Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.11.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; udostępnienie-udostępnienie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 476/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 30 sierpnia 2021 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1593/19, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności,

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej,

c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokeja na lodzie, boksu),

d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

\- **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w opisanych sytuacjach (wyspecyfikowanych powyżej w sentencji postanowienia).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.1.BW.

Postanowieniem z 22 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.2.BW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w opisanych sytuacjach.

Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 października 2018 r.

Na powyższe postanowienie, pismem z 24 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), Gmina (…) złożyła zażalenie.

W ww. zażaleniu Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym w zaskarżonym postanowieniu wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.3.MP utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 22 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.2.BW.

Na ww. postanowienie z 20 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.3.MP Strona Skarżąca wniosła skargę w dniu 23 stycznia 2019 r. (data złożenia w Urzędzie Pocztowym – 18 stycznia 2019 r.), w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 476/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżone postanowienie.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1593/19 oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności,

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej,

c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokeja na lodzie, boksu),

d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina (…) (dalej: Gmina) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego, Gmina realizuje przede wszystkim zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zadania Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki są wykonywane między innymi przez jednostkę organizacyjną: Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR). Instytucja ta została powołana do życia uchwałą Rady Miejskiej w (…), co oznacza, że organizatorem jej działalności jest gmina (…), a Prezydent Miasta (…) sprawuje nad nią nadzór i zapewnia jej odpowiednie warunki działania. MOSiR jest zarządzany i reprezentowany na zewnątrz przez Dyrektora. Dyrektor, którego powołuje i odwołuje Prezydent Miasta (…), działa na podstawie i w granicach pełnomocnictw i upoważnień udzielonych mu przez Prezydenta Miasta (…). MOSiR jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, a terenem jego działania jest miasto (…). Jednostka działa w oparciu o przepisy USG, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077) oraz Statut MOSiR. Oprócz zadań własnych Gminy MOSiR wykonuje czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.); dalej: ustawy o VAT. Do końca 2016 r. MOSiR był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie 0276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”, oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie w zakresie podatku od towarów i usług dokonywane jest przez Gminę i obejmuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT wszystkich utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych.

Zgodnie ze statutem, do zadań MOSiR należy w szczególności:

1\. Upowszechnianie oraz propagowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, w tym poprzez współpracę z podmiotami prowadzącymi albo promującymi tego typu działalność lub aktywność.

2\. Zarządzanie przekazanymi przez gminę (…) obiektami, terenami, urządzeniami oraz infrastrukturą charakterze sportowym i rekreacyjnym, a także innymi obiektami o charakterze użyteczności publicznej.

3\. Udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej dla potrzeb społeczności lokalnej.

4\. Prowadzenie działalności informacyjnej, reklamowej i promocyjnej w zakresie działania MOSiR.

5\. Dbanie o bazę i infrastrukturę sportową i rekreacyjną podlegającą MOSiR, a w szczególności pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań remontowych i inwestycyjnych.

6\. Organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych.

7\. Propagowanie i promowanie edukacji sportowej.

8\. Rozwijanie i popularyzowanie wszelkich form aktywnego wypoczynku i rekreacji dla dzieci, młodzież; oraz osób dorosłych, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych.

9\. Promowanie i tworzenie warunków dla rodzinnego uczestnictwa w imprezach sportowych i rekreacyjnych.

10\. Prowadzenie zajęć gimnastyki korekcyjnej oraz badań postawy ciała.

Strukturę organizacyjną MOSiR tworzą, oprócz działów, zespołów i samodzielnych stanowisk, następujące obiekty sportowe i rekreacyjne zlokalizowane na terenie miasta (…):

1\. Kompleks Piłkarski przy ul. (…)

2\. Kompleks Sportowy przy al. (…)

3\. Kompleks Sportowy przy ul. (…)

4\. Kompleks Rekreacyjno-sportowy przy ul. (…)

5\. Hala Widowiskowo-sportowa przy ul. (…)

6\. Hala Widowiskowo-sportowa przy ul. (…)

7\. Hala Sportowa przy ul. (…)

