Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.652.2018.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; energia-energia elektryczna-nielegalny pobór energii elektrycznej; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 1 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w X. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży urządzeń medycznych, obejmującą rozwój, wytwarzanie i sprzedaż tego rodzaju urządzeń. Sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń medycznych stanowi główne źródło jej przychodów. Do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie konieczne jest wykorzystywanie energii elektrycznej. W celu zapewnienia sobie stałego dostępu do energii elektrycznej Spółka zawarła umowę dystrybucji energii elektrycznej (dalej: „Umowa Dystrybucji”) z polską spółką kapitałową prowadzącą przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej (dalej: „Operator Systemu Dystrybucyjnego”, „Operator”).

Na mocy Umowy Dystrybucji, Operator świadczył na rzecz Spółki usługi dystrybucji energii elektrycznej za pośrednictwem stacji (dalej: „Stacja”), stanowiącej element układu pomiarowego, który został odebrany przez Operatora w 2009 r. (dalej: „Układ Pomiarowy”). Podczas odbioru Układu Pomiarowego przedstawiciele Operatora nie zgłaszali żadnych uwag, w szczególności uwag odnoszących się do konfiguracji przekładników prądowych. Po dokonaniu odbioru Układu Pomiarowego układ ten został oplombowany, a następnie wykorzystywany był do 18 listopada 2017 r. W tym dniu miało miejsce rozplombowanie Układu Pomiarowego i przeniesienie wykorzystywanego w nim licznika do nowego układu pomiarowego. W toku prac związanych z rozplombowaniem Układu Pomiarowego i przeniesieniem licznika uczestniczyli pracownicy Operatora. Przez cały okres dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki za pośrednictwem Stacji, tj. od momentu ww. odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r., Operator nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń co do funkcjonowania i konfiguracji Układu Pomiarowego. W szczególności, w tym okresie Operator nie stwierdził jakiegokolwiek naruszenia plomb zabezpieczających Układ Pomiarowy.

W całym okresie dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki za pośrednictwem Stacji (tj. od momentu odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r.) Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec Operatora, które wynikały z wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej. Po zakończeniu korzystania ze Stacji (tj. po 18 listopada 2017 r.), Operator kontynuował i w dalszym ciągu kontynuuje świadczenie na rzecz Spółki usług dystrybucji energii elektrycznej. Od 18 listopada 2017 r. usługi te realizowane są przy wykorzystaniu innej stacji.

Po zakończeniu korzystania ze Stacji, tj. po 18 listopada 2017 r., Operator stwierdził nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji. W ocenie Operatora, błędy te mogły skutkować zaniżeniem wskazań układu pomiarowego i poborem przez Spółkę większej ilości energii elektrycznej niż wynikająca z faktur wystawionych przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji. W związku z tym, Operator wysunął początkowo twierdzenie, że w okresie korzystania ze Stacji Spółka dokonywała nielegalnego poboru energii elektrycznej. W konsekwencji, wystawił na jej rzecz notę z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Operatora, uznając udokumentowane przedmiotową notą roszczenie Operatora za bezzasadne i nienależne. Jak bowiem wskazano wyżej, pracownicy Operatora brali udział w oplombowaniu i rozplombowaniu Układu Pomiarowego, a przez cały okres korzystania z tego układu Operator nie zgłaszał jakichkolwiek uwag dotyczących jego funkcjonowania i konfiguracji. Obie strony sporu (tj. Spółka i Operator) postanowiły go zakończyć i dokonać ostatecznych rozliczeń związanych z korzystaniem ze Stacji. W tym celu, 30 października 2018 r. zawarły ugodę (dalej: „Ugoda”).

Z uwagi na fakt, że w czasie korzystania przez Spółkę z Układu Pomiarowego pobór energii elektrycznej przez Spółkę mógł przekraczać pobór objęty fakturami wystawionymi przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji, w ramach Ugody Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Operatora Systemu Dystrybucyjnego określonej kwoty wyrażonej w polskich złotych tytułem jednorazowego rozliczenia usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. (dalej: „Jednorazowe Rozliczenie”). Operator zobowiązał się natomiast do skorygowania ww. noty z tytułu nielegalnego poboru energii, uznając ją za błędnie wystawioną. W konsekwencji, zobowiązał się również, że nie będzie dochodził roszczeń objętych przedmiotową notą.

