Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1019/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-09
Teza: W zakresie opodatkowania czynności nabycia bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu
Słowa kluczowe: pieniądze; pośrednictwo; waluta; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. Sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub ,,Spółką”), będąca czynnym podatnikiem VAT świadczyła usługi informatyczne na rzecz dwóch podmiotów: jednego mającego siedzibę we Włoszech, drugiego - na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą. Spółka zakwalifikowała zdarzenia gospodarcze jako świadczenie usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (Polski), w związku z czym podatek VAT został rozliczony w miejscach siedziby ww. podmiotów. Faktury zostały wystawione w USD, jednakże w ramach datio in solutum Wnioskodawca otrzymał zapłatę w formie bitcoinów.

Obecnie bitcoiny trzymane są w portfelu firmowym Spółki. W przyszłości Spółka planuje ich sprzedaż do jednego z trzech podmiotów:

1.  podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi Spółka powinna zakwalifikować jako nabycie usług, z tytułu których jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4? Jeśli odpowiedź jest przecząca, w jaki sposób dla celów VAT Spółka powinna rozliczyć nabycie bitcoinów za świadczone usługi w ramach datio in solutum?
2.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi Spółka powinna opodatkować stawką 23%?
3.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi jeśli ten wystąpi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. i Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie bitcoinów w ramach datio in solutum za świadczone usługi powinno zostać zakwalifikowane jako import usług i opodatkowane stawką 23%.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ze względu na fakt, iż bitcoin jest walutą wirtualną, zdaniem Wnioskodawcy bitcoinów nie można zakwalifikować jako towar.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z generalną zasadą przyjętą w art. 8 ust. 1 usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. W związku z powyższym, transakcja nabycia bitcoinów wchodzi w zakres świadczenia usług.

Z kolei importem usług jest w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT świadczenie usług z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Ten ostatni przepis stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, usługodawcami są podmioty będące podatnikami, mające siedzibę we Włoszech i na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, a więc nie w Polsce. Usługobiorcą jest Wnioskodawca będący podatnikiem w myśl art. 15, posiadający siedzibę w Polsce. W związku z powyższym, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

W konsekwencji transakcja nabycia bitcoinów od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie mających siedziby w Polsce powinna zostać zaliczona jako import usług i tym samym, Spółka powinna rozliczać VAT należny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wg. art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Nabycie bitcoinów przez Wnioskodawcę nie jest usługą objętą niższą stawką podatku, w związku z powyższym, transakcja ta będzie opodatkowana stawką 23%.

Podsumowując, nabycie przez Wnioskodawcę bitcoinów od dwóch ww. podmiotów w ramach datio in solutum za świadczone usługi Spółka powinna zakwalifikować jako nabycie usług, z tytułu których jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i opodatkować stawką 23%.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie biteoinów, jak przedstawiono w stanie faktycznym, w ramach datio in solutum za świadczone usługi daje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (co do zasady) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwotę VAT naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. W związku z powyższym, kwotę VAT naliczonego stanowi kwota VAT należnego z tytułu importu usług.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, gdy dotyczą one dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wnioskodawca zamierza sprzedać bitcoiny do jednego z trzech podmiotów opisanych w stanie faktycznym. Świadczenie usług będzie odbywało się poza terytorium kraju (Polski), w związku z czym art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT świadczyła usługi informatyczne na rzecz dwóch podmiotów: jednego mającego siedzibę we Włoszech, drugiego - na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą. Spółka zakwalifikowała zdarzenia gospodarcze jako świadczenie usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (Polski), w związku z czym podatek VAT został rozliczony w miejscach siedziby ww. podmiotów. Faktury zostały wystawione w USD, jednakże w ramach datio in solutum Wnioskodawca otrzymał zapłatę w formie bitcoinów.

Obecnie bitcoiny trzymane są w portfelu firmowym Spółki. W przyszłości Spółka planuje ich sprzedaż do jednego z trzech podmiotów:

1.  podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską, nie mającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy transakcje polegające na nabywaniu bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy ustalić czym jest Bitcoin, a następnie czy czynność zbycia Bitcoin stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Przedmiotem obrotu instrumentami finansowymi jest więc obrót (zorganizowany) papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. W zakresie podmiotowym ustawa określa prawa i obowiązki stron i uczestników transakcji (emitentów, inwestorów, firm inwestycyjnych, giełd, instytucji depozytowych i rozliczeniowych, a także maklerów i doradców).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W opinii tut. Organu nie ma możliwości zakwalifikowania Bitcoin do którejkolwiek z ww. kategorii instrumentów finansowych. Ponadto w przypadku Bitcoin nie występuje również przypadek wykonywania przez firmy inwestycyjne usługi wymiany walutowej, o której mowa w art. 77 ww. ustawy, gdyż przedmiotem działalności opisywanej w tym przepisie są waluty obce, a Bitcoin nie może być za taką walutę uznany.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 z póżn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa BTC (bitcoin) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że sprzedaż Bitcoinów nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Bitcoin nie stanowi towaru. Opisane świadczenie należy więc uznać za świadczenie usługi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. Organu w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Bitcoinów mamy do czynienia z nabyciem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem Bitcoinów, a świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji tj. sprzedawcą a nabywcą jego usług tj. Wnioskodawcą, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Należy zatem stwierdzić, że czynność sprzedaży waluty wirtualnej Bitcoin na rzecz Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii nabywania Bitcoin od podmiotów zagranicznych należy wskazać, że miejsce opodatkowania usługi sprzedaży Bitcoin należy ustalić na podstawie przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Miejsce świadczenia usługi jest jednocześnie miejscem jej opodatkowania. W opisanych okolicznościach usługi sprzedaży Bitcoinów należy zaliczyć do usług o charakterze usług elektronicznych, świadczonych za pomocą sieci internetowej, których miejsce świadczenia zależy od podmiotu na rzecz, którego usługa jest wykonywana.

Przy czym, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia usług ustawodawca wprowadził definicję podatnika. I tak, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl pkt 2 ww. artykułu na potrzeby stosowania tego rozdziału ustawy, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. 2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność sprzedaży Bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym miejsce świadczenia tych usług (a więc i ich opodatkowania) należy ustalić, zgodnie z art. 28b ustawy, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce. Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku do czynności nabycia przez Wnioskodawcę Bitcoin od podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium kraju zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stawki jaką należy zastosować do ww. transakcji.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z cyt. wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy wynika, że ze zwolnienia korzystają transakcje, których przedmiotem są waluty, banknoty, monety oraz usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. W zakresie zwolnienia znajduje się również pośrednictwo w takich transakcjach. Zwolnienie dla transakcji dotyczących walut oraz wszelkich innych, których przedmiotem są banknoty lub monety wpisuje się w generalną koncepcję zwolnienia dla usług o charakterze finansowym.

Jak już wskazano powyżej, na gruncie polskiego prawa Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Zatem usługi przekazania Bitcoin nie będzie można zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy. Opisane usługi nie będą spełniały żadnej z przesłanek opisanych w ww. przepisach dotyczących zwolnień od podatku od towarów i usług dla usług finansowych.

Należy zatem zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują preferencyjnych stawek ani zwolnienia od podatku dla usług polegających na przekazaniu Bitcoin. W konsekwencji, ww. czynność należy opodatkować stawką podstawową tj. 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak już wskazano powyżej, usługi sprzedaży Bitcoinów należy zaliczyć do usług o charakterze usług elektronicznych, świadczonych za pomocą sieci internetowej, których miejsce świadczenia zależy od podmiotu na rzecz, którego usługa jest wykonywana. Natomiast na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Natomiast, jak wynika z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy).

Z kolei w przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 ustawy).

Jednakże, stosownie do art. 28l pkt 10 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powołane przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem - od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania. W sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy) - miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy. W przypadku, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium kraju - miejsce świadczenia usługi ustala się w oparciu o art. 28c ustawy. Jeśli natomiast odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, to w odniesieniu do pewnych kategorii usług miejsce świadczenia ustala się na podstawie zasady szczególnej określonej w art. 28l ustawy – w przypadku usługa elektronicznych na podstawie art. 28l pkt 10.

Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Jako podatnika należy więc traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

We wniosku wskazano, że Spółka będzie dokonywała sprzedaży bitcoinów - tj. świadczyć będzie usługi elektroniczne - na rzecz następujących podmiotów:

*   podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej, niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską, niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską, niemającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce.

Jak już wyżej ustalono, czynność sprzedaży Bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem miejsca świadczenia tych usług.

Zatem, miejscem świadczenia – a zarazem opodatkowania – świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych będzie:

*   miejsce siedziby usługobiorcy (nabywcy) – zgodnie z art. 28b ustawy – w przypadku sprzedaży bitcoinów na rzecz podatników, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej i niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską i niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   miejsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy (nabywcy) - na podstawie art. 28l pkt 10 ustawy - w przypadku sprzedaży bitcoinów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, tj. nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską i niemającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce.

Należy więc uznać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Bitcoinów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ świadczenie usług polegające na przekazaniu nabytych Bitcoinów stanowi czynność opodatkowaną pomimo, że będzie opodatkowane poza terytorium kraju, odpowiednio zgodnie z art. 28b oraz art. 28l pkt 10 ustawy. Przy czym Wnioskodawca musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z przedmiotowymi czynnościami sprzedaży nabytych Bitcoinów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.