Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.890.16.2.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-09
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 14 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Nabywca lub Kupujący\] planuje nabyć za wynagrodzeniem \[dalej: Transakcja\] od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Sprzedający lub Zbywca\] nieruchomość \[dalej: Nieruchomość\].

Zgodnie z intencją Stron, przedmiotem Transakcji będzie własność następujących działek gruntu:

*   działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 60/3, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą \[dalej: Działka 1\],

*   działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 60/5, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą \[dalej: Działka 2\],

\[dalej łącznie jako: Działki\]

Na dzień składania niniejszego wniosku na Działkach znajdują się następujące naniesienia:

*   na Działce 1:
    *   elementy infrastruktury stacji, tj. schody prowadzące do metra wraz z naziemną wiatą, winda oraz część powiązanej infrastruktury podziemnej (znajdująca się pod Działką 1) \[dalej łącznie jako: Infrastruktura\],
    *   część utwardzonego parkingu wraz z ogrodzeniem,
    *   latarnie wraz z instalacją oświetleniową,
    *   kiosk gastronomiczny urządzony w obiekcie niezwiązanym trwale z gruntem \[dalej: Kiosk\],
*   na Działce 2:
    *   pozostała część utwardzonego parkingu wraz z ogrodzeniem, latarnie wraz z instalacją oświetleniową,
    *   budka ochroniarska nietrwale związana z gruntem \[dalej: Budka\].

Kiosk i Budka w dalszej części wniosku będą zwane łącznie Ruchomościami.

Obie części parkingu wraz z ogrodzeniem, znajdujące się obecnie na obu Działkach, będą w dalszej części Wniosku łącznie zwane Parkingiem.

Latarnie wraz z instalacją oświetleniową znajdujące się obecnie na obu Działkach, będą w dalszej części Wniosku łącznie zwane Latarniami.

Sprzedający nabył Działki od osób fizycznych w 2005 r. jako grunty niezabudowane, na mocy dwóch umów zawartych w formie aktów notarialnych. Nabycie Działek na podstawie wskazanych umów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W 2008 r. Zbywca zawarł z podmiotem trzecim \[dalej: Dzierżawca\] umowę dzierżawy Działek, a następnie, za zgodą Sprzedającego, Dzierżawca wybudował na Działkach Parking. Przedmiotowa umowa dzierżawy została rozwiązana, po czym w dniu 21 lutego 2014 r. Zbywca i Dzierżawca zawarli kolejną umowę dzierżawy Działek, obejmującą już także wybudowany uprzednio Parking \[dalej: Umowa Dzierżawy\], która począwszy od 1 marca 2014 r. zastąpiła wszelkie ustalenia, zarówno pisemne jak i ustne, między Sprzedającym a Dzierżawcą. Świadczenie przez Zbywcę usług na podstawie Umowy Dzierżawy podlegało i będzie podlegać (aż do dnia trwania tej Umowy) opodatkowaniu podatkiem VAT.

Infrastruktura została z kolei według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy wybudowana w ramach inwestycji celu publicznego (zrealizowanej na zlecenie Rady miasta i oddanej do użytkowania w 2001 r.) i jest od chwili oddania jej do użytkowania wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług przewozowych środkami komunikacji zbiorowej. Infrastruktura znajdowała się na Działce 1 w momencie jej nabycia, jednak nie została wymieniona w umowie z 2005 r. jako przedmiot nabycia, a cena nabycia została skalkulowana jak za nieruchomość niezabudowaną.

Przed dniem Transakcji zarówno Parking jak i Latarnie zostaną wyburzone, dodatkowo przed Transakcją z Działek zostaną również usunięte Ruchomości.

Tym samym na dzień Transakcji:

*   na Działce 1 znajdować się będzie wyłącznie Infrastruktura,

*   na Działce 2 nie będą znajdowały się jakiekolwiek obiekty budowlane ani inne naniesienia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że mimo że Infrastruktura znajduje się (oraz będzie znajdowała się na moment Transakcji) na Działce 1 będącej własnością Sprzedającego, to nie dysponuje on w odniesieniu do niej jakimkolwiek władztwem ekonomicznym. Powyższe potwierdza m.in. fakt, że:

*   w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki 1 znajduje się informacja o nieodpłatnym użyczeniu - na czas nieokreślony - części terenu, odnoszącej się do Infrastruktury, na rzecz Miasta jako następcy prawnego dawnej Gminy („Nieodpłatne użyczenie części terenu na czas nieokreślony na rzecz Gminy w celu utrzymania w należnym porządku i stanie technicznym wybudowanych na tym gruncie elementów związanych z funkcjonowaniem „Metra” oraz korzystania z tych elementów przez użytkowników „Metra” przez cały czas funkcjonowania „Metra”),

*   Infrastruktura Metra znajduje się obecnie w zarządzie spółki M. Sp. z o.o. (właścicielem 100% udziałów której jest Miasto) a nie Sprzedającego,

*   Sprzedający na ponosił ani nie ponosi jakichkolwiek kosztów związanych z funkcjonowaniem Infrastruktury Metra,

*   Infrastruktura Metra nie została wybudowana przez Sprzedającego, nie była też przez niego nigdy ulepszana,

*   Sprzedający nie miał nigdy prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem, budową lub ulepszeniem Infrastruktury Metra.

W konsekwencji Infrastruktura Metra nie będzie formalnie przedmiotem planowanej Transakcji tj. przedmiotem Transakcji będzie jedynie zbycie prawa własności Działki 1, a jedyna wzmianka w akcie notarialnym dokumentującym Transakcję odnośnie Infrastruktury Metra będzie dotyczyła informacji o jej nieodpłatnym użyczeniu na rzecz Miasta znajdującej się w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki 1. Sprzedający nie przekaże także w jakikolwiek sposób posiadania Infrastruktury Metra ani władztwa ekonomicznego nad Infrastrukturą Metra na rzecz Kupującego. Dodatkowo cena sprzedaży zostanie skalkulowana tak jak za nieruchomość niezabudowaną.

Zgodnie z wydaną na rzecz Sprzedającego decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 2014 r. \[dalej: Decyzja WZ\], Działki są przeznaczone pod zabudowę. Dodatkowo zgodnie z otrzymanym przez Sprzedającego w 2015 r. pozwoleniem na budowę \[dalej: Pozwolenie na budowę\] Działki mają zostać zabudowane budynkiem biurowym z usługami, garażem, wjazdem oraz infrastrukturą techniczną \[dalej: Budynek Biurowy\].

Nieruchomość nie jest formalnie organizacyjnie wydzielona w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie również stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. W szczególności Sprzedający nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Nieruchomości. W konsekwencji ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej Transakcji, Zbywca posiada również inne aktywa, w tym nieruchomości (m.in. inną działkę w W. \[dalej: „Działka w W\`(...)\`”\]), które wykorzystuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej m.in. polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych znajdujących się Działce w W.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza rozpocząć na niej prace inwestycyjne w celu zagospodarowania Nieruchomości nowymi obiektami, w tym Budynkiem Biurowym, a następnie wykorzystywać ją do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Sprzedający i Nabywca w momencie zawarcia Transakcji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego związane z Budynkiem Biurowym (w szczególności wynikające z umów architektonicznych, umów budowlanych oraz udzielonych gwarancji jakości),

*   prawa i obowiązki wynikające z Decyzji WZ,

*   prawa i obowiązki wynikające z Pozwolenia na budowę,

*   dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością, w tym dotycząca planowanej inwestycji w postaci Budynku Biurowego.

Zgodnie z intencją stron Nabywca nie nabędzie jednak w wyniku Transakcji innych praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości (oraz po części również z prawidłowym funkcjonowaniem Działki w W.), w szczególności:

*   praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (np. dostawa energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków, odprowadzanie wody deszczowej).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane (ewentualnie będą one po dokonaniu Transakcji zapewniać jedynie odpowiednie funkcjonowanie Działki), a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone, nie przechodząc na Nabywcę.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa. Nabywca i Zbywca będą współpracować w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Po Transakcji może ewentualnie dojść pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą do rozliczeń w związku z umowami dotyczącymi Budynku Biurowego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z tytułu Umowy Dzierżawy),

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów - w związku z Transakcją Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   firma Sprzedającego.

Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca, będą na dzień Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. W przypadku uznania przez Ministra Finansów w wydanej na skutek niniejszego wniosku interpretacji indywidualnej, że dostawa Działki 1 będzie dostawą działki zabudowanej Infrastrukturą Metra, strony Transakcji tj. Nabywca i Zbywca Nieruchomości, złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Wnioskodawcę fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.  Opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT oraz prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań 1-3)

1.1. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Z kolei, w celu określenia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie w stosunku do Transakcji zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie.

1.2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (tj. Działki razem z przejmowanymi prawami oraz obowiązkami) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, m.in. innych posiadanych przez Sprzedającego nieruchomości, w tym Działki w W.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samej nieruchomości, nawet wówczas, gdy jest ona przeznaczona pod wynajem czy dzierżawę (por. Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r.; odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku).

Przedsiębiorstwem bowiem może być nieruchomość wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu/dzierżawy, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tą nieruchomością i działalnością gospodarczą prowadzoną z jej wykorzystaniem.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności, zobowiązań i innych składników majątku Zbywcy przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w tym innych nieruchomości (m.in. Działki w W).

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może być traktowana jako niepodlegające opodatkowaniu, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.

*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPPl/443-1235/12-2/Igo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, iż: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej -musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

1.2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe, dla uznania za przedsiębiorstwo, muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Przeciwnie - w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego (w tym głównie związane z planowaną inwestycją - Budynkiem Biurowym), natomiast po dacie przedmiotowej Transakcji, w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości oraz po wykonaniu stosownych prac inwestycyjnych - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku Biurowym (nieistniejącym jeszcze na dzień Transakcji), przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Zainteresowanych, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można, zdaniem Zainteresowanych, uznać, iż:

*   jest to zespół elementów oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych brak jest podstaw, aby Transakcję sprzedaży Działek zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest podjęcie szeregu działań, w tym rozległych prac inwestycyjnych mających na celu wybudowanie Budynku Biurowego, jak również uzupełnienie przedmiotu Transakcji o wiele dodatkowych elementów. W dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedającego w ramach Transakcji - takie jak np. rachunki bankowe, bez których trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej.

1.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.3.1. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej również jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.3.2. Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Działek należy zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić je ze swojego przedsiębiorstwa, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.3.3. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. W szczególności Sprzedający nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Nieruchomości. W konsekwencji ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

1.3.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Zbywcy, jak również konieczność przeprowadzenia przez Nabywcę opisanych powyżej prac inwestycyjnych, pozbawia zbywane Działki zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało przeprowadzenie takich prac i dodanie takich składników, aby Działki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorącpod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Co więcej, stosownie do treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, co oznacza, że musi mieć charakter rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem Transakcji) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych. Dopiero przeprowadzenie - po ich nabyciu - stosownych prac na Działkach, jak również zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której stwierdzono, że: „Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa."

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.”

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, w której organ wyjaśnił, że: „W wyniku planowanej transakcji Nabywca nabędzie zatem Nieruchomości. Nie nabędzie on jednak całości majątku Spółki związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu tych nieruchomości (w tym pozostałych nieruchomości stanowiących własność Spółki). (\`(...)\`) Tym samym, zbywane składniki majątku (zarówno poszczególne zbywane Nieruchomości, jak i wszystkie zbywane Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.”

1.4. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.W ocenie Zainteresowanych przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Zainteresowanych - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy , o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.5. Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

1.5.1. Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie w wysokości 23%).

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których dostawa nieruchomości - zarówno niezabudowanych, jak i budynków, budowli lub ich części - podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ustawa o VAT przewiduje zasadniczo odrębne podstawy prawne dla zwolnień podatkowych dotyczących dostaw nieruchomości niezabudowanych (gruntów), jak i dostawy budynków, budowli lub ich części. W ocenie Zainteresowanych, ze względu na ekonomiczną istotę Transakcji, dostawa Działek dla potrzeby oceny skutków prawnopodatkowych w VAT powinna być traktowana jako dostawa nieruchomości niezabudowanych, i w związku z tym analizowana z perspektywy regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2) oraz pkt 9) ustawy o VAT. Niemniej jednak, z ostrożności procesowej oraz w celu zaprezentowania pełnej argumentacji w zakresie właściwej stawki VAT dla planowanej Transakcji, Zainteresowani odnoszą się również do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10) i pkt 10a) tej ustawy. Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegółową argumentację w tym zakresie.

1.5.2. Szczegółowa argumentacja w zakresie stawki VAT właściwej dla planowanej Transakcji

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą Działki, przy czym na dzień Transakcji na Działce 1 znajdować się będzie wyłącznie Infrastruktura Metra, natomiast na Działce 2 nie będą znajdowały się jakiekolwiek obiekty budowlane ani inne naniesienia.

Tym samym w dniu dokonania Transakcji, dojdzie do zbycia na rzecz Kupującego gruntu, na którym nie znajdują się żadne naniesienia (Działka 2) oraz gruntu, na którym znajduje się Infrastruktura Metra, niebędąca formalnie przedmiotem Transakcji (Działka 1).

W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych zbycie obu Działek należy z perspektywy VAT traktować jako dostawę terenów niezabudowanych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nieuwzględnienie Infrastruktury Metra w przedmiocie Transakcji, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie tylko stanowi wyraźną intencję stron, lecz również wynika z obiektywnej okoliczności, jaką jest niedysponowanie przez Sprzedającego jakimkolwiek władztwem ekonomicznym nad tą Infrastrukturą. Powyższe, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, potwierdzają m.in. następujące fakty:

*   w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki 1 znajduje się informacja o nieodpłatnym użyczeniu - na czas nieokreślony - części terenu, odnoszącej się do Infrastruktury Metra, na rzecz Miasta jako następcy prawnego dawnej Gminy („Nieodpłatne użyczenie części terenu na czas nieokreślony na rzecz Gminy w celu utrzymania w należnym porządku i stanie technicznym wybudowanych na tym gruncie elementów związanych z funkcjonowaniem „Metra” oraz korzystania z tych elementów przez użytkowników „Metra” przez cały czas funkcjonowania „Metra”).

*   Infrastruktura Metra znajduje się obecnie w zarządzie spółki M. Sp. z o.o. (właścicielem 100% udziałów której jest Miasto) a nie Sprzedającego,

*   Sprzedający na ponosił ani nie ponosi jakichkolwiek kosztów związanych z funkcjonowaniem Infrastruktury Metra,

*   Infrastruktura Metra nie została wybudowana przez Sprzedającego, nie była też przez niego nigdy ulepszana,

*   Sprzedający nie miał nigdy prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem, budową lub ulepszeniem Infrastruktury Metra,

W konsekwencji, jak Zainteresowani wyjaśnili w opisie zdarzenia przyszłego, Infrastruktura Metra nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie zbycie prawa własności obu Działek, a jedyna wzmianka w akcie notarialnym dokumentującym Transakcję, odnosząca się do Infrastruktury Metra, będzie dotyczyła informacji o jej nieodpłatnym użyczeniu na rzecz Miasta znajdującej się w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki 1. W rezultacie Sprzedający - nie dysponując władztwem ekonomicznym nad Infrastrukturą Metra - nie przekaże (ani w żaden sposób nie mógłby przekazać) na rzecz Kupującego w jakikolwiek sposób posiadania Infrastruktury Metra, ani też władztwa ekonomicznego nad Infrastrukturą Metra.

Okoliczności te, w ocenie Zainteresowanych, ostatecznie potwierdzają fakt, że przedmiotem Transakcji planowanej przez Zainteresowanych będzie wyłącznie prawo do rozporządzania jak właściciel gruntami (Działkami), natomiast nie będzie nim już objęte władztwo ekonomiczne nad Infrastrukturą Metra.

Jak słusznie wskazują bowiem organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach prawa podatkowego w sytuacji gdy budynek nie został wybudowany przez właściciela danego gruntu (tu: Sprzedającego) lecz przez podmiot trzeci (tu: Miasto), a właściciel nie poniósł w związku z jego budową nakładów (w tym poprzez ich rozliczenie z podmiotem trzecim po zakończeniu procesu budowlanego) to w takiej sytuacji przy sprzedaży gruntu przez właściciela nie dochodzi na gruncie VAT do dostawy budynku lecz jedynie do dostawy gruntu gdyż to osoba trzecia (a nie właściciel) posiada do takiego budynku „władztwo ekonomiczne”:

*   „Na działce tej został wybudowany budynek handlowo - usługowy przez osobę trzecią, która dzierżawi od Wnioskodawcy grunt pod tym budynkiem. Budynek posadowiony na przedmiotowej działce nie został nabyty przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie został on także wzniesiony na jej zlecenie. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowy budynek żadnych nakładów. Nigdy również nie były zawierane żadne umowy najmu dotyczące tego budynku. Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel. (\`(...)\`) Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynek z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej. Prawo to pozostaje po stronie podmiotu trzeciego, który ten grunt zabudował budynkiem handlowo - usługowym. (\`(...)\`) Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to osoba trzecia a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo osoby trzeciej nad budynkiem pozostaje fakt, że nie należy do niej prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionymi na zbywanym gruncie przez tę osobę trzecią. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy" (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 roku nr IPPP2/4512-277/15-4/AO),

*   „Podobna sytuacja dotyczyć będzie budynku toalet i szamba, w stosunku do których Wnioskodawca podał, że w ramach remontu i adaptacji to dzierżawca wybudował dodatkowo obiekt pełniący funkcję toalet oraz zagłębione w ziemi szambo. W kosztach przebudowy i adaptacji nie partycypował Wnioskodawca stąd nie ma tych dwóch budowli ujętych w swoich środkach trwałych. Koszty ulepszeń, z uwzględnieniem ich wartości na dzień sprzedaży, w tym koszty budowy szamba i toalet, rozliczy przyszły nabywca bezpośrednio z dzierżawcą, bądź dzierżawca przywróci budynek do stanu poprzedniego. Wnioskodawca nie nabył tych obiektów i nie partycypował w kosztach ich budowy. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z wybudowanymi przez dzierżawcę szambem i budynkiem toalet. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie sprzedawać budynku toalet i szamba ponieważ nie jest ich właścicielem. Posadowienie tych obiektów pozostaje zatem bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży 1/2 działki 501 zarówno na rzecz dzierżawcy, jak i na rzecz osoby trzeciej. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę nie będą bowiem te obiekty” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2015 roku nr IBPP1/4512-489/15/AW),

*   „Spółka na dzierżawionym Gruncie postawiła budynki i budowle składające się na centrum handlowo-usługowe i po wybudowaniu przystąpiła do eksploatacji centrum. Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Spółka od października 2013 r. oddała w najem lokale usługowe znajdujące się w centrum i z tego tytułu rozlicza VAT należny w wysokości 23%. Spółka wyraziła zainteresowanie nabyciem od Wnioskodawcy Gruntu, przy czym sposób nabycia przewiduje dwie sytuacje. W pierwszym przypadku Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę jako Wydzierżawiającą. Planowana sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu (1 scenariusz). (\`(...)\`) Skoro w przedmiotowej sprawie to Spółka „wytworzyła” towar, jakimi niewątpliwie są budynki i budowle i uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych obiektów, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Spółkę własność gruntu. (\`(...)\`) Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle. (\`(...)\`) Ponieważ Spółka nie będzie dokonywała przeniesienia na Wnioskodawcę ponoszonych Nakładów, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz Spółki jedynie dostawy Gruntu. Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli” (interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 roku nr IPPP2/443-906/14-3/DG).

W tym kontekście należy również wskazać, na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 310/12: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych Transakcja nie będzie mogła podlegać zwolnieniom z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (tj. zwolnieniom mających zastosowanie w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych) a kwestię ewentualnych zwolnień podatkowych mogących mieć zastosowanie w odniesieniu do Transakcji, należy zdaniem Zainteresowanych rozpatrywać jedynie w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc: (i) konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz (ii) brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Przy czym stosownie do brzmienia powołanego przepisu, aby dana dostawa towarów mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na jego podstawie - omawiane przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Odnosząc powyższe do Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki były wykorzystywane przez Zbywcę do działalności opodatkowanej VAT, m.in. odpłatnej dzierżawy na podstawie Umowy Dzierżawy. Tym samym w sprawie nie zostanie spełniona przesłanka, zgodnie z którą ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, może korzystać tylko dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Skoro natomiast wymienione powyżej przesłanki dla możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem z VAT muszą być spełnione kumulatywnie - już niespełnienie jednej z nich wyklucza zastosowanie zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Działek nie będzie również korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały z kolei w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Mając na uwadze, iż zgodnie z wydaną na rzecz Sprzedającego Decyzją WZ Działki są przeznaczone pod zabudowę (stosownie do otrzymanego Pozwolenia na budowę mają one zostać zabudowane Budynkiem Biurowym) to w ocenie Zainteresowanych dostawa Działek jako przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z Decyzją WZ nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Konsekwentnie, skoro dostawa Działek nie będzie objęta żadnym z omówionych powyżej zwolnień, należy uznać, że do dostawy Działek, realizowanej na dzień Transakcji, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT.

\*\*\*

Niezależnie od powyższego, Zainteresowani chcieliby podnieść, że nawet w razie uznania, iż dostawa Działki 1 powinna być dla potrzeb VAT traktowana jako dostawa Infrastruktury Metra (z czym Zainteresowani się nie zgadzają), to nadal powinna ona zostać opodatkowana stawką podstawową VAT (przy czym należy podkreślić, że ewentualna odmienna interpretacja odnośnie statusu Działki 1 tj. uznanie jej za zabudowaną Infrastrukturą Metra nie wpływa na status Działki 2, na której na dzień dokonania Transakcji nie będą znajdować się żadne naniesienia).

W przypadku uznania bowiem, że dostawa Działki 1 stanowi dostawę nieruchomości zabudowanej Infrastrukturą Metra, to stawka VAT powinna zostać ustalona w oparciu o analizę statusu Infrastruktury Metra. Wynika to z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji należy przeanalizować czy ewentualna dostawa Infrastruktury Metra (która w ocenie Zainteresowanych nie jest możliwa z uwagi na brak władztwa ekonomicznego Sprzedającego nad Infrastrukturą) mogłaby potencjalnie korzystać z któregoś ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części tj. art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe regulacje w zakresie pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz, Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Wprawdzie dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Jednak w swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente s-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014:2188).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji unijnej. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie z stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.” Stanowisko to Zainteresowani w pełni podzielają i przyjmuje za własne. Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania). Jeżeli więc sprzedający użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok był niejednokrotnie przywoływany przez organy podatkowe. Zainteresowani zwracają uwagę w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1091/15-4/IG, w której przyjęcie podejścia zaprezentowanego przez NSA doprowadziło organ podatkowy do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budowli będących częścią kompleksu handlowego, które nigdy nie były samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy ani podobnych umów. W ocenie organu budowle te ,,zostały przyjęte do użytkowania (tj. rozpoczęto korzystanie z nich) wraz z przyjęciem do użytkowania Budynków” tj. w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie tych budynków. Analogiczne, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia zostało zaprezentowane również m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. ILPPl/4512-l-208/16-5/AWa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że pierwsze zasiedlenie „budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP (wydanej w odniesieniu do dostawy budynków, których jedynie część była przedmiotem umów najmu/dzierżawy oraz budowli, które nie były przedmiotem takich umów), zgodnie z którą „w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli (wszystkie budynki i budowle od momentu ich wybudowania wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) \[\`(...)\`\]”.

Odnosząc powyższe do statusu podatkowego Infrastruktury Metra, Zainteresowani pragną podnieść, że zgodnie z ich najlepszą wiedzą Infrastruktura Metra została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co najmniej dwa lata przed dniem Transakcji.

Należy bowiem zauważyć, że co wynika z ogólnie dostępnej wiedzy publiczne przewozy pasażerskie na I i II linii metra wykonywane są na podstawie umowy zawartej przez Miasto reprezentowane przez Zarząd Transportu (dalej: „ZT”) ze spółką M. Sp. z o.o. a wpływy ze sprzedaży biletów stanowią przychody ZT. Na potrzeby świadczenia ww. usług, ZT udostępnił spółce M. Sp. z o.o. m.in. Infrastrukturę Metra, o której mowa w niniejszym wniosku. Tym samym, z uwagi na fakt, że usługi przewozowe świadczone z wykorzystaniem Infrastruktury Metra podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (przy czym jak wskazano wpływy ze sprzedaży biletów stanowią przychody ZT), należy uznać, że udostępnienie Infrastruktury Metra przez Miasto (ZT) na rzecz spółki M. Sp. z o.o. nastąpiło w wykonaniu czynności objętej VAT (umożliwiając świadczenie opodatkowanych VAT usług przewozowych). Powyższe okoliczności, jak również opodatkowanie VAT opisanych usług przewozowych, zostały wprost potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1017/15-2/IŻ.

W konsekwencji, do ewentualnej dostawy Infrastruktury Metra (przy założeniu, że w przypadku Transakcji dojdzie do dostawy Działki 1 jako zabudowanej Infrastrukturą Metra z czym jak już wcześniej podkreślono nie zgadzają się Zainteresowani) zastosowanie znalazłoby w ocenie Zainteresowanych zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z racji tego, ze Infrastruktura Metra została oddana na użytkowania ponad 2 lata przed planowana Transakcją tj. w 2001 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, będzie na moment Transakcji spełniony.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Końcowo Zainteresowani chcieliby również zaznaczyć, że w ich ocenie do dostawy Infrastruktury Metra (przy założeniu, że w przypadku Transakcji dojdzie do dostawy Działki 1 jako zabudowanej Infrastrukturą Metra z czym jak już wcześniej podkreślono nie zgadzają się Zainteresowani) nie znalazłyby również zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Infrastruktury Metra, jak wykazano powyżej - przy założeniu, że ma ona miejsce w ramach Transakcji - będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

Z kolei warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest: (i) konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz (ii) brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Przy czym stosownie do brzmienia powołanego przepisu, aby dana dostawa towarów mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na jego podstawie - omawiane przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Jednak jak wynika ze wspomnianej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1017/15-2/IŻ oraz ogólnie dostępnej wiedzy Infrastruktura Metra była i jest używana przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w sprawie nie zostanie spełniona przesłanka, zgodnie z którą ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, może korzystać tylko dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Skoro natomiast wymienione powyżej przesłanki dla możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem z VAT muszą być spełnione kumulatywnie - już niespełnienie jednej z nich wyklucza zastosowanie zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

1.5.3. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych dotyczącego opodatkowania Transakcji stawka podstawowa

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT z uwagi na fakt, iż w stosunku do dostawy obu Działek (jako niezabudowanych) w ramach Transakcji:

*   nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT,

*   nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Powyższej konkluzji nie zmieni w ocenie Zainteresowanych nawet uznanie, że przedmiotem Transakcji jest zbycie Działki 1 jako zabudowanej Infrastruktury Metra (z czym Zainteresowani się nie zgadzają się). Transakcja będzie bowiem w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT z uwagi na fakt, że:

*   w stosunku do dostawy Działki 2 zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT wobec braku zmiany jej statusu (działka niezabudowana),

*   w odniesieniu do dostawy Działki 1 - na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury Metra upłyną ponad 2 lata, w związku z czym mimo, że Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) to jeśli zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji zrezygnują z powyższego zwolnienia i wybiorą opodatkowania Transakcji VAT (składając stosowne oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie) dostawa Infrastruktury Metra wraz z Działką 1 będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

*   wobec Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

1.6. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji)

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca, po przeprowadzeniu stosownych prac inwestycyjnych, będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja, winna być opodatkowana podstawową stawką VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. artykułem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z intencją Stron, przedmiotem Transakcji będzie własność następujących działek gruntu: działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 60/3, \[dalej: Działka 1\], działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 60/5, \[dalej: Działka 2\]. Na dzień transakcji na Działce 1 znajdować się będzie wyłącznie Infrastruktura Metra, na Działce 2 nie będą znajdowały się jakiekolwiek obiekty budowlane ani inne naniesienia.

Zgodnie z wydaną na rzecz Sprzedającego decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Działki są przeznaczone pod zabudowę. Dodatkowo zgodnie z otrzymanym przez Sprzedającego pozwoleniem na budowę Działki mają zostać zabudowane budynkiem biurowym z usługami, garażem, wjazdem oraz infrastrukturą techniczną.

Nieruchomość nie jest formalnie organizacyjnie wydzielona w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie również stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. W szczególności Sprzedający nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Nieruchomości. W konsekwencji ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej Transakcji, Zbywca posiada również inne aktywa, w tym nieruchomości, które wykorzystuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej m.in. polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych znajdujących się Działce. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

W wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego związane z Budynkiem Biurowym (w szczególności wynikające z umów architektonicznych, umów budowlanych oraz udzielonych gwarancji jakości),

*   prawa i obowiązki wynikające z Decyzji WZ,

*   prawa i obowiązki wynikające z Pozwolenia na budowę,

*   dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością, w tym dotycząca planowanej inwestycji w postaci Budynku Biurowego.

Zgodnie z intencją stron Nabywca nie nabędzie jednak w wyniku Transakcji innych praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości (oraz po części również z prawidłowym funkcjonowaniem Działki), w szczególności:

*   praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (np. dostawa energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków, odprowadzanie wody deszczowej).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane (ewentualnie będą one po dokonaniu Transakcji zapewniać jedynie odpowiednie funkcjonowanie Działki), a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone, nie przechodząc na Nabywcę. Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z tytułu Umowy Dzierżawy),

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów - w związku z Transakcją Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   firma Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dostawy opisanych Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

W pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zbywana Nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Jak wynika z opisu sprawy nie została formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Zbywcy, nie stanowi odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. W szczególności nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Nieruchomości. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu zobowiązań Zbywcy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, przenoszone składniki majątkowe nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Przedmiotem dostawy będą wyłącznie działki, które nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. Dopiero po ich zabudowaniu przez Nabywcę Budynkiem Biurowym będą wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do ustalenia stawki podatku dla dostawy Nieruchomości w ramach opisanej transakcji wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Sprzedający nabył Działki od osób fizycznych w 2005 r. jako grunty niezabudowane, na mocy dwóch umów zawartych w formie aktów notarialnych. Nabycie Działek na podstawie wskazanych umów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W 2008 r. Zbywca zawarł z podmiotem trzecim \[dalej: Dzierżawca\] umowę dzierżawy Działek, a następnie za zgodą Sprzedającego, Dzierżawca wybudował na Działkach Parking. Przedmiotowa umowa dzierżawy została rozwiązana, po czym w dniu 21 lutego 2014 r. Zbywca i Dzierżawca zawarli kolejną umowę dzierżawy Działek, obejmującą już także wybudowany uprzednio Parking. Świadczenie przez Zbywcę usług na podstawie umowy dzierżawy podlegało i będzie podlegać (aż do dnia trwania umowy) opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, przed dniem Transakcji zarówno Parking jak i latarnie znajdujące się obecnie na Działkach zostaną wyburzone, dodatkowo przed Transakcją z Działek zostaną usunięte znajdujące się tam ruchomości.

Tym samym na dzień Transakcji na Działce 1 znajdować się będzie wyłącznie Infrastruktura Metra, na Działce 2 nie będą znajdowały się jakiekolwiek obiekty budowlane ani inne naniesienia.

Należy wskazać, że zarówno orzecznictwo krajowe (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13, wyrok z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11) jak i unijne (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV) wskazują na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego danej czynności. W orzecznictwie podkreśla się, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności i skoncentrować na jej aspekcie faktycznym, determinowanym uwarunkowaniami ekonomicznymi.

W odniesieniu do znajdującej się na Działce 1 Infrastruktury Metra, Wnioskodawca wskazał, że nie dysponuje do niej jakimkolwiek władztwem ekonomicznym. Powyższe wynika z faktu, że w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki 1 znajduje się informacja o nieodpłatnym użyczeniu – na czas nieokreślony – części terenu, odnoszącej się do Infrastruktury Metra na rzecz Miasta, Infrastruktura Metra znajduje się w zarządzie spółki M. Sp. z o.o.(właścicielem 100% udziałów której jest Miasto) a nie Sprzedającego, Sprzedający nie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z funkcjonowaniem Infrastruktury Metra, Infrastruktura Metra nie została wybudowana przez Sprzedającego, nie była też przez niego nigdy ulepszana, Sprzedający nie miał nigdy prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem, budową lub ulepszeniem Infrastruktury Metra.

Zatem jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie ma prawa rozporządzania Infrastrukturą Metra, znajdującą się na działce jak właściciel – jest to element infrastruktury drogowej. Wnioskodawca nie ponosił też nakładów na jego budowę, ulepszenia. Ponadto ani intencją stron transakcji, ani też jej rzeczywistym skutkiem nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania Infrastrukturą Metra (czy też jej częścią) jak właściciel.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Infrastruktura Metra nie stanowi przedmiotu transakcji i nie może determinować reżimu jej opodatkowania. W rezultacie przedmiotem transakcji będzie wyłącznie przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel gruntami.

W analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż opisane działki na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przeznaczone są pod zabudowę. Działki te mają zostać zabudowane budynkiem biurowym z usługami, garażem, wjazdem oraz infrastrukturą techniczną. Zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy działki były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec tego dostawa Działek, jako dostawa terenów przeznaczonych pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Jednocześnie, z uwagi na uznanie opisanej transakcji za dostawę działek niezabudowanych, nie zostało poddane ocenie organu warunkowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące opodatkowania dostawy Infrastruktury Metra.

W kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Nabywcę opisanych Działek wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza rozpocząć na niej prace inwestycyjne w celu zagospodarowania Nieruchomości nowymi obiektami, w tym Budynkiem Biurowym, a następnie wykorzystywać ją do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców. Sprzedający i Nabywca w momencie zawarcia Transakcji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wykazano powyżej, transakcja dostawy Działek będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.