Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-705/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Podstawa opodatkowania przy aporcie składników niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz obliczenie podstawy opodatkowania „metodą w stu”. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportem znaków towarowych (przepisy od 2014 r.).
Słowa kluczowe: akcja; aport; cena; kwota-kwota należna; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-udział w spółce; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zapłata; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy aporcie składników niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz SPH oraz obliczenia podstawy opodatkowania „metodą w stu” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy aporcie składników niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz SPH oraz obliczenia podstawy opodatkowania „metodą w stu”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie aportu do spółki prawa handlowego – w zależności od decyzji biznesowej, będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna lub spółka komandytowo-akcyjna (dalej łącznie: SPH). Przedmiotem aportu będą składniki majątku Wnioskodawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – będą to prawa ochronne do znaków towarowych. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. Ponadto przedmiotu aportu nie będą stanowić składniki majątku, których dostawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały / akcje w SPH, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów / akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPH (mechanizm agio). Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie działał jako komplementariusz tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy określić w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów / akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny?
2.  W przypadku uznania pytania Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, za nieprawidłowe, czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość rynkowa udziałów / akcji (tj. cena emisyjna udziałów / akcji) wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny?
3.  Jaka będzie data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz SPH w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?
4.  Niezależnie od odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1 oraz 2, czy VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów / akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SPH dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2013).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego Stosownie natomiast do art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Analogiczne regulacje odnoszą się do spółki akcyjnej oraz komandytowo-akcyjnej Zgodnie z art. 302 KSH, który to przepis, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH stosuje się również do SKA, kapitał zakładowy spółki akcyjnej (a zatem, ze względu na w/w odesłanie również kapitał spółki komandytowo akcyjnej) dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. W świetle art. 309 § 1 KSH, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 396 § 2 KSH. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe – po pokryciu kosztów emisji akcji. Stosownie natomiast do art. 311 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), należy sporządzić sprawozdanie, które powinno przedstawiać przedmiot tego wkładu oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji. Sprawozdanie takie należy poddać badaniu biegłego pod kątem tego, czy wartość godziwa wkładu odpowiada co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji (art. 312 § 1 KSH)

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, wynika że formą zapłaty, za wniesienie wkładu do SPH, w przypadku wnoszenia wkładów przez udziałowca / akcjonariusza (niezależnie od tego czy mowa o dotychczasowym udziałowcu / akcjonariuszu czy o podmiocie, który staje się udziałowcem / akcjonariuszem na skutek wniesienia wkładu) są udziały / akcje o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów / akcji wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów / akcji, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały / akcje (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów / akcji przesadza o tym iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec / akcjonariusz (na każdy udział / akcję przypada co do zasady jeden głos).

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów / akcji wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego). Wnioskodawca w tym kontekście podkreśla, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu")”. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę wartość nominalną udziałów / akcji wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów / akcji jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Wnioskodawcę). Wprawdzie powyższe rozważania dotyczyły bezpośrednio udziałów w spółce z o.o., niemniej zdaniem Wnioskodawcy, należy je odnieść również do akcji.

Wniosek powyższy, tj. wniosek, zgodnie z którym podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna wydanych udziałów / akcji, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-158/14-2/AK (w interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza m. in.: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych do spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od tej spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą spółka krajowa będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.
*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 4 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-302/14-2/MK.
*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydana w dniu 23 maja 2014 r., sygn. akt IPPP3/443-180/14-2/KC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów / akcji wydanych Wnioskodawcy przez SPH w zamian za aport.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów / akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny. Niemniej w sytuacji, gdyby tutejszy Organ nie podzielał tego stanowiska, jedyną możliwą, alternatywną wartością, na poziomie której można określić podstawę opodatkowania, jest wartość rynkowa udziałów / akcji (czyli „cena emisyjna”) wydanych przez SPH w zamian za aport, określona na moment wniesienia wkładu.

Jak zostało wykazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zapłatę za aport stanowią udziały / akcje wydane przez spółkę, która aport otrzymuje (tj. SPH). Tym samym, jeżeli uznać, że wartością, która stanowi podstawę opodatkowania aportu VAT, nie jest wartość nominalna udziałów / akcji wydanych w zamian za aport, to alternatywną wartością udziałów / akcji, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania, jest ich (udziałów / akcji) wartość rynkowa określona na moment wniesienia wkładu – jest to tzw. cena emisyjna, za którą następuje objęcie udziałów / akcji, czyli wartość, jaką musi przekazać podmiot, dokonujący aportu, aby objąć udziały / akcje.

Jak wskazano powyżej, nie ulega bowiem wątpliwości, że aport jest czynnością opodatkowaną. Tym samym konieczne jest w odniesieniu do tej czynności ustalenie wartości wszystkiego, co stanowi zapłatę, która to wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania. W przypadku gdyby odrzucić, jako wartość prawidłową, wartość nominalną udziałów / akcji wydanych w zamian za aport (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby nieprawidłowe), to jedyna alternatywna wartością, do której można się odwołać jest wartość rynkowa udziałów / akcji wydanych w zamian za aport (choć takie odwołanie, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa). Brak jest bowiem jakiejkolwiek innej, mierzalnej wartości, która potencjalnie mogłaby stanowić podstawę opodatkowania, natomiast, skoro mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT (co nie ulega wątpliwości), musi istnieć również sposób określenia wysokości podatku (co nie byłoby możliwe jeśli uprzednio nie zostałaby określona podstawa opodatkowana).

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem przez Wnioskodawcę aportu do SPH powstanie w momencie dostawy towarów / wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej albo wskazaną w tej umowie datę przekazania (wydania) przedmiotu aportu, na podstawie której na SPH zostaną przeniesione prawa do składników aportu.

Na podstawie art. 19a ust 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku aportu powstaje z chwilą, w której dochodzi do dostawy towarów / wykonania usługi.

W przypadku aportu majątku rzeczowego zdefiniowanie momentu dostawy towarów nie budzi wątpliwości, w opinii Wnioskodawcy jest to moment zawarcia umowy aportowej lub wskazanej w niej daty przekazania (wydania) przedmiotu aportu, ponieważ w tym momencie SPH otrzyma przedmiot aportu. Natomiast więcej wątpliwości może budzić kwestia wykonania usługi w przypadku aportu wartości niematerialnych i prawnych (np. prawo ochronne do znaku towarowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie, wykonanie usługi aportu wartości niematerialnych i prawnych (w tym w szczególności prawa ochronnego do zarejestrowanego znaku towarowego) polega na przeniesieniu prawa do wykorzystywania takiego prawa ochronnego. W konsekwencji, usługę taką będzie można uznać za wykonaną w momencie, w którym nastąpi przejście przedmiotowego prawa na SPH (chyba, że umowa aportu przewidywać będzie w tym zakresie inną datę), do której Wnioskodawca będzie dokonywał aportu. Należy mieć na uwadze, iż przepisy związane ze wspólnotowym znakiem towarowym zostały umieszczone m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.U. UE L z dnia 24 marca 2009 r., dalej: „Rozporządzenie”), którego art. 17 reguluje kwestie związane z przejściem prawa ochronnego do znaku towarowego.

Przepis art. 17 Rozporządzenia wskazuje jedynie, iż, na podstawie ust. 1 „wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony (\`(...)\`)”, oraz na podstawie z ust. 3: „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne”. W związku z faktem, iż prawodawca unijny nie wskazał kiedy przeniesienie znaku towarowego jest prawnie skuteczne, w celu ustalenia tego należy odnieść się do przepisów krajowych, regulujących tą kwestię.

Regulacje krajowe w tym zakresie zawarte są m.in. w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: „Prawo WP”). Ustawa ta również dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, iż w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego w doktrynie wskazuje się: „Niewątpliwie do takiej umowy (sprzedaży / aportu prawa ochronnego – przyp. Spółki) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 KC). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej. (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r. System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, iż w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego / prawa handlowego. W konsekwencji należy przyjąć, iż przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na SPH (o ile umowa nie przewiduje innej daty przeniesienia prawa).

Należy również zauważyć, iż po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego we właściwej bazie / urzędzie. Należy jednak wskazać, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego” jak i unijnego – art. 17 ust 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn.. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą – Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych (Prawo własności przemysłowej System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki – § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https //oami europą eu/tunnei-web/secureAA/ebdaWguest/document\_library/contentPdfs/law\_and\_practice/lrade\_marks\_practice\_manual/parte\_section\_3\_chap\_1\_transfer\_e n pdf), str 4.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem przez Wnioskodawcę aportu do SPH powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej (chyba, że w umowie tej została wskazana inna data wydania przedmiotu aportu), na podstawie której na SPH zostaną przeniesione prawa do przedmiotów aportu. Dodatkowo, dla powyższego nie będzie miał znaczenia moment dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w SPH w związku z planowanym aportem i rejestracja tego faktu w KRS.

Ad. 4. Niezależnie od odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1 oraz 2, zdaniem Wnioskodawcy VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką SPH będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały / akcje w SPH. SPH nie będzie zobligowana zatem do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów KSH Tym samym, należy uznać, że wartość akcji wydanych przez SPH będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu – wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu")”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (argumentacja przedstawiona w omawianych interpretacjach, zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że zostały one wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów), np.:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-824/13-2/IG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą „w stu" na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2013 r. (IBPP1/443-575/13/ES), w której organ stwierdził, że „w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81.30J, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę – 18,70j, należy uznać za właściwe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. poz. 915), zwanej dalej ustawą o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W świetle art. 3 ust. 2 tej ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów / akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały / akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, rozważa w przyszłości dokonanie aportu do spółki prawa handlowego (SPH). Przedmiotem aportu będą składniki majątku Wnioskodawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – będą to prawa ochronne do znaków towarowych. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały / akcje w SPH, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów / akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPH (mechanizm agio).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do SPH składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie wartość nominalna udziałów / akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było pełne odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej.

Wobec powyższego zastosowanie ma tu zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów / akcji. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego / przysporzenia majątkowego.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że w związku z udzieleniem na pytanie nr 1 odpowiedzi potwierdzającej (uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe) odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zapłatę dla Wnioskodawcy będą stanowić udziały / akcje SPH.

Z wniosku wynika, że przeniesienie praw nastąpi w dniu, w którym Wnioskodawca skutecznie przeniesie te prawa na rzecz SPH. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w momencie zawarcia umowy aportowej albo we wskazanej w tej umowie dacie przekazania przedmiotu aportu, na podstawie której to umowy na SPH zostaną przeniesione prawa do składników aportu.

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaków towarowych powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w dniu faktycznego przeniesienia prawa na rzecz SPH.

Odnosząc się do metody obliczenia podatku VAT należy mieć na uwadze, że w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały / akcje w SPH, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów / akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPH (mechanizm agio).

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a więc stanowi – w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego – dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej.

Zgodnie z podanym przepisem wartość nominalna udziałów / akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny będzie kwotą brutto, jeżeli z zawartej przez strony umowy wynika, że wartość planowanej transakcji stanowi kwotę brutto i Wnioskodawca nie otrzyma dodatkowo żadnej innej płatności w jakiejkolwiek innej formie. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy tak rozumianej wartości udziałów/akcji metodą „w stu”.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie wartość nominalna udziałów / akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto podatek VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”, w przypadku gdy Strony zawartej umowy określiły, że wartość planowanej transakcji stanowi kwotę brutto.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy prawidłowo w umowie dotyczącej wniesienia aportu strony uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów / akcji w spółce, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć (netto czy brutto), a także czy – w ramach rozliczenia aportu – spółka oprócz udziałów / akcji powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.