Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-182/10-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-26
Teza: zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2010 r. (data wpływu 05.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia, która dotyczy pracy twórczej pracownika:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do części wynagrodzenia wypłacanego w postaci ryczałtu w wysokości 50% wynagrodzenia pracownika;
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako Spółka) zatrudnia na podstawie umowę o pracę pracowników (dalej jako pracownicy), efektem pracy których są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - dalej u.p.a.

W celu wykonania obowiązków w ramach stosunku pracy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, pracownik może przekazać Spółce również utwory stworzone przez siebie poza stosunkiem pracy, chyba że Spółka wyraźnie się temu sprzeciwi. W takim przypadku, pracownik udziela Spółce licencji na korzystanie z takich utworów.

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę:

1\. Z chwilą ustalenia utworu na Spółkę przechodzą nieograniczone terytorialnie i czasowo prawa autorskie i prawa pokrewne do utworu niebędącego programem komputerowym na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską reprograficzną zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,

2\. W przypadku gdy przedmiotem utworu jest program komputerowy, z chwilą ustalenia utworu na Spółkę przechodzą nieograniczone przestrzennie i czasowo prawa autorskie i prawa pokrewne do utworu na następujących polach eksploatacji:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie utworu w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
2.  tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub dokonywanie jakichkolwiek innych zmian w utworze;
3.  rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem, utworu lub jego kopii.

Zazwyczaj utwór, jako efekt pracy pracownika, powstaje w okresie kilku miesięcy.

Pracownicy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz mają prawo do nagród i premii, przy czym tego rodzaju składniki wynagrodzenia są wypłacane okresowo i są uzależnione od efektów ich pracy. Nagrody lub premie związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązywania się przez pracownika z umowy o pracę w części dot. pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie.

Spółka rozważa kilka sposobów ustalania wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą;

*   w postaci ryczałtu np. w wysokości 50% wynagrodzenia danego pracownika (wysokość ryczałtu będzie uzależniona od charakteru pracy danego Pracownika);
*   na podstawie szczegółowej ewidencji godzin spędzanych w danym miesiącu na pracy twórczej;
*   w postaci premii (miesięcznej, kwartalnej, rocznej) za tworzenie programów komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w ramach wypełnienia obowiązków wynikających z umowy o pracę, tzn. jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami?
2.  Czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą mieć zastosowanie do takich składników wynagrodzenia jak premie i nagrody, świadczenia urlopowe w części dotyczącej pracy twórczej Pracowników (przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami), wyliczonej na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego?
3.  Jeśli prawo, o którym mowa w pytaniu nr 1 Spółce przysługuje, to czy 50 % koszty uzyskania przychodu mogą być stosowane zarówno do wynagrodzenia Pracownika związanego z pracą twórczą za miesiące, w których utwór ma postać nieukończoną jak i do wynagrodzenia związanego z pracą twórczą za miesiące, w których następuje zakończenie prac nad utworem oraz przyjęcie utworu przez pracodawcę?
4.  Czy prawidłowym jest twierdzenie, iż w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia Pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytania Nr 2 i Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych również zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2, 3

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) — dalej u.p.d.o.f. - m.in. osoby prawne posiadające status zakładu pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów np. przychody ze stosunku pracy. Jednocześnie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego stanu prawnego wynika zatem, że aby Spółka przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów (dalej 50% k.u.p.) muszą być spełnione dwa warunki:

1.  musi powstać utwór; w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym pracownicy wytwarzają utwory w ramach obowiązków określonych w umowie o pracę, i w tym zakresie w rozumieniu ww. ustawy są twórcami lub współtwórcami;
2.  twórca (współtwórca) musi zadysponować prawami autorskimi do tworzonych utworów; z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że podwyższone koszty można zastosować wtedy, gdy twórca rozporządza majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu (czyli gdy przechodzą one na pracodawcę) lub udziela licencji na korzystanie z nich w określonym zakresie; zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym postanowienia umów o pracę przewidują, że autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w wykonaniu tych umów, przechodzą na Spółkę z chwilą ustalenia tych utworów.

Jak wykazano wyżej podstawowe kryteria do zastosowania w niniejszym stanie faktycznym 50% k.u.p. są spełnione.

Pozostaje jeszcze kwestia do jakiej części wynagrodzenia podwyższone koszty mogą mieć zastosowanie (na konieczność wyodrębnienia „autorskiej” części wynagrodzenia zwracają też uwagę organy podatkowe, przykładowo Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006 r., Nr OG-005/6/2006/PDII/415-4/06) oraz Urząd Skarbowy Warszawa- Bielany w postanowieniu z dnia 3 czerwca 2005 r. Nr 1432/PDL/PŁ/415/02/2005).

W ocenie Spółki możliwe jest ustalenie jej wysokości w jeden ze sposobów wskazanych w stanie faktycznym, tj.

1.  w postaci ryczałtu np. w wysokości 50% wynagrodzenia danego pracownika (wysokość ryczałtu będzie uzależniona od charakteru pracy danego Pracownika),
2.  na podstawie szczegółowej ewidencji godzin spędzanych w danym miesiącu na pracy twórczej,
3.  w postaci premii (miesięcznej, kwartalnej, rocznej) za tworzenie programów komputerowych.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności należy uznać, że Spółka ma prawo stosowania 50% k.u.p. przy wyliczaniu jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników w części jakiej wynagrodzenie to dotyczy pracy związanej z tworzeniem utworów, tzn. jest przychodem z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi (pytanie nr 1).

Stanowisko przedstawione przez Spółkę zostało przykładowo potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1388/08-2/MK.

„Gdy z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich/rozporządzenia prawami autorskimi wówczas spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia, wynikającego z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust 2 ustawy podatkowej.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano.

W kontekście powyższych rozważań płatnik jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich.

W ocenie Spółki zasada przedstawiona powyżej może dotyczyć wszystkich składników wynagrodzenia pracowników w tym również nagród premii i świadczeń urlopowych, o ile ma zastosowanie do tej części wymienionych składników wynagrodzenia, które dotyczą pracy twórczej, tj. zostały wyliczone przy wykorzystaniu takiego samego wskaźnika jaki został zastosowany do wynagrodzenia zasadniczego w danym miesiącu.

Należy bowiem wskazać, iż wszystkie inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia pracowników uzależnione są od efektów pracy i różnią się tylko tym od wynagrodzenia zasadniczego, że z założenia mają charakter motywacyjny. Prawo do nich wynika z umowy o pracę, a zatem mają charakter wynagrodzenia regulowanego co do jego wysokości. Różnica ta jednak dotyczy tylko i wyłącznie zasad ustalania wartości tych składników wynagrodzenia natomiast w żaden sposób nie wpływa na charakter świadczenia.

Z biznesowego punktu widzenia Spółce łatwiej jest zmotywować pracowników do wydajnej i efektywnej pracy poprzez taki system wynagradzania niż poprzez wypłacanie miesięcznie z góry ustalonej kwoty bez prawa do jej podwyższenia (czynnika motywacyjnego) z uwagi na dobrą pracę. Trudno bowiem byłoby przyjąć za słuszne twierdzenie, iż tylko dlatego, że zasady ustalania wysokości wynagrodzenia są różne dla poszczególnych jego składników to z tej przyczyny 50% koszty uzyskania przychodów mogłyby być zastosowane jedynie do wynagrodzenia zasadniczego jako jedynego stałego składnika wynagrodzenia. Taka teza nie znajduje zdaniem Spółki uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Przesądzające jest bowiem w sprawie to z jakiego tytułu jest ono wypłacane. Wychodząc z tego założenia należy stwierdzić, że wszystkie regulowane składniki wynagrodzenia pracowników wypłacane są ze względu na bardzo dobre wyniki w zakresie realizacji przez dany zespół projektowy prac nad nowym produktem. Tylko dlatego, że część pracy pracowników nie można uznać za pracę twórczą Spółka zamierza podzielić wynagrodzenie pracownika ze względu dwa podstawowe rodzaje czynności (twórcze i pozostałe). Rozwiązanie to pozwala bowiem na rzeczywiste określenie przychodu pracowników z podziałem na projekty, do którego mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów (przychód z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi).

W zakresie pytania nr 3 Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązujący stan prawny nie zabrania stosowania 50% k.u.p. w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę twórczą (przychód z tytułu rozporządzania prawem autorskim) nawet jeśli dotyczy to miesiąca, w którym utwór posiada postać jeszcze nieukończoną. Powyższe stanowisko w pełni potwierdza w ocenie Spółki norma prawna zawarta w przepisie art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Przepis ten stanowi bowiem, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, również jeśli wypłata dokonana jest w miesiącu, którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów ich wersje próbne lub testowe.

Stanowisko powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 19 listopada 2008 r., Nr IBPB2/415-1678/08/BD:

„Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy wynagrodzenie jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników pomimo, że utwór ma postać nieukończoną. Prawo do podwyższonych kosztów związane jest nie tylko z rozporządzaniem prawami autorskimi ale i z korzystaniem z nich.”

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno – muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Niemniej jednak należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, oraz powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Zatem tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,
*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowę o pracę pracowników, efektem pracy których są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu wykonania obowiązków w ramach stosunku pracy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, pracownik może przekazać Spółce również utwory stworzone przez siebie poza stosunkiem pracy, chyba że Spółka wyraźnie się temu sprzeciwi. W takim przypadku, pracownik udziela Spółce licencji na korzystanie z takich utworów. Umowa o pracę zawiera postanowienia dotyczące przechodzenia na Spółkę praw autorskich i praw pokrewnych do utworu. Zazwyczaj utwór, jako efekt pracy Pracownika, powstaje w okresie kilku miesięcy.

Pracownicy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz mają prawo do nagród i premii, przy czym tego rodzaju składniki wynagrodzenia są wypłacane okresowo i są uzależnione od efektów ich pracy. Nagrody lub premie związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązywania się przez pracownika z umowy o pracę w części dot. pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie. Spółka rozważa kilka sposobów ustalania wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą: w postaci ryczałtu np. w wysokości 50% wynagrodzenia danego pracownika (wysokość ryczałtu będzie uzależniona od charakteru pracy danego Pracownika); na podstawie szczegółowej ewidencji godzin spędzanych w danym miesiącu na pracy twórczej lub w postaci premii (miesięcznej, kwartalnej, rocznej) za tworzenie programów komputerowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika natomiast, aby Wnioskodawca, jako pracodawca prowadził stosowną dokumentację w tym zakresie, tj. prowadził szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę twórczą w postaci ryczałtu - np. w wypadku ustalenia wynagrodzenia za pracę twórczą w wysokości 50% wynagrodzenia danego pracownika.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji ustalenia wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą w postaci ryczałtu np. w wysokości 50% wynagrodzenia danego pracownika, w tym przeniesienia autorskich praw majątkowych na spółkę, i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków, z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie dokumentacji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświeconego na realizację określonych rodzajów zadań należało uznać za nieprawidłowe. Nie wskazano bowiem przy tym na jakikolwiek inny sposób udowodnienia ww. okoliczności faktycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy uznano jako nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do części wynagrodzenia wypłacanego w postaci ryczałtu w wysokości 50% wynagrodzenia pracownika, a jako prawidłowe w pozostałym zakresie złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.