Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-77/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa jakie powstaną po stronie powierzającego.
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek; powierzenie; przychód; umowa-umowa powiernictwa; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa jakie powstaną po stronie powierzającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa jakie powstaną po stronie powierzającego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-77/16-2/AK, ILPB4/4510-1-29/16-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie wysłano w dniu 6 kwietnia 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 8 kwietnia 2016 r.

Natomiast w dniu 7 kwietnia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy, w którym Zainteresowany wyjaśnił, że złożony wniosek nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, tylko podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako Powierzający zawarł z Powiernikiem umowę powierniczego wykonywania praw w spółce. Na mocy tej umowy Wnioskodawca zlecił Powiernikowi założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz założenie spółki komandytowej pod firmą. Powiernik zawarł ze Wspólnikiem umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie umowę spółki komandytowej, w której założona przez niego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została komplementariuszem, komandytariuszami zostali Powiernik oraz drugi wspólnik.

Powiernik zobowiązał się do nieodpłatnego wydania Wnioskodawcy na jego żądanie korzyści uzyskanych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowej, a także do nieodpłatnego przeniesienia na niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Powiernik zobowiązany jest do wykonywania wszelkich związanych z udziałami uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy jako Powierzającego.

Wnioskodawca przekazał Powiernikowi kwoty stanowiące równowartość wkładów, które Powiernik zobowiązany był wpłacić na rachunki bankowe założonych spółek tytułem pokrycia wkładów pieniężnych.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza żądać od Powiernika przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz praw i obowiązków w spółce komandytowej na jego rzecz. Umowa powierniczego wykonywania praw w Spółkach została zawarta na czas nieokreślony, do czasu żądania przez Wnioskodawcę przeniesienia na niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Powiernik zobowiązał się do nieodpłatnego wydania Wnioskodawcy jako Powierzającemu na jego żądanie wszelkich korzyści uzyskanych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ze spółki komandytowej, a także do nieodpłatnego przeniesienia na niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w spółce komandytowej. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Powiernika miesięcznego wynagrodzenia z tytułu powiernictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstają dla Wnioskodawcy jako Powierzającego, w kontekście zawarcia wskazanej umowy powiernictwa z osobą fizyczną działającą w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy w zakresie: przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę, otrzymania przez Powiernika a następnie przekazania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o.?
2.  Czy Wnioskodawca jako Powierzający będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego (za pośrednictwem powiernika) z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową? Czy z tytułu dochodów osiągniętych ze spółki komandytowej zobowiązany będzie do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, umowa powiernictwa jest neutralna na gruncie podatku dochodowego dla powiernika w zakresie otrzymanych środków na objęcie udziałów, w zakresie samego objęcia udziałów a następnie przekazania ich Powierzającemu oraz w zakresie wypłaty dywidendy i przekazania jej Powierzającemu, tym samym wszelkie skutki podatkowe tych czynności powinny zostać przypisane wyłącznie Powierzającemu.

Powiernik działając w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego nie będzie zobowiązany do wykazania ewentualnego przychodu z tytułu otrzymania środków na nabycie udziałów, z tytułu nabycia udziałów oraz z tytułu ewentualnej wypłaty mu dywidendy. Wszystkie te czynności wywoływać będą ewentualne skutki podatkowe tylko dla Powierzającego. Natomiast przekazanie bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) udziałów przez Powiernika na rzecz Powierzającego zgodnie z zawartą umową powiernictwa – nie będzie traktowane jako nieodpłatne ich nabycie przez Powierzającego i nie wywoła żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego dla powierzającego. Podobnie samo przekazanie dywidendy przez Wnioskodawcę na rzecz powierzającego nie będzie powodowało dla powierzającego powstania przychodu z tego tytułu (przychód powstał bowiem tylko w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę).

Mając na uwadze charakter umowy powiernictwa i okoliczność, że Powiernik działa w ostatecznym rozrachunku na rzecz Powierzającego, wszystkie ww. zdarzenia będą dla niego neutralne podatkowo zaś ewentualne skutki podatkowe powinny zostać przypisane Powierzającemu. Wszystkie ewentualne przysporzenia mają dla Powiernika charakter niedefinitywny i nie generują dla niego przychodu.

W efekcie otrzymanie środków na nabycie udziałów będzie neutralne podatkowo – nie wywoła żadnych skutków podatkowych dla Powiernika i Powierzającego. Również objęcie udziałów przez Powiernika a następnie ich ewentualne przeniesienie zgodnie z umową bez wynagrodzenia na rzecz Powierzającego będzie neutralne podatkowo dla Powiernika i Powierzającego (przychód z tytułu objęcia udziałów powstałby wyłącznie dla Powierzającego jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W ocenie Wnioskodawcy, takie przeniesienie udziałów bez wynagrodzenia nie może być traktowane w szczególności jako przekazanie udziałów w formie darowizny. Podobnie przekazanie powierzającemu dywidendy wypłaconej pierwotnie przez Spółkę Powiernikowi z uwagi na fakt jej opodatkowania w momencie wypłaty przez spółkę – płatnika podatku nie wywoła już żadnych skutków podatkowych.

Wskazać w tym miejscu należy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2013 r. Znak: ITPB1/415-620/13/AD, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) zarówno otrzymanie od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki) jak również późniejsze przeniesienie przez powiernika nieodpłatnie własności 100% udziałów na zleceniodawcę (powierzającego) będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym z tytułu otrzymania od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki) jak również z tytułu późniejszego przeniesienia nieodpłatnie własności 100% udziałów na zleceniodawcę (powierzającego), po stronie Pani jako powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy wyłącznie wynagrodzenie (prowizję) jakie Pani, jako powiernik otrzyma od powierzającego z tytułu czynności dokonywanych w ramach umowy powierniczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy źródłami przychodu są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 litera 4 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jeżeli w przedmiotowej sprawie prawa majątkowe wynikające z uczestnictwa w spółkach przysługują Powierzającemu, jak również działalność ta wykonywana jest przez Powiernika na rzecz Powierzającego, to Powierzający będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego (za pośrednictwem Powiernika) z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową. Z tytułu dochodów osiągniętych ze spółki komandytowej, Powierzający zobowiązany będzie do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek odprowadzania tych zaliczek powstanie dopiero po złożeniu oświadczenia o woli uczestnictwa w zysku spółki lub po upływie 31 grudnia 2015 r. (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej).

Wskazać bowiem należy, iż formalnie rzecz biorąc to Powiernik będzie wykonywać prawa i obowiązki wspólnika w spółce, jednak zgodnie z zapisami umowy będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń Powierzającego.

Tym samym to Wnioskodawca de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś Powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie zysk od spółki będzie Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa zysk ten oraz wszelkie korzyści powinny zostać niezwłocznie przekazane Powierzającemu. Przysporzenie majątkowe z tytułu osiągniętego zysku następuje więc po stronie Powierzającego. W konsekwencji, skutki podatkowe w związku z osiągniętym przez spółkę zyskiem należy rozpoznawać po stronie Powierzającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako Powierzający zawarł z Powiernikiem umowę powierniczego wykonywania praw w spółce. Na mocy tej umowy Wnioskodawca zlecił Powiernikowi założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz założenie spółki komandytowej. Powiernik zawarł ze Wspólnikiem umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie umowę spółki komandytowej, w której założona przez niego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została komplementariuszem, komandytariuszami zostali Powiernik oraz drugi wspólnik.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych, jakie może wywołać po jego stronie przekazanie środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonanie objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Powiernika a następnie ich przeniesienie na Wnioskodawcę oraz otrzymanie przez powiernika a następnie przekazanie Wnioskodawcy dywidendy wypłacanej przez spółkę z o.o.

Umowa powiernicza dotycząca nabycia lub objęcia i zarządu nad udziałami w spółce musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę. W związku z takim ukształtowaniem umowy powierniczej w odniesieniu do praw udziałowych okolicznościami związanymi z nią, które mogłyby ewentualnie wywołać skutki podatkowe są, co do zasady:

1.  przekazanie zleceniobiorcy (powiernikowi) przez zleceniodawcę (powierzającego) w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na objęcie udziałów w spółce w ramach wykonania umowy,
2.  otrzymanie dywidendy przez powiernika a następnie jej przekazanie na rzecz powierzającego,
3.  objęcie udziałów oraz przekazanie udziałów w spółce przez powiernika powierzającemu po zakończeniu umowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

*   8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

1.  inne źródła.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce, oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową (art. 5a pkt 28 cyt. ustawy).

Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych powiernikowi na objęcie udziałów nie rodzi po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych. Po stronie Wnioskodawcy z tą chwilą dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku a nie jakiegokolwiek jego przysporzenia.

Neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jest również objęcie udziałów w spółce z o.o. przez powiernika. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że źródłem przychodów nie jest objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Również przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Wnioskodawcę swoich własnych aktywów. Innymi słowy przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby po stronie Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym.

Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w spółce osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy należałoby ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Wnioskodawcy. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy, który zostałby opodatkowany z tytułu jej sprzedaży na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do wypłaty dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik należy wyjaśnić, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie powiernik jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń Wnioskodawcy. Tym samym to Wnioskodawca de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki będzie powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu (Wnioskodawcy). Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie powierzającego, tj. Wnioskodawcy. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższej okoliczności należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez spółkę dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w ramach wykonania umowy powierniczej jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie Wnioskodawcy.

Wypłata powiernikowi przez spółkę dywidendy będzie stanowić dochód powierzającego (Wnioskodawcy) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 tej ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla Wnioskodawcy z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika (a więc już w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę), zaś samo przekazanie przez powiernika dywidendy na rzecz Wnioskodawcy wynikające z umowy powiernictwa nie będzie powodowało dla Wnioskodawcy powstania przychodu z tego tytułu. W kontekście umowy powiernictwa i jej celu otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamiane z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego.

Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć więc należy, że podatek od otrzymanej dywidendy pobiera spółka już w momencie wypłaty, a więc powiernik otrzyma środki po opodatkowaniu i tak też te środki przekazuje Wnioskodawcy. Dlatego później, gdy powiernik przekaże powierzającemu tę dywidendę nie może ona być już opodatkowana, ponieważ podatek od tych środków został potrącony na początku przez spółkę.

Podsumowując, czynności przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę są dla powierzającego (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo i nie powodują powstania przychodu w podatku dochodowym. Podobnie neutralne podatkowo jest przekazanie Wnioskodawcy przez powiernika dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o., gdyż w momencie wypłaty dywidendy powiernikowi spółka powinna już bowiem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą tego, czy jako powierzający będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego za pośrednictwem powiernika z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową i czy w związku z tym będzie zobowiązany do opodatkowania zaliczek na podatek dochodowy.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową jest Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki (będący osobą fizyczną). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy są beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku.

Zatem w przedstawieniowym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę komandytową działalności nie jest powiernik lecz powierzający, a więc Wnioskodawca. Jak wskazano, Powiernik zobowiązany jest do wykonywania wszelkich związanych z udziałami uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy jako Powierzającego. Pomimo, że powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową jest Wnioskodawca i to na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Jak stanowi art. 44 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W związku z tym należy wskazać, że Wnioskodawca jako Powierzający będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego (za pośrednictwem powiernika) z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową. Ponadto z tytułu dochodów osiągniętych ze spółki komandytowej będzie zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że we własnym stanowisku w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że: „(…) samo przekazanie dywidendy przez Wnioskodawcę na rzecz powierzającego nie będzie powodowało dla powierzającego powstania przychodu z tego tytułu (…)”. Jednakże z uwagi na treść przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawcą jest Powierzający, a nie Powiernik, tut. Organ zrozumiał, że w powyższym fragmencie Zainteresowany omyłkowo odniósł się do Wnioskodawcy zamiast do Powiernika. Co więcej, we własnym stanowisku w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca powołał się na art. 13 pkt 8 lit. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast na lit. a tego przepisu. Powyższe nie miało jednak wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Oznacza to, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. W konsekwencji, z uwagi na to, że Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest Powierzający, zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa po stronie Powierzającego (Wnioskodawcy), a nie po stronie Powiernika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.