Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-584/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: W zakresie uznania, że w związku z transakcją nabycia towarów, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie ich nabywca tj. Kontrahnet, obowiązku dokonania korekty z uwagi na zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia transakcji w sytuacji, gdy dochodzi do obniżenia lub podwyższenia wartości towarów objętych jednolitą gospodarczo transakcją, oraz w zakresie uznania, że w przypadku gdy Spółka zawiera z danym Kontrahentem kila umów, to każdą z nich należy rozpatrywać osobno.
Słowa kluczowe: obciążenia; towar-towar wrażliwy; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że w związku z transakcją nabycia towarów, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie ich nabywca tj. Kontrahnet (pytanie numer 1 i 2) - **jest prawidłowe,**

*   obowiązku dokonania korekty z uwagi na zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia transakcji w sytuacji, gdy dochodzi do obniżenia wartości towarów objętych jednolitą gospodarczo transakcją (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   obowiązku dokonania korekty z uwagi na zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia transakcji w sytuacji, gdy dochodzi do podwyższenia wartości towarów objętych jednolitą gospodarczo transakcją (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe,**

*   uznania, że w przypadku gdy Spółka zawiera z danym Kontrahentem umów, to każdą z nich należy rozpatrywać osobno (pytanie nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w związku z transakcją nabycia towarów, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie ich nabywca tj. Kontrahnet, obowiązku dokonania korekty z uwagi na zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia transakcji w sytuacji, gdy dochodzi do obniżenia lub podwyższenia wartości towarów objętych jednolitą gospodarczo transakcją, oraz w zakresie uznania, że w przypadku gdy Spółka zawiera z danym Kontrahentem kila umów, to każdą z nich należy rozpatrywać osobno.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) zajmuje się świadczeniem usług marketingowych polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze na zlecenie Kontrahentów programów lojalnościowych, motywacyjnych, konkursów oraz loterii promocyjnych i audiotekstowych (dalej: „programy"), których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów Kontrahentów. Usługi niniejsze świadczone są przez Spółkę za wynagrodzeniem w oparciu o postanowienia zawieranych z Kontrahentami umów szczegółowo określających zakres obowiązków Spółki oraz zasady rozliczeń z tytułu świadczeń objętych umową.

Wspólnym mianownikiem wszystkich tego typu programów jest to, iż skierowane są one do klientów Kontrahentów, partnerów biznesowych Kontrahentów i ich pracowników, zaś loterie także do finalnych nabywców produktów i usług Kontrahentów (dalej „uczestnicy programów”). Uczestnicy programów, po spełnieniu określonych regulaminem danego programu warunków (w przypadku loterii - w wyniku losowania), mogą otrzymać nagrody: rzeczowe, pieniężne, vouchery uprawniające do nabycia określonych usług lub karty przed płacone. O tym co stanowić ma nagrodę w danym programie decyduje Kontrahent Spółki zlecający obsługę programu. Spółka obowiązana jest zaś nabyć wskazane nagrody i następnie wydać je uczestnikom programów. Z reguły nagrody, które zgodnie z postanowieniami programu nie zostaną wydane uczestnikom Spółka zobowiązana jest przekazać Kontrahentowi po zakończeniu programu.

Nagrodami rzeczowymi w wielu spośród organizowanych przez Spółkę programów są wyroby elektroniczne, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT"). Są to zazwyczaj tablety, laptopy, notebooki itd.

Kosztem nabycia nagród i wydania ich uczestnikom Spółka obciąża Kontrahenta. Innymi słowy wartość ta stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi organizacji i obsługi programu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zapłata przez Kontrahenta części wynagrodzenia obejmującego wartość nagród nie jest powiązana z momentem wydania nagród uczestnikom programu. Kwota odpowiadająca wartości towarów stanowiących nagrody w danym programie uiszczana jest przez Kontrahenta niejednokrotnie jeszcze przed formalnym uruchomieniem danego programu w terminach wynikających z ustalonego w umownie harmonogramu płatności.

Programy motywacyjne, lojalnościowe i loterie Spółka organizuje w imieniu własnym, działając jednak na rzecz Kontrahenta, który zleca jej przygotowanie i realizację programu. To Spółka jest regulaminowym organizatorem programów: zespół obsługujący program składa się z pracowników i współpracowników Spółki, Spółka jest najemcą pomieszczeń w których realizowana będzie obsługa programu oraz stroną umów z podwykonawcami zatrudnionymi do obsługi programu (kurierzy, dostawcy nagród, bank, itp.). Spółka zobowiązana jest względem uczestników programu do wydania (wypłaty) nagród. Każdy program realizowany jest jako przyrzeczenie publiczne Spółki, zaś zgodnie z treścią art. 919 pkt 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) na Spółce jako przyrzekającym nagrodę za wykonanie czynności określonych w regulaminie programu, ciąży obowiązek dotrzymania przyrzeczenia. Ustawodawca w tym zakresie nie przewidział przypadku, w którym Spółka byłaby zwolniona z dotrzymania przyrzeczonej nagrody wydania/wypłaty nagród ani przypadku w którym obowiązek dotrzymania przyrzeczenia ciążyłby na podmiocie trzecim (Kontrahencie zlecającym organizację programu). Ciężar ekonomiczny organizacji programu obciąża Kontrahenta, jednakże w ramach realizacji programu Kontrahent nie wchodzi na żadnym jego etapie w bezpośrednie relacje z uczestnikami. Spółka nie działa więc w charakterze pośrednika pomiędzy Kontrahentem a uczestnikami programu, ale działając na rzecz Kontrahenta jednocześnie działa w imieniu własnym. Jednocześnie jednak, to Kontrahent decyduje o treści regulaminu programu, w tym o warunkach przyznania nagród uczestnikom. To zatem Kontrahent podejmuje decyzję, komu przypadną nagrody w programie i to on jest ich faktycznym dysponentem.

