Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.14.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Wskazanie, czy czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz umowy o zakazie konkurencji należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz umowy o zakazie konkurencji należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz umowy o zakazie konkurencji należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zainteresowany został powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu Spółki Akcyjnej. W związku z powierzeniem mu obowiązków związanych z faktycznym zarządzaniem Spółką została zawarta ze Spółką Akcyjną (za którą działała Rada Nadzorcza) umowa o pracę w dniu 3 lipca 2015 r.

W grudniu 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego (dalej również – Uchwała).

Zgodnie z uchwałą z członkiem zarządu Spółki zawierana będzie umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji (dalej również – umowa lub przyszła umowa) z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też tej działalności nie prowadzi. Treść przyszłej umowy zostanie określona przez Radę Nadzorczą na warunkach zbliżonych do określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej również – ustawa) oraz zgodnie z postanowieniami Uchwały. Do Uchwały nie został wprawdzie załączony projekt bądź wzór umowy, jednakże Uchwała przedstawiła warunki i zakres przyszłej umowy, o czym dalej. Jeżeli zostanie zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, to wówczas umowa o pracę z Wnioskodawcą zostanie rozwiązana.

Przyszłe wynagrodzenie umowne członka zarządu składać się ma z części stałej – stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Miesięczne wynagrodzenie stałe dla członka zarządu zostanie ustalone we wskazanym w Uchwale, ściśle określonym, przedziale kwotowym odwołującym się do krotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Rada Nadzorcza została upoważniona Uchwałą do precyzyjnego określenia kwotowo miesięcznego wynagrodzenia stałego zgodnie z Uchwałą (w ściśle określonym przedziale).

Część zmienna wynagrodzenia została uzależniona od poziomu realizacji określonych Uchwałą tzw. celów zarządczych, wskazując jednocześnie jego maksymalną wysokość (50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym).

Rada Nadzorcza została upoważniona do określenia poszczególnych wag celów zarządczych oraz obiektywnych i mierzalnych kryteriów ich realizacji i rozliczenia. Samo wygaśnięcie mandatu po upływie ocenianego pod względem wykonania celów zarządczych roku obrotowego, nie powoduje utraty prawa do wynagrodzenia zmiennego. Również wygaśnięcie mandatu w trakcie roku obrotowego nie powoduje zgodnie z Uchwałą utraty prawa do części wynagrodzenie zmiennego.

Zgodnie z Uchwałą Rada Nadzorcza określi w przyszłej umowie zakres i zasady udostępniania Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji, a także limity dotyczące poszczególnych kosztów albo sposób ich określania. Każdemu członkowi zarządu (w tym Wnioskodawcy) ma być przyznane prawo dysponowania samochodem służbowym, telefonem oraz komputerem. Ponadto umowa może określić także inne zasady korzystania przez członka zarządu z mienia Spółki.

W przypadku wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy, Uchwała przewiduje rozwiązanie umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Ponadto przewiduje się obustronne prawo wypowiedzenia umowy z maksymalnie 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia. W razie rozwiązania umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez członka zarządu podstawowych obowiązków wynikających z umowy, członkowi zarządu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem umowy (w przypadku Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony).

Uchwała przewiduje również zawarcie umowy o zakazie konkurencji obowiązującej po ustaniu stosunku korporacyjnego pełnienia funkcji. Okres zakazu konkurencji nie może przekraczać 6 miesięcy po ustaniu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania przez członka zarządu umowy o zakazie konkurencji będzie on zobowiązany do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, nie wyższej niż wysokość odszkodowania przysługującego za cały okres zakazu konkurencji.

Uchwała i Ustawa nie regulują kwestii odpowiedzialności członka zarządu, w tym jego odpowiedzialności względem Spółki oraz osób trzecich.

Ponadto w piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

Odpowiedzi zostały udzielone na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego (dalej Uchwała) oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej Ustawa), z uwagi na okoliczność, iż treść przyszłej umowy zostanie określona przez Radę Nadzorczą z uwzględnieniem Uchwały oraz na warunkach zbliżonych do wyznaczonych przez Ustawę i warunkach zbliżonych do określonych w dokumencie – dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami – opracowane przez Ministra Skarbu Państwa w listopadzie 2016 r.

1.  Wnioskodawca w ramach przyszłej umowy będzie wykonywał czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), a dokładnie w art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Przyszłą umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji członka zarządu należy traktować jako umowę cywilnoprawną, do której odnosi się art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Uchwała i Ustawa nie regulują kwestii odpowiedzialności członka zarządu, w tym jego odpowiedzialności względem Spółki oraz osób trzecich. Przyszła umowa ma przewidywać, iż Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z przyszłej umowy lub z przepisów prawa. Przyszła umowa nie określa zakresu odpowiedzialności wobec Spółki, wskazując jedynie, iż będzie ona zależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji wynikającej z przepisów prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Uchwała przewiduje jedynie w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Wnioskodawcę umowy o zakazie konkurencji, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, nie wyższej jednak niż wysokość odszkodowania przysługującego za cały okres zakazu konkurencji. W związku z brakiem określenia zakresu odpowiedzialności z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z przyszłej umowy o zarządzanie, należy uznać że podstawą ewentualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy będą przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych.
3.  Wnioskodawca nie będzie działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przyszła umowa o świadczenie usług zarządzania jest immamentnie powiązana z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki. Wnioskodawca zobowiązany będzie do świadczenia osobistego. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić w szczególności: prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji członka zarządu, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki (współdziałanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem, przy czym dopuszczalne jest współdziałanie członka zarządu zarówno z prokurentem samoistnym, jak i prokurentem łącznym), osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, z uwzględnieniem pozostałych organów Spółki, realizacja wyznaczonych celów zarządczych. Przy wykonywaniu umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa (w szczególności: Kodeks spółek handlowych), postanowieniach Statutu Spółki, w innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki (w szczególności regulaminie zarządu Spółki).
4.  Wnioskodawca nie będzie mobilizował zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy. Przyszła umowa określi zakres i zasady udostępniania Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji.
5.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażał oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki” Zainteresowany wskazał, że: Zważywszy, na podnoszone już powiązanie świadczonych usług na podstawie przyszłej umowy z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki (spółki akcyjnej) oraz okoliczność, iż świadczenie usług będzie polegało w szczególności na reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich odpowiedź na postawione pytanie jest pozytywna.
6.  Przyszła umowa nie będzie zobowiązywała Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.
7.  Mając na względzie odpowiedź na pytanie nr 6, nie wystąpią żadne postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich.
8.  Przyszła umowa nie przewiduje postanowień, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy (Spółki). W związku z czym odpowiedzialność ta będzie normowana przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w szczególności Kodeks spółek handlowych i Kodeks cywilny, przy uwzględnieniu, iż Wnioskodawca ma pełnić funkcję członka zarządu spółki akcyjnej.
9.  Ryzyko gospodarcze, co do zasady, będzie ponosiła w pierwszej kolejności Spółka, co jednak nie wyklucza odpowiedzialności Wnioskodawcy na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa przewidujących w ściśle określonych sytuacjach ponoszenie odpowiedzialności przez Wnioskodawcę (przykładowo: art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, przepisy Kodeksu spółek handlowych przy uwzględnieniu, iż Wnioskodawca ma pełnić funkcję członka zarządu spółki akcyjnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zważywszy na określone ww. uchwałą postanowienia przyszłej umowy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, nieprowadzącego działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz umowy o zakazie konkurencji, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym przyszłe wynagrodzenie Wnioskodawcy (zarówno część stała i zmienna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej na podstawie przedmiotowej Uchwały, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem od podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 Ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, nie uznaje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT).

Art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT odwołując się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w szczególności na: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9). Niewątpliwie przychody uzyskiwane tytułem przyszłej umowy byłby objęte zakresem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto przy ocenie, czy w danym konkretnym przypadku jest to samodzielna działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uwzględnić istnienie prawnych więzów pomiędzy stronami przyszłej umowy tworzących stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności (czyli Spółkę) wobec osób trzecich. Wystąpienie ww. więzów pociąga za sobą uznanie, iż czynności wykonywane na podstawie danej umowy nie są samodzielną działalnością gospodarczą, z którą Ustawa o VAT łączy powstanie obowiązku podatkowego.

W doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przy ocenie znaczenie powinny mieć okoliczności, czy działalność osoby fizycznej:

*   jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona,
*   nie powoduje ponoszenia po jej stronie ekonomicznego ryzyka jej prowadzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z prowadzoną działalnością na rzecz podmiotu (Spółka).

Wystąpienie ww. okoliczności na gruncie danej umowy powinno prowadzić do negatywnej oceny kwalifikacji czynności strony świadczącej usługi zarządzania na rzecz Spółki jako opodatkowanej podatkiem VAT samodzielnej działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawione założenia przyszłej umowy o świadczenie usług zarządzania zawarte w Uchwale i Ustawie należy uznać, iż przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż przyszła umowa odwołuje się do pełnienia funkcji członka zarządu, wiążąc samo nawiązanie, warunki wykonywania i samego zakończenia stosunku umownego (automatyczne rozwiązanie umowy wraz z wygaśnięciem mandatu z ostatnim dniem pełnienia funkcji) z pełnieniem powyższej funkcji. Zgodnie z art. 368 kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę, co zdaje się odpowiadać przyjętemu w Uchwale pojęciu funkcji członka zarządu. Przyjmuje się, iż prowadzenie spraw Spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ograniczają się, co do zasady, do czynności faktycznych i organizacyjnych. Mając na względzie ww. powiązanie umowy z pełnieniem funkcji członka zarządu (reprezentacja i prowadzenie spraw Spółki) Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie przyszłej umowy występować będzie w charakterze członka zarządu. Sama ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami definiuje członka organu zarządzającego jako członka zarządu spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 2), co implikuje występowanie Wnioskodawcy w roli osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Rozróżnienie to ma znaczenie przy ocenie stosowania Ustawy VAT, co słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt. I SA/Łd 1314/15) stwierdzając, iż: „Sytuację prawną menadżera – członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usług przez usługodawcę, na rzecz usługobiorcy na warunkach rynkowych”.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym sytuacja Wnioskodawcy odpowiada pierwszej z opisanych w wyroku sytuacji – menadżera – członka zarządu. Dodatkowo wskazać należy, iż umowa przewiduje, iż każdemu członkowi zarządu przysługuje prawo dysponowania samochodem służbowym, telefonem komórkowym oraz komputerem oraz umowa przewiduje udostępnianie każdemu członkowi zarządu urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji, a także limity dotyczące poszczególnych kosztów lub sposobu ich określenia (wykorzystanie infrastruktury, zasobów Spółki).Uchwała określa wysokości oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Okoliczności te świadczą, w opinii Wnioskodawcy o tym, iż co do zasady Wnioskodawca ma nie ponosić kosztów swojej działalności, a wynagrodzenie (w szczególności podstawowe) nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, albowiem menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka (jedynie wynagrodzenie uzupełniające jest uzależnione od realizacji określonych celów zarządczych), obciążone niepewnością do popytu, konkurencji czy ostatecznego jej rezultatu (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt. III SA/Wa 3481/14).

Podkreślenia wymaga również, iż Wnioskodawca działając jako członek zarządu działa w imieniu i na rzecz Spółki, która co do zasady zgodnie z przepisami KSH ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Podsumowując, przy uwzględnieniu przyszłych okoliczności świadczenia usług zarządzania przez członka zarządu, działalności wykonywanej na podstawie przyszłej umowy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, nieodłącznej cechy działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Wnioskodawca jako członek zarządu będzie działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił co do zasady kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie będzie co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a zważywszy iż Wnioskodawca działał będzie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony),
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

2.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,
3.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zważywszy na określone ww. uchwałą postanowienia przyszłej umowy, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, że przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz umowy o zakazie konkurencji, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w związku z czym przyszłe wynagrodzenie Wnioskodawcy (zarówno część stała i zmienna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym miejscu należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa ETS, stwierdził, cyt.: „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia »samodzielna« działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W kontekście powyższego wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej członka zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych, oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki.

Należy wskazać, że w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej Spółki, a Wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiąże się do zarządzania Spółką, jak również będzie obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki wskazać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone będą na rzecz i w interesie Spółki. Przyszła umowa ma przewidywać, że Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z przyszłej umowy lub z przepisów prawa. Przyszła umowa nie określa zakresu odpowiedzialności wobec Spółki, wskazując jedynie, że będzie ona zależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji wynikającej z przepisów prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Uchwała przewiduje jedynie w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Wnioskodawcę umowy o zakazie konkurencji, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, nie wyższej jednak niż wysokość odszkodowania przysługującego za cały okres zakazu konkurencji. W związku z brakiem określenia zakresu odpowiedzialności z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z przyszłej umowy o zarządzanie, Zainteresowany wskazał, że podstawą ewentualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy będą przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych.

Z tytułu świadczenia usług określonych zawartą umową Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe), oraz części zmiennej (stanowiącej wynagrodzenie za rok obrotowy Spółki). Wnioskodawca nie będzie mobilizował zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy. Przyszła umowa określi zakres i zasady udostępniania Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy będąc członkiem zarządu – wiceprezesem zarządu Spółki Akcyjnej, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – wiceprezes zarządu Spółki Akcyjnej – działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka oraz działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za Jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa On w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwoli na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że zważywszy na określone ww. uchwałą postanowienia przyszłej umowy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Zainteresowanego, nieprowadzącego działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz umowy o zakazie konkurencji, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w związku z czym przyszłe wynagrodzenie Wnioskodawcy (zarówno część stała i zmienna) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz uzupełnienia z dnia 14 kwietnia 2017 r. opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.