Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-972/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-05
Teza: 1) Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą a) w niniejszym wniosku o interpretację transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT? 2) Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) w niniejszym wniosku o interpretację transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; przychód; transakcja; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) uzupełnionego na wezwanie z dnia 28 grudnia 2015 r. (data nadania 29 grudnia 2015 r., data doręczenia 4 stycznia 2016 r.) pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data nadania 11 stycznia 2016 r., data wpływu 13 stycznia 2016 r.) – odnośnie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego w postaci udziałów lub akcji w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego w postaci udziałów lub akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką typu „Kumpaniji ta’ Responsabilita Limitata" z siedzibą w G., Republika Malty, odpowiadającą konstrukcją polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Malty, to znaczy podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał inwestycji kapitałowych w udziały i akcje szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanych dalej „Spółkami Portfelowymi”). Każda ze spółek portfelowych podlega na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Każda ze Spółek Portfelowych jest spółką wymienioną w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U.2014.851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT").

Wnioskodawca rozważa wniesienie w najbliższym czasie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w jednej lub większej liczbie Spółek Portfelowych w formie wkładu niepieniężnego do jednej lub większej liczby spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zwanych dalej „Spółkami Przejmującymi”).

Wnioskodawca może w szczególności zdecydować się na wniesienie części lub całości posiadanych przez siebie udziałów lub akcji danej Spółki Portfelowej do danej Spółki Przejmującej.

Spółki Przejmujące mogą być spółkami istniejącymi już w chwili obecnej lub spółkami zawiązanymi i zarejestrowanymi w przyszłości.

W żadnym wypadku Wnioskodawca nie przewiduje, by wnoszenie przez niego udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych do Spółek Przejmujących miało miejsce na etapie tworzenia danej Spółki Przejmującej, co oznacza, że udziały lub akcje wnoszone przez Wnioskodawcę nie będą pokrywać początkowego kapitału zakładowego danej Spółki Przejmującej celem jej utworzenia i zarejestrowania - udziały iub akcje Spółek Portfelowych będą wnoszone dopiero na etapie, gdy dana Spółka Przejmująca już istnieje i jest zarejestrowana we właściwym rejestrze publicznym, a jej początkowy kapitał zakładowy został już pokryty wkładem pieniężnym lub niepieniężnym.

Każda z istniejących obecnie lub w przyszłości Spółek Przejmujących będzie podlegała w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Każda ze Spółek Przejmujących jest lub będzie w chwili transakcji podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy CIT albo spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Udziały lub akcje w Spółkach Portfelowych wnoszone do poszczególnych Spółek Przejmujących będą w każdym przypadku stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego danej Spółki Przejmującej.

Udziały lub akcje posiadane przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach Portfelowych reprezentują różny poziom praw głosu. W niektórych ze Spółek Portfelowych posiadane przez Wnioskodawcę udziały lub akcje zapewniają mu bezwzględną większość praw głosu w spółce, zaś w innych wypadkach ilość posiadanych udziałów lub akcji nie zapewnia mu takiej większości.

Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku gdyby zdecydował się on na wniesienie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, do którejś ze Spółek Przejmujących, nastąpić by to mogło w szczególności w jeden z przedstawionych sposobów:

1.  Zgromadzenie Wspólników, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub inny organ stanowiący Spółki Przejmującej podjąłby uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały udziałowiec lub akcjonariusz Spółki Portfelowej posiadający udziały lub akcje w Spółce Portfelowej reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w spółce dokonałby przeniesienia posiadanych przez siebie udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, w wyniku czego Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej. Po skutecznym przejściu własności ww. udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, Wnioskodawca dokonałby przeniesienia na Spółkę Przejmującą należących do niego udziałów lub akcji Spółki Portfelowej, których liczba nie zapewnia mu bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Zarówno przeniesienie udziałów lub akcji przez wspólnika większościowego, jak i następujące po nim przeniesienie udziałów lub akcji posiadanych przez Wnioskodawcę nastąpiłoby w wykonaniu jednej i tej samej uchwały właściwego organu stanowiącego Spółki Przejmującej. Oznacza to, źe miałoby miejsce jednokrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Po dokonaniu przeniesienia własności udziałów lub akcji należących do wspólnika większościowego oraz po dokonaniu przeniesienia własności udziałów lub akcji należących do Wnioskodawcy (i ewentualnym przeniesieniu własności udziałów lub akcji pozostałych wspólników mniejszościowych Spółki Portfelowej) na Spółkę Przejmującą, dokonałoby rejestracji podwyższenia pokrytego w ten sposób wkładem niepieniężnym kapitału zakładowego we właściwym rejestrze (w przypadku polskiej Spółki Przejmującej - zostałby złożony wniosek do właściwego sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego).
2.  Zgromadzenie Wspólników, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub inny organ stanowiący Spółki Przejmującej podjąłby uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały Wnioskodawca oraz wszyscy pozostali lub część pozostałych wspólników Spółki Portfelowej dokonaliby jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów lub akcji przez pierwszego ze wspólników) przeniesienia własności posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej na Spółkę Przejmującą. W rezultacie Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej.