Rozliczenie i dokumentowanie dostawy nagród rzeczowych w programach odbywa się w Spółce w ten sposób, że Spółka wystawia Kontrahentowi zlecającemu realizację programu fakturę dokumentującą dokonaną dostawę (dostawa towarów jest oddzielona od „właściwej" usługi marketingowej i dokumentowana odrębną fakturą lub ujęta w osobnej pozycji faktury). Spółka nie wystawia natomiast faktur uczestnikom programów, którym wydawane są nagrody rzeczowe. Prawidłowość powyższej praktyki została potwierdzona w drodze uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2014 r. IPPP1/443-1137/14-2/KC, gdzie wskazano, iż „Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury na rzecz kontrahenta dokumentującej obie czynności, tj. usługi marketingowej i wydania nagród w ramach programu". Powyższa interpretacja jest obowiązująca i Spółka stosuje się do niej w swojej działalności.

Programy mają różną długość, ale z reguły trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Nagrody rzeczowe, w tym stanowiące wyroby elektroniczne, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, są wydawane uczestnikom programów stopniowo, w całym okresie trwania programu. Często, w ramach jednego programu (objętego jedną umową z Kontrahentem) realizowane jest kilka dostaw nagród - wyrobów elektronicznych. Z reguły, w momencie zawarcia umowy, można przewidzieć przybliżoną wartość nagród, które zostaną wydane w trakcie trwania programu (taka wartość ustalana jest każdorazowo w kosztorysie, stanowiącym załącznik do umowy z Kontrahentem). Stąd możliwe jest określenie czy łączna wartość nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, dostarczonych w ramach umowy wyniesie więcej niż 20.000,00 zł netto.

Zarówno Spółka, jak i Kontrahenci, na rzecz których dokonywana i fakturowana jest dostawa nagród w programach, są czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2015 r. przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., nr 605) dostawa wyrobów elektronicznych, wymienionych w załączniku 11 poz. 28a-28c ustawy o VAT, po przekroczeniu określonego wolumenu sprzedaży, została objęta mechanizmem odwrotnego obciążania (ang. reverse charge mechanism). Mechanizm ten stanowi odstępstwo od generalnej zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, gdyż jego istotą jest właśnie przeniesienie obowiązku rozliczenia VAT z dostawcy na nabywcę.

W związku z powyższą nowelizacją Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowej praktyki dokumentowania dostaw na rzecz Kontrahentów nagród w postaci wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, w ramach organizowanych programów. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż programy organizowane przez Spółkę mogą obejmować zarówno dostawę tego typu nagród, których przewidywana łączna wartość (w całym okresie trwania programu określonym w umowie) wynosi mniej niż 20.000,00 zł netto, jak również, dostawę tego typu nagród, których łączna przewidywana wartość wynosi więcej niż 20.000,00 zł netto. W tym drugim przypadku może zdarzyć się, że taka dostawa realizowana jest w kilku „turach", z których każda opiewa na wartość niższą niż 20.000,00 zł netto, jednak całościowy koszt nagród, wynikający z umowy z Kontrahentem przekracza tę wartość. Teoretycznie możliwa jest również sytuacja, gdy Strony przewidują dostawę nagród o wartości powyżej 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Kontrahenta, odstąpienie od umowy, mniejsze zainteresowanie programem, udzielenie Kontrahentowi rabatu), już po dokonaniu części dostaw, okazuje się, że wartość wszystkich dostaw nie przekracza kwoty 20.000,00 zł netto. Możliwa jest także sytuacja odwrotna - w przypadku popularności danego programu, gdy przewidywana wartość nagród jest niższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. większe niż spodziewane zainteresowanie programem, Kontrahent decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy) okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród przekroczy tę kwotę. W końcu, może się również zdarzyć, że z danym klientem zawieranych jest kilka umów (na realizację kilku programów, na realizację kolejnej edycji danego programu), które obowiązują równolegle lub jedna po drugiej i z których każda, rozpatrywana osobno, nie przewiduje dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na kwotę wyższą niż 20.000,00 zł netto, ale już rozpatrywane razem przewidują dostawy, które opiewają na wyższą kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy z umowy na organizację programu zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, które mają zostać wydane uczestnikom programu, przekracza kwotę 20.000,00 zł netto i każda pojedyncza dostawa takich nagród, realizowana w ramach tej umowy, opiewa na wartość przekraczającą kwotę 20.000,00 zł netto, podatek należny z tytułu dostawy tych nagród powinien być rozliczony przez nabywcę (Kontrahenta) na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zaś Spółka ma obowiązek wystawić Kontrahentowi fakturę (faktury) VAT w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”?
2.  Czy obowiązek zastosowania sposobu rozliczenia i dokumentowania dostawy nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dotyczy również sytuacji, gdy pojedyncze dostawy nagród w postaci wyrobów elektronicznych na rzecz Kontrahenta opiewają na wartość nieprzekraczającą kwoty 20.000,00 zł netto, ale przewidywana suma dostaw realizowanych w ramach umowy zawartej z tym Kontrahentem, przekracza tę kwotę?
3.  Czy jeżeli z umowy zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie wyższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. mniejsze niż spodziewane zainteresowanie programem, odstąpienie od umowy przez Kontrahenta, udzielenie Kontrahentowi rabatu), okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród nie przekroczy tej kwoty, Spółka ma obowiązek dokonać korekty faktur wystawionych dla tego Kontrahenta w mechanizmie odwrotnego obciążenia, dokumentujących już zrealizowane dostawy?
4.  Czy jeżeli z umowy zawartej z Kontrahentem wynika, że przewidywana łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie niższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. większe niż spodziewane zainteresowanie programem, Kontrahent decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy) okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród przekroczy tę kwotę, Spółka ma obowiązek dokonać korekty faktur wystawionych dla tego Kontrahenta na zasadach ogólnych, dokumentujących już zrealizowane dostawy?
5.  Czy w sytuacji, gdy z danym Kontrahentem zostanie zawarte kilka umów na realizację kilku różnych programów, i łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, wynikająca ze wszystkich tych umów, będzie wyższa niż 20.000,00 zł netto, ale pojedynczo (w odniesieniu do każdej umowy osobno) wartość tych nagród będzie niższa niż 20.000 zł netto, na potrzeby ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka powinna traktować wszystkie umowy jako jedną jednolitą gospodarczo transakcję, czy każdą umowę rozpatrywać jako osobną jednolitą gospodarczo transakcję, w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, na pierwsze z pytań postawionych w niniejszym wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy z umowy na organizację programu zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, które mają zostać wydane uczestnikom programu, przekracza kwotę 20.000,00 zł netto i każda pojedyncza dostawa takich nagród, realizowana w ramach tej umowy, opiewa na wartość przekraczającą kwotę 20.000,00 zł netto, podatek należny z tytułu dostawy tych nagród powinien być rozliczony przez nabywcę (Kontrahenta) zaś Spółka ma obowiązek wystawić Kontrahentowi fakturę (faktury) VAT, na zasadach określonych w art. 17 ustawy o VAT, tj. w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. a-c ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lub art. 122.

Z powyższego wynika zatem, iż stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku dostaw wyrobów elektronicznych, ograniczone będzie do transakcji B2B (tj. dostaw dokonywanych przez przedsiębiorcę - podatnika VAT na rzecz innego przedsiębiorcy - podatnika czynnego VAT).

Mechanizm nie obejmie natomiast operacji B2C, tj. dostaw dokonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT ani też na rzecz przedsiębiorców będących podatnikami VAT ale korzystających ze zwolnienia z VAT. Nie będzie miał także zastosowania, gdy dokonującym dostawy będzie podmiot niebędący podatnikiem VAT lub też podatnikiem VAT zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wszystkie warunki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit a-c zostały spełnione. W szczególności Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia dla małych podatników przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Również Kontrahenci, na rzecz których Spółka organizuje programy i na rzecz których dokonywane i fakturowane są dostawy wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT (zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją indywidualną IPPP1/443-1137/14-2/KC), mają status czynnych podatników VAT. Realizowane dostawy w/w wyrobów elektronicznych nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lub art. 122.

W przypadku omawianym w pytaniu pierwszym nie ma również wątpliwości, że spełniony zostanie dodatkowy warunek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1d za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1 c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są ono dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawionych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Odnosząc cytowane regulacje do realiów niniejszej sprawy, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że w sytuacji, gdy umowy na organizację programu zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, które mają zostać wydane uczestnikom programu, przekracza kwotę 20.000,00 zł netto i każda pojedyncza dostawa takich nagród, realizowana w ramach tej umowy, opiewa na wartość przekraczającą kwotę 20.000,00 zł netto, przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1c bez wątpienia zostaną zrealizowane, nawet bez potrzeby sięgania po przepis art. 17 ust. 1d (co nie zmienia postaci rzeczy, że jeżeli w jednej umowie na organizację i obsługę programu przewidziano kilka dostaw w/w wyrobów elektronicznych, z których każda opiewa na kwotę wyższą niż 20.000,00 zł netto, to i tak mamy tutaj do czynienia z „jednolitą gospodarczo transakcją" w rozumieniu tego przepisu).

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku opisanym w pytaniu pierwszym, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podatek należny z tytułu dostawy nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, powinien być rozliczony przez nabywcę (Kontrahenta) zaś Spółka ma obowiązek wystawić Kontrahentowi fakturę (faktury) VAT w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia" tj. na zasadach określonych w art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (z adnotacją „odwrotne obciążenie”, nie zawierającej stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że również w sytuacji opisanej w pytaniu drugim, tj. gdy pojedyncze dostawy nagród w postaci wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na rzecz Kontrahenta opiewają na wartość nieprzekraczającą kwoty 20.000,00 zł netto, ale przewidywana suma dostaw realizowanych w ramach umowy zawartej z tym Kontrahentem przekracza tę kwotę, zastosowanie znajdzie sposób rozliczania i dokumentowania dostawy nagród - wyrobów elektronicznych, na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT tj. w mechanizmie „odwrotnego obciążenia”.

