzenia bezpośrednich działań promocyjnych. Będą mogli jednak korzystać z materiałów promocyjnych AG (udostępnianych bezpłatnie przez AG). W każdym przypadku przy sprzedaży voucherów lokalni Dealerzy samochodów powinni być uważani za niezależnych przedstawicieli działających w ramach własnej działalności gospodarczej.

Z technicznego punktu widzenia, wyróżnić można dwa rodzaje nabywanych osobno Funkcjonalności:

Funkcjonalności FaaS (ang. Function as a Service):

Funkcjonalności FaaS nie będą stanowiły jedynie dodatkowego pakietu oprogramowania, ale będą polegały na aktywacji/rozszerzeniu funkcjonalności komponentów sprzętowych uprzednio zainstalowanych już w samochodzie X.

Nowo wyprodukowane samochody X są wyposażone w liczne komponenty sprzętowe z szeregiem potencjalnych funkcji, które jednak nie są automatycznie dostępne dla Klientów.

Stąd samochody X w momencie ich zakupu (leasingu) byłyby gotowe do aktywacji Funkcjonalności FaaS. Niektóre komponenty sprzętowe mogą być jednak częściowo aktywne w momencie dostawy samochodu. Przykładowo, czujnik kontroli odległości (parkowania) jest automatycznie dostępny jedynie do celów parkingowych. Po aktywacji Funkcjonalności online wykorzystanie czujników będzie można rozszerzyć do systemu wsparcia kierowcy, który to system pozwala zachować właściwą odległość od poprzedzającego pojazdu (tzw. tempomat adaptacyjny – „ACC” - rozszerzenie funkcjonalności wstępnie zainstalowanych komponentów sprzętowych).

Nabycie Funkcjonalności FaaS sprowadzałoby się więc do elektronicznej aktywacji dodatkowych funkcji, które są „uśpione” w już używanych komponentach sprzętowych samochodu. Rodzaj dostępnych Funkcjonalności zależy od rodzaju samochodu i jego konfiguracji.

Wymagane oprogramowanie jest instalowane w pojeździe, ale nie jest aktywowane. Takie nieaktywne oprogramowanie stanowi część funkcjonalności komponentów sprzętowych określanych jako „gotowe do aktywacji”. Jeżeli Klient nie zamówi Funkcjonalności FaaS, wtedy komponenty sprzętowe będą w dalszym ciągu własnością właściciela samochodu X (tj. Klienta).

Przykładowo w ramach Funkcjonalności FaaS, które mogą zostać aktywowane, należy wymienić: system klimatyzacji, tempomat aktywny („ACC”), oświetlenie otoczenia (światła funkcjonalne, indywidualne kolory), system automatycznej zmiany świateł (Light Assist), Media & Internet, sterowanie mediami, nawigacja, czujniki deszczu, czujnik zmiany pasa ruchu (Side Assisi), rozpoznawanie znaków drogowych, sterowanie głosem itd.

Funkcjonalności N:

Funkcjonalności N będą stanowić oferowane przez AG usługi online wymagające połączenia z telefonią komórkową, przykładowo: korzystanie z …. Dostępne usługi to m. in. system rozrywki, system natężenia ruchu drogowego, a także system zabezpieczenia i serwisu samochodu. Klienci mogą zamówić dodatkowe funkcje oprogramowania poprzez naciśnięcie klawisza wykorzystującego mobilną aplikację („N”), jak również poprzez sklep on-line na stronie internetowej AG.

AG oferuje usługi N w Polsce począwszy od października 2015 r., jednakże świadczone w Polsce usługi do tej pory miały charakter „czynności testowych”.

Aktywacja Funkcjonalności FaaS lub N jest całkowicie elektroniczna. AG nie posiada żadnych pomieszczeń na terenie Polski, ani nie używa żadnych innych pomieszczeń będących w posiadaniu podmiotów powiązanych na terenie Polski. Serwery komputerowe zaangażowane w działanie Funkcjonalności FaaS / N znajdują się wyłącznie na terytorium Niemiec.

Z prawnego punktu widzenia AG pozostaje właścicielem wszelkiej własności intelektualnej niezbędnej do wdrożenia planowanego rozwiązania.

Kupując Funkcjonalności, każdy Klient otrzyma jedynie prawo do korzystania z FaaS lub N. Wszelkie prawa autorskie, nazwy i znaki towarowe, a także prawo do korzystania z powiązanych praw własności intelektualnych przysługuje wyłącznie AG i nie jest przedmiotem umów zawieranych z Klientami. Innymi słowy, Klienci korzystający z Funkcjonalności FaaS lub N nie są uprawnieni do rozporządzania prawami własności intelektualnej związanymi z Funkcjonalnościami.

