Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.603.2023.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: Spółka Przyjmująca będzie miała zatem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią wydatki z tytułu wynagrodzeń, nagród, premii dla przeniesionych pracowników oraz składek z tytułu należności publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem tych pracowników, za miesiąc, w którym doszło do aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) - w miesiącu dokonania ich wypłaty/zapłaty.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności publicznoprawne; premia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4j

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   jeśli Spółka nabyła dane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą ZCP, która następnie zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, a płatność za nie zostanie dokonana już przez Spółkę Przyjmującą, to w przypadku gdy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do ich zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę Przyjmującą odpowiadającego im przychodu (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;
*   w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to właśnie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę, czy przez Spółkę Przyjmującą po przeniesieniu zobowiązania do Spółki Przyjmującej w ramach Aportów ZCP (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe;
*   jeśli w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia Środków trwałych w budowie, związanych z działalnością gospodarczą ZCP, ze Spółki do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do uwzględnienia wartości początkowej powstałych środków trwałych w momencie oddania Środków trwałych w budowie do używania zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia, a następnie do rozliczenia w kosztach podatkowych danego środka trwałego w drodze odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu go do użytkowania (pytanie nr 3a) - jest prawidłowe;
*   jeśli Spółka nabyła i opłaciła dany towar/zapas związany z działalnością gospodarczą ZCP, a następnie wniosła go Aportami do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca w przypadku sprzedaży rzeczonego towaru/zapasu będzie uprawniona do uwzględnienia kosztu bezpośrednio związanego z uzyskanym w ten sposób przychodem w dacie jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, czyli w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (tj. wartości nabycia) (pytanie nr 4) - jest prawidłowe;
*   w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą faktury za zakup towarów lub usług związanych z działalnością gospodarczą ZCP, która zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do zaliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, w związku z faktem, iż zobowiązanie z tytułu powyższej faktury zostanie uregulowane przez Spółkę Przyjmującą (pytanie nr 5) - jest prawidłowe;
*   w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zmniejszającej wartość transakcji (faktura in minus), dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zwrotu środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej od kontrahenta, a sytuacja ta będzie jednocześnie podatkowo neutralna dla Spółki (pytanie nr 6) - jest prawidłowe;
*   w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zwiększającej wartość transakcji (faktura in plus) dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zapłaty przez Spółkę Przyjmującą należności wynikającej z przedmiotowej faktury, to korekta ta nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej podstawy do dokonania korekty zwiększającej koszty uzyskania przychodów oraz będzie jednocześnie neutralna podatkowo dla Spółki (pytanie nr 7) - jest prawidłowe;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wypłacone w przyszłości przez Spółkę Przyjmującą wynagrodzenia, nagrody, premie dla pracowników, którzy zostaną przeniesieni do Spółki w ramach Aportów ZCP jako część zakładu pracy, za miesiąc, w którym doszło do danego Aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) będą stanowiły dla Spółki Przyjmującej koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w chwili ich wypłaty (pytanie nr 8) - jest prawidłowe;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT składki z tytułu należności publicznoprawnych związane z funkcjonowaniem ZCP, zapłacone przez Spółkę Przyjmującą po Aportach ZCP, należne za okres poprzedzający dzień każdego z Aportów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przyjmującej w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka Przyjmująca dokona zapłaty tych składek (pytanie nr 9) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia skutków podatkowych wydzielenia oraz wniesienia aportem dwóch zespołów składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa do B. Sp. z o.o.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. SP. Z O.O.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „A.”; „Spółka”; „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Grupa Kapitałowa A. (dalej: „GK A.”) zarządza (…), prowadzi też działalność (…).

Obecnie Wnioskodawca planuje wydzielenie oraz wniesienie aportem (dalej: „Aport” lub łącznie „Aporty”) dwóch zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej łącznie jako: „ZCP”) do B. Sp. z o.o. (dalej jako: „B.”, „Spółka Przyjmująca”).

Pierwsza ZCP (dalej: „ZCP 1”) prowadzi głównie działalność związaną z (…). Wnioskodawca zaznacza, iż jest ona odpowiednio wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w strukturach Spółki. W związku z powyższym, zdolna jest do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ramach Aportu dojdzie również do wydzielenia drugiej ZCP (dalej: „ZCP 2”), odpowiadającej za działalność związaną z udostępnianiem oraz utrzymaniem w należytym stanie (…). Niniejsza działalność również funkcjonuje w strukturach Spółki w postaci właściwie wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, w ramach transakcji dojdzie do przejęcia przez B. w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm., dalej: „KP”) pracowników ZCP 1 oraz ZCP 2, czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

Wnioskodawca planuje dokonanie aportu ZCP 1 w (…) r. Do przeniesienia składników majątku na Spółkę Otrzymująca Aport w ramach ZCP 2 ma za to dojść w (…) r.

Spółka Przyjmująca będzie wykorzystywać ZCP 1 oraz ZCP 2 (przedmioty Aportów) do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski zarówno podatkiem VAT, jak i CIT.

Majątek przenoszony w ramach Aportów będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Spółce Przyjmującej prowadzenie samodzielnych działań gospodarczych w powyżej wskazanym zakresie. W szczególności w skład ZCP 1 oraz ZCP 2 będą wchodzić wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów łączących Spółkę dokonującą Aportów, z innymi podmiotami. Wskazane umowy będą dotyczyły w głównej mierze współpracy z (…) oraz różnego rodzaju usługodawcami i podmiotami dokonującymi dostaw towarów do Spółki.

W kontekście przenoszonych w ramach Aportów ZCP 1 i ZCP 2 umów, intencją stron jest scedowanie na Spółkę Przyjmującą wszelkich praw i obowiązków z nimi związanych. Spółka Przyjmująca ma przejąć wszelkie zobowiązania wynikające ze wskazanych umów. Efektem powyższego będzie wstąpienie przez Spółkę Przyjmującą we wszelkie prawa i obowiązki Spółki, która do dnia Aportów będzie stroną wspomnianych umów. Przy wycenie wartości rynkowej ZCP 1 zostanie zastosowane podejście dochodowe (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych). Pomocniczo zostanie zastosowane podejście rynkowe - metoda spółek porównywalnych. Przy wycenie ZCP 2 główna metoda również będzie najpewniej bazowała na podejściu dochodowym, ale pomocniczo może zostać zastosowana wycena z podejściem majątkowym - metodą skorygowanych aktywów netto. Dla wyceny wartości przenoszonych zobowiązań przyjęte podejście będzie bazować na wartościach księgowych i ich podziale, zgodnym z opisanym we wniosku kontekstem prowadzonej działalności przez ZCP 1 oraz ZCP 2. Założenia te uwzględniają specyfikę działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opisaną alokację ZCP 1 oraz ZCP 2 względem pozostałej działalności Spółki.

Wnioskodawca zaznacza również, iż w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz ograniczeń umownych, jego intencją jest, aby na Spółkę Przyjmującą przeszły wszystkie zobowiązania związane z ZCP 1 oraz ZCP 2. Zgodnie z art. 519 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: „k.c.”) do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie umowy między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) lub umowy pomiędzy dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług za zgodą wierzyciela. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z ZCP 1 lub ZCP 2, nie zostanie przeniesiona w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. W kontekście zaś cesji wierzytelności, w art. 509 § 1 k.c. skuteczność przelewu wierzytelności na osobę trzecią została uzależniona nie od zgody dłużnika a od braku sprzeciwianiu się takiej czynności ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W związku z czym również może dojść do sytuacji, w której niektóre wierzytelności nie zostaną na Spółkę Przyjmującą scedowane, chociażby ze względu na zastrzeżenia umowne w tym zakresie. Wymaga także podkreślenia, iż Spółka Przyjmująca może zostać zobowiązana do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Spółki w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionymi Aportami.

Jak wskazano powyżej, założeniem restrukturyzacji jest przejęcie przez Spółkę Przyjmującą na skutek Aportów praw i obowiązków Spółki z tytułu zawartych wcześniej umów. Warto zaznaczyć, że świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych. W praktyce identyfikowane są w szczególności:

a) sytuacje, w których Spółka nabędzie i otrzyma towar lub usługę od dostawców/usługodawców w całości lub w części przed Aportami, natomiast do samego rozliczenia transakcji dojdzie już po Aportach. Oznacza to, że Spółka Przyjmująca otrzyma fakturę od dostawcy towarów/usługodawcy oraz zapłaci za nabyte towary i usługi, przejęte w ramach ZCP 1 oraz ZCP 2. Towary te oraz usługi będą związane z działalnością ZCP 1 oraz ZCP 2 wniesionych do Spółki Przyjmującej, wykorzystywane w działalności prowadzonej w oparciu o ZCP 1 oraz ZCP 2;

b) sytuacje, w których dostawcy towarów i usług wystawią faktury korygujące lub w przypadku braku faktury, inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty zmniejszającej/zwiększającej podstawę opodatkowania dostaw lub świadczeń wykonanych i zafakturowanych na Spółkę przed Aportami. Koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur pierwotnych zostały rozpoznane przez Spółkę przed Aportem, natomiast faktury korygujące zostaną wystawione i przesłane do Spółki lub Spółki Przyjmującej po Aportach. Istnieje także możliwość, iż faktury korygujące lub w przypadku braku faktury, inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty zmniejszającej/zwiększającej podstawy opodatkowania zostaną wystawione przed Aportem, ale trafią dopiero do Spółki lub Spółki Przyjmującej po dniu Aportów;

c) sytuacje, w których faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem i to Spółka opłaci zobowiązanie z tego tytułu;

d) sytuacje, w których faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, jednakże to Spółka Przyjmująca opłaci zobowiązanie z tego tytułu po Aportach;

e) sytuacje, w których to Spółka Przyjmująca dokona wypłaty wynagrodzeń, premii oraz nagród na rzecz pracowników wchodzących w skład przenoszonych zakładów pracy;

f) sytuacje, w których na Spółkę Przyjmującą dokona zapłaty składek z tytułu należności publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem pracowników wchodzących w skład przenoszonych zakładów pracy.

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka Przyjmująca w ramach otrzymanych Aportami ZCP stanie się właścicielem aktywów, których dotychczasowym właścicielem była Spółka - w szczególności dotyczy to środków trwałych, towarów oraz zapasów. Dodatkowo w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przyjmującą nakładów na środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Środki trwałe w budowie”) związanych z działalnością gospodarczą ZCP, które do czasu Aportów będą znajdowały się w majątku i ewidencji Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na niektóre ze Środków trwałych w budowie ureguluje Spółka Przyjmująca po Aportach. Zobowiązania związane z pozostałymi Środkami w budowie będą zaś uregulowane przez Spółkę przed Aportami.

Wnioskodawca zaznacza również, że z uwagi na skutek przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie będzie wydatkować z własnego majątku kwot związanych z potencjalnymi korektami kosztów. Spółka nie będzie również otrzymywać żadnych środków pieniężnych pochodzących np. ze zmniejszenia ceny zakupu, do której dojdzie po Aportach.

Wymaga podkreślenia, iż w związku z faktem przejęcia przez Spółkę Przyjmującą wszelkich praw i obowiązków, w tym zobowiązań, wynikających z umów związanych z działalnością ZCP 1 oraz ZCP 2, to właśnie Spółka Przyjmująca stanie się stroną wspomnianych umów i to ona będzie de facto podmiotem, który powinien i będzie otrzymywał odpowiednie faktury korygujące (oraz/lub inne dokumenty rozliczeniowe). W związku z powyższym wydatki oraz dodatkowe przysporzenia, odpowiednio zwiększające lub zmniejszające koszty, będą dotyczyły już tylko majątku Spółki Przyjmującej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zamierza potwierdzić, który z podmiotów powinien zakwalifikować koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług, a także który z nich jest uprawniony do dokonania odpowiednich korekt w tym zakresie.

**Pytania**

1\. Czy jeśli Spółka nabyła dane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą ZCP, która następnie zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, a płatność za nie zostanie dokonana już przez Spółkę Przyjmującą, to w przypadku gdy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do ich zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę Przyjmującą odpowiadającego im przychodu?

2\. Czy w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to właśnie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę, czy przez Spółkę Przyjmującą po przeniesieniu zobowiązania do Spółki Przyjmującej w ramach Aportów ZCP?

3\. Czy jeśli w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia Środków trwałych w budowie, związanych z działalnością gospodarczą ZCP, ze Spółki do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do uwzględnienia wartości początkowej powstałych środków trwałych w momencie oddania Środków trwałych w budowie do używania:

a) zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia, czy też

b) w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości Środków trwałych w budowie nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów,

a następnie do rozliczenia w kosztach podatkowych danego środka trwałego w drodze odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu go do użytkowania?

4\. Czy jeśli Spółka nabyła i opłaciła dany towar/zapas związany z działalnością gospodarczą ZCP, a następnie wniosła go Aportami do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca w przypadku sprzedaży rzeczonego towaru/zapasu będzie uprawniona do uwzględnienia kosztu bezpośrednio związanego z uzyskanym w ten sposób przychodem w dacie jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, czyli w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (tj. wartości nabycia)?

5\. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą faktury za zakup towarów lub usług związanych z działalnością gospodarczą ZCP, która zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do zaliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, w związku z faktem, iż zobowiązanie z tytułu powyższej faktury zostanie uregulowane przez Spółkę Przyjmującą?

6\. Czy w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zmniejszającej wartość transakcji (faktura in minus), dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zwrotu środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej od kontrahenta, a sytuacja ta będzie jednocześnie podatkowo neutralna dla Spółki?

7\. Czy w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zwiększającej wartość transakcji (faktura in plus) dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zapłaty przez Spółkę Przyjmującą należności wynikającej z przedmiotowej faktury, to korekta ta nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej podstawy do dokonania korekty zwiększającej koszty uzyskania przychodów oraz będzie jednocześnie neutralna podatkowo dla Spółki?

8\. Czy zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wypłacone w przyszłości przez Spółkę Przyjmującą wynagrodzenia, nagrody, premie dla pracowników, którzy zostaną przeniesieni do Spółki w ramach Aportów ZCP jako część zakładu pracy, za miesiąc, w którym doszło do danego Aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) będą stanowiły dla Spółki Przyjmującej koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w chwili ich wypłaty?

9\. Czy zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT składki z tytułu należności publicznoprawnych związane z funkcjonowaniem ZCP, zapłacone przez Spółkę Przyjmującą po Aportach ZCP, należne za okres poprzedzający dzień każdego z Aportów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przyjmującej w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka Przyjmująca dokona zapłaty tych składek?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli Spółka nabyła dane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą ZCP, która następnie zostanie wniesiona w ramach Aportów ZCP przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, a płatność za nie zostanie dokonana już przez Spółkę Przyjmującą, to w przypadku gdy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do ich zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę Przyjmującą odpowiadającego im przychodu.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to właśnie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę, czy przez Spółkę Przyjmującą po przeniesieniu zobowiązania do Spółki Przyjmującej w ramach Aportów ZCP.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia Środków trwałych w budowie, związanych z działalnością gospodarczą ZCP, ze Spółki do Spółki Przyjmującej to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do uwzględnienia wartości początkowej powstałych środków trwałych w momencie oddania Środków trwałych w budowie do używania zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (wariant wskazany w punkcie a) zadanego pytania), a następnie do rozliczenia w kosztach podatkowych danego środka trwałego w drodze odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu go do użytkowania.

4\. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli Spółka nabyła i opłaciła dany towar/zapas związany z działalnością gospodarczą ZCP, a następnie wniosła go Aportami do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca w przypadku sprzedaży rzeczonego towaru/zapasu będzie uprawniona do uwzględnienia kosztu bezpośrednio związanego z uzyskanym w ten sposób przychodem w dacie jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, czyli w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (tj. wartości nabycia).

5\. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą faktury za zakup towarów lub usług związanych z działalnością gospodarczą ZCP, która zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do zaliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, w związku z faktem, iż zobowiązanie z tytułu powyższej faktury zostanie uregulowane przez Spółkę Przyjmującą.

6\. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zmniejszającej wartość transakcji (faktura in minus), dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zwrotu środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej od kontrahenta, a sytuacja ta będzie jednocześnie podatkowo neutralna dla Spółki.

7\. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zwiększającej wartość transakcji (faktura in plus) dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zapłaty przez Spółkę Przyjmującą należności wynikającej z przedmiotowej faktury, to korekta ta nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej podstawy do dokonania korekty zwiększającej koszty uzyskania przychodów oraz będzie jednocześnie neutralna podatkowo dla Spółki.

8\. W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wypłacone w przyszłości przez Spółkę Przyjmującą wynagrodzenia, nagrody, premie dla pracowników, którzy zostaną przeniesieni do Spółki w ramach Aportów ZCP jako część zakładu pracy, za miesiąc, w którym doszło do danego Aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) będą stanowiły dla Spółki Przyjmującej koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w chwili ich wypłaty.

9\. W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT składki z tytułu należności publicznoprawnych związane z funkcjonowaniem ZCP, zapłacone przez Spółkę Przyjmującą po Aportach ZCP, należne za okres poprzedzający Aporty, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przyjmującej w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka Przyjmująca dokona zapłaty tych składek.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

A zatem w świetle powyższych regulacji, jeśli Spółka przed dniem Aportów ZCP nabyła dane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą, która zostanie wniesiona Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, a faktura (lub inny dowód w przypadku braku faktury) za te towary i usługi wpłynie do Spółki jeszcze przed dniem poszczególnych Aportów, natomiast płatność zostanie dokonana już przez Spółkę Przyjmującą, to w przypadku gdy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do ich zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę Przyjmującą odpowiadającego im przychodu.

Stanowisko takie jest zgodne z przyjętą przez ustawodawcę w omawianych przepisach zasadą memoriału, gdzie koszty bezpośrednie uważa się za potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 styczna 2012 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, nr IBPBI/2/423-1469/11/SD, gdzie wskazano, że: „_Zdaniem Spółki, zważywszy na treść art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p., wprowadzone do ksiąg rachunkowych wartości towarów wchodzących w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą podatkowy koszt uzyskania przychodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że wartości te - traktowane jako koszt bezpośredni - staną się składnikiem kosztów uzyskania przychodów w chwili sprzedaży towarów. W uzupełnieniu dotychczasowego stanowiska Spółka dodaje, że jego zasadność znajduje również potwierdzenie w art. 15 ust. 1s pkt 2 i ust. 1u ustawy o p.d.o.p., bowiem zgodnie z tymi przepisami w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się - w odniesieniu do składników innych niż zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, w przypadku zaś zbycia tych składników majątku, koszty uzyskania przychodów ustala się również w tej wysokości.”_

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sposób rozliczenia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem został przewidziany w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. I tak, zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast, według art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem dla ustalenia stosowności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów kluczowy jest moment ujęcia w księgach faktury lub innego dowodu księgowego. W konsekwencji, dla analizowanych zobowiązań należy uznać, iż skoro to Spółka dokonała nabycia towarów lub usług, otrzymała z tego tytułu fakturę, którą ujęła w swoich księgach rachunkowych, to ma ona prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu. Nie ma jednocześnie w tym zakresie znaczenia czy faktura ta została uregulowana jeszcze przez Spółkę, czy z uwagi na fakt, że jej upływ terminu następował już po dniu Aportów, przez Spółkę Przyjmującą.

Wskazane przepisy w żaden sposób nie uzależniają bowiem możliwości rozpoznania pośredniego kosztu uzyskania przychodu z koniecznością zapłaty zobowiązania wynikającego z danej faktury.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1002.2016.1.KP, gdzie za prawidłowe uznano poniższe stanowisko: „_Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP NSO wpłynie do Wnioskodawcy jeszcze przed datą przeniesienia ZCP NSO i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy, to będzie on uprawniony do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Wnioskodawcę, czy przez Spółkę W po przeniesieniu zobowiązania do Spółki W. w ramach transferu ZCP NSO._

_Ponieważ, zgodnie z powołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, zaś za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (co do zasady), to rozstrzygające dla wyboru podmiotu mającego rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z ZCP NSO będzie uznanie, czy w świetle momentu uzyskania faktury lub innego dowodu księgowego dany koszt będzie mógł być poniesiony (zaksięgowany) jeszcze przez Wnioskodawcę, czy też już przez Spółkę W. W praktyce należy przyjąć, że czynnikiem decydującym będzie zatem moment wejścia w posiadanie faktury lub innego dowodu księgowego przed dniem wniesienia aportem ZCP NSO (te koszty rozpozna Wnioskodawca) albo po dniu wniesienia aportem ZCP NSO (te koszty rozpozna Spółka W)._

_Wniosek ten pozostaje prawdziwy niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Wnioskodawcę, czy przez Spółkę W po przeniesieniu zobowiązania do_ _niej w ramach transferu ZCP NSO. Wszelkie składniki majątkowe przypisane do ZCP NSO, a także zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP NSO, są bowiem uwzględnione przez strony w wycenie przedmiotu aportu (ZCP NSO), co przełoży się na wysokość wartości nominalnej udziałów Spółki W, jakie zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za przeniesienie ZCP NSO do Spółki W._

_Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP NSO wpłynie do Wnioskodawcy jeszcze przed datą przeniesienia ZCP NSO i zostanie zaksięgowana w jego ewidencji rachunkowej, będzie on uprawniony do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów.”_

A zatem to Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem, wynikającego z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przed Aportami, niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę, czy przez Spółkę Przyjmującą po przeniesieniu zobowiązania do Spółki Przyjmującej w ramach Aportów ZCP.

Ad 3

Stosownie do art. 15 ust. 1s pkt 2) ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W odniesieniu do ustalenia wartości początkowej składników majątku, otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) tworzącego ZCP, stanowiących Środki trwałe w budowie, w opinii Spółki zastosowanie znajdzie uregulowanie art. 15 ust. 1s pkt 2) ustawy o CIT. Nie ma tutaj znaczenia również fakt, który podmiot ureguluje zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej dany wydatek poniesiony na Środki trwałe w budowie, tj. czy Spółka, czy Spółka Przyjmująca.

Jednocześnie Spółka zauważa, biorąc pod uwagę powyższy artykuł i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, że skoro przedmiotem Aportów wniesionych do Spółki Przyjmującej są ZCP, to przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższa regulacja stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu, wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się, co do zasady, w wartości rynkowej. W niniejszej sprawie jednak przedmiotem Aportów są ZCP, wobec czego konieczne jest zachowanie zasady kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek Spółki Przyjmującej do uwzględnienia wartości początkowej powstającego środka trwałego w wysokości wartości kosztu wytworzenia poniesionego przez Spółkę Przyjmującą, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia. Konsekwencją powyższego będzie zatem, w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, że to podmiot otrzymujący aport powinien przyjąć jako jego wartość początkową, wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, na dzień nabycia.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, tj. przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-531/15/MO: „_Z kolei, wartość składników majątku niebędących dla podmiotu wnoszącego aport środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale spełniających warunki zaliczenia ich do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustala się stosownie do art. 15 ust. 1s pkt 2) u.p.d.o.p., tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia u wnoszącego aport.”_
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.253.2021.4.JF: „_Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych przez podmiot wnoszący aport. Konsekwencją powyższego będzie to, że w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podmiot otrzymujący aport powinien przyjąć jako jego wartość początkową, wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport, na dzień nabycia._”

Reasumując, wartość początkową wniesionych do Spółki Aportami Środków trwałych w budowie, należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2) ustawy o CIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia u wnoszącego aport. Powyższe dotyczyć będzie zarówno Środków trwałych w budowie, z tytułu nabycia lub wytworzenia których wydatki ureguluje Spółka, jak i Spółka Przyjmująca.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie, w kwestii wydatków na Środki trwałe w budowie (inwestycje), jako kosztów podatkowych, wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.649.2022.3.SH, w której wskazał, że: „_Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne_.”

W związku z powyższym, jeśli w wyniku Aportów Spółka Przyjmująca nabędzie od Spółki Środki trwałe w budowie, związane z działalnością gospodarczą ZCP, z tytułu nabycia lub wytworzenia których wydatki ureguluje Spółka, to Spółka Przyjmująca ma obowiązek kontynuacji wyceny tychże składników majątku dokonanej przez Spółkę wnoszącą Aporty.

Jednocześnie, nabyte w formie Aportów ZCP składniki majątku, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przyjmującej podlegają amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Potwierdzeniem powyższego jest również interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2017 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.169.2017.2.EN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„_Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym) ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych przez podmiot wnoszący aport. Konsekwencją powyższego będzie to, że w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podmiot otrzymujący aport powinien przyjąć jako jego wartość początkową, wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport, na dzień nabycia. Biorąc pod uwagę całokształt uregulowań dotyczących kwestii związanych z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności kwestii ustalenia wartości składników majątkowych wnoszonych w ramach takiego aportu należy stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest kontynuacja wyceny dokonanej przez podmiot wnoszący aport, która ma również zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Dokonując ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o p.d.o.p., a nie jak wskazano we wniosku art. 15 ust. 1s pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, do ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego oraz oprogramowania komputerowego nie znajdzie również zastosowania powołany in fine stanowiska Wnioskodawcy art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., bowiem dotyczy on ustalenia wartości początkowej nabytych składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podkreślić jeszcze raz należy, że to art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jest przepisem szczególnym z którego wynika, że podmiot otrzymujący składniki majątku (niezaliczone wcześniej do wartości niematerialnych i prawnych) w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ma obowiązek kontynuacji wyceny tychże składników majątku dokonanej przez podmiot wnoszący aport._

_Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wartością początkową nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa znaku towarowego oraz oprogramowania komputerowego będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia._

_Jednocześnie ww. a nabyte w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki majątku wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy podlegają amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, stosownie do cyt. art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p_.”

Reasumując, jeśli w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia Środków trwałych w budowie, związanych z działalnością gospodarczą ZCP, ze Spółki do Spółki Przyjmującej, i niezależnie od tego czy wydatki związane z ich nabyciem lub wytworzeniem ureguluje Spółka, czy też Spółka Przyjmująca, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do uwzględnienia wartości początkowej powstałych środków trwałych w momencie oddania Środków trwałych w budowie do używania zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT (tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia), a następnie do rozliczenia w kosztach podatkowych danego środka trwałego w drodze odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu go do użytkowania.

Jeśli jednakowoż tutejszy Organ nie podziela ww. stanowiska opisanego przez Wnioskodawcę, w szczególności, w przypadku gdy to Spółka zapłaciła przed wniesieniem Aportów ZCP za wskazane składniki majątku, należy podkreślić, iż to Spółka Przyjmująca w przypadku otrzymania w ramach Aportów Środków trwałych w budowie, związanych z działalnością gospodarczą ZCP, uprawniona będzie do uwzględnienia wartości początkowej powstałych środków trwałych w momencie oddania rzeczonych Środków trwałych w budowie do używania, w wysokości wartości wynikającej z dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości Środków trwałych w budowie nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów. W konsekwencji Spółka Przyjmująca będzie również uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych danego środka trwałego w drodze odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu go do użytkowania.

Powyższe wynika z faktu, że w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia Środków trwałych w budowie, także takich, za które Spółka zapłaciła przed wniesieniem Aportów. W związku z wydaniem udziałów w zamian za otrzymane, wchodzące w skład ZCP, składniki majątku, w momencie oddania określonego Środka trwałego w budowie do używania, to Spółka Przyjmująca powinna mieć prawo do uwzględnienia odpowiednich kosztów w drodze odpisów amortyzacyjnych. Nie może bowiem dojść do takiej sytuacji, w której wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie danego środka trwałego nie zostaną przez żaden z tych podmiotów uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Spółka Przyjmująca w wyniku Aportów stanie się właścicielem określonych Środków trwałych w budowie, które nie zostały wcześniej uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów przez Spółkę, ponosząc ciężar ekonomiczny ich nabycia w wysokości wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio). Wartość ta odpowiadać będzie wartości Środków trwałych w budowie nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów. W konsekwencji to Spółka Przyjmująca powinna mieć prawo rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania do używania danego Środka trwałego w budowie w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia towarów/zapasów, które zostały wniesione przez Spółkę do Spółki Przyjmującej Aportami w ramach ZCP, prawidłowym jest określenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia wniesionych aportem składników majątku, stanowiących ZCP w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W rezultacie w przedmiotowej sprawie Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w dacie jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, czyli w wysokości przyjętej dla celów podatkowych nabytego oraz opłaconego towaru/zapasu związanego z działalnością gospodarczą ZCP, wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (tj. wartości nabycia).

Przepisy te wyrażają odpowiednio zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewidują kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątku. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. II FSK 1210/14).

W sytuacji zatem zbycia towarów/zapasów, czyli składników majątku wchodzących w skład ZCP nabytych w sposób określony w art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w ww. przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1u ustawy o CIT).

Analogicznie wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2022.2.SG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy: _„Z kolei w przypadku zbycia pozostałych składników majątku wchodzących w skład Części Operacyjnej, X uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych, wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT).”_

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Spółka nabyła i opłaciła dany towar/zapas związany z działalnością gospodarczą ZCP, a następnie wniosła go Aportami do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca w przypadku sprzedaży ww. towaru/zapasu będzie uprawniona do uwzględnienia kosztu bezpośrednio związanego z uzyskanym w ten sposób przychodem w dacie jego uzyskania, na podstawie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (tj. wartości nabycia).

Ad 5

Według art. 15 ust 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem należy zauważyć, że jeżeli koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem jest potrącalny w momencie zaksięgowania danego wydatku na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury (lub innego dowodu, w przypadku braku faktury), a faktura lub inny dowód poniesienia wydatku zostanie wystawiona w opisanej sytuacji Spółce Przyjmującej i wydatek związany z jej uregulowaniem poniesie Spółka Przyjmująca już po dniu Aportów, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Istotnym jest bowiem, aby podatnik posiadał fakturę lub inny dowód, który co do zasady, stanowi dokument będący podstawą rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. II FSK 1034/16:

_„Natomiast możliwość rozpoznania kosztu mimo braku faktury/rachunku zarezerwowana jest wyłącznie do przypadków, gdy brak ten ma charakter trwały; nie chodzi tu zatem o chwilowy brak faktury, wynikający z normalnego toku czynności wystawiającego ją podmiotu, czy nawet opóźnienia po jego stronie, ale o przypadki, kiedy faktura/rachunek w ogóle nie będą wystawione.”_

Powyższy sposób rozliczenia kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1458/16, gdzie podkreślono, iż: _„Jak słusznie jednak wskazuje strona brak sukcesji podatkowej nie powoduje jednak, że sporne wydatki nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…) W świetle ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przejęte przez spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, prowizji, opłat – naliczonych i zapłaconych po dacie aportu dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aporty koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów.”_

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPB2.4510.119.2016.2.KS wskazał, że: _„pomimo że Wnioskodawca otrzymał/otrzyma faktury (wystawione przed lub po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa) dokumentujące dostawę towarów i usług, które świadczone były jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa (\`(...)\`); przed jak i po przeniesieniu przedsiębiorstwa (\`(...)\`) - uznać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków wynikających z ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty”_.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych wydatków jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o otrzymane faktury, z uwagi na fakt, iż to Spółka Przyjmująca poniesie ciężar ekonomiczny tych wydatków.

Ad 6

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji wniesienia Aportami ZCP do Spółki Przyjmującej stanie się ona stroną wszelkich umów związanych z działalnością ZCP, których stroną była do momentu Aportów Spółka. W związku z tym, gdy dojdzie do wystawienia faktury korygującej (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) przez kontrahenta w odniesieniu do transakcji dokonanych przed Aportami, które dotyczą zakupu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą będącą przedmiotem Aportów, to Spółka Przyjmująca stanie się podmiotem, który w wyniku korekty in minus (zmniejszającej wartość transakcji) otrzyma od kontrahenta (sprzedawcy) pieniądze z tego tytułu. Jest to związane z faktem, iż po dokonaniu Aportów wszelkie operacje związane z Aportami będą realizowane przez Spółkę Przyjmującą. W związku z powyższym po stronie Spółki Przyjmującej powstanie przychód w wysokości otrzymanej od kontrahenta kwoty pieniędzy.

Ponadto, w związku z faktem, iż Spółka nie będzie podmiotem, który otrzyma jakiekolwiek środki pieniężne z tytułu wystawionej faktury korygującej przez kontrahenta, to transakcja taka powinna być podatkowo neutralna dla Spółki. Należy podkreślić, że Spółka nie będzie miała wiedzy o tym, iż wystąpiły okoliczności zobowiązujące do dokonania korekty kosztu, bowiem przestanie ona być podmiotem, w ramach którego prowadzona jest działalność ZCP, co za tym idzie, nie będzie ona dłużej stroną poszczególnych umów (zostaną one przeniesione Aportami do Spółki Przyjmującej).

W związku z faktem, iż Spółka nie będzie podmiotem, który otrzyma kwoty pieniężne w związku z dokonanymi korektami, operacje zmniejszające koszty z tytułu dokonanej korekty w każdym przypadku powinny być dla Spółki neutralne podatkowo. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.2.MS, w której podkreślono, iż: _„Ze stanowiskiem Zainteresowanych należy się zgodzić jedynie w odniesieniu do tej jego części, która zakłada neutralność podatkową dokonywanych korekt dla Spółki NSC_ (spółka wnosząca aport – przyp. aut.)_. Spółka ta nie wydatkuje bowiem ze swojego majątku kwot przekazanych w związku ze zwrotem części ceny klientom, zapłatą dodatkowego wynagrodzenia dostawcom, jak również nie otrzymuje rabatów bądź środków pochodzących ze zwiększenia ceny sprzedaży klientom. Wydatki te, jak również dodatkowe przysporzenia, pomniejszają lub powiększają już bowiem tylko majątek spółki RO_ (spółka przyjmująca aport – przyp. aut.)_.”_ W tym miejscu należy również przywołać art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe Ze względu na fakt, iż to Spółka Przyjmująca jako podmiot, który w wyniku nabycia ZCP stał się stroną umów dotyczących sprzedaży Spółce towarów lub usług, otrzyma faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie kontrahenta, może wystąpić sytuacja, w której Spółka Przyjmująca otrzyma od kontrahentów pieniądze z tego tytułu. Jednakże w związku z tym, iż Spółka Przyjmująca nie będzie następcą prawnym Spółki, to nie będzie ona również uprawniona do dokonania odpowiedniej korekty kosztu. Zważywszy na fakt otrzymania pieniędzy z tytułu zmniejszenia kosztu, będzie jednak zobligowana do uwzględnienia przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr 0114-KDIP2- 3.4010.133.2017.2.MS, w której zaznaczono, iż: _„Wydatki te, jak również dodatkowe_ _przysporzenia, pomniejszają lub powiększają już bowiem tylko majątek spółki RO. O ile środki pieniężne należne spółce RO z tytułu potransakcyjnego zwiększenia ceny sprzedaży lub zmniejszenia ceny zakupu będą stanowić jej przychód podatkowy (ustawa updop nie przewiduje wyłączenia takich przysporzeń z przychodów do opodatkowania), o tyle wymienione we wniosku wydatki związane z korektami cen sprzedaży bądź zakupu nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Nie spełniają one bowiem podstawowej przesłanki art. 15 ust.1 updop tj. związku z uzyskiwanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spółki RO. Zmniejszenie ceny sprzedaży klientom nie przełoży się nigdy na żaden przychód po stronie spółki RO, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Przychód ten osiągnęła bowiem spółka NSC i to ona byłaby ewentualnie uprawniona do jego korekty (oczywiście pod warunkiem, gdyby to spółka NSC dokonywała korekt cen sprzedaży, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca)._

_Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet jeżeli w relacjach cywilnoprawnych Spółka RO stanie się stroną umów zawartych przez NSC, to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki NSC, zatem nie może powyższych operacji rozliczać podatkowo w ten sam sposób w jaki rozliczyłby to NSC jako sprzedawca lub nabywca towarów lub usług._”.

Podsumowując, wystawienie przez kontrahenta faktury korygującej in minus będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym dla Spółki, natomiast otrzymanie przez Spółkę Przyjmującą z tego tytułu środków pieniężnych będzie stanowiło dla Spółki Przyjmującej przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 7

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast, w świetle przepisu art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo w myśl przepisów art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W sytuacji wniesienia Aportami ZCP do Spółki Przyjmującej stanie się ona stroną wszelkich umów dotyczących sprzedaży towarów lub usług związanych z działalnością ZCP, których stroną była do momentu Aportów Spółka. W związku z tym to Spółka Przyjmująca będzie otrzymywać wszelkie dokumenty związane z realizacją rzeczonych umów (w tym faktury korygujące) i w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej in plus (zwiększającej wartość transakcji), to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązania do dokonania płatności, ponosząc ciężar ekonomiczny wystawionej przez kontrahenta faktury korygującej.

Należy także podkreślić, iż Spółka nie będzie miała wiedzy o tym, iż wystąpiły okoliczności zobowiązujące do dokonania korekty kosztów, bowiem przestanie ona być podmiotem, w ramach którego prowadzona jest działalność ZCP, co za tym idzie, nie będzie ona dłużej stroną poszczególnych umów (zostaną one przeniesione Aportami do Spółki Przyjmującej).

W związku z faktem, iż Spółka nie będzie podmiotem, który wypłaci kwoty pieniężne w związku z wystawionymi przez kontrahenta fakturami korygującymi, operacje zwiększające koszty z tytułu dokonanej korekty w każdym przypadku powinny być dla Spółki neutralne podatkowo. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.2.MS, w której podkreślono, iż: _„Ze stanowiskiem Zainteresowanych należy się zgodzić jedynie w odniesieniu do tej jego części, która zakłada neutralność podatkową dokonywanych korekt dla Spółki NSC_ (spółka wnosząca aport – przyp. aut.)_. Spółka ta nie wydatkuje bowiem ze swojego majątku kwot przekazanych w związku ze zwrotem części ceny klientom, zapłatą dodatkowego wynagrodzenia dostawcom, jak również nie otrzymuje rabatów bądź środków pochodzących ze zwiększenia ceny sprzedaży klientom. Wydatki te, jak również dodatkowe przysporzenia, pomniejszają lub powiększają już bowiem tylko majątek spółki RO_ (spółka przyjmująca aport – przyp. aut.)_.”_ Ze względu jednak na fakt, iż to Spółka Przyjmująca jako podmiot, który w wyniku nabycia ZCP stał się stroną umów dotyczących sprzedaży towarów lub usług, otrzyma faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania po stronie kontrahenta, a tym samym określoną dopłatę drugą stronę transakcji, to Spółka Przyjmująca będzie zobligowana do poniesienia ciężaru ekonomicznego związanego z podwyższeniem kwoty należności, tj. będzie zobowiązania do zapłaty brakującej kwoty kontrahentom. Jednakże w związku z tym, iż Spółka Przyjmująca nie będzie następcą prawnym Spółki, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT niniejsze wydatki nie będą związane z uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki Przyjmującej. W takiej sytuacji, jako że pierwotny koszt uzyskania przychodu z tytułu korygowanej transakcji został rozpoznany przez Spółkę, to Spółka Przyjmująca nie będzie uprawniona do korekty tych kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpowiednie ich podwyższenie, mimo że poniesie ciężar ekonomiczny tego wydatku.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.2.MS, w której zaznaczono, iż: _„Wydatki te, jak również dodatkowe przysporzenia, pomniejszają lub powiększają już bowiem tylko majątek spółki RO. O ile środki pieniężne należne spółce RO z tytułu potransakcyjnego zwiększenia ceny sprzedaży lub zmniejszenia ceny zakupu będą stanowić jej przychód podatkowy (ustawa updop nie przewiduje wyłączenia takich przysporzeń z przychodów do opodatkowania), o tyle wymienione we wniosku wydatki związane z korektami cen sprzedaży bądź zakupu nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Nie spełniają one bowiem podstawowej przesłanki art. 15 ust.1 updop tj. związku z uzyskiwanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spółki RO. Zmniejszenie ceny sprzedaży klientom nie przełoży się nigdy na żaden przychód po stronie spółki RO, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Przychód ten osiągnęła bowiem spółka NSC i to ona byłaby ewentualnie uprawniona do jego korekty (oczywiście pod warunkiem, gdyby to spółka NSC dokonywała korekt cen sprzedaży, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca)._

_Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet jeżeli w relacjach cywilnoprawnych Spółka RO stanie się stroną umów zawartych przez NSC, to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki NSC, zatem nie może powyższych operacji rozliczać podatkowo w ten sam sposób w jaki rozliczyłby to NSC jako sprzedawca lub nabywca towarów lub usług. Dlatego kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 updop. W przedmiotowej sprawie związek ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami spółki RO nie zachodzi._”.

Podsumowując, wystawienie przez kontrahenta faktury korygującej in plus związanej z działalnością wniesioną przez Spółkę do Spółki Przyjmującej w ramach ZCP Aportem będzie zdarzeniem dla Spółki podatkowo neutralnym, natomiast Spółka Przyjmująca nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesie na dokonanie płatności na rzecz kontrahenta.

Ad 8

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT koszty wynagrodzenia, nagród, premii dla pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Natomiast, z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wynika, iż za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m. in. z tytułu wynagrodzeń, nagród oraz premii dla pracowników.

Z kolei jak stanowi art. 23¹ § 1 KP, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Natomiast jak stanowi § 2 ww. artykułu, za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki Przyjmującej, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na wynagrodzenia, nagrody, premie dla pracowników, którzy zostaną przeniesieni do Spółki Przyjmującej w ramach Aportów jako część zakładu pracy za miesiąc, w którym doszło do Aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Przyjmującą w momencie, w którym zostały wypłacone, zgodnie z metodą kasową.

Na prawidłowość przedstawionej konkluzji Spółki wskazuje stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 1307/17: _„Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. przewiduje zasadę kasowego rozliczania w kosztach powyższych wydatków.”_

Nie powinno mieć także znaczenia, że Spółka Przyjmująca dokona płatności za cały miesiąc z dołu, w którym doszło do danego Aportu, jeśli Aport ten nastąpi innego niż pierwszy dzień danego miesiąca. Skoro to Spółka Przyjmująca dokona płatności wynagrodzeń, nagród i premii – poniesie ekonomiczny ciężar tego wydatku (przykładowo do 10 dnia następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest pracownikom należne, wypłacając wynagrodzenie należne za okres sprzed dokonania danego Aportu), to Spółka Przyjmująca powinna, w świetle ww. regulacji, rozpoznać przedmiotowe wydatki w kosztach uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r., wydanej przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB2-1.4010.173.2023.1.KK, gdzie stwierdzono, iż: _„Odnosząc ww. przepisy do opisu sprawy wskazać należy, że w związku z otrzymanym od A Spółki wkładem (aportem) będącym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa doszło do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy._

_Będą związku z tym ciążyły na Państwie wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez A Spółkę umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych. Wynagrodzenia pracowników ZCP należne za marzec 2023 r., tj. za okres sprzed Aportu ZCP, zostały wypłacone przez Państwa zgodnie z obowiązującym u Państwa regulaminem wynagradzania oraz w terminie wynikającym z prawa pracy, tj. 10 kwietnia 2023 r. Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że będą Państwo mieli prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w przypadku wynagrodzeń, które wypłacili Państwo pracownikom ZCP po dokonaniu aportu, tj. w kwietniu 2023 r. Środki te nie będą bowiem wypłacone przez A Spółkę, lecz przez Państwa. W konsekwencji, będziecie mieli Państwo w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłaty.”,_

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-1.4010.163.2022.3.SH, w której podkreślono, że: _„W planowanej Transakcji Nabywca kupi zorganizowaną części przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą na nim w związku z tym ciążyły wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych. Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Stron oznacza to, że Nabywca będzie miał prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w przypadku wynagrodzeń, które wypłaci transferowanym pracownikom po sfinalizowaniu Transakcji. Środki te nie będą bowiem wypłacone przez Zbywcę, lecz przez Nabywcę. Podmiot ten będzie miał w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) wydatki na wynagrodzenia dla pracowników będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji, wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc, w którym dojdzie do finalizacji Transakcji powinny stanowić u Nabywcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłaty.”_

W świetle powyższych argumentów należy uznać, iż wydatki poniesione na wynagrodzenia, nagrody, premie wypłacone przez Spółkę Przyjmującą za cały miesiąc, w którym doszło do Aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) z tytułu stosunku pracy za pracę świadczoną na rzecz tego podmiotu stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki Przyjmującej w momencie ich poniesienia.

