Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-651/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z realizacją transakcji przez Spółki PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) PGK powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji? W szczególności - czy PGK powinna rozpoznać jakikolwiek inny dochód/ przychód podatkowy, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej?
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; strata; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z realizacją transakcji przez Spółki Podatkowej Grupy Kapitałowej (w ramach PGK X posiadającej status podatnika podatku dochodowego) PGK X powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez Spółki PGK dokonujące wyżej wymienionej transakcji i czy PGK powinna rozpoznać jakikolwiek inny dochód/przychód podatkowy, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – Podatkowa Grupa Kapitałowa X („PGK X", „Wnioskodawca") w rozumieniu art. 1a ust. 1 UPDOP została utworzona przez następujące spółki: XX X S.A., YY Y Sp. z o.o., ZZ Z S.A., AA A Sp. z o.o., BB Sp. z o.o., CC Sp. z o.o. oraz DD Sp. z o.o. Spółką dominującą PGK X jest XX S.A. („Spółka Dominująca PGK"), która posiada minimum 95% udziałów w pozostałych spółkach tworzących PGK X („Spółki Zależne PGK" wraz ze Spółką Dominującą PGK zwane „Spółki PGK").

Umowa o utworzeniu PGK X została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK X Spółka Dominująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 30 lipca 2012 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK X i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

PGK X rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2012 r. Spółka Dominująca PGK jest spółką reprezentującą PGK X w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP.

W okresie funkcjonowania PGK X i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK oraz pomiędzy Spółką Dominującą PGK a Spółkami Zależnymi PGK. W związku z realizacją ww. transakcji Spółka Dominująca PGK i Spółki Zależne PGK zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. Zatem nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy: (i) Spółkami Zależnymi PGK oraz (ii) Spółką Dominującą PGK a Spółkami Zależnymi PGK będą odbiegać od warunków rynkowych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. zasady będą stosowane w szczególności w związku z transakcjami nabycia/zbycia składników majątku (np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub w ramach przedsiębiorstwa albo jako pojedynczych składników, etc; „Składniki Majątku"), które będą dokonywane pomiędzy poszczególnymi spółkami tworzącymi PGK. Jednocześnie, w relacjach pomiędzy innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK X, Spółka Dominująca PGK i Spółki Zależne PGK stosują i nadal będą stosować zasady rynkowe.

W stosunku do Spółki Dominującej PGK lub Spółek Zależnych PGK nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą PGK a Spółkami Zależnymi PGK oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z realizacją transakcji przez Spółki PGK (w ramach PGK X posiadającej status podatnika podatku dochodowego) PGK X powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji? W szczególności - czy PGK X powinna rozpoznać jakikolwiek inny dochód/ przychód podatkowy, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej?

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał m.in., że jego zdaniem, w związku z realizacją transakcji przez Spółki PGK (w ramach PGK X posiadającej status podatnika podatku dochodowego) PGK X powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności - PGK X nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego, Jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej.

Zasady ustalania przychodu podatkowego przez podatników zostały przez ustawodawcę szczegółowo określone w art. 12 UPDOP. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna).

Powyższa zasada ustalania przychodu podatkowego przez podatników jest korygowana przez regulacje obligujące podatników do stosowania cen / warunków rynkowych realizowanych transakcji. W związku z powyższym, w przypadku transakcji realizowanych przez podmioty będące odrębnymi podatnikami, ustawodawca wprowadził komplementarne regulacje statuujące obowiązek realizacji transakcji na warunkach rynkowych - m.in. art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 . w zw. z art. 12 ust. 5a UPDOP.

Każda z ww. regulacji dotyczy w istocie jednej kwestii - tj. obliguje podatników do określania dochodu/przychodu podatkowego z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy - mając na uwadze szczególny status podatkowej grupy podatkowej, przyznany przez ustawodawcę - ww. normy (tj. art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a UPDOP) nie znajdą zastosowania w przypadku transakcji/zdarzeń realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Powyższa konstatacja wynika m.in. z następujących faktów:

Ustawodawca wprowadził jednoznaczną zasadę, że przepisy art. 11 ust. 1-4 UPDOP „nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową" (art. 11 ust 8 UPDOP).

