Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.94.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Skutki podatkowe osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, ulga abolicyjna, Konwencja MLI.
Słowa kluczowe: Anglia; konwencja; marynarze; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 lutego 2019 r., 28 lutego 2019 r., 8 marca 2019 r., 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r., 28 lutego 2019 r., 8 marca 2019 r., 3 kwietnia 2019 r., ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w skutków podatkowych osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2019 Wnioskodawca planuje wykonywać pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. W roku 2020 Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na dotychczasowych warunkach, tj. na warunkach jak od roku 2019. Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W uzupełnieniu z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód podlega tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z ratyfikacją Konwencji MLI przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r., oraz jej wejściem w życie w dniu 1 października 2018 roku zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 roku ?
2.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii traktowane są jako dochód uzyskany u źródła?
3.  Czy podatnik będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z ww. źródła w 2019 roku, a tym samym czy podatnik będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2019 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?
4.  Czy od 1 stycznia 2019 roku w stosunku do ww. uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?
5.  Czy wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w roku 2019 uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
3.  Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97, LEX Nr 37171, („ W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów”). W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania to będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie „centrum interesów życiowych” od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów praca cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, Nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 k.c., według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce - jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizycznie ma jedno - i tylko jedno - miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenie źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/1O/IB). W związku z powyższym miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami kodeksu cywilnego.

Nadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestią zasadniczą w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Dopiero ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje jaki podmiot pośredniczy w zatrudnieniu podatnika, istotnym jest jedynie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, na którym podatnik świadczy pracę.

Powyższe zgodne jest z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego, pod jaką banderą pływa - istotne jest więc - w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Mając na względzie wyżej analizowane przepisy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza zastosowanie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

W tym miejscu należy wskazać, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 roku. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r. a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęta obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 roku.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 a) (Stosowanie Konwencji) „Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję do odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja: w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja”.

Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 a) (Stosowanie Konwencji) przepisy stosowane mają być przez każdą Umawiającą się jurysdykcję w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Wielkiej Brytanii (tam powstaje obowiązek podatkowy).

Powyższe potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 21), który wprost wskazuje, iż następujące kategorie dochodu lub majątku mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie, w którym znajduje się źródło dochodu lub w którym położony jest majątek:

*   dochód z nieruchomości położonych w tym państwie (w tym dochód z rolnictwa i leśnictwa), zyski z przeniesienia własności takich nieruchomości i majątku stanowiącego te dobra (artykuł 13 ustęp 1 i artykuł 22 ustęp 1), jak również zyski z przeniesienia własności akcji lub udziałów osiągające ponad 50% wartości takich dóbr (artykuł 13 ustęp 4 i artykuł 22 ustęp 1);
*   zyski zakładu położonego w danym państwie, zyski z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu i majątku w postaci ruchomości stanowiącej integralną część działalności takiego zakładu (artykuły 7, 13 ustęp 2 i artykuł 22 ustęp 2); jednakże istnieje jeden wyjątek, a mianowicie gdy zakład służy żegludze międzynarodowej, śródlądowej i międzynarodowemu transportowi lotniczemu (zob. niżej, ustęp 23);
*   dochód artystów i sportowców z działalności wykonywanej w danym państwie bez względu na to, czy dochód przypada samemu artyście lub sportowcowi czy innej osobie (artykuł 17);
*   wynagrodzenia członków rad nadzorczych płatne przez spółki mające siedzibę w danym państwie (artykuł 16);
*   wynagrodzenie za pracę w sektorze prywatnym wykonywaną w tym państwie, chyba że osoba zatrudniona przebywała w tym państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się wdanym roku podatkowym i z zachowaniem pewnych warunków; wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki, jeżeli miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się w tym państwie (artykuł 15);
*   uposażenia i emerytury wypłacane z tytułu służby państwowej - z uwzględnieniem pewnych warunków (artykuł 19) Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006r. oraz B. Brzeziński \[red:\], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD co prawda nie stanowi źródła prawa, ale ma stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organów w razie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowani i ich wpływu na krajowe przepisy podatkowe.

Co więcej, w oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi: „W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Zjednoczone Królestwo\] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Zjednoczonego Królestwa\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w \[Zjednoczonym Królestwie). Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\]."

Fakt zakwalifikowania tego dochodu jako dochodu pochodzącego ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii potwierdza także literalne brzmienie Konwencji pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w art. 22 ust. 3, który wprost wskazuje, że: „Dla potrzeb ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie."

Tym samym dochód uzyskany przez marynarza wykonującego pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot mający siedzibę w Wielkiej Brytanii zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przytoczonych przepisów jest dochodem uzyskanym u źródła.

Reasumując powyższe:

1.  dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii w związku z czym musimy odnieść się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 Konwencji;
2.  taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, co potwierdza oficjalny Komentarz do modelowej Konwencji OECD w pkt 21 wstępu do komentarza;
3.  z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 roku.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Rzeczpospolitą Polską oraz Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) dalej: Konwencja MLI, postanowienia Konwencji MLI będą stosowane przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w zakresie podatków nakładanych przez Rzeczpospolitą Polską w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Powyższe ograniczenie stosowania Konwencji MLI nie dotyczy podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji (art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI.

Skoro zatem ograniczenie stosowania Konwencji MLI z art. 35 ust. 1 lit. b) nie dotyczy podatków pobieranych u źródła powyższe oznacza, że nie ma także zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez marynarza wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Ww. dochody w myśl powołanych w przedmiotowym wniosku przepisów są dochodami uzyskiwanymi u źródła.

Powyższe wprost wskazuje, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią podlegają zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów uzyskanych przez marynarzy, które mają charakter dochodów transgranicznych - czyli podlegają opodatkowaniu u źródła.

Powyższe literalnie potwierdza tekst syntetyczny Konwencji opublikowany przez Ministerstwo Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2019 roku w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z treści ww. uregulowań wynika, że marynarz uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2019 i rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną.

Reasumując z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2019 podatnik na mocy art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzupełnieniu z dnia 27 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że

"Na podstawie brytyjskich regulacji prawnych tj. lncomeTax \[Earnings and Pensions\] Act 2003 oraz lncomeTax, The Income Tax \[PayAs You Ern\] Regulations 2003 No 2682, w Wielkiej Brytanii obowiązuje system poboru podatku dochodowego znany jako pay-as-you-earn (PAYE). System ten ma na celu pobranie całego zobowiązania podatkowego pracownika wraz z składkami na ubezpieczenie społeczne za pośrednictwem systemu podatku u źródła (withhold tax), dzięki czemu zwrot podatku na koniec roku jest zbędny. Podatek ten pobierany jest przez pracodawcę, bezpośrednio z każdej wypłaty pracownika i wpłacany zwykle miesięcznie do brytyjskiego urzędu skarbowego.

Co do zasady na podstawie przepisów brytyjskich pracodawca pobiera i wpłaca podatek dochodowy na ww. zasadach w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez marynarza między innymi w sytuacji gdy:

*   wykonywał on pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii lub na szelfie brytyjskim,
*   statek, na którym wykonywał pracę podnosi banderę brytyjską,
*   statek, na którym wykonywał pracę przeznaczony był do eksploatacji złóż naturalnych Wielkiej Brytanii.

W myśl przepisów brytyjskiego prawa istnieją również sytuacje, w których marynarz może skorzystać z ulgi SED (Seafarers Earnings Deduction). Przesłankami, które należy spełnić aby uzyskać prawo do tej ulgi są :

*   zatrudnienie na statku,
*   praca poza terytorium Wielkiej Brytanii przez okres pozwalający na skorzystanie z ulgi - powyżej 183 dni w okresie rozliczeniowym 365 dni,
*   rezydencja podatkowa w Wielkiej Brytanii lub innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W myśl przepisów Konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem ze źródeł w Wielkiej Brytanii w kwestii unikania podwójnego opodatkowania znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 oraz 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zastosowanie znajduje również ulga abolicyjna opisana w art. 27g tej samej ustawy.

Należy również podkreślić, że możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej nie jest zależne od faktu zapłaty podatku. Skorzystanie z ww. metody oraz ulgi umożliwia sam fakt możliwości pobrania podatku u źródła przez organy brytyjskie. Potwierdza to Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. (Nr DD10.8201.1.2016.GOJ).

Reasumując w przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo brytyjskie podlega on opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochodu jest Wielka Brytania a podatek od niego pobierany jest podatkiem u źródła. Ww. dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do Polski z Wielkiej Brytanii) i tak powinien zostać opodatkowany. W przypadku gdy na podstawie wewnętrznych przepisów brytyjskich dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, to i tak w tej sytuacji, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia a podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej."

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał listę interpretacji podatkowych wydanych w oparciu o art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Polską a UK.

1.  0115-KDIT2-2.4011.376.2018.2.MD - Interpretacja indywidualna z dnia 29-11-2018;
2.  0115-KDIT2-2.4011.322.2018.1.IL- Interpretacja indywidualna z dnia 20-09-2018;
3.  0115-KDIT2-2.4011.69.2018.1.MD - Interpretacja indywidualna z dnia 05-04-2018;
4.  0461-ITPB2.4511.1020.2016.1.ŁS - Interpretacja indywidualna z dnia 09-02-2017;
5.  0461-ITPB2.4511.819.2016.1.RS - Interpretacja indywidualna z dnia 03-01-2017;
6.  0461-ITPB2.4511.909.2016.1.AG - Interpretacja indywidualna z dnia 08-12-2016;
7.  ITPB3/4511-206/16-3/DK - Interpretacja indywidualna z dnia 17-06-2016;
8.  ITPB2/4511-130/16/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 19-04-2016;
9.  IPPB4/4511-169/16-2/MP - Interpretacja indywidualna z dnia 08-04-2016;
10.  ITPB2/4511-1129/15/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 15-03-2016;
11.  ITPB2/4511-1203/15/MZ - Interpretacja indywidualna z dnia 26-02-2016;
12.  ITPB2/4511-1034/15/MU - Interpretacja indywidualna z dnia 16-02-2016;
13.  ITPB2/415-1005/15/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 29-01-2016;
14.  ITPB2/4511-967/15/RS - Interpretacja indywidualna z dnia 15-12-2015;
15.  ITPB2/4511-966/15/RS - Interpretacja indywidualna z dnia 15-12-2015;
16.  ITPB2/4511-903/15/RS - Interpretacja indywidualna z dnia 24-11-2015;
17.  ITPB2/4511-709/15/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 09-10-2015;
18.  ITPB2/4511-723/15/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 09-09-2015;
19.  ITPB2/4511-687/15/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 18-08-2015;
20.  ITPB2/4511-668/15/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 04-08-2015;
21.  ITPB2/4511-475/15/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 05-06-2015;
22.  ITPB2/4511-432/15/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 02-06-2015;
23.  ITPB2/4511-275/15/RS - Interpretacja indywidualna z dnia 11-05-2015;
24.  ITPB2/4511-33/15/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 10-04-2015;
25.  ITPB2/4511-56/15/RS - Interpretacja indywidualna z dnia 08-04-2015;
26.  ITPB2/4511-99/15/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 08-04-2015;
27.  ITPB2/415-1168/14/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 19-03-2015;
28.  ITPB2/415-1028/14/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 10-02-2015;
29.  ITPB2/415-1018/14/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 02-02-2015;
30.  ITPB2/415-917/14/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 09-01-2015;
31.  ITPB2/415-919/14/ENB - Interpretacja indywidualna z dnia 05-01-2015;
32.  ITPB2/415-822/14/RS - Interpretacja indywidualna z dnia 02-12-2014;
33.  ITPB2/415-993/13/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 21-01-2014;
34.  ITPB2/415-546/13/IB - Interpretacja indywidualna z dnia 21-08-2013.

Część z nich przedmiotowo obejmuje również przepisy dot. Malezji, Singapuru oraz Brazylii, niemniej jednak w większości sprowadzają się do wniosku, że dochody osiągane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii (u źródła), jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe PIT powstaje w momencie uzyskania przychodu. W przypadku podatników nieprowadzących działalności gospodarczej momentem powstania przychodu jest otrzymanie należności, wynagrodzenia lub innych świadczeń. Inaczej natomiast jest u osób prowadzących działalność gospodarczą. Tutaj za datę powstania zobowiązania podatkowego w PIT uznaje się datę powstania przychodu, z tym, że przepisy podatkowe definiują przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako „kwoty należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Przychód powstaje z dniem wydania lub sprzedania towaru lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii, należy stosować brytyjskie przepisy podatkowe (Income Tax Act 2007) i na kanwie tychże przepisów należy rozliczać podatek dochodowy. Zgodnie z utrwaloną obecnie linią orzeczniczą - dochód uzyskany na terytorium Wielkiej Brytanii, polskie organy podatkowe powinny traktować jako opodatkowany podatkiem pobranym u źródła.

Z uwagi na fakt, że w dniu 1 października 2018 r. weszła w życie Konwencja pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania (DTC) należy stwierdzić, co następuje:

1.  W Polsce:
    1.  Dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane przez polskie organy podatkowe jako opodatkowane podatkiem potrącanym u źródła, a zatem na podst. art. 28 ust. 1 pkt b) ppkt i) DTC wobec ww. podatków, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. W związku z czym należy je stosować również wobec ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
    2.  W przypadku przyjęcia przez polskie organy podatkowe, że dochody marynarzy uzyskane na terytorium Wielkiej Brytanii są opodatkowane podatkiem od dochodu w rozumieniu art. 28 pkt b), ppkt ii) DTC, w mojej opinii Konwencja ma zastosowanie również od 1 stycznia 2019 r. Przepis ten odnosi się do podatków należnych powstałych w roku następującym po wejściu w życie DTC.Jak wskazano powyżej, podatek staje się należny (tzn. zobowiązanie podatkowe powstaje) w momencie uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, że złożenie zeznania podatkowego i rozliczenie podatku dochodowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, ergo nie kreuje nowych obowiązków po stronie podatnika.
2.  W Wielkiej Brytanii: Dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane jako opodatkowane podatkiem od dochodu, a zatem na podstawie 28 ust. 1 pkt a) ppkt ii) DTC, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 6 kwietnia 2019 r., w związku z czym, rozliczenie Income Tax na podstawie obowiązujących przepisów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Wielkiej Brytanii po 6 kwietnia 2019 r.
3.  Przesunięcie roku podatkowego pomiędzy Polską a Wielką Brytanią pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww. przepisów, ponieważ na terytorium Polski rozstrzygane jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w Wielkiej Brytanii następuje samo jego rozliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2019 Wnioskodawca planuje wykonywać pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. W roku 2020 Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na dotychczasowych warunkach, tj. na warunkach jak od roku 2019. Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód podlega tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła.

Mając zatem na uwadze powyższe fakty stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, to podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z uwagi na to, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (marynarza) jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii traktowane są jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według Wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2019 będą miały jedynie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

W przypadku Wielkiej Brytanii do przychodów z pracy najemnej na statkach morskich należy stosować postanowienia art. 35 ust. 1 pkt b Konwencji MLI.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 lit. h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności oraz przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;
3.  jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-brytyjskiej może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Do dochodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda wyłączenia z progresją), a nie art. 27 ust. 9 ww. ustawy (metoda proporcjonalnego odliczenia). Metoda ta dopiero będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2020 r.

Reasumując, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2019 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W konsekwencji, w sytuacji uzyskiwania wyłącznie wyżej wymienionych dochodów Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego lub innej deklaracji ich dotyczącej w Polsce.

Odnosząc się do kwestii zastosowania ulgi abolicyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii nie przysługuje w zeznaniu podatkowym składanym za 2019 r. prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do dochodów osiągniętych w 2019 r. Wnioskodawca powinien zastosować metodę wyłączenia z progresją.

Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Metoda odliczenia proporcjonalnego będzie miała zastosowanie w przypadku Wielkiej Brytania z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii dopiero od 2020 r. i wtedy Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wszystkich zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.