Ad 9

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Artykuł 15 ust. 4g ustawy o CIT stanowi, że należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zgodnie z art. 23¹ § 1 KP, razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Natomiast jak stanowi § 2 ww. artykułu, Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka wniesie do Spółki Przyjmującej zakład pracy w rozumieniu KP. Skutkiem powyższego, na Spółce Przyjmującej będą ciążyły obowiązki wynikające z zawartych wcześniej umów o pracę, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracownikom, także za okres sprzed dokonania Aportów. Powyższe stanowisko zgodne jest z interpretacją indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2022 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.163.2022.3.SH., w której uznał on za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: _„W planowanej Transakcji Nabywca kupi zorganizowaną części przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą na nim w związku z tym ciążyły wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych. Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Stron oznacza to, że Nabywca będzie miał prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w przypadku wynagrodzeń, które wypłaci transferowanym pracownikom po sfinalizowaniu Transakcji._

_Środki te nie będą bowiem wypłacone przez Zbywcę, lecz przez Nabywcę. Podmiot ten będzie miał w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) wydatki na wynagrodzenia dla pracowników będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji, wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc, w którym dojdzie do finalizacji Transakcji powinny stanowić u Nabywcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłaty.”_

Analogicznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.173.2023.1.KK: _„Odnosząc ww. przepisy do opisu sprawy wskazać należy, że w związku z otrzymanym od A Spółki wkładem (aportem) będącym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa doszło do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą związku z tym ciążyły na Państwie wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez A Spółkę umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych._

_Wynagrodzenia pracowników ZCP należne za marzec 2023 r., tj. za okres sprzed Aportu ZCP, zostały wypłacone przez Państwa zgodnie z obowiązującym u Państwa regulaminem wynagradzania oraz w terminie wynikającym z prawa pracy, tj. 10 kwietnia 2023 r. Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że będą Państwo mieli prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w przypadku wynagrodzeń, które wypłacili Państwo pracownikom ZCP po dokonaniu aportu.”_

Z treści przedstawionych wyżej przepisów oraz interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznym do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym wynika, iż składki z tytułu należności publicznoprawnych związane z funkcjonowaniem ZCP, zapłacone przez Spółkę Przyjmującą po dniu Aportów, należne za okres poprzedzający dzień Aportów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów tego podmiotu w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka Przyjmująca dokonała zapłaty tych składek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że nabycie ZCP w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem ZCP.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 1 (Spółka) planuje wydzielenie oraz wniesienie aportem dwóch zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa do wnioskodawcy 2 (Spółka Przyjmująca). Pierwsza ZCP (dalej: ZCP 1) prowadzi głównie działalność związaną z (…) w Polsce. Jest ona odpowiednio wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w strukturach Spółki. W związku z powyższym, zdolna jest do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W ramach Aportu dojdzie również do wydzielenia drugiej ZCP (dalej: ZCP 2), odpowiadającej za działalność związaną z udostępnianiem oraz utrzymaniem w należytym stanie (…). Niniejsza działalność również funkcjonuje w strukturach Spółki w postaci właściwie wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, w ramach transakcji dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przyjmującą w trybie art. 23¹ ustawy - Kodeks Pracy, pracowników ZCP 1 oraz ZCP 2, czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

Spółka planuje dokonanie aportu ZCP 1, (…) r. Do przeniesienia składników majątku na Spółkę otrzymująca Aport w ramach ZCP 2 ma za to dojść w (…) r. Spółka Przyjmująca będzie wykorzystywać ZCP 1 oraz ZCP 2 (przedmioty Aportów) do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski zarówno podatkiem VAT, jak i CIT.

Majątek przenoszony w ramach Aportów będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Spółce Przyjmującej prowadzenie samodzielnych działań gospodarczych w powyżej wskazanym zakresie. W szczególności w skład ZCP 1 oraz ZCP 2 będą wchodzić wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów łączących Spółkę dokonującą Aportów, z innymi podmiotami. Wskazane umowy będą dotyczyły w głównej mierze współpracy z (…) oraz różnego rodzaju usługodawcami i podmiotami dokonującymi dostaw towarów do Spółki.

W kontekście przenoszonych w ramach Aportów ZCP 1 i ZCP 2 umów, intencją stron jest scedowanie na Spółkę Przyjmującą wszelkich praw i obowiązków z nimi związanych. Spółka Przyjmująca ma przejąć wszelkie zobowiązania wynikające ze wskazanych umów. Efektem powyższego będzie wstąpienie przez Spółkę Przyjmującą we wszelkie prawa i obowiązki Spółki, która do dnia Aportów będzie stroną wspomnianych umów. Przy wycenie wartości rynkowej ZCP 1 zostanie zastosowane podejście dochodowe (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych). Pomocniczo zostanie zastosowane podejście rynkowe - metoda spółek porównywalnych. Przy wycenie ZCP 2 główna metoda również będzie najpewniej bazowała na podejściu dochodowym, ale pomocniczo może zostać zastosowana wycena z podejściem majątkowym - metodą skorygowanych aktywów netto. Dla wyceny wartości przenoszonych zobowiązań przyjęte podejście będzie bazować na wartościach księgowych i ich podziale, zgodnym z opisanym we wniosku kontekstem prowadzonej działalności przez ZCP 1 oraz ZCP 2. Założenia te uwzględniają specyfikę działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opisaną alokację ZCP 1 oraz ZCP 2 względem pozostałej działalności Spółki.

Intencją wnioskodawców jest aby na Spółkę Przyjmującą przeszły wszystkie zobowiązania związane z ZCP 1 oraz ZCP 2. Zgodnie z art. 519 § 2 ustawy Kodeks cywilny do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie umowy między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) lub umowy pomiędzy dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług za zgodą wierzyciela. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z ZCP 1 lub ZCP 2, nie zostanie przeniesiona w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. W kontekście zaś cesji wierzytelności, w art. 509 § 1 k.c. skuteczność przelewu wierzytelności na osobę trzecią została uzależniona nie od zgody dłużnika a od braku sprzeciwianiu się takiej czynności ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W związku z czym również może dojść do sytuacji, w której niektóre wierzytelności nie zostaną na Spółkę Przyjmującą scedowane, chociażby ze względu na zastrzeżenia umowne w tym zakresie. Spółka Przyjmująca może zostać zobowiązana do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Spółki w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionymi Aportami.

Jak wskazano, założeniem restrukturyzacji jest przejęcie przez Spółkę Przyjmującą na skutek Aportów praw i obowiązków Spółki z tytułu zawartych wcześniej umów. Świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych. W praktyce identyfikowane są w szczególności:

1\. sytuacje, w których Spółka nabędzie i otrzyma towar lub usługę od dostawców/usługodawców w całości lub w części przed Aportami, natomiast do samego rozliczenia transakcji dojdzie już po Aportach. Oznacza to, że Spółka Przyjmująca otrzyma fakturę od dostawcy towarów/usługodawcy oraz zapłaci za nabyte towary i usługi, przejęte w ramach ZCP 1 oraz ZCP 2. Towary te oraz usługi będą związane z działalnością ZCP 1 oraz ZCP 2 wniesionych do Spółki Przyjmującej, wykorzystywane w działalności prowadzonej w oparciu o ZCP 1 oraz ZCP 2;

2\. sytuacje, w których dostawcy towarów i usług wystawią faktury korygujące lub w przypadku braku faktury, inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty zmniejszającej/zwiększającej podstawę opodatkowania dostaw lub świadczeń wykonanych i zafakturowanych na Spółkę przed Aportami. Koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur pierwotnych zostały rozpoznane przez Spółkę przed Aportem, natomiast faktury korygujące zostaną wystawione i przesłane do Spółki lub Spółki Przyjmującej po Aportach. Istnieje także możliwość, iż faktury korygujące lub w przypadku braku faktury, inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty zmniejszającej/zwiększającej podstawy opodatkowania zostaną wystawione przed Aportem, ale trafią dopiero do Spółki lub Spółki Przyjmującej po dniu Aportów;

3\. sytuacje, w których faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem i to Spółka opłaci zobowiązanie z tego tytułu;

4\. sytuacje, w których faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, jednakże to Spółka Przyjmująca opłaci zobowiązanie z tego tytułu po Aportach;

5\. sytuacje, w których to Spółka Przyjmująca dokona wypłaty wynagrodzeń, premii oraz nagród na rzecz pracowników wchodzących w skład przenoszonych zakładów pracy;

6\. sytuacje, w których Spółka Przyjmująca dokona zapłaty składek z tytułu należności publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem pracowników wchodzących w skład przenoszonych zakładów pracy.

