Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Opodatkowania świadczenia usługi typu fulfilment.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; opodatkowanie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce, zarejestrowaną tutaj jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem oferujących kompleksowe usługi w zakresie obsługi celnej, spedycyjnej, magazynowej oraz logistyki kontraktowej. W ramach tych obszarów biznesowych, jednym z rodzajów działalności Wnioskodawcy są usługi typu fulfilment – polegające na oferowaniu kontrahentom spersonalizowanych i dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb kompleksowych rozwiązań logistycznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z podmiotem z siedzibą poza granicami Polski (dalej: „Klient”), umowę o świadczenie usług typu fulfilment oraz usług logistycznych (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy klient powierzył Wnioskodawcy realizację szeregu usług typu fulfilment wskazanych w Umowie, w tym rozładunki i załadunki palet, przygotowanie przesyłek do wysyłki, wysyłka paczek za pomocą firm kurierskich i Poczty Polskiej i usług logistycznych, w odniesieniu do wszelkich przesyłek (produktów), jakie będą przekazywane Wnioskodawcy przez Klienta.

Klient jest zagranicznym podmiotem, który świadczy tzw. usługi fulfilmentowe na rzecz swoich zleceniodawców, tj. szeregu producentów/sprzedawców/pośredników. Istota ww. świadczeń sprowadza się do wsparcia producentów/sprzedawców/pośredników w organizacji łańcuchów sprzedaży oferowanych przez nich produktów, tak by mogli oni handlować swoimi produktami w sposób możliwie najsprawniejszy.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, Klient prowadzi działalność w skali międzynarodowej oraz przyjął w powyższym zakresie model biznesowy oparty na outsourcingu, w efekcie czego usługi fulfilmentowe są przez niego świadczone m.in. z wykorzystaniem wsparcia podwykonawców, tj. w oparciu np. o odpowiednie pomieszczenia, sprzęt, personel czy oprogramowanie zapewniane przez zewnętrznych usługodawców na danym obszarze.

Z tych powodów Klient dąży do pozyskania kompleksowych, ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą usług logistycznych od jednego partnera/niewielkiej ilości partnerów a nie pojedynczych świadczeń od dużej ilości dostawców na danym obszarze działania.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, Klient nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem takich złożonych usług i dysponuje niezbędnymi pomieszczeniami, sprzętem, zasobami ludzkimi, aplikacjami oraz doświadczeniem, odpowiednimi do zapewnienia efektywnego i ekonomicznego rozwiązania, które zaspokaja potrzeby Klienta.

Zatem, strony zawarły Umowę, na podstawie której Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi typu fulfilment oraz usługi logistyczne (dalej: „Usługa”) na rzecz Klienta polegające w szczególności na:

1.  Odbieraniu produktów (wszelkie produkty objęte zakresem Umowy, których obsługą zajmuje się Wnioskodawca) po ich dostawie od Klienta, w terminie i miejscu uzgodnionym wcześniej z Klientem, lub bieżącego wykonywania wydruków produktów dostarczonych w formie elektronicznej przez Klienta, przy wykorzystaniu własnego sprzętu drukarskiego i zgodnie z wytycznymi Klienta, zapewniając przy tym formę i jakość zgodną z wymogami Klienta.
2.  Dokonywaniu wyładunku produktów po ich dostawie.
3.  Sprawdzaniu, czy dostawa produktów odbywa się zgodnie z notą załadowczą w zakresie ich ilości i klasyfikacji. W celu zapewnienia, że produkty nie mają widocznych uszkodzeń będą również przeprowadzane kontrole. Kontrole zostaną odnotowane w protokole dostawy, którego wzór zostanie przekazany przez Zamawiającego.
4.  Pakowaniu produktów do wysyłki w ochronne materiały opakowaniowe.
5.  Umieszczaniu standardowych etykiet adresowych na wszystkich przesyłkach.
6.  Dopasowywaniu i łączeniu produktów w ramach poszczególnych przesyłek, zgodnie z wytycznymi Klienta.
7.  Sortowaniu paczek.
8.  Wydawaniu produktów z magazynu.
9.  Konfigurowaniu tras dystrybucji przesyłek i posiadania ubezpieczenia produktów do wysokości ich ceny, podanej przez Klienta.
10.  Dostarczaniu produktów do odbiorców końcowych na całym obszarze (części kraju bądź jednego lub kilku krajów), przypisanym do Wnioskodawcy poprzez wskazane lokalizacje.
11.  Wysyłania produktów do odbiorców końcowych następnego dnia roboczego bezpośrednio po dniu otrzymania od Klienta informacji potrzebnych do realizacji wysyłki.
12.  Realizacji obowiązków administracyjnych określonych w Umowie.
13.  Przekazywaniu Klientowi numerów śledzenia każdej przesyłki, wysłanej przez Wnioskodawcę.
14.  Informowaniu Klienta o wszelkich próbach nieudanego dostarczenia przesyłki.
15.  Dokonywaniu drugiej próby \[wyłącznie w przypadku realizacji Umowy przy wykorzystaniu firmy kurierskiej (i z wyłączeniem bezpośredniej wysyłki do paczkomatów)\] dostarczenia przesyłki bez dodatkowych opłat, w przypadku, gdy pierwsza próba nie powiedzie się.
16.  Zawiadamianiu nieobecnych adresatów o próbie doręczenia przesyłki przynajmniej poprzez pozostawienie pisemnego zawiadomienia o próbie doręczenia.
17.  Odbieraniu i ponownym przyjmowaniu na magazyn niedostarczonych produktów, chyba że produkty te zostały uszkodzone i nie mogą zostać ponownie przyjęte na magazyn.
18.  Zawiadamianiu Klienta o wszelkich produktach zniszczonych, zagubionych lub skradzionych podczas dostawy do odbiorców końcowych.
19.  Sporządzaniu i wysyłaniu raportów, zgodnie z Umową: Raporty dotyczące śledzenia przesyłek, Raporty zwrotów, Raporty dotyczące nieudanych prób doręczenia, Raporty miesięczne uwzględniające wszystkie dostawy w danym miesiącu.
20.  Pobieraniu płatności przy odbiorze, jeżeli dotyczy (chyba, że opłata za przesyłkę została rozliczona z góry).
21.  Rozliczaniu kwot płatności przy odbiorze z Klientem; w przypadku zaangażowania podwykonawców przy pobraniu COD – bezpośrednio przez podwykonawców na rachunek Klienta świadczących usługi doręczenia przesyłki.
22.  Zapewnieniu odpowiedniego standardu komunikacji – wyznaczeni przedstawiciele powinni odpowiadać na zapytania mailowe i telefoniczne Klienta najpóźniej w ciągu 24 godzin od otrzymania takiego zapytania, z wyłączeniem weekendów i dni ustawowo wolnych od pracy w kraju, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność.
23.  Świadczeniu innych usług, które można zasadnie uznać za wchodzące w zakres kompleksu czynności logistycznych, a które są wymagane do prawidłowej realizacji niniejszej Umowy.
24.  Zapisywaniu i/lub drukowaniu produktów w taki sposób, aby zagwarantować ich dobry i zdatny do użytkowania stan oraz niezawodność stanów magazynowych, zawsze utrzymując porządek oraz czystość.
25.  Posiadaniu polisy ubezpieczeniowej w okresie obowiązywania Umowy, zapewniającej właściwą ochronę miejsc, gdzie produkty są przechowywane (w tym zapasów i infrastruktury) przed stratami lub szkodami spowodowanymi przez ogień, włamania i kradzieże, burze, wodę i inne podstawowe zagrożenia zazwyczaj objęte zakresem ubezpieczeń majątkowych.
26.  Posiadaniu i prowadzeniu kompletnych i dokładnych rejestrów i dokumentacji oraz ksiąg rachunkowych odnoszących się bezpośrednio do usług lub innych transakcji omawianych w lub związanych z Umową.
27.  Udzieleniu dostępu Klientowi do takich rejestrów, dokumentacji i ksiąg rachunkowych, a także do magazynu lub innych pomieszczeń, gdzie produkty są przechowywane, w celu przeprowadzenia kontroli działalności lub audytu, w zakresie weryfikacji zgodności z postanowieniami Umowy, przy udziale pracownika wyznaczonego przez Wnioskodawcę.
28.  Weryfikowaniu, sprawdzaniu i odpowiednim reagowaniu na wszelkie reklamacje dotyczące uszkodzonych lub zagubionych produktów zgłaszane przez Klienta w określonym w umowie czasie.

Powyżej wyszczególnione Usługi są wykonywane m.in. w oparciu o materiały, personel oraz pomieszczenia/powierzchnie magazynowe zapewniane przez Wnioskodawcę.

Z tytułu wykonywania powyższych usług Wnioskodawca obciąża Klienta miesięcznymi zbiorczymi fakturami za usługi wykonane w poprzednim miesiącu.

Klient jest zobowiązany do zapłaty miesięcznej opłaty logistycznej, której wysokość zależy od miejsca przeznaczenia przesyłki oraz łącznej liczby wszystkich przesyłek zleconych Wnioskodawcy przez Klienta do wysyłki w danym miesiącu kalendarzowym oraz innych elementów cennika.

Opłata logistyczna obejmuje wszelkie obowiązki dotyczące realizacji obsługi logistycznej i dostawy wszelkich produktów przekazanych przez Klienta, jak również wszelkie koszty związane z administracją biura, komunikacją oraz obsługą informatyczną ponoszone przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powyższym, na całość kompleksowych Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta składa się szereg różnorodnych czynności, takich przede wszystkim jak odbiór produktów, gospodarka magazynowa, planowanie tras, dystrybucja (włączając w to – choć nie wyłącznie – transport produktów), inkaso należności, świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym. Wszystkie przedmiotowe czynności świadczone przez Wnioskodawcę są faktycznie ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz są świadczone jako jedna usługa dotycząca produktów dystrybuowanych na terenie Polski.

Należy także podkreślić, że celem biznesowym Klienta jest nabycie kompleksowej usługi typu fulfilment – polegającej na wykonywaniu pełnej obsługi dystrybucyjnej produktów wykorzystując spersonalizowane i dostosowane do indywidualnych potrzeb Klienta rozwiązania logistyczne.

Należy bowiem podkreślić, że składowanie produktów, organizacja transportu czy inne czynności cząstkowe wykonywane w ramach przedmiotowych Usług nie są celami samymi w sobie dla Klienta (co wynika z celu zawartej pomiędzy stronami Umowy), ale są komplementarnymi elementami składającymi się na kompleksowe świadczenie, które dopiero jako całość tworzy użyteczną wartość dodaną dla Klienta.

Klient, jako nabywca kompleksowej Usługi jest zainteresowany nabyciem wszystkich wyszczególnionych powyżej świadczeń łącznie, które dopiero jako funkcjonalna całość wspierają efektywną organizację łańcucha dostaw produktów w Polsce.

A zatem, np. składowanie produktów, organizacja transportu czy inne czynności cząstkowe wykonywane w ramach świadczenia kompleksowej obsługi logistycznej nie powinny być pojedynczo uznane za wyróżniający czy wiodący element kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz wraz z pozostałymi świadczeniami obejmującymi odbiór produktów, gospodarkę magazynową, planowanie tras, dystrybucję, inkaso należności czy świadczenia administracyjne i informacyjne, stanowią one równorzędne elementy kompleksowej Usługi, jakiej oczekuje od Wnioskodawcy Klient. Bowiem, jak wskazano powyżej, samo składowanie produktów, organizacja transportu czy inne czynności cząstkowe wykonywane na podstawie Umowy nie są celem samym w sobie dla Klienta, który jest zainteresowany kompleksem czynności umożliwiających efektywną organizację łańcucha dystrybucyjnego produktów na terenie Polski.

W uzupełnieniu do powyższego należy dodać, że w związku ze świadczeniem kompleksowej Usługi, Wnioskodawca zapewnia powierzchnię magazynową, przy czym zawarta pomiędzy stronami umowa nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do składowania w ramach tej powierzchni towarów innych niż Produkty z zastrzeżeniem jedynie, by Produkty te były składowane odrębnie od innych towarów oraz by były oznaczone w sposób umożliwiający ich jednoznaczną identyfikację, jako Produkty przekazane przez Klienta bądź podmioty trzecie działające na jego zlecenie. Co więcej, Klient nie jest w jakikolwiek sposób dysponentem powierzchni magazynowej zapewnianej przez Spółkę. Przede wszystkim, na podstawie zawartej umowy nie doszło do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy jakiegokolwiek kontraktu o podobnym charakterze, które uprawniałyby Klienta do korzystania z ww. powierzchni magazynowej w sposób samodzielny. Wnioskodawca posiada ponadto swobodę rozmieszczania produktów a przedstawiciele Klienta mają jedynie prawo wstępu do tej powierzchni pod warunkiem uzgodnienia terminu z Wnioskodawcą (np. w celach kontrolnych). Klientowi przysługuje również prawo audytu działalności Wnioskodawcy, w zakresie wynikającym z zawartej pomiędzy nim a Klientem umowy. W szczególności, Klient lub podmioty trzecie działające na jego zlecenie mają prawo weryfikowania procedur przestrzeganych/wdrożonych przez Wnioskodawcę (także w zakresie gospodarki magazynowej i składowania Produktów), jednakże pod warunkiem uprzedniego powiadomienia Wnioskodawcy o zamiarze skorzystania z tego uprawnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyżej świadczenia składające się na kompleksową Usługę stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji VAT dla całego kompleksu omawianych czynności?
2.  Czy miejscem świadczenia przedmiotowej Usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), na rzecz Klienta jest miejsce, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane wyżej świadczenia składające się na kompleksową Usługę Logistyczną stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji VAT dla całego kompleksu omawianych czynności.
2.  Miejsce świadczenia kompleksowej Usługi, opisanej w stanie faktycznym, należy określać w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji miejscem świadczenia przedmiotowej kompleksowej Usługi jest miejsce siedziby działalności Klienta i tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w nim czynności.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta kompleksową Usługę typu fulfilment (obsługę logistyczną), która składa się z szeregu różnorodnych czynności, takich jak m.in.: odbiór produktów, pełna gospodarka magazynowa, planowanie tras dostaw, dystrybucja, w tym także organizacja transportu produktów, inkaso należności czy świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym. Wszystkie ww. czynności, które są świadczone przez Wnioskodawcę, są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz zawsze wykonywane są jako jedna komplementarna usługa i tak też traktowane od strony biznesowej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone (kompleksowe), którego celem jest organizacja całego łańcucha dystrybucyjnego produktów. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało jak dotąd bezpośrednio uregulowane we wspólnotowych czy krajowych przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była jednak rozpatrywana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w Polsce.

W szczególności, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał wskazał, że z punktu widzenia oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie: (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy: „29. (\`(...)\`) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy ekonomicznej) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy treścią ekonomiczną a aspektem prawnym transakcji. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie (czy raczej – zespół powiązanych ze sobą świadczeń) jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, pod warunkiem, że podział ten nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia konsumenta/odbiorcy), nieodzowne jest – zdaniem TSUE – zbadanie gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny oraz faktyczny cel przeprowadzenia danej transakcji.

Ponadto warto w tym miejscu przywołać orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, gdzie Trybunał zauważył, że: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na podobne wnioski wskazują inne wyroki TSUE, tj. z dnia:

*   21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, gdzie czytamy, że: „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” oraz
*   11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał stwierdził, że: „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zgodnie z powyżej przedstawioną linią orzeczniczą TSUE należy zatem wskazać, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla konsumenta/odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Z taką sytuacją mamy też do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanej w stanie faktycznym kompleksowej Usługi, która jest świadczona na rzecz Klienta spełnione są wszystkie wskazane wyżej przesłanki.

Po pierwsze, kompleksowa Usługa jest świadczeniem złożonym, tj. składają się na nią różnorodne czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym takie przede wszystkim jak: odbiór produktów, pełna gospodarka magazynowa, planowanie tras dostaw, dystrybucja, w tym także organizacja transportu produktów, inkaso należności czy świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym.

Po drugie, ww. czynności są świadczone na podstawie jednej umowy zawartej z Klientem. Ponadto, powinny być one widziane jako jednolita sekwencja, czy wzajemnie przeplatające się kroki podejmowane przez Wnioskodawcę w procesie budowania/obsługi kanału dystrybucyjnego dla produktów w Polsce. A zatem, ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane zarówno w perspektywie formalnej (wynikają z jednej umowy zawartej pomiędzy stronami), jak również – co ważniejsze – w perspektywie funkcjonalnej, tj. tworzą one spójną ekonomicznie całość ukierunkowaną ostatecznie na stworzenie i obsługę kanału dystrybucyjnego dla produktów w Polsce.

Po trzecie oraz jak wskazano wcześniej, z uwagi na przyjęty model biznesowy (outsourcing) Klient jest zainteresowany nabywaniem na danym obszarze kompleksowych świadczeń w zakresie obsługi logistycznej od jednego lub przynajmniej niewielkiej ilości usługodawców. W ten sposób Klient dąży do uzyskania użytecznej wartości dodanej, którą jest m.in. (i) polepszenie sprawności organizacji łańcucha dostaw produktów w Polsce, (ii) zapewnienie efektywnego i ekonomicznego rozwiązania dystrybucyjnego czy (iii) zwiększenie efektywności prowadzonych działań operacyjnych (gdzie Klient może się skoncentrować na kontrolowaniu i ocenie działalności mniejszej ilości dostawców usług w miejsce szczegółowego zarządzania poszczególnymi łańcuchami dostaw bądź czynnościami koniecznymi dla zarządzania dużą ilością międzynarodowych dostaw Produktów).

Stąd, z perspektywy Klienta przedmiotowa kompleksowa Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest traktowana jako jedno/kompleksowe świadczenie a jej podział (poprzez wyodrębnienie pojedynczych czynności – np. w zakresie gospodarki magazynowej czy organizacji transportu) byłby sztuczny i prowadziłby do „wykreowania” zupełnie innych usług. W miejsce zintegrowanej usługi typu fulfilment (kompleksowej obsługi logistycznej) odnoszącej się do całego łańcucha dystrybucyjnego „powstałyby” bowiem np. usługi rozładunku i załadunku towarów, gospodarki magazynowej, usługi organizacji transportu i inne świadczenia, których zakres i charakter nie tylko nie pokrywałyby się z celem ekonomicznym (biznesowym) przedmiotowej Usługi. Rozpatrując je z osobna, czynności te w oderwaniu nie realizują zamierzonego celu i z perspektywy Klienta utracona jest łączna użyteczna wartość dodana ze względu na brak elementu koordynacji pomiędzy tymi sztucznie „wyodrębnionymi” świadczeniami. Innymi słowy, Klient nie jest zainteresowany w nabyciu np. usług planowania tras od jednego podmiotu oraz np. organizacji usług transportowych od innego kontrahenta (przykładowo od Spółki), po to by następnie szczegółowo i samodzielnie organizować i koordynować każdą przesyłkę na terenie Polski, ale z uwagi na międzynarodową skalę prowadzonych operacji dąży on do powierzenia stosunkowo szerokiego zakresu zadań jednemu/kluczowemu partnerowi.

Wobec tego, przedmiotowa kompleksowa Usługa powinna być traktowana jako świadczenie złożone, gdzie poszczególne czynności są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, czynności świadczone przez Wnioskodawcę, dopiero jako całość są w pełni użyteczne dla Klienta i umożliwią mu sprawną organizację lub obsługę kanału dystrybucyjnego produktów w Polsce. Zatem z punktu widzenia odbiorcy usługi (Klienta) istnieje jedno świadczenie złożone, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel kompleksowej Usługi. W związku z tym, zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Klienta przedmiotowe czynności opisane w stanie faktycznym sprawy stanowią jedną całość w aspekcie gospodarczym a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym opisane w stanie faktycznym czynności tworzące kompleksową Usługę należy traktować na gruncie VAT jako usługę kompleksową.

W uzupełnieniu do powyższych uwag należy wskazać, że w przywołanym już orzeczeniu TSUE, tj. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał odniósł się także do innej przesłanki, która determinuje uznanie świadczenia złożonego z kilku elementów za świadczenie kompleksowe. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego – por. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel.

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach danej transakcji i dopiero na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo oczekuje od dostawcy klient.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego bowiem usługi, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (np. odbiór czy sortowanie produktów, gospodarka magazynowa, dystrybucja czy inkaso należności) nie są co prawda celem samym w sobie dla Klienta, jednocześnie jednak nie służą one lepszemu skorzystaniu z żadnego innego świadczenia identyfikowanego w ramach kompleksowej Usługi lub poza nią. Żadne z ww. świadczeń (odbiór czy sortowanie produktów, gospodarka magazynowa, dystrybucja itd.) nie stanowi również samo w sobie w sposób jasny centralnego, kluczowego i niezbędnego elementu kompleksowej Usługi. Przeciwnie, wszystkie te świadczenia są równorzędnymi elementami tej usługi i dopiero widziane jako całość kreują one użyteczną wartość dodaną i mają ekonomiczny sens dla Klienta. A zatem, Klient oczekuje kompleksu świadczeń logistycznych od Spółki, które jako całość umożliwiają nie tyle lepsze skorzystanie z jakiś innych świadczeń (w domyśle – zasadniczych), ale pozwalają one na osiągnięcie konkretnego celu biznesowego, którym jest kompleksowa organizacja i obsługa łańcucha dystrybucji produktów w Polsce. Z punktu widzenia realizacji tego celu wszystkie wskazane w stanie faktycznymi czynności składające się na kompleksową Usługę należy ocenić jako równorzędne.

W tym kontekście warto odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. akt I FSK 49/12) wydanego w zbliżonym stanie faktycznym. NSA uznał w przedmiotowym wyroku, że w ramach analizowanej kompleksowej usługi logistycznej, w której jednym z istotnych elementów była usługa magazynowania, żadna z usług nie ma charakteru dominującego. Niemniej jednak, mimo braku wyznaczenia takiego dominującego świadczenia, analizowana usługa została uznana za świadczenie złożone. Bowiem w przypadku równorzędnych usług mogących jedynie łącznie doprowadzić do zamierzonego przez strony umowy celu nie jest możliwe podporządkowanie natury całego świadczenia jednej tylko czynności. Natomiast skoro nie można wskazać, które ze świadczeń ma charakter pomocniczy, a które stanowi nadrzędny cel umowy, kompleksowa usługa logistyczna jako niedająca się przyporządkować żadnemu ze świadczeń podlegających pod szczególny reżim podatkowy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. W wyroku tym czytamy: „Żaden z etapów opisanej we wniosku usługi nie nadaje jej bowiem podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług »składowych« nie mogła nadać pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru”.

Fakt niepodzielności kompleksowej usług dystrybucji odzwierciedla również uzgodniony przez Wnioskodawcę i Klienta sposób określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie faktury zbiorczej, zasadniczo, bez wyodrębniania płatności za jakiekolwiek czynności cząstkowe.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy kompleksowa Usługa, która jest świadczona na rzecz Klienta stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone w postaci kompleksowej usługi, na która składa się szereg równorzędnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W związku z przedstawionymi konkluzjami, konsekwencje w podatku VAT (np. w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia) powinny być określane w stosunku do jednej kompleksowej Usługi jako takiej, a nie w odniesieniu do poszczególnych czynności cząstkowych.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. To oznacza, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski.

Jak wynika z powyższego, w celu ustalenia czy transakcja opisana w stanie faktycznym sprawy podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia przedmiotowej Usługi w świetle regulacji VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że art. 28a ustawy o VAT, wprowadza autonomiczną definicję na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest m.in. osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Równocześnie, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że odnośnie określenia miejsca świadczenie usługi o podobnym charakterze wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.564.2017.2.PC). W zaprezentowanym stanie faktycznym: „Na usługę logistyczną świadczoną przez Wnioskodawcę składają się następujące czynności: przepakowanie, oklejenie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów kontrahentów, wskazanych przez kontrahenta. Wśród kontrahentów Wnioskodawcy, na rzecz których świadczona jest usługa logistyczna są również podmioty zagraniczne m.in. z siedzibą na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej”. Organ wyraził pogląd, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy (\`(...)\`) na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-145/14-4/MKw) – usługi polegające na kompleksowej obsłudze/zarządzaniu i dystrybucji towarów. W zaprezentowanym stanie faktycznym wnioskodawca świadczył usługi logistyczne, polegające na kompleksowej obsłudze logistycznej dla powierzonych towarów należących do Klienta (spółki szwajcarskiej nieposiadającej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie RP), w tym m.in. zarządzanie nimi, przechowywanie, pakowanie i dystrybucja.

Organ w zaprezentowanym stanie faktycznym wyraził stanowisko, że miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi opisanej we wniosku powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie której miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, opisana usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Należy także wskazać, że w drodze wyjątku od powyżej wskazanej zasady ogólnej, ustawa o VAT przewiduje określone reguły szczególne dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług.

Reguły te dotyczą m.in. usług związanych z nieruchomościami. I tak, art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak się dzieje w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Regulacja w art. 28e ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Jednym z elementów kompleksowej Usługi przedstawionej w opisie stanu faktycznego jest gospodarka magazynowa. W świetle orzecznictwa TSUE, aby prawidłowo określić miejsce świadczenia ww. kompleksowej usługi należy rozstrzygnąć czy kompleksowe Usługi, które są świadczone na rzecz Klienta, wykazują bezpośredni związek z określoną/zindywidualizowaną nieruchomością.

Dokonując interpretacji art. 28e ustawy o VAT należy odwołać się w pierwszej kolejności do wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. Wyrok ten dotyczył zasad określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co w świetle regulacji VAT należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usług z nieruchomością.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), którego odpowiednikiem w polskim porządku prawnym jest art. 28e ustawy o VAT, jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością. „Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (\`(...)\`)”.

TSUE w ww. wyroku stwierdził także, iż art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje zastosowanie, jeżeli przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii. Zdaniem Trybunału kompleksowe usługi magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jednocześnie w omawianym orzeczeniu Trybunał zauważył, że jeżeli „usługobiorcy nie mają prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju (\`(...)\`) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy”.

Innymi słowy z wyżej wskazanego orzeczenia TSUE wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

*   magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi oraz
*   usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Oznacza to również, iż w przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona, to wówczas takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami (co w konsekwencji będzie oznaczać brak możliwości zastosowania art. 28e ustawy o VAT do przedmiotowego stanu faktycznego).

Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące pojęcia „usług związanych z nieruchomościami” w ocenie Wnioskodawcy świadczona na rzecz Klienta kompleksowa Usługa, w skład której wchodzą przede wszystkim: odbiór produktów, pełna gospodarka magazynowa, planowanie tras, dystrybucja, w tym organizacja transportu, inkaso należności czy świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym nie może zostać zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomościami, ponieważ żadna z przesłanek wskazanych przez TSUE nie jest spełniona w warunkach analizowanej sprawy.

Odnośnie przesłanki nr 1 należy wskazać, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z szeregiem świadczeń, które stanowią równoważne elementy kompleksowej Usługi. Żaden z elementów Usługi nie nadaje jej podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadne ze świadczeń „składowych” nie nadaje pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru. Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z szeregiem równorzędnych świadczeń tworzących kompleksową Usługę, zatem wskazywana przez TSUE przesłanka nr 1 nie zachodzi w tym przypadku.

Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że nawet gdyby hipotetycznie uznać (wbrew głównemu celowi przedmiotowej Usługi), że np. gospodarka magazynowa stanowiąca jeden z komponentów tej kompleksowej Usługi będzie stanowić świadczenie dominujące, zatem nawet gdyby uznać, że spełniona jest ww. przesłanka nr 1, to i tak zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego sprawy, druga z przedstawionych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona, tj. nabywcy kompleksowej Usługi (Klientowi) nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnośnie przesłanki nr 2, stosownie do postanowień zawartych w umowie między Wnioskodawcą a Klientem – Klient nie ma prawa do używania całości lub części powierzchni magazynowej w sposób niezależny, tj. nie może on w żaden sposób dysponować jakąkolwiek jej przestrzenią, nawet tą wyasygnowaną pod produkty należące do producentów/sprzedawców współpracujących z Klientem. Ponadto produkty mogą być przenoszone z jednej części magazynu do innej bez wiedzy Klienta (a jedynie pod warunkiem by były oddzielone od innych towarów w magazynie i stosownie oznaczone). Co więcej, przedstawiciele Klienta nie mają prawa wstępu do omawianej powierzchni magazynowej bez uprzedniego uzgodnienia terminu z Wnioskodawcą i jedynie w celach kontrolnych. Klientowi przysługuje również prawo audytu działalności Wnioskodawcy w zakresie wynikającym z zawartej pomiędzy nimi umowy, jednakże pod warunkiem pisemnego poinformowania o zamiarze skorzystania z tego uprawnienia z wyprzedzeniem. Zgodnie z powyższymi zasadami, wynikającymi z zawartej Umowy, Klientowi nie jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości – zatem przesłanka nr 2 również nie zostanie spełniona.

W świetle omawianego wyroku TSUE należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli uznać świadczenia gospodarki magazynowej wykonywane przez Wnioskodawcę za świadczenie wiodące (wbrew temu co powiedziano uprzednio) to takie usługi i tak nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Klient oraz jego przedstawiciele nie mają prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Przedmiotowe stanowisko jednolicie prezentują również krajowe organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. (nr IPTPP2/4512-288/15-6/PRP);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (nr IPPP2/443-1402/14/RS);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2016 r. (nr IBPP4/4512-14/16/EK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.JF).

Na zmianę kwalifikacji usług wskazanych w opisie stanu faktycznego, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta nie wpływają również przepisy Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.) zmienionego Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 284/1 ze zm.) (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Rozporządzenie Wykonawcze ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów dotyczących podatku VAT na terenie całej Unii Europejskiej. Odnośnie zagadnienia dotyczącego miejsca wykonania świadczenia usług związanych z nieruchomościami, Rozporządzenie Wykonawcze ma na celu doprecyzować/uszczegółowić pojęcie usług mających bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 tego rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, jeżeli wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług lub gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozporządzenie Wykonawcze w ust. 2 art. 31a wskazuje także katalog usług, które można uznać za wystarczająco bezpośrednio związane z nieruchomością. W ustępie 2 art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego wymieniono m.in.: (\`(...)\`)

1.  wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; (\`(...)\`)
2.  przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel (\`(...)\`).

Ponadto, w art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego wśród przykładowych usług, które wyłączono z zakresu usług związanych z nieruchomościami wskazano na usługi „przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

Nota wyjaśniająca w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wchodzących w życie w 2017 r. pod poz. 2.3.6. wyjaśnia także, iż usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu zrealizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem że stanowi ona główny i dominujący element tego świadczenia. Ponadto, w poz. 2.4.9.1. ww. Noty wyjaśniającej czytamy, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wynajem lub dzierżawa nieruchomości polegają zasadniczo na przyznaniu umawiającej się stronie na uzgodniony czas i w zamian za świadczenie pieniężne prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa”.

Ta definicja obejmuje kluczowe elementy „wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości” i można ją stosować do celów art. 31 a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Wykonawczego. Fakt, że określona sytuacja nie jest objęta zakresem definicji „wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości” przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ponieważ przykładowo nie spełniono jednego z warunków) nie oznacza, że nie może być objęta przepisami art. 47 dyrektywy VAT, jeżeli warunki ogólne art. 31a ust. 1 są spełnione.

Mając na uwadze przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Wnioskodawca podkreśla, że istotą przedmiotowych usług, które są świadczone przez niego na rzecz Klienta jest kompleksowa obsługa logistyczna, która składa się z szeregu różnych czynności takich jak przede wszystkim: odbiór produktów, gospodarka magazynowa, planowanie tras, dystrybucja w tym organizacja transportu, inkaso należności czy świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym. Wszystkie czynności, które są świadczone w tym zakresie przez Wnioskodawcę, są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz za każdym razem są realizowane jako jedna usługa dotycząca produktów, które mają być dystrybuowane na terenie Polski odbiorcom docelowym wskazanym (drogą elektroniczną) przez Klienta. Istnieje oczywiście pewien związek z nieruchomością, ponieważ niektóre usługi np. gospodarka magazynowa, świadczone są na obszarze powierzchni magazynowej, jednakże związek ten nie ma charakteru bezpośredniego. Nieruchomość nie jest bowiem elementem centralnym kompleksowej Usługi, a stanowi jedynie techniczny element pomocniczy. Świadczenie przez Wnioskodawcę kompleksu czynności (opisanego w stanie faktycznym sprawy) bez korzystania z nieruchomości (powierzchni magazynowej) będzie niemożliwe lub utrudnione, jednakże sama nieruchomość nie będzie w żadnym stopniu elementem wystarczającym do świadczenia przez Spółkę kompleksowej Usługi. W opinii Wnioskodawcy, dopiero zapewnienie odpowiedniej organizacji procesu rozładunku, odbioru, składowania produktów, gospodarki magazynowej oraz sposobu dystrybucji/transportu produktów do odbiorców wskazanych przez Klienta, pozwala na kompleksową realizację usług na jego rzecz.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w ramach świadczonej przez nią kompleksowej Usługi, w żadnym wypadku nie doszło do przyznania prawa do korzystania z nieruchomości (powierzchni magazynowej), czy też jej części na rzecz Klienta.

Niezależnie od powyższego, inna reguła szczególna odnośnie ustalania miejsca świadczenia usług dla celów VAT, została przewidziana w art. 28f ustawy o VAT. Zgodniej ust. 1a pkt 2 tego przepisu, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (tutaj: na rzecz Klienta zlokalizowanego w Gibraltarze) jest terytorium Polski, jeżeli ten transport towarów jest wykonywany w całości na terytorium Polski.

Ponownie należy zatem wskazać, że w warunkach opisywanego stanu faktycznego mamy do czynienia z szeregiem świadczeń, które stanowią równoważne elementy kompleksowej Usługi. Żaden z elementów tej Usługi nie nadaje jej podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadne ze świadczeń „składowych” nie nadaje pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru. Wynika stąd, że usługi transportowe (które nie wyczerpują nawet zakresu czynności dystrybucyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę, o pełnym zakresie przedmiotowej kompleksowej Usługi nawet nie wspominając) nie mogą determinować prawnopodatkowego charakteru omawianego kompleksu czynności. Tym samym, art. 28f ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Mając zatem na względzie fakt, że:

*   Klient nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   kompleksowa Usługa jest świadczona na rzecz siedziby działalności gospodarczej Klienta (która jest zlokalizowana w Gibraltarze) oraz
*   w warunkach omawianej sprawy nie znajdują zastosowania żadne regulacje szczególne dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług dla celów VAT,

miejsce świadczenia kompleksowej Usługi na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę będzie określone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia kompleksowej Usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej (Gibraltar) i tym samym usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawidłowości dokumentowania świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.