Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-486/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej
Słowa kluczowe: komornik; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko „M.” E.B., S.B. Spółka Jawna w miejscowości R. egzekucję, która została skierowana m.in. do nieruchomości zabudowanej Zakładem Rozbioru Mięsa Drobiowego położonego w gminie W. w obrębie R. przy ulicy (…) na działkach 36/8 i 37/9 o łącznej powierzchni 0,1667 ha, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Wyceniana nieruchomość składająca się z działek nr 36/8 i 37/9 wraz z położonym na niej budynkiem produkcyjnym jest bezpośrednio połączona z nieruchomością położoną na działkach nr 36/9 i 37/10.

Właścicielem położonej na działkach 36/9 i 37/10 jest współwłaściciel nieruchomości będącej przedmiotem wyceny – S.B.

Budynek będący przedmiotem wyceny został wybudowany w latach 2005-2006 oraz zmodernizowany w 2010 roku. Jest to budynek parterowy wybudowany w technologii tradycyjnej, spełnia wszystkie normy zarówno polskie, jak i unijne obowiązujące w branży spożywczej. Podzielony jest on na dwie funkcjonalne części: brudną i czystą. W jego skład wchodzą pomieszczenia: 6 chłodni, 4 hale, magazyn lodu, magazyn przypraw, biuro, pomieszczenie socjalne, wc + prysznic, odbiór surowca, szatnia damska + męska na części brudnej ze śluzą, szatnia damska + męska na części czystej ze śluzą, myjnia pojemników, myjnia środków transportu, komunikacja. W chłodniach zostały zainstalowane agregaty chłodnicze.

Ograniczenia związane z nieruchomością wpisane w księdze wieczystej w dziale III ww. księgi wieczystej – ograniczone prawa rzeczowe związane z inną nieruchomością.

Bezterminowa służebność polegająca na prawie korzystania ze wszystkich mediów (woda, energia elektryczna, kanalizacja) doprowadzonych do działek nr 36/8 i 37/9 o łącznej powierzchni 0,1667 ha na rzecz obecnych i każdoczesnych właścicieli działek nr 36/9 i 37/10 o łącznej powierzchni 0,1313 ha objętych księgą wieczystą nr 34897.

Ograniczenia związane z nieruchomością wynikające z umowy dzierżawy.

Umowa dzierżawy pomieszczeń zakładu położonego na nieruchomości wraz z zainstalowanymi w nim agregatami chłodniczymi zawarta pomiędzy właścicielem nieruchomości „M.” E.B., S.B. Spółka Jawna z siedzibą w R. a M. A.K. na czas ograniczony od 7 marca 2014 r. do 7 marca 2024 r. Dłużnik poinformował, że:

*   Spółka Jawna „M.” E.B., S.B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   posadowione na działce budynki i budowle (obiekty produkcyjno-usługowe, służące działalności gospodarczej) objęte księgą wieczystą nr (…) zostały wzniesione przez poprzedniego właściciela (M. R.B., Z.N. S.C. przekształcona następnie w Spółkę Jawną). Umowami darowizny z dnia 6 grudnia 2007 r. R.B. oraz Z.N. darowali odpowiednio synowi S.B. i córce E.B. ogół praw i obowiązków w Spółce. Celem nieruchomości było i jest wykonywanie działalności;
*   darowizna zabudowanej nieruchomości dokonana w 2007 r. prawdopodobnie nie korzystała ze zwolnienia VAT;
*   od wydatków związanych z nieruchomością Spółce przysługiwało prawo odliczania VAT naliczonego;
*   Spółka „M.” E.B., S.B. Sp. J. ponosiła na przestrzeni lat wydatki na ulepszenie nieruchomości (remonty, modernizacja, naprawy), od których miała prawo odliczyć VAT, ww. wydatki we wstępnej ocenie dłużnika były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu;
*   dłużnik nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie czy nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez co najmniej 5 lat albowiem nie wiadomo od kiedy liczyć te 5 lat, gdyż wymogi UE, wymogi weterynaryjne oraz sanitarne dotyczące dostosowania obiektu do określonego typu produkcji obligowały do przeprowadzania ciągłych remontów, napraw i modernizacji;
*   przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku;
*   nieruchomość stanowiąca własność Spółki została wydzierżawiona A.K. (działalność gospodarcza pod firmą M.), odpłatna umowa dzierżawy z dnia 7 marca 2014 r., dzierżawa od marca 2014 r. – do chwili obecnej, czynsz dzierżawy w kwocie 4.000,00 zł netto.

Nieruchomość położona w miejscowości R., dla której Sąd Rejonowy w W. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), stanowiła własność Spółki Jawnej występującej jeszcze pod nazwą M. R.B., Z.N. Sp. J., gdzie wspólnikami byli: R.B. i Z.N. Na przedmiotowej nieruchomości wzniesione były przez poprzedniego właściciela obiekty produkcyjno-usługowe, służące działalności gospodarczej, które następnie były modernizowane, ulepszane, rozbudowywane przez Spółkę występującą już pod nazwą „M.” E.B., S.B. Sp. J., gdzie wspólnikami byli i są E.B. oraz S.B.

Przedmiotem darowizny z dnia 6 grudnia 2007 r. na rzecz E.B. i S.B. było ogół przysługujących praw i obowiązków w Spółce (wstąpienia w miejsce darczyńcy jako wspólnik Spółki z dniem 1 stycznia 2008 r.). Od wydatków na wytworzenie budynków i budowli Spółka miała prawo odliczać podatek VAT naliczony.

W stosunku do ww. nieruchomości miało miejsce zasiedlenie, które należy liczyć jeszcze przed datą 6 grudnia 2007 r., a dokładniej od dnia oddania zabudowanej nieruchomości do użytku pierwszemu nabywcy (za czasów wspólników R.B. i Z.N.). Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą w drodze licytacji komorniczej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zgodnie zaś z zaksięgowaną ewidencją Spółki wartość początkowa nieruchomości w dniu 28 marca 2005 r. wynosiła 837.992,32 zł. Od 2008 r. do końca 2013 r. dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej, albowiem według księgi handlowej dłużnika, prowadzonej przez E.B., Spółka poniosła w poszczególnych latach swojej działalności następujące wydatki:

*   w 2008 r. – na łączną kwotę 42.552,06 zł,
*   w 2009 r. – na łączną kwotę 285.446,69 zł,
*   w 2010 r. – na łączną kwotę 169.710,48 zł,
*   w 2011 r. – na łączną kwotę 148.249,99 zł,
*   w 2012 r. – na łączną kwotę 220.879,00 zł,
*   w 2013 r. – na łączną kwotę 138.890,14 zł

Suma 1.005,728,36 zł.

Nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres mniej niż 5 lat (niespełna 2 miesiące licząc 1 stycznia 2014 r. do momentu zaprzestania działalności na skutek braku płynności finansowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskutek sprzedaży ww. nieruchomości w drodze licytacji publicznej komornik sądowy obowiązany jest odprowadzić podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa ww. nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawka podatku 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do treści art. 7 § 1 ww. ustawy – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepis art. 30 § 1 cyt. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy tylko wówczas jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży byłby zobowiązany dłużnik.

Ponadto opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli po stronie dłużnika spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość (zarówno zabudowana, jak i niezabudowana – grunt) spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 ze zm.) – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE – odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Komornik Sądowy prowadzi postepowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi „M.” E.B., S.B. Spółka Jawna w miejscowości R. Egzekucja skierowana jest m.in. do nieruchomości zabudowanej Zakładem Rozbioru Mięsa Drobiowego położonego w gminie W. w obrębie R. na działkach 36/8 i 37/9 o łącznej powierzchni 0,1667 ha, dla której Sąd Rejonowy w W. Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr WR1S/00017924/2. Wyceniana nieruchomość składająca się z działek nr 36/8 i 37/9 wraz z położonym na niej budynkiem produkcyjnym jest bezpośrednio połączona z nieruchomością położoną na działkach nr 36/9 i 37/10. Właścicielem położonej nieruchomości na działkach 36/9 i 37/10 jest współwłaściciel nieruchomości będącej przedmiotem wyceny – S.B. Budynek będący przedmiotem wyceny został wybudowany w latach 2005-2006 oraz zmodernizowany w 2010 roku. Jest to budynek parterowy wybudowany w technologii tradycyjnej, spełnia wszystkie normy zarówno polskie, jak i unijne obowiązujące w branży spożywczej. Podzielony jest on na dwie funkcjonalne części: brudną i czystą. W jego skład wchodzą pomieszczenia: 6 chłodni, 4 hale, magazyn lodu, magazyn przypraw, biuro, pomieszczenie socjalne, wc + prysznic, odbiór surowca, szatnia damska + męska na części brudnej ze śluzą, szatnia damska + męska na części czystej ze śluzą, myjnia pojemników, myjnia środków transportu, komunikacja. W chłodniach zostały zainstalowane agregaty chłodnicze.

Bezterminowa służebność polegająca na prawie korzystania ze wszystkich mediów (woda, energia elektryczna, kanalizacja) doprowadzonych do działek nr 36/8 i 37/9 o łącznej powierzchni 0,1667 ha na rzecz obecnych i każdoczesnych właścicieli działek nr 36/9 i 37/10 o łącznej powierzchni 0,1313 ha objętych księgą wieczystą nr 34897.

Umowa dzierżawy pomieszczeń zakładu położonego na nieruchomości wraz z zainstalowanymi w nim agregatami chłodniczymi zawarta pomiędzy właścicielem nieruchomości „M.” E.B., S.B. Spółka Jawna z siedzibą w R. a M. A.K. na czas ograniczony od 7 marca 2014 r. do 7 marca 2024 r. Spółka Jawna „M.” E.B., S.B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posadowione na działce budynki i budowle (obiekty produkcyjno-usługowe, służące działalności gospodarczej) objęte księgą wieczystą nr WR1S/00017924/2 zostały wzniesione przez poprzedniego właściciela (M. R.B., Z.N. S.C. przekształcona następnie w Spółkę Jawną). Umowami darowizny z dnia 6 grudnia 2007 r. R.B. oraz Z.N. darowali odpowiednio synowi S.B. i córce E.B. ogół praw i obowiązków w Spółce. Celem nieruchomości było i jest wykonywanie działalności. Darowizna zabudowanej nieruchomości dokonana w 2007 r. prawdopodobnie nie korzystała ze zwolnienia VAT. Od wydatków związanych z nieruchomością Spółce przysługiwało prawo odliczania VAT naliczonego. Spółka „M.” E.B., S.B. Sp. J. ponosiła na przestrzeni lat wydatki na ulepszenie nieruchomości (remonty, modernizacja, naprawy), od których miała prawo odliczyć VAT, ww. wydatki we wstępnej ocenie dłużnika były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Dłużnik nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie czy nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez co najmniej 5 lat albowiem nie wiadomo od kiedy liczyć te 5 lat, gdyż wymogi UE, wymogi weterynaryjne oraz sanitarne dotyczące dostosowania obiektu do określonego typu produkcji obligowały do przeprowadzania ciągłych remontów, napraw i modernizacji. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku. Nieruchomość stanowiąca własność Spółki została wydzierżawiona A.K. (działalność gospodarcza pod firmą M.), odpłatna umowa dzierżawy z dnia 7 marca 2014 r., dzierżawa od marca 2014 r. – do chwili obecnej, czynsz dzierżawy w kwocie 4.000,00 zł netto.

Nieruchomość położona w miejscowości R., dla której Sąd Rejonowy w W. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), stanowiła własność Spółki Jawnej występującej jeszcze pod nazwą M. R.B., Z.N. Sp. J., gdzie wspólnikami byli: R.B. i Z.N. Na przedmiotowej nieruchomości wzniesione były przez poprzedniego właściciela obiekty produkcyjno-usługowe, służące działalności gospodarczej, które następnie były modernizowane, ulepszane, rozbudowywane przez Spółkę występującą już pod nazwą „M.” E.B., S.B. Sp. J., gdzie wspólnikami byli i są E.B. oraz S.B.

Przedmiotem darowizny z dnia 6 grudnia 2007 r. na rzecz E.B. i S.B. było ogół przysługujących praw i obowiązków w Spółce (wstąpienia w miejsce darczyńcy jako wspólnik Spółki z dniem 1 stycznia 2008 r.). Od wydatków na wytworzenie budynków i budowli Spółka miała prawo odliczać podatek VAT naliczony.

W stosunku do ww. nieruchomości miało miejsce zasiedlenie, które należy liczyć jeszcze przed datą 6 grudnia 2007 r., a dokładniej od dnia oddania zabudowanej nieruchomości do użytku pierwszemu nabywcy (za czasów wspólników R.B. i Z.N.). Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą w drodze licytacji komorniczej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zgodnie zaś z zaksięgowaną ewidencją Spółki wartość początkowa nieruchomości w dniu 28 marca 2005 r. wynosiła 837.992,32 zł. Od 2008 r. do końca 2013 r. dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej. Nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres mniej niż 5 lat (niespełna 2 miesiące licząc 1 stycznia 2014 r. do momentu zaprzestania działalności na skutek braku płynności finansowej).

Przy tak postanowionym opisie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przy sprzedaży ww. nieruchomości należy odprowadzić podatek VAT.

W tym miejscu wskazać należy na treść przepisu art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl natomiast art. 93 § 2 ww. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Należy wskazać, że stosownie do art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa (np. spółka jawna) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Treść wniosku wskazuje, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana przez dłużnika najpierw do prowadzenia działalności gospodarczej, a od marca 2014 r. jest przedmiotem najmu. W związku z powyższym, dłużnik w związku z planowanym zbyciem nieruchomości wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy należy wskazać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że datą nabycia nieruchomości przez dłużnika, tj. przez „M.” E.B., S.B. Spółka Jawna był dzień 6 grudnia 2007 r., tj. dzień otrzymania przedmiotowej nieruchomości w darowiźnie. Ponadto, przez dłużnika były ponoszone wydatki na ulepszenie nieruchomości, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, a nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat. Dodatkowo wskazano, że nieruchomość była od marca 2014 r. przez dłużnika dzierżawiona.

Należy podkreślić, że wyliczając % ulepszeń poniesionych na nieruchomości, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej nieruchomości. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanej obiektami produkcyjno-usługowymi (budynki i budowle), nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości doszło w dniu 7 marca 2014 r., tj. w chwili oddania jej w najem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, w sytuacji gdy od pierwszego zasiedlenia nie upłynęło 2 lata, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Spółce Jawnej „M.” E.B., S.B. przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT – przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem darowizny. Ponadto Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie nieruchomości, które były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu i następnie większe niż 30% zaktualizowanej o wcześniejsze ulepszenie wartości początkowej budynku i od tych wydatków miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie również przepis art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych krócej niż 5 lat. Zatem przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia od podatku nie będzie korzystał również grunt, na którym posadowione są będące przedmiotem sprzedaży budynki i budowle.

Jednakże w sytuacji, gdy dostawa ww. nieruchomości zostanie dokonana po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku, transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż będącej przedmiotem wniosku nieruchomości w trybie licytacji publicznej przez Komornika, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca – Komornik Sądowy – dokonujący w świetle art. 18 ustawy dostawy ww. nieruchomości, jest zobowiązany do naliczenia i uiszczenia za dłużnika należnego podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.