Jako datę zakończenia świadczenia przez Operatora usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji strony wskazały dzień 18 listopada 2017 r., ponieważ ich intencją było rozliczenie wszystkich wzajemnych roszczeń dotyczących dystrybucji energii elektrycznej w okresie, w którym wykorzystywany był Układ Pomiarowy. Potwierdzeniem takiego zamiaru obu stron są zawarte w Ugodzie zgodne oświadczenia, stosownie do których, zapłata Jednorazowego Rozliczenia w całości wyczerpuje:

(i) roszczenie Operatora przeciwko Spółce z tytułu rozliczenia zakończenia współpracy obu stron w odniesieniu do Stacji, jak również

(ii) roszczenia Spółki w stosunku do Operatora dotyczące korzystania ze Stacji.

Po zawarciu Ugody Operator wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT (dalej: „Faktura Operatora”), w której treści wskazał, że dokumentuje ona „usługę tolerowania zużycia i korzystania”. W treści Faktury Operatora zostało również jednoznacznie wskazane, że dotyczy ona „ugody z dnia 30 października 2018 r. dotyczącej usługi tolerowania zużycia i korzystania ze stacji przed dniem 18 listopada 2017 r.”. Kwota Jednorazowego Rozliczenia została w Fakturze Operatora powiększona o kwotę podatku VAT, naliczonego zgodnie ze stawką 23%.

Po otrzymaniu Faktury Operatora Spółka zapłaciła na rzecz Operatora pełną kwotę Jednorazowego Rozliczenia powiększoną o kwotę podatku VAT. Zapłata została dokonana w formie przelewu bankowego.

W sierpniu 2018 r. w księgach rachunkowych Spółki zawiązana został rezerwa na zapłatę kary z tytułu nielegalnego poboru energii. Z uwagi na skorygowanie przez Operatora noty obciążającej Spółkę koniecznością zapłaty kary z tytułu nielegalnego poboru energii i uznanie jej za błędnie wystawioną, jak również zawarcie przez strony Ugody, ww. rezerwa została rozwiązana. Rozwiązanie ww. rezerwy miało miejsce 31 października 2018 r. W tym samym dniu w księgach rachunkowych Spółki jako koszt została ujęta kwota Jednorazowego Rozliczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że cała energia elektryczna pozyskiwana przez Spółkę za pośrednictwem Stacji przez cały okres korzystania z Układu Pomiarowego (tj. zarówno energia elektryczna, za której pobór Spółka została w tym okresie obciążona fakturami wystawionymi przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji, jak również energia elektryczna pochodząca z ewentualnego poboru, za który Spółka nie została obciążona fakturami wystawionymi przez Operatora) wykorzystywana była przez Spółkę do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. do realizacji czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę Jednorazowego Rozliczenia jednorazowo, w momencie, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, tj. w dniu 31 października 2018 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołana definicja ma charakter ogólny, z tego powodu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie bądź zabezpieczenie jego źródła. W konsekwencji, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten musi zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika;
*   wydatek ten musi być definitywny (bezzwrotny);
*   wydatek ten musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek ten musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   wydatek ten musi być należycie udokumentowany;
*   wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który został uregulowany w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, po otrzymaniu Faktury Operatora Spółka zapłaciła na rzecz Operatora pełną kwotę Jednorazowego Rozliczenia powiększoną o kwotę podatku VAT. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że wydatek z tytułu Jednorazowego Rozliczenia został przez Spółkę rzeczywiście poniesiony.

Zgodnie z treścią Ugody, Jednorazowe Rozliczenie zostało zapłacone tytułem rozliczenia świadczonej przez Operatora usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. Wydatek ten dotyczył zatem usługi, która została już w całości wykonana przez Operatora w przeszłości. Ponieważ usługa ta została już wykonana, a Spółka zgodziła się na zapłatę wynagrodzenia za jej wykonanie (w postaci Jednorazowego Rozliczenia), należy uznać, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu Jednorazowego Rozliczenia. Wydatek ten miał zatem charakter definitywny.