8\. Pływalnia Kryta i Siłownia przy ul. (…)

9\. (…) Centrum Aktywności Rodzinnej przy ul. (…)

10\. Pawilon Sportowy przy ul. (…)

11\. Stadion Piłkarski przy ul. (…)

12\. Stadion Zimowy przy ul. (…)

13\. Pływalnia Letnia przy ul. (…)

14\. Pływalnia Letnia przy ul. (…)

15\. Korty Tenisowe przy ul. (…)

16\. Kompleks Rekreacyjno-Sportowy przy ul. (…)

17\. Kąpielisko (…)i przy ul. (…)

18\. Skate Park przy ul. (…)

19\. Skate Park przy ul. (…)

20\. Park (…) przy ul. (…)

21\. Skate Park przy ul. (…)

22\. Lodowisko przy al. (…) (obiekt sezonowy)

23\. Stadion Piłkarski przy ul. (…)

24\. Stadion Lekkoatletyczny przy ul. (…).

Wszystkie wyżej wymienione obiekty są zarządzane i administrowane przez MOSiR na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta (…) o ustanowieniu trwałego zarządu. Oznacza to, iż Dyrektor MOSiR jako organ reprezentujący trwałego zarządcę, faktycznie włada wyżej wymienionymi nieruchomościami oraz legitymuje się uprawnieniem do samodzielnego określania zasad ich wynajmowania czy udostępniania, a także do samodzielnego ustalania wysokości wynagrodzenia z tego tytułu.

Obiekty sportowe zarządzane przez MOSiR są wykorzystywane zarówno do celów realizacji zadań własnych wynikających z cytowanego już art. 7 ust. 1 pkt 10 USG oraz w ramach działalności gospodarczej (komercyjnej) podlegającej opodatkowaniu VAT. W ramach wykorzystywania komercyjnego można wyróżnić trzy sposoby oddawania nieruchomości (bądź ich części) do użytkowania podmiotom zewnętrznym:

1\. Bezumowna biletowana usługa wstępu do danego obiektu.

Obiekty są odpłatnie udostępniane osobom fizycznym w celu umożliwienia im korzystania z nich zgodnie z ich charakterem, tj. w celu zaspokojenia własnych potrzeb rekreacyjnych i sportowych. Korzystający, po zakupieniu jednorazowego biletu wstępu bądź okazaniu nabytego wcześniej ważnego karnetu okresowego nabywają uprawnienia do wstępu i korzystania z infrastruktury oraz wyposażenia sali gimnastycznej, basenu, siłowni czy lodowiska itp. Dla celów ustalenia stawki VAT usługa ta została sklasyfikowana przez MOSiR jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0) objęte na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT obniżoną stawką w wysokości 8%. Wysokość opłat wnoszonych przez korzystających jest uregulowana ogólnodostępnym cennikiem, godziny wstępu wynikają z harmonogramu danego obiektu, a każdy użytkownik jest bezwzględnie zobligowany do przestrzegania regulaminu obowiązującego w danym obiekcie.

2\. Wynajem na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Nieruchomości lub ich części są wynajmowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności zarobkowej. Warunki dotyczące wynajmu, w tym wysokości czynszu, są każdorazowo ustalane przez Dyrektora MOSiR w zawieranej umowie najmu i zależą od wielu czynników: charakteru wykorzystania przedmiotu najmu, miejscu siedziby najemcy, przedmiotu działalności najemcy itp. Kwoty czynszu podlegają negocjacjom - mogą ulec obniżeniu, jeżeli na przykład podmiot posiada siedzibę na terenie miasta Sosnowca lub ma już zawartą inna umowę z MOSiR, albo wykorzystuje infrastrukturę MOSiR na cele swojej siedziby. Ten rodzaj odpłatnego udostępniania został sklasyfikowany przez MOSiR jako „Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych" (PKWiU 68.20.12.0) objęte na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową 23%.

3\. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych lub ich części na podstawie umów.

Obiekty lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są:

a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom - poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe

c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W przypadkach opisanych w lit. a - d umowy podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one zatem cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. Strona korzystająca na podstawie umowy z infrastruktury MOSiR zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez MOSiR działalności statutowej w pozostałej części obiektu. MOSiR zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez MOSiR nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie MOSiR o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć.