Wsparcie Klientów związane z Funkcjonalnościami FaaS i N (usługi takiego wsparcia nie są odrębnym przedmiotem sprzedaży i obejmują wyłącznie czynności techniczne) będą świadczone na trzech poziomach:

*   Usługi pierwszego poziomu wsparcia klientów (ang. „1st level of customer suport”), w oparciu o które Klienci będą mieć bezpośredni kontakt z doradcą: dla polskich klientów usługi są wykonywane przez niezależnego usługodawcę (rezydenta Francji) od listopada 2018 r. Wsparcie klientów jest dostępne poprzez linię telefoniczną (ang. phone hotline) lub online.

Przed listopadem 2018 r. wsparcie klientów świadczone było wyłącznie przez Polskiego Importera. Polski Importer nie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia za świadczenie usługi pierwszego poziomu wsparcia Klientów od AG. Zamiast tego Polski Importer otrzymywał wynagrodzenie oparte na procencie sprzedanych przez Wnioskodawcę Funkcjonalności N i FaaS, które zostały zakupione i aktywowane w samochodach X na terenie Polski.

Usługi pierwszego poziomu wsparcia klientów były świadczone przez Polskiego Importera niezależnie od tego czy dokonał sprzedaży samochodów marki X Dealerowi na terenie Polski.

*   W przypadku usług drugiego i trzeciego poziomu wsparcia klientów, za ich świadczenie odpowiedzialna będzie Grupa, tj. działy IT Grupy.

Drugi poziom wsparcia klientów (Centrum kompetencyjne N, zaplecze techniczne dla usług pierwszego poziomu wsparcia klientów) będzie realizowane przez niemiecką spółkę z Grupy, która nie będzie mieć żadnych powiązań z Polską.

Trzeci poziom wsparcia klientów będzie zarządzany przez niemiecką spółkę z Grupy, która nie będzie mieć żadnych powiązań z Polską. Usługi wsparcia klientów na poziomie trzecim będą dotyczyć problemów technicznych, które nie zostały rozwiązane na poziomie pierwszym i drugim. Dla tych celów dział 1T Grupy będzie angażował niezależnych podwykonawców usług IT.

Przedmiot niniejszego wniosku o interpretację nie jest związany ze sprzedażą samochodów marki W lub odsprzedażą samochodów W na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność przedstawiona w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a ust. 1 Ustawy CIT i art. 5 UPO i czy Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność przedstawiona w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: Ustawa CIT) i art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, ze zm. dalej: UPO), a zatem Wnioskodawca nie podlega/nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie Ustawy CIT dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu na jej terytorium. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT zagraniczny zakład oznacza:

1.  stalą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Powyższa definicja znajdzie swoje zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowi inaczej. W przypadku Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Federalnej Niemiec właściwą definicją określającą zagraniczny zakład jest definicja zawarta w UPO.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 5 UPO przez „zakład” rozumie się stale miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, które co do zasady może powstać, jeżeli:

*   zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem stałej placówki, przez którą osiąga zyski (koncepcja zakładu w rozumieniu materialnym), lub

*   zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem zależnego przedstawiciela (koncepcji zakładu w rozumieniu tzw. zależnego przedstawiciela).

Koncepcja zakładu w rozumieniu materialnym.

1.  Zgodnie z art. 5 UPO definicja „zakład” obejmuje w szczególności:
    1.  miejsce zarządu,
    2.  filię,
    3.  biuro,
    4.  fabrykę,
    5.  warsztat i
    6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepis art. 5 UPO zakład powstanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje miejsce (placówka) prowadzenia działalności gospodarczej,

*   placówka ma stały charakter,

*   działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Dokonując analizy treści UPO należy zwrócić szczególną uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Konwencja”) oraz Komentarza do Konwencji (dalej: „Komentarz OECD”), które to co prawda nie mają mocy wiążącej, ale mogą stanowić wytyczne odnośnie rozumienia poszczególnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem OECD do art. 5 określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może również istnieć, gdy ze względu na charakter działalności przedsiębiorstwa siedziba nie jest konieczna. Wystarczające jest zatem, aby przedsiębiorstwo dysponowało pewną ilością powierzchni do swojej dyspozycji. Nie ma również znaczenia, czy to miejsce jest własnością czy jest wynajmowane przez to przedsiębiorstwo czy w inny sposób oddane do dyspozycji tego przedsiębiorstwa.

Natomiast przy ocenie czy placówka jest „stała” ważne są: aspekt terytorialny i aspekt temporalny. Stałość w aspekcie terytorialnym istnieje, gdy można stwierdzić związek pomiędzy placówką, a określonym punktem geograficznym. Z kolei, stałość rozumiana przez pryzmat czasu nie zawsze odnosi się wprost do okresu funkcjonowania zakładu - zakład powstanie, także jeśli będzie wykorzystywany w krótkim okresie czasu, jednak działalność wykonywana za pomocą zakładu będzie mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorcy. Następnie, aby placówka stała się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem takiej placówki. Zgodnie z Komentarzem OECD, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie stosunku pracy bądź innego tytułu prawnego. Tak rozumiany personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie dysponuje ani nie będzie dysponował na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnym pomieszczeniem (własnym, wynajmowanym czy też użytkowanym na podstawie jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej), które byłoby wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. AG nie będzie również zatrudniał w oparciu o jakikolwiek tytuł prawny (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, itp.) pracowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani nie będzie angażował do współpracy tzw. osób zależnych. Dealerzy zaangażowani w sprzedaż samochodów i voucherów, jak i Polscy Importerzy świadczący usługi wsparcia technicznego jako odrębne podmioty gospodarcze podejmować będą czynności w ramach własnych działalności gospodarczych. Wnioskodawca nie sprawuje kontroli nad miejscem prowadzenia działalności przez te podmioty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada do swojej dyspozycji żadnego miejsca gdzie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przedsięwzięciach innego podmiotu w Polsce.

1.  Należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż Funkcjonalności jest i będzie dokonywana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem strony internetowej.

W przypadku transakcji realizowanej online kluczowym jest przeanalizowanie treści Komentarza OECD do art. 5 Konwencji dotyczącym działalności prowadzonej w sposób elektroniczny (tzw. e-commerce). Komentarz OECD wskazuje, że dla potrzeb definicji zakładu istnieje rozróżnienie pomiędzy stroną internetową a serwerem. Strona internetowa, będąca połączeniem oprogramowania oraz danych elektronicznych umieszczonych na serwerze, sama w sobie nie stanowi namacalnego (fizycznego) miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiada bowiem lokalizacji, która umożliwiałaby uznanie jej za placówkę. Z kolei serwer jest urządzeniem, które posiada fizyczną lokalizację. Zatem miejsce, w którym urządzenie takie jak serwer jest używane może być uznany za stałą placówkę. Aby jednak mówić o powstaniu zakładu, przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą za pomocą strony internetowej powinno posiadać do własnej dyspozycji serwer, na którym strona taka jest zainstalowana oraz pomieszczenie, w którym serwer się znajduje. Przede wszystkim serwer musi znajdować się w określonym miejscu przez odpowiednio długi czas, a poprzez stronę internetową zainstalowaną na serwerze musi być prowadzona w całości lub części działalność gospodarcza, która nie stanowi wyłącznie działalności pomocniczej czy przygotowawczej. W przypadku działalności prowadzonej z wykorzystaniem urządzenia informatycznego (np. serwera) zakład może zaistnieć nawet wówczas, gdy nie ma personelu obsługującego urządzenie.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bez względu na sposób zapłaty za Funkcjonalności (np. płatność bezpośrednio kartą kredytową, … czy też płatność przy wykorzystaniu vouchera) ostateczna transakcja zakupu Funkcjonalności odbywa się i zawsze będzie się odbywać za pomocą strony internetowej. Strona internetowa, przez którą odbywa się sprzedaż Funkcjonalności jest umieszczona na serwerze zlokalizowanym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, co zdaniem Wnioskodawcy wyłącza możliwość spełnienia ww. przesłanek wymaganych do ukonstytuowania się zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2016 r., znak: IPPB5/4510-685/16-5/RS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie spełniała warunków odnośnie istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności), gdyż brak jest pomieszczeń pozostających w dyspozycji Wnioskodawcy w których mógłby wykonywać swoją działalność gospodarczą. Serwer, na którym będą umieszczone strony internetowe, za pośrednictwem których zawierane będą umowy z klientami z Polski, zlokalizowany będzie na terytorium Niemiec. Ponadto czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem polskiego podmiotu będą miały przygotowawczy i pomocniczy charakter. ”

Zatem działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spełnia warunków do istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności), gdyż brak jest pomieszczeń pozostających w dyspozycji Wnioskodawcy, w których wykonywałaby ona swoją działalność gospodarczą w Polsce. Serwer, na którym znajdują się strony internetowe, za pośrednictwem których zawierane są umowy z klientami z Polski na sprzedaż Funkcjonalności, zlokalizowany jest na terytorium Niemiec.