Nie powinien również budzić wątpliwości związek Jednorazowego Rozliczenia z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jednorazowe Rozliczenie stanowiło bowiem zapłatę za świadczenie przez Operatora usługi tolerowania zużycia energii elektrycznej (pobieranej za pośrednictwem Stacji) i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. W wyniku świadczenia tej usługi na rzecz Spółki dystrybuowana była energia elektryczna. Jednorazowe Rozliczenie stanowiło zatem formę zapłaty za dystrybucję energii elektrycznej na rzecz Spółki w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. Pozyskana w ten sposób energia elektryczna była z kolei wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej Spółki, której przedmiotem jest rozwój, wytwarzanie i sprzedaż urządzeń medycznych. Tym samym, należy stwierdzić, że poniesienie wydatku z tytułu zapłaty Jednorazowego Wynagrodzenia pozostawało w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, głównym źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż wyprodukowanych przez nią urządzeń medycznych. Tym samym, należy stwierdzić, że Jednorazowe Rozliczenie zostało poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak bowiem zostało wykazane wyżej, Jednorazowe Rozliczenie stanowiło w istocie formę zapłaty Spółki za energię elektryczną dystrybuowaną na rzecz Spółki za pośrednictwem Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. Pozyskana w ten sposób energia elektryczna została z kolei wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, której przedmiotem jest rozwój, wytwarzanie i sprzedaż urządzeń medycznych. Tym samym, wydatek z tytułu Jednofazowego Rozliczenia został poniesiony w celu uzyskania przychodów Spółki.

Nie powinno również budzić wątpliwości spełnienie przedostatniej z ww. przesłanek uznania Jednorazowego Rozliczenia za koszt uzyskania przychodów, tj. wymagania dot. należytego udokumentowania poniesionego wydatku. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Operator wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT, w której treści wskazał, że dokumentuje ona „usługę tolerowania zużycia i korzystania”. Faktura ta została opłacona przez Spółkę w formie przelewu bankowego. Spółka dysponuje zatem dokumentami potwierdzającymi fakt poniesienia wydatku z tytułu Jednorazowego Rozliczenia, którymi są Faktura Operatora i wyciąg bankowy, który Spółka może w dowolnej chwili wygenerować.

Do rozstrzygnięcia zostało zatem spełnienie przez Jednorazowe Rozliczenie ostatniej z ww. przesłanek kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodów, tj. przesłanki negatywnej polegającej na konieczności braku ujęcia określonego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który został uregulowany w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Wątpliwości w zakresie spełnienia przez wydatek z tytułu Jednorazowego Rozliczenia tej przesłanki mogłyby występować w sytuacji, gdy wydatek ten zostałaby uznany za płatność o charakterze kary umownej lub odszkodowania. Wnioskodawca nie zgadza się z możliwością takiej kwalifikacji Jednorazowego Rozliczenia. Jak zostało bowiem wskazane wyżej, istota tego wydatku była odmienna. Jednorazowe Rozliczenie stanowiło bowiem zapłatę za usługę tolerowania zużycia energii elektrycznej pozyskiwanej przez Spółkę za pośrednictwem Stacji i korzystania ze Stacji. Sam fakt, że Spółka zobowiązała się do zapłaty Jednorazowego Rozliczenia i dokonała jego zapłaty po zakończeniu świadczenia przez Operatora przedmiotowych usług nie powoduje, że wydatek ten należy uznać za odszkodowanie lub karę umowną. Niemniej jednak, nawet w przypadku ewentualnego uznania tego wydatku za odszkodowanie bądź karę umowną (z czym Spółka się nie zgadza), Jednorazowe Rozliczenie nie powinno zostać uznane za jeden z wydatków wymienionych w katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m.in. następujące kary i odszkodowania:

(i) jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (art. 16 ust. 1 pkt 16 Ustawy o CIT);

(ii) kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:

*   nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
*   niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy o CIT);

(iii) kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT).

Przytoczona wyżej regulacja dotyczy wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych i odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie.

Jednorazowe Rozliczenie nie może zostać zakwalifikowane do żadnej z ww. kategorii kar umownych i odszkodowań. Z oczywistych względów, nie może ono zostać uznane za odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, gdyż nie ma ono jakiegokolwiek związku ze szkodami wyrządzonymi na rzecz pracowników. Konieczność wypłacenia Jednorazowego Rozliczenia nie była również konsekwencją nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, ani niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Nie można go również uznać za karę umowną ani odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót, bądź zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jednorazowe Rozliczenie nie miało bowiem bezpośredniego związku z towarami produkowanymi przez Spółkę ani usługami przez nią świadczonymi. Obowiązek jego zapłaty nie był również konsekwencją jakichkolwiek roszczeń ze strony klientów Spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nawet w przypadku uznania Jednorazowego Rozliczenia za rodzaj kary umownej lub odszkodowania (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), przedmiotowa płatność nie stanowi wydatku wymienionego w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który został uregulowany w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Spełnia zatem również ostatnią z ww. przesłanek koniecznych do uznania go za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kwoty Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2)

Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę Jednorazowego Rozliczenia jednorazowo, w momencie, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, tj. 31 października 2018 r.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Jednorazowe Rozliczenie powinno zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c (dalej: „koszty bezpośrednie”), czy kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT (dalej: „koszty pośrednie”).

