Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIP2-1.4011.625.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Moment powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; refundacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży szkieł korekcyjnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży szkieł korekcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki cywilnej …Zakład Foto-Optyczny z siedzibą w …. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wykonywania i sprzedaży okularów korekcyjnych, opraw okularowych, szkieł korekcyjnych, soczewek kontaktowych, okularów przeciwsłonecznych i galanterii optycznej (klasyfikacja PKD 47.78.Z oraz 47.74.Z). Ponadto, świadczy usługi w zakresie wszelkich napraw, konserwacji i montażu okularów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie jest podmiotem leczniczym. Przychody ze sprzedaży towarów i usług ewidencjonuje w ewidencji przychodów, a podatek dochodowy rozlicza na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży szkieł korekcyjnych za częściową odpłatnością przez klienta, a pozostała część należności, w oparciu o umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia, refundowana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Na podstawie noty wystawianej po zakończeniu miesiąca Narodowy Fundusz Zdrowia dokonuje wypłaty należności na rachunek bankowy firmy. Umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia została zawarta w dniu 22 grudnia 2015 r. Przedmiotem umowy jest udzielenie przez świadczeniodawcę świadczeń opieki zdrowotnej, zaopatrzenia w wyroby medyczne, zwanych dalej „świadczeniami”, zgodnie z „Harmonogramem – zasoby”. Rozliczenia wniosków do Narodowego Funduszu Zdrowia oraz noty księgowe o refundację, dotyczące wyłącznie szkieł korekcyjnych, sporządzane są po zakończeniu każdego miesiąca. W początkowym okresie wystawiane były faktury VAT, natomiast od kilku miesięcy wystawiane są noty księgowe na kwoty brutto refundacji, w których zawarty jest podatek VAT.

W związku ze sprzedażą wyrobów medycznych osobom prywatnym, Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, rejestruje na kasie fiskalnej część kwoty, którą płaci pacjent, i która w momencie wystawienia paragonu uznawana jest za przychód w podatku dochodowym. Natomiast część refundowaną przez NFZ, udokumentowaną notą księgową sporządzaną po zakończeniu każdego miesiąca, uznaje za przychód w momencie jej otrzymania, tj. w momencie wpływu kwoty refundacji na konto bankowe. Od kilku miesięcy refundacje ujmowane są w ewidencji przychodów w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego na podstawie wystawionej noty dla Narodowego Funduszu Zdrowia za świadczenia wykonane w poprzednim miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu refundacji otrzymanej z Narodowego Funduszu Zdrowia za sprzedaż wyrobów medycznych - szkieł korekcyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży produktów medycznych w części opłaconej przez nabywców powstaje w dacie wydania tych towarów, natomiast w części objętej refundacją z Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje dopiero z chwilą faktycznego otrzymania kwoty należnej refundacji.

Zgodnie z art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to przychodów uzyskanych zarówno samodzielnie, jak i w ramach Spółki cywilnej osób fizycznych.

Generalnie zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o VAT należny.

Zasadniczo przychody z działalności gospodarczej generują kwoty należne niezależnie od tego, czy zostały faktycznie otrzymane, czy też nie. Pomniejsza się je jedynie o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do tej kategorii przychodów zalicza się również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Wobec tego w przypadku refundacji części ceny towaru przez Narodowy Fundusz Zdrowia, przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie otrzymania refundacji, bo tylko refundacja otrzymana stanowi taki przychód.

Datą powstania przychodu firmowego w podatku dochodowym, zgodnie z ogólną regułą, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To oznacza, że przychód generuje to z wymienionych zdarzeń, do którego dochodzi najwcześniej. Szczególny moment powstania przychodu przewidziany został dla sytuacji wymienionych w art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Żaden z tych przepisów nie ma jednak zastosowania do refundacji uzyskanej z NFZ. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego się ich nie stosuje, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - co z kolei wynika z art. 14 ust. li ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży produktów medycznych w części opłaconej przez nabywców powstaje w dacie zaewidencjonowania w kasie rejestrującej, natomiast w części objętej refundacją z NFZ – w momencie jej wpływu na rachunek bankowy firmy.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 listopada 2009 r. Nr ILPB1/415-857/09-7/AG dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z dnia 26 czerwca 2012 r. Nr IPPB3/423-208/12-2/PK1 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, co prawda interpretacja Nr IPPB3/423-208/12-2/PK1, dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, to zdaniem Wnioskodawcy przez analogię również może mieć zastosowanie, gdyż obie te ustawy zawierają analogiczne zapisy dotyczące momentu powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy zawarto definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Podkreślić należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wykonywania i sprzedaży okularów korekcyjnych, opraw okularowych, szkieł korekcyjnych, soczewek kontaktowych, okularów przeciwsłonecznych i galanterii optycznej. Ponadto, świadczy usługi w zakresie wszelkich napraw, konserwacji i montażu okularów. Sprzedaży szkieł korekcyjnych dokonuje za częściową odpłatnością przez klienta, a pozostała część należności refundowana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia, w oparciu o zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia. W związku ze sprzedażą wyrobów medycznych osobom prywatnym, Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, rejestruje na kasie fiskalnej część kwoty, którą płaci pacjent, i która w momencie wystawienia paragonu uznawana jest za przychód w podatku dochodowym. Natomiast część refundowaną przez NFZ, udokumentowaną notą księgową sporządzaną po zakończeniu każdego miesiąca, uznaje za przychód w momencie jej otrzymania, tj. w momencie wpływu kwoty refundacji na konto bankowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że w przypadku opisanej we wniosku sprzedaży szkieł korekcyjnych, przychód podatkowy, proporcjonalny do udziału Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce cywilnej, należy rozliczyć w dwóch terminach. Przychód z tytułu sprzedaży szkieł korekcyjnych, w wysokości regulowanej przez nabywców, proporcjonalny do udziału Wnioskodawcy w Spółce, powstaje w momencie wydania ww. artykułów (udokumentowanego przez zaewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej), na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei refundacje dokonywane przez Narodowy Fundusz Zdrowia należy zaliczyć do świadczeń wymienionych w art. 14 ust. 1i ww. ustawy. A więc przychód powstanie w momencie wpływu refundacji na rachunek bankowy Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, nie zaś do drugiego wspólnika Spółki cywilnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku/płatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.