W tej sytuacji mamy bowiem do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1c w zw. z art. 17 ust. 1d ustawy o VAT zaś wartość dostaw na potrzeby zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT należy rozpatrywać w kontekście „całej” umowy na organizację programu, a nie w kontekście pojedynczych dostaw realizowanych w ramach tej umowy. Zgodnie bowiem ze wspomnianym z art. 17 ust. 1d za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1 c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawionych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projekt ustawy nowelizacyjnej, gdzie autor projektu posłużył się następującym przykładem (druk sejmowy nr 3077 www.sejm.gov.pl): „jeżeli podatnik VAT czynny składa zamówienie na dostawę tabletów w dziesięciu odrębnie fakturowanych transzach, z których każda obejmuje pięć tabletów o wartości netto 500 zł każdy, to całość dostaw stanowi jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu projektowanego art. 17 ust. 1c objętą odwróconym obciążeniem w podatku od towarów i usług (łączna wartość umowy wynosi bowiem 25 000 zł”.

Mając powyższe na względzie, jednolita gospodarczo transakcja to zarówno transakcja obejmująca jedną dostawę towarów będących wyrobami elektronicznymi, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, o wartości netto przekraczającej kwotę 20.000,00 zł netto, jak również kilka oddzielnych dostaw towarów, jeżeli następują one w ramach jednej umowy, jeżeli łączna wartość tych dostaw przekracza kwotę 20.000,00 zł netto, nawet jeżeli wartość poszczególnych dostaw realizowanych w ramach umowy nie przekracza tej kwoty (np. jeżeli w ramach danego programu dokonywane są kolejno na przestrzeni kilku miesięcy cztery dostawy o wartości 6.000,00 zł netto).

Reasumując, w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy pojedyncze dostawy nagród w postaci wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na rzecz Kontrahenta opiewają na wartość nieprzekraczającą kwoty 20.000,00 zł netto, ale przewidywana suma dostaw realizowanych w ramach jednej umowy zawartej z tym Kontrahentem, przekracza tę kwotę, zastosowanie znajdzie sposób rozliczania i dokumentowania dostawy nagród - wyrobów elektronicznych, na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT tj. w mechanizmie „odwrotnego obciążenia".

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, iż w takim przypadku opodatkowanie transakcji w mechaniźmie odwrotnego obciążenia następować będzie już od pierwszej z dostaw realizowanych w ramach umowy. Innymi słowy, w przypadku, gdy Spółka zawrze umowę, w ramach której przewidziana jest dostawa wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, o łącznej wartości przekraczającej 20.000,00 zł w całym okresie obowiązywania umowy, Spółka winna Kontrahentowi wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” (nie zawierającej stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku) dla udokumentowania już pierwszej z dostaw następujących w ramach tej umowy nawet jeżeli jej wartość opiewała będzie np. na kwotę 1.000,00 zł.

Zatem również na drugie z pytań postawionych w niniejszym wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy z umowy zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie wyższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć, okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród nie przekroczy tej kwoty, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonać korekty faktur wystawionych dla tego Kontrahenta w mechanizmie odwrotnego obciążenia, dokumentujących już zrealizowane dostawy (poprzez wystawienie Kontrahentowi faktur korygujących na zasadach ogólnych).

Spółka uważa, że istnienie między stronami umowy jednolitej gospodarczo transakcji powinno się oceniać na moment zawarcia umowy. Późniejsze zdarzenia, których Spółka nie była w stanie przewidzieć, a które skutkowały mniejszą niż zakładana wartością zrealizowanych dostaw wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT (np. w wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Kontrahenta, mniejszego niż spodziewane zainteresowania programem wśród potencjalnych uczestników, udzielenie Kontrahentowi rabatu) nie powinny mieć wpływu na kwalifikację prawno-podatkową zdarzeń już zaistniałych (dostaw zrealizowanych wcześniej w ramach danej umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia).

Stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdza regulacja zawarta w art. 17 ust. 1f ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy upustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostaw towarów dokonywanych w ramach tej transakcji. Użycie w tym przepisie zwrotu „w szczególności” wskazuje, że zastosowanie art. 17 ust. 1f ustawy o VAT nie zostało przez Ustawodawcę ograniczone wyłącznie do przypadków udzielenie upustów lub obniżek cen, ale do każdego przypadku obniżenia wartości transakcji w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, które nastąpiło po realizacji tychże dostaw. Na powyższe w sposób jednoznaczny wskazują rozważania poczynione w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej (druk sejmowy nr 3077 www.sejm.gov.pl), w których czytamy: „aby uniknąć skomplikowanych korekt przy jednolitych gospodarczo transakcjach (w sytuacji gdy w ramach zwykłych praktyk handlowych dochodzi do obniżenia wartości transakcji, np. wskutek udzielenia rabatu czy odstąpienia od części umowy w zakresie składanego zamówienia), proponuje się, aby tego rodzaju sytuacje pozostawały bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od tej transakcji (dodawany w art. 17 ustawy o VAT ust. 1f). Obniżenie wartości dostaw realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (w przepisie wskazano, że miałoby to miejsce w szczególności w przypadku udzielenia nabywcy po dokonaniu dostawy upustu lub obniżki ceny, ale mieszczą się tu również przypadki, które mogą wystąpić w ramach zwykłych praktyk handlowych) pozostawałoby bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od transakcji. Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy telefonów komórkowych, komputerów przenośnych, czy też konsol do gier wideo, do której opodatkowania, w związku z przekroczeniem ustawowego limitu, obowiązany będzie nabywca, zostanie obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji, odstąpienie od umowy w części złożonych zamówień) poniżej ustawowego limitu, brak będzie podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy.