Jak zostało wskazane wyżej, Jednorazowe Rozliczenie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie przez Operatora na rzecz Spółki usługi tolerowania zużycia energii elektrycznej i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. W wyniku realizacji tej usługi, Operator dystrybuował na rzecz Spółki energię elektryczną, za której dystrybucję Spółka nie została w całości obciążona fakturami sprzedażowymi, które Operator wystawił na rzecz Spółki w tym okresie (tj. przed 18 listopada 2017 r.). Z uwagi na podobieństwa występujące pomiędzy Jednorazowym Rozliczeniem a wydatkami ponoszonymi na zakup energii elektrycznej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwalifikacja Jednorazowego Rozliczenia do kosztów bezpośrednich lub pośrednich powinna zostać przeprowadzona na takich samych zasadach, jak kwalifikacja wydatków na zakup energii elektrycznej.

W przypadku ponoszonych przez Spółkę wydatków na zakup energii elektrycznej nie istnieje możliwość określenia bezpośredniego wpływu, jaki tego rodzaju wydatki wywierają na przychody. Energia elektryczna wykorzystywana jest bowiem nie tylko w procesie produkcyjnym sensu stricto, ale również w pionie administracyjno-biurowym Spółki, do obsługi jej systemów informatycznych i systemów bezpieczeństwa, do oświetlania parkingu i pozostałych terenów należących do Spółki etc. W konsekwencji, wydatków na zakup energii elektrycznej nie można jednoznacznie przypisać do określonych przychodów podatkowych uzyskiwanych przez Spółkę. Tym samym, wydatki na zakup energii elektrycznej powinno się traktować jako koszty pośrednie.

Analogiczne stanowisko w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej wydatków na zakup energii elektrycznej prezentują organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.524.2016.l.KP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2016 r„ sygn. IPPB3/4510-934/16-2/KK.

Jeżeli zatem Jednorazowe Rozliczenie, stanowiące zapłatę za realizowaną przez Operatora na rzecz Spółki usługę tolerowania zużycia energii elektrycznej i korzystania ze Stacji, powinno być kwalifikowane - do kosztów bezpośrednich lub pośrednich - na takich samych zasadach jak wydatki na zakup energii elektrycznej, należy uznać, że stanowiło ono koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku kosztów pośrednich należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczą one jednego roku podatkowego czy okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku kosztów pośrednich dotyczących jednego roku podatkowego, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z normą przewidzianą w art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Natomiast, w przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy należy w dalszej kolejności ustalić, czy możliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (poszczególnych lat podatkowych). Jeżeli taka możliwość występuje, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, w części, która dotyczy tego roku podatkowego. Jeżeli natomiast taka możliwość nie występuje, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (w poszczególnych latach podatkowych), proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie wyjaśnił, jakimi kryteriami należy się posługiwać aby określić, czy dany koszt „dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy”. W orzecznictwie podkreśla się, że o możliwości przyporządkowania danego kosztu pośredniego do danego okresu powinny decydować przepisy prawa podatkowego, a nie ujęcie danego kosztu w czasie dla potrzeb prawa bilansowego. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 526/15: O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W świetle powyższego wyroku, wytycznych co do możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich do konkretnych okresów nie należy zatem szukać w normach regulujących ujęcie tego rodzaju wydatków dla potrzeb księgowych, tj. w Ustawie o rachunkowości, ani Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (dalej: „MSR”), o których mowa w art. 2 ust. 3 Ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym o tym, czy dany koszt „dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy”, decydować powinna wyłącznie długość wykonywania określonego świadczenia: W praktyce do kosztów pośrednich, które są najczęściej rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zd. 2 PDOPrU będą należeć wydatki na polisy ubezpieczeniowe, czynsze najmu, dzierżawy, leasingowe, prenumeraty czasopism, abonamenty na usługi telekomunikacyjne, czy opłaty za media, dotyczące kilku okresów sprawozdawczych. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie może zaś ona dotyczyć wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (np. opłata koncesyjna, która dotyczy kilku lat ale jest ponoszona w związku z uzyskaniem koncesji, warunkując jej otrzymanie) – K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zasługuje na aprobatę. Za jego prawidłowością przemawia bowiem konstrukcja przepisów art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którą, w przypadku kosztów pośrednich, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest bezpośrednio związany z momentem uzyskania odpowiadających im przychodów. Kosztów pośrednich nie można bowiem przyporządkować do określonych przychodów. Tym samym, przy ocenie jak długiego okresu koszty te dotyczą, należy odnosić się wyłącznie do długości okresu, w którym były wykonywane odpowiadające im świadczenia. Jeżeli zatem, określony wydatek stanowi - na gruncie przepisów Ustawy o CIT - koszt pośredni i został poniesiony na świadczenie wykonywane na rzecz podatnika przez okres przekraczający jeden rok podatkowy, należy uznać, że jest wydatkiem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane wyżej, po dokonaniu ustalenia, że dany wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, należy w dalszej kolejności ustalić, czy istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych części tego wydatku do poszczególnych lat podatkowych, w których realizowane było odpowiadające mu świadczenie. Jeżeli takiej możliwości nie ma, należy rozpoznać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu, dokonując jego proporcjonalnego podziału na poszczególne lata podatkowe, w których było wykonywane przedmiotowe świadczenie.

