Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.210.2021.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: Skutki połączenia spółek w zakresie: prawa do składania korekt deklaracji VAT; danych jakie powinny zawierać korekty deklaracji VAT składanych przez nowo utworzoną spółkę; podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekt faktur; wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia oraz prawa bądź obowiązku dokonania korekty VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   prawa do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek łączonych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia,
*   danych jakie powinny zawierać korekty złożonych pierwotnie przez Spółki łączone deklaracji VAT składanych przez nowo utworzoną Spółkę w dniu lub po dniu połączenia,
*   stwierdzenia czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółki łączone, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie nowo zawiązana Spółka oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące,

\-**jest prawidłowe,**

*   wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia na Spółki łączone oraz wynikającego z tego faktu prawa bądź obowiązku dokonania korekty VAT

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem Spółek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 22 czerwca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2. 4010.192.2021.1.AK, 0111-KDIB3-3.4012.210.2021.3.MS, 0111-KDIB2-3.4014.199.2021.3.ASZ.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   AB Sp. z o.o.

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   CD Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania - AB spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), jest wspólnikiem (akcjonariuszem) EF spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) i wspólnikiem (komandytariuszem) GH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „SPK”).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania - CD spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowany”) jest wspólnikiem (komplementariuszem) SKA i wspólnikiem (komplementariuszem) SPK.

Wspólnicy SKA oraz SPK planują podjąć decyzję o połączeniu SKA z SPK.

SKA i SPK są spółkami osobowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). SKA i SPK są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów podatkiem dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 KSH.

Zgodnie z powołanym przepisem KSH, połączenie dwóch spółek osobowych może zostać przeprowadzone wyłącznie przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - (dalej: „SPZOO”). W wyniku połączenia SKA i SPK na SPZOO przejdzie cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które SPZOO wyemituje na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK, a SKA oraz SPK przestaną istnieć. Możliwe jest, że całość przechodzącego na SPZOO majątku SKA i SPK zostanie alokowana na kapitał zakładowy SPZOO, ale nie wyklucza się również sytuacji, w której majątek spółek osobowych zostanie alokowany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy SPZOO.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się spółek SKA i SPK zostaną wydane nowoutworzone udziały w SPZOO (dalej: „Nowe Udziały”). Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek SKA i SPK na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia.

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i jest elementem uporządkowania grupy AB w związku z rozważanym wprowadzeniem akcji spółki dominującej do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spodziewane efekty planowanej reorganizacji to m.in.:

*   uproszczenie struktury kapitałowej grupy AB poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy AB i możliwość pozyskania nowych inwestorów w przyszłości;
*   obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy AB (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;
*   optymalizacja kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

Przy czym Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują, że występują z niniejszym wnioskiem wspólnym, w trybie art. 14n Ordynacji podatkowej, jako wspólnicy SPZOO, która ma powstać w przyszłości z połączenia SKA i SPK, w których pozostają aktualnie wspólnikami (odpowiednio akcjonariuszem i komplementariuszem oraz komandytariuszem i komplementariuszem).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy SPZOO po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze spółek łączonych (SKA i SPK) za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia? (pytanie oznaczonego we wniosku nr 2).
2.  Czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez SKA lub SPK przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na SPZOO, przy czym deklaracja powinna zawierać dane odpowiednio SKA lub SPK? (pytanie oznaczonego we wniosku nr 3).
3.  Czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez SKA lub SPK, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie SPZOO oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące? (pytanie oznaczonego we wniosku nr 4).
4.  Czy w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na SKA lub SPK to SPZOO będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT? (pytanie oznaczonego we wniosku nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT, złożonej pierwotnie przez SKA albo SPK przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na SPZOO, przy czym deklaracja powinna zawierać dane SKA albo SPK, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego tj. SPZOO.

Z zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT, wystawionych pierwotnie przez SKA i SPK, do wystawienie takich korekt zobowiązana będzie SPZOO. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane SPZOO.

W zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, wystawione i otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez SPZOO faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisani ustawy o VAT, odpowiednio jeśli zgodnie z przepisami faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia, to zostanie ona ujęła w odpowiedniej deklaracji VAT SPZOO, jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia, to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT spółek łączonych - SKA albo SPK (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji).

W zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na SKA albo SPK, to SPZOO nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności, od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Tym samym, należy jednoznacznie stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek (SKA i SPK) jest związany z sukcesją podatkową SPZOO. W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach, jako kwota „do przeniesienia na kolejny okres”).

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ustawa o VAT nie przewiduje odstępstw od zasady generalnej wyrażonej w przepisach art. 93 Ordynacji podatkowej, a zatem od dnia połączenia to SPZOO (wstępując w prawa i obowiązki spółki przejmowanej) odpowiadać będzie za wykonanie wynikających z ustawy VAT praw i obowiązków spółki przejmowanej, w tym również do korygowania deklaracji VAT złożonych przez spółkę przejmowaną za okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem połączenia.

W ocenie SPZOO dane, które zostaną wskazane w ewentualnej korekcie deklaracji VAT, przede wszystkim mają umożliwić jednoznaczne oraz bezproblemowe stwierdzenie, który podmiot i w czyim imieniu składa daną deklarację. Rozwiązaniem, które to zapewni, będzie zdaniem SPZOO zawarcie w przedmiotowych deklaracjach korygujących danych spółki przejmowanej (podanie nazwy, adresu, numeru identyfikacji podatkowej). Składane korekty deklaracji dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których spółka przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem. W przeciwnym razie pojawiłaby się wątpliwość odnośnie tego, która deklaracja za dany okres jest w danym momencie korygowana. Jednak ze względu na fakt, że SPZOO będzie następcą prawnym spółek łączonych - SKA i SPK, w momencie sporządzania korekt deklaracji, powinny one zostać podpisane przez osobę reprezentującą SPZOO. Na poparcie argumentacji, przytoczyć należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. IBPP2/443-920/12/BW: „Jednakże deklaracje korygujące VAT-7 dotyczące okresów przed połączeniem, z uwagi że dotyczyć będą okresów rozliczeniowych, w których spółka przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem winny zawierać dane podmiotu przejmowanego (nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej), natomiast powinny zostać podpisane przez spółkę przejmującą”.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało ponadto, zaakceptowane m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG;
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 luty 2017 r. sygn. 30634LPP1-1.4512.193.2016.1.MW;
3.  w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IBPP2/4512-176/16/BW;
4.  w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r. sygn. IBPP2/443-786/11/ASz;
5.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r. sygn. ILPP1/443-1362/09-7/BP;
6.  w Interpretacji Indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r. sygn. ILPP1/443-758/10-4/BD.

W związku z faktem, że prawa i obowiązki SKA i SPK zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na SPZOO, a takim uprawnieniem jest m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji VAT, to zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do złożenia korekty deklaracji VAT w zakresie rozliczeń podatkowych spółek przejmowanych - SKA i SPK, sprzed dnia połączenia będzie SPZOO.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że korekty deklaracji VAT będą dotyczyły okresów sprzed połączenia SKA i SPK, w których to spółki przejmowane posiadały osobowość prawną oraz były odrębnymi od SPZOO podatnikami VAT, składane korekty powinny zawierać dane spółek łączonych (nazwę, adres, NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez SPZOO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-5.

Jak wynika z art. 106j ustawy o VAT, podatnik wystawia faktury korygujące w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem, o którym mowę w art. 106j ustawy VAT jest do zasady wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawiania faktury korygującej nie zostało ograniczone czasowo. Do czasu gdy więc istnieje podatnik, który wystawił fakturą pierwotna, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, SPZOO w trybie przepisów KSH powstanie z połączenie spółek osobowych - SKA i SPK. W myli wskazanych regulacji, połączenie spółek osobowych może nastąpić wyłącznie przez utworzenie spółki kapitałowej w rezultacie czego na SPZOO przejdzie cały majątek łączących się spółek - SKA i SPK. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do krajowego rejestru sądowego, w efekcie czego dochodzi do wykreślenia spółek łączonych - SKA i SPK.

Połączenie spółek osobowych - SPK i SKA, skutkuje sukcesją generalną SPZOO - podatkową i prawną.

W myli wskazanych regulacji, SPZOO wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się - SKA i SPK.

W rezultacie, jeżeli w dniu i po dniu połączenia zaistnieją zdarzenie mające wpływ na obniżenie bądź zwiększenie podstawy opodatkowanie i podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych, wystawionych przez SKA albo SPK przed dniem połączenia to nie będzie już podatnika, który wystawił faktury pierwotne.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy ustane bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości korygowania faktur korygujących w przypadku gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym SKA i SPK będzie natomiast SPZOO.

Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki SKA i SPK z zakresu prawa podatkowego, w wyniku cesji przejdą na SPZOO, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j ustawy o VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych, wystawionych przez SKA albo SPK przed dniem połączenia przejdzie na SPZOO.

Odpowiednio zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadanie przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotą podatku wyższą niż należna.

Zaś zgodnie z art. 86 ust 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą o której mowę w art. 29 ust. 12 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wystawione przez SPZOO faktury korygujące powinny następnie zostać ujęte w odpowiednich rozliczeniach VAT, tj. odpowiednio w deklaracjach VAT SKA i SPK albo w deklaracjach VAT SPZOO, z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT. Analogicznie będzie w przypadku faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów - powinny one korygować rozliczenia VAT w deklaracjach VAT SKA i SPK albo deklaracjach VAT SPZOO, z zachowaniem warunków określonych w ustawie o VAT. Mając na względzie powyższe, w przypadku zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawianych pierwotnie przez SKA i SPK, otrzymanych w dniu i po dniu potoczenia SPZOO, jako następca prawny SKA i SPK w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej będzie uprawniony i zobowiązany do wystawienia faktur korygujących faktur wystawionych przez SKA i SPK przed połączeniem oraz odpowiednio uwzględnienia tych korekt z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT. Jednocześnie, w związku z faktem, że w dniu wystawienia faktur korygujących SKA i SPK nie będą już istnieć, SPZOO powinna wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własne dane adresowe i numer NIP i z zaznaczeniem, że korekta dotyczy faktury uprzednio wystawionej przez spółki łączone, odpowiednio SKA albo SPK.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez SKA i SPK, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie SPZOO. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane SPZOO.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wystawione i otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez SPZOO faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT:

1.  jeśli, zgodnie z przepisami, faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT SPZOO (w tym poprzez korektę tej deklaracji),
2.  jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT SKA albo SPK (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW.

Kluczowym jest wskazanie, iż prawo i obowiązek dokonania korekty, określone m.in. w art. 29a ust. 10-14 oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, ma charakter bezwzględny. W szczególności podatnik nie może uchylać się od skorygowania rozliczeń jedynie ze względu na fakt, iż kontrahent wystawił fakturę korygującą na jego poprzednika prawnego. Żaden z przepisów nie uzależnia tęgo prawa od skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż w sprawie takiej jak niniejsza nie zajdzie ryzyko korekty przez niewłaściwy podmiot. Skoro SPZOO jest następcą prawnym oraz podatkowym - spółki będącej adresatem faktury (tj. SKA lub SPK). W przypadku przeciwnej tezy mogłoby dojść do sytuacji, w której np. sprzedawca skorygowałby podatek należny na podstawie faktury korygującej zmniejszającej wystawionej na SKA albo SPK, a SPZOO (jako sukcesor prawny i podatkowy spółki przejmowanej i otrzymujący taką fakturę korygującą) nie miałaby automatycznie obowiązku jej wykazania i odpowiednio pomniejszenia podatku naliczonego.

Stąd, w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawiona na SKA albo SPK, to SPZOO nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności, od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:**

\-**jest prawidłowe w zakresie:**

*   prawa do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek łączonych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia,
*   danych jakie powinny zawierać korekty złożonych pierwotnie przez Spółki łączone deklaracji VAT składanych przez nowo utworzoną Spółkę w dniu lub po dniu połączenia,
*   stwierdzenia czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółki łączone, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie nowo zawiązana Spółka oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące,

\- **jest nieprawidłowe w zakresie:**

*   wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia na Spółki łączone oraz wynikającego z tego faktu prawa bądź obowiązku dokonania korekty VAT.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.), zwana dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 2 KSH, spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 2 KSH, połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 493 § 1 i § 2 KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Powyższe przepisy wskazują, jako główny skutek połączenia się spółek przez zawiązanie nowej spółki, zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę nowoutworzoną następcą prawnym spółek łączących się.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest wspólnikiem (akcjonariuszem) EF spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) i wspólnikiem (komandytariuszem) GH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „SPK”).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest wspólnikiem (komplementariuszem) SKA i wspólnikiem (komplementariuszem) SPK.

Wspólnicy SKA oraz SPK planują podjąć decyzję o połączeniu SKA z SPK.

SKA i SPK są spółkami osobowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). SKA i SPK są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów podatkiem dochodowego od osób prawnych.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 KSH.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się spółek SKA i SPK zostaną wydane nowoutworzone udziały w SPZOO.

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i jest elementem uporządkowania grupy AB w związku z rozważanym wprowadzeniem akcji spółki dominującej do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spodziewane efekty planowanej reorganizacji to m.in.:

*   uproszczenie struktury kapitałowej grupy AB poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy AB i możliwość pozyskania nowych inwestorów w przyszłości;
*   obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy AB (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;
*   optymalizacja kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

Przy czym Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują, że występują z niniejszym wnioskiem wspólnym, w trybie art. 14n Ordynacji podatkowej, jako wspólnicy SPZOO, która ma powstać w przyszłości z połączenia SKA i SPK, w których pozostają aktualnie wspólnikami (odpowiednio akcjonariuszem i komplementariuszem oraz komandytariuszem i komplementariuszem).

Ad 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy SPZOO (nowo zawiązanej Spółce) będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze spółek łączonych (SKA i SPK) za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”- zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Z chwilą planowanego połączenia spółek łączonych, ustaje nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółki łączone przestają istnieć jako podatnicy podatku VAT. W konsekwencji stracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek łączonych, przejdą z chwilą dokonania połączenia na nowo zawiązana spółkę. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. nowo zawiązanej spółki, we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączonych.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka SPZOO, jako nowo zawiazana Spółka będzie posiadała wszelkie prawa i obowiązki jakie przysługiwały Spółkom łączonym ( SKA i SPK). Spółka SPZOO będzie obowiązana i jednocześnie będzie miała prawo jako następca prawny do składania korekt deklaracji VAT i Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych pierwotnie przez Spółki łączone za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, uwzględniając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT, złożonej pierwotnie przez SKA albo SPK przed dniem poleczenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na SPZOO jest prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez SKA lub SPK przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na SPZOO, przy czym deklaracja powinna zawierać dane odpowiednio SKA lub SPK?.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, SPZOO (nowo zawiązana spółka) będzie miała obowiązek składania korekt deklaracji VAT za Spółki łączone za okresy rozliczeniowe sprzed dnia połączenia.

Z chwilą planowanego zawiązania nowej Spółki (SPZOO) ustaną byty prawne spółek łączonych. Z tą chwilą Spółki łączone przestaną istnieć jako podatnicy VAT i w konsekwencji stracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie nowo zawiązanej spółki - SPZOO jako następcy prawnego (sukcesora) we wszystkie prawa i obowiązki Spółek łączonych.

W związku z powyższym, w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych korekty deklaracji podatkowych VAT powinny zostać złożone przez nowo zawiązaną spółkę - SPZOO jako następcę prawnego. Informacje, które powinny być zawarte w korektach deklaracji podatkowych za okresy sprzed połączenia, powinny zawierać dane Spółek łączonych - nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej – z zastrzeżeniem, że korektę podpisze i złoży nowo zawiązana Spółka. Deklaracje korygujące VAT dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których Spółki łączone posiadały osobowość prawną i były odrębnymi podatnikami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT, złożonej pierwotnie przez SKA albo SPK przed dniem poleczenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na SPZOO, przy czym deklaracja powinna zawierać dane SKA albo SPK, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego tj. SPZOO, należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Wnioskodawca oczekuje również rozstrzygnięcia, czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez SKA lub SPK, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie SPZOO oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., art. 106b ust. 1 stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
    1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
    3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. Zgodnie z wymienionym artykułem faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a także numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
    4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Zgodnie z powołanymi już przepisami KSH, głównym skutkiem połączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki jest sukcesja generalna – nowo zawiązana spółka ustanawiana jest następcą prawnym spółek łączonych, co oznacza, że nowo zawiązana spółka wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączonych, natomiast spółki łączone w wyniku połączenia stracą swój byt prawny. Wskutek sukcesji podatkowej, nowo zawiązana spółka - SPZOO przejmując inne spółki kontynuuje ich działalność jako podmiotu gospodarczego i jest zobligowana również do prowadzenia stosownej dokumentacji dla celów podatkowych i gospodarczych. W związku z tym, konsekwencją połączenia spółek będzie także obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółki łączone, w sytuacji gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek wskazanych w przepisie art. 106j ustawy mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez spółki łączone przed połączeniem. Powyższe uprawnienie wynika z przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, na skutek reorganizacji grupy kapitałowej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych przez przejęcie przez mowo zawiązaną spółkę SPZOO majątku Spółek łączonych, SPZOO przejmie uprawnienia tych spółek do sporządzenia faktur korygujących w dniu i po dniu połączenia do faktur wystawionych przez nie przed tym dniem.

Tym samym, na fakturach korygujących wystawianych w dniu i po dniu połączenia przez nowo zawiązaną Spółkę SPZOO powinny znajdować się dane Spółki SPZOO (dane adresowe, numer NIP). Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że nowo powstała spółka SPZOO działa jako następca prawny Spółek łączonych. Należy jednak pamiętać, że dane Spółek łączonych nie mogą być wskazywane zamiast danych nowo zawiązanej Spółki SPZOO.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółki łączone, do wystawienia faktur korygujących obowiązana będzie nowo zawiązana Spółka - SPZOO. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane nowo zawiązanej Spółki – SPZOO jako sukcesora praw.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez SKA i SPK, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie SPZOO oraz, że wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane SPZOO jest prawidłowe.

Ad 4.

Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą stwierdzenia czy w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na SKA lub SPK to SPZOO będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

W zakresie obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wcześniej wskazano w przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach korygujących nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem, jeśli faktury wystawione dla Spółek łączonych w dniu lub po dniu połączenia będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, to nowo zawiązana Spółka - SPZOO będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego z takiej faktury. Na nowo utworzonej Spółce - SPZOO będzie ciążył jednak obowiązek korekt danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinna dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmioty już nieistniejące, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już nowo zawiązana Spółka - SPZOO. Transakcja w rzeczywistości dokonywane będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach korygujących, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT”.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupów fakturami korygującymi zawierającymi wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że nowo zawiązanej Spółce - SPZOO będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych na Spółki łączone w dniu lub po dniu połączenia, przy czym nowo zawiązana Spółka - SPZOO powinna wystawić do takich faktur korygujących noty korygujące.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na SKA albo SPK, to SPZOO nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących), w szczególności, od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.