Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.35.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Dotyczy kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości, zastosowania zwolnienia, rezygnacji ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismami z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), z 25 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), z 30 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) oraz z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

1.  czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy, a tym samym nie będzie wyłączona z opodatkowania – **jest prawidłowe;**
2.  czy sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem – **jest nieprawidłowe;**
3.  czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe;**
4.  czy w sytuacji, gdy sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**
5.  czy Fundusz będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z transakcji o kwotę podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania: czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy, a tym samym nie będzie wyłączona z opodatkowania; czy sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem; czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; czy w sytuacji, gdy sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT oraz czy Fundusz będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z transakcji o kwotę podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lutego 2021 r. o doprecyzowanie pytań sformułowanych we wniosku, w dniu 25 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o przedłożenie dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Nabywcy, w dniu 1 kwietnia 2021 r. o przedłożenie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji Nabywcy oraz w dniu 6 kwietnia 2021 r. o ostateczne przedstawienie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie stanowiska w sprawie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Fundusz Inwestycyjny**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 1 kwietnia 2021 r.).

1\. Uwagi wstępne.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa drzewnego, a także wynajmuje należące do niej nieruchomości. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Fundusz inwestycyjny zarządzany przez (…), będący Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, zamierza nabyć nieruchomość od Spółki (dalej: „Nabywca” lub „Fundusz”),w ramach swojej działalności zajmuje się inwestowaniem w nieruchomości. Nabywca jest podatnikiem czynnym podatku VAT.

Przedmiotem wniosku o interpretację jest ustalenie, czy planowana przez Spółkę i Nabywcę transakcja sprzedaży nieruchomości podlega podatkowi VAT oraz według jakich zasad powinno nastąpić opodatkowanie tym podatkiem, a także czy w razie opodatkowania transakcji podatkiem VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia (lub zwrotu) podatku naliczonego.

Fundusz i Spółka będą dalej określane łącznie jako Strony, Strony transakcji lub Wnioskodawcy.

2\. Opis nieruchomości należących do Spółki.

2.1. Okoliczności nabycia nieruchomości przez Spółkę oraz sposób jej wykorzystywania.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej przedmiot własności Skarbu Państwa, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr 1, stanowiącej działkę nr 1, o powierzchni 6,4516 ha, obręb ewidencyjny x, oznaczoną symbolem y – tereny budowlane (dalej: „Działka”).

Wraz z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Spółka nabyła prawo własności posadowionych na gruncie budowli oraz budynków stanowiących odrębne nieruchomości (dalej: „Budynki”). Budynki stanowią kompleks, który pozwala na funkcjonowanie zakładu produkcyjnego usytuowanego na gruncie.

Budynki wraz z Działką będą w dalszej części wniosku określane wspólnie jako „Nieruchomość”.

Spółka nabyła Nieruchomość na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz umowy przeniesienia prawa (przedsiębiorstwa Spółki) z dnia 30 grudnia 2011 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Działka w momencie nabycia Nieruchomości przez Spółkę była zabudowana Budynkami.

Nieruchomość jest obecnie wynajmowana na rzecz (…) Sp. z o.o. (dalej: „Najemca”) na podstawie umowy najmu długoterminowego Budynku z dnia 29 listopada 2013 r., która była w czasie jej obowiązywania zmieniana – aneks do umowy najmu z 14 listopada 2016 r. (umowa wraz ze zmianami będzie w dalszej części wniosku określana jako „Umowa najmu”). Najem jest opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%.

Zgodnie z Umową najmu, Najemca jest uprawniony do dokonywania adaptacji i przebudowy wynajmowanych pomieszczeń oraz do zabudowy wolnych powierzchni, a także dokonywania prac adaptacyjno-remontowych w budynku. Dla przeprowadzenia takich prac wymagana jest zgoda Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego Nieruchomości i właściciela Budynków.

W ciągu ostatnich dwóch lat do dnia złożenia niniejszego wniosku, na podstawie wskazanej wyżej klauzuli umownej i za zgodą Wnioskodawcy, Najemca wykonywał różnego rodzaju prace na Nieruchomości, m.in. w roku 2019 wykonał on prace remontowe i modernizacyjne Budynków, w tym naprawę elewacji, malowanie, wymianę okien, wymianę instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie posadzek przemysłowych. Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Spółka, wartość nakładów w odniesieniu do któregokolwiek z Budynków nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W latach 2019-2020 na Działce Najemca wybudował także nową część jednej z istniejących już hal produkcyjnych znajdujących się na Nieruchomości o konstrukcji stalowej (dobudowana część o powierzchni użytkowej 174 m2 będzie określana dalej jako „Hala”).

Hala została oddana do użytku w kwietniu 2020 r. Po jej oddaniu Najemca rozpoczął wykorzystywanie jej do prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonanie wszystkich prac budowalnych, remontowych i modernizacyjnych w latach 2019 i 2020 wpłynęło na nieznaczny wzrost wartości Nieruchomości, wzrost ten nie przekroczył 10% wartości całej Nieruchomości.

Wszystkie nakłady na remont i modernizację Budynków, a także wybudowanie Hali zostały poniesione przez Najemcę.

Zgodnie z Umową najmu, po ustaniu stosunku najmu, rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a Najemcą nie będzie konieczne – umowa ta stanowi, że: „Po zakończeniu stosunku najmu wszelkie nakładu/ulepszenia/adaptacje, które nie mogą zostać usunięte bez naruszenia Przedmiotu Najmu przypadają Wynajmującemu, a Najemca zrzeka się roszczeń o zwrot ich wartości a także prawa ich zatrzymania”. Tym samym Spółka w momencie zakończenia stosunku najmu, niezależnie od przyczyny, nie będzie zobowiązana do jakiekolwiek zapłaty z tego tytułu na rzecz Najemcy. Spółka, bez dodatkowych opłat i rozliczeń, zachowa więc w takim przypadku wszystkie nakłady poczynione przez Najemcę. Na Działce nie znajdują się żadne naniesienia poza wskazanymi poniżej Budynkami (w tym budowlami) oraz Halą.

W momencie zawarcia umowy najmu, Najemca wpłacił Spółce kaucję zwrotną na zabezpieczanie ewentualnych roszczeń. Kaucja podlega zwrotowi w momencie zakończenia stosunku najmu.

Budynki i Hala są wykorzystywane w działalności gospodarczej Najemcy – prowadzi on na przedmiotowej Nieruchomości z wykorzystaniem Budynków i Hali działalność produkcyjną.

2.2. Nieruchomość w strukturze majątku Spółki.

Działalność Spółki polegająca na wynajmie Nieruchomości nie jest uregulowana żadnymi regulaminami, statutami lub dokumentami podobnego rodzaju. Działalność ta nie odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej istniejącej w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, takiej jak oddział, wydział czy dział.

Spółka nie zatrudnia także żadnych pracowników związanych wyłącznie z Nieruchomością oraz działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości.

Spółka nie jest stroną umowy o zarządzaniu Nieruchomością – zadania z tego zakresu ciążą przede wszystkim na Najemcy w ramach wykorzystywania przez niego Nieruchomości.

Wszelkie pozostałe obowiązki związane z Nieruchomością oraz obsługą umowy najmu wykonują pracownicy Spółki. Do ich obowiązków należą także inne zadania – niezwiązane z Nieruchomością i jej wynajmowaniem. W efekcie należy stwierdzić, że działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie posiada odrębnej obsługi administracyjnej, czy księgowej – innej niż dotyczącej całej działalności Spółki i wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy.

Spółka nie jest stroną żadnych umów z dostawcami energii elektrycznej ani usług teleinformatycznych, a także umów o świadczenie usług takich jak ochrona czy sprzątanie związanych z Nieruchomością. Stosowne umowy w tym zakresie zostały zawarte przez Najemcę.

Spółka jest stroną umowy o dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków w odniesieniu do Nieruchomości. Wszelkie koszty związane z tymi umowami ponoszone są jednak przez Najemcę – Spółka pokrywa należności, a następnie je przenosi na Najemcę na zasadzie refaktury.

Spółka wpłaca także podatek od nieruchomości oraz opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Wartość tego podatku i opłaty jest w całości przenoszona przez Spółkę na Najemcę.

Księgowość Spółki jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest ustalenie wyniku finansowego związanego z Nieruchomością na podstawie wyodrębnionych kont księgowych. Spółka nie posiada jednak żadnych rachunków bankowych prowadzonych wyłącznie na potrzeby zarządzania Nieruchomością i jej wynajmem. Wszelkie należności otrzymywane z tytułu wynajmu trafiają na ogólny rachunek rozliczeniowy Spółki, z niego ponoszone są także wszelkie koszty utrzymania Nieruchomości.

W związku z Nieruchomością zawarto również Umowę Zarządzania S.A. (dalej: „Umowa o zarządzenie SSE”) – umowa w sprawie partycypacji w kosztach związanych z administrowaniem strefą oraz utrzymaniem ogólnej infrastruktury strefy (konieczność zawarcia umowy przez Spółkę wynikała z faktu położenia Nieruchomości na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej – dalej „SSE”). Przedmiotowa umowa nie dotyczy zarządzania samą Nieruchomością, ale ma związek z całą SSE, a jej zawarcie było konieczne ze względu na położenie Nieruchomości na obszarze SSE. Opłaty na rzecz SEE wynikające z tej umowy są przenoszone na Najemcę na zasadzie refaktury.

3\. Planowana sprzedaż Nieruchomości.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości – tj. prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności Budynków (w tym budowli) oraz Hali. Spółka zawarła już wstępne porozumienie w zakresie sprzedaży z Funduszem.

Sprzedaż Nieruchomości, zgodnie z założeniami Stron transakcji, nastąpi przed upływem dwóch lat od wybudowania i oddania do używania Hali oraz poniesienia innych nakładów na Budynki przez Najemcę, o których mowa w punkcie 2.1.

Cena planowanej sprzedaży będzie uwzględniała całkowitą wartość Nieruchomości wraz z wszystkimi naniesieniami, które się na niej znajdują na dzień dokonania transakcji (będzie uwzględniała więc także wartość Hali oraz nakładów poczynionych przez Najemcę na budynki).

4\. Zamiary Nabywcy w stosunku do Nieruchomości.

Po dokonaniu transakcji, Fundusz jako nabywca zamierza kontynuować działalność związaną z Nieruchomością prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę – Nieruchomość w dalszym ciągu będzie wynajmowana na rzecz tego samego Najemcy. Najemca wciąż będzie korzystał także z Hali. Fundusz wraz z dokonaniem transakcji wstąpi w prawa i obowiązki Spółki związane z zawartą umową najmu. Tym samym Fundusz nie będzie musiał zawierać nowej umowy – warunki najmu pozostaną bez zmian. Fundusz nie planuje dokonywać zmian w umowie także po dokonaniu transakcji.

Kaucję zwrotną na zabezpieczanie ewentualnych roszczeń, wpłacona przez Najemcę na rzecz Spółki na początku stosunku najmu, zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Tym samym Nabywca wstąpi w wynikające z tego faktu prawa i obowiązki – po jego stronie będzie leżało rozliczenie kaucji (jej zwrot) po zakończeniu stosunku Najmu.

W związku z nabyciem Nieruchomości, Fundusz wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z Umowy o zarządzanie SSE – Nieruchomość znajduje się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z czym ponoszone będą opłaty za zarządzanie tą strefą, które ciążą na użytkowniku wieczystym Działki. Zgodnie z założeniami, opłaty te będą przenoszone na Najemcę na zasadzie refaktury (podobnie jak obecnie są przenoszone przez Spółkę).