Spółka Przyjmująca w ramach otrzymanych Aportami ZCP stanie się właścicielem aktywów, których dotychczasowym właścicielem była Spółka - w szczególności dotyczy to środków trwałych, towarów oraz zapasów. Dodatkowo w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przyjmującą nakładów na środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (dalej: Środki trwałe w budowie) związanych z działalnością gospodarczą ZCP, które do czasu Aportów będą znajdowały się w majątku i ewidencji Spółki. Wydatki na niektóre ze Środków trwałych w budowie ureguluje Spółka Przyjmująca po Aportach. Zobowiązania związane z pozostałymi Środkami w budowie będą zaś uregulowane przez Spółkę przed Aportami.

Z uwagi na skutek przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie będzie wydatkować z własnego majątku kwot związanych z potencjalnymi korektami kosztów. Spółka nie będzie również otrzymywać żadnych środków pieniężnych pochodzących np. ze zmniejszenia ceny zakupu, do której dojdzie po Aportach.

W związku z faktem przejęcia przez Spółkę Przyjmującą wszelkich praw i obowiązków, w tym zobowiązań, wynikających z umów związanych z działalnością ZCP 1 oraz ZCP 2, to właśnie Spółka Przyjmująca stanie się stroną wspomnianych umów i to ona będzie de facto podmiotem, który powinien i będzie otrzymywał odpowiednie faktury korygujące (oraz/lub inne dokumenty rozliczeniowe). W związku z powyższym wydatki oraz dodatkowe przysporzenia, odpowiednio zwiększające lub zmniejszające koszty, będą dotyczyły już tylko majątku Spółki Przyjmującej.

Ad 1, 2 i 5

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie ww. regulacji ustawy o CIT, a także utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, uznaje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Z powyższego jasno wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1\. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

2\. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności. W przepisach art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o CIT wskazał reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, a w przepisach art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii, czy jeśli Spółka nabyła dane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą ZCP, która następnie zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, a płatność za nie zostanie dokonana już przez Spółkę Przyjmującą, to w przypadku gdy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do ich zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę Przyjmującą odpowiadającego im przychodu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 można uznać, że jeśli Spółka nabyła dane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą ZCP, która następnie zostanie wniesiona w ramach Aportów ZCP przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, a płatność za nie zostanie dokonana już przez Spółkę Przyjmującą, to w przypadku gdy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do ich zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę Przyjmującą odpowiadającego im przychodu.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą faktury za zakup towarów lub usług związanych z działalnością gospodarczą ZCP, która zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do zaliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, w związku z faktem, iż zobowiązanie z tytułu powyższej faktury zostanie uregulowane przez Spółkę Przyjmującą.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Spółkę Przyjmującą faktury za zakup towarów lub usług związanych z działalnością gospodarczą ZCP, która zostanie wniesiona w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do zaliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, w związku z faktem, iż zobowiązanie z tytułu powyższej faktury zostanie uregulowane przez Spółkę Przyjmującą.

Tym samym stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania numer 1 i 5 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że w zakresie obu pytań numer 1 i 5 istnienie i charakter związku (bezpośredni/pośredni) wskazanych rodzajów wydatków z przychodami Spółki Przejmującej został przyjęty jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i jako taki nie podlegał ocenie.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to właśnie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę, czy przez Spółkę Przyjmującą po przeniesieniu zobowiązania do Spółki Przyjmującej w ramach Aportów ZCP.

Nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że w sytuacji gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z ZCP wpłynie do Spółki jeszcze przed Aportami i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to właśnie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę, czy przez Spółkę Przyjmującą po przeniesieniu zobowiązania do Spółki Przyjmującej w ramach Aportów ZCP.

Należy wskazać, że w omawianej sprawie jedynie w przypadku uregulowania tego zobowiązania przez Spółkę będzie ona uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonała nabycia towarów i usług związanych z ZCP jeszcze przez Aportami, otrzymała fakturę z tego tytułu i ją zaksięgowała, w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Jednak Spółka nie poniesie faktycznie tego kosztu (wydatku) w sytuacji uregulowania zobowiązania wynikającego z tej faktury przez Spółkę Przyjmującą po dniu Aportu. Oznacza to, że przedmiotowy wydatek (koszt) zostanie poniesiony za Spółkę przez inny podmiot.

Z art. 15 ustawy o CIT wyraźnie wynika zaś, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Przepisy art. 15 ust. 4e w zw. z 4d ustawy o CIT na które Państwo wskazują, regulują natomiast jedynie zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami. Aby można je było zastosować muszą zatem zostać uprzednio spełnione przesłanki wynikające z art. 15 tej ustawy, z których wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Bez znaczenia dla możliwości zaliczenia kosztów przedmiotowych faktur do kosztów podatkowych Spółki pozostaje w konsekwencji okoliczność, że zostaną one wystawione na Spółkę i to Spółka „poniesie” te koszty w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. ujmie koszty wynikające z przedmiotowych faktur w swoich księgach rachunkowych.

Takie stanowisko potwierdza prawomocny wyrok WSA z 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1762/12, w którym Sąd wskazał, cyt.: „W związku z powyższym do zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. natomiast nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, iż samo otrzymanie faktury determinuje powstanie kosztu wynikającego z przedmiotowej faktury. Należy zaznaczyć, że stanowisko Ministra Finansów opiera się na uznaniu, iż Skarżąca nie poniesie kosztów wynikające z faktur zarówno w sensie podatkowym jak i ekonomicznym (bilansowym ) a nie jedynie na braku faktycznej zapłaty zobowiązania. W związku z powyższym w ocenie Sądu w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko organu co do braku spełnienia warunku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez brak ich poniesienia przez Spółkę jest prawidłowe.”

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3 i 4

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1s ustawy o CIT:

w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1\. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2\. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Innymi słowy, art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, określa sposób wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będącego u podmiotu wnoszącego aport środkiem trwałym lub wartością niematerialna i prawną i przewiduje kontynuację wyceny składników takiego majątku.

Z kolei wedle art. 15 ust. 1u ustawy o CIT:

w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy jeśli w ramach Aportów dojdzie do przeniesienia Środków trwałych w budowie, związanych z działalnością gospodarczą ZCP, ze Spółki do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do uwzględnienia wartości początkowej powstałych środków trwałych w momencie oddania Środków trwałych w budowie do używania:

a) zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia, czy też

b) w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości Środków trwałych w budowie nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów,

a następnie do rozliczenia w kosztach podatkowych danego środka trwałego w drodze odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu go do użytkowania.

Odnosząc powyższej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, odnośnie pytania numer 3, czyli przeniesienia w ramach Aportów środków trwałych w budowie (nakładów na środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości) związanych z działalnością gospodarczą ZCP, ze Spółki do Spółki Przyjmującej to Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do uwzględnienia wartości początkowej powstałych środków trwałych w momencie oddania Środków trwałych w budowie do używania zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia, a następnie do rozliczenia w kosztach podatkowych danego środka trwałego w drodze odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po przyjęciu go do użytkowania.

Wskazać należy, że wynikająca z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, zasada kontynuacji wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będących u podmiotu wnoszącego aport środkiem trwałym lub wartością niematerialna i prawną polega na tym, że podmiot otrzymujący aport musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte dla celów podatkowych i wynikają z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport. Konsekwencją jest to, że w sytuacji gdy dane składniki majątkowe spełnią wymogi środka trwałego (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT) w podmiocie otrzymującym aport, podmiot ten powinien uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej takiego środka trwałego, wartość wytworzenia tych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport, na dzień nabycia. Ponadto, jeżeli wydatki na środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, związane z działalnością gospodarczą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (gdyby nie wniesienie aportów) mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne u wnoszącego aport w momencie zakończenia inwestycji (wytworzenia środka trwałego) na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, to powinny stanowić je również u otrzymującego aport, który to ostatecznie zakończy tę inwestycję , tj. wytworzy środek trwały podlegający amortyzacji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 3 pkt a jest prawidłowe.

Mając na uwadze to, że odpowiedź na pytanie nr 3 pkt b pragną Państwo uzyskać w sytuacji nie potwierdzenia przez organ Państwa stanowiska na wcześniejsze pytanie, tj. pytanie nr 3 pkt a (Państwa stanowisko do pytania nr 3 pkt a oceniono jako prawidłowe), ocena Państwa stanowiska w tym zakresie, tj. jest w zakresie pytania nr 3 pkt b jest niezasadna.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy jeśli Spółka nabyła i opłaciła dany towar/zapas związany z działalnością gospodarczą ZCP, a następnie wniosła go Aportami do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca w przypadku sprzedaży rzeczonego towaru/zapasu będzie uprawniona do uwzględnienia kosztu bezpośrednio związanego z uzyskanym w ten sposób przychodem w dacie jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, czyli w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (tj. wartości nabycia).

