Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1027/13-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-27
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia dla zbywanych certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz różnych podmiotów.
Słowa kluczowe: certyfikaty; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla zbywanych certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz różnych podmiotów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla zbywanych certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz różnych podmiotów. Wniosek uzupełniony został w dniu 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Podatnik zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywać na terenie Polski od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a także od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących czynnymi podatnikami podatki) VAT certyfikaty elektroniczne bitcoin.

Następnie będzie zbywał posiadane certyfikaty bitcoin różnym podmiotom, w tym m.in.:

*   podmiotom krajowym, podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

*   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

*   osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, posiadającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej.

Zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin polega na przesłaniu w formie elektronicznej certyfikatu z jednego portfela elektronicznego do innego portfela. Transakcja ta jest w pełni zautomatyzowana, a udział człowieka znikomy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak planowane czynności będą opodatkowane na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W ocenie podatnika, w celu ustalenia sposobu dokumentowania dokonywanych transakcji konieczne jest ustalenie czym jest certyfikat elektroniczny bitcoin dla celów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że kwestie związane z opodatkowaniem transakcji zbycia certyfikatów elektronicznych nie zostały uregulowane w polskim systemie. Nie zostało również wypracowane stanowisko doktryny w tej materii.

Z wypowiedzi Ministerstwa Finansów dla Dziennika Gazeta Prawna (opublikowanego 30 sierpnia 2013 r.) można wywnioskować, że dla celów VAT zbycie certyfikatów bitcoin może zostać uznane za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Ustawodawca różnicuje miejsce świadczenia usług elektronicznych w zależności od statusu usługobiorcy.

Definicja podatnika, uregulowana jest w art. 28a ustawy o VAT. Definicja ta jest implementacją art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) - dalej Dyrektywa VAT. Na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług za podatnika uważa się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą tzn. wykonują działalność producentów, handlowców, usługodawców, są to także podmioty pozyskujące zasoby naturalne, rolnicy a także podmioty wykonujące wolne zawody. Za podatnika uważa się także podmioty wykonujące działalność gospodarczą poza granicami Polski odpowiadającą definicji działalności gospodarczej obowiązującej w Polsce, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Mając na uwadze powyższe można wskazać, że za podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia, uważać należy osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej wykonując samodzielnie działalność gospodarczą. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, gdzie osoba prowadząca działalność gospodarczą ma siedzibę swojej firmy. Za podatnika należy uznać zarówno podatnika posiadającego siedzibę w Polsce, jak i w każdym innym kraju członkowskim. Podatnikiem będzie także podmiot prowadzący działalność w państwie trzecim nawet pomimo faktu, że w państwach tych nie zawsze wprowadzony jest podatek o podobnych charakterze do podatku od wartości dodanej. Przy tym, dla definicji podatnika w omawianym kontekście nie ma znaczenia fakt, czy przedsiębiorca jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej czy też nie.

Za podatników uważa się również osoby prawne niebędące podatnikami w myśl powyżej przedstawionej definicji, jeżeli są zidentyfikowane do celów podatku VAT lub podatku od wartości dodanej. Okoliczność taka może mieć miejsce w sytuacji, gdy np. w kraju, gdzie dana osoba prawna ma siedzibę wykonywane przez nią czynności w świetle prawa obowiązującego w tym państwie nie są uznawane za działalność gospodarczą, niemniej winnym państwie gdzie te czynności osoba prawna wykonuje są one uznawane za działalność. Stąd też dany podmiot może być objęty obowiązkiem rejestracji dla potrzeb podatku VAT w danym państwie, gdzie wykonuje działalność.

Miejsce świadczenia usług elektronicznych zasadniczo określane jest zgodnie z zasadami ogólnymi ustalania miejsca świadczenia. W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co wynika z art. 28b ustawy o VAT.

W świetle zacytowanych regulacji usługi elektroniczne świadczone na rzecz podatników opodatkowane są w miejscu faktycznego wykorzystania przez usługobiorcę. W przypadku, gdy zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin przez Podatnika będzie dokonywane na rzecz podmiotów krajowych, usługa ta będzie opodatkowana w Polsce, wg stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23% VAT.

Natomiast w przypadku, gdy Podatnik będzie dokonywał zbycia certyfikatów elektronicznych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, posiadających siedzibę bądź na terenie Unii Europejskiej, bądź na terytorium poza Unią Europejską, usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę w ramach mechanizmu reverse charge tj. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, w tym także usług elektronicznych, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Zatem w przypadku, gdy Podatnik będzie dokonywał zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz osób niebędących podatnikami, posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu siedziby Podatnika (sprzedawcy).

W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Zatem, usługi niematerialne, w tym także usługi elektroniczne, świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów trzecich podlegają opodatkowaniu w państwie rzeczywistej konsumpcji.

Powyższe oznacza, że usługi elektroniczne świadczone na rzecz ostatecznych konsumentów spoza Wspólnoty nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu, a tym samym zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz osób posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin, w zakresie podatki VAT będzie rozliczane następująco:

*   w przypadku zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz podatników, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, usługa będzie opodatkowana na podst. art. 28b ustawy o VAT a Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie usługobiorca,

*   w przypadku zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Miejscem opodatkowania usługi będzie terytorium Polski, podatek VAT rozliczy z tytułu tej transakcji Podatnik,

*   w sytuacji zbycia certyfikatów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się na terytorium krajów trzecich, miejscem opodatkowaniu zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT, zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywać na terenie Polski od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a także od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących czynnymi podatnikami podatku VAT certyfikaty elektroniczne bitcoin. Następnie będzie zbywał posiadane certyfikaty bitcoin różnym podmiotom, w tym m.in.: podmiotom krajowym, podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak również osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, jak i podmiotom, prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, posiadającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej.

Zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin polega na przesłaniu w formie elektronicznej certyfikatu z jednego portfela elektronicznego do innego portfela. Transakcja te jest w pełni zautomatyzowana, a udział człowieka znikomy.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania dla usługi zbycia certyfikatu elektronicznego bitcoin na rzecz różnych podmiotów.

W powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. organu opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na zbyciu certyfikatu elektronicznego bitcoin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością Wnioskodawcy, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji tj. Wnioskodawcą a nabywcą certyfikatu, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Kolejną ważną kwestią dla sprawy jest ustalenie, jakiego rodzaju usługą jest zbycie certyfikatu elektronicznego bitcoin przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

W myśl art. 7 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 2011.77.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Przepis ust. 2 tego artykułu wskazuje, że Ustęp 1 obejmuje w szczególności następujące usługi:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I, w którym zostały wymienione następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych.
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online.
3.  zdalne zarządzanie systemami.
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych.
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych.
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek).
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych.
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów.
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu.
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
4.  prenumerata gazet i czasopism online.
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych.
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online.
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe).
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe.
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków.
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie.
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe.
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten, jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej;

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Jak podaje Wnioskodawca, zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin polega na przesłaniu w formie elektronicznej certyfikatu z jednego portfela elektronicznego do innego portfela. Transakcja ta jest w pełni zautomatyzowana, a udział człowieka jest znikomy.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zbywając certyfikaty elektroniczne bitcoin świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, którą można zakwalifikować jako elektroniczną na podstawie definicji z art. 2 pkt 26 ustawy.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 Działu V ustawy regulują określenie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług.

W myśl art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału, tj. rozdziału 3 w Dziale V ustawy:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust.3).

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2 art. 28c).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3 art. 28c).

Stosownie do art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wnioskodawca słusznie wskazuje na fakt, że miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania usług elektronicznych zmienia się w zależności od statusu usługobiorcy.

I tak, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca zbywa certyfikaty na rzecz podatnika działającego w takim charakterze, miejscem opodatkowania takiej transakcji będzie państwo, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei kiedy nabywcy usług (osoby fizyczne) nie będą spełniać definicji podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, i będą to podmioty posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługodawca posiada siedzibę, tj. Polska.

Wobec faktu, że czynności te nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast, kiedy przedmiotowe usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejsce opodatkowania takiej transakcji będzie to państwo, w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Skutkiem tego zbycie certyfikatów elektronicznych bitcoin nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.