Fundusz po dokonaniu transakcji stanie się także stroną umowy na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków – obecna umowa zawarta jest pomiędzy dostawcą usług a Spółką, choć wszystkie koszty związane z jej realizacją ponoszone są przez Najemcę (Spółka reguluje należności i przenosi je na Najemcę na zasadzie refaktury). Schemat rozliczeń z Najemcą także w tym zakresie nie ulegnie zmianie.

Jednocześnie Fundusz nie stanie się stroną innych umów poza wskazanymi wyżej, przede wszystkim umów o:

*   zarządzanie Nieruchomością,
*   świadczenie usług sprzątania czy ochrony Nieruchomości albo jej obsługi w innym zakresie,
*   dostawę energii elektrycznej.

Wskazane kwestie pozostają po stronie Najemcy Nieruchomości – stroną takich umów nie jest także Spółka.

Fundusz nie planuje zawarcia takich umów także do dokonaniu transakcji.

Podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego po dokonaniu planowanej transakcji, zgodnie z założeniami, będą wpłacane przez Nabywcę, a następnie przenoszone na Najemcę w pełnej wysokości.

Na Nabywcę nie przejdą rachunki bankowe Spółki, ani należności związane z Nieruchomością (czynsz najmu jest regulowany przez Najemcę na bieżąco, w związku z czym w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będą istniały żadne wierzytelności Spółki wobec Najemcy związane z Nieruchomością, które choćby potencjalnie mogłyby zostać przeniesione na Nabywcę).

W związku z zawarciem umowy sprzedaży, Fundusz ani (…), jako podmiot zarządzający Funduszem, nie przejmą pracowników Wnioskodawcy.

Fundusz, w celu kontynuowania prowadzenia działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości, będzie zobowiązany zapewnić wszelką obsługę księgową i administracyjną związaną z Nieruchomością oraz zawartą umową najmu (w zakresie, w jakim będzie to konieczne). Fundusz w celu kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości nie będzie musiał natomiast angażować innych aktywów, ani nie będzie zobowiązany do zawarcia żadnych umów z podmiotami trzecimi.

Nabywca nie planuje utworzenia jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, wydziału) zajmującej się wyłącznie prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Podmiot zarządzający Funduszem, (…), nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników na terenie nabywanej Nieruchomości, ani pracowników związanych wyłącznie z obsługą Nieruchomości lub umowy najmu. Nabywca jako fundusz inwestycyjny, zgodnie z regulacjami prawa, nie zatrudnia żadnych pracowników – nie zmieni się to także po dokonaniu transakcji.

Nabywca nie planuje zakładania odrębnych rachunków bankowych związanych z Nieruchomością i jej wynajmem. Fundusz zamierza natomiast wyodrębnić konta księgowe, co pozwoli na ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Fundusz po nabyciu Nieruchomości nie ma zamiaru dokonać zmiany jej charakteru, przebudowy Budynku, dokonania jego modernizacji lub ulepszeń. Wszelkie zmiany w tym zakresie pozostaną po stronie Najemcy, który to jest uprawniony do ponoszenia nakładów, dokonywania ulepszeń i modernizacji na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, zespół wszystkich składników mających być przedmiotem sprzedaży nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”). Wnioskodawca zauważa, że Jego zdaniem, nie są spełnione konieczne przesłanki definicyjne przedsiębiorstwa w przypadku sprzedaży wyszczególnionych we Wniosku aktywów. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że we Wniosku zwrócił się z pytaniem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) o to, czy przedmiot sprzedaży będzie stanowił sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Z uwagi na to, że regulacje ustawy o VAT w tym zakresie są w dużej mierze zbieżne z regulacjami Kodeksu Cywilnego, Wnioskodawcy zależy na ocenie tej kwestii (w kontekście regulacji Ustawy o VAT) także przez Organ w wydanej interpretacji, niezależnie od wskazanej oceny Wnioskodawcy.
2.  Zdaniem Wnioskodawców, w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki sprzedającej, przedmiot sprzedaży nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. W przypadku Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje ani nie wystąpi wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w żadnym zakresie, a wyodrębnienie finansowe wystąpi jedynie w niewielkim stopniu – zgodnie z opisem wskazanym we Wniosku. Przede wszystkim wyłącznie do przedmiotu sprzedaży nie są przypisani pracownicy ani żadne osoby dokonujące obsługi finansowej czy administracyjnej, a całe zaplecze w tym zakresie jest gwarantowane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, którego działalność nie ogranicza się do wynajmu Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawców, dokonanie planowanej transakcji nie będzie dawało Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości bez angażowania dodatkowych aktywów. Dalsze prowadzenie działalności będzie możliwe dopiero po zapewnieniu obsługi administracyjnej i księgowej ze strony Nabywcy. Niezależnie od oceny Wnioskodawcy, zwraca on jednak uwagę, że wskazana kwestia jest w istocie elementem definicyjnym przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem ocena, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo/ZCP jest przedmiotem pytania wskazanego we Wniosku. Tym samym Wnioskodawcy zależy na ocenie tej kwestii także przez Organ, niezależnie od wskazań Spółki.
3.  Działalność Spółki w zakresie, w jakim polega na wynajmie Nieruchomości, nie jest uregulowana żadnymi regulaminami, statutami lub dokumentami podobnego rodzaju. Działalność ta nie odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej istniejącej w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, takiej jak oddział, wydział czy dział. Spółka nie jest również stroną umowy o zarządzaniu Nieruchomością – zadania z tego zakresu ciążą przede wszystkim na Najemcy w ramach wykorzystywania przez niego Nieruchomości. Wszelkie pozostałe obowiązki związane z Nieruchomością oraz obsługą umowy najmu wykonują pracownicy Spółki, lecz nie są oni w sposób bezpośrednio związani z samą Nieruchomością – Spółka nie zatrudnia bowiem pracowników, których obowiązki związane byłby wyłącznie z zarządzaniem Nieruchomością, jej wynajmem lub były związane wyłącznie z Nieruchomością w inny sposób. Żadni pracownicy Spółki nie przejdą też do Nabywcy w wyniku planowanej transakcji. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca twierdzi, że składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedmiotu transakcji nie umożliwiają podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i są one niewystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie planowanej transakcji nie będzie dawało Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości bez angażowania dodatkowych aktywów (konieczne będzie chociażby zapewnienie obsługi administracyjnej i księgowej). Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Jednocześnie księgowość Spółki jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest ustalenie wyniku finansowego związanego z Nieruchomością na podstawie wyodrębnionych kont księgowych. Spółka nie posiada jednak żadnych rachunków bankowych prowadzonych wyłącznie na potrzeby zarządzania Nieruchomością i jej wynajmem. Wszelkie należności otrzymywane z tytułu wynajmu trafiają na ogólny rachunek rozliczeniowy Spółki, z niego ponoszone są także wszelkie koszty utrzymania Nieruchomości. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest całkowicie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (choć występuje częściowe wyodrębnienie). Niezależnie od oceny Wnioskodawcy, zwraca on jednak uwagę, że wskazane kwestie są w istocie elementami definicyjnymi przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem ocena, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo/ZCP jest przedmiotem pytania wskazanego we Wniosku. Tym samym Wnioskodawcy zależy na ocenie tej kwestii także przez Organ, niezależnie od wskazań Spółki.
4.  Jak zostało wskazane we Wniosku oraz w pkt 1-3 powyżej, zdaniem Wnioskodawców, prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot sprzedaży nie będzie możliwe. Konieczne będzie zapewnienie dodatkowych aktywów ze strony Nabywcy, aby prowadzenie działalności gospodarczej stało się możliwe – niezbędne stanie się co najmniej zapewnienie obsługi księgowej i administracyjnej, bez których prowadzenie działalności w praktyce nie jest możliwe. Niezależnie od oceny Wnioskodawcy, zwraca on jednak uwagę, że wskazana kwestia jest w istocie elementem definicyjnym przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem ocena, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo/ZCP jest przedmiotem pytania wskazanego we Wniosku. Tym samym Wnioskodawcy zależy na ocenie tej kwestii także przez Organ, niezależnie od wskazań Spółki.
5.  Wraz z nabywaną Nieruchomością, przejęta zostanie przez Nabywcę: umowa najmu Nieruchomości zawarta przez Spółkę z Najemcą (Fundusz wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego), Umowa o zarządzanie SSE oraz umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków (Fundusz stanie się stroną tych umów w wyniku nabycia Nieruchomości). Wszystkie wskazane powyżej umowy są ściśle związane z samą Nieruchomością i jako takie, zdaniem Wnioskodawcy, są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości przez Nabywcę w takim zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona przez Sprzedającego. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że dokładny opis tych umów i ich znaczenia został zawarty we Wniosku.
6.  Na Nieruchomości znajdują się następujące naniesienia:
    1.  Budynki:
        *   budynek warsztatowy,
        *   budynek sprężarkowni,
        *   budynek magazynowy,
        *   dwie hale produkcyjne, w tym hala produkcyjna, która została rozbudowana i której nowa, dobudowana część jest oznaczana we Wniosku jako Hala,
        *   hala produkcyjno-magazynowa,
        *   hala produkcyjna z częścią socjalno-bytową,
        *   budynek portierni z zapleczem socjalnym,
        *   trzy hale magazynowo-produkcyjne,
        *   hala magazynowa w lekkiej obudowie,
        *   dobudówka magazynowa do hali,
        *   budynek stacji transformatorowej,
        *   budynek administracyjno-biurowy,
        *   dobudówka produkcyjno-magazynowa,
        *   budynek odpadów poprodukcyjnych,
    2.  Budowle:
        *   trzy wiaty magazynowe,
        *   dobudówka wiaty magazynowej do hali produkcyjnej,
        *   wiata w konstrukcji stalowej,
        *   droga,
        *   dwa place składowo-manewrowe,
        *   droga dojazdowa z płyt drogowych,
        *   parking dla samochodów osobowych,
        *   plac składowo-manewrowy,
        *   dwa kotły grzejne wodne.
    3.  Pozostałe naniesienia znajdujące się na Nieruchomości (zdaniem Wnioskodawcy niestanowiące budynków ani budowli):
        *   magazyn wolnostojący z lekką obudową,
        *   magazyn wolnostojący w obudowie z płyt panwiowych,
        *   ogrodzenie,
        *   kontenerowe portiernie,
        *   urządzenie rozdzielcze prądu,
        *   transformator.Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, ze wszystkie naniesienia składają się na jeden zakład.
7.  Na terenie Nieruchomości znajdują się instalacje deszczowe, sanitarne i energetyczne, które dotyczą całego zakładu i brak jest możliwości dopasowania tych instalacji do konkretnego budynku. Na terenie Nieruchomości znajduje się również ogrodzenie (niezwiązane z żadnym konkretnym budynkiem lub budowlą) – stanowi ogrodzenie dla całej Nieruchomości.

