Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.62.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: Ustalenie, czy na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT Wnioskodawca ma prawo ujęcia Nieodliczonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. do wysokości hipotetycznego limitu dla danego roku, bez jego pomniejszania o koszty usług nabytych w danym roku oraz czy Wnioskodawca może ustalić kolejność odliczania Nieodliczonych wydatków zaczynając od poniesionych najwcześniej tzw. metoda FIFO.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; nowelizacja; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

‒ na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT Wnioskodawca ma prawo ujęcia Nieodliczonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. do wysokości hipotetycznego limitu dla danego roku, bez jego pomniejszania o koszty usług nabytych w danym roku,

‒ Wnioskodawca może ustalić kolejność odliczania Nieodliczonych wydatków zaczynając od poniesionych najwcześniej tzw. metoda FIFO.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. jest spółdzielnią prowadzącą działalność w zakresie świadczenia wyłącznie na rzecz swoich członków usług finansowych określonych w ustawie z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

A. uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych oraz pośredniczenia w oferowaniu członkom produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. W celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła A. nabywała w latach 2018-2021 i nabywa nadal od podmiotów powiązanych z Kasą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT usługi wymienione w art. 15e ust. 1 tejże ustawy.

W okresie obowiązywania tego artykułu, czyli w latach 2018-2021 A. wyłączała z kosztów uzyskania przychodu kwoty poniesionych wydatków na nabycie wskazanych usług w części przekraczającej wartość limitu ustalonego dla danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 2 i 12 tejże ustawy (dalej: „Nieodliczone wydatki”). Limit ustalany był jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT.

W wyniku nowelizacji Ustawy o CIT, zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, począwszy od 1 stycznia 2022 r. artykuł 15e Ustawy o CIT został w całości uchylony. Jednocześnie, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym A. planuje odliczyć Nieodliczone wydatki w roku 2022 i kolejnych, zgodnie z treścią art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

**Pytania**

1) Czy w kosztach uzyskania przychodu lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. A. może ująć Nieodliczone wydatki do wysokości ustalonego dla każdego z tych lat, w oparciu o treść art. 15e ust. 1 w powiązaniu z art. 15e ust. 2 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., hipotetycznego limitu, bez jego pomniejszania o koszty usług ponoszonych w danym roku?

2) Czy A. może ustalić kolejność odliczania Nieodliczonych wydatków zaczynając od poniesionych najwcześniej (tzw. metoda FIFO, ang. First In First Out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem A., na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT A. ma prawo ujęcia Nieodliczonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. do wysokości hipotetycznego limitu dla danego roku, bez jego pomniejszania o koszty usług nabytych w danym roku (bieżących).

Jak zostało wskazane wcześniej, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT kwota kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 ww. przepisu, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które wynikają z odpowiednich przepisów.

Jednocześnie, w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r., w treści art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej zawarto przepis przejściowy, zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Tym sposobem ustawodawca dał podatnikom możliwość rozliczenia wydatków podlegających limitowaniu w latach 2018-2021 na podstawie art. 15e Ustawy o CIT również w latach kolejnych. W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie wskazanego przepisu przejściowego zabezpieczono jedynie nabyte prawo podatników do odliczenia na bieżąco części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie ustalono nowych zasad wyliczania limitu odliczalności ani nie poczyniono żadnych nowych ustaleń w zakresie tego limitu.

Nie oznacza jednak - zdaniem A. - że A. może rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów w latach 2022-2026 Nieodliczone wydatki jednorazowo, bez ograniczeń.

W ocenie A., biorąc pod uwagę treść art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, dla potrzeb odliczenia w roku 2022 oraz w latach kolejnych Nieodliczonych nadwyżek A. będzie w dalszym ciągu zobowiązana skalkulować hipotetyczny limit odliczalności na dany rok według zasad określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w zw. z ust. 2 i 12 tegoż przepisu, tj. ustalić limit jako sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% nadwyżki sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów nad sumą kosztów uzyskania przychodów danego roku pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to również uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, które na stronie 71 wskazuje, że celem wprowadzenia wskazanego przepisu przejściowego było zapewnienie ochrony praw nabytych podatników do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, tj. z uwzględnieniem mechanizmu kalkulacji limitu odliczalności.

Tym samym tak obliczony hipotetyczny limit powinien stanowić podstawę do dokonywania odliczenia Nieodliczonych wydatków na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przez A. przed 1 stycznia 2022 r. Prawidłowość takiego podejścia (tj. konieczność kalkulacji hipotetycznego limitu dla celów rozliczenia w latach 2022 i kolejnych nieodliczonej części kosztów z lat poprzednich) została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ z dnia 26 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,

‒ z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

‒ z dnia 15 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK.

Jednocześnie, ponoszone w bieżących okresach (tj. począwszy od 1 stycznia 2022 r.) koszty na rzecz podmiotów powiązanych, które wcześniej byłyby uwzględniane w ramach katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e Ustawy o CIT, w ocenie Kasy powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, z kolei kalkulacja hipotetycznego limitu w oparciu o zasady wskazane powyżej powinna być dokonywana jedynie na potrzeby odliczenia kosztów podlegających limitowaniu na gruncie ww. przepisów w latach 2018-2021.

Na prawidłowość tego stanowiska wskazuje literalna wykładnia art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którą dla potrzeb rozliczenia nieodliczonej części kosztów w latach po 31 grudnia 2021 r. podatnik powinien jedynie zastosować zasady wynikające z samego art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie).

Wskazana regulacja odwołuje się w istocie jedynie do wskazanego pojedynczego przepisu (art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT) ustanawiającego zasady odliczenia kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich oraz kalkulacji limitu odliczalności, a nie całego zbioru przepisów zawartego w art. 15e Ustawy o CIT, na podstawie którego dokonywało się limitowania kosztów z roku bieżącego.

Powyższe rozumienie tej regulacji znajduje potwierdzenie w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w ramach których organ podatkowy uznał w całości za prawidłowe stanowiska przedstawione przez podatników, zbieżne ze stanowiskiem Kasy.

Ponadto, prawidłowość powyższego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, stwierdzając, że: „Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku”.

Ad.2

Zdaniem Kasy, jest ona uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności Nieodliczonych wydatków poniesionych najwcześniej, czyli w roku 2018, a następnie w latach kolejnych.

Jest to tzw. metoda FIFO (z ang. First In First Out). Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych, które pozwoliłyby na dokładne określenie, które koszty nieodliczone w latach poprzednich powinny podlegać rozliczeniu w pierwszej kolejności.

W ocenie Kasy powinna ona być w tym zakresie uprawniona do dowolnej decyzji, które Nieodliczone wydatki ujmie w kosztach uzyskania przychodu lat 2022-2026 w pierwszej kolejności, w związku z czym może podjąć decyzję, aby najwcześniej odliczeniu w latach 2022-2026 podlegały Nieodliczone wydatki podlegające limitowaniu w roku 2018, w dalszej kolejności w 2019 r., następnie w 2020 r., a na końcu w 2021 r. (tj. według metody FIFO). Zastosowanie tej metody powinno bowiem pozwolić na najpełniejsze wykorzystanie Nieodliczonych wydatków poprzez rozpoznanie w rachunku podatkowym - do wysokości skalkulowanego na dany rok podatkowy hipotetycznego limitu odliczalności - w pierwszej kolejności tych, które mogłyby najszybciej zostać objęte okresem przedawnienia. Takie podejście znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych dotyczącej stosowania art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Takie podejście potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w powoływanych wcześniej interpretacjach indywidualnych:

‒ z dnia 26 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,

‒ z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

‒ z dnia 15 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK.

Mając na uwadze powyższe, A. stoi na stanowisku, że na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, dla celów rozpoznania Nieodliczonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. A. jest zobowiązana do skalkulowania hipotetycznego limitu odliczalności dla danego roku, bez pomniejszania go o wydatki na nabycie usług poniesione w danym roku (bieżące) i jednocześnie Nieodliczone wydatki powinny podlegać odliczeniu w kolejności od powstałych najwcześniej (według metody FIFO).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ ten sam inny podmiot lub

‒ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2018-2021 ponosili Państwo m.in. koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W okresie obowiązywania tego artykułu, czyli w latach 2018-2021 wyłączali Państwo z kosztów uzyskania przychodu kwoty poniesionych wydatków na nabycie wskazanych usług w części przekraczającej wartość limitu ustalonego dla danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 2 i 12 tejże ustawy (dalej: „Nieodliczone wydatki”). Limit ustalany był jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy od lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. w kosztach uzyskania przychodu mogą Państwo ująć Nieodliczone wydatki do wysokości ustalonego dla każdego z tych lat, w oparciu o treść art. 15e ust. 1 w powiązaniu z art. 15e ust. 2 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., hipotetycznego limitu, bez jego pomniejszania o koszty usług ponoszonych w danym roku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W związku z powyższym na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. mają Państwo prawo do odliczenia (w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych licząc 5-letni okres od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) nieodliczonych dotychczas Kosztów Limitowanych (odliczając w pierwszej kolejności Koszty Limitowane poniesione najwcześniej), w ramach limitu ustalonego jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m Ustawy o CIT, i odsetek (dalej: „Limit”), który to Limit nie będzie pomniejszany o koszty (które podlegałyby limitowaniu w poprzednim stanie prawnym) ponoszone przez Państwo po 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości budzi również kwestia metody odliczania Nieodliczonych wydatków. Państwa niepokój dotyczy sposobu odliczenia ww. wydatków, mają Państwo wątpliwości czy możecie ustalić kolejność odliczania ww. wydatków metodą FIFO tj. zaczynając od poniesionych najwcześniej.

Jak zostało wskazywane wcześniej, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 ww. przepisu, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które wynikają z odpowiednich przepisów.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 2 jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższego, jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, będą Państwo uprawnieni do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Państwa rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).