W świetle przytoczonych argumentów, za zasadne należy uznać stanowisko, iż w sytuacji, gdy z umowy zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie wyższa niż 20.000 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć, okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród nie przekroczy tej kwoty, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonać korekty faktur wystawionych dla tego Kontrahenta w mechaniźmie odwrotnego obciążenia, dokumentujących już zrealizowane dostawy, poprzez wystawienie temu Kontrahentowi faktur korygujących na zasadach ogólnych.

Ad. 4.

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy z umowy zawartej z Kontrahentem wynika, że przewidywana łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie niższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. większe niż spodziewane zainteresowanie programem, Kontrahent decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy) okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród przekroczy tę kwotę, Spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty faktur wystawionych dla tego Kontrahenta na zasadach ogólnych, dokumentujących już zrealizowane dostawy, poprzez wystawienie faktur korygujących w mechaniźmie odwrotnego obciążenia. Niestety w takiej sytuacji brak jest przepisu tożsamego z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, który „utrwalałby” rozliczenia dokonane przed zwiększeniem wartości dostaw i zwalniałby Spółkę z obowiązku skorygowania tych rozliczeń, zatem, w przypadku, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji okaże się być ostatecznie wyższa - zostanie podwyższona - powyżej limitu transakcyjnego 20.000,00 zł, sytuacja taka spowoduje zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od takiej transakcji - powstaje konieczność skorygowania rozliczenia, jeśli poprzednie dostawy w ramach jednolitej transakcji zostały dokonane na zasadach ogólnych (vide. broszura Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT - dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów).

Wobec powyższego, na pytanie postawione w punkcie czwartym niniejszego wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 5.

Spółka uważa, że w sytuacji, gdy z danym Kontrahentem zostanie zawarte kilka umów na realizację kilku różnych programów, i łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, wynikająca ze wszystkich tych umów, będzie wyższa niż 20.000,00 zł netto, ale pojedynczo (w odniesieniu do każdej umowy osobno) wartość tych nagród będzie niższa niż 20.000,00 zł netto, na potrzeby ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka powinna traktować każdą umowę jako osobną jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, o ile okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Przykładowo, gdy w styczniu danego roku Spółka podpisze z Kontrahentem umowę na realizację programu, w ramach której przewidziana przez Strony łączna wartość dostarczonych nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie niższa niż 20.000,00 zł netto, zaś w maju tego samego roku z tym samym Kontrahentem zostanie zawarta umowa na realizację innego programu (np. skierowanego do innej grupy odbiorców), w ramach której przewidziana przez Strony łączna wartość dostarczonych nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, również będzie niższa niż 20.000,00 zł netto, to każdą z tych umów należy traktować jako odrębną jednolitą gospodarczo transakcję, wobec czego to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw (nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). W takiej sytuacji nie zostaną bowiem spełnione przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1e ustawy o VAT przewidujące możliwość uznania za jednolitą gospodarczo transakcję transakcji obejmującej więcej niż jedną umowę. Zgodnie z tym przepisem za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1 c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a - 28c załącznika 11 do ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zasadą jest, iż za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1c ustawy o VAT uważa się jedną umowę, niezależnie od liczby dostaw lub liczby zamówień dokonywanych w ramach tej umowy (vide np. broszura Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT - dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów). Możliwość uznania za jednolitą gospodarczo transakcję kilku umów jest natomiast wyjątkiem, który należy interpretować zawężająco.

Reasumując, co do zasady, w przypadku zawarciu kilku umów na organizację programów z tym samym Kontrahentem, gdy w ramach każdej z tych umów dokonywane są dostawy nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, każdą umowę należy traktować jako osobną jednolitą gospodarczo transakcję. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy umowy takie obowiązują równolegle (np. w związku z realizacją na rzecz tego samego Kontrahenta równocześnie dwóch różnych programów), jak i sytuacji, powszechnej w praktyce Spółki, gdy nowa umowa podpisywana jest po zakończeniu poprzedniej, w związku z kolejną edycją programu (zazwyczaj jedna umowa obejmuje jedną edycję danego programu, jeżeli program spełnia oczekiwania Kontrahenta może zdecydować się na jego wznowienie). Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Zatem np. gdy Kontrahent w nienaturalny sposób chciałby „podzielić" jeden program na kilka umów tak, że w ramach każdej umowy byłaby przewidziana dostawa nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na kwotę 19.000,00 zł netto, to wszystkie umowy należałoby potraktować jako jednolitą gospodarczo transakcję, zaś Kontrahenta jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw.