Aby dokonać ww. podziału, podatnik musi wziąć pod uwagę wysokość wydatku oraz długość okresu, którego on dotyczy. Problem po stronie podatnika powstaje jednak w sytuacji, gdy nie jest on w stanie określić długości tego okresu. Taka sytuacja nie została bowiem wprost uregulowana w przepisach Ustawy o CIT, na co zwracają uwagę przedstawiciele doktryny podatkowej: W przypadku kosztów pośrednich ustawodawca określił jako moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu rok, w którym zostały one poniesione. Jak wspomniano, ustawodawca określił, w którym momencie mamy do czynienia z „poniesieniem kosztu”. Przewidział również, w jaki sposób należy rozliczać koszty pośrednie, w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok, a nie można określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - wydatki w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jeżeli wiadomo jest, jakiego okresu dotyczą koszty, oraz możliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, należy rozliczyć te koszty w poszczególnych latach podatkowych w takich częściach, w jakich dotyczą one tych lat. Przepisy podatkowe nie wskazują jednak, jak rozliczać koszty pośrednie, jeżeli nie jest możliwe nawet określenie, jakiego okresu one dotyczą – W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2018.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w takiej sytuacji - tj. w przypadku braku możliwości określenia, jakiego okresu dotyczą koszty pośrednie - koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym już wyżej wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 526/15: Jako zasadę przewidziano w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851), potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy pogląd zasługuje na aprobatę. Jako uzasadnienie takiej oceny można wskazać wzajemny stosunek norm zawartych w przepisach art. 15 ust. 4d zd. 1 i zd. 2 Ustawy o CIT. W przypadku kosztów pośrednich, podstawowa reguła określająca moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zastała określona w art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT, przewidziany został natomiast przepis szczególny w stosunku do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4d zd. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reguła przewidziana w art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT, ma zatem charakter lex specialis w stosunku do reguły przewidzianej w art. 15 ust. 4d zd. 1 tej ustawy. Przepis z art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT, reguluje bowiem moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej grupy kosztów pośrednich - tj. kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. W sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie określić momentu poniesienia kosztu pośredniego w oparciu o regułę z art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT, powinien zatem zastosować regułę z art. 15 ust. 4d zd. 1 tej ustawy, tj. zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Taka sytuacja występuje niewątpliwie w przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, w stosunku do których nie można precyzyjnie określić długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z zaprezentowanym wyżej opisem stanu faktycznego, Spółka dokonała na rzecz Operatora zapłaty Jednorazowego Rozliczenia. Przedmiotowa płatność stanowiła wynagrodzenie Operatora za świadczenie na rzecz Spółki usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. Jak zostało wykazane wyżej, Jednorazowe Rozliczenie stanowiło dla Spółki koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, był to koszt poniesiony na usługi świadczone w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy. Spółka korzystała bowiem ze Stacji przez kilka lat do 18 listopada 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można jednoznacznie określić długości okresu, którego dotyczy Jednorazowe Rozliczenie. Wynika to z faktu, że niemożliwe jest określenie, w których konkretnie latach podatkowych mogło mieć miejsce pobieranie przez Spółkę większej ilości energii elektrycznej niż wynikająca z faktur wystawionych przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji. Tym samym, trudno jednoznacznie wyznaczyć ramy czasowe, w których Operator świadczył na rzecz Spółki przedmiotową usługę tolerowania zużycia energii elektrycznej i korzystania ze Stacji.

W treści Ugody Strony wskazały jedynie dzień, w którym nastąpiło zakończenie świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz Spółki - tj. dzień, w którym nastąpiło zakończenie wykorzystywania Układu Pomiarowego przypadający na 18 listopada 2017 r. Taka konstrukcja postanowień Ugody podyktowana była zgodnym zamiarem Spółki i Dystrybutora, aby przedmiotową Ugodą rozliczyć wszelkie zobowiązania Spółki względem Operatora, wiążące się z korzystaniem przez Spółkę ze Układu Pomiarowego, którego elementem była przedmiotowa Stacja. Wyznaczenie dokładnej daty początkowej świadczenia przedmiotowej usługi uniemożliwiłoby osiągnięcie tego celu.

Jednorazowe Rozliczenie stanowi zatem koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, w stosunku do którego nie można jednoznacznie długości okresu, którego dotyczy. Nie można również przyporządkować poszczególnych części Jednorazowego Rozliczenia do poszczególnych lat podatkowych. Tym samym, w świetle zaprezentowanych wyżej reguł wykładni przepisów zawartych w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, należy uznać, że w stosunku do Jednorazowego Rozliczenia nie można zastosować reguły przewidzianej w art. 15 ust. 4d zd. 2 tej ustawy. W konsekwencji, zastosowanie powinna znaleźć reguła przewidziana w art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, Jednorazowe Rozliczenie powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy o CIT.

Dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością zaliczenia Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo (w dacie jego poniesienia), dostarcza porównanie regulacji zawartej w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, do regulacji przewidzianej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, ma w stosunku do normy zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, charakter wtórny. Określa bowiem jedynie moment poniesienia kosztów pośrednich, a nie samą możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, nie modyfikuje określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, warunków koniecznych do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Tym samym, w oparciu o art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. nie spełniają wszystkich kumulatywnych przesłanek koniecznych do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jedną z tych przesłanek jest konieczność rzeczywistego poniesienia określonego kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem, określony wydatek stanowi koszt pośredni, który - zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT - dotyczy okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, przy czym, został poniesiony po zakończeniu tego okresu, nie można zaliczać go do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych, poprzedzających moment jego poniesienia. Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego uprzywilejowania podatników - powodowałoby możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przed jego rzeczywistym poniesieniem.

Przepis art. 15 ust. 4d zd. 2 Ustawy o CIT, powinien zatem znajdować zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik ponosi „z góry” określony wydatek stanowiący koszt pośredni, dotyczący świadczeń wykonywanych w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy. Nie powinien natomiast znajdować zastosowania do sytuacji, w których podatnik dokonuje takiej zapłaty „z dołu”.

Za taką wykładnią przemawia również argument z wykładni celowościowej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. potrącalne były także koszty uzyskania poniesione w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku były one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Kosztem uzyskania przychodu mogły być zatem także koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, ale zostały zarachowane. Był to istotny wyjątek od zasady, że koszt musi być przez podatnika poniesiony. Wyjątek ten mógł być zastosowany, jeżeli podatnik zarachował ten koszt, przez co należy rozumieć, że uwzględnił go w sensie bilansowym.

Obecnie obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują takiego wyjątku. Jednym z podstawowych warunków uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest obecnie fakt jego rzeczywistego poniesienia przez podatnika. Gdyby intencją ustawodawcy było utrzymanie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały jeszcze poniesione przez podatnika, ustawodawca nie zdecydowałby się na modyfikację analizowanych przepisów, która została dokonana 1 stycznia 2017 r. Intencją ustawodawcy było zatem wprowadzenie sztywnej reguły, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie koszt rzeczywiście poniesiony przez podatnika.

Powyższe argumenty stanowią dodatkowe uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym Jednorazowe Rozliczenie powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy o CIT. Należy zatem określić, który dzień stanowił „datę poniesienia” wydatku z tytułu Jednorazowego Rozliczenia, o której mowa w art. 15 ust. 4d. zd. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych miały miejsce spory co do interpretacji użytego w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, sformułowania „dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano)”. Wątpliwości dotyczyły tego, czy powyższe sformułowanie stanowi odesłanie do przepisów prawa bilansowego, co oznaczałoby, że za dzień poniesienia kosztu pośredniego nie powinno się uważać dnia, w którym podatnik wprowadził określony wydatek do swojego systemu księgowego, ale dzień, na który powinien ująć ten wydatek w systemie księgowym, zgodnie z przepisami prawa bilansowego. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko prezentowany jest pogląd, że art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, nie zawiera jednak odesłania do przepisów prawa bilansowego. Tym samym, za dzień, o którym mowa w tym przepisie, powinno się uważać dzień, w którym podatnik wprowadził koszt do swojego systemu księgowego, a nie dzień, w którym zgodnie z zasadami prawa bilansowego powinien ująć wydatek jako koszt w systemie księgowym.

Powyższy pogląd zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 806/14, w którym stwierdził: Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chociaż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęć znanych prawu bilansowemu i niezdefiniowanych w prawie podatkowym, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, nie ma podstaw, aby zabiegu takiego dokonywać w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Skoro bowiem w przepisie tym mowa jest o dniu, w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, a nie o dniu, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt, wymieniona w przepisie data jest tylko datą wprowadzenia informacji do systemu. (\`(...)\`) Za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) - w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową. Oznacza to zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska zajętego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2221/16, w którym wskazał: Za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) - w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m. in. w następujących orzeczeniach:

*   w wyroku NSA z 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 687/14;
*   w wyroku NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1240/13;
*   w wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1236/13;
*   w wyroku NSA z 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 1071/13; 
*   w wyroku NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 188/13;
*   w wyroku NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. II FSK 115/13;
*   w wyroku NSA z 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1443/12;
*   w wyroku NSA z 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1112/12;
*   w wyroku NSA z 31 października 2012 r., sygn. II FSK 480/11;
*   w wyroku NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11;
*   w wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10;
*   w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10;
*   w wyroku NSA z 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 1440/09;
*   w wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1319/15;
*   w wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 965/13.

Za słusznością powyższego stanowiska opowiadają się również przedstawiciele doktryny podatkowej, wskazując w odniesieniu do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, że: (\`(...)\`) jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości – Adam Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego. Przegląd Podatkowy 8/2011, s. 28.

W świetle cytowanych wyżej poglądów prezentowanych w judykaturze i doktrynie należy stwierdzić, że w przepisach art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, ustawodawca precyzyjnie wyznaczył moment potrącenia koszu pośredniego, jako datę, w której nastąpiło jego wprowadzenie do ksiąg (systemu księgowego) podatnika.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w sierpniu 2017 r. w księgach rachunkowych Spółki zawiązana została rezerwa na zapłatę kary z tytułu nielegalnego poboru energii. Z uwagi na skorygowanie przez Operatora noty obciążającej Spółkę koniecznością zapłaty kary z tytułu nielegalnego poboru energii i uznanie jej za błędnie wystawioną, jak również zawarcie przez strony Ugody, ww. rezerwa została rozwiązana. Rozwiązanie ww. rezerwy miało miejsce 31 października 2018 r. W tym samym dniu w księgach rachunkowych Spółki jako koszt została ujęta kwota Jednorazowego Rozliczenia.

