Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.92.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: Brak obowiązku korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w wystawionych fakturach w związku z otrzymaniem dokumentu korygującego poziom dochodowości.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w wystawionych fakturach w związku z otrzymaniem dokumentu korygującego poziom dochodowości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w wystawionych fakturach w związku z otrzymaniem dokumentu korygującego poziom dochodowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada siedzibę w Polsce oraz jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów usług (dalej: VAT) w Polsce. Spółka jest częścią Grupy (…) (dalej: Grupa).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka produkuje, magazynuje oraz sprzedaje towary na rzecz innych podmiotów należących do Grupy – w szczególności do A oraz B, posiadających siedziby oraz zarejestrowanych na potrzeby opodatkowania VAT w Szwecji (dalej z uwagi na tożsamą rolę i pozycję w Grupie określane w treści złożonego wniosku łącznie jako AB), jak również do spółek dystrybucyjnych z Grupy (dalej: C), co do zasady zarejestrowanych na potrzeby VAT w krajach docelowych, w których następuje konsumpcja towarów produkowanych przez Grupę. Transakcje pomiędzy Spółką a innymi podmiotami w Grupie są traktowane odmiennie na gruncie polskich przepisów o VAT, tj. jako transakcje krajowe – w przypadku transakcji z C działającym na rynku polskim lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) oraz eksport w przypadku transakcji z AB oraz pozostałymi C działającymi w innych krajach.

W ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, Spółka sprawuje funkcję producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, że powinna na skutek prowadzonej działalności gospodarczej osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji.

Zgodnie z polityką cen transferowych w Grupie:

*   Spółka kalkuluje cenę towarów sprzedawanych do AB i/lub C w oparciu o określony w cenniku standardowy koszt produktu powiększony o marżę;
*   aby zagwarantować, że poziom marży realizowanej przez Spółkę odzwierciedla ceny rynkowe (których poziom został potwierdzony w ramach przeprowadzonych analiz porównawczych, tzw. benchmarking studies) jej poziom podlega okresowej weryfikacji i jest uzgadniana przez strony;
*   w przypadku, gdy poziom realizowanej przez Spółkę marży będzie wymagał korekty cen transferowych w celu zapewnienia przestrzegania lokalnych przepisów podatkowych na warunkach rynkowych, dokonywane są dodatkowe rozliczenia (korekta cen transferowych).

Biorąc pod uwagę powyższe, może zdarzyć się, że rzeczywisty poziom dochodowości działalności produkcyjnej i magazynowej Spółki podczas danego okresu będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek niezależnych przyczyn, takich jak zmiany w cenach materiałów używanych przez Spółkę.

W związku z dominującą rolą jaką pełnią Spółki AB w Grupie, dodatkowe rozliczenia mające na celu przywrócenie odpowiedniego poziomu marży odzwierciedlającej ceny rynkowe są dokonywane między Spółką a AB. Analogiczne rozliczenia w określonych przypadkach mogą również mieć miejsce między AB a C. Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok może nastąpić z końcem danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie.

Celem wyrównania dochodowości jest zapewnienie marży operacyjnej na poziomie tzw. arms length, tj. poziomie rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności, dokonując analizy cen transferowych, Grupa weryfikuje czy poziom marży operacyjnej Spółki jest na odpowiednim poziomie. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, ogólnych kosztów administracyjnych), zysk operacyjny Spółki przekroczy lub będzie niższy od poziomu wynikającego z zasady arms length, to Spółka otrzyma odpowiedni dokument korygujący.

Należy podkreślić, że kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym okresie) nie odnosi się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych na rzecz AB lub C, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedaży Spółki, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych.

Jedyną referencją jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez AB będzie odwołanie się do całościowego wyniku Spółki w danym roku. Tym samym AB nie gwarantuje tego samego poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy towarów produkowanych przez Spółkę, lecz gwarantuje odpowiedni poziom dochodowości Spółki jako całości.

Co więcej, wyrównanie poziomu dochodowości Spółki za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom dochodowości. Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między stronami.

Powyższa korekta poziomu dochodowości Spółki wyraża potrzebę dążenia stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length jak również osiągnięciem przez Spółkę planowanej marży operacyjnej.

Spółka niniejszym oświadcza, że:

*   towary sprzedawane na rzecz AB lub C są opodatkowane co do zasady stawką 0% w przypadku WDT oraz eksportu lub obniżoną stawką VAT w wysokości 8% w przypadku dostaw krajowych na rzecz polskiego C oraz
*   Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonywaną korektą dochodowości opisaną w stanie faktycznym (rozliczaną na bazie otrzymanych przez Spółkę dokumentów korygujących od AB), Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz AB lub C dokumentujących zarówno transakcje WDT/eksport, jak i transakcje krajowe, w tym korekt ich podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonywaną korektą dochodowości (rozliczaną na bazie otrzymanych przez Spółkę dokumentów korygujących od AB), Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz AB i/lub C, w tym korekt ich podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe rozliczenie związane z dokonywaną korektą dochodowości opisaną w stanie faktycznym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływa w żadnej mierze na jego rozliczenia VAT.

Charakter wyrównania dochodowości

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w celu wyrównania dochodowości Spółki otrzymuje ona odpowiedni dokument korygujący od AB. Wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz AB lub C, zarówno w ramach transakcji krajowych jak i WDT/eksportu. W ocenie Spółki jest to czynność odrębna od uprzednio dokonanej dostawy towarów. Tym samym, zdaniem Spółki, należy ustalić czy wyrównanie dochodowości będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki z pewnością nie dochodzi między AB i Spółką do jakiejkolwiek dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby być wynagrodzeniem. W tym kontekście należałoby rozważyć, czy może ono zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak: IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to Spółka, czy AB będzie wypłacał wyrównanie. Nie można, więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez AB, a raz przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych co prawda, ze względu na przedstawiony stan faktyczny, nie sposób wskazać wprost tożsamych interpretacji, aczkolwiek za porównywalne z obciążaniem dodatkowymi kosztami lub ich obniżeniem można uznać przykładowo kwestie wypłacania świadczeń gwarancyjnych.

W kontekście powyższego na uwagę zasługuje m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. (znak: IPPP3/443-431/14-2/IG), w której organ wskazał, że:

„Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy”.

Spółka w tym miejscu wskazuje, że zagadnienie korekt dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev. 2 ) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B) w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, że w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wyrównanie dochodowości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.

Brak konieczności korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, zarówno dla transakcji krajowych jak i WDT/eksportu, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 tej ustawy, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w Grupie stosowany jest mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. ceny nabywanych materiałów do produkcji, koszty produkcji, koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje dokument korygujący (notę uznaniową bądź obciążeniową).

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym okresie) nie ma zatem przełożenia na kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół cen sprzedawanych towarów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu – korekta cen sprzedaży nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie wyprodukowane w danym okresie towary zostają w tym samym okresie sprzedane, bowiem częściowo trafiają na magazyn i mogą podlegać sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Powyższe ma przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. W ocenie Spółki takie odwołanie byłoby sztuczne i nieuzasadnione, bowiem zamiarem AB nie jest obniżenie/podwyższenie cen sprzedawanych przez Spółkę towarów, lecz jest ustalenie dochodowości Spółki (w całości za dany okres) na poziomie rynkowym, zgodnie z zasadą arms length, jak również biorąc pod uwagę profil funkcji pełnionej przez Spółkę.

Należy podkreślić, że wyrównanie dochodowości w żadnym przypadku nie jest związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą rzez Spółkę całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Co więcej, należy zaznaczyć, że wyrównanie dochodowości Spółki za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki w danym okresie. Na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (koszt materiałów, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Spółka, jako że ma przypisaną w Grupie rolę (funkcje, ryzyka) ma jednak zapewnioną dochodowość na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, AB mają obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arms length).

Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie między Spółką i AB. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podstawy opodatkowania zarówno w przypadku transakcji krajowych jak i WDT/eksportu oraz podatku należnego w transakcjach krajowych, wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę. Należy zwrócić uwagę, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostaw konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji wypracowanej dochodowości z dochodowością docelową (arms length), a następnie dokonaniem wyrównania tej dochodowości przez AB (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać wyrównanie dochodowości za dany okres za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Spółce za skonkretyzowane towary sprzedane na rzecz AB.

Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu sprzedaży dokonanej w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania jak i podatek należy nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania zarówno dla transakcji krajowych jak i WDT/eksportu oraz podatku należnego w transakcjach krajowych, wynikających ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz AB lub C.

Powyższe stanowisko, co prawda odnoszące się do transakcji zakupu towarów, jednakże dotyczące analogicznej kwestii, zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (znak: IPPP3/443-1131/14-2/JF), w której organ stwierdził, że:

„Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. (znak: IPPP3/443-1233/14-2/ISZ).

Końcowo Spółka zaznacza, że stanowisko, zgodnie z którym płatności wyrównawcze z tytułu korekt cen transferowych/dochodowości (tzw. „transfer pricing adjustments”) powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT zostało również wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z dnia 31 lipca 2018 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r.,
*   0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z dnia 1 lutego 2018 r.,
*   0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO z dnia 22 grudnia 2017 r.,
*   0115-KDIT1-3.4012.658.2017.1.MD z dnia 15 listopada 2017 r.,
*   0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1.RS z dnia 12 października 2017 r.,
*   0112-KDIL1-3.4012.300.2017.1.KB z dnia 19 września 2017 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.342.2017.1.KT z dnia 14 września 2017 r.,
*   0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK z dnia 14 września 2017 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG z dnia 8 maja 2017 r.,
*   3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR z dnia 26 kwietnia 2017 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD z dnia 12 kwietnia 2017 r.,
*   1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS z dnia 12 kwietnia 2017 r.,
*   0114-KDIP1-3.4012.2.2017.1.ISZ z dnia 23 marca 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że rozliczenia w ramach płatności wyrównawczych związanych z ogólną korektą dochodowości są zdarzeniami niemającymi wpływu na rozliczenia z tytułu opodatkowania VAT, a tym samym niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, otrzymanie przez Spółkę dokumentów korygujących od AB (noty uznaniowej lub obciążeniowej), których celem jest dokonanie korekty dochodowości Spółki ogółem (w górę lub w dół) w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz AB lub C dokumentujących zarówno transakcje krajowe jak i WDT/eksport, w tym korekt ich podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego. Wobec powyższego, na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie może mieć wpływu powołany przez Wnioskodawcę raport z dnia 18 kwietnia 2018 r. przygotowany przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.