Nieprzeprowadzenie zajęć przez korzystającego bez ich formalnego odwołania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zaplanowane zajęcia według stawki godzinowej.

W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującymi na danym obiekcie cennikami (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) — i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Płatności mogą być regulowane przelewem lub gotówką w kasie. MOSiR zastrzega sobie w umowach prawo do podwyższania opłat za udostępnienie z jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków MOSiR. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych w punktach b - d prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Decyzję o formie i zasadności zawierania powyżej opisanych umów każdorazowo podejmuje Dyrektor MOSiR po wyrażeniu opinii przez kierownika danego obiektu. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi. Strony nabywające prawo do korzystania z obiektów sportowych MOSiR nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz innych podmiotów.

W związku z trudnością w ustaleniu właściwego symbolu PKWiU (a co się z tym wiąże z niemożliwością przyporządkowania właściwej stawki VAT) powyżej opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na zasadach identycznych z wejściami biletowanymi, ale opartych na zawieranych umowach cywilnoprawnych, MOSiR wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji dotyczącej obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. W odpowiedzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi uznał, że opisane (jak powyżej w zaistniałym stanie faktycznym) usługi mieszczą się w grupowaniach:

\- udostępnianie całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) w ramach jednego karnetu/biletu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu: PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,

\- usługi wynajmu świadczone na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) na określony czas, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym: PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych",

\- udostępnianie siłowni na zasadzie wykupienia odrębnego biletu/karnetu wstępu: PKWiU 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Wobec udzielenia przez Główny Urząd Statystyczny tak niejednoznacznej i nierozstrzygającej odpowiedzi. Gmina nie jest w stanie prawidłowo zaklasyfikować opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na cele niesłużące działalności zarobkowej usługobiorców, a tym samym określić dla tych usług wysokości stawki podatkowej.

W piśmie 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 sierpnia 2018 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych (data wpływu pisma na skrzynkę ePUAP Gminy (…): 29 sierpnia 2018r.) Gmina (…) informuje, że żądanie uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie podania pełnego siedmiocyfrowego kodu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla czynności będących przedmiotem wniosku jest bezpodstawne, bowiem w ocenie Gminy prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez gminną jednostkę budżetową Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji usług nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz przynależy do oceny prawnej stanu faktycznego, której to Gmina zażądała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierując do niego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym Gmina uważa, że wypełniła dyspozycję art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) i zapisy art. 169 § 1 tejże ustawy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Pragniemy nadmienić, że całkowicie chybione jest przekonanie organu, jakoby Gmina oczekiwała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaklasyfikowania będących przedmiotem wniosku usług. W istocie treść pytania Gminy dotyczy wysokości stawki podatkowej odnośnie opisanych szczegółowo we wniosku usług, a nie stricte ich klasyfikacji statystycznej. Oczywistym jednak jest, że odpowiedź na pytanie dotyczące wysokości stawki podatkowej wymaga od organu interpretacji zarówno przepisów prawa podatkowego jak i przepisów z innych dziedzin prawa, w tym przypadku dotyczących klasyfikacji statystycznej konkretnych usług.

Wskazane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) klasyfikacje statystyczne są bowiem elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania, dlatego zdaniem Gminy podlegają procesowi wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w kontekście stanu faktycznego opisywanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Normatywny charakter symbolu PKWiU wynika wprost ze wspomnianej powyżej ustawy, która w art. 5a wyraźnie konstytuuje, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze, wydane na jej podstawie, powołują symbole statystyczne. Bezsprzecznym zatem jest, że włączając do ustawy podatkowej konieczność identyfikacji towarów i usług w oparciu o regulacje przepisów o statystyce publicznej, ustawodawca nadał symbolom klasyfikacji statystycznych znaczenie prawno-podatkowe, jako element niezbędny dla prawidłowego określenia wysokości stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na kanwie powyższego Gmina uznaje, że we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. przedstawiła stan faktyczny w sposób rzetelny i wyczerpujący, opisując szczegółowo na czym polegają i czym się charakteryzują wykonywane przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) czynności odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów (czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji), w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

b) kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej

c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest w posiadaniu wszystkich niezbędnych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej

c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art 146a pkt 2 oraz w związku z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy**:

Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności;

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rozwoju ruchowego;

c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu);

d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust.2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Gminy czynności świadczone na podstawie powyższych umów bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury MOSiR wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Ku takiej ocenie skłania gminę wykładnia literalna pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do ustawy o VAT: usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Przedmiotem opisanych w pkt 3 stanu faktycznego umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem: uprawiania sportu, poprawy kondycji fizycznej czy rozwijania różnych form aktywności i rekreacji.

Umowy będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewidują żadnej innej formy korzystania z udostępnianej infrastruktury poza czynnościami typowymi dla tego rodzaju miejsc: zajęciami sportowymi oraz sportowo-rekreacyjnymi, zajęciami wychowania fizycznego, treningami, zajęciami nauki i doskonalenia pływania, zajęciami rozwoju ruchowego, rozgrywkami, meczami itp.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania dla umów noszących cechy „umów rezerwacyjnych” stawki obniżonej jest fakt, że zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie tych umów nie odbiegają od zasad przewidzianych dla korzystających na podstawie jednorazowego biletu czy karnetu: obowiązują te same cenniki, te same godziny wejść, ten sam regulamin, ten sam zakres czynności, dostępna jest ta sama infrastruktura, ta sama obsługa, osoby uprawnione do wstępu na podstawie wcześniej zawartej umowy gwarantującej konkretny termin zajęć posiadają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu czy karnetu. Jeżeli zatem w tych ostatnich przypadkach znajduje zastosowanie stawka obniżona, to również należy ją zastosować do usług mających identyczny charakter z tym, że świadczonych z uwzględnieniem zaplanowanych i zagwarantowanych w umowach terminów.

W kwestii stosowania stawki obniżonej do konkretnych grup usług należy mieć na uwadze głównie cel wprowadzenia takiej stawki, o czym czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13: „Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.”

W niniejszej sprawie bez wątpienia jedynymi beneficjentami korzyści płynących z udostępniania obiektów sportowych są osoby fizyczne. Nawet jeśli stroną umowy jest osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, to finalnym odbiorcą usługi wstępu do obiektu sportowego i skorzystania z infrastruktury sportowej tam się znajdującej są osoby fizyczne. Przy czym podmioty będące stroną umów wymienione w podpunktach b - d pytania sformułowanego w niniejszym wniosku nie nabywają usług związanych z działalnością obiektów sportowych w celach zarobkowych - nie dochodzi bowiem w żadnym przypadku do odsprzedaży tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych. Gmina ma co do tego pewność, bowiem przedmiot umowy, a także zamiar usługobiorcy są każdorazowo omawiane przed podpisaniem umowy. Takie działanie ma na celu rozróżnienie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego na cele typowe dla tego rodzaju infrastruktury od usługi najmu. Umożliwienie odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem. Powyższa zasada wynika wprost z regulaminów określających zasady korzystania z obiektów MOSiR. I tak w Regulaminie Stadionu Zimowego przy ul. (…) w (…) czytamy:

„Zarządca obiektu bezpośrednio kieruje funkcjonowaniem obiektu, w szczególności w zakresie określania terminów imprez sportowo-rekreacyjnych, ustalania harmonogramów korzystania z obiektu oraz uzgadniania form i trybów aktywności podejmowanych na jego terenie.

Wysokość opłat za korzystanie z obiektu ustala Dyrektor Zarządcy w formie zarządzenia.

Obowiązujący cennik stanowi integralną część niniejszego Regulaminu. Zawarte umowy cywilnoprawne mogą przewidywać odmienne warunki użytkowania obiektu.

Organizowanie na terenie obiektu jakichkolwiek zajęć przez inne podmioty, może nastąpić wyłącznie za zgodą Dyrektora Zarządcy. Podmiot prowadzący działalność w tym przedmiocie, zobowiązany jest zawrzeć z Zarządcą stosowna umowę cywilnoprawną”.