1.  W odniesieniu do wszystkich budynków, budowli i ich części nastąpiło już pierwsze zasiedlenie – wszystkie z naniesień są wykorzystywane przez Najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Poniżej zostają wskazane budynki, budowle lub ich części oraz inne naniesienia znajdujące się na Nieruchomości ze wskazaniem daty ich wybudowania/oddania do użytku (i jednocześnie datą faktycznego początku ich użytkowania) oraz datą dokonania ich modernizacji (wartość niektórych z tych modernizacji przekraczała 30% wartości początkowej obiektów):
    
    
| Nazwa obiektu | Rok budowy | Rok modernizacja 
| Budynek warsztatowy | 1960 | 2016 
| Budynek sprężarkowni | 1960 | 2016 
| Budynek magazynowy | 1960 | 2017 
| Hala produkcyjnaWskazana hala produkcyjna została rozbudowana w latach 2019-2020 poprzez dobudowanie nowej części, oznaczanej we Wniosku jako „Hala” – nie została ona wskazana odrębnie w niniejszej tabeli.Wskazana hala produkcyjna, nie uwzględniając rozbudowy (Hali), została wybudowana w 1960 r. oraz zmodernizowana w 2015 r. | 1960 | 2015 
| Hala produkcyjno-magazynowa | 1960 | 2015 
| Hala produkcyjna z częścią socjalno-bytową | 1960 | 2015 
| Budynek portierni z zapleczem socjalnym | 1960 | 2015 
| Hala magazynowo-produkcyjna | 1960 | 2017 
| Hala magazynowo-produkcyjna | 1960 | 2015 
| Hala magazynowo-produkcyjna | 1960 | 2015 
| Wiata magazynowa | 1960 | 2015 
| Hala magazynowa w lekkiej obudowie | 2015 | 2015 
| Wiata magazynowa | 2015 | 2015 
| Wiata magazynowa | 2015 | 2015 
| Dobudówka magazynowa | 2016 | 2016 
| Dobudówka wiaty magazynowej | 2017 | 2017 
| Wiata w konstrukcji stalowej | 2017 | 2017 
| Budynek stacji transformatorowej | 1960 | 2015 
| Budynek administracyjno-biurowy | 1960 | 2017 
| Hala produkcyjna | 2000 | 2000 
| Dobudówka produkcyjno-magazynowa | 2000 | 2000 
| Budynek odpadów poprodukcyjnych | 1960 | 2015 
| DrogaWnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). | 2001 | 2018 
    
    Wszelkie modernizacje wskazane powyżej dokonane po 2011 r. zostały dokonane przez Najemcę. Poza tym Spółka dokonując nabycia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej, nabyła prawo własności budowli, w stosunku do których nie jest w stanie dokładnie określić daty ich wybudowania (znajdowały się one na Nieruchomości już w chwili nabycia). Nakłady ponoszone na te budowle od czasu ich nabycia nie były istotne – w stosunku do żadnej z budowli nakłady nie przekraczały 30% ich wartości początkowej:
    
    *   dwa place składowo-manewrowe,
    *   droga dojazdowa z płyt drogowych z place,
    *   parking dla samochodów osobowych,
    *   plac manewrowy z drogą wewnętrzną,
    *   basen przeciwpożarowy,
    *   dwa kotły grzewcze wodne.
    
    Dodatkowo na Nieruchomości znajdują się następujące naniesienia nabyte przez Spółkę w 2011 r. (podobnie jak w przypadku wskazanych wyżej budowli, ponoszone na te naniesienia nakłady nie przekraczały 30% ich wartości początkowej):
    *   urządzenie rozdzielacze prądu,
    *   transformator,
    *   ogrodzenie.Ponadto w 2017 r. na Nieruchomości zostały umieszczone przez Najemcę kontenerowe portiernie oraz dwa magazyny wolnostojące. Nie były one od tego czasu modernizowane. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że Najemca rozbudował halę produkcyjną, tj. wybudował i oddał do użytku nową część budynku (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tabeli). Nowa część budynku jest oznaczana we Wniosku oraz niniejszych wyjaśnieniach jako Hala. Hala była budowana w latach 2019-2020. Najemca rozpoczął jej użytkowanie w kwietniu 2020 r. Dodatkowo Najemca w 2019 r. wykonał prace remontowe i modernizacyjne Budynków, w tym naprawę elewacji, malowanie, wymianę okien, wymianę instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie posadzek przemysłowych – wartość tych nakładów w odniesieniu do żadnego z Budynków nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z Umową najmu, Najemca jest uprawniony do dokonywania adaptacji i przebudowy wynajmowanych pomieszczeń oraz do zabudowy wolnych powierzchni, a także dokonywania prac adaptacyjno-remontowych w budynku. Dla przeprowadzenia takich prac wymagana jest zgoda Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego Nieruchomości i właściciela Budynków.

1.  Dla większości budynków oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata między pierwszym zasiedleniem a dniem sprzedaży. Okres ten będzie krótszy wyłącznie w przypadku Hali – nowej części hali produkcyjnej (wybudowanej w okresie krótszym niż 2 lata od dokonania planowanej transakcji, której użytkowanie rozpoczęto w 2020 r.). Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r., a nie roku 2019, jak wskazywano początkowo).
2.  Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionych na dzień nabycia na gruncie Budynków oraz budowli w dniu 30 grudnia 2011 r. na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. 
3.  Wnioskodawca wskazuje, że budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i zmodernizowane w latach:
    
    
| Nazwa obiektu | Rok budowy | Rok modernizacja 
| Budynek warsztatowy | 1960 | 2016 
| Budynek sprężarkowni | 1960 | 2016 
| Budynek magazynowy | 1960 | 2017 
| Hala produkcyjnaWskazana hala produkcyjna została rozbudowana w latach 2019-2020 poprzez dobudowanie nowej części, oznaczanej we Wniosku jako „Hala” - nie została ona wskazana odrębnie w niniejszej tabeli.Wskazana hala produkcyjna, nie uwzględniając rozbudowy (Hali), została wybudowana w 1960 r. oraz zmodernizowana w 2015 r. | 1960 | 2015 
| Hala produkcyjno-magazynowa | 1960 | 2015 
| Hala produkcyjna z częścią socjalno-bytową | 1960 | 2015 
| Budynek portierni z zapleczem socjalnym | 1960 | 2015 
| Hala magazynowo-produkcyjna | 1960 | 2017 
| Hala magazynowo-produkcyjna | 1960 | 2015 
| Hala magazynowo-produkcyjna | 1960 | 2015 
| Wiata magazynowa | 1960 | 2015 
| Hala magazynowa w lekkiej obudowie | 2015 | 2015 
| Wiata magazynowa | 2015 | 2015 
| Wiata magazynowa | 2015 | 2015 
| Dobudówka magazynowa | 2016 | 2016 
| Dobudówka wiaty magazynowej | 2017 | 2017 
| Wiata w konstrukcji stalowej | 2017 | 2017 
| Budynek stacji transformatorowej | 1960 | 2015 
| Budynek administracyjno-biurowy | 1960 | 2017 
| Hala produkcyjna | 2000 | 2000 
| Dobudówka produkcyjno-magazynowa | 2000 | 2000 
| Budynek odpadów poprodukcyjnych | 1960 | 2015 
| DrogaWnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). | 2001 | 2018 
    
    Nabywca nie posiada dokładnej wiedzy o wartości modernizacji wskazanych naniesień, jednak z uwagi na fakt, że wszelkie modernizacje nastąpiły ponad dwa lata od złożenia Wniosku, pozostaje to bez wpływu na kwestie opodatkowania planowanej transakcji (wszystkie z naniesień były użytkowane bezpośrednio po dokonaniu modernizacji). Ponadto nakłady ponoszone na niżej wskazane budowle od czasu ich nabycia nie były istotne – w stosunku do żadnej z budowli nakłady nie przekraczały 30% ich wartości początkowej:
    
    *   dwa Place składowo-manewrowe
    *   Droga dojazdowa z płyt drogowych z place
    *   Parking dla samochodów osobowych
    *   Plac manewrowy z drogą wewnętrzną
    *   Basen przeciwpożarowy,
    *   Dwa kotły grzewcze wodne,
    
    Dodatkowo na Nieruchomości znajdują się także następujące naniesienia nabyte przez Spółkę w 2011 r. (podobnie jak w przypadku wskazanych wyżej budowli, ponoszone na te naniesienia nakłady nie przekraczały 30% ich wartości początkowej)
    *   Urządzenie rozdzielacze prądu,
    *   Transformator,
    *   Ogrodzenie.Dodatkowo w 2017 r. na Nieruchomości zostały umieszczone przez Najemcę kontenerowe portiernie oraz dwa magazyny wolnostojące. Od tego czasu nie były ponoszone na nie istotne nakłady. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że Najemca rozbudował halę produkcyjną, tj. wybudował i oddał do użytku nową część budynku (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tabeli). Nowa część budynku jest oznaczana we Wniosku oraz niniejszych wyjaśnieniach jako Hala. Hala była budowana w latach 2019-2020. Najemca rozpoczął jej użytkowanie w kwietniu 2020 r. Dodatkowo Najemca w 2019 r. wykonał prace remontowe i modernizacyjne Budynków, w tym naprawę elewacji, malowanie, wymianę okien, wymianę instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie posadzek przemysłowych – wartość tych nakładów w odniesieniu do żadnego z Budynków nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, Najemca wykonał prace remontowe i modernizacyjne Budynków, w tym naprawę elewacji, malowanie, wymianę okien, wymianę instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie posadzek przemysłowych w 2019 r. – wartość tych nakładów w odniesieniu do żadnego z Budynków nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej.

1.  Cała Nieruchomość jest wynajmowana odpłatnie Najemcy od dnia 29 listopada 2013 r. Wszystkie nakłady poczynione od tego czasu na Budynki i Budowle były dokonywane przez Najemcę.
2.  Umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką a Najemcą nie zostanie zakończona/rozwiązana przed dniem sprzedaży Nieruchomości. Nabywca wraz z dokonaniem transakcji wstąpi w prawa i obowiązki Spółki związane z zawartą umową najmu. Po dokonaniu transakcji Nabywca zamierza bowiem kontynuować działalność związaną z Nieruchomością prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę – Nieruchomość w dalszym ciągu będzie wynajmowana na rzecz tego samego Najemcy. Tym samym Fundusz nie będzie musiał zawierać nowej umowy – warunki najmu pozostaną bez zmian.
3.  W momencie zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości Spółka przestanie być stroną umowy najmu. W tym samym dniu w prawa i obowiązki Spółki związane z zawartą umową najmu wejdzie Nabywca. Nie będzie jednak formalnego rozwiązania umowy najmu.
4.  Cena planowanej sprzedaży będzie ustalona na podstawie oceny realnej wartości Nieruchomości wraz z wszelkimi naniesieniami (również w postaci Hali i Drogi), które się na niej znajdują na dzień dokonania transakcji, niezależnie od tego, kto je wybudował i poniósł nakłady. Regulacje cywilnoprawne sprawiają, że użytkownik wieczysty jest formalnie właścicielem budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości będącej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. Ponadto umowa najmu zawarta z Najemcą przewiduje, iż po zakończeniu stosunku najmu wszelkie nakłady/ulepszenia dokonane przez Najemcę, które nie mogą zostać usunięte bez naruszenia przedmiotu umowy najmu przypadają Spółce, a Najemca zrzeka się roszczeń o zwrot ich wartości, a także prawa ich zatrzymania. Tym samym cena planowanej sprzedaży będzie ustalona na podstawie realnej wartości Nieruchomości wraz wszystkimi jej naniesieniami, na którą składa się wartość gruntu oraz wartość budynków oraz budowli zlokalizowanych na gruncie. Wartość ta będzie ustalona na dzień dokonania transakcji. Ponadto Wnioskodawcy zauważają, że ich zdaniem Droga powinna być traktowana przy analizie skutków podatkowych transakcji jak wszystkie inne naniesienia (z wyłączeniem Hali). Wnioskodawca zwraca uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). Tym samym od dnia oddania Drogi do użytkowania i faktycznego rozpoczęcia jej użytkowania minął dłuższy okres niż 2 lata.
5.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Na podstawie jakich aktów prawnych Sprzedający na dzień transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie dysponował prawem do rozporządzania jak właściciel naniesieniami w postaci Hali i Drogi?”, Wnioskodawca wskazał: Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste są przedmiotem własności użytkownika wieczystego (art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą prawa własności znajdujących się na gruncie naniesień. Ponadto Wnioskodawcy zauważają, że ich zdaniem, Droga powinna być traktowana przy analizie skutków podatkowych transakcji jak wszystkie inne naniesienia (z wyłączeniem Hali). Wnioskodawca zwraca uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). Tym samym od dnia oddania Drogi do użytkowania i faktycznego rozpoczęcia jej użytkowania minął dłuższy okres niż 2 lata.
6.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Kiedy Spółka sprzedająca przed dniem planowanej sprzedaży nabyła/nabędzie prawo do rozporządzania Halą i Drogą jak właściciel?”, Wnioskodawca wskazał: Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste są przedmiotem własności użytkownika wieczystego (art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą prawa własności znajdujących się na gruncie naniesień. Spółka jednocześnie zwraca uwagę, że Hala i Droga zostały wybudowane przez Najemcę, a nakłady nie zostały i nie zostaną między Spółką a Najemcą rozliczone (zgodnie z umową najmu Najemcy nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów). Ponadto Wnioskodawcy zauważają, że Droga powinna być traktowana przy analizie skutków podatkowych transakcji jak wszystkie inne naniesienia (z wyłączeniem Hali). Wnioskodawca zwraca uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). Tym samym od dnia oddania Drogi do użytkowania i faktycznego rozpoczęcia jej użytkowania minął dłuższy okres niż 2 lata.
7.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Najemca przed dniem transakcji sprzedaży Nieruchomości wyrazi zgodę, aby Fundusz wstąpił w prawa i obowiązki wynajmującego?”, Wnioskodawca wskazał: W związku z dokonaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie zawierane dodatkowe porozumienie, w którym Najemca wyrazi zgodę na wstąpienie przez Fundusz w prawa wynajmującego z obowiązującej umowy najmu. Jednocześnie Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż zawarcie odrębnego porozumienia z Najemcą w tej kwestii nie jest konieczne z uwagi na to, że zgodnie z regulacjami prawa cywilnego nabywca nieruchomości wstępuje w prawa i obowiązki wynajmującego bez konieczności uzyskiwania zgody najemcy na dokonanie transakcji.
8.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Droga i Hala wybudowane przez Najemcę zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Najemcy?”, Wnioskodawca wskazał: Wszystkie adaptacje zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Najemcy jako inwestycje w obcych środkach trwałych.
9.  Kaucja zwrotną na zabezpieczanie ewentualnych roszczeń, wpłacona przez Najemcę na rzecz Spółki na początku stosunku najmu, zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Tym samym Nabywca wstąpi w wynikające z tego faktu prawa i obowiązki – po jego stronie będzie leżało rozliczenie kaucji (jej zwrot) po zakończeniu stosunku Najmu.
10.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Dlaczego cena planowanej sprzedaży będzie uwzględniała również wartość naniesień w postaci Hali i Drogi?”, Wnioskodawca wskazał: Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste są przedmiotem własności użytkownika wieczystego (art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą prawa własności znajdujących się na gruncie naniesień. Cena planowanej sprzedaży będzie ustalona na podstawie oceny realnej wartości Nieruchomości wraz z wszelkimi naniesieniami (również w postaci Hali i Drogi), które się na niej znajdują na dzień dokonania transakcji, niezależnie od tego, kto je wybudował i poniósł nakłady. Ponadto Wnioskodawcy zauważają, że Droga powinna być traktowana przy analizie skutków podatkowych transakcji jak wszystkie inne naniesienia (z wyłączeniem Hali). Wnioskodawca zwraca uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). Tym samym od dnia oddania Drogi do użytkowania i faktycznego rozpoczęcia jej użytkowania minął dłuższy okres niż 2 lata.
11.  Nakłady na wybudowanie Hali oraz Drogi ponosił wyłącznie Najemca, któremu nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. W związku z tym, że Spółka nie ponosiła nakładów na wybudowanie ww. naniesień, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatek taki nie wystąpił wobec faktu, iż Spółka nie ponosiła nakładów). Ponadto Wnioskodawcy zauważają, że Droga powinna być traktowana przy analizie skutków podatkowych transakcji jak wszystkie inne naniesienia (z wyłączeniem Hali). Wnioskodawca zwraca uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). Tym samym od dnia oddania Drogi do użytkowania i faktycznego rozpoczęcia jej użytkowania minął dłuższy okres niż 2 lata.
12.  Spółka zasadniczo nie wykorzystywała tych naniesień w żaden sposób, z uwagi na to, że Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę na rzecz Najemcy, który wybudował Halę i Drogę. Naniesienia te były natomiast wykorzystywane przez Najemcę do działalności opodatkowanej – prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej. Spółka zwraca także uwagę, że Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę, a wynajem jest opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%. Ponadto Wnioskodawcy zauważają, że Droga powinna być traktowana przy analizie skutków podatkowych transakcji jak wszystkie inne naniesienia (z wyłączeniem Hali). Wnioskodawca zwraca uwagę, że początkowo wskazywał we Wniosku, że Droga została wybudowana w 2019 r., w okresie krótszym niż dwa lata od dokonania planowanej transakcji. Na podstawie dokładniejszej analizy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacja ta była błędna – Droga została wybudowana, zgodnie z jego wiedzą, w 2001 r., natomiast w 2018 r. nastąpiło jej istotne ulepszenie, tj. dokonano jej utwardzenia, tworząc w istocie nową budowlę. Niemniej jednak wskazany początkowo rok był błędny (oddanie do użytku utwardzonej drogi nastąpiło już w 2018 r.). Tym samym od dnia oddania Drogi do użytkowania i faktycznego rozpoczęcia jej użytkowania minął dłuższy okres niż 2 lata.
13.  Działka 1 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który będzie obowiązywał również w momencie sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym planem miejscowym ww. działka położona jest na terenie:
    *   5P – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów,
    *   7KDG – tereny drogi publicznej klasy „G” głównej,
    *   8KDG – tereny drogi publicznej klasy „G” głównej.
14.  Dla Hali oraz Drogi nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ponieważ obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 kwietnia 2021 r.):

1.  Czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca, planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie opodatkowana podatkiem VAT?
3.  Czy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca, planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
4.  Czy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, tj. planowana sprzedaż Nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym skutecznego wyboru opodatkowania podatkiem VAT?
5.  Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca, a odpowiedzi na pytania 3 i 4 będą twierdzące, Fundusz będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z transakcji o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu tego podatku?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku z 1 kwietnia 2021 r.):

1.  Planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, a w efekcie będzie opodatkowana podatkiem VAT.
3.  Planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  Jeśli sprzedaż Nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym skutecznego wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT.
5.  Fundusz będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z transakcji o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

1\. Uzasadnienie dotyczące stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1.

1.1. Ogólne zasady opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstw i zorganizowanej części przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Takie transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815; dalej: „ustawa o PCC”).

Tym samym, w razie stwierdzenia, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub ZCP, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – tj. nie występuje opodatkowanie tym podatkiem ani zwolnienie od tego podatku, a sama transakcja może podlegać opodatkowaniu PCC.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego w celu określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy posłużyć się przede wszystkim definicją przywołaną w art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 552 kodeksu cywilnego wskazuje, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast w jednolity sposób zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja ZCP została również zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 17 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.426.2019.2.KOM wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można natomiast mówić w sytuacji, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie powinno być jednak utożsamiane z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości (tak np. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013).

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16. Wyrok ten zapadł na gruncie ustawy o CIT, jednak definicja i rozumienie pojęcia ZCP na gruncie tej ustawy i ustawy o VAT są tożsame.

Najistotniejsze znaczenie w definicji ZCP ma jej końcowy element. W celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z ZCP, należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Fakt ten podkreśla się w orzecznictwie.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczących transakcji zbycia ZCP wskazuje się, że: „pojęcie przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą” (pkt 24 wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever). Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de Ienregistrement et des domains.

Z kolei NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 wskazał m.in., że: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Organy podatkowe przyjmują, że na gruncie Ustawy o VAT występować będzie ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP (interpretacja DKIS z 26 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.513.2019.1.PM).

W przypadku transakcji, w których dochodzi do zbycia nieruchomości komercyjnych, wskazane wyżej przesłanki zaistnienia ZCP powinny być intepretowane w szczególny sposób z uwzględnieniem charakteru przedmiotu transakcji. Kwestia ta dokładnie została określona w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). W dokumencie tym zostało wskazane, że przy ocenie, czy składniki majątku, w skład których wchodzi nieruchomość, powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, uwzględnić należy m.in. następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (por. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26).

Jednocześnie Minister Finansów w Objaśnieniach stwierdził, że oceny pod kątem ww. okoliczności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach również podkreślają konieczność uwzględnienia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy wyłącznie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o wyłącznie składniki będące przedmiotem transakcji (interpretacja DKIS z 17 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.426.2019.2.KOM).

1.2. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie transakcją dot. przedsiębiorstwa/ZCP.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP.

Wnioskodawcy wskazują, że w przypadku Nieruchomości nie występuje, ani nie wystąpi wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w żadnym zakresie, a wyodrębnienie finansowe wystąpi jedynie w niewielkim stopniu.

Dodatkowo dokonanie planowanej transakcji nie będzie dawało Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości bez angażowania dodatkowych aktywów (konieczne będzie chociażby zapewnienie obsługi administracyjnej i księgowej – zgodnie z uwagami poniżej). Tym samym transakcja nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani ZCP, a więc regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wraz z nabywaną Nieruchomością przejęte zostaną przez Nabywcę umowa najmu Nieruchomości zawarta przez Spółkę z Najemcą (Fundusz wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego), Umowa o zarządzanie SSE, umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków (Fundusz stanie się stroną tych umów w wyniku nabycia Nieruchomości). Jednak, jak zostało wskazane w Objaśnieniach, takie umowy należy uznać za elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (por. pkt 4.1. Objaśnień). Dlatego też, zdaniem Spółki, te elementy nie mogą przesądzać o kwalifikacji transakcji jako sprzedaży ZCP.

Podobnie Nabywca stanie się zobowiązany do regulowania opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości. Należności te będą przenoszone na Najemcę przez Nabywcę w podobny sposób jak ma to miejsce obecnie.

Kaucja zwrotną na zabezpieczanie ewentualnych roszczeń, wpłacona przez Najemcę na rzecz Spółki na początku stosunku najmu, zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Tym samym Nabywca wstąpi w wynikające z tego faktu prawa i obwiązki – po jego stronie będzie leżało rozliczenie kaucji (jej zwrot) po zakończeniu stosunku Najmu.

Zdaniem Wnioskodawców, przejęcie obowiązków polegających na regulowaniu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, jest nierozerwalnie związane z samą Nieruchomością (nie byłoby możliwe prześnienie jej własności przez przejścia obowiązków w tym zakresie). Kaucja natomiast jest ściśle związana z samą istotą stosunku najmu i nie może być rozpatrywana autonomicznie. W wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie praw i obowiązków, które mogą wskazywać na nabycie ZCP (zgodnie z Objaśnieniami), tj. m.in.:

*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie Nieruchomością (Spółka nie jest stroną takiej umowy),
*   należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem oraz rachunków bankowych związanych z Nieruchomością.

W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 894/18 wskazał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”.

W innym prawomocnym wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 328/19, ten sam organ zaznaczył, że „o uznaniu za przedmiot transakcji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie przesądza samo przejęcie przez Skarżącą z mocy prawa umów najmu, zawartych przez Kontrahenta zbywającego nieruchomości. Nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, a konieczna jest także obsługa tych umów (\`(...)\`). Sąd wskazuje, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Odnosząc to od opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że dalsze prowadzenie działalności bez angażowania jakichkolwiek innych aktywów Nabywcy po dokonaniu transakcji będzie w istocie niemożliwe – konieczne stanie się co najmniej zapewnienie obsługi księgowej i administracyjnej działalności, co będzie możliwe dopiero po zaangażowaniu pracowników (…) jako zarządzającego Funduszu lub zawarciu przez Fundusz stosowanych umów z podmiotami trzecimi.

Wnioskodawcy jednocześnie zauważają, że w przedsiębiorstwie Spółki działalność związana z wynajmem Nieruchomości nie jest w żaden sposób zorganizowana – nie istnieją wyspecjalizowane oddziały, wydziały, czy inne wewnętrzne jednostki organizacyjne, które działałyby na podstawie jakichkolwiek regulaminów, statutów czy innych wewnętrznych dokumentów. Z Nieruchomością nie są w sposób bezpośrednio związani także żadni pracownicy Spółki – Spółka nie zatrudnia pracowników, których obowiązki związane byłby wyłącznie z zarządzaniem Nieruchomością, jej wynajmem lub były związane wyłącznie z Nieruchomością w inny sposób. Żadni pracownicy Spółki nie przejdą też do (…) and Funduszu w wyniku planowanej transakcji.

Wnioskodawca zauważa przy tym, że posiada on specjalne konta księgowe, na podstawie których może ustalić wynik finansowy działalności prowadzonej w oparciu o Nieruchomość, co jednak jest jedynym elementem przemawiającym za częściowym wyodrębnieniem finansowym Nieruchomości w swoim przedsiębiorstwie. Samo to, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozwala jednak ani na stwierdzenie, że Nieruchomość jest w pełni wyodrębniona finansowo, ani tym bardziej nie pozwala to uznać, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż ZCP.

Wskazuje na to m.in. interpretacja DKIS z 22 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-360/16-2/RK, zgodnie z którą „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny”.

Wnioskodawcy zauważają także, że Nabywca nie planuje dokonać wyodrębnienia Nieruchomości w swoim przedsiębiorstwie. Przede wszystkim, zgodnie z założeniami, nie powstaną żadne jednostki wewnętrzne działające na podstawie regulaminów, statutów czy innych dokumentów. (…), jako zarządzający Funduszem (ani sam Fundusz), nie przejmą od Spółki ani nie zatrudnią pracowników, których obowiązki związane byłby jedynie z Nieruchomością lub jej wynajmem oraz nie otworzą kont bankowych związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością. Nabywca planuje wyodrębnić jedynie konta księgowe w celu możliwości ustalenia wyniku finansowego działalności związanej z wynajmowaniem Nieruchomości.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP, a tym samym nie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu wg przepisów Ustawy o VAT.

2\. Uzasadnienie dotyczące stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

2.1. Ogólne zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Celem stwierdzenia, czy w sytuacji zbycia Nieruchomości konieczne jest opodatkowanie takiej sprzedaży podatkiem VAT, istotne znaczenie mają przede wszystkim regulacje przewidujące zwolnienie transakcji od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż terenów niezabudowanych, innych niż budowlane, jest zwolniona z opodatkowania. Natomiast sprzedaż terenów niezabudowanych, które w świetle planów zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy mają charakter budowlany, jest co do zasady opodatkowana VAT.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych, kryterium przesądzającym o opodatkowaniu VAT transakcji jest natomiast status budynku, budowli lub ich części, które są na danej działce posadowione i wynikająca z niego właściwa dla nich stawka VAT. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT). W rozpatrywanym przypadku nie będzie miało jednak miejsca oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, lecz zbycie prawa użytkowania wieczystego. Tym samym, wyłączenie przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania.

Sprzedaż budynków, budowli lub ich części (wraz z gruntem, na którym są posadowione), jako dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT, co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT przewidują, że w niektórych przypadkach:

*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od VAT, przy czym strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie sprzedaży (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT);
*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części bezwzględnie podlega zwolnieniu od VAT, z którego strony transakcji nie mogą zrezygnować (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tzw. zwolnienie z opcją wyboru opodatkowania), zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części inna niż dostawa dokonana:

*   w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest nim: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (tzw. zwolnienie obligatoryjne), zwolniona z opodatkowania pod pewnymi warunkami jest też dostawa budynków, budowli lub ich części, innych niż wymienione w pkt 10, a więc w przypadku, gdy dostawy dokonuje się:

*   w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub
*   w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ww. zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym podejście do interpretacji treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie oba powyższe warunki powinny być spełnione łącznie.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek należy rozumieć wąsko – tj. w taki sposób, że regulacja znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatek VAT w stosunku do tych obiektów wystąpił (ich nabycie lub wytworzenie wiązało się z faktycznym opodatkowaniem podatkiem VAT, nie zaś z czynnościami zwolnionymi od VAT lub niepodlegającymi VAT), ale dokonujący ich dostawy nie miał prawa do odliczenia tego podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, że brzmienie polskich regulacji może sugerować inne rozumienie przepisu (zgodnie z nim regulacje obejmują także przypadki, gdy podatek VAT przy nabyciu lub wytworzeniu obiektów w ogóle nie wystąpił), jednak byłoby ono niezgodne z przepisami unijnymi, przewidując tym samym zwolnienie od podatku VAT, którego nie regulują przepisy unijne. Tym samym, jako że prawo wspólnotowe nie zezwala na tworzenie zwolnień innych niż przewidzianych w regulacjach unijnych (tak m.in. wyrok TSUE w sprawie C-269/00 oraz w sprawie C-203/87), w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT konieczne jest dokonanie wykładnie prounijnej i przyjęcie wąskiego rozumienia przepisu.

Analizowana regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z nim Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Artykuł 176 Dyrektywy wskazuje natomiast na przypadki, gdy transakcje są opodatkowane podatkiem VAT, jednak nie dają nabywcy prawa do odliczenia. Tym samym konieczne jest przyjęcie, że art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy przy wytworzeniu lub nabyciu określonych zabudowań wystąpił podatek VAT, jednak ponoszący jego ciężar nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Taką wykładnię przyjmuje NSA, m.in. w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12, zgodnie z którym „Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług” (orzeczenie dotyczy wprawdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, który ma jednak analogiczną konstrukcję do pktu 10a, dlatego może być odnoszony także do tego przepisu). Z powyższych regulacji można zatem wywnioskować, iż:

*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu VAT, jeśli: (1) jest wykonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz (2) dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów,
*   sprzedaż gruntów niezabudowanych spełniających definicję terenów budowlanych również podlega opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy na Nieruchomości znajduje się więcej niż jeden budynek lub budowla, do każdej z nich konsekwencje podatkowe należy określać odrębnie. Istotne jest wobec tego każdorazowo kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu oraz weryfikacja zastosowania odpowiedniej stawki VAT do części gruntu, na którym postawiony jest określony rodzaj budynku lub budowli. Stanowisko takie zostało zawarte w interpretacjach indywidulanych, w tym m.in. Dyrektora KIS z dnia 15 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2019.2.AM czy z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM.

2.2. Sprzedaż Nieruchomości (w zakresie sprzedaży Hali).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zdarzenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego polega na zbyciu prawa użytkowania wieczystego Działki wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami. Zdaniem Wnioskodawców, transakcja będzie dotyczyła więc prawa użytkowania wieczystego Działki oraz prawa własności Budynków i Hali.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że transakcja ta nie będzie wiązała się zatem z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste – z tego względu przywołany powyżej art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na Działce znajdują się Budynki oraz Hala, a cała Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę na rzecz Najemcy. Wszystkie te zabudowania są wykorzystywane przez Najemcę do działalności produkcyjnej.

Hala, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, została rozbudowana przez Najemcę – on wyłącznie poniósł nakłady na jej budowę. Zgodnie z Umową najmu, Najemca jest uprawniony do dokonywania adaptacji i przebudowy wynajmowanych pomieszczeń oraz do zabudowy wolnych powierzchni, a także dokonywania praw adaptacyjno-remontowych w budynku. Dla przeprowadzenia takich prac wymagana jest zgoda Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego Nieruchomości i właściciela Budynków.

Zgodnie z Umową najmu, po ustaniu stosunku najmu, rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a Najemcą nie będzie konieczne – umowa ta stanowi, że: „Po zakończeniu stosunku najmu wszelkie nakładu/ulepszenia/adaptacje, które nie mogą zostać usunięte bez naruszenia Przedmiotu Najmu przypadają Wynajmującemu, a Najemca zrzeka się roszczeń o zwrot ich wartości a także prawa ich zatrzymania”. Tym samym Spółka w momencie zakończenia stosunku najmu, niezależnie od przyczyny, nie będzie zobowiązana do jakiekolwiek zapłaty z tego tytułu na rzecz Najemcy, jednak będą jej przysługiwały wszystkie poczynione nakłady.

Zdaniem Wnioskodawców oznacza to, że planowana transakcja będzie obejmowała także Halę.

Wnioskodawcy wskazują, że wprawdzie umowa najmu będzie kontynuowana, a jedynie zmienią się jej strony – po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, wynajmującym stanie się Nabywca, jednak należy stwierdzić, że umowa ta w stosunku do Spółki wygaśnie, a tym samym nastąpi zakończenie stosunku najmu pomiędzy Spółką a Najemcą. Spółka stanie się wcześniej właścicielem Hali, a tym samym planowana dostawa będzie dotyczyła całej Nieruchomości – Działki oraz wszystkich naniesień, które się na niej znajdują, w tym Hali.

Zdaniem Wnioskodawców, za koniecznością takiego przyjęcia przemawia m.in. fakt, iż cena planowanej sprzedaży będzie uwzględniała całkowitą wartość Nieruchomości, wraz z wartością wszystkich naniesień, które się na niej znajdują na dzień dokonania transakcji (także Hali). Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, skoro cena planowanej sprzedaży będzie skalkulowana w taki sposób, że będzie uwzględniała także wartość Hali, konieczne jest stwierdzenie, że dostawa będzie obejmowała także te naniesienia (nawet jeżeli zostały one wytworzone przez inny podmiot).

Dodatkowo o przejściu własności Hali w tym przypadku przesądzają regulacje prawa cywilnego. Również Sąd Najwyższy potwierdził w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt III CZP 60/11), że budynki wznoszone przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem użytkownika wieczystego stają się własnością użytkownika wieczystego. W konsekwencji użytkownik wieczysty ma każdorazowo możliwość zbywania budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawców lub najemców. W związku z powyższym, oraz mając na względzie przywołaną treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, planowana sprzedaż Nieruchomości z punktu widzenia rozliczeń VAT będzie stanowiła dostawę budynku wraz z gruntem, na którym został on posadowiony.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, analiza skutków podatkowych transakcji musi więc dotyczyć także dostawy Hali.

Jak zostało wskazane wyżej, dostawę każdego budynku i każdej budowli należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. W zakresie, w jakim Transakcja będzie dotyczyła Hali, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, gdyż dostawa będzie dokonywana w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w roku 2020 oddano do użytku Halę i nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Dodatkowo w roku 2019 dokonano prac modernizacyjnych i remontowych Budynków, jednak nie wpłynęło to na pierwsze zasiedlenie tych naniesień.

Na dzień składania niniejszego Wniosku nie minęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia Hali oraz, zgodnie z założeniami Stron, nie miną one do dnia dokonania planowanej transakcji.

Tymczasem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie z tego przepisu ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Mając to na uwadze planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (metoda alokacji opisana poniżej) nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, zastosowania nie znajdzie także zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazywano w opisie zdarzenie przyszłego, nakłady na wybudowanie Hali ponosił wyłącznie Najemca, któremu nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. W związku z tym, w odniesieniu od Spółki, w ogóle nie można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, zgodnie z prounijną wykładnią tego przepisu, wedle której zwolnienie z VAT może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy pierwotnie wystąpiło opodatkowanie podatkiem VAT, w analizowanym przypadku wskazane zwolnienie nie może mieć miejsca. Tym samym, planowana transakcja w odniesieniu do Hali nie będzie podlegała zwolnieniu także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Wobec tego dostawa Hali nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na żadnej podstawie, a więc konieczne będzie opodatkowanie jej podatkiem VAT.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym grunt będzie opodatkowany na takich samych zasadach jak dostawa budynków i budowli. W przypadku gdy następuje przypisanie różnych skutków podatkowych do dostawy różnych budynków i budowli znajdujących się na jednym gruncie, konieczne jest odpowiednie przypisanie gruntu do dostawy poszczególnych zabudowań.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, konieczne jest określenie odpowiedniej metody alokacji gruntu – prawa użytkowania wieczystego, do budynków i budowli, warunkujących przyjętą podstawę opodatkowania.

Należy tutaj wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. W praktyce właściwa jest każda metoda, np. według klucza powierzchniowego lub wartościowego, o ile odzwierciedla stan faktyczny. Stanowisko takie zostało zawarte m.in. w Wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 646/14 oraz interpretacji Dyrektora KIS z dnia 15 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2019.2.AM. Tak więc wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Spółka uznała, że alokacja odpowiedniej części gruntu (jego prawa użytkowania wieczystego) do poszczególnych naniesień nastąpi w oparciu o wartość tych naniesień. Zdaniem Spółki, taki sposób alokacji będzie najbardziej miarodajny. Przyjęcie takiego klucza przypisania gruntu do naniesień pozwoli na uniknięcie sytuacji, gdy budowla lub budynek zajmujące niewielką powierzchnię stanowią istotną pozycję kosztową w stosunku do pozostałych budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości.

Tym samym, odnosząc do opisanego zdarzenia przyszłego, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegała dostawa Hali oraz części gruntu określonej na podstawie wartości naniesień – zgodnie z opisem powyżej, jako niekorzystająca ze zwolnienia od opodatkowania.

3\. Uzasadnienie dotyczące stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 3.

Zasady opodatkowania dostawy Budynków będą odmienne. Wynika to z faktu, iż dostawa nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od jego dokonania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki nie zostały wybudowane w okresie ostatnich dwóch lat, ale znacznie wcześniej przed dokonaniem transakcji. W okresie ostatnich dwóch lat nie dokonano także żadnych istotnych nakładów na Budynki – Budynki były wprawdzie remontowane i modernizowane (naprawa elewacji, malowanie, wymiana okien, wymiana instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie posadzek przemysłowych), jednak wartość nakładów w odniesieniu do któregokolwiek z Budynków nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, nie budzi wątpliwości, iż sprzedaż nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, transakcja Sprzedaży Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z przyjętym kluczem alokacji) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, gdyż:

*   transakcja będzie stanowiła dostawę budynków,
*   dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Metoda alokacji wartości gruntu do znajdujących się na nim naniesień została opisana powyżej – w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców dotyczącego pytania nr 3.

Wobec spełnienia przesłanek zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT bezcelowe jest badanie pozostałych przepisów regulujących zwolnienie od VAT dostawy nieruchomości, gdyż:

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT dotyczy jedynie dostawy terenów niezabudowanych,
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

4\. Uzasadnienie dotyczące stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 4.

4.1. Zasady rezygnacji ze zwolnienia z art. art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie ma charakteru bezwzględnego i istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania podatkiem VAT transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, takie oświadczenie, poza wskazaniem wyboru opodatkowania, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

4.2. Możliwość rezygnacji ze zwolnienie w przypadku sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawców, jako że transakcja sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia, a tym samym wyboru opcji opodatkowania transakcji.

Wnioskodawcy zauważają, że Spółka i Fundusz są czynnymi podatnikami podatku VAT. Wobec tego, jeżeli przed dokonaniem transakcji złożą oświadczenie przed naczelnikiem urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy, że wybierają opodatkowanie dostawy, a oświadczenie to będzie zawierało:

1.  nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Spółki i Funduszu;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy;
3.  adres Budynków

– dokonają skutecznej rezygnacji ze zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w związku z tym transakcja, także w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem alokacji opisanym powyżej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wówczas, zdaniem Wnioskodawców, cała transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

5\. Uzasadnienie dotyczące stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 5.

5.1. Zasady dotyczące odliczenia i zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Regulacja art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, wskazuje natomiast, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

5.2. Możliwość odliczenia lub zwrotu podatku.

Fundusz zwraca uwagę, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, spełnione zostaną wszystkie warunki upoważaniające go do dokonania odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz po nabyciu Nieruchomości będzie kontynuował wynajem Nieruchomości. Wynajem ten jest opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%.

Fundusz jest podatnikiem czynnym podatku VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym na cele tego podatku. W związku z tym Fundusz co miesiąc będzie wystawiał Najemcy faktury VAT za wynajem Nieruchomości. Nieruchomość nie będzie służyła Funduszowi w żadnym innym celu – Nieruchomość będzie w całości wynajmowana. Fundusz nie będzie korzystał z Nieruchomości w innym celu niż jej wynajem.

W związku z tym, towar, jakim jest Nieruchomość, będzie wykorzystywany przez Fundusz jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym spełnione będą warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podatkiem naliczonym w tym przypadku byłby kwota wskazana na fakturze wynikającej z transakcji.

W związku z tym Funduszowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w okresie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z transakcji (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT) na podstawie otrzymanej faktury (po jej otrzymaniu).

Jeżeli kwota podatku naliczonego w związku z dokonaniem transakcji będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Fundusz będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, na warunkach przewidzianych w kolejnych ustępach regulacji.

Fundusz zwraca przy tym uwagę, że w tym kontekście bez znaczenia jest fakt, iż znaczna część działalności Funduszu stanowi działalność zwolnioną z VAT. Skoro bowiem nabycie Nieruchomości będzie służyło wyłącznie do działalności opodatkowanej i istnieje możliwość jednoznacznego przypisania Nieruchomości do tej działalności, pozostała działalność Funduszu nie będzie miała wpływu na prawo do odliczenia lub zwrotu podatku wynikającego z planowanej transakcji.

6\. Podsumowanie.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towaru – Budynków oraz Hali, a nie sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) oraz zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji). Strony będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia na postawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania transakcji w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) podatkiem VAT. W razie wyboru opodatkowania (tak jak planują strony transakcji), dostawa całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu. Funduszowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania:

1.  czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy, a tym samym nie będzie wyłączona z opodatkowania – **jest prawidłowe;**
2.  czy sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem – **jest nieprawidłowe;**
3.  czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe;**
4.  czy w sytuacji, gdy sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**
5.  czy Fundusz będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z transakcji o kwotę podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa drzewnego, a także wynajmuje należące do niej nieruchomości. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Fundusz zamierza nabyć nieruchomość od Spółki, w ramach swojej działalności zajmuje się inwestowaniem w nieruchomości. Nabywca jest podatnikiem czynnym podatku VAT.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej przedmiot własności Skarbu Państwa, stanowiącej działkę nr 1. Wraz z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Spółka nabyła prawo własności posadowionych na gruncie budowli oraz budynków stanowiących odrębne nieruchomości (Budynki). Budynki stanowią kompleks, który pozwala na funkcjonowanie zakładu produkcyjnego usytuowanego na gruncie.

Spółka nabyła Nieruchomość na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz umowy przeniesienia prawa (przedsiębiorstwa Spółki) z dnia 30 grudnia 2011 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Działka w momencie nabycia Nieruchomości przez Spółkę była zabudowana Budynkami.

Nieruchomość jest obecnie wynajmowana na rzecz Najemcy na podstawie umowy najmu długoterminowego Budynku z dnia 29 listopada 2013 r., która była w czasie jej obowiązywania zmieniana – aneks do umowy najmu z 14 listopada 2016 r. Najem jest opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%.

Działalność Spółki polegająca na wynajmie Nieruchomości nie jest uregulowana żadnymi regulaminami, statutami lub dokumentami podobnego rodzaju. Działalność ta nie odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej istniejącej w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, takiej jak oddział, wydział czy dział.

Spółka nie zatrudnia także żadnych pracowników związanych wyłącznie z Nieruchomością oraz działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości.

Spółka nie jest stroną umowy o zarządzaniu Nieruchomością – zadania z tego zakresu ciążą przede wszystkim na Najemcy w ramach wykorzystywania przez niego Nieruchomości.

Wszelkie pozostałe obowiązki związane z Nieruchomością oraz obsługą umowy najmu wykonują pracownicy Spółki. Do ich obowiązków należą także inne zadania – niezwiązane z Nieruchomością i jej wynajmowaniem. W efekcie należy stwierdzić, że działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie posiada odrębnej obsługi administracyjnej, czy księgowej – innej niż dotyczącej całej działalności Spółki i wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy.

Spółka nie jest stroną żadnych umów z dostawcami energii elektrycznej ani usług teleinformatycznych, a także umów o świadczenie usług takich jak ochrona czy sprzątanie związanych z Nieruchomością. Stosowne umowy w tym zakresie zostały zawarte przez Najemcę.

Spółka jest stroną umowy o dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków w odniesieniu do Nieruchomości. Wszelkie koszty związane z tymi umowami ponoszone są jednak przez Najemcę – Spółka pokrywa należności, a następnie je przenosi na Najemcę na zasadzie refaktury.

Spółka wpłaca także podatek od nieruchomości oraz opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Wartość tego podatku i opłaty jest w całości przenoszona przez Spółkę na Najemcę.

Księgowość Spółki jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest ustalenie wyniku finansowego związanego z Nieruchomością na podstawie wyodrębnionych kont księgowych. Spółka nie posiada jednak żadnych rachunków bankowych prowadzonych wyłącznie na potrzeby zarządzania Nieruchomością i jej wynajmem. Wszelkie należności otrzymywane z tytułu wynajmu trafiają na ogólny rachunek rozliczeniowy Spółki, z niego ponoszone są także wszelkie koszty utrzymania Nieruchomości.

W związku z Nieruchomością zawarto również Umowę o zarządzenie SSE – umowa w sprawie partycypacji w kosztach związanych z administrowaniem strefą oraz utrzymaniem ogólnej infrastruktury strefy (konieczność zawarcia umowy przez Spółkę wynikała z faktu położenia Nieruchomości na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej –SSE). Przedmiotowa umowa nie dotyczy zarządzania samą Nieruchomością, ale ma związek z całą SSE, a jej zawarcie było konieczne ze względu na położenie Nieruchomości na obszarze SSE. Opłaty na rzecz SEE wynikające z tej umowy są przenoszone na Najemcę na zasadzie refaktury.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości – tj. prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności Budynków (w tym budowli) oraz Hali. Spółka zawarła już wstępne porozumienie w zakresie sprzedaży z Funduszem.

Po dokonaniu transakcji, Fundusz jako nabywca zamierza kontynuować działalność związaną z Nieruchomością prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę – Nieruchomość w dalszym ciągu będzie wynajmowana na rzecz tego samego Najemcy. Najemca wciąż będzie korzystał także z Hali. Fundusz wraz z dokonaniem transakcji wstąpi w prawa i obowiązki Spółki związane z zawartą umową najmu. Tym samym Fundusz nie będzie musiał zawierać nowej umowy – warunki najmu pozostaną bez zmian. Fundusz nie planuje dokonywać zmian w umowie także po dokonaniu transakcji.

Kaucję zwrotną na zabezpieczanie ewentualnych roszczeń, wpłacona przez Najemcę na rzecz Spółki na początku stosunku najmu, zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Tym samym Nabywca wstąpi w wynikające z tego faktu prawa i obowiązki – po jego stronie będzie leżało rozliczenie kaucji (jej zwrot) po zakończeniu stosunku Najmu.

W związku z nabyciem Nieruchomości, Fundusz wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z Umowy o zarządzanie SSE – Nieruchomość znajduje się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z czym ponoszone będą opłaty za zarządzanie tą strefą, które ciążą na użytkowniku wieczystym Działki. Zgodnie z założeniami, opłaty te będą przenoszone na Najemcę na zasadzie refaktury (podobnie jak obecnie są przenoszone przez Spółkę).

