Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-560/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Korekta podatku naliczonego z związku ze zmianą wykorzystania nieruchomości, prawo do odliczenia podatku naliczonego z związku z nabyciem towarów i usług na cele najmu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; najem; odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług na cele najmu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług na cele najmu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca w dniu …. 2009 r. nabył lokal mieszkalny położony w S. o łącznej powierzchni .. m2. Pomieszczeniami przynależnymi do lokalu są dwa pomieszczenia gospodarskie o powierzchni .. i … m2. Do pomieszczenia przylega bezpośrednio loggia o powierzchni ….. m2. Z lokalem związany jest udział wynoszący …. części w częściach wspólnych budynków i prawie wieczystego użytkowania gruntów. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość za cenę brutto w wysokości ….. złotych, w tym podatek od towarów i usług w wysokości …… złotych. Wymieniona transakcja została sporządzona w formie aktu notarialnego oraz potwierdzona fakturą VAT. Niniejsza nieruchomość stanowi środek trwały i została oddana do użytkowania w 2009 roku. Od dnia nabycia do końca marca 2013 r. Wnioskodawca wynajmował nieruchomość członkowi rodziny zaliczonej do I grupy podatkowej. Usługa wynajmu była zwolniona z VAT.

Wnioskodawca od 1 kwietnia 2013 roku postanowił w całości wynająć nieruchomość na cele działalności gospodarczej spółce cywilnej. Umowa będzie realizowana przez okres co najmniej siedmiu lat. Na potrzeby wynajmu Wnioskodawca składając VAT-R zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Z tytułu wynajmu Wnioskodawca będzie co miesiąc wystawiał fakturę VAT ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w części podatku VAT od nabycia nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT od faktur dotyczących dostawę gazu i energii elektrycznej?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT od ruchomości, które zakupi na potrzeby wynajmu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Wnioskodawca wskazał, że będzie przysługiwać w części „zwrot podatku VAT” od nabycia nieruchomości. W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - Wnioskodawca stwierdził - że będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących dostaw gazu i energii elektrycznej. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca wskazał, że będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ruchomości, które zakupi na potrzeby wynajmu.

W uzasadnieniu stanowiska, dotyczącego przedstawionych wyżej pytań Wnioskodawca powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem nieruchomości na cele działalności gospodarczej będzie czynnością opodatkowaną VAT. Wnioskodawca powołuje treść art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 7a, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 3 ustawy ww. ustawy.

Zgodnie ze stanem faktycznym, nieruchomość została ujęta w środkach trwałych w 2009 roku. W okresie od 2009 r. do maja 2013 roku, nieruchomość była wynajmowana na cele zwolnione z VAT. Natomiast począwszy od czerwca 2013 będzie ona wykorzystywana na cele opodatkowane.

W związku 10-letnią korektą VAT, na mocy wyżej wymienionych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie miał prawo do odliczenia 1/10 podatku VAT rocznie od nabycia nieruchomości. Pierwsze odliczenie nastąpi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w wysokości 1.624,00 złotych.

Działając na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku kontynuacji wynajmu nieruchomości na cele opodatkowane, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w wysokości 1/10 rocznie, czyli 1.624 złotych rocznie aż do roku 2018.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ruchomości oraz opłat za energię elektryczną ponoszonych w okresie wynajmu nieruchomości na cele opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w niniejszej sprawie mamy do czynienia również z sytuacją, w której wraz z momentem oddania w najem lokalu mieszkalnego do celów działalności gospodarczej, a więc wykorzystania jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nastąpiła zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Według ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w 2009 r. Do 2013 r. ww. lokal był wynajmowany członkom rodziny. Czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku. Od 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca ww. nieruchomość oddał w najem spółce cywilnej na cele działalności gospodarczej. W tym celu zarejestrował się jako czynny podatnik VAT.

W związku ze zmianą przeznaczenie ww. nieruchomości Wnioskodawca ma wątpliwości, dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowej nieruchomości, jak i wydatków poniesionych na potrzeby wynajmu, tj. zakup gazu, energii elektrycznej oraz innych ruchomości.

Analizując powyższe przepisy na tle niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego dla nieruchomości – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania (2009 r.), natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. oddanie w najem spółce cywilnej, Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

Podkreślić należy, że korekta jest możliwa w odniesieniu do tych lat, w których nieruchomość jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, w przypadku oddania nieruchomości w najem 1 kwietnia 2013 r., dla nieruchomości oddanej do użytkowania w 2009 istnieje możliwość odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można będzie dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. W latach następnych Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Ponadto w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że z tytułu ponoszonych w związku z wynajmem spółce cywilnej na cele działalności gospodarczej (a więc wykorzystywanych do czynności opodatkowanych) wydatków, tj. zakupu gazu, energii elektrycznej oraz zakupu ruchomości, Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń