Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.145.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; transport; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Wnioskodawca jest również miastem na prawach powiatu i zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j., Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”) wykonuje także zadania przeznaczone dla powiatu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W ramach swojej działalności, Gmina wykonuje również szereg czynności działając jako podatnik VAT, tj. czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od podatku VAT.

Gmina jest organizatorem transportu zbiorowego i dokonuje sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

Na zlecenie Gminy obsługą infrastruktury związanej z transportem miejskim zajmuje się … Sp. z o.o. w … (dalej: „MZK”), który świadczy usługi przewozowe (opodatkowane VAT) na podstawie zawartej z Gminą umowy o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego w komunikacji tramwajowej. Gmina samodzielnie zajmuje się natomiast utrzymaniem infrastruktury przystankowej.

Gmina zamierza przystąpić do inwestycji pt. „…” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach planowanej Inwestycji dokonane będą:

1.  Opracowanie kompleksowej dokumentacji projektowej
    1.  na przebudowę układu komunikacyjnego związanego z infrastrukturą tramwajową;
    2.  na przebudowę torowiska tramwajowego;
2.  Opracowanie Studium Wykonalności projektu;
3.  Opracowanie wniosku o dofinansowanie;
4.  Roboty budowlane:
    1.  przebudowa układu komunikacyjnego (modernizacja torowiska tramwajowego, wykonanie węzła przesiadkowego, wykonanie dworca multimodalnego, modernizacja infrastruktury tramwajowej towarzyszące na potrzeby funkcjonowania zmodernizowanego transportu zbiorowego, przebudowa układu drogowego, w tym jezdni i chodników - wyłącznie na potrzeby modernizacji transportu zbiorowego);
    2.  przebudowa torowiska tramwajowego (modernizacja istniejącego torowiska tramwajowego, budowa toru odstawczego, modernizacja infrastruktury przystankowej, wymiana trakcji tramwajowej i linii zasilających, przebudowa przejazdów drogowych i przejść dla pieszych występujących wzdłuż torowiska tramwajowego);
5.  Zakup wagonów tramwajowych oraz żurawia specjalistycznego do ewakuacji wagonów niskopodłogowych;
6.  Nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi (przebudowa torowiska tramwajowego i układu komunikacyjnego);
7.  Działania informacyjno-promocyjne mające na celu informowanie społeczeństwa o realizacji projektu ze środków Unii Europejskiej.
8.  Budowa trafostacji (stacji transformatorowej) koniecznej dla prawidłowego funkcjonowania linii tramwajowej.

Przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, tj. całość inwestycji ma na celu świadczenie przez Gminę usług komunikacji miejskiej (tj. sprzedaż biletów).

Gmina pragnie również wskazać, że w ramach Inwestycji planowana jest budowa dworca multimodalnego. Celem wybudowania dworca multimodalnego będzie zachęcenie do korzystania z komunikacji miejskiej poprzez ułatwienie przesiadania się do komunikacji tramwajowej, poprzez budowę m.in. parkingu przy dworcu, który nie będzie dostępny dla wszystkich, a korzystać z niego będą mogły tylko osoby przesiadających się z samochodów osobowych na transport zbiorowy.

Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że po zakończeniu prac związanych z Inwestycją, Gmina zamierza wydzierżawić (po cenach rynkowych) do MZK część Inwestycji, tj.:

*   tabor tramwajowy,
*   żuraw specjalistyczny,
*   trafostację.

Z tytuły dzierżawy Gmina będzie otrzymywała wynagrodzenie od MZK. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Gmina będzie dokumentowała przedmiotową czynność fakturą VAT.

Podczas realizacji Inwestycji faktury dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane na Gminę oraz będą zawierały podatek VAT.

W zakresie planowanej Inwestycji Gmina planuje złożyć do właściwego Urzędu Marszałkowskiego wniosek o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 – EFRR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska.

1.  Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikom wykorzystującym nabywane świadczenia w szczególności do czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego zasadniczo stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem m.in. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołaną regulacją prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zasadniczo przysługuje w sytuacji, w której łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT (przesłanka podmiotowa) oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (przesłanka przedmiotowa).

Zgodnie z powyższym, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to przysługuje podatnikowi, z zastrzeżeniem, iż nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, jednostki samorządu terytorialnego są uznawane za podatników VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie świadczyć usługi: (i) komunikacji miejskiej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej), (ii) dzierżawy taboru tramwajowego, żurawia specjalistycznego oraz trafostacji (czynności dokonane na podstawie umowy dzierżawy z MZK).

Sprzedaż biletów.

Wnioskodawca będzie wykonywać usługi za odpłatnością w postaci sprzedaży biletów na rzecz korzystających z transportu zbiorowego. Opłata w formie biletów pobierana przez Gminę będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki. Czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą na gruncie powyżej przywołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zatem, Gmina będzie świadczyć opodatkowane podatkiem VAT usługi komunikacji miejskiej, co oznacza, że w tym zakresie będzie wykonywała czynności w charakterze podatnika VAT.

Dzierżawa taboru tramwajowego, żurawia specjalistycznego oraz trafostacji.

Ponadto, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Gmina, w ramach swojej działalności, planuje zawrzeć umowę cywilnoprawną z podmiotem trzecim, tj. z MZK, w zakresie dzierżawy elementów Inwestycji, tj. taboru tramwajowego, żurawia specjalistycznego oraz trafostacji.

Z tytułu dzierżawy MZK będzie zobowiązany uiszczać na rzecz Gminy wynagrodzenie w oparciu o wystawioną przez Gminę fakturę. Usługa dzierżawy będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na gruncie powyższego, umowa dzierżawy jest umową wzajemną i dwustronnie obowiązującą. Wydzierżawiający oddaje rzecz do używania i pobierania pożytków, a Dzierżawca uiszcza wynagrodzenie w wysokości umówionego czynszu.

W przedmiotowym przypadku, Gmina planuje świadczyć usługi na podstawie umowy dzierżawy, która kształtuje prawa i obowiązki stron oraz wynagrodzenie Gminy. W konsekwencji, oznacza to, że w powyższym zakresie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, lecz jako podatnik VAT.

W świetle powyższego, pierwsza z przesłanek koniecznych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, tj. uznanie, iż w związku z planowaną Inwestycją Gmina działa w charakterze podatnika VAT zostanie spełniona.

Związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT, w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93) czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli w ramach danej czynności występuje łącznie:

*   świadczeniodawca;
*   świadczeniobiorca;
*   przedmiot świadczenia
*   bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami;
*   wynagrodzenie za usługę, którego wypłata wynika ze stosunku zobowiązaniowego.

W zakresie świadczenia usług komunikacji miejskiej Gmina będzie sprzedawała bilety na rzecz korzystających z transportu zbiorowego za wynagrodzeniem w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Oznacza to, że w zakresie sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu komunikacją miejską występuje:

*   świadczeniodawca (tj. Gmina),
*   świadczeniobiorca (tj. korzystający z transportu zbiorowego),
*   przedmiot świadczenia (usługa przewozu środkami komunikacji miejskiej),
*   bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami – czynność cywilnoprawna w postaci sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu,
*   wynagrodzenie za usługę, którego wypłata wynika ze stosunku zobowiązaniowego, tj. opłata za bilet uprawniający do przejazdu.

W konsekwencji, za pomocą Inwestycji Gmina będzie wykonywać świadczenie objęte zakresem opodatkowania VAT, co powoduje, że Gmina jest zobowiązana do opodatkowania czynności podatkiem VAT według właściwej stawki wynikającej z obowiązujących przepisów prawa.

W rezultacie, Gmina będzie wykonywać świadczenie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Oznacza to, że planowana Inwestycja jest związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT według właściwej stawki.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie Gmina planuje wydzierżawić nabyty majątek (tj. tabor tramwajowy, żuraw specjalistyczny oraz trafostację) na rzecz innego podmiotu za stosownym wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Gmina pragnie podkreślić, że w stosunku dzierżawy taboru tramwajowego, żurawia specjalistycznego oraz trafostacji występuje:

*   świadczeniodawca (tj. Gmina),
*   świadczeniobiorca (tj. MZK),
*   przedmiot świadczenia (tabor tramwajowy, żuraw specjalistyczny oraz trafostacja),
*   bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami - umowa dzierżawy,
*   wynagrodzenie za usługę, którego wypłata wynika ze stosunku zobowiązaniowego, tj. umowy dzierżawy.

W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać na rzecz MZK świadczenie objęte zakresem opodatkowania VAT.

W rezultacie, z tytułu wykonywania ww. czynności Gmina jest zobowiązana do opodatkowania czynności podatkiem VAT według właściwej stawki. Wskazuje to, że dzierżawa taboru tramwajowego oraz trafostacji jest związana wprost z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W konsekwencji, przedmiotowa Inwestycja związana jest w całości z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności dających prawo do odliczenia VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK

„Zatem przedstawione działania Gminy związane z odpłatną usługą transportu osób i bagażu i zapewnieniem bezpłatnych przejazdów w związku z realizacją obowiązków wynikających z aktów prawa krajowego – ustaw, oraz zapewniając bezpłatne przejazdy grupom osób wykazanych w akcie prawnym rangi ustawowej, tj. w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego pozostają w związku z działalnością gospodarczą. Tym samym Gmina w całości wykonuje opodatkowaną podatkiem VAT usługę komunikacji miejskiej, w związku z czym ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej podatkiem VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji rozbudowy modernizacji komunikacji miejskiej związanej z transportem zbiorowym.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.383.2017.1.KN

„Wszystkie zatem przedstawione działania Gminy związane z odpłatną usługą transportu osób i bagażu i zapewnieniem bezpłatnych przejazdów w związku z realizacją obowiązków wynikających z aktów prawa krajowego – ustaw, pozostają w związku z działalnością gospodarczą. Gmina w całości wykonuje opodatkowana podatkiem VAT usługę komunikacji miejskiej, w związku z czym ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej podatkiem VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji zakupu tramwajów i budowy torowiska wraz z infrastrukturą.”

*   w zakresie dzierżawy majątku do podmiotów trzecich:
    1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.125.2017.1.ALN „(\`(...)\`) odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup autobusów, oddanych w dzierżawę Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacji Spółka z o.o., należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupione autobusy będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”
    2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.209.2016.3.MŁ „(\`(...)\`) odpłatne udostępnianie autobusu (wydzierżawienie) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dla tej czynności niewątpliwie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynność ta wykonywana jest w sferze cywilnoprawnej. W konsekwencji oznacza to, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia od podatku.”
    3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r. nr ITPP1/4512-561/16-1/MN „W sytuacji, gdy gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację zakupu środków transportu miejskiego, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków. Powyższej kwalifikacji wydatków nie zmienia okoliczność przekazania, ze względów organizacyjnych, wymienionych składników majątku do spółek obsługujących wykonania usług transportu miejskiego. A zatem, gmina uzyska prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu autobusów i tramwajów, które posłużą wykonywaniu opodatkowanych VAT usług transportu miejskiego oraz uzyska prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od nabycia usług spółek transportowych służących obsłudze środków transportu miejskiego.”

Podsumowanie.

Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina spełni wszystkie przesłanki do skorzystania z pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, tj.:

1.  będzie działać w charakterze podatnika VAT – świadczyć będzie usługi na podstawie stosunków cywilnoprawnych,
2.  będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju za wynagrodzeniem – świadczyć będzie usługi objęte zakresem ustawy o VAT, z tytułu których otrzyma wynagrodzenie.
3.  Inwestycja, tj. każdy z jej elementów, będzie związany w całości z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego. Gmina pragnie wskazać, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, bowiem w aspekcie sprzedaży usług komunikacji miejskiej (w postaci biletów uprawniających do przejazdu) oraz w aspekcie zawarcia z MZK umowy dzierżawy, zostaną spełnione określone ustawowo przesłanki warunkujące możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższego, Gmina wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usługa, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i/lub usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i/lub usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego (tu Gmina), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(…) 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; (…) 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl ust. 2c tego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy ust. 2e ww. artykułu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, o czym stanowi art. 86 ust. 2f ustawy.

Na podstawie ust. 2g tego artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 przywołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według ust. 9a tego artykuły, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z wątpliwościami Gminy dotyczącymi prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami, o których mowa we wniosku, należy także zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak już wskazano, z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do stwierdzenia, że Gminie, czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług – jak słusznie stwierdziła – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup wagonów tramwajowych, żurawia specjalistycznego do „ewakuacji” wagonów niskopodłogowych oraz budowy trafostacji (stacji transformatorowej) koniecznej dla prawidłowego funkcjonowania linii tramwajowej, bowiem – jak wskazano we wniosku – zakupy te mają służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (mają być przedmiotem dzierżawy po cenach rynkowych).

Z kolei w przypadku wydatków poniesionych, w ramach robót budowlanych dot. przebudowy układu komunikacyjnego, na wykonanie dworca multimedialnego (w tym budowę parkingu przy dworcu), należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – celem wybudowania tego dworca będzie zachęcenie do korzystania z komunikacji miejskiej poprzez ułatwienie przesiadania się do komunikacji tramwajowej, to zakupy te – o ocenie tut. organu – będą miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą biletów uprawniających do korzystania z transportu miejskiego), jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej – zaspokajaniem potrzeb wspólnoty, w których Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika od towarów i usług. Trudno bowiem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy uznać – jak uczyniła to Gmina – że zakupy te będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż nie wiadomo czy cel założony przez Gminę zostanie osiągnięty, a nawet jeżeli tak – w jakim okresie to nastąpi. W związku z powyższym, z tytułu zakupów dotyczących wykonania dworca multimedialnego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast w przypadku zakupów dotyczących robót budowlanych w zakresie przebudowy układu drogowego, w tym jezdni i chodników, wykonywanych w ramach przebudowy układu komunikacyjnego należy stwierdzić, że dokonując tych zakupów Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale będzie wykonywała zadania własne, dla realizacji których została powołana, obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W ocenie tut. organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można uznać, że przebudowa układu drogowego – nawet jeżeli będzie miała miejsce w związku z modernizacją transportu zbiorowego – będzie związana choćby częściowo z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą biletów), a tym bardziej – jak uznała Gmina we własnym stanowisku– że będzie związana wyłącznie z tą sprzedażą. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. To Gmina zatem jest zobowiązana do realizacji ustawowych obowiązków polegających na zapewnieniu społeczności dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg w ramach swojego terytorium. To Gmina decyduje o przebiegu poszczególnych dróg a korzystanie przez społeczność z tych dróg – co do zasady jest bezpłatne (pomijając np. odpłatne korzystanie z autostrad). Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych aby uznać, że wskazane wydatki będą związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Drogi są budowane na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, fakt przemieszczania się po nich, jako jednego z użytkowników tych dróg, również transportu zbiorowego zapewnionego przez Gminę jest nieistotny. Nie sposób znaleźć tu związku nawet pośredniego, który uprawniałby do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub w części. Nieodpłatne zapewnienie mieszkańcom społeczności dróg jest podstawowym obowiązkiem ustawowym Gminy. Zakres wykonanych prac związanych z robotami drogowymi dot. przebudowy układu drogowego, w tym jezdni i chodników, wykonywanych w ramach przebudowy układu komunikacyjnego, które pomimo że towarzyszyły budowie torowiska tramwajowego, służą przede wszystkim umożliwieniu prawidłowego i bezpiecznego korzystania społeczeństwa z dróg. Działania takie pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, a wydatki z nimi związane nie stanowią elementów cenotwórczych dostarczanych towarów lub świadczonych usług (np. opłat za dzierżawę infrastruktury tramwajowej).

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami.

Odnośnie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych, o których mowa we wniosku, dotyczących przebudowy torowiska tramwajowego (modernizacji istniejącego torowiska tramwajowego, budowy toru odstawczego, modernizacji infrastruktury przystankowej, wymiany trakcji tramwajowej i linii zasilających, przebudowy przejazdów drogowych i przejść dla pieszych występujących wzdłuż torowiska tramwajowego) oraz przebudowy układu komunikacyjnego w zakresie modernizacji torowiska tramwajowego oraz modernizacji infrastruktury tramwajowej towarzyszącej na potrzeby funkcjonowania zmodernizowanego transportu zbiorowego, w przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że zakupy te będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (sprzedaży biletów). W związku z tym, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na przebudowę przedmiotowego torowiska oraz przebudowę układu komunikacyjnego w ww. zakresie, a więc przyporządkować kwotę podatku naliczonego dotyczącą wyłącznie tych zakupów – będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić wydatków poniesionych wyłącznie na ww. zakupy – będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki te będą związane ze wskazaną sprzedażą opodatkowaną, na zasadach określonych w art. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając dotychczasowe rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że także w przypadku zakupów dotyczących: opracowania kompleksowej dokumentacji projektowej, opracowania Studium Wykonalności Projektu, opracowania wniosku o dofinansowanie, nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi (przebudową torowiska tramwajowego i układu komunikacyjnego), działań informacyjno-promocyjnych mających na celu informowanie społeczeństwa o realizacji projektu ze środków Unii Europejskiej, a więc zakupów dotyczących realizacji całego projektu, Gminie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Gminy całościowo uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że na ocenę stanowiska prezentowanego przez Gminę, nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku interpretacje indywidualne, gdyż dotyczyły one konkretnych okoliczności sprawy, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.