Biorą pod uwagę powyższej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka Przyjmująca powinna określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych - towarów i zapasów nabytych w drodze Aportu ZCP w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącej Aport Spółki na dzień nabycia.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym, jeśli Spółka nabyła i opłaciła dany towar/zapas związany z działalnością gospodarczą ZCP, a następnie wniosła go Aportami do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca w przypadku sprzedaży rzeczonego towaru/zapasu będzie uprawniona do uwzględnienia kosztu bezpośrednio związanego z uzyskanym w ten sposób przychodem w dacie jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, czyli w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień nabycia (tj. wartości nabycia) w zakresie pytania numer 4 jest prawidłowe.

Ad 6 i 7

Państwa wątpliwości w zakresie pytań 6 i 7 dotyczą ustalenia, czy w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej:

*   zmniejszającej wartość transakcji (faktura in minus), dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zwrotu środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej od kontrahenta, a sytuacja ta będzie jednocześnie podatkowo neutralna dla Spółki (pytanie nr 6);
*   zwiększającej wartość transakcji (faktura in plus) dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zapłaty przez Spółkę Przyjmującą należności wynikającej z przedmiotowej faktury, to korekta ta nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej podstawy do dokonania korekty zwiększającej koszty uzyskania przychodów oraz będzie jednocześnie neutralna podatkowo dla Spółki (pytanie nr 7).

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zasady podatkowego ujmowania korekty kosztów zostały uregulowane w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym:

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z powyżej powołanych przepisów art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe/inne oczywiste omyłki, faktury korygujące powinny skutkować korektą przychodów oraz korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym faktury korygujące zostały otrzymane. Z kolei w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikające z otrzymanych faktur korygujących, powinny być odnoszone wstecz, tj. do okresów, w których ww. przychody oraz ww. koszty podatkowe zostały rozpoznane w błędnej wysokości.

Należy jednak zauważyć, że powyższe przepisy rozstrzygają o momencie korekty kosztów, nie wskazują natomiast, który podmiot jest zobowiązany jej dokonać w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje sukcesją praw i obowiązków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji w analizowanej sprawie znajdą zastosowanie ogólne przepisy tej ustawy dotyczące przychodów i kosztów podatkowych.

W zdarzeniu przyszłym wskazano, że wystąpią sytuacje, w których dostawcy towarów i usług wystawią faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty zmniejszającej/zwiększającej podstawę opodatkowania dostaw lub świadczeń wykonanych i zafakturowanych na Spółkę przed Aportami. Koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur pierwotnych zostały rozpoznane przez Spółkę przed Aportem.

Ponadto w związku z faktem przejęcia przez Spółkę Przyjmującą wszelkich praw i obowiązków, w tym zobowiązań, wynikających z umów związanych z działalnością ZCP 1 oraz ZCP 2, to Spółka Przyjmująca stanie się stroną wspomnianych umów i to ona będzie de facto podmiotem, który powinien i będzie otrzymywał odpowiednie faktury korygujące (oraz/lub inne dokumenty rozliczeniowe).

W związku z powyższym wydatki oraz dodatkowe przysporzenia, odpowiednio zwiększające lub zmniejszające koszty, będą dotyczyły już tylko majątku Spółki Przyjmującej. Spółka nie będzie wydatkować z własnego majątku kwot związanych z potencjalnymi korektami kosztów. Spółka nie będzie również otrzymywać żadnych środków pieniężnych pochodzących np. ze zmniejszenia ceny zakupu, do której dojdzie po Aportach ZCP. W konsekwencji dla Spółki sytuacja ta będzie neutralna podatkowo, na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Z kolei środki pieniężne przekazane Spółce Przyjmującej z tytułu faktur korygujących zmniejszających wartość transakcji (faktury in minus) dotyczących działalności wniesionej ZCP będą stanowić jej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (ustawa nie przewiduje wyłączenia takich przysporzeń z przychodów do opodatkowania).

Natomiast wydatki Spółki Przyjmującej związane z korektami faktur zwiększającymi wartość transakcji (faktury in plus) dotyczących działalności wniesionej ZCP nie mogą stanowić jej kosztów podatkowych. Nie spełniają one bowiem podstawowej przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. związku z uzyskiwanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki Przyjmującej. Związek taki zachodził w Spółce, która ujęła pierwotne faktury w swoich rozliczeniach podatkowych, i to ona byłaby uprawniona do ujęcia wydatku wynikającego z korekty faktury po stronie kosztów podatkowych, oczywiście, gdyby wydatek wynikający z faktury korygującej poniosła Spółka (co nie ma jednak miejsca w analizowanym zdarzeniu przyszłym).

Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

*   w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zmniejszającej wartość transakcji (faktura in minus), dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zwrotu środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej od kontrahenta, a sytuacja ta będzie jednocześnie podatkowo neutralna dla Spółki - jest prawidłowe (pytanie 6),
*   w przypadku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury korygującej zwiększającej wartość transakcji (faktura in plus) dotyczącej działalności wniesionej w ramach ZCP Aportami przez Spółkę do Spółki Przyjmującej oraz zapłaty przez Spółkę Przyjmującą należności wynikającej z przedmiotowej faktury, to korekta ta nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej podstawy do dokonania korekty zwiększającej koszty uzyskania przychodów oraz będzie jednocześnie neutralna podatkowo dla Spółki - jest prawidłowe (pytanie 7).

Ad 8 i 9

Państwa wątpliwości w zakresie pytań 8 i 9 dotyczą ustalenia, czy zgodnie z:

*   art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wypłacone w przyszłości przez Spółkę Przyjmującą wynagrodzenia, nagrody, premie dla pracowników, którzy zostaną przeniesieni do Spółki w ramach Aportów ZCP jako część zakładu pracy, za miesiąc, w którym doszło do danego Aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) będą stanowiły dla Spółki Przyjmującej koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w chwili ich wypłaty (pytanie nr 8),
*   art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT składki z tytułu należności publicznoprawnych związane z funkcjonowaniem ZCP, zapłacone przez Spółkę Przyjmującą po Aportach ZCP, należne za okres poprzedzający dzień każdego z Aportów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przyjmującej w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka Przyjmująca dokona zapłaty tych składek.

Zgodnie z powołanym już art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami podatkowymi mogą być tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT:

Należności z tytułów, o których mowa w **art.** **12** ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się **art.** **16** ust. 1 pkt 57.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w **art.** **12** ust. 1 i 6, **art.** pkt 2 i 4-9 oraz w **art.** **18** ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w **art.** **121a** ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem **art.** **15** ust. 4g;

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4h ustawy o CIT:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem **art.** **16** ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy **art.** **16** ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z powyżej powołanych przepisów, tj. art. 15 ust. 4g i 4h w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wynika, że terminowo wypłacane przez pracodawcę wynagrodzenia, nagrody, premie dla pracowników, a także terminowo zapłacone składki z tytułu należności publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem tych pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku nieuregulowania ich w terminie wydatki takie podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych, w dacie ich późniejszego uregulowania (tj. kasowo).

Odnosząc ww. przepisy do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że w związku z wniesieniem przez Spółkę Aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do Spółki Przyjmującej dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy.

Zgodnie zaś z art. 23¹ § 1 ustawy - Kodeks pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Na Spółce Przyjmującej będą w związku z tym ciążyły wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów pracowniczych, w tym konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i związanych z tym obciążeń publicznoprawnych.

W konsekwencji, Spółka Przyjmująca będzie miała zatem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią wydatki z tytułu wynagrodzeń, nagród, premii dla przeniesionych pracowników oraz składek z tytułu należności publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem tych pracowników, za miesiąc, w którym doszło do aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) - w miesiącu dokonania ich wypłaty/zapłaty.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

*   wypłacone w przyszłości przez Spółkę Przyjmującą wynagrodzenia, nagrody, premie dla pracowników, którzy zostaną przeniesieni do Spółki w ramach Aportów ZCP jako część zakładu pracy, za miesiąc, w którym doszło do danego Aportu (w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojdzie do zmiany pracodawcy) będą stanowiły dla Spółki Przyjmującej koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w chwili ich wypłaty - jest prawidłowe (pytanie 8),
*   składki z tytułu należności publicznoprawnych związane z funkcjonowaniem ZCP, zapłacone przez Spółkę Przyjmującą po Aportach ZCP, należne za okres poprzedzający Aporty, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przyjmującej w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka Przyjmująca dokona zapłaty tych składek - jest prawidłowe (pytanie 9).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).