Fundusz po dokonaniu transakcji stanie się także stroną umowy na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków – obecna umowa zawarta jest pomiędzy dostawcą usług a Spółką, choć wszystkie koszty związane z jej realizacją ponoszone są przez Najemcę (Spółka reguluje należności i przenosi je na Najemcę na zasadzie refaktury). Schemat rozliczeń z Najemcą także w tym zakresie nie ulegnie zmianie.

Jednocześnie Fundusz nie stanie się stroną innych umów poza wskazanymi wyżej, przede wszystkim umów o:

*   zarządzanie Nieruchomością,
*   świadczenie usług sprzątania czy ochrony Nieruchomości albo jej obsługi w innym zakresie,
*   dostawę energii elektrycznej.

Wskazane kwestie pozostają po stronie Najemcy Nieruchomości – stroną takich umów nie jest także Spółka.

Fundusz nie planuje zawarcia takich umów także do dokonaniu transakcji.

Podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego po dokonaniu planowanej transakcji, zgodnie z założeniami, będą wpłacane przez Nabywcę, a następnie przenoszone na Najemcę w pełnej wysokości.

Na Nabywcę nie przejdą rachunki bankowe Spółki, ani należności związane z Nieruchomością (czynsz najmu jest regulowany przez Najemcę na bieżąco, w związku z czym w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będą istniały żadne wierzytelności Spółki wobec Najemcy związane z Nieruchomością, które choćby potencjalnie mogłyby zostać przeniesione na Nabywcę).

W związku z zawarciem umowy sprzedaży, Fundusz ani (…), jako podmiot zarządzający Funduszem, nie przejmą pracowników Wnioskodawcy.

Fundusz, w celu kontynuowania prowadzenia działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości, będzie zobowiązany zapewnić wszelką obsługę księgową i administracyjną związaną z Nieruchomością oraz zawartą umową najmu (w zakresie, w jakim będzie to konieczne). Fundusz w celu kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości nie będzie musiał natomiast angażować innych aktywów, ani nie będzie zobowiązany do zawarcia żadnych umów z podmiotami trzecimi.

Nabywca nie planuje utworzenia jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, wydziału) zajmującej się wyłącznie prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Podmiot zarządzający Funduszem, (…), nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników na terenie nabywanej Nieruchomości, ani pracowników związanych wyłącznie z obsługą Nieruchomości lub umowy najmu. Nabywca jako fundusz inwestycyjny, zgodnie z regulacjami prawa, nie zatrudnia żadnych pracowników – nie zmieni się to także po dokonaniu transakcji.

Nabywca nie planuje zakładania odrębnych rachunków bankowych związanych z Nieruchomością i jej wynajmem. Fundusz zamierza natomiast wyodrębnić konta księgowe, co pozwoli na ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Fundusz po nabyciu Nieruchomości nie ma zamiaru dokonać zmiany jej charakteru, przebudowy Budynku, dokonania jego modernizacji lub ulepszeń. Wszelkie zmiany w tym zakresie pozostaną po stronie Najemcy, który to jest uprawniony do ponoszenia nakładów, dokonywania ulepszeń i modernizacji na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą.

Zdaniem Wnioskodawców, zespół wszystkich składników mających być przedmiotem sprzedaży nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca zauważa, że Jego zdaniem, nie są spełnione konieczne przesłanki definicyjne przedsiębiorstwa w przypadku sprzedaży wyszczególnionych aktywów.

Zdaniem Wnioskodawców, w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki sprzedającej, przedmiot sprzedaży nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. W przypadku Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje ani nie wystąpi wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w żadnym zakresie, a wyodrębnienie finansowe wystąpi jedynie w niewielkim stopniu. Przede wszystkim wyłącznie do przedmiotu sprzedaży nie są przypisani pracownicy ani żadne osoby dokonujące obsługi finansowej czy administracyjnej, a całe zaplecze w tym zakresie jest gwarantowane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, którego działalność nie ogranicza się do wynajmu Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawców, dokonanie planowanej transakcji nie będzie dawało Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości bez angażowania dodatkowych aktywów. Dalsze prowadzenie działalności będzie możliwe dopiero po zapewnieniu obsługi administracyjnej i księgowej ze strony Nabywcy.

Działalność Spółki w zakresie, w jakim polega na wynajmie Nieruchomości, nie jest uregulowana żadnymi regulaminami, statutami lub dokumentami podobnego rodzaju. Działalność ta nie odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej istniejącej w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, takiej jak oddział, wydział czy dział. Spółka nie jest również stroną umowy o zarządzaniu Nieruchomością – zadania z tego zakresu ciążą przede wszystkim na Najemcy w ramach wykorzystywania przez niego Nieruchomości. Wszelkie pozostałe obowiązki związane z Nieruchomością oraz obsługą umowy najmu wykonują pracownicy Spółki, lecz nie są oni w sposób bezpośrednio związani z samą Nieruchomością – Spółka nie zatrudnia bowiem pracowników, których obowiązki związane byłby wyłącznie z zarządzaniem Nieruchomością, jej wynajmem lub były związane wyłącznie z Nieruchomością w inny sposób. Żadni pracownicy Spółki nie przejdą też do Nabywcy w wyniku planowanej transakcji.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca twierdzi, że składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedmiotu transakcji nie umożliwiają podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i są one niewystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie planowanej transakcji nie będzie dawało Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości bez angażowania dodatkowych aktywów (konieczne będzie chociażby zapewnienie obsługi administracyjnej i księgowej).

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Jednocześnie księgowość Spółki jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest ustalenie wyniku finansowego związanego z Nieruchomością na podstawie wyodrębnionych kont księgowych. Spółka nie posiada jednak żadnych rachunków bankowych prowadzonych wyłącznie na potrzeby zarządzania Nieruchomością i jej wynajmem. Wszelkie należności otrzymywane z tytułu wynajmu trafiają na ogólny rachunek rozliczeniowy Spółki, z niego ponoszone są także wszelkie koszty utrzymania Nieruchomości.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie jest całkowicie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (choć występuje częściowe wyodrębnienie).

Zdaniem Wnioskodawców, prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot sprzedaży nie będzie możliwe. Konieczne będzie zapewnienie dodatkowych aktywów ze strony Nabywcy, aby prowadzenie działalności gospodarczej stało się możliwe – niezbędne stanie się co najmniej zapewnienie obsługi księgowej i administracyjnej, bez których prowadzenie działalności w praktyce nie jest możliwe.

Wraz z nabywaną Nieruchomością, przejęta zostanie przez Nabywcę: umowa najmu Nieruchomości zawarta przez Spółkę z Najemcą (Fundusz wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego), Umowa o zarządzanie SSE oraz umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków (Fundusz stanie się stroną tych umów w wyniku nabycia Nieruchomości). Wszystkie wskazane powyżej umowy są ściśle związane z samą Nieruchomością i jako takie, zdaniem Wnioskodawcy, są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości przez Nabywcę w takim zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona przez Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie wskazano we wniosku, że zespół wszystkich składników mających być przedmiotem sprzedaży nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, nie są spełnione konieczne przesłanki definicyjne przedsiębiorstwa w przypadku sprzedaży wyszczególnionych aktywów. Ponadto w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki sprzedającej, przedmiot sprzedaży nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ponownie wskazać, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

Wskazać również należy, że w analizowanej sprawie istotne jest również, czy zespół składników majątkowych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku będące przedmiotem dostawy powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Co istotne wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzania transakcji.

W rozpatrywanej sprawie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki sprzedającej, przedmiot sprzedaży nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. W przypadku Nieruchomości, nie występuje, ani nie wystąpi wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w żadnym zakresie, a wyodrębnienie finansowe wystąpi jedynie w niewielkim stopniu. Przede wszystkim wyłącznie do przedmiotu sprzedaży nie są przypisani pracownicy ani żadne osoby dokonujące obsługi finansowej czy administracyjnej, a całe zaplecze w tym zakresie jest gwarantowane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, którego działalność nie ogranicza się do wynajmu Nieruchomości.

Ponadto dokonanie planowanej transakcji nie będzie dawało Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości bez angażowania dodatkowych aktywów. Dalsze prowadzenie działalności będzie możliwe dopiero po zapewnieniu obsługi administracyjnej i księgowej ze strony Nabywcy.

Co istotne działalność Spółki w zakresie, w jakim polega na wynajmie Nieruchomości, nie jest uregulowana żadnymi regulaminami, statutami lub dokumentami podobnego rodzaju. Działalność ta nie odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej istniejącej w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, takiej jak oddział, wydział czy dział. Spółka nie jest również stroną umowy o zarządzaniu Nieruchomością – zadania z tego zakresu ciążą przede wszystkim na Najemcy w ramach wykorzystywania przez niego Nieruchomości. Wszelkie pozostałe obowiązki związane z Nieruchomością oraz obsługą umowy najmu wykonują pracownicy Spółki, lecz nie są oni w sposób bezpośrednio związani z samą Nieruchomością – Spółka nie zatrudnia bowiem pracowników, których obowiązki związane byłby wyłącznie z zarządzaniem Nieruchomością, jej wynajmem lub były związane wyłącznie z Nieruchomością w inny sposób. Żadni pracownicy Spółki nie przejdą też do Nabywcy w wyniku planowanej transakcji. Wobec tego przedmiot sprzedaży nie jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Ponadto przedmiot transakcji nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedmiotu transakcji nie umożliwiają podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i są one niewystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie planowanej transakcji nie będzie dawało Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości bez angażowania dodatkowych aktywów (konieczne będzie chociażby zapewnienie obsługi administracyjnej i księgowej). Wobec tego przedmiot sprzedaży nie jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Jednocześnie księgowość Spółki jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest ustalenie wyniku finansowego związanego z Nieruchomością na podstawie wyodrębnionych kont księgowych. Spółka nie posiada jednak żadnych rachunków bankowych prowadzonych wyłącznie na potrzeby zarządzania Nieruchomością i jej wynajmem. Wszelkie należności otrzymywane z tytułu wynajmu trafiają na ogólny rachunek rozliczeniowy Spółki, z niego ponoszone są także wszelkie koszty utrzymania Nieruchomości. Jak wskazano we wniosku –w wyniku sprzedaży na Nabywcę nie przejdą rachunki bankowe Spółki, ani należności związane z Nieruchomością (czynsz najmu jest regulowany przez Najemcę na bieżąco, w związku z czym w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będą istniały żadne wierzytelności Spółki wobec Najemcy związane z Nieruchomością, które choćby potencjalnie mogłyby zostać przeniesione na Nabywcę). Wobec tego przedmiot sprzedaży nie jest całkowicie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (choć występuje częściowe wyodrębnienie).

Wobec powyższego planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o której w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomość nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawca, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z czym planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia, czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przywołanego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu stawką VAT, właściwą dla budynków, budowli lub ich części znajdujących się na tym gruncie.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a czy pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Natomiast, w myśl art. 46 § Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Ponadto art. 48 ww. ustawy, stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

I tak, w myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 235 § 1 ww. Kodeksu, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do § 2 tego artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W myśl art. 237 ww. Kodeksu, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W świetle ww. przepisów użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko tych budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tym samym, budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł, ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką a Najemcą nie zostanie zakończona/rozwiązana przed dniem sprzedaży Nieruchomości. Nabywca wraz z dokonaniem transakcji wstąpi w prawa i obowiązki Spółki związane z zawartą umową najmu. Po dokonaniu transakcji Nabywca zamierza bowiem kontynuować działalność związaną z Nieruchomością prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę – Nieruchomość w dalszym ciągu będzie wynajmowana na rzecz tego samego Najemcy. Tym samym Fundusz nie będzie musiał zawierać nowej umowy – warunki najmu pozostaną bez zmian. W momencie zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości Spółka przestanie być stroną umowy najmu. W tym samym dniu w prawa i obowiązki Spółki związane z zawartą umową najmu wejdzie Nabywca. Nie będzie jednak formalnego rozwiązania umowy najmu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał w odniesieniu do pytania na podstawie jakich aktów prawnych Sprzedający na dzień transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie dysponował prawem do rozporządzania jak właściciel naniesieniami w postaci Hali, że zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste są przedmiotem własności użytkownika wieczystego (art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą prawa własności znajdujących się na gruncie naniesień.