Mając powyższe na względzie, na pytanie postawione w punkcie piątym niniejszego wniosku należy odpowiedzieć, iż każda z zawartych w opisanych warunkach umów powinna co do zasady być opodatkowana jako osobna jednolita gospodarczo transakcja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 lipca 2015 r. weszły w życie nowe przepisy w zakresie rozszerzenia i doprecyzowania regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, dotyczących mechanizmu odwróconego obciążenia, których celem jest zapewnienie większej skuteczności tego instrumentu. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605).

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Przy czym, zgodnie z ust. 1e ww. przepisu, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji (art. 17 ust. 1f ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1g ustawy, w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2a ustawy, jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze (art. 17 ust. 2b ustawy).

W załączniku nr 11 stanowiącym „Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., został wymieniony m.in. następujący towar:

*   w pozycji 28a - PKWiU ex 26.20.11.0 - Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy;

*   w pozycji 28b - PKWiU ex 26.30.22.0 - Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony;

*   w pozycji 28c – PKWiU ex 26.40.60.0 - Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”. Tak więc, wynikający z załącznika nr 11 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia, dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług marketingowych polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze na zlecenie Kontrahentów programów lojalnościowych, motywacyjnych, konkursów oraz loterii promocyjnych i audiotekstowych (programy). Usługi niniejsze świadczone są przez Spółkę za wynagrodzeniem w oparciu o postanowienia zawieranych z Kontrahentami umów.

Tego typu programy skierowane są do klientów Kontrahentów, partnerów biznesowych Kontrahentów i ich pracowników, zaś loterie także do finalnych nabywców produktów i usług Kontrahentów (uczestnicy programów). Uczestnicy programów, po spełnieniu określonych regulaminem danego programu warunków (w przypadku loterii - w wyniku losowania), mogą otrzymać nagrody rzeczowe. Nagrodami rzeczowymi w wielu spośród organizowanych przez Spółkę programów są wyroby elektroniczne, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT. Są to zazwyczaj tablety, laptopy, notebooki itd.

Programy mają różną długość, ale z reguły trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Nagrody rzeczowe, w tym stanowiące wyroby elektroniczne, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, są wydawane uczestnikom programów stopniowo, w całym okresie trwania programu.

Programy organizowane przez Spółkę mogą obejmować zarówno dostawę tego typu nagród, których przewidywana łączna wartość (w całym okresie trwania programu określonym w umowie) wynosi mniej niż 20.000,00 zł netto, jak również, dostawę tego typu nagród, których łączna przewidywana wartość wynosi więcej niż 20.000,00 zł netto. W tym drugim przypadku może zdarzyć się, że taka dostawa realizowana jest w kilku „turach", z których każda opiewa na wartość niższą niż 20.000,00 zł netto, jednak całościowy koszt nagród, wynikający z umowy z Kontrahentem przekracza tę wartość. Teoretycznie możliwa jest również sytuacja, gdy Strony przewidują dostawę nagród o wartości powyżej 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Kontrahenta, odstąpienie od umowy, mniejsze zainteresowanie programem, udzielenie Kontrahentowi rabatu), już po dokonaniu części dostaw, okazuje się, że wartość wszystkich dostaw nie przekracza kwoty 20.000,00 zł netto. Możliwa jest także sytuacja odwrotna - w przypadku popularności danego programu, gdy przewidywana wartość nagród jest niższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. większe niż spodziewane zainteresowanie programem, Kontrahent decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy) okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród przekroczy tę kwotę. W końcu, może się również zdarzyć, że z danym klientem zawieranych jest kilka umów (na realizację kilku programów, na realizację kolejnej edycji danego programu), które obowiązują równolegle lub jedna po drugiej i z których każda, rozpatrywana osobno, nie przewiduje dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na kwotę wyższą niż 20.000,00 zł netto, ale już rozpatrywane razem przewidują dostawy, które opiewają na wyższą kwotę.

Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie i dokumentowanie dostawy nagród rzeczowych w programach odbywa się w Spółce w ten sposób, że Spółka wystawia Kontrahentowi zlecającemu realizację programu fakturę dokumentującą dokonaną dostawę (dostawa towarów jest oddzielona od „właściwej" usługi marketingowej i dokumentowana odrębną fakturą lub ujęta w osobnej pozycji faktury). Spółka nie wystawia natomiast faktur uczestnikom programów, którym wydawane są nagrody rzeczowe. Prawidłowość powyższej praktyki została potwierdzona w drodze uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2014 r. IPPP1/443-1137/14-2/KC, gdzie wskazano, że „Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury na rzecz kontrahenta dokumentującej obie czynności, tj. usługi marketingowej i wydania nagród w ramach programu". Powyższa interpretacja jest obowiązująca i Spółka stosuje się do niej w swojej działalności.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowej praktyki opodatkowania dostaw na rzecz Kontrahentów nagród w postaci wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, w ramach organizowanych programów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że aby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia muszą zostać spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia, od dnia 1 lipca 2015 r., wobec dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 poz. 28a-28c do ustawy o VAT ma miejsce w sytuacji gdy:

*   dostawca jest podatnikiem, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku,

*   nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy (zwolnienia dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz dla dostaw złota inwestycyjnego).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (dostawca Towarów) oraz Kontrahent (na rzecz którego towary te są przekazywane) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dostawy Towarów nie będą również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec tego, dla uznania, że w przedstawionych przez Spółkę przypadkach dochodzi do transakcji objętej procedurą odwrotnego obciążenia, należy przeanalizować, czy poszczególne transakcje stanowią jednolicie gospodarczą transakcję o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, w ramach której dostarczane są towary o wartości powyżej 20.000 zł bez podatku.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanych przez Wnioskodawcę pytań, tut. Organ stwierdza co następuje.

Ad. 1 i 2.

Nowe zasady funkcjonowania w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług mechanizmu odwróconego obciążenia przewidują - w przypadku transakcji, przedmiotem których będą wyroby z kategorii elektroniki - próg kwotowy, po przekroczeniu którego mechanizm ten będzie miał zastosowanie. Od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie do dostaw takich towarów jak: telefony komórkowe, komputery przenośne, tablety, notebooki, telefony komórkowe w tym smartfony, konsole do gier wideo, czyli tzw. elektroniki, dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary - bez kwoty podatku - przekroczy 20 000 zł.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, limit kwotowy, po przekroczeniu którego będzie miał zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia odnosi się wyłącznie do towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11, tj. towarów z kategorii elektroniki (komputery przenośne takie jak: tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo) - nie dotyczy on innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się transakcję obejmującą:

*   umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,

*   więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Wobec tego, za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu odpłatnych dostaw, jeśli bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia (co jest bezsporne dla obu stron) wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł. W takim przypadku, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że konkretne dostawy dokonywane są oddzielnie. Nie ma znaczenia też okoliczność, że dostawy te są oddzielnie fakturowane. Okolicznością nadrzędną jest to, że strony umówiły się na dokonanie w określonym terminie zakupów towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, na kwotę powyżej 20 000 zł.

Wnioskodawca, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1 i 2 wskazał, że z umowy na organizację programu zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, które mają zostać wydane uczestnikom programu, przekracza kwotę 20.000,00 zł netto. Przy tym w pytaniu numer 1 Wnioskodawca wskazał, że każda pojedyncza dostawa takich nagród, realizowana w ramach tej umowy, opiewa na wartość przekraczającą kwotę 20.000,00 zł netto, natomiast w pytaniu nr 2, Spółka wskazała, że pojedyncze dostawy nagród w postaci wyrobów elektronicznych na rzecz Kontrahenta opiewają na wartość nieprzekraczającą kwoty 20.000,00 zł netto, ale przewidywana suma dostaw realizowanych w ramach umowy zwartej z tym Kontrahentem, przekracza tę kwotę.

W tak zaprezentowanych przez Spółkę okolicznościach zdarzenia, należy uznać, że dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. lc ustawy o VAT w ramach której dostarczane są towary o wartości powyżej 20.000,00 zł, niezależnie od tego, czy wartość pojedynczych dostaw opiewa na kwotę przekraczającą 20.000,00 zł netto, czy też nie. Skoro bowiem, w ramach zawartych umów z Kontrahentem, Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć towary o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, tj. tablety, laptopy, notebooki itd., na łączną kwotę powyżej 20 000 zł, w określonym w umowie czasie, tj. na przestrzeni obowiązywania danego programu (z reguły programy te trwają od kilku do kilkunastu miesięcy), to należy uznać, że cała transakcja objęta taką umową stanowi jednolitą gospodarczo transakcję o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy.

Wobec tego w przypadku o którym mowa w przykładzie nr 1 i 2, spełnione zostały wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest nabywca Towarów, czyli Kontrahent. Powyższego nie zmienia okoliczność, że nagrody rzeczowe, stanowiące wyroby elektroniczne, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, są wydawane uczestnikom programów stopniowo, w całym okresie trwania programu. Bez wpływu pozostaje również watrość pojedynczej dostawy realizowanej w ramach całej umowy.

Zatem, w przypadku, gdy z umowy na organizację programu zawartej z Kontrahentem wynika, że łączna wartość nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, które mają zostać wydane uczestnikom programu, przekracza kwotę 20.000,00 zł netto i każda pojedyncza dostawa takich nagród, realizowana w ramach tej umowy, opiewa na wartość przekraczającą kwotę 20.000,00 zł netto, podatek należny z tytułu dostawy tych nagród powinien być rozliczony przez nabywcę (Kontrahenta) na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zaś Spółka ma obowiązek wystawić Kontrahentowi fakturę (faktury) VAT w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Obowiązek zastosowania sposobu rozliczenia i dokumentowania dostawy nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dotyczy również sytuacji, gdy pojedyncze dostawy nagród w postaci wyrobów elektronicznych na rzecz Kontrahenta opiewają na wartość nieprzekraczającą kwoty 20.000,00 zł netto, ale przewidywana suma dostaw realizowanych w ramach umowy zwartej z tym Kontrahentem, przekracza tę kwotę.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że możliwa jest sytuacja, gdy Strony przewidują dostawę nagród o wartości powyżej 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Kontrahenta, odstąpienie od umowy, mniejsze zainteresowanie programem, udzielenie Kontrahentowi rabatu), już po dokonaniu części dostaw, okazuje się, że wartość wszystkich dostaw nie przekracza kwoty 20.000,00 zł netto.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia wartości dostaw objętych zawartą przez Strony umową wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych.

W przypadku, gdy z zawartej umowy bezpośrednio wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o którym mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20.000,00 zł, dochodzi do obniżenia wartości towarów, już po dokonaniu części dostaw objętych jednolitą gospodarczo transakcją z powodu np. wcześniejszego rozwiązania umowy przez kontrahenta, odstąpienia od umowy, udzielenia rabatu, czy zwrotu towaru - nie stanowi podstawy do zmiany podatnika od dokonanych już dostaw pomimo, że całkowita wartość transakcji jest niższa niż 20 000 zł. Tym samym dokonane wcześniejsze rozliczenia nie wymagają skorygowania.

Jak już wskazano, na podstawie art. 17 ust. 1f ustawy, obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu w wyniku m.in. obniżki ceny, zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy nie ma wpływu na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Zatem, w odniesieniu do okoliczności w których Spółka zawarła umowę z Kontrahentem z której wynika, że łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie wyższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. mniejsze niż spodziewane zainteresowanie programem, odstąpienie od umowy przez Kontrahenta, udzielenie Kontrahentowi rabatu), okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród nie przekroczy tej kwoty, nie dochodzi do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu całej transakcji. Wobec tego, Spółka nie ma obowiązku dokonać korekty faktur wystawionych dla tego Kontrahenta w mechanizmie odwrotnego obciążenia, dokumentujących już zrealizowane dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że możliwa jest także sytuacja, że w przypadku popularności danego programu, gdy przewidywana wartość nagród (wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT) jest niższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. większe niż spodziewane zainteresowanie programem, Kontrahent decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy) okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród przekroczy tę kwotę.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 17 ust. 1d ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się jedną umowę, chociażby obejmowała ona więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę. Z racji tego, że jednolita gospodarczo transakcja obejmuje jedną lub więcej dostaw towarów, wartość takiej jednolitej transakcji wynika z wartości wszystkich dostaw, które się na nią składają. Jednolita gospodarczo transakcja w „nietypowych” sytuacjach może stanowić również więcej niż jedną umowę.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 2014, poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przepis ten formułuje zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

*   swoboda w zawieraniu umowy,

*   swoboda w wyborze kontrahenta,

*   swoboda w kształtowaniu treści umowy,

*   swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, współpraca Spółki z Klientami realizowana na zasadzie podpisywanych umów stanowi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy tymi Stronami.

Zasady obrotu gospodarczego zezwalają na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów w tym aneksów do tych umów. Co oznacza, że nie istnieją przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy te nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Natomiast dla oceny czy na podstawie podpisanej umowy o dostawę towarów (wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy) oraz aneksu do tej umowy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest badanie całokształtu okoliczności zawarcia umowy, aneksu do tej umowy oraz warunków na jakich przedmiotowe dostawy będą realizowane.

W przedstawionym we wniosku przypadku, Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę o dostawę nagród (wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT). Jednakże w praktyce, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. większe niż spodziewane zainteresowanie programem), Kontrahent decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c i ld ustawy, należy uznać dostawy towarów dokonywane w ramach zawartej umowy oraz dokonywane w ramach aneksu do tej umowy.

W tym przypadku, z całokształtu okoliczności tj. zawarcia umowy, aneksu do tej umowy oraz warunków na jakich przedmiotowe dostawy wyrobów elektronicznych będą realizowane, wynika, że poszczególne dostawy tych towarów realizowane są w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. W przedstawionym przez Spółkę przypadku, zwierany jest tylko i wyłącznie aneks do umowy o kolejną edycję programu w ramach którego sprzedawane są towary, na zasadzie kontynuacji, natomiast pozostałe warunki pierwotnej umowy nie ulegają zmianie. Zatem Kontrahent, który decyduje się na „dokupienie” wyrobów elektronicznych (nagród), nie zawiera nowej umowy o dostawę tych towarów, ale dokonuje zakupu na takich samych zasadach, co uprzednio. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie nienaturalnym byłoby podzielenie takiej transakcji na dostawy realizowane w ramach zawartej umowy oraz na dostawy realizowane w ramach zawartego aneksu do tej umowy. Podział taki byłby podziałem sztucznym, gdyż zarówno Spółka jak i Kontrahent zawierając aneks do umowy mają na celu jej kontynuację poprzez przeprowadzenie kolejnej edycji programu.

Tym samym w przypadku współpracy Spółki z Kontrahentami na podstawie zawartej uprzednio umowy (o dostawę nagród, tj. towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy) oraz na podstawie zawartego aneksu do tej umowy, dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c, 1d i 1e ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy Strony transakcji dokonują w trakcie trwania umowy podwyższenia wartości dostaw Towarów dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji np. wskutek zmiany ilościowej lub wartościowej zamówienia (umowy) przez nabywcę, to gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji okaże się być ostatecznie wyższa - zostanie podwyższona powyżej limitu transakcyjnego 20.000,00 zł, to dochodzi do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania dostawy. Zatem powstaje konieczność skorygowania rozliczenia, jeśli poprzednie dostawy w ramach jednolitej transakcji zostały dokonane na zasadach ogólnych.

Zatem, warunki na jakich jest realizowana cała transakcja, wskazują jednoznacznie, że Strony ustalają, że nastąpi podwyższenie ilości sprzedanych towarów (nagród), z uwagi np. na większe niż spodziewane zainteresowanie programem, albo Kontrahent zwyczajnie decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy. W takim przypadku dochodzi do powiększenