Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-670/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: w zakresie przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód-powstanie przychodu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012r. (data wpływu 03.09.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 03.09.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest członkiem grupy kapitałowej M. (dalej: Grupa M.) i działa w ramach podgrupy biznesowej M. F. Podgrupa M. F. jest dostawcą usług finansowych wspierających sprzedaż pojazdów ciężarowych i autobusów oferowanych przez Grupę M., Oprócz Spółki w skład podgrupy M. F. wchodzi 13 podmiotów prowadzących swoją działalność na terytoriach 21 krajów. Podgrupa M. F. podlega organizacyjnie spółce M. F. International GmbH (dalej: MFW Udziałowcem MFI jest M. SE, spółka centralna Grupy M.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług finansowych wspierających sprzedaż pojazdów M. na rzecz klientów potencjalnie zainteresowanych nabyciem tych pojazdów. Spółka świadczy przede wszystkim usługi leasingu finansowego i operacyjnego, wynajmu środków transportu lądowego oraz pośrednictwa finansowego w stosunku do nowych i używanych pojazdów M., a także autobusów, przyczep, naczep, zabudów i agregatów.

W związku ze specyfiką swojej działalności Spółka potrzebuje znacznych środków finansowych w celu bieżącego dokonywania zakupów przedmiotów zawieranych umów finansowania. W tym celu Spółka wykorzystuje zarówno pożyczki udzielone przez podmiot powiązany - MFI, jak i zawiera umowy kredytu z bankami komercyjnymi, zarówno polskimi jak i zagranicznymi. Spółka korzysta w przeważającej mierze z finansowania w EUR.

MFI oraz M. SE (dalej: podmiot powiązany) udostępniają członkom podgrupy M. F., w tym Spółce, środki finansowe w postaci linii kredytowej. Każda ze spółek podgrupy M. F., w tym Spółka, ma przyznany określony limit kredytowy. Finansowanie jest udostępniane poszczególnym spółkom z podgrupy M. F. na jednolitych warunkach w zakresie poziomu oprocentowania, okresów finansowania, okresów odsetkowych itd.

Każda ze spółek podgrupy M. F. w zależności od bieżącej sytuacji gospodarczej podejmuje decyzje o wykorzystaniu finansowania oferowanego przez podmioty powiązane w ramach przyznanego limitu kredytowego lub skorzystania z alternatywnych źródeł pozyskania kapitału np. z kredytów bankowych.

Wysokość oprocentowania w odniesieniu do nowych pożyczek udzielanych przez podmiot powiązany członkom podgrupy M. F. jest ustalana i okresowo weryfikowana przez M. SE w oparciu o koszt pozyskania kapitału przez Grupę M., bieżące tendencje na rynkach finansowych oraz dogłębną analizę szeregu indeksów stóp procentowych. Co do zasady ustalone w powyższy sposób oprocentowanie pożyczek odzwierciedla bieżącą sytuację na rynku finansowym. Jednak w 2012 r. trudna sytuacja finansowa krajów południowej Europy zagrażająca ich wypłacalności i związana z tym niepewność oraz zagrożenie rozpadu strefy Euro jak również kłopoty wewnętrzne banków związane z ograniczeniem ich płynności w wyniku finansowania obligacjami tych krajów sprawiły, że banki ograniczyły akcje kredytowe oraz istotnie podwyższyły marże w szczególności w przypadku wieloletnich umów kredytów.

Powyższe w istotny sposób przekłada się na ograniczenie dostępności finansowania w rozwijających się gospodarkach krajów Europy Środkowo-Wschodniej (w tym w Polsce), którym przypisuje się wyższe ryzyko kredytowe niż krajom Europy Zachodniej takim jak np. Niemcy.

W przypadku Spółki na poziom oprocentowania oferowanego przez banki komercyjne wpływa również fakt iż jest ona relatywnie młodym podmiotem, funkcjonującym na rynku dopiero piąty rok. Moment rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę zbiegł się z początkiem kryzysu finansowego, który w istotnym stopniu przyczynił się do spadku wydatków inwestycyjnych tradycyjnych klientów Grupy M. na rozwój floty pojazdów w branży transportowej oraz budowlanej i znacząco wpłynął na wygenerowane straty. Powyższe skutkuje niską oceną wiarygodności kredytowej Spółki przez banki, co z kolei znajduje swoje przełożenie w oferowanych jej warunkach kredytowania lub żądaniu dodatkowych zabezpieczeń, które podwyższają koszt finansowania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podmiot powiązany oferuje aktualnie bardziej dogodne dla Spółki warunki finansowania, m.in. możliwość finansowania średnio i długoterminowego, brak konieczności ustalenia dodatkowych zabezpieczeń oraz niższe marże stosowane w przypadku pożyczek o oprocentowaniu zmiennym powyżej indeksów międzybankowych (EURIBOR) w stosunku do tych oferowanych przez banki komercyjne. Powyższe okoliczności powodują, że w obecnej sytuacji rynkowej korzystanie przez Spółkę z finansowania oferowanego przez podmiot powiązany jest uzasadnione ekonomicznie.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy:

*   warunki udostępnienia finansowania przez podmiot powiązany będą okresowo korzystniejsze niż warunki oferowane w tym samym czasie przez banki komercyjne oraz
*   takie same warunki finansowania są oferowane wszystkim zainteresowanym podmiotom powiązanym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnego Świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, jeżeli warunki udostępnienia Spółce finansowania przez podmiot powiązany będą okresowo korzystniejsze niż warunki oferowane w tym samym czasie przez banki komercyjne, a podmiot powiązany oferuje wszystkim zainteresowanym podmiotom powiązanym jednolite warunki finansowania, to po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 j.t. ze zm., dalej: ustawa o CIT) nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „częściowo odpłatnego świadczenia”. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w katalogu ustawowym częściowo odpłatnego świadczenia jako jednego ze źródeł przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności cyt.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.”

Mając na uwadze brak definicji częściowo odpłatnego świadczenia w prawie podatkowym, wskazówką interpretacyjną w tym zakresie może być orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010v. sygn. akt II FSK 449/09 podkreśla możliwość rozpatrywania pojęcia częściowo odpłatnego świadczenia w odniesieniu do pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia zostało zdefiniowane przykładowo w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, zgodnie z którą cyt.:

„Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc/, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze. W działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

Określone świadczenie można zatem zaliczyć do kategorii świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT o ile w jego wyniku podatnik uzyska korzyści lub przysporzenie majątku kosztem innego podmiotu.

Zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 6a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o CIT cyt.:

„Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie otrzymuje częściowo odpłatnych świadczeń w związku z pożyczkami udzielanymi przez podmiot powiązany nawet w sytuacji, gdy warunki ich udostępnienia są okresowo korzystniejsze niż warunki oferowane w tym samym czasie przez banki komercyjne.

Korzystanie przez Spółkę z finansowania udostępnionego przez podmiot powiązany jest świadczeniem odpłatnym, tj. Spółka ponosi koszt odsetek w pełnej wysokości zgodnie z postanowieniami danej umowy pożyczki. Poziom oprocentowania stosowany przez podmiot powiązany jest adekwatny do jego sytuacji rynkowej, dostępnych źródeł kapitału i kosztu jego pozyskania. Ponadto, podmiot powiązany stosuje jednolite zasady udzielania pożyczek wszystkim zainteresowanym członkom podgrupy M. F., tj. każda z 14 spółek działających w ramach tej podgrupy ma prawo do otrzymania pożyczki w danym okresie na tych samych warunkach umownych. Po stronie Spółki nie dochodzi zatem do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT gdyż nie korzysta ona z finansowania na preferencyjnych warunkach w porównaniu z innymi członkami podgrupy M. F.

Należy zatem stwierdzić, że Spółka nie otrzymuje korzyści lub przysporzenia majątku kosztem podmiotu powiązanego. Z tytułu udostępnienia kapitału podmiot powiązany pobiera bowiem od Spółki wynagrodzenie jakiego oczekiwałby od swoich pozostałych kontrahentów.

Stanowisko spółki w tym zakresie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego W Krakowie z dnia 24 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Kr I 277/97, zgodnie z którym częściowo odpłatne świadczenie powstaje w sytuacji, gdy kredytodawca udostępni wybranym kredytobiorcom finansowanie na korzystniejszych warunkach w stosunku do warunków oferowanych pozostałym kredytobiorcom, patrz cyt.:

„Pojęcie „częściowo nieodpłatne świadczenia” jest pojęciem zrelatywizowanym. W przypadku gdy usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej dokonującego częściowo odpłatnego świadczenia, to należy porównać cenę, jaką zastosował on dla udziałowców i akcjonariuszy, z ceną stosowaną wobec innych osób niż udziałowcy i akcjonariusze. Między tymi cenami musi istnieć różnica, przy czym druga cena musi być wyższa.

W analizowanym przypadku bez znaczenia jest fakt, że świadczenie przez podmiot powiązany usług finansowych dotyczy jedynie określonego kręgu podmiotów.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowane) linii interpretacyjnej dotyczącej nieoprocentowanych bądź niskoprocentowych pożyczek udzielanych przez przedsiębiorstwa wyłącznie własnym pracownikom przykładowo :

*   interpretacja Indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. ITPB2/415-280/11/RS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2010 r. sygn. IBPBII/1/415-610/10/HI;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. ILPB1/415-1331/09-2/TW.

W wyżej wymienionych interpretacjach organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeżeli pracodawca udziela swoim pracownikom nieoprocentowanych bądź niskoprocentowych pożyczek, a warunki otrzymania pożyczki są jednakowe dla wszystkich pracowników, to po stronie pracownika nie powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, cyt.:

„(\`(...)\`) brak jest podstaw do zakwalifikowania wartości odsetek od nieoprocentowanej pożyczki lub różnicy między wartością rynkową odsetek bankowych a wartością odsetek naliczonych od niskooprocentowanej pożyczki udzielonej przez zakład pracy (jeżeli zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek) jako przychodu ze stosunku pracy (\`(...)\`), jeżeli zasady udzielania takich pożyczek są stosowane wg jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. ITPB2/415-280/11/RS);

„(\`(...)\`) udzielanie pracownikom zarówno nieoprocentowanych lub niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych nie wiąże się z powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. ILPB1/415-1331/09-2/TW).

Wnioski

*   W przedmiotowym stanie faktycznym podmiot powiązany udziela pożyczek wszystkim zainteresowanym podmiotom z podgrupy M. F. na jednolitych warunkach. Zakres jego działalności nie obejmuje usług finansowych dla podmiotów spoza grupy M..
*   Zastosowane warunki gwarantują rynkowy charakter cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż odzwierciedlają rachunek ekonomiczny pożyczkodawcy oraz ponoszone przez niego koszty pozyskania kapitału, sytuację na rynkach finansowych oraz wynagrodzenie adekwatne do pełnionych funkcji, ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów.
*   W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym po stronie Spółki nie powstaje przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.