Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.80.2024.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-25
Teza: Opodatkowanie jednorazowego świadczenia z brytyjskiego programu emerytalnego.
Słowa kluczowe: Wielka Brytania; śmierć; świadczenie; świadczenie-świadczenie jednorazowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Świadczenia dla emerytów i rencistów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 58-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Syn Wnioskodawczyni (dalej: „Ubezpieczony”) zmarł w dniu 23 lipca 2022 r. Przed śmiercią Ubezpieczony stale przebywał i pracował w Wielkiej Brytanii.

Ubezpieczony był członkiem grupowego planu emerytalnego (\`(...)\`) administrowanego przez firmę (\`(...)\`) (dalej: „X”). Ubezpieczony przystąpił do X w dniu 1 marca 2017 r. Uczestnictwo w X było związane z zatrudnieniem w firmie (\`(...)\`).

Jak wynika z regulaminu X (dokument (\`(...)\`), dalej: „Regulamin”), X jest programem emerytalnym w rozumieniu art. 1 brytyjskiej ustawy o systemach emerytalnych z 1993 r. (Pension Schemes Act 1993), którego jedynym celem jest zapewnienie płatności uprawnionym uczestnikom. X podlega rejestracji w trybie art. 153 brytyjskiej ustawy finansowej 2004 (Finance Act 2004).

Zgodnie z Regulaminem, składki nie są wykorzystywane na opłacenie składek z tytułu umowy ubezpieczenia na życie. Co do zasady, świadczenia w ramach X przysługują po osiągnięciu wieku emerytalnego. Środki te mogą być w zależności od wyboru uczestnika przeznaczone na:

1) okresowe świadczenia pieniężne, zapewniające uczestnikowi źródło utrzymania i bezpieczeństwo finansowe w okresie emerytalnym lub

2) jednorazową wypłatę całości lub części zgromadzonej kwoty

W razie śmierci uczestnika, środki te są wypłacane na rzecz osób uprawnionych, po złożeniu przez nie wniosku.

Wnioskodawczyni była od momentu przystąpienia przez Ubezpieczonego do X wskazana jako osoba wyłącznie uprawniona do wypłaty środków zgromadzonych w X w przypadku śmierci uczestnika programu (ang. „death benefit”, dalej: „Świadczenie”).

Świadczenie zostało już wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni, jednorazowo w całości.

### Pytania

1) Czy wypłacone Wnioskodawczyni Świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w Wielkiej Brytanii czy w Polsce?

2) Jeśli wypłacone Wnioskodawczyni Świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce, to czy jest ono objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 Ustawy PIT?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie,

Ad. 1)

Wypłacone Wnioskodawczyni Świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w Wielkiej Brytanii.

Ad. 2)

Gdyby wbrew stanowisku Wnioskodawczyni w sprawie pytania nr 1 przyjąć, że Świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce, to jest ono objęte zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 Ustawy PIT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawczyni co do oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

Ad. 1)

Państwo opodatkowania świadczenia wskazanego w opisie stanu faktycznego

Wypłata środków zgromadzonych w X, którego uczestnikiem był Ubezpieczony powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii na podstawie art. 17 ust. 2 UPO, który stanowi, że jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

UPO nie zawiera definicji „systemu emerytalnego”, o którym mowa w przytoczonym przepisie. Zatem zastosowanie musi znaleźć art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Należy zatem uznać, że znaczenie pojęcia „system emerytalny” powinno być ustalane na podstawie przepisów i reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji „systemu emerytalnego”, trzeba zatem sięgnąć po językowe znaczenie tego sformułowania. Za Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) można przyjąć, że „system” to „układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość”.

Z kolei „emerytalny” to według Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „dotyczący emerytów, emerytury”. W tym ujęciu „system emerytalny” należy rozumieć jako układ różnych współistniejących w porządku prawnym instytucji prawnych dotyczących uposażenia emerytów. To językowe rozumienie współbrzmi z ujęciem spotykanym w publikacjach branżowych, gdzie system emerytalny jest też definiowany jako „współdziałanie państwa, przedsiębiorców” i obywateli, którego celem jest zapewnienie odpowiednio wysokich świadczeń pieniężnych osobom zaprzestającym aktywności zawodowej” (Joanna Brancewicz w: „System emerytalny w Polsce. W jakim miejscu jesteśmy?”, Instytut Nowej Europy, 23.04.2021 r.). Tak rozumiany system emerytalny jest „wielofilarowy, gdzie pierwszy filar to obowiązkowy tradycyjny system PAYG (pay-as-you-go), drugi - obowiązkowy system kapitałowy, trzeci - dobrowolny system kapitałowy, a czwarty to oszczędności i majątek prywatny” (Joanna Brancewicz w: „System emerytalny w Polsce. W jakim miejscu jesteśmy?”, Instytut Nowej Europy, 23.04.2021 r.).

Nie powinno budzić wątpliwości, że X mieści się w ramach tak rozumianego systemu emerytalnego. Jest to program emerytalny mający na celu zapewnienie płatności uprawnionym uczestnikom będącym co do zasady w wieku emerytalnym, który podlega formalnej rejestracji w Wielkiej Brytanii i przewiduje wypłatę jednorazowych lub okresowych świadczeń co do zasady po osiągnięciu przez uczestnika wieku emerytalnego.

Na marginesie można zauważyć, że teza ta znajduje jeszcze bardziej wyraźne potwierdzenie na gruncie angielskiej wersji językowej UPO. Przepis art. 17 ust. 2 UPO stanowi tam o „lump sum payment derived from a pension scheme \[podkreślenie Wnioskodawczyni\] established in a Contracting State”, tj. o jednorazowej płatności pochodzącej z „programu emerytalnego” utworzonego w jednym z umawiających się państw (co ciekawe, angielska wersja językowa posługuje się terminem „plan emerytalny” („pension scheme”), a nie „system emerytalny” („pension system”), jak to jest w polskiej wersji językowej.

Zgodnie z ustawodawstwem brytyjskim (art. 150 ustawy finansowej z 2004 (Finance Act 2004);https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2004/12/section/150), „program emerytalny” to „program lub inne ustalenia zawarte w jednym lub większej liczbie instrumentów lub umów, których celem jest zapewnienie świadczeń: po przejściu na emeryturę, na wypadek śmierci, po osiągnięciu określonego wieku, w przypadku wystąpienia poważnej choroby lub niezdolności do pracy lub w innych podobnych okolicznościach”. Jak zostało wskazane. X jest właśnie programem emerytalnym („pension scheme”) utworzonym i oficjalnie zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii. Zatem również kontekst UPO rozumiany jako intencja jednej ze stron odczytywana przez pryzmat znaczenia, jakie użyte w UPO określenia mają w ustawodawstwie brytyjskim potwierdza, że X jest objęty zakresem uregulowań art. 17 ust. 2 UPO.

Stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 17 ust. 2 UPO obejmuje swoim zakresem wszelkie jednorazowe świadczenia w ramach systemu emerytalnego, niezależnie od tego, jakiego „filaru” tego systemu dotyczą, znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przywołać tu można między innymi interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.958.2021.2.KF, gdzie wskazano, że „jednorazowa wypłata z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego, dokonana w formie 25% środków zgromadzonych na Pani koncie emerytalnym, zgodnie z art. 17 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii. (\`(...)\`) Natomiast wypłata z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego oraz wypłata brytyjskiej emerytury państwowej, dokonane (\`(...)\`) w formie okresowych świadczeń emerytalnych, które to wypłaty miały miejsce po przeniesieniu przez Panią ośrodka interesów życiowych do Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Również w interpretacji z 29 kwietnia 2009 r. nr IPPB4/415-88/09-2/SP Izba Skarbowa w Warszawie potwierdziła, że jednorazowa wypłata części środków zgromadzonych w brytyjskim pracowniczym planie emerytalnym podlega opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

W analizowanej sprawie Świadczenie zostało wypłacone jednorazowo. Na wypłatę składały się środki zgromadzone w X będącym programem emerytalnym. Zatem spełnione są przesłanki dla zastosowania przepisu art. 17 ust. 2 UPO. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, że Świadczenie zostało wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni jako osoby uprawnionej po śmierci uczestnika X. Nadal pozostaje ono jednorazową wypłatą w ramach systemu emerytalnego. Można w tym miejscu przywołać Komentarz do art. 18 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i od majątku regulującego opodatkowanie emerytur i rent. Wskazano tam, że „rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (na przykład żyjącym współmałżonkom lub dzieciom pracowników)”. W ocenie Wnioskodawczyni ta zasada znajduje w pełni zastosowanie w odniesieniu do wszelkich wypłat w ramach systemu emerytalnego, a zatem przepis art. 17 ust. 2 Umowy obejmuje także jednorazowe wypłaty na rzecz osób uprawnionych po śmierci uczestnika konkretnego programu emerytalnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni Świadczenie jest jednorazową wypłatą dokonaną w ramach systemu emerytalnego utworzonego w Wielkiej Brytanii i jako taka podlega opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii na podstawie art. 17 ust. 2 UPO.

Ad. 2)

Kwestia objęcia świadczenia wskazanego w opisie stanu faktycznego, zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58) lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 Ustawy PIT

Gdyby Świadczenie miało podlegać opodatkowaniu w Polsce (co jest sprzeczne ze stanowiskiem Wnioskodawczyni wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1), korzystałoby ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 Ustawy PIT. Zgodnie z tym uregulowaniem, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem ust. 33. Zgodnie z art. 21 ust. 33 Ustawy PIT, zwolnienie to obejmuje jedynie pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Co charakterystyczne w przedmiotowym stanie faktycznym, analizowane Świadczenie jest uregulowane przepisami prawa brytyjskiego. Natomiast dla oceny możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b Ustawy PIT konieczne jest ustalenie charakteru Świadczenia na gruncie prawa polskiego. Biorąc pod uwagę, że mamy tu do czynienia z dwoma różnymi reżimami prawnymi konieczne jest zatem przeprowadzenie charakterystyki poprzez zidentyfikowanie podobieństw pomiędzy analizowanym Świadczeniem a instytucjami istniejącymi w prawie polskim.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej „pracowniczego programu emerytalnego”. Na podstawie uregulowań ustawy o pracowniczych programach emerytalnych można stwierdzić, że jest to instytucja prawna zakładająca odprowadzanie przez pracodawcę składek, które są następnie zarządzane przez instytucję finansową, a wypłata środków następuje co do zasady po ukończeniu określonego w ustawie wieku, przy czym uczestnik programu może rozrządzić środkami zgromadzonymi na jego rachunku poprzez wskazanie osoby fizycznej uprawnionej do ich odbioru na wypadek jego śmierci.

Na gruncie przepisów Dyrektywy 2016/2341 w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych, „instytucja pracowniczych programów emerytalnych” oznacza instytucję niezależnie od jej formy prawnej, działającą na bazie kapitałowej, ustanowioną odrębnie od jakiejkolwiek instytucji finansującej lub organizacji branżowej w celu zapewnienia świadczeń emerytalnych w kontekście działalności zawodowej na podstawie porozumienia lub umowy uzgodnionej:

a) indywidualnie lub zbiorowo między pracodawcą (pracodawcami) a pracownikiem (pracownikami) lub ich odpowiednimi przedstawicielami; lub

b) z osobami prowadzącymi indywidualnie lub zbiorowo działalność na własny rachunek zgodnie z prawem rodzimego i przyjmującego państwa członkowskiego, i która prowadzi działalność bezpośrednio z nich wynikającą.

Z kolei „program emerytalny” w rozumieniu tej dyrektywy oznacza umowę, porozumienie, umowę powierniczą lub reguły określające, jakie świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach, natomiast „świadczenia emerytalne” oznaczają świadczenia wypłacane w zależności od przejścia lub przewidywanego przejścia na emeryturę lub, gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo, w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci. W celu zapewnienia bezpieczeństwa finansowego na emeryturze świadczenia te mogą przyjmować formę wypłat dożywotnich, wypłat dokonywanych okresowo lub jednorazowo lub wszelkich ich kombinacji.

X jest programem, który wykazuje istotne analogie do instytucji pracowniczego programu emerytalnego obowiązującej na gruncie przepisów prawa polskiego z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 2016/2341. W obu przypadkach mamy do czynienia z programem tworzonym w celu gromadzenia środków przeznaczonych do późniejszej wypłaty na rzecz uczestników' świadczeń pieniężnych służących zapewnieniu im źródła utrzymania i bezpieczeństwa finansowego w okresie emerytalnym. W obu przypadkach wypłaty środków zgromadzonych w programie dokonywane są w precyzyjnie określonych okolicznościach, w szczególności po uzyskaniu przez uczestnika określonego w ustawie wieku lub na wniosek osoby uprawnionej w przypadku śmierci uczestnika. X obejmuje wyłącznie uczestników będących pracownikami konkretnego pracodawcy.

Zatem Świadczenie jest zdaniem Wnioskodawczyni wypłatą środków zgromadzonych w ramach programu emerytalnego dokonaną na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci uczestnika, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) Ustawy PIT.

W chwili, kiedy Ubezpieczony przystąpił do X i wskazał Wnioskodawczynię jako osobę uprawnioną do otrzymania środków zgromadzonych w X po jego śmierci, powstało po stronie Wnioskodawczyni prawo do uzyskania wypłaty. Znów można tu odnieść się do analogicznej instytucji pracowniczego programu emerytalnego przewidzianej w prawie polskim. Zasadniczym celem przystąpienia do pracowniczego programu emerytalnego jest dokonanie wypłaty środków z tego programu (art. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych).

Przypadki, w których może nastąpić wypłata środków są enumeratywnie wymienione w art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych Jeżeli chodzi o wypłaty na rzecz uczestnika, są one uwarunkowane uzyskaniem przez niego określonego w ustawie wieku.

Natomiast wypłata na rzecz osoby uprawnionej po śmierci uczestnika nie jest obwarowana żadnymi warunkami (poza formalną koniecznością złożenia wniosku). Zatem ma ona charakter obligatoryjny, a prawo do jej uzyskania powstaje wraz z przystąpieniem uczestnika do programu emerytalnego (czy ściślej wraz ze wskazaniem przez uczestnika osoby uprawnionej, co ma zasadniczo miejsce w momencie przystąpienia do programu).

Potwierdza to przyjęta w ustawie nomenklatura - beneficjent zgromadzonych środków po śmierci uczestnika jest określany w ustawie jako „osoba uprawniona”, zatem jest osobą, której przysługuje prawo do środków już w momencie wskazania jej przez uczestnika w złożonej deklaracji. Również definicja legalna tego pojęcia sformułowana w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy wskazuje, że jest to osoba (\`(...)\`), która otrzyma \[podkreślenie Wnioskodawczyni\] środki z programu w przypadku śmierci uczestnika. Wykorzystany tu tryb oznajmujący, a nie przypuszczający potwierdza, że wraz z wypełnieniem deklaracji przez przystępującego do programu uczestnika, po stronie osoby uprawnionej powstaje prawo do uzyskania środków w razie śmierci uczestnika.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym w momencie przystąpienia przez Ubezpieczonego do X po stronie Wnioskodawczyni jako osoby wskazanej przez Ubezpieczonego powstało prawo do otrzymania środków zgromadzonych w X w przypadku śmierci Ubezpieczonego.

Ubezpieczony przystąpił do X w dniu 1 marca 2017 r., a zatem prawo to powstało w okresie, kiedy Wielka Brytania była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Również środki, z których pochodzi Świadczenie stanowią środki co do zasady „gromadzone w planie emerytalnym” w okresie, kiedy Wielka Brytania była państwem członkowskim Unii Europejskiej.

Umowa o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (dalej: „Umowa”) weszła wżycie w dniu 1 lutego 2020 r. Na mocy art. 126 tej Umowy, do dnia 31 grudnia 2020 r. obowiązywał okres przejściowy, w którym prawo Unii Europejskiej miało zastosowanie do Zjednoczonego Królestwa i na jego terytorium, a wszelkie odniesienia do państw członkowskich w prawie Unii obejmowały również Zjednoczone Królestwo (art. 127 ust. 1 i ust. 6 Umowy).

Potwierdza to art. 1 Ustawy o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, zgodnie z którym ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, w okresie przejściowym, o którym mowa w art. 126 Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, rozumie się przez to również Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zatem przepis art. 21 ust. 33 Ustawy PIT przestał obejmować swoim zakresem Wielką Brytanię dopiero z dniem 1 stycznia 2021 r. i dopiero od tej daty przystąpienie do brytyjskiego programu emerytalnego mogłoby wiązać się z konsekwencjami w postaci opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce świadczeń przysługujących w ramach tego programu. Przystąpienie do brytyjskiego programu emerytalnego przed tą datą stanowiło przystąpienie do programu emerytalnego utworzonego zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji środki gromadzone w takim programie i dalej wypłacone są objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 Ustawy PIT.

Przyjęcie poglądu przeciwnego w związku z późniejszym wystąpieniem Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej stanowiłoby wykładnię dokonaną wbrew dosłownemu brzmieniu Ustawy PIT, a ponadto wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i wynikającej z niej zasady ochrony praw nabytych, będącej jedną z zasad wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego.

Dosłowne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) Ustawy PIT odnosi zwolnienie do środków „zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym”. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest zatem pochodzenie środków i stan prawny obowiązujący w trakcie ich gromadzenia, a nie stan prawny obowiązujący w dacie wypłaty.

Na ten aspekt literalnej wykładni przepisu zwrócił uwagę między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r. (sygn.. akt III SA/Wa 3116/15), gdzie stwierdzono, że „zwolnione z opodatkowania są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Ustawodawca w powyższym zwolnieniu, mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie reguluje kwestii związanych z wypłatą powyższych środków, nie wskazuje jaki podmiot ma to czynić czy na jakich zasadach. (\`(...)\`) zmiana zasad prowadzenia pracowniczego programu emerytalno-rentowego (\`(...)\`) nie powoduje, że z chwilą zamiany programu zgromadzone w nim środki pieniężne dla nieuczestniczących w nim nadal tracą dotychczasowy charakter. Przyjąć zatem należy, a wbrew twierdzeniom organu interpretującego, że dla oceny czy zachodzi w sprawie zastosowanie analizowanego zwolnienia kluczowe znaczenie ma ocena, czy wypłacane Skarżącemu środki pochodzą z pracowniczego programu emerytalnego a nie jaki podmiot i z jakiego konta, wypłaca określone środki”.

Również nakaz wykładni zgodnej z zasadą ochrony praw nabytych wymaga, aby ocena spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 33 Ustawy PIT została przeprowadzona nie na moment wypłaty środków, ale na moment przystąpienia uczestnika do programu emerytalnego. Jak zostało wskazane, właśnie przystąpienie do programu przez jego uczestnika i wypełnienie deklaracji zawierającej rozrządzenie zgromadzonymi w programie środkami na wypadek śmierci determinuje moment, w którym powstaje prawo osoby uprawnionej do wypłaty środków po śmierci uczestnika. Prawo to nie ulega żadnym zmianom w momencie śmierci uczestnika, czy tym bardziej w momencie wypłaty środków. Jeżeli prawo osoby uprawnionej powstało w momencie, kiedy Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej, należy wykładać przepisy w sposób zapewniający ochronę tego prawa niezależnie od późniejszego tzw. „brexitu”.

Konieczność wykładni przepisu art. 21 ust. 33 Ustawy PIT zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych potwierdza także sposób, w jaki wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej zostało ukształtowane w Umowie. Reguluje ona bezpośrednio niektóre obszary praw obywatelskich, w tym określa zakres obowiązywania przepisów o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Umowa odnosi się między innymi do obywateli UE, którzy podlegali ustawodawstwu Wielkiej Brytanii przed zakończeniem okresu przejściowego, ale już nie podlegali w momencie jego zakończenia, a także do członków ich rodzin oraz osób pozostałych przy życiu. Umowa zapewniła ochronę w zakresie zabezpieczenia społecznego również tym osobom, mimo że nie spełniają one warunku nieprzerwanego znajdowania się w sytuacji dotyczącej jednocześnie państwa członkowskiego i Wielkiej Brytanii. Przepisy Umowy zapewniły tym osobom zarówno ochronę praw nabytych, jak też przyszłe prawa tej grupy osób wynikające z przebytych okresów ubezpieczenia, zatrudnienia, samozatrudnienia i pobytu w Wielkiej Brytanii i w państwach członkowskich UE. Umowa odnosi się wprawdzie bezpośrednio jedynie do systemów zabezpieczenia społecznego, jednak wszelkie przepisy regulujące zagadnienia związane z prawami obywatelskimi powinny być interpretowane w duchu odzwierciedlającym zasady wynikające z Umowy, a więc przede wszystkim zasadę ochrony praw nabytych.

Jak zostało wskazane powyżej, prawo Wnioskodawczyni do wypłaty po śmierci Ubezpieczonego powstało w momencie, kiedy Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej, a X spełniał warunki uznania go za program emerytalny w rozumieniu art. 21 ust. 33 Ustawy PIT. Również środki wypłacone Wnioskodawczyni były gromadzone w X spełniającym warunki uznania go za program emerytalny w rozumieniu art. 21 ust. 33 Ustawy PIT. Zatem Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię jako realizacja jej prawa jest objęta zakresem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 Ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponieważ przedmiotowe Świadczenie otrzymała Pani z funduszu emerytalnego z Wielkiej Brytanii, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840).

W myśl art. 17 ust. 1 ww. Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 tego przepisu:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia otrzymywane z Wielkiej Brytanii – z wyjątkiem wskazanym w ust. 2 tego przepisu – wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Natomiast jednorazowa wypłata w ramach systemu emerytalnego utworzonego w Wielkiej Brytanii i wypłacana na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.

W pierwszej kolejności odnosząc się do opodatkowania świadczenia otrzymanego z brytyjskiego programu emerytalnego, wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności, w których są dokonywane.

Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie „emerytury i podobne świadczenia”, jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia w sektorze prywatnym. Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Tym samym, wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Pani wątpliwości dotyczą natomiast opodatkowania przedmiotowego Świadczenia, które zostało Pani wypłacone w formie jednorazowej wypłaty.

**Mając na uwadze powyższe, stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia, jednorazowe Świadczenie otrzymane przez Panią z funduszu emerytalnego działającego w Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 17 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, podlega opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że niezależnie od wysokości otrzymanego świadczenia, nie podlega ono opodatkowaniu w Polsce.**

**W konsekwencji, odpowiedź na zadane jedynie warunkowo pytanie nr 2, zważywszy na niespełnienie się tegoż warunku, nie wymaga rozpatrzenia.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).