Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.37.2020.4.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: w zakresie ustalenia: - czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, - czy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 30 marca i 28 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   czy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.37.2020.1.BJ oraz pismem z 22 kwietnia 2020 r. Znak: 0111 KDIB2-1.4010.37.2020.2.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 marca i 28 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). AB z siedzibą w Szwecji (dalej: „X Szwecja”) jest spółką kapitałową prawa szwedzkiego. Wnioskodawca oraz X Szwecja należą do międzynarodowej grupy kapitałowej. X Szwecja jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Model grupy kapitałowej zakłada, iż każdemu podmiotowi powierzone zostały określone funkcje/czynności. Taka struktura umożliwia m.in. specjalizację poszczególnych podmiotów w danym obszarze.

X Szwecja prowadzi działalność w zakresie m.in. świadczenia usług wsparcia sprzedaży. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja zaawansowanych systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji dla pojazdów specjalnego zastosowania, takich jak m.in. autobusy, maszyny rolnicze, urządzenia budowlane (dalej łącznie: „Wyroby”). W ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również działalność handlową.

Realizowany przez Spółkę proces produkcyjny nie ma charakteru produkcji masowej. Wynika to przede wszystkim z unikatowego charakteru Wyrobów - Wyroby opierają się na niestandardowych i indywidualnie projektowanych rozwiązaniach i są dedykowane do danego typu pojazdu czy maszyny.

Produkowane przez Spółkę Wyroby są przeznaczone dla określonego, relatywnie wąskiego kręgu odbiorców. Klientami X są w szczególności producenci autobusów, maszyn rolniczych, czy urządzeń budowlanych. Dlatego też w przypadku Wyrobów nie jest konieczna reklama rozumiana jako m.in. przekazanie informacji o Wyrobach możliwie największej liczbie potencjalnych odbiorców. Działania w zakresie wsparcia sprzedaży Produktów mają charakter zindywidualizowany, a ich głównym celem jest nawiązanie i utrzymanie relacji biznesowej z określonymi podmiotami.

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna Grupy opiera się na specjalizacji. Wnioskodawca - jako spółka produkcyjna - koncentruje się na prowadzeniu działalności w zakresie produkcji Wyrobów. Spółka zawarła z X Szwecja umowę agencyjną (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy X Szwecja ma - na wskazanym w Umowie terytorium - działać jako agent Spółki i być „właścicielem” relacji biznesowych z określonymi odbiorcami produkowanych przez Spółkę Wyrobów (dalej: Klienci). Zgodnie z Umową usługi świadczone przez X Szwecja (dalej: Usługi) obejmują w szczególności:

*   utrzymywanie relacji biznesowych z Klientami (przy czym w gestii X pozostaje m.in. ustalanie cen),
*   podejmowanie kontaktów z Klientami w celu pozyskania nowych zamówień,
*   bieżące wsparcie Klientów.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług, X Szwecja uczestniczy (raz lub dwa razy w roku) w targach branżowych, na których obecni są również przedstawiciele Klientów. Udział w targach ma na celu nawiązanie/utrzymanie relacji biznesowych z Klientami. Za aspekty organizacyjne udziału w targach (np. przygotowanie stoiska) odpowiada inny podmiot należący do Grupy.

Jak wskazano powyżej, ze względu na swoją specyfikę, Wyroby produkowane przez Spółkę są przeznaczone dla relatywnie wąskiego kręgu odbiorców - producentów autobusów, maszyn rolniczych i urządzeń budowlanych, a istotą Usług świadczonych przez X Szwecja jest utrzymywanie i rozwijanie relacji biznesowych z określonymi podmiotami, które są/mogą być odbiorcami Wyrobów. Dlatego też w ramach Usług świadczonych na rzecz Spółki X Szwecja:

*   nie wykonuje czynności o charakterze doradczym, np. udzielanie porad, wskazywanie najbardziej optymalnych rozwiązań,
*   nie podejmuje działań mających na celu uzyskanie/zgromadzenie określonych informacji (np. informacji o działaniach konkurencji),
*   nie prowadzi działań o charakterze reklamowym mających na celu m.in. upowszechnienie informacji o produkcie.

W ocenie Spółki - ze względu na złożony i niejednorodny charakter przedmiotowych Usług - nie jest możliwe ustalenie jednego symbolu PKWiU; Usługi świadczone przez X Szwecja mogą w szczególności wchodzić w zakres poniższych grupowań (przy czym nie jest to katalog zamknięty):

*   74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wynagrodzenie X Szwecja ustalane jest jako procent od przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży na rzecz Klientów.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE Spółka uzyskuje dwa rodzaje przychodów:

*   przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wydatki związane z Usługami Spółka kwalifikuje do kosztów wspólnych alokowanych według klucza przychodowego (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT). Podejście Spółki w zakresie kwalifikacji kosztów Usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Istotne elementy opisu sprawy zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że usługi świadczone przez X Szwecja są niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej - bez Usług świadczonych przez X Szwecja, w skrajnym przypadku, Spółka nie miałaby dla kogo produkować. Tym samym między wydatkiem na nabycie przedmiotowych Usług a prowadzoną przez Spółkę działalnością produkcyjną zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. Usługi (a konkretniej ich efekt w postaci nawiązania/utrzymania relacji biznesowych z Klientami) stanowią warunek konieczny dla uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu produkcji (i sprzedaży) Wyrobów. O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów przedmiotowych Usług z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia X Szwecja. Wynagrodzenie X Szwecja jest bowiem kalkulowane jako procent od osiągniętych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży Wyrobów na rzecz Klientów. Tak więc koszty Usług pozostają w ścisłym związku z wytworzeniem Wyrobów i ich późniejszą sprzedażą. Spółka musi bowiem uiścić na rzecz X Szwecja wynagrodzenie od każdego Wyrobu sprzedanego na rzecz Klientów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 marca 2020 r. wskazano, że na podstawie Umowy X Szwecja ma - na wskazanym w Umowie terytorium - działać jako agent Spółki i być „właścicielem” relacji biznesowych z określonymi podmiotami (dalej: Klienci), które są/mogą być odbiorcami produkowanych przez Spółkę produktów (dalej: Produkty). Zgodnie z Umową usługi świadczone przez X Szwecja (dalej: Usługi agenta) obejmują w szczególności:

*   utrzymywanie relacji biznesowych z Klientami (przy czym w gestii X Polska pozostaje m.in. ustalanie cen),
*   podejmowanie kontaktów z Klientami w celu pozyskania nowych zamówień,
*   bieżące wsparcie Klientów.

Usługi agenta świadczone na rzecz Spółki przez X Szwecja polegają w szczególności na:

*   obsłudze i bieżących kontaktach z Klientami, w tym m.in. w celu przekazania informacji o asortymencie Produktów,
*   bliskiej współpracy z poszczególnymi działami Spółki, np. z produkcją w celu zapewnienia satysfakcji Klientów,
*   wsparciu Klientów w kwestiach związanych z reklamacjami lub zapytaniami dotyczącymi Produktów,
*   budowaniu silnych relacji z kluczowymi Klientami w celu utrzymania wysokiego poziomu obsługi i lojalności Klientów,
*   przekazywaniu Klientom informacji dotyczących kosztorysu, warunków płatności, terminów,
*   przygotowywaniu projektów umów,
*   zapewnieniu obiegu danych (np. cen Produktów) dla poprawnego wystawiania faktur,
*   pozyskiwaniu nowych zamówień na określonym obszarze,
*   wsparciu posprzedażowym, np. w przypadku problemów lub pytań Klientów,
*   udzielaniu odpowiedzi na bieżące pytania Klientów.

W ramach świadczonych Usług agenta X Szwecja podejmuje w szczególności następujące czynności związane ze wsparciem sprzedaży Produktów:

*   działania mające na celu pozyskanie nowych odbiorców Produktów,
*   utrzymywanie relacji z Klientami na wszystkich etapach cyklu sprzedaży Produktu,
*   weryfikację prawidłowości przebiegu transakcji z Klientami,
*   weryfikację danych (np. poziom marży) w oparciu o raporty sprzedaży,
*   przygotowywanie raportów okresowych dotyczących sprzedaży i innych zdarzeń,
*   czynności o charakterze administracyjnym, np. przygotowywanie analiz wydatków.

W celu świadczenia Usług agenta X Szwecja pozostaje na bieżąco w zakresie aktualnych zmian, tendencji i trendów rynkowych, w szczególności trendów dotyczących obszaru sprzedaży oraz obszaru produktów, w odniesieniu do których Świadczy Usługi agenta.

Niezbędnym elementem świadczenia Usług agenta jest intensywna komunikacja z Klientami, która wymaga dużej ilości podróży oraz rozmów telefonicznych.

Usługi agenta świadczone przez X Szwecja mają charakter niematerialny, co powoduje, iż X Szwecja jedynie w ograniczonym zakresie korzysta z „narzędzi”. W związku ze świadczeniem Usług agenta X Szwecja (osoby zatrudnione przez X Szwecja) wykorzystują m.in. poniższe składniki majątkowe:

*   telefony komórkowe, laptopy, drukarki,
*   materiały drukowane, np. katalogi, wizytówki, cenniki,
*   środki transportu, np. samochody, w tym samochody firmowe, samoloty, pociągi,
*   oprogramowanie, np. Microsoft Windows oraz Microsoft Office, Monitor ERP, Workfront project management.

Klienci, tzn. podmioty, które nabywają wytwarzane przez Spółkę Produkty warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej - bez Klientów Spółka nie miałaby dla kogo produkować. Celem Usług agenta świadczonych przez X Szwecja jest utrzymanie i rozwijanie relacji biznesowych z Klientami. W konsekwencji dzięki usługom świadczonym przez X Szwecja Spółka ma odbiorców dla wytwarzanych Produktów. Bez przedmiotowych Usług agenta X Polska-w skrajnym przypadku - nie mogłaby prowadzić swojej działalności.

Usługi agenta świadczone przez X Szwecja pozwalają również na profesjonalne podejście do Klientów, co przekłada się na ich zadowolenie i gotowość do podjęcia/kontynuowania współpracy ze Spółką.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2020 r. wskazano, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja zaawansowanych systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji dla pojazdów specjalnego zastosowania, takich jak m.in. autobusy, maszyny rolnicze, urządzenia budowlane (dalej łącznie: „Wyroby”). Jednocześnie produkowane przez Spółkę Wyroby opierają się na niestandardowych i indywidualnie projektowanych rozwiązaniach. Unikatowy charakter Wyrobów powoduje, iż procesy związane z pozyskaniem Klientów oraz utrzymywaniem relacji z Klientami są o wiele bardziej istotne i skomplikowane, aniżeli np. w przypadku produkcji masowej. Z tego względu w ramach Grupy, do której należy Wnioskodawca, spółce X Szwecja powierzone zostały czynności w zakresie utrzymywania relacji biznesowych z Klientami, podejmowanie kontaktów z Klientami w celu pozyskiwania nowych zamówień oraz bieżącego wsparcia Klientów. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że działalność X Szwecja koncentruje się na określonej grupie podmiotów.

Bieżące wsparcie Klientów.

Z uwagi na swoją specyfikę, Wyroby produkowane przez Spółkę są przeznaczone dla relatywnie wąskiego kręgu odbiorców, tzn. w szczególności producentów autobusów, maszyn rolniczych i urządzeń budowlanych. Z tego względu utrzymywanie relacji biznesowych z podmiotami, które są już odbiorcami produkowanych Wyrobów ma dla Spółki kluczowe znaczenie.

Działania podejmowane przez X Szwecja w ramach świadczonych Usług w związku ż bieżącym wsparciem Klientów można podzielić na dwie grupy: obsługę posprzedażową oraz utrzymywanie/umacnianie stałej współpracy z danym Klientem.

W ramach obsługi posprzedażowej X Szwecja zapewnia właściwy przepływ informacji między Klientem a Spółką. W szczególności X Szwecja jest zaangażowana w proces przekazywania informacji dotyczących rozliczeń z danym podmiotem, tzn. X Szwecja przekazuje Spółce dane konieczne dla poprawnego wystawienia faktury (np. informacje o ustalonych zasadach fakturowania, terminach płatności, etc.). X Szwecja może również weryfikować, czy faktury wystawione przez Spółkę są zgodne z ustaleniami, aby „wyłapać” ewentualne błędy (np. termin płatności jest inny niż ustalony z danym Klientem) zanim jeszcze faktura zostanie dostarczona do Klienta. Ponadto, X Szwecja jest swoistym „punktem informacyjnym” dla Klienta - np. jeżeli Klient ma pytania lub wątpliwości w zakresie aspektów technicznych lub finansowych transakcji, X Szwecja jest odpowiedzialna za kontakt z Klientem oraz zapewnienie, żeby informacja zwrotna została przekazana Klientowi, np. aby Klient uzyskał odpowiedź na zadane pytanie, wyjaśnienia dotyczące przedstawionych wątpliwości, etc. X Szwecja dba również o właściwą reakcję w przypadku negatywnych uwag Klienta - przykładowo jeżeli okazuje się, że Wyrób nie spełnia oczekiwań Klienta X Szwecja pozostaje w bezpośrednim kontakcie z Klientem, pośredniczy w kontaktach między Spółką a Klientem (np. przekazuje odpowiednie informacje Spółce/Klientowi), uczestniczy w znalezieniu satysfakcjonującego rozwiązania problemu. W ramach świadczonych Usług X Szwecja zapewnia również wsparcie ewentualnego procesu reklamacyjnego. Jeżeli Klient złoży reklamację, X Szwecja pełni funkcję swoistego „pośrednika” między Spółką a Klientem, tzn. X Szwecja odpowiedzialna jest m.in. za bieżące przekazywanie Klientowi informacji o możliwych rozwiązaniach (przykładowo po wcześniejszym uzgodnieniu ze Spółką X Szwecja może zaproponować Klientowi zwrot Wyrobu, wymianę Wyrobu, rabat na kolejne Wyroby, etc.), statusie procesu reklamacyjnego. Jednocześnie X Szwecja na bieżąco przekazuje Spółce informacje o oczekiwaniach Klienta, rozwiązaniach akceptowalnych z perspektywy Klienta.

Jak wskazano powyżej, liczba podmiotów zainteresowanych produkowanymi przez Spółkę Wyrobami jest ograniczona. Dlatego też z perspektywy biznesowej kluczowe znaczenie ma utrzymanie „lojalności” Klientów. Temu służą działania podejmowane przez X Szwecja w ramach utrzymania/umacniania stałej współpracy z Klientami. X Szwecja pozostaje w stałym kontakcie z poszczególnymi Klientami - tzn. w szczególności X Szwecja inicjuje oraz uczestniczy w periodycznych rozmowach/spotkaniach z Klientami. Celem takich rozmów/spotkań jest przede wszystkim pozyskanie informacji o planach/projektach, jakie Klient będzie realizował w przyszłości. Ponadto, taki bezpośredni kontakt z Klientem pozwala na uzyskanie informacji o tym, czy Klient jest zadowolony z wcześniejszej współpracy ze Spółką i zakupionego Wyrobu. Następnie X Szwecja przekazuje te informacje do właściwych działów Spółki. X Szwecja może również uczestniczyć w działaniach podejmowanych przez Spółkę w celu odpowiedniego reagowania na potrzeby i oczekiwania Klientów - przykładowo X Szwecja może uczestniczyć w rozmowach/spotkaniach w Spółce, w trakcie których Spółka podejmuje decyzje związane z procesem obsługi Klientów, w tym m.in. w zakresie terminów realizacji zleceń, oferowanych cen, działań naprawczych, jeżeli np. Klient nie jest zadowolony ze współpracy.

W ramach utrzymania/umacniania stałej współpracy z Klientami X Szwecja bierze również udział w targach branżowych (raz lub dwa razy w roku), przy czym rolą X Szwecja jest nawiązanie/utrzymanie relacji biznesowych, a za aspekty organizacyjne (np. przygotowanie stoiska) odpowiada inny podmiot z Grupy. W takcie targów X Szwecja podejmuje bezpośredni kontakt z osobami odwiedzającymi targi, które mogą być zainteresowane produkowanymi przez Spółkę Wyrobami. W zależności od sytuacji w trakcie rozmów X Szwecja może m.in. przedstawiać profil produkcyjny Spółki, zrealizowane dotychczas projekty, możliwości współpracy ze Spółką. Pozyskane w ten sposób informacje i kontakty biznesowe są następnie wykorzystywane przez X Szwecja w ramach Usług świadczonych na rzecz Spółki, np. informacje o osobach kontaktowych X Szwecja może wykorzystać w celu zainicjowania w przyszłości spotkania lub kontynuowania rozmów biznesowych. Ponadto, w trakcie targów X Szwecja pozyskuje informacje dotyczące potrzeb i oczekiwań rynkowych, np. trendów rynkowych w zakresie parametrów technicznych pojazdów, wymogów dotyczących efektywności i funkcji użytkowych Wyrobów, etc. oraz działań podejmowanych przez konkurencję (np. nowych rozwiązaniach technologicznych oferowanych przez inne podmioty). Informacje takie mogą być bezpośrednio przekazywane Spółce w celu np. odpowiedniego dostosowania potencjału produkcyjnego, wprowadzenia innowacji technologicznych, etc.

Podejmowanie kontaktów z Klientami w celu pozyskania nowych zamówień.

Ze względu na unikatowy charakter Wyrobów reklama rozumiana jako rozpowszechnianie informacji wśród możliwie największej liczby odbiorców nie przyniosłaby pożądanego efektu. Dlatego też strategia sprzedaży opiera się na spersonalizowanym i indywidualnym podejściu do Klientów oraz potencjalnych klientów. W ramach świadczonych Usług X Szwecja - wykorzystując swoją znajomość rynku, posiadane bazy danych, kontakty biznesowe - identyfikuje podmioty, które mogą być zainteresowane kontynuowaniem współpracy z Wnioskodawcą.

Następnie X Szwecja podejmuje działania zmierzające do nawiązania bezpośredniego kontaktu z takim Klientem. Najczęściej X Szwecja inicjuje rozmowę/spotkanie, które ma na celu:

*   budowanie pozytywnego wizerunku Spółki i zdobycie zaufania Klienta - w zależności od sytuacji w trakcie takiej rozmowy/spotkania X Szwecja może np. przedstawiać Wyroby produkowane przez Spółkę, przekazywać informacje o dotychczas realizowanych projektach, potencjale produkcyjnym, itd.,
*   pozyskanie informacji, które mogą być wykorzystane dla kontynuowania współpracy – w zależności od sytuacji w trakcie takiej rozmowy/spotkania X Szwecja może pozyskiwać informacje o potrzebach i planach Klienta, które następnie są podstawą do przygotowania oferty.

Wyniki takich rozmów/spotkań są przekazywane Spółce. Na tej podstawie Spółka może przykładowo: opracować projekt Wyrobu, kosztorys uwzględniający potrzeby i preferencje Klienta. Na tym etapie rolą X Szwecja jest w szczególności zapewnienie, aby Spółka odpowiednio ustosunkowała się do wyników rozmów/spotkań z Klientem (np. poprzez weryfikację postępu prac nad przygotowaniem projektu Wyrobu). Następnie X Szwecja (na podstawie wcześniejszych uzgodnień ze Spółką) przekazuje Klientowi informacje dotyczące wybranych warunków współpracy, np. terminu realizacji, aspektów technicznych i jest odpowiedzialna za zainteresowanie Klienta dalszą współpracą ze Spółką. W tym celu X Szwecja współpracuje z odpowiednimi działami Spółki (np. z działem, który opracowuje kosztorys, działem, który przygotowuje projekty Wyrobów) oraz pośredniczy w przepływie informacji między Spółką a Klientem.

Jeżeli Klient jest zainteresowany produkowanymi przez Spółkę Wyrobami, X Szwecja wspiera Wnioskodawcę na dalszych etapach współpracy z Klientem. W szczególności X Szwecja pośredniczy między Spółką a Klientem w zakresie uzgodnienia warunków transakcji (np. warunków dotyczących ceny, zasad płatności, terminów realizacji), zapewnia prawidłowy obieg dokumentów i informacji (np. odpowiada za terminowe przekazanie odpowiednich informacji, projektów umów), pełni funkcję „opiekuna Klienta" (tzn. np. ewentualne pytania/wątpliwości Klient w pierwszej kolejności może kierować do X Szwecja, X Szwecja monitoruje status realizacji zlecenia oraz przekazuje stosowne informacje Klientowi, weryfikuje zgodność dokumentacji dotyczącej Wyrobów (np. faktur, protokołów) z uzgodnieniami.

Jednocześnie w ramach świadczonych Usług X Szwecja podejmuje czynności o charakterze administracyjnym i sprawozdawczym. W szczególności X Szwecja przygotowuje okresowe raporty dotyczące sprzedaży, w zależności od sytuacji raporty takie mogą dotyczyć np. określonego rodzaju Wyrobów, danego Klienta, poziomu obrotów w danym okresie. Raporty te są następnie przekazywane Spółce. X Szwecja ustala również osiągnięty przez Spółkę poziom marży (np. w ramach określonych projektów, w danym okresie). Wyniki prac X Szwecja są następnie przekazywane Spółce.

Bieżące wsparcie Klientów.

Uzyskanie i utrzymanie przewagi konkurencyjnej wymaga szybkiego dostosowywania się do potrzeb i oczekiwań rynku, Klientów i potencjalnych Klientów. Działania podejmowane przez X Szwecja w tym zakresie można podzielić na dwie grupy: inicjowanie kontaktów z podmiotami, które mogą być zainteresowane współpracą ze Spółką oraz pełnienie funkcji „punktu obsługi” dla podmiotów zainteresowanych Wyrobami oferowanymi przez Spółkę.

W ramach pierwszej grupy czynności X Szwecja podejmuje kontakt telefoniczny, mailowy lub osobisty m.in. z osobami, które po stronie potencjalnych klientów odpowiadają za zakupy lub technologie. Celem takich rozmów jest przede wszystkim zainteresowanie tych osób współpracą ze Spółką i produkowanymi przez Spółkę Wyrobami.

X Szwecja jako „punkt obsługi” przejmuje komunikację z podmiotami zainteresowanymi Wyrobami oferowanymi przez Spółkę. W celu ułatwienia potencjalnym klientom dostępu do Wyrobów produkowanych przez Spółkę, X Szwecja jest odpowiedzialna za wsparcie klientów w uzyskaniu właściwych i wyczerpujących informacji o Wyrobach. W szczególności do X Szwecja mogą trafiać potencjalne zapytania od podmiotów zainteresowanych współpracą ze Spółką (np. w zakresie aspektów technicznych Wyrobów, terminów realizacji, warunków finansowych). W takim przypadku X Szwecja przekazuje te zapytania do Spółki, współpracuje z osobami po stronie Spółki, które dysponują określoną wiedzą, a następnie - w oparciu o uzyskane informacje - X Szwecja jest odpowiedzialna za przygotowanie i przekazanie podmiotowi informacji zwrotnej (w zależności od sytuacji możliwe jest przekazanie informacji w formie pisemnej lub w trakcie rozmowy telefonicznej). Jeżeli w związku z takim zapytaniem przesyłana jest oferta lub umowa, X Szwecja uczestniczy w procesie przygotowania oferty lub umowy (np. X może sporządzać/uzupełniać projekty takich dokumentów). Następnie rolą X Szwecja jest wsparcie Spółki w dalszym procesie nawiązania współpracy - X Szwecja pośredniczy w ustaleniach między podmiotem a Spółką (jeżeli np. podmiot kontaktuje się bezpośrednio z X Szwecja), X podejmuje działania mające na celu zachęcenie podmiotu do współpracy, np. X Szwecja może przekazywać Spółce informacje dotyczące preferencji podmiotu, kryteriów, które są dla niego kluczowe przy podejmowaniu decyzji (np. cena, termin realizacji), bazując m.in. na swojej znajomości rynku X Szwecja może informować Spółkę o działaniach i potencjale podmiotów konkurencyjnych.

Po nawiązaniu współpracy, X Szwecja jest odpowiedzialna za obsługę posprzedażową - działania podejmowane przez X Szwecja w ramach obsługi posprzedażowej zostały szczegółowo omówione w części Bieżące wsparcie Klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
W przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, tzn. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:2.  Czy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem nie mieszczą się w katalogu usług objętych ograniczeniami. Ponadto, nawet gdyby uznać (co w ocenie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe), iż przedmiotowe Usługi są ujęte w katalogu usług podlegających ograniczeniom, to zastosowanie powinno mieć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Pytanie numer 2:

W przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, tzn. uznania, że przedmiotowe Usługi są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, to zdaniem Wnioskodawcy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania.

Pytanie numer 1:

Usługi świadczone przez X Szwecja a usługi objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W konsekwencji podatnik może uznać za koszty podatkowe wydatki (inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone wydatki, które:

*   znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, oraz
*   zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT obejmuje wydatki z tytułu:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki, które podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT można zatem podzielić na dwie grupy:

*   świadczenia nazwane (tzn. usługi wskazane w sposób jednoznaczny w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT), oraz
*   świadczenia o podobnym charakterze, tzn. świadczenia, które oprócz cech charakterystycznych dla świadczeń nazwanych, posiadają również inne elementy. Jednocześnie dla uznania za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, konieczne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych tym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone przez X Szwecja nie mieszczą się w żadnej z tych grup. W szczególności Usługi te nie powinny być uznane za usługi doradcze, usługi badania rynku, usługi reklamowe albo usługi o podobnym charakterze.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują określeń „usługi doradcze”, „usługi badania rynku” oraz „usługi reklamowe”. Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, iż:

*   zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego określenie „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast zwrot „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w określonej sprawie. Ponadto należy wskazać, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna,
*   zgodnie ze słownikiem języka polskiego określenie „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, przez „rynek” należy natomiast rozumieć „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych”. W konsekwencji „badanie rynku” należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Jednocześnie w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) wskazano, iż „kategoria ta \[badanie rynku\] obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych,sondaży,itp.”(https://mfarch2.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+art.l5e+ust.l+%28final %29)
*   według Słownika języka polskiego określenie „reklama” oznacza „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi”. Jednocześnie w Wyjaśnieniach MF wskazano, iż „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja)”.

Istotą Usług świadczonych przez X Szwecja jest podejmowanie określonych czynności faktycznych mających na celu utrzymanie/rozwijanie relacji biznesowych z Klientami. Dlatego też - w ocenie Wnioskodawcy - Usługi nie mogą być kwalifikowane jako „usługi doradcze”, „usługi badania rynku”, czy „usługi reklamowe”, albo usługi podobne do takich usług:

*   w ramach świadczonych Usług X Szwecja nie udziela Spółce rekomendacji, wskazówek, czy porad. Spółka nie nabywa Usług aby uzyskać określoną wiedzę, czy też rozwiązanie określonych problemów,
*   Usługi nie obejmują działań mających na celu uzyskanie/zgromadzenie informacji o rynku (np. informacji o podmiotach konkurencyjnych wobec Wnioskodawcy), co najwyżej informacje takie X Szwecja wykorzystuje w procesie świadczenia Usług na rzecz Wnioskodawcy,
*   intencją Wnioskodawcy nie jest nabywanie usług reklamowych. Jak wskazano w stanie faktycznym, ze względu na swoją specyfikę, liczba podmiotów, które są/mogą być zainteresowane Wyrobami jest ograniczona. Dlatego strategia sprzedaży Wyrobów opiera się na utrzymywaniu i rozwijaniu relacji biznesowych z określonymi podmiotami, nie natomiast na rozpowszechnianiu informacji o Wyrobach wśród możliwie największej liczby potencjalnych odbiorców.

Działania podejmowane przez X Szwecja w ramach Usług mają na celu utrzymanie/rozwijanie relacji biznesowych z określonymi podmiotami, które są/mogą być odbiorcami produkowanych przez Spółkę Wyrobów. W konsekwencji - w ocenie Spółki - Usługi świadczone przez X Szwecja mają charakter zbliżony do usług pośrednictwa. Według Słownika Języka Polskiego określenie „pośrednictwo” oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron”. Chociaż usługi pośrednictwa wykazują pewne cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, czy usług badania rynku, to jednak ich cel jest zupełnie inny. Istotą pośrednictwa jest bowiem doprowadzenie do nawiązania relacji biznesowej, zawarcia umowy. Reklama, doradztwo, czy badanie rynku stanowią jedynie narzędzia, które pośrednik wykorzystuje, aby wykonywać usługę pośrednictwa. Nie są to natomiast cele/efekty usług pośrednictwa. Intencją nabywcy jest bowiem efekt w postaci podtrzymania/nawiązania relacji biznesowych, czy doprowadzenia do zawarcia transakcji.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy \[\`(...)\`\]. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. W konsekwencji w ocenie składu orzekającego organ „dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego;
*   w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. I SA/Gd 543/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Usługi świadczone przez X Szwecja a wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Usługi świadczone przez X Szwecja nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji rozstrzygnięcie, czy do przedmiotowych Usług ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT zasadniczo powinno być zbędne. Niemniej jednak - na wypadek gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż przedmiotowe Usługi są ujęte w katalogu usług podlegających ograniczeniom - Spółka poniżej przedstawia argumenty przemawiające za uznaniem, iż zastosowanie powinno mieć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ograniczenia wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie mają zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności \[\`(...)\`\] zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Jak wynika z uzasadnienia projektu analizowanych przepisów, wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczyć ma „tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi”. Jednocześnie, według Wyjaśnień MF „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu »z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, usługi świadczone przez X Szwecja są niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej - bez Usług świadczonych przez X Szwecja, w skrajnym przypadku, Spółka nie miałaby dla kogo produkować. Tym samym między wydatkiem na nabycie przedmiotowych Usług a prowadzoną przez Spółkę działalnością produkcyjną zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. Usługi (a konkretniej ich efekt w postaci nawiązania/utrzymania relacji biznesowych z Klientami) stanowią warunek konieczny dla uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu produkcji (i sprzedaży) Wyrobów.

O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów przedmiotowych Usług z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia X Szwecja. Wynagrodzenie X Szwecja jest bowiem kalkulowane jako procent od osiągniętych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży Wyrobów na rzecz Klientów. Tak więc koszty Usług pozostają w ścisłym związku z wytworzeniem Wyrobów i ich późniejszą sprzedażą. Spółka musi bowiem uiścić na rzecz X Szwecja wynagrodzenie od każdego Wyrobu sprzedanego na rzecz Klientów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez X Szwecja są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki, iż wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Pytanie numer 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania nie uwzględnia się „przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku”. Oznacza to, iż dochody zwolnione z opodatkowania (np. ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) nie wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (są pomijane przy określaniu podstawy opodatkowania).

W myśl art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Ustawodawca nakazuje zatem odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT zarówno przy ustaleniu kosztów objętych ograniczeniami, jak i przy kalkulacji limitu (tzn. przy wyliczeniu EBITDA). Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT - zdaniem Wnioskodawcy-oznacza, iż:

*   przy ustalaniu kosztów do których mają zastosowanie limity określone w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT należy uwzględnić wyłącznie te koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku CIT (ewentualnie niepodlegająca opodatkowaniu CIT),
*   przy wyliczaniu podatkowej EBITDA należy uwzględnić wyłącznie te przychody i koszty, które podlegają opodatkowaniu, tzn. należy wyłączyć przychody i koszty, które są wolne od podatku (ewentualnie nie podlegają opodatkowaniu CIT).

W ocenie Spółki powyższe podejście potwierdza również cel wprowadzenia ograniczeń w zakresie zaliczania do kosztów wydatków z tytułu usług niematerialnych. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy „rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej”; zawyżanie kosztów usług niematerialnych jest traktowane przez ustawodawcę jako narzędzie do kreowania „tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów), gdyż usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Pojęcia „tarczy podatkowej” czy bazy podatkowej można odnosić wyłącznie do tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu. W przypadku dochodów zwolnionych z podatku CIT ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ograniczenia w zakresie zaliczania określonych wydatków do kosztów nie mają bezpośredniego wpływu na „bazę podatkową".

Spółka zauważa również, że uwzględnienie w podatkowej EBITDA wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu w części, w której składają się one na dochód zwolniony z opodatkowania mogłoby prowadzić do nieuprawnionego zwiększenia limitu, bowiem przychody wolne od podatku mogłyby zwiększyć podatkową EBITDA, a co za tym idzie zwiększyć kwotę kosztów dotyczących działalności opodatkowanej, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 521/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, iż: wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 updop nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej,
*   w wyroku z 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Kr 577/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż bezcelowym byłoby zatem objęcie zakresem art. 15e updop kosztów dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej przez podmioty działające na terenie SSE. Ustawodawca racjonalnie i celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dokonując wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, za prawidłowe należy uznać podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   wydatki na nabycie Usług od X Szwecja w części, w jakiej są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,
*   w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez X Szwecja usług na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”, a także „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to - https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński,

1.  Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa dla dającego zlecenie),
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Merchandising definiowany jest natomiast jako działalność marketingowa, której istotę stanowi stosowanie znaków towarowych, postaci, przedstawień, wizerunków i symboli kojarzonych przez odbiorców z jednym produktem - najczęściej serialem telewizyjnym lub filmem - w celu poprawy efektów sprzedaży innego produktu, adresowanego do szerokich rzesz (https://pl.wikipedia.org/wiki/Merchandising).

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi wsparcia sprzedaży mają zdaniem Organu, czynności podejmowane przez agentów świadczących usługi w ramach przedmiotowej umowy.

Jak wskazał Wnioskodawca Usługi agenta świadczone na rzecz Spółki przez X Szwecja polegają w szczególności na:

*   obsłudze i bieżących kontaktach z Klientami, w tym m.in. w celu przekazania informacji o asortymencie Produktów,
*   bliskiej współpracy z poszczególnymi działami Spółki, np. z produkcją w celu zapewnienia satysfakcji Klientów,
*   wsparciu Klientów w kwestiach związanych z reklamacjami lub zapytaniami dotyczącymi Produktów,
*   budowaniu silnych relacji z kluczowymi Klientami w celu utrzymania wysokiego poziomu obsługi i lojalności Klientów,
*   przekazywaniu Klientom informacji dotyczących kosztorysu, warunków płatności, terminów,
*   przygotowywaniu projektów umów,
*   zapewnieniu obiegu danych (np. cen Produktów) dla poprawnego wystawiania faktur,
*   pozyskiwaniu nowych zamówień na określonym obszarze,
*   wsparciu posprzedażowym, np. w przypadku problemów lub pytań Klientów,
*   udzielaniu odpowiedzi na bieżące pytania Klientów.

Ponadto w ramach świadczonych Usług agenta X Szwecja podejmuje w szczególności następujące czynności związane ze wsparciem sprzedaży Produktów:

*   działania mające na celu pozyskanie nowych odbiorców Produktów,
*   utrzymywanie relacji z Klientami na wszystkich etapach cyklu sprzedaży Produktu,
*   weryfikację prawidłowości przebiegu transakcji z Klientami,
*   weryfikację danych (np. poziom marży) w oparciu o raporty sprzedaży,
*   przygotowywanie raportów okresowych dotyczących sprzedaży i innych zdarzeń,
*   czynności o charakterze administracyjnym, np. przygotowywanie analiz wydatków.

W tym też zakresie należy zauważyć, że wskazane we wniosku ww. usługi/czynności wykonywane przez agentów w ramach usługi wsparcia sprzedaży, biorąc również pod uwagę klasyfikację świadczonych przez pośredników (agentów) usług opartą o PKWiU, zdaniem Organu jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że usługi te są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jakkolwiek usługi wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy (agenci) sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z klientami. Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Pośrednicy (agenci) bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku.

Odwołując się do treści wniosku wskazać należy, że w ramach świadczonych usług X Szwecja w szczególności:

*   może również uczestniczyć w działaniach podejmowanych przez Spółkę w celu odpowiedniego reagowania na potrzeby i oczekiwania Klientów, (tj. przykładowo X Szwecja może uczestniczyć w rozmowach/spotkaniach w Spółce, w trakcie których Spółka podejmuje decyzje związane z procesem obsługi Klientów, w tym m.in. w zakresie terminów realizacji zleceń, oferowanych cen, działań naprawczych, jeżeli np. Klient nie jest zadowolony ze współpracy, co jest charakterystyczne dla usług doradczych. Udział Wnioskodawcy w ww. działaniach Spółki ma niewątpliwie charakter doradczy/ekspercki,
*   bierze udział w targach branżowych, które służą nawiązaniu/utrzymaniu relacji biznesowych. W trakcie targów X Szwecja:
    *   podejmuje bezpośredni kontakt z osobami odwiedzającymi targi, które mogą być zainteresowane produkowanymi przez Spółkę Wyrobami.
    *   pozyskuje informacje dotyczące potrzeb i oczekiwań rynkowych, np. trendów rynkowych w zakresie parametrów technicznych pojazdów, wymogów dotyczących efektywności i funkcji użytkowych Wyrobów, etc. oraz działań podejmowanych przez konkurencję (np. nowych rozwiązaniach technologicznych oferowanych przez inne podmioty). Informacje takie mogą być bezpośrednio przekazywane Spółce w celu np. odpowiedniego dostosowania potencjału produkcyjnego, wprowadzenia innowacji technologicznych,\- które to działania wpisują się w usługi reklamowe oraz usługi badania rynku,
*   nawiązuje bezpośredni kontakt z Klientem w ramach którego, może przedstawiać Wyroby produkowane przez Spółkę, przekazywać informacje o dotychczas realizowanych projektach, potencjale produkcyjnym, itd., co jest charakterystyczne dla usług reklamowych,
*   pozyskuje informacje, które mogą być wykorzystane dla kontynuowania współpracy (informacje o potrzebach i planach Klienta, które następnie są podstawą do przygotowania oferty), co jest charakterystyczne dla usług badania rynku i usług doradczych,
*   jest odpowiedzialna za wsparcie klientów w uzyskaniu właściwych i wyczerpujących informacji o Wyrobach, uczestniczy w procesie przygotowania oferty lub umowy (np. X może sporządzać/uzupełniać projekty takich dokumentów). Następnie rolą X Szwecja jest wsparcie Spółki w dalszym procesie nawiązania współpracy - X Szwecja pośredniczy w ustaleniach między podmiotem a Spółką (jeżeli np. podmiot kontaktuje się bezpośrednio z X Szwecja), X podejmuje działania mające na celu zachęcenie podmiotu do współpracy, np. X Szwecja może przekazywać Spółce informacje dotyczące preferencji podmiotu, kryteriów, które są dla niego kluczowe przy podejmowaniu decyzji (np. cena, termin realizacji), bazując m.in. na swojej znajomości rynku X Szwecja może informować Spółkę o działaniach i potencjale podmiotów konkurencyjnych, co jest charakterystyczne dla usług doradczych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty dotyczą m.in. utrzymywania relacji biznesowych z Klientami, podejmowania kontaktów z Klientami w celu pozyskania nowych zamówień. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego ww. usługi mają więc charakter kosztów ogólnych, związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę towarów nie może przemawiać – jak wskazał Wnioskodawca usługi świadczone przez X Szwecja są niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej - bez Usług świadczonych przez X Szwecja, w skrajnym przypadku, Spółka nie miałaby dla kogo produkować. Tym samym między wydatkiem na nabycie przedmiotowych Usług a prowadzoną przez Spółkę działalnością produkcyjną zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. Usługi (a konkretniej ich efekt w postaci nawiązania/utrzymania relacji biznesowych z Klientami) stanowią warunek konieczny dla uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu produkcji (i sprzedaży) Wyrobów.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów usług wsparcia sprzedaży nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 482, z późn. zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 czerwca 2018 r., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 37 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162), art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT z dniem 30 czerwca 2018 r. otrzymał brzmienie: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 44 ww. ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 63a, ust. 5a, 5c i 5ca-5cd i art. 26e ust. 6 ustawy zmienianej w art. 35, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4-6d i art. 18d ust. 6 ustawy zmienianej w art. 37, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 3, art. 12b ust. 4 ustawy zmienianej w art. 38, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą w zakresie, w jakim dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie zmienianej w art. 38, stosuje się do dochodów osiągniętych z tej działalności od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W świetle art. 15e ust. 7 Ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e Ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do Ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e Ustawy o CIT.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e Ustawy o CIT, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e Ustawy o CIT, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e Ustawy o CIT, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e Ustawy o CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, do którego odsyła art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione koszty na zakup Usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT nie uwzględnia się kosztów usług niematerialnych poniesionych w ramach działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   wydatki na nabycie Usług od X Szwecja w części, w jakiej są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,
*   w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania,

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.