Faktem potwierdzającym odmienność umów udostępniania od umów najmu jest również definicja legalna umowy najmu, którą odnajdujemy w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Artykuł 659 §1 tejże ustawy stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie można w ogóle mówić o „wydaniu" obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu sportowego. Co więcej, analiza kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu (art. 660 - 679) wyraźnie wskazuje, iż żadne z nich nie mają zastosowania do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przesądza o tym kompletnie odmienny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego obiekty MOSiR są użytkowane.

Kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Co prawda wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, ale konkluzje tam zawarte są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Są podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością — obiektem sportowym, włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów.

TSUE skupił się na tym, że umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem, jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.

Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w sprawie będącej przedmiotem sporu był to stadion piłkarski), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie rozgrywek. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania ze stadionu w określonym czasie. W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.

W świetle przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy, przytoczonego orzecznictwa oraz na bazie przepisów Kodeksu cywilnego i brzmienia Załącznika nr 3 do ustawy o VAT Gmina uznaje, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności;

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rozwoju ruchowego;

c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu);

d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust.2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 476/19 oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 1593/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego -** **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia wniosku bowiem we wniosku Wnioskodawca zaznaczył jako przedmiot sprawy – zaistniały stan faktyczny a niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) zwanej dalej: PKWiU – obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W orzeczeniu WSA z 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 476/19 Sąd stwierdził, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 O.p. – był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rolą Organu interpretacyjnego było zaś odniesienie się do tego, co zaprezentował Wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego (a nie klasyfikacji statystycznej) – odpowiedź na pytanie, czy cztery działania Gminy wskazane we wniosku o interpretację są objęte zwolnieniem podatkowym jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1593/19 wskazał, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

Stanowisko to jest obecnie jednolite i ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak: wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 848/19 – wszystkie dostępne w CBOSA).

W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu I instancji, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rolą organu interpretacyjnego było zaś odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca (również dokonanie oceny klasyfikacji, jaką uzyskała gmina od GUS, a która to klasyfikacja budziła wątpliwości wnioskodawcy) i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy cztery działania gminy wskazane we wniosku o interpretację są objęte zwolnieniem podatkowym jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W wyniku wydanych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 476/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1593/19, tut. organ został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Należy zauważyć, że z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

\- 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

\- 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

\- 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

\- 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów.

Obiekty lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są:

a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom - poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe

c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W przypadkach opisanych w lit. a - d umowy podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one zatem cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. Strona korzystająca na podstawie umowy z infrastruktury MOSiR zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez MOSiR działalności statutowej w pozostałej części obiektu. MOSiR zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez MOSiR nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie MOSiR o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć.

Nieprzeprowadzenie zajęć przez korzystającego bez ich formalnego odwołania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zaplanowane zajęcia według stawki godzinowej.

W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującymi na danym obiekcie cennikami (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) - i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Płatności mogą być regulowane przelewem lub gotówką w kasie. MOSiR zastrzega sobie w umowach prawo do podwyższania opłat za udostępnienie z jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków MOSiR. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych w punktach b - d prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Decyzję o formie i zasadności zawierania powyżej opisanych umów każdorazowo podejmuje Dyrektor MOSiR po wyrażeniu opinii przez kierownika danego obiektu. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi. Strony nabywające prawo do korzystania z obiektów sportowych MOSiR nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, stawka podatku 8% ma zastosowanie do „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowanych w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

W przypadku usług Wnioskodawcy, których dotyczy jego zapytanie, a które polegają na odpłatnym udostępnianiu obiektów lub ich części osobom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, umowy te podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one zatem cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie spełniają kryteriów i nie posiadają właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z działalnością obiektu sportowego, tylko usługę wynajmu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi związane z obsługą nieruchomości”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

\- usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włącznie z usługami w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

W ww. dziale PKWiU należy klasyfikować usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego – osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym – na cele prowadzonej przez nich działalności.

Uwzględniając powyższe, usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowych usług jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.