Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.20.2017.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Obowiązek wystawienia dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy ze składu podatkowego do hal produkcyjnych
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 40; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku wystawienia dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy ze składu podatkowego do hal produkcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku wystawienia dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy ze składu podatkowego do hal produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji opon i dętek, a także innych wyrobów z gumy.

Jednym z surowców niezbędnych do wytworzenia ww. produktów jest benzyna ekstrakcyjna sklasyfikowana pod kodem CN 2710 12 25, którą Spółka nabywa od kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te są dostarczane do Spółki, a następnie magazynowane przez Spółkę w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym na podstawie stosownego zezwolenia. Spółka posiada także decyzję urzędu celnego w zakresie dopuszczalnych norm zużycia benzyny ekstrakcyjnej.

W celu wykorzystania do procesu produkcji, benzyna ekstrakcyjna jest wyprowadzana przez Spółkę z jej składu podatkowego do hal produkcyjnych znajdujących się poza składem podatkowym, jakkolwiek zarówno skład podatkowy, jak i hale produkcyjne znajdują się na terenie tego samego zakładu produkcyjnego.

Benzyna ekstrakcyjna zużywana jest następnie jako surowiec do produkcji opon i pozostałych wyrobów z gumy. Tym samym, benzyna ekstrakcyjna jest przeznaczona do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Benzyna ekstrakcyjna, która znajdzie się na terenie zakładu produkcyjnego Spółki nie trafia poza obręb zakładu produkcyjnego Spółki. Ze składu jest ona transportowana prosto na halę produkcyjną. Ponadto, Spółka nie dokonuje sprzedaży benzyny ekstrakcyjnej podmiotom trzecim, całość zakupionej benzyny zużywana jest w ramach produkcji opon prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka dokonuje wyprowadzenia benzyny ekstrakcyjnej sklasyfikowanej pod kodem CN 2710 12 25 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z własnego składu podatkowego do własnych hal produkcyjnych, w celu zużycia do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, by skorzystać ze stawki 0 zł Spółka zobowiązana jest do wystawiania dokumentu dostawy, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2017.43, tj. ze zm., dalej: ustawa o AKC)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W sytuacji, gdy Spółka dokonuje wyprowadzenia (przesunięcia) własnych wyrobów energetycznych sklasyfikowanych pod kodem CN 2710 12 25 z własnego składu podatkowego do własnych hal produkcyjnych, Spółka nie jest obowiązana do wystawiania dokumentu dostawy, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o AKC, by skorzystać z uprawnienia uprawniona do stosowania stawki 0 zł na te wyroby energetyczne.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy o AKC, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o AKC, do produkcji innych wyrobów.

Na mocy art. 40 ust. 1a ustawy o AKC, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez podmiot, który posiadał te wyroby w celu zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i który nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zgodnie z poz. 20 załącznika nr 2 ustawy o AKC, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywane z minerałów bitumicznych, innych niż surowe; preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów (od CN ex 2710 11 do CN ex 2710 19 69). Benzyna ekstrakcyjna o kodzie CN 2710 12 25 mieści się więc w ww. pozycji. Tym samym, benzyna ekstrakcyjna nabywana przez Spółkę, dopóki znajduje się w składzie podatkowym Spółki, korzysta z efektywnego braku opodatkowania jej akcyzą, jako wyrób objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o AKC, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, do których to wyrobów zalicza się wyrób o kodzie CN 2710 12 25 - benzyna ekstrakcyjna, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy,
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów,
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, benzyna ekstrakcyjna jest wyprowadzana przez Spółkę z prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego do hal produkcyjnych, w których zużywana jest jako surowiec do produkcji innych wyrobów.

W opisywanym stanie faktycznym dochodzi więc do sytuacji, w której Spółka znajduje się w posiadaniu wyrobu w postaci benzyny ekstrakcyjnej i używa go następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, tj. jako jeden z surowców do produkcji opon (sytuacja wskazana w pkt 1 powyżej). W szczególności, Spółka nie dokonuje przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu benzyny ekstrakcyjnej, nie przeznacza jej do sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, pozostałe okoliczności wskazane w art. 89 ust. 2 ustawy o AKC (wskazane również w pkt 2-8 powyżej) nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Tym samym, Spółka powinna być uprawniona do zastosowania wobec tych wyrobów stawki 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o AKC, bez konieczności wystawiania dokumentu dostawy.

O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy również § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. 2015.2285, dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku przemieszczania na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej „wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy” z jego składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zwanego dalej „zużywającym podmiotem gospodarczym”.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy o AKC, dokumentem dostawy jest dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o AKC, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Ponadto, nawiązując do uzasadnienia projektu ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1479, druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r., dalej: uzasadnienie), rozszerzenie (uszczegółowienie) katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku wyrobów energetycznych, miało za zadanie umożliwić organom podatkowym monitorowanie przeznaczenia tych wyrobów, co jest uzasadnione z uwagi na fakt, że przeznaczenie to może zostać zmienione na każdym etapie obrotu, a jego zmiana powoduje również zmianę stawki akcyzy dla wyrobów.

Zdaniem Spółki, realizacja powyższego celu nie znajdzie zastosowania w opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym. Z samej konstrukcji przepisu art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o AKC wynika, że dotyczy on sytuacji, w której przemieszczenie wyrobów następuje między dwoma niezależnymi podmiotami, z których pierwszy prowadzi skład podatkowy, z którego przemieszczane są wyroby, a drugi zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W przypadku Spółki, nie dochodzi zaś do wydania wyrobów innemu podmiotowi. W praktyce jest to więc przesunięcie wyrobów w obrębie jednego zakładu produkcyjnego, na terenie którego znajduje się skład podatkowy i hale produkcyjne Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zużywa benzynę ekstrakcyjną wyłącznie na cele produkcyjne - jako komponent do produkcji opon. Ponadto, Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych, na podstawie której ustalić można m.in. ilość nabytej benzyny oraz ilość benzyny wydanej ze składu do hali produkcyjnej (wraz z datą wydania). Tym samym, Spółka ma pełną kontrolę nad tym czy wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym czy też poza nim, kiedy oraz w jakiej ilości zostały wyprowadzone ze składu do produkcji itp. Zatem przesłanka umożliwienia monitorowania przepływu wyrobów, o której mowa w uzasadnieniu, jest w pełni zrealizowana bez konieczności dodatkowego dokumentowania przesunięcia benzyny ekstrakcyjnej poprzez wystawienie dokumentu dostawy.

Należy podkreślić, że konieczność wystawiania dokumentów dostawy spowodowałaby, że Spółka musiałaby wystawiać je na samą siebie, co wydaje się nieuzasadnione zarówno z gospodarczego, jak i podatkowego punktu widzenia. Wzór dokumentu dostawy, zawarty w załączniku 1 do rozporządzenia wyraźnie wyodrębnia pozycje do wypełnienia przez wystawcę dokumentu dostawy oraz odbiorcę wyrobów akcyzowych (w domyśle: dwa odrębne podmioty). Obowiązek wystawiania dokumentu dostawy w opisywanej sytuacji cechowałby się zdaniem Spółki nadmiernym formalizmem, nie dając przy tym ani Spółce ani organowi podatkowemu, żadnych dodatkowych korzyści (warunkom dokumentacyjnym czyni zadość prowadzona przez Spółkę ewidencja).

Nadmierny formalizm zakresie korzystania z preferencji w rozliczaniu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności można stwierdzić, że przeznaczenie wyrobu nie budzi wątpliwości jest zresztą piętnowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a przepisy przewidujące takie rozwiązania uznawane są za niezgodne z prawem wspólnotowym. Dla przykładu, tego rodzaju konkluzja wynika z wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu. Wyrok ten nie dotyczył co prawda innego zagadnienia niż będące przedmiotem wniosku, niemniej konkluzje płynące z tego wyroku można zdaniem Spółki odnieść również do niniejszej sprawy.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wyprowadzając benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 ze swojego składu podatkowego do swojej hali produkcyjnej (w obrębie tego samego zakładu produkcyjnego), przeznaczoną do wykorzystania jako komponent do produkcji opon i innych wyrobów z gumy, Spółka dla skorzystania ze stawki 0 zł nie musi posiadać dokumentu dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710.

Stosownie do powyższego w stosunku do wyrobów energetycznych o kodzie CN 2710 12 25 stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i produkcja tych wyrobów winna odbywać się w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, w myśl art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy, jest również zużycie wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12 ustawy:

*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 40 ust. 1a ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez podmiot, który posiadał te wyroby w celu zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i który nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (…).

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca nabywa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25, która w całości zużywana jest do produkcji opon i dętek oraz innych wyrobów z gumy. Benzyna jest magazynowana przez Wnioskodawcę w prowadzonym przez Wnioskodawcę składzie podatkowym na podstawie stosownego zezwolenia. Wnioskodawca posiada także decyzję urzędu celnego w zakresie dopuszczalnych norm zużycia benzyny ekstrakcyjnej. W celu wykorzystania do procesu produkcji, benzyna ekstrakcyjna jest wyprowadzana przez Wnioskodawcę z swojego składu podatkowego do hal produkcyjnych znajdujących się poza składem podatkowym. Skład podatkowy, jak i hale produkcyjne znajdują się na terenie tego samego zakładu produkcyjnego. Wnioskodawca wskazał, że benzyna ekstrakcyjna jest przeznaczona do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Przedmiotem wniosku jest obowiązek wystawienia dokumentu dostawy z tytułu przemieszczania benzyny ekstrakcyjnej z składu podatkowego Wnioskodawcy do hali produkcyjnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy, dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285 z późn. zm.) określiło m.in. wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy.

I tak w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku przemieszczania na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy" z jego składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zwanego dalej "zużywającym podmiotem gospodarczym".

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, że w sytuacji objętej wnioskiem, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowe zostaje zakończona z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z tym dniem powstanie względem wyprowadzonej z procedury zawieszenia poboru akcyzy benzyny ekstrakcyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (art. 45 ust. 1 ustawy), a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych tj. na będącą przedmiotem wniosku benzynę ekstrakcyjną wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Tym samym Wnioskodawca wyprowadzając ze składu podatkowego benzynę ekstrakcyjną do celów uprawnionych do zastosowania zerowej stawki akcyzy zobowiązany jest dołączyć do wyprowadzanych ze składu wyrobów dokument dostawy. W tym przypadku następuje bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych poza skład podatkowy i względem wyprowadzonego wyrobu powstaje z dniem tego wyprowadzenia zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nie ma przy tym znaczenia, że przemieszczenie to następuje w ramach jednego zakładu Wnioskodawcy. Wnioskodawca w takim przypadku występuje z jednej strony jako podmiot prowadzący skład podatkowy (przechowujący wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzający te wyroby poza procedurę zawieszonego poboru akcyzy), a z drugiej jako podmiot otrzymujący i zużywający wyprowadzone ze składu podatkowego wyroby akcyzowe objęte zerową stawką akcyzy czyli jako „zużywający podmiot gospodarczy”.

Konkludując, w opisanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w wyniku wprowadzenia benzyny ekstrakcyjnej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Wnioskodawcy. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstało w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wynikającym z wyprowadzenia tej benzyny ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyprowadzenie to objęte jest zerową stawką podatku akcyzowego jeżeli do przemieszczanego poza skład podatkowy wyrobu akcyzowego zostanie dołączony dokument dostawy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy zużycie wyrobu objętego zerową stawką podatku akcyzowego do produkcji innych wyrobów jest również przedmiotem opodatkowania akcyzą. Jednakże jeżeli tak posiadany przez Wnioskodawcę wyrób jest zużywany w ramach jego działalności poza składem podatkowym do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, wyrób ten na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 jest również objęty zerową stawka akcyzy.

Podkreślić należy, że fakt przemieszczania w opisanej sprawie benzyny ekstrakcyjnej w ramach jednego podmiotu nie eliminuje konieczności dołączenia dokumentu dostawy dla zastosowania zerowej stawki, co wykazano powyżej. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wystawca dokumentu dostawy oraz podmiot odbierający to w domyśle dwa odrębne podmioty. Przepisy dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy w żadnym miejscu nie warunkują zastosowania tej stawki od przemieszczenia do innego podmiotu ale wiążą zastosowanie tej stawki z wyprowadzeniem wyrobu ze składu podatkowego (wyprowadzeniem wyrobu z procedury zawieszenia poboru akcyzy) i przemieszczeniem do podmiotu odbierającego (miejsca w którym wyroby mają zostać dostarczone) celem zużycia zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Tym samym gdy miejsce odbioru wyrobów akcyzowych znajduje się również w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej ale miejsce to znajduje się poza składem podatkowym dla zastosowania zerowej stawki akcyzy wymagane jest spełnienie warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy tj. dołączenie - do przemieszczanych poza skład podatkowy wyrobów - dokumentu dostawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokument dostawy poza funkcją dokumentującą przemieszczenie wyrobu ze składu podatkowego do podmiotu odbierającego określa również przeznaczenie (krótki opis i podstawę prawną) uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy przy jego wyprowadzeniu ze składu podatkowego, co jest elementem koniecznym dla zastosowania tej stawki dla wyrobów wyprowadzanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 należy wskazać, że dotyczył on warunku zastosowania dla wyrobu energetycznego stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych w sytuacji braku złożenia zestawienia nabywców olejów opałowych. W wyroku tym Trybunał wskazał, że zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że przepisy dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Jednocześnie przepisy te sprzeciwiają się przepisom krajowym, na mocy których w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Tym samym odnosząc powyższy wyrok do sprawy będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że w ocenie Organu, dla zastosowania zerowej stawki akcyzy przepisy nakazujące dołączenie do wyprowadzanych ze składu podatkowego dokumentu dostawy, w którym określone zostało przeznaczenie uprawniające podmiot prowadzący skład podatkowy do zastosowania zerowej stawki akcyzy nie są sprzeczne przepisami dyrektywy energetycznej, a zatem i zasadą proporcjonalności. Są one zarazem istotnym elementem dokumentacyjnym dla prostego i prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego powstającego w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji, Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wyprowadzając benzynę ekstrakcyjną o kodzie CN 2710 12 25 ze swojego składu podatkowego do swojej hali produkcyjnej (w obrębie tego samego zakładu produkcyjnego), przeznaczoną do wykorzystania jako komponent do produkcji opon i innych wyrobów z gumy, Spółka dla skorzystania ze stawki 0 zł nie musi posiadać dokumentu dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.