Również w odniesieniu do pytania kiedy Spółka sprzedająca przed dniem planowanej sprzedaży nabyła/nabędzie prawo do rozporządzania Halą jak właściciel Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste są przedmiotem własności użytkownika wieczystego (art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą prawa własności znajdujących się na gruncie naniesień. Spółka jednocześnie zwraca uwagę, że Hala zostały wybudowane przez Najemcę, a nakłady nie zostały i nie zostaną między Spółką a Najemcą rozliczone (zgodnie z umową najmu Najemcy nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów).

Co istotne, kaucja zwrotną na zabezpieczanie ewentualnych roszczeń, wpłacona przez Najemcę na rzecz Spółki na początku stosunku najmu, zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Tym samym Nabywca wstąpi w wynikające z tego faktu prawa i obowiązki – po jego stronie będzie leżało rozliczenie kaucji (jej zwrot) po zakończeniu stosunku Najmu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że na działce będącej własnością Wnioskodawcy i przeznaczonej do sprzedaży znajduje się Hala, którą wzniósł Najemca oraz jak wynika z opisu sprawy przed sprzedażą tej Nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów na budowę Hali, a umowa najmu będzie kontynuowana przez Nabywcę, to tym samym Wnioskodawca (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanej przez inny podmiot Hali.

W tym miejscu należy też podkreślić, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia własności Hali jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie w analizowanej sprawie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo w analizowanej sprawie w odniesieniu do Hali znajdującej się na działce mającej być przedmiotem sprzedaży przysługuje Najemcy od czasu powstania towaru, jakim jest Hala do czasu zakończenia umowy dzierżawy, która to czynność w rozpatrywanej sprawie nie będzie miała miejsca przed sprzedażą działki. Co również istotne Hala została wybudowana przez Najemcę, a nakłady nie zostały i nie zostaną między Spółką a Najemcą rozliczone (zgodnie z umową najmu Najemcy nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów) a umowa najmu będzie kontynuowana przez Nabywcę. Natomiast dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do wybudowanej przez Najemcę Hali, znajdującej się na działce, która ma być przedmiotem sprzedaży, nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Najemca nie przeniesie prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel na Wnioskodawcę, ani nie zostały i nie zostaną rozliczone nakłady między Spółką a Najemcą.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka formalnie posiada prawo do Hali posadowionej na działce przeznaczonej do sprzedaży, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim będzie Hala wzniesiona na gruncie przez inny podmiot (Najemcę).

Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy Hali w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Spółka nie przeniesie na Nabywcę prawa do rozporządzania Halą jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował.

Zatem, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu obejmować będzie wyłącznie odpowiednią część prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) bez posadowionej na niej Hali.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę Hali, to przedmiotem dostawy będzie jedynie odpowiedna część prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisana zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji), gdyż władztwo ekonomiczne nad Halą nie będzie należało do zbywcy gruntu (Wnioskodawcy), lecz do Najemcy.

W konsekwencji, dla planowanej przez Spółkę sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy ona Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji), nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę dostawa Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy ona Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem przedmiotem dostawy nie będzie teren niezabudowany inny niż budowlany. W analizowanym przypadku ww. grunt będzie zabudowana Halą, zatem nie będzie stanowił gruntu niezbudowanego. Ponadto działka nr 1 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który będzie obowiązywał również w momencie sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym planem miejscowym ww. działka położona jest na terenie:

*   5P – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów,
*   7KDG – tereny drogi publicznej klasy „G” głównej,
*   8KDG – tereny drogi publicznej klasy „G” głównej.

Zatem Nieruchomość w zakresie w jakim dotyczy odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy, stanowi grunt budowlany. W związku z tym jej dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej – zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Natomiast, zgodnie z art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie była opodatkowana podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto Nieruchomość jest obecnie wynajmowana na rzecz Najemcy na podstawie umowy najmu długoterminowego Budynku. Najem jest opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa przez Wnioskodawcę Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki nie będzie mogła korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto, w odniesieniu do kwestii dotyczącej przypisania zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do części planowanej przez Spółkę sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości zbywanego gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie).

Podkreślenia wymaga fakt, że wyłącznie podatnik znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać przyporządkowania odpowiedniej powierzchni gruntu, do poszczególnych budynków/budowli/ich części, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Podatnik powinien przy tym wybrać sposób, który najbardziej miarodajnie i rzetelnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny. Natomiast prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) na podstawie całokształtu zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dotyczy Hali (która nie będzie przedmiotem dostawy) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Ad. 2

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości w części gdzie jest posadowiona Hala oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki, nie będzie dotyczyła dostawy Hali.

Zatem Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży wyłącznie odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji), która to sprzedaż będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości, czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr 1. Wraz z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Spółka nabyła prawo własności posadowionych na gruncie budowli oraz budynków stanowiących odrębne nieruchomości (Budynki).

Jak wskazał Wnioskodawca – w odniesieniu do wszystkich budynków, budowli i ich części nastąpiło już pierwsze zasiedlenie – wszystkie z naniesień są wykorzystywane przez Najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową najmu, Najemca jest uprawniony do dokonywania adaptacji i przebudowy wynajmowanych pomieszczeń oraz do zabudowy wolnych powierzchni, a także dokonywania prac adaptacyjno-remontowych w budynku. Dla przeprowadzenia takich prac wymagana jest zgoda Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego Nieruchomości i właściciela Budynków.

Ponadto, w ciągu ostatnich dwóch lat do dnia złożenia wniosku, na podstawie wskazanej wyżej klauzuli umownej i za zgodą Wnioskodawcy, Najemca wykonywał różnego rodzaju prace na Nieruchomości, m.in. w roku 2019 wykonał on prace remontowe i modernizacyjne Budynków, w tym naprawę elewacji, malowanie, wymianę okien, wymianę instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie posadzek przemysłowych. Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Spółka, wartość nakładów w odniesieniu do któregokolwiek z Budynków nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wszelkie modernizacje dokonane po 2011 r. zostały dokonane przez Najemcę.

Poza tym Spółka dokonując nabycia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej, nabyła prawo własności budowli, w stosunku do których nie jest w stanie dokładnie określić daty ich wybudowania (znajdowały się one na Nieruchomości już w chwili nabycia). Nakłady ponoszone na te budowle od czasu ich nabycia nie były istotne – w stosunku do żadnej z budowli nakłady nie przekraczały 30% ich wartości początkowej:

*   dwa Place składowo-manewrowe,
*   droga dojazdowa z płyt drogowych z place,
*   parking dla samochodów osobowych,
*   plac manewrowy z drogą wewnętrzną,
*   basen przeciwpożarowy,
*   dwa kotły grzewcze wodne.

Dodatkowo na Nieruchomości znajdują się następujące naniesienia nabyte przez Spółkę w 2011 r. (podobnie jak w przypadku wskazanych wyżej budowli, ponoszone na te naniesienia nakłady nie przekraczały 30% ich wartości początkowej):

*   urządzenie rozdzielacze prądu,
*   transformator,
*   ogrodzenie.

Ponadto w roku 2017 na Nieruchomości zostały umieszczone przez Najemcę kontenerowe portiernie oraz dwa magazyny wolnostojące. Nie były one od tego czasu modernizowane.

Najemca w roku 2019 wykonał prace remontowe i modernizacyjne Budynków, w tym naprawę elewacji, malowanie, wymianę okien, wymianę instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie posadzek przemysłowych – wartość tych nakładów w odniesieniu do żadnego z Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków) nie przekroczyła 30% wartości początkowej).

Dla większości budynków oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata między pierwszym zasiedleniem a dniem sprzedaży. Okres ten będzie krótszy wyłącznie w przypadku Hali – nowej części hali produkcyjnej (wybudowanej w okresie krótszym niż 2 lata od dokonania planowanej transakcji, której użytkowanie rozpoczęto w roku 2020).

Odnosząc się zatem do kwestii objętej pytaniem nr 3 wniosku, tj. ustalenia, czy planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy wskazać, że analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa opisanych we wniosku Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków) (z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do przedmiotowych Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków) (z wyłączeniem Hali) znajdujących się na działce nr 1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. budynków i budowli (z wyłączeniem Hali), a ich planowaną dostawą na rzecz Nabywcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto wartość nakładów w odniesieniu do któregokolwiek z Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków) nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem w stosunku do ww. Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków) (z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 3

Podsumowując, planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie, czy w przypadku gdy planowana sprzedaż Nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy Budynków oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem, a tym samym skutecznego wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości w zakresie w jakim dotyczy Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji skoro zarówno Sprzedające, jak i Kupujący, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. Nieruchomości złożą, przed dniem dokonania Jej dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji).

Wobec powyższego, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Wnioskodawca oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji).

Ad. 4

Podsumowując, strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem, a tym samym skutecznego wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w zakresie w jakim dotyczy Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą określenia, czy Fundusz będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z transakcji o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy przywołać zasady dotyczące wystawiania faktur, które zostały uregulowane w Dziale XI – Dokumentacja, w Rozdziale 1 – Faktury, ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W świetle art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług). Przepisy art. 7 ust. 2 ustawy i art. 8 ust. 2 ustawy zrównują nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, jednak tylko dla celów opodatkowania.

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, że po dokonaniu transakcji, Fundusz, jako Nabywca, zamierza kontynuować działalność związaną z Nieruchomością prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę – Nieruchomość w dalszym ciągu będzie wynajmowana na rzecz tego samego Najemcy. Nabywca jest podatnikiem czynnym podatku VAT.

Ponadto powyżej wskazano, że:

*   planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości w części gdzie jest posadowiona Hala oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki, nie będzie dotyczyła dostawy Hali. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży wyłącznie odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji), która to sprzedaż będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy;
*   strony transakcji będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem, a tym samym skutecznego wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w zakresie w jakim dotyczy Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji).

Powyżej wskazano również, że Wnioskodawca nie dokona dostawy Hali w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Spółka nie przeniesie na Nabywcę prawa do rozporządzania Halą jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Zatem Wnioskodawca nie wykona czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie mógł udokumentować dostawy Hali fakturą, bowiem Spółka nie przeniesie na Nabywcę prawa do rozporządzania Halą jak właściciel. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji w ogóle nie wystąpi zdefiniowana w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwota podatku naliczonego, która zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy mogłaby podlegać odliczeniu przez Fundusz w odniesieniu do sprzedaży Hali.

Zatem Kupującemu będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) oraz sprzedaż wyłącznie odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji), na której znajduję się Hala. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Ad. 5

Podsumowując, Fundusz będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z transakcji o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu tego podatku od wydatków związanych z zakupem Budynków (tj. posadowionych na gruncie budowli oraz budynków, z wyłączeniem Hali) oraz odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji) oraz zakupem wyłącznie odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego Działki (przypisanej zgodnie z kluczem wartości naniesień znajdujących się na Działce do tej części transakcji), na której znajduje się Hala.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 uznano całościowo za nieprawidłowe, bowiem w stanowisku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem odliczenia ma być podatek naliczony związany z transakcją, w tym również podatek naliczony przy sprzedaży Hali, jednakże w analizowanej sytuacji w ogóle nie wystąpi zdefiniowana w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwota podatku naliczonego, która zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy mogłaby podlegać odliczeniu przez Fundusz w odniesieniu do sprzedaży Hali.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.