Koncepcja zakładu w rozumieniu tzw. zależnego przedstawiciela.

Niezależnie od koncepcji stałej placówki, UPO przewiduje również alternatywną metodę ustalenia istnienia zakładu w Polsce - poprzez koncept tzw. „zależnego przedstawiciela”. Zgodnie z art. 5 ust. 5 oraz ust. 6 UPO:

„(5) Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

(6) Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. „

Zatem przedsiębiorstwo będzie posiadać zakład w drugim umawiającym się państwie, jeżeli niżej wskazane przesłanki dotyczące przedstawiciela przedsiębiorstwa zostaną spełnione:

*   przedstawiciel nie może być niezależny w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO (test zależności),

*   przedstawiciel musi działać na rzecz zagranicznej spółki,

*   przedstawiciel posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo,

*   przedstawiciel nie może wykonywać wyłącznie działalności pomocniczej lub przygotowawczej w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO.

Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że zakład na podstawie UPO nie powstanie.

Analizując treść ww. przepisów należy wskazać, że zarówno Polski Importer, jak i Dealerzy samochodów działają na własną rzecz i na własny rachunek w ramach swojej zwykłej działalności. Żaden z tych podmiotów nie działa w imieniu AG oraz nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w imieniu AG.

Fakt, iż Polski Importer i część Dealerów mogą być częścią Grupy A jest w tym miejscu irrelewantne, z uwagi na prowadzoną przez nich samodzielną działalność gospodarczą - dochody uzyskiwane z tej działalności, nie są w żadnym wypadku dochodami Wnioskodawcy. Każdy z tych podmiotów wykonuje bowiem działalność gospodarczą w swoim imieniu i na swoją rzecz i opodatkowuje ją w Polsce.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Dealerzy samochodów według własnego uznania będą mogli przedstawić Klientom, zainteresowanych zakupem samochodu marki X, informacje dotyczące Funkcjonalności. Konsekwentnie, Klienci zainteresowani nabyciem samochodu i aktywacją Funkcjonalności w późniejszym etapie (tj. po dostawie) zostaną poinformowani przez Dealerów o dwóch różnych metodach płatności za Funkcjonalności. Funkcjonalności nabywane przed datą dostawy samochodu są włączane do ceny samochodu i nie mogą zostać zapłacone voucherem. Podkreślenia wymaga fakt, że działalność Dealerów samochodów nie polega na zawieraniu umów z klientami w imieniu AG. Umowa zakupu Funkcjonalności będzie zawierana bezpośrednio pomiędzy klientem a AG za pośrednictwem strony internetowej.

Rola Dealerów w związku ze sprzedażą Funkcjonalności przez Wnioskodawcę ograniczona jest do przekazania informacji na temat Funkcjonalności i sposobów płatności za nie. Czynności te są ściśle powiązane ze sprzedażą samochodów, czyli głównym przedmiotem działalności Dealerów samochodów. Dealerzy mogą być zainteresowani przedstawianiem informacji dotyczących Funkcjonalności tak, żeby klienci zdecydowali się na zakup od nich konkretnego modelu samochodu. Dealerzy mogą wskazać bowiem, że określony model samochodu może zostać obecnie bądź w przyszłości rozbudowany o zakup Funkcjonalności, a rozwiązanie takie może być bardzo korzystne dla klientów. Wskazane działania w całości znajdują się w zakresie własnej działalności Dealerów. W przypadku wyboru przez klienta sposobu płatności przez voucher, Dealer sprzeda klientowi voucher uprawniający do zakupu Funkcjonalności poprzez stronę internetową Wnioskodawcy. Przy czym voucher będzie stanowił jedynie sposób płatności za wybrane przez klienta Funkcjonalności, voucher sam w sobie nie będzie zawierał informacji dotyczącej rodzaju nabywanej Funkcjonalności, a jedynie nominał, za który dowolnie wybrana Funkcjonalność bądź Funkcjonalności może zostać nabyta. Sprzedając voucher Dealer samochodów będzie działał we własnym imieniu i na własną rzecz, co więcej, osiągnie przychód z tytułu marży na sprzedaży vouchera. Czynności dotyczące sprzedaży vouchera na rzecz klientów w żadnym wypadku nie będą stanowić umowy sprzedaży Funkcjonalności, bądź też czynności równoważnej ze sprzedażą Funkcjonalności.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy sam fakt przekazania klientom informacji na temat Funkcjonalności samych w sobie czy też na temat sposobu płatności za nie oraz sprzedaż vouchera w przypadku wyboru takiej metody płatności, nie stanowi zawarcia umowy nabycia Funkcjonalności czy też czynności równoważnej takiej umowie. Tym bardziej nie stanowi działania w imieniu i na rzecz AG.

Dealerzy samochodów sprzedając vouchery na rzecz klientów mogliby być co najwyżej traktowani jako niezależni przedstawiciele AG działający w ramach swojej zwykłej działalności. Niezależność w znaczeniu UPO ma miejsce wtedy, gdy przedstawiciel funkcjonalnie i organizacyjnie stanowi samodzielny podmiot w stosunku do innego przedsiębiorstwa. Przedstawiciel taki nie podlega szczegółowym instrukcjom ze strony tego innego przedsiębiorstwa. W opisywanym przypadku część Dealerów może być częścią Grupy A, nie ma to jednak wpływu na ich funkcjonalne i organizacyjne wyodrębnienie w stosunku do przedsiębiorstwa AG. Ich działalność nie podlega instrukcjom i wskazaniom Wnioskodawcy, każdy z Dealerów prowadzi samodzielną działalność gospodarczą ograniczoną jedynie wzajemnymi zobowiązaniami w zakresie dopuszczalnym w danym rodzaju stosunków gospodarczych.

W sensie gospodarczym, zwrot „niezależność” związana jest z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i uzyskiwaniem wynagrodzenia o charakterze zmiennym. Dealerzy samochodów sprzedając vouchery osiągać będą przychody z tytułu marży, która nie będzie miała stałej wysokości. Marża ta będzie bowiem uzależniona od ceny sprzedaży vouchera na rzecz Klienta ustalanej przez Dealera. Zatem wysokość marży będzie zależna od umiejętności negocjacyjnych Dealera i to właśnie po jego stronie wystąpi ryzyko gospodarcze dotyczące wysokości uzyskiwanych przychodów z tego tytułu.

W takim ujęciu, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że Dealerzy są podmiotami niezależnymi w stosunku do AG. Co więcej, Dealerzy samochodów działają w ramach swojej zwykłej działalności, ponieważ wykonują czynności jako podmioty niezależne i w celu osiągnięcia zysku. Ramy zwykłej działalności powinny tutaj wyznaczać zorientowanie na zysk, jaki może być z takiej działalności osiągnięty. Zgodnie z art. 5 ust. 6 UFO tego typu czynności niezależnych przedstawicieli działających w ramach swojej zwykłej działalności nie spowoduje zatem ukonstytuowania się zakładu AG na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do pierwszego poziomu wsparcia klientów zapewnianego przed listopadem 2018 r. przez Polskiego Importera, usługi wsparcia były świadczone online lub przez linię telefoniczną (hotline). Usługi te obejmowały pomoc online klientom w kwestiach technicznych (działanie aplikacji, strony internetowej) związanych z nabytymi Funkcjonalnościami. Usługi wsparcia były świadczone niezależnie przez Polskiego Importera bez czynnego udziału Wnioskodawcy bądź innych podmiotów z Grupy A. Polski Importer nie był zależnym podmiotem wykonującym prace w imieniu i na rzecz AG. Polski Importer prowadził własną niezależną działalność gospodarczą, w ramach której (poza podstawową działalności importu samochodów) świadczył Usługi wsparcia. Wnioskodawca wskazuje, że Usługi wsparcia nie miałyby jednak racji bytu, gdyby nie doszło wcześniej do sprzedaży Funkcjonalności, dlatego charakter tych usług nie może być uznany za samoistny, a co najwyżej za pomocniczy. Ponadto Wnioskodawcę zawarł z Polskim Importerem osobną umowę dotyczącą wsparcia klientów, ale Polski Importer nie uzyskał dodatkowego wynagrodzenia za Usługi wsparcia. Polski Importer nie stanowi więc zależnego podmiotu wykonującego prace w imieniu i na rzecz AG. Polski Importer prowadził własną niezależną działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał Usługi wsparcia. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż Usługi wsparcia mogłyby mieć charakter co najwyżej pomocniczy do działalności Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO. A skoro działalność taka miałaby zostać rozpoznana jako pomocnicza, to nie można twierdzić, że w związku z jej realizacją doszło do ukonstytuowania się zakładu AG na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowiła, ani nie będzie stanowić zakładu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 UPO, a zatem Wnioskodawca nie podlegał/nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ukonstytuowania zakładu oraz powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w wyniku sprzedaży na terytorium Polski dodatkowych funkcjonalności samochodów oraz świadczenia usług on-line przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.