W świetle powyższych faktów należy stwierdzić, że „datą poniesienia” wydatku z tytułu Jednorazowego Rozliczenia był 31 października 2018 r. W tym dniu Spóła powinna zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę Jednorazowego Rozliczenia jednorazowo, w momencie, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, tj. 31 października 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl cytowanego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop, wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Jednorazowego Rozliczenia i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży urządzeń medycznych, obejmującą rozwój, wytwarzanie i sprzedaż tego rodzaju urządzeń. Do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie konieczne jest wykorzystywanie energii elektrycznej. W celu zapewnienia sobie stałego dostępu do energii elektrycznej Spółka zawarła Umowę Dystrybucji energii elektrycznej z Operatorem - polską spółką kapitałową prowadzącą przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej. Na mocy Umowy Dystrybucji, Operator świadczył na rzecz Spółki usługi dystrybucji energii elektrycznej za pośrednictwem Stacji, stanowiącej element Układu Pomiarowego, który został odebrany przez Operatora w 2009 r. Przez cały okres dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki za pośrednictwem Stacji, tj. od momentu ww. odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r., Operator nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń co do funkcjonowania i konfiguracji Układu Pomiarowego. W szczególności, w tym okresie Operator nie stwierdził jakiegokolwiek naruszenia plomb zabezpieczających Układ Pomiarowy. W całym okresie dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki za pośrednictwem Stacji (tj. od momentu odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r.) Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec Operatora, które wynikały z wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej. Po zakończeniu korzystania ze Stacji (tj. po 18 listopada 2017 r.), Operator kontynuował i w dalszym ciągu kontynuuje świadczenie na rzecz Spółki usług dystrybucji energii elektrycznej. Od 18 listopada 2017 r. usługi te realizowane są przy wykorzystaniu innej stacji. Po zakończeniu korzystania ze Stacji, tj. po 18 listopada 2017 r., Operator stwierdził nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji. W ocenie Operatora, błędy te mogły skutkować zaniżeniem wskazań układu pomiarowego i poborem przez Spółkę większej ilości energii elektrycznej niż wynikająca z faktur wystawionych przez Operatora na podstawie Umowy dystrybucji. W konsekwencji, wystawił na jej rzecz notę z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Operatora, uznając udokumentowane przedmiotową notą roszczenie Operatora za bezzasadne i nienależne bowiem pracownicy Operatora brali udział w oplombowaniu i rozplombowaniu Układu Pomiarowego, a przez cały okres korzystania z tego układu Operator nie zgłaszał jakichkolwiek uwag dotyczących jego funkcjonowania i konfiguracji. Obie strony sporu (tj. Spółka i Operator) postanowiły go zakończyć i dokonać ostatecznych rozliczeń związanych z korzystaniem ze Stacji. W tym celu, 30 października 2018 r. zawarły Ugodę. Z uwagi na fakt, że w czasie korzystania przez Spółkę z Układu Pomiarowego pobór energii elektrycznej przez Spółkę mógł przekraczać pobór objęty fakturami wystawionymi przez Operatora na podstawie Umowy Dystrybucji, w ramach Ugody Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Operatora Systemu Dystrybucyjnego określonej kwoty wyrażonej w polskich złotych tytułem jednorazowego rozliczenia usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. (dalej: „Jednorazowe Rozliczenie”). Jako datę zakończenia świadczenia przez Operatora usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji strony wskazały dzień 18 listopada 2017 r., ponieważ ich intencją było rozliczenie wszystkich wzajemnych roszczeń dotyczących dystrybucji energii elektrycznej w okresie, w którym wykorzystywany był Układ Pomiarowy. Po zawarciu Ugody Operator wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT, w której treści wskazał, że dokumentuje ona „usługę tolerowania zużycia i korzystania”. W treści faktury zostało również jednoznacznie wskazane, że dotyczy ona „ugody z dnia 30 października 2018 r. dotyczącej usługi tolerowania zużycia i korzystania ze stacji przed dniem 18 listopada 2017 r.”

Analizując kwestię uznania wskazanej we wniosku kwoty Jednorazowego Rozliczenia za koszt uzyskania przychodu w świetle kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 updop, należy zaakcentować charakter tego wydatku. Początkowo, Spółka zakwestionowała prawidłowość wystawienia przez Operatora noty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w związku z brakiem zastrzeżeń co do funkcjonowania i konfiguracji Układu Pomiarowego przez cały okres dystrybuowania energii elektrycznej na rzecz Spółki, tj. od momentu odbioru Układu Pomiarowego w 2009 r. do 18 listopada 2017 r., a następnie przystała na zapłatę na rzez Operatora określonej w zawartej Ugodzie kwoty tytułem jednorazowego rozliczenia usługi tolerowania zużycia i korzystania ze Stacji w okresie przypadającym przed 18 listopada 2017 r. Należy zatem stwierdzić, że Spółka przystając na zapłatę kwoty Jednorazowego Rozliczenia, zgodziła się z Operatorem co do nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji. Z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, dlaczego Spółka zgodziła się na zapłatę Jednorazowego Rozliczenia wynikającego z zawartej Ugody, skoro, jak twierdzi, w trakcie użytkowania Stacji przedstawiciele Operatora nie zgłaszali jakichkolwiek uwag dot. jej funkcjonowania i konfiguracji. Z wniosku nie wynika również, że Spółka zużyła w istocie więcej energii niż ta za którą zapłaciła.

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, nie można zatem przyznać słuszności stanowisku Wnioskodawcy, że może on zaliczyć kwotę Jednorazowego Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem uznać, aby wydatek, o którym mowa we wniosku, nakierowany był na uzyskanie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła). Stanowi on swoistą dolegliwość nałożoną na Wnioskodawcę i winien być rozumiany jako skutek nieprzestrzegania przez niego zawartej z Operatorem Umowy Dystrybucji, a nie wydatek służący uzyskaniu przychodu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać wskazanej we wniosku kwoty Jednorazowego Rozliczenia za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Konsekwentnie, odpowiedź na pytanie Spółki w części dotyczącej momentu potrącalności omawianego kosztu oraz ocena stanowiska Spółki w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.