Mając na uwadze literalne brzmienie ww. regulacji, fakt ustalenia pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla dokonywanych transakcji - przykładowo w sytuacji, gdy cena ustalona w transakcjach będzie oparta na bieżącej wartości księgowej lub podatkowej netto Składników Majątkowych - nie powoduje konieczności „sztucznego" określania dochodu/przychodu podatkowego dla podatkowej grupy kapitałowej. W takim bowiem przypadku, przychód/dochód podatkowy będzie nadal stanowiło wynagrodzenie transakcyjne ustalone przez strony. W szczególności, nie ma potrzeby odnoszenia warunków ww. transakcji do warunków rynkowych.

Wyłączenie obowiązku stosowania cen rynkowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (zawarte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 8 UPDOP) jest wyłączeniem pełnym. Tym samym ustawodawca zaakceptował wprost sytuację, że przychód/dochód podatkowy realizowany w takich transakcjach jest zawsze rozpoznawany w wysokości ceny transakcyjnej, która może odbiegać od warunków rynkowych. W rezultacie, normy art. 14 oraz art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a UPDOP - które razem z normami art. 11 UPDOP wprowadzają obowiązek określania przez podatników przychodu / dochodu podatkowego w odniesieniu do cen rynkowych - automatycznie nie znajdują zastosowania do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Gdyby bowiem przyjąć, iż do transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ma zastosowanie norma art. 14 UPDOP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust 5a UPDOP, to wyłączenie zawarte w art. 11 ust 8 UPDOP stanowiłoby typowy przykład ius superfluum (przepis zbędny/pusty). Taka sytuacja jest zaś nie do zaakceptowania, biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy.

Ponadto, bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tą samą osobowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tą samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy (przychód) określonej transakcji rozpoznawany przez Jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie (koszt) tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, będącą stroną tej samej transakcji. Skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny zatem pozostać neutralne dla podatkowej grupy kapitałowej jako całości.

Na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a UPDOP wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Mając na uwadze ww. zasadę dotyczącą ustalania dochodu podatkowego/straty podatkowej/zobowiązania podatkowego w podatkowej grupie kapitałowej, należy podkreślić, iż:

(i) cena transakcyjna ustalona w wysokości niższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie niższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji oraz niższy koszt podatkowy u drugiej strony, zaś

(ii) cena transakcyjna ustalona w wysokości wyższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie wyższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji i wyższy koszt podatkowy u drugiej strony.

W rezultacie, per saldo transakcje zrealizowane w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinny być neutralne dla podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, na skutek realizacji transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie powinno dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania i tym samym - do powstania zaległości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, ustalając przychód/dochód podatkowy z transakcji zrealizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w wysokości ceny transakcyjnej - w szczególności - nie ma potrzeby dokonywania dodatkowego doszacowywania przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, ani przez samą podatkową grupę kapitałową, dodatkowego przychodu/dochodu podatkowego, wynikającego z analizy rynkowości danej transakcji, które to doszacowywanie byłyby konieczne, gdyby transakcje te zostały zrealizowane przez podmioty będące odrębnymi podatnikami - nietworzące podatkowej grupy kapitałowej.

Ww. konstatacja znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 1191/08): Przepis art. 11 został zamieszczony w rozdziale i zatytułowanym "podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. (\`(...)\`) Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Sądu, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku" tj. w pierwszej kolejności procedury z art. 14 u.p.d.o.p. z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego w sprawie punktem wyjścia mającym decydujące znaczenie dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej dla określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji z dnia \[\`(...)\`\] czerwca 2005 r. jest okoliczność, że przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p."

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt IIFSK 2068/10): „Stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d. o.p. wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia Jest takie stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u. p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I Instancji powinien uwzględnić wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p."

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09): „(\`(...)\`) wychodząc od art. 12 u.p.d.o.p., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy, stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie - w.w. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 ww. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym wprost do niego.(\`(...)\`) art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mleć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.(\`(...)\`). Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury - w rozpoznanej sprawie z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania Instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p."

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją transakcji przez Spółki PGK (w ramach PGK X posiadającej status podatnika podatku dochodowego) PGK X powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną ustaloną przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności - PGK X nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 powołanej ustawy, przepisów art. 11 ust. 1-4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”). Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa. Niemniej jednak, podczas gdy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 cyt. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących Podatkową Grupę Kapitałową. Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych.

W konsekwencji, skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania") względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego – lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14. Podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 cyt. ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 cyt. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 tej ustawy. W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Ratio legis tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1–3 powołanej ustawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia „ostatecznych” skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań „kontrolnych” właściwego organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.