W każdym przypadku w zamian za wnoszone przez Wnioskodawcę lub innych wspólników danej Spółki Portfelowej udziały lub akcje, dana Spółka Przejmująca wydawałaby Wnioskodawcy lub innym wnoszącym udziały podmiotom wyłącznie udziały lub akcje w swoim własnym, podwyższonym kapitale zakładowym - Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania przez Spółki Przejmujące dopłat gotówkowych dla wnoszących udziały lub akcje wspólników.

Wartość nominalna udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym danej Spółki Przejmującej wydanych Wnioskodawcy lub pozostałym wspólnikom danej Spółki Portfelowej w zamian za udziały lub akcje tej Spółki Portfelowej byłaby równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów lub akcji Spółki Portfelowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą a) w niniejszym wniosku o interpretację transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) w niniejszym wniosku o interpretację transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca.

Wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w którejś ze Spółek Portfelowych (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce) do danej Spółki Przejmującej, po tym jak inny wspólnik tej Spółki Portfelowej skutecznie przeniósł własność posiadanych przez siebie udziałów lub akcji Spółki Portfelowej (reprezentujących bezwzględną większość praw głosu w spółce) na Spółkę Przejmującą, spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem źe podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Natomiast zgodnie z ust. 11 art. 12 ustawy, „Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału - zakładowego spółki nabywającej".

Potencjalne transakcje wniesienia udziałów danej Spółki Portfelowej do Spółki Przejmującej opisane w niniejszym wniosku, dokonane w sposób opisany wyżej pod literą a), spełniać będą przesłanki ; opisane w przytoczonych wyżej przepisach.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, spółka (tu: którakolwiek Spółka Przejmująca) nabędzie od wspólnika innej spółki (tu: wspólnika większościowego Spółki Portfelowej oraz Wnioskodawcy) udziały (akcje) tej innej spółki (tu: Spółki Portfelowej) oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały (akcje).

W wyniku transakcji spełniona zostanie przesłanka opisana w punkcie 1 tego przepisu - Spółka Przejmująca najpierw uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej poprzez nabycie udziałów (akcji) w Spółce od wspólnika większościowego, a następnie zwiększy ilość posiadanych udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej nabywając dodatkowe udziały lub akcje od Wnioskodawcy (spełniając w ten sposób przesłankę opisaną w punkcie 2 ww. przepisu).

Wspomniane wyżej przepisy stanowią implementację postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm„ dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Dyrektywy, „przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza".

Natomiast zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy, "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nie przekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych".

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno cel Dyrektywy wyrażony w jej preambule jak i wyżej przytoczone przepisy wskazują, że za „wymianę udziałów” należy uważać transakcje, w których spółka nabywająca udziały w kapitale innej spółki od wspólników tej spółki i w zamian emitująca udziały (papiery wartościowe) reprezentujące jej własny kapitał, otrzyma bezwzględną większość praw głosu w nabywanej spółce, lub zwiększy już posiadaną bezwzględną większość praw głosu. Skutek ten może nastąpić w wyniku działania więcej niż jednego z udziałowców spółki wnoszonej do spółki nabywającej - sugeruje to użycie liczby mnogiej („akcjonariuszy”) w przepisie art. 2 lit. e Dyrektywy.

Pogląd taki zaprezentował w ocenie Wnioskodawcy również polski ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 12 ust. 12. Zgodnie z ww. regulacją, „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”.

Ustawodawca doprecyzował zatem istniejące przepisy stwierdzając, że wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy większa liczba udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są nabywane, wnosi do spółki nabywającej udziały (akcje) sukcesywnie, w wyniku zawarcia szeregu transakcji w ramach określonego przedziału czasowego. Transakcje te, odnoszące się każdorazowo do ilości udziałów (akcji) nie reprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce, mogą być zawierane ze spółką nabywającą zarówno przez jednego jak i większą ilość wspólników. O ile rezultatem takiego szeregu transakcji jest osiągnięcie przez spółkę nabywającą określonej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, poszczególne transakcje otrzymują status transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu przepisów ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy tym bardziej status taki będzie mieć transakcja opisana w niniejszym wniosku pod literą a) - Spółka Przejmująca w jej wyniku nabędzie bowiem bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej (na skutek wniesienia udziałów lub akcji przez wspólnika większościowego Spółki Portfelowej), a następnie zwiększy swój stan posiadania o kolejne udziały lub akcje Spółki Portfelowej, wniesione przez Wnioskodawcę, ewentualnie innych wspólników Spółki Portfelowej.

Niewątpliwie przeprowadzoną w takich warunkach transakcję wniesienia udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za przypadek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d pkt 2 Ustawy CIT. Bowiem w chwili przenoszenia na Spółkę Przejmującą własności udziałów lub akcji Spółki Portfelowej przez Wnioskodawcę, Spółka Przejmująca będzie już właścicielem udziałów lub akcji dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej.

Jeśli chodzi o pozostałe przesłanki uznania rozpatrywanych transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 12 Ustawy CIT wskazać należy, że wszystkie Spółki Portfelowe będą podlegały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Natomiast Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmujące są lub będą spółkami podlegającymi opodatkowaniu całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ponadto, zarówno Spółki Portfelowe jak i Spółki Przejmujące są lub będą spółkami wyliczonymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, albo (w przypadku Spółek Przejmujących) spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Poza tym, wnoszone przez Wnioskodawcę udziały lub akcje w Spółkach Portfelowych będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w danej Spółce Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych do poszczególnych Spółek Przejmujących w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku pod literą a) będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w danej Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) w niniejszym wniosku o interpretację, transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT.

Wniesienie przez poszczególnych wspólników Spółek Portfelowych (w tym przez Wnioskodawcę), udziałów lub akcji tych spółek jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów lub akcji przez pierwszego ze wspólników), do poszczególnych Spółek Przejmujących, w konsekwencji czego Spółki Przejmujące uzyskają bezwzględną większość praw głosu w poszczególnych Spółkach Portfelowych, niewątpliwie wypełniać będzie znamiona wymiany udziałów w rozumieniu przepisów ustawy.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu powtórzyć argumentację zaprezentowaną w stanowisku własnym dotyczącym pytania nr 1.

Nie ulega wątpliwości, że scenariusz opisany w niniejszym wniosku pod literą b) odpowiada dokładnie sytuacjom przewidzianym przez ustawodawcę projektującego brzmienie art. 12 ust. 12 Ustawy CIT.

Z uwagi na zwartość czasową zawierania poszczególnych umów przeniesienia własności udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych na dane Spółki Przejmujące, spełnione będą przesłanki wskazane w ww. przepisie. W opisanych sytuacjach w czasie krótszym niż sześć miesięcy udziały lub akcje danej Spółki Portfelowej reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w danej spółce należące do poszczególnych wspólników mniejszościowych zostaną przeniesione na daną Spółkę Przejmującą, co spełni tym samym przesłanki opisane w art. 12 ust. 4d pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do treści art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 12 analizowanej ustawy, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.23, ze zm). Zauważyć należy, iż regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wymiany udziałów implementują postanowienia tejże dyrektywy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (rezydent podatkowy Malty) wskazał, że rozważa wniesienie w najbliższym czasie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji (części lub całości) w jednej lub większej liczbie Spółek Portfelowych w formie wkładu niepieniężnego do jednej lub większej liczby spółek kapitałowych (zwanych dalej „Spółkami Przejmującymi”).

Każda ze spółek portfelowych oraz każda z istniejących obecnie lub w przyszłości Spółek Przejmujących będzie podlegała w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a także jest lub będzie w chwili transakcji podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały lub akcje posiadane przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach Portfelowych reprezentują różny poziom praw głosu. W niektórych ze Spółek Portfelowych posiadane przez Wnioskodawcę udziały lub akcje zapewniają mu bezwzględną większość praw głosu w spółce, zaś w innych wypadkach ilość posiadanych udziałów lub akcji nie zapewnia mu takiej większości. Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania przez Spółki Przejmujące dopłat gotówkowych dla wnoszących udziały lub akcje wspólników.

Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku gdyby zdecydował się on na wniesienie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, do którejś ze Spółek Przejmujących, nastąpić by to mogło w szczególności w jeden z przedstawionych sposobów:

1.  Zostałaby podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały udziałowiec lub akcjonariusz Spółki Portfelowej posiadający udziały lub akcje w Spółce Portfelowej reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w spółce dokonałby przeniesienia posiadanych przez siebie udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, w wyniku czego Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej. Po skutecznym przejściu własności ww. udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, Wnioskodawca dokonałby przeniesienia na Spółkę Przejmującą należących do niego udziałów lub akcji Spółki Portfelowej, których liczba nie zapewnia mu bezwzględnej większości praw głosu w spółce.
2.  Zostałaby podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały Wnioskodawca oraz wszyscy pozostali lub część pozostałych wspólników Spółki Portfelowej dokonaliby jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów lub akcji przez pierwszego ze wspólników) przeniesienia własności posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej na Spółkę Przejmującą. W rezultacie Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą a) oraz pod literą b) transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w obu opisanych w zdarzeniu przyszłych wariantach, tj. zarówno oznaczonym literą a), jak i b) wniesienie przez Wnioskodawcę (Spółkę) udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy, tutejszy organ podatkowy pragnie podkreślić, że przy ocenie zastosowania analizowanych przepisów art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

Wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego (etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej,), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały/akcje są zbywane. Jeżeli natomiast operacja jest przeprowadzana (etapami lub w jednym czasie - jednocześnie) z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – zarówno kiedy wniesienie przez Wnioskodawcę do danej Spółki Przejmującej udziałów/akcji w danej Spółce Portfelowej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, nastąpi w sposób opisany pod literą a), jak i kiedy nastąpi to w sposób opisany pod litera b) – stronami każdej transakcji ze Spółką Przejmującą jest ta spółka oraz jeden ze wspólników, będący właścicielem udziałów/akcji Spółki Portfelowej.

Tak więc oceny, czy dana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. wymianę udziałów i w efekcie wartość udziałów/akcji objętych przez danego wspólnika (w tym Wnioskodawcę) będzie zaliczana do jego przychodów podatkowych, należy dokonywać odrębnie dla każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym pod literą a), należy zgodzić się zgodzić z Wnioskodawcą, że wniesienie przez niego tytułem wkładu niepieniężnego udziałów/akcji w którejś ze Spółek Portfelowych (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce) do danej Spółki Przejmującej, po tym jak inny wspólnik tej Spółki Portfelowej skutecznie przeniósł własność posiadanych przez siebie udziałów/akcji Spółki Portfelowej (reprezentujących bezwzględną większość praw głosu w spółce) na Spółkę Przejmującą, spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów. Niewątpliwie przeprowadzoną w takich warunkach transakcję wniesienia udziałów/akcji w Spółce Portfelowej dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać bowiem za przypadek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W chwili dokonywania transakcji przenoszenia na Spółkę Przejmującą własności udziałów/akcji Spółki Portfelowej przez Wnioskodawcę, Spółka Przejmująca będzie już właścicielem udziałów lub akcji dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej (na skutek wcześniejszej transakcji wniesienia udziałów/akcji przez wspólnika większościowego Spółki Portfelowej) i jedynie zwiększy swój stan posiadania o kolejne udziały/akcje Spółki Portfelowej, wniesione przez Wnioskodawcę. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc natomiast powyższe wyjaśnienia do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym pod literą b), nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wniesienia przez niego tytułem wkładu niepieniężnego udziałów/akcji w danej Spółce Portfelowej (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce) do danej Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) w niniejszym wniosku o interpretację, transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniesienie przez poszczególnych wspólników Spółek Portfelowych (w tym przez Wnioskodawcę), udziałów/akcji tych spółek jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów/akcji przez pierwszego ze wspólników), do poszczególnych Spółek Przejmujących, w konsekwencji czego dana Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w takiej Spółce Portfelowej, nie wypełnia bowiem znamion transakcji wymiany udziałów w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, scenariusz opisany w niniejszym wniosku pod literą b) nie odpowiada sytuacji przewidzianej przez ustawodawcę w art. 12 ust. 12 ww. ustawy. Jak wskazano bowiem wyżej, przepis ten dotyczy nabycia udziałów/akcji przez spółkę nabywającą od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Jak wynika z wniosku, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym pod literą b), transakcja zbycia udziałów/akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w danej Spółce Portfelowej na rzecz Spółki Przejmującej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały/akcje bezwzględnej większości praw głosów w takiej Spółce Portfelowej, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy danej Spółki Portfelowej (jednocześnie – na podstawie wielostronnej umowy lub szeregu oddzielnych umów z poszczególnymi wspólnikami albo etapami w ciągu 6 miesięcy).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że warunek wolumenu praw głosu wymagany do zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów/akcji w danej Spółce Portfelowej w ten sposób, że transakcja ta zostanie dokonana – w celu uzyskania przez Spółkę Przejmującą bezwzględnej większości praw głosu – jednocześnie z transakcją wniesienia aportu udziałów/akcji przez pozostałych wspólników takiej Spółki Portfelowej (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów/akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu od transakcji zawieranych przez wspólników danej Spółki Portfelowej (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów/akcji przez pierwszego ze wspólników Spółki Portfelowej). Jedynie w przypadku, gdyby do transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji Spółki Portfelowej, w ilości nie dającej bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce, doszło w taki sposób, że Spółka Przejmująca bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia tej transakcji z Wnioskodawcą uzyska bezwzględną większość praw głosu w danej Spółce Portfelowej, można mówić o spełnieniu warunków o których w mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jednak taka ewentualność nie została wskazana w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.