Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-735/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy do planowanej transakcji połączenia Spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przedsiębiorstwa; przejęcie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja-sukcesja prawna; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy do planowanej transakcji połączenia Spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy do planowanej transakcji połączenia Spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w kompleksowej realizacji obiektów komunikacyjnych, takich jak: stacje kolejowe, torowiska tramwajowe, drogi i ulice. Ponadto, świadczy usługi m.in. z zakresu budowy, modernizacji i remontów sieci elektroenergetycznych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej sterowania ruchem drogowym oraz sieci telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A”). „A” jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność marketingowa i reklamowa. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z „A”. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku „A” (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „A”) oraz bez wymiany udziałów „A” na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie.

W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek „A” (wszelkie składniki materialne i niematerialne). Zarówno Wnioskodawca, jak i „A” są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Obie spółki wykorzystują posiadany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, planowana transakcja połączenia Spółki z „A” (w trybie łączenia przez przejęcie) będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT), co oznacza, że w związku z tą transakcją nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja połączenia Spółki z „A” (w trybie łączenia przez przejęcie) będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dla określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem czynności wskazanych w art. 5 ustawy VAT. Opodatkowane, co do zasady, powinny być bowiem wszelkie czynności wypełniające znamiona wskazanych w wymienionym przepisie transakcji, a wyjątki od tej reguły mogą być wprowadzane jedynie w określonych w ustawie VAT przypadkach. Warto przy tym zaznaczyć, że podstawowe czynności podlegające opodatkowaniu, jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług, cechować musi przymiot odpłatności. Ustawa VAT wyraźnie odnosi opodatkowanie VAT do powyższych typów czynności, jeśli mają one charakter odpłatny (poza ściśle wskazanymi w ustawie wyjątkami – pewne kategorie czynności są traktowane na gruncie ustawy VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, mimo że nie mają takiego charakteru). Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy zamawiającym a wykonującym świadczenie oraz wynagrodzeniem, które za to świadczenie przysługuje. Uzyskiwana zapłata powinna być zawsze ekwiwalentem wykonanego świadczenia.

Katalog czynności opodatkowanych z art. 5 zostaje uszczegółowiony w kolejnych przepisach ustawy VAT, które zawierają wskazanie, co należy rozumieć pod poszczególnymi pojęciami. W celu ustalenia co w rzeczywistości oznacza przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług konieczne jest więc uwzględnienie dalszych przepisów ustawy VAT, zawierających normatywne definicje zdarzeń, których podjęcie rodzi skutki podatkowe w zakresie VAT.

Zgodnie z art. 7 VATU, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa od rozporządzania towarami jak właściciel.

Określona w powyższy sposób definicja w znacznym stopniu odbiega od definicji dostawy zawartej w art. 605 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej Kodeks cywilny). Pojęcia funkcjonującego na gruncie ustawy VAT nie należy utożsamiać z koncepcją cywilistyczną, lecz rozpatrywać je w oderwaniu od charakteru prawnego nadanego przez Kodeks cywilny. Interpretacja zwrotu „dostawa towarów” wymaga szerokiego rozumienia omawianego pojęcia, które powinno być postrzegane w aspekcie ekonomicznym, nie prawnym. Dostawa towarów jest więc rodzajem czynności, która nadaje otrzymującemu prawo do postępowania z tą rzeczą jak właściciel, przy czym najistotniejsza jest możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie rozporządzania towarem w sensie prawnym (przeniesienie prawa własności nie jest elementem koniecznym dla możliwości przypisania danej czynności charakteru dostawy towarów).

Ponadto, jako dostawę towarów należy traktować również czynności zrównane z dostawą towarów. W tym zakresie można wskazać m.in. na art. 7 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Obok dostawy towarów, kolejną czynnością opodatkowaną mającą podstawowe znaczenie dla obrotu krajowego, jest świadczenie usług. Zgodnie z definicją ustawową, przez świadczenie usług rozumiane jest każde odpłatne świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, które nie jest dostawą towarów. Pojęcie świadczenia usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Innymi słowy, w każdym przypadku, gdy określonemu zespołowi czynności nie będzie można przypisać charakteru dostawy towarów, właściwym będzie jego zakwalifikowanie jako świadczenie usług. Takie komplementarne ujęcie obrotu, zgodnie z zasadą o unikaniu braku opodatkowania, ma zapewnić normatywną możliwość poboru podatku z tytułu wykonywania czynności przez podatników. Należy podkreślić, że powyższa definicja nie oznacza jednakże, że opodatkowane jako świadczenie usług będą wszelkie czynności podejmowane przez jednostkę działającą w charakterze podatnika.

Możliwość opodatkowania aktywności podatnika jako świadczenia usług uzależniona jest od wystąpienia czynności świadczenia. „Świadczyć” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego oznacza wykonać coś na czyjąś rzecz, termin „świadczenie” z kolei należy rozumieć jako obowiązek wykonania czegoś. Wymaga jednak zaznaczyć, że powyższe nie oznacza możliwości zakwalifikowania do kategorii usług tylko przypadków, gdy podatnik podejmuje określone działania. Definicja usługi obejmuje bowiem także zaniechania – za świadczenie usług należy uznać także powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym można stwierdzić, iż dla uznania, że w konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług konieczne jest zaistnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy usługi, beneficjenta świadczenia – innymi słowy podmiotu, który odnosi bezpośrednie korzyści związane z uzyskiwaniem świadczenia od innej jednostki. Jeżeli czynność dokonana przez jednostkę nie przyniesie korzyści o charakterze majątkowym konkretnemu podmiotowi, nie może być mowy o świadczeniu usług. Podobnie pojęcie świadczenia Interpretuje ETS, który w orzeczeniu 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise z Wielkiej Brytanii stwierdził, że nałożenie na plantatorów obowiązkowej opłaty w celu finansowania tego rodzaju czynności, nie stanowi świadczenia usług za wynagrodzeniem, w rozumieniu VI Dyrektywy. Trybunał odwołał się w uzasadnieniu do wyroku wydanego w sprawie R.J. Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden z Holandii, C-16/93, w którym uznano, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W kontekście powyższego, Spółka pragnie zauważyć, że w jej ocenie w ustawie VAT brak jest regulacji, które nakładałyby obowiązek opodatkowania VAT transakcji połączenia (w tym połączenia przez przejęcie) spółek kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania takiej transakcji za czynność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT. W szczególności połączenie spółek, jako czynność ukierunkowana na restrukturyzację i przeniesienie majątku jednej spółki do drugiej nie może być uznana za czynność stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług. Z uwagi na fakt, że dokonywanie procesów przekształceniowych (w tym m.in. połączenia), stanowi realizację uprawnień właścicielskich, nie można uznać, że transakcja połączenia dwóch spółek kapitałowych wchodzi w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja połączenia Wnioskodawcy z „A” nie będzie rodzić skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na nieistnienie w ustawie VAT przepisów, których treść nakładałaby obowiązek opodatkowania VAT takiej czynności.

Pogląd, zgodnie z którym transakcja połączenia spółek jest neutralna na gruncie ustawy VAT, potwierdza szereg interpretacji podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2009 r., IPPP3/443-277/08-4/RK, w której organ podatkowy za prawidłowe uznał następujące stanowisko: „(…) przepisy UPodVAT wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Połączenie spółek jako forma przekształcenia właścicielskiego polegająca na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

Ponadto, zdaniem Spółki Przejmowanej, skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisów UPodVAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wolą Ustawodawcy było pozostawienie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, które polegają na przeniesieniu całości działalności jednej spółki na drugą spółkę (w szczególności w wyniku połączenia przez przejęcie).

W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmowanej, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie podlega podatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka Przejmowana nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT z tego tytułu”.

Abstrahując od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać na art. 6 VATU jako na przepis zawierający wyłączenia od ogólnej zasady opodatkowania transakcji, który określa pewne kategorie czynności wyłączone z zakresu działania ustawy VAT. Zgodnie z normami zawartymi w powołanym przepisie, ustawy VAT nie stosuje się do:

*   transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku, z uwagi na fakt, że w wyniku transakcji połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek „A”, a Spółka stanie się następcą prawnym tego podmiotu, można uznać, że będziemy mieć do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT w znaczeniu wynikającym z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć pod terminem „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Warto zwrócić uwagę, że w cytowanym przepisie posłużono się sformułowaniem „w szczególności” co sugeruje, że wskazany powyżej katalog ma charakter otwarty i zawiera jedynie przykładowe wyliczenie elementów konstytuujących przedsiębiorstwo. W praktyce oznacza to, że dla uznania, iż w danym przypadku mamy do czynienia z przedsiębiorstwem nie jest konieczne wystąpienie wszystkich elementów wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Co więcej, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki niewymienione w powyższym wyliczeniu i nie będzie to powodować, że zespołowi rzeczy i praw nie będzie można przypisać przymiotu bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, „A” do chwili połączenia będzie funkcjonował jako oddzielna spółka, będąca podmiotem praw i obowiązków, posiadająca własny majątek, zatrudniająca pracowników i prowadząca działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Na skutek połączenia, do Spółki zostanie wniesiony cały majątek „A” i Spółka stanie się następcą prawnym tego podmiotu. Przejmowany majtek „A”, czyli wszelkie składniki materialne i niematerialne, pozostają ze sobą w powiązaniu świadczącym o tym, że można uznać je za zespół – pomiędzy poszczególnymi elementami istnieje powiązanie funkcjonalne, a przekazywane na skutek połączenia elementy mogą służyć do kontynuowania określonej działalności.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że opisywana transakcja połączenia jest objęta zakresem ustawy VAT jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Pogląd, zgodnie z którym połączenie spółek jest wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2012 r., ITPP1/443-1116/12/AT, w której stwierdzono: „W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka planuje połączenie ze spółką z o.o. Do Spółki, która połączy się ze Spółką wniesiono aport w postaci gruntu. Grunty wejdą do składników majątku jako aktywa trwałe o wartości nominalnej, w jakiej zostały przyjęte w firmie, która łączy się ze Spółką. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych, przy czym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca wskazuje na sukcesję podatkowoprawną tej czynności w rozumieniu – „ art. 93 pkt 1 Ordynacji podatkowej”. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro – jak wskazują okoliczności sprawy – połączenie Spółki ze spółką z o.o. nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych, to tym samym czynność taka, dotycząc w istocie przejęcia przedsiębiorstwa tej spółki z o.o., której towarzyszy sukcesja przez Spółkę praw i obowiązków spółki przejmowanej (spółki z o.o.) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy”.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2012 r., IPPP3/443-570/12-2/KT oraz z 29 kwietnia 2011 r., IPPP3/443-181/11 -2/SM.

Z przytoczonych względów, nawet gdyby uznać transakcję połączenia Spółki z „A” przez przejęcie za dostawę towarów bądź świadczenie usług (chociaż w ocenie Spółki nie ma podstaw do takiej kwalifikacji tej czynności), połączenie będzie wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja połączenia Spółki z „A” (w trybie łączenia przez przejęcie) będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy VAT i w związku z tą transakcją nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu, należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w kompleksowej realizacji obiektów komunikacyjnych, takich jak: stacje kolejowe, torowiska tramwajowe, drogi i ulice. Ponadto, świadczy usługi m.in. z zakresu budowy, modernizacji i remontów sieci elektroenergetycznych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej sterowania ruchem drogowym oraz sieci telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem „A”. „A” jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność marketingowa i reklamowa. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z „A”. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku „A” (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „A”) oraz bez wymiany udziałów „A” na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie. W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek „A” (wszelkie składniki materialne i niematerialne). Zarówno Wnioskodawca, jak i „A” są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Obie spółki wykorzystują posiadany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając zatem na względzie zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku oraz przedstawione przepisy prawa nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku łączenia się osób prawnych nie mamy do czynienia z żadną transakcją, którą możnaby zakwalifikować do dostawy towarów lub świadczenia usług. Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić bowiem należy, że przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę przejmowaną prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Spółki przejmowanej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od Spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Z powyższego wynika, że przeniesienie majątku do Spółki przejmującej, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem za nieprawidłową należy uznać argumentację Wnioskodawcy, w myśl której połączenie spółek jako czynność ukierunkowana na restrukturyzację i przeniesienie majątku jednej spółki do drugiej nie może być uznana za czynność stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług oraz że brak jest podstaw do uznania takiej transakcji za czynność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednakże mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przez Spółkę przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Zainteresowany wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Spółki Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do czynności połączenia spółek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT jest prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska Organ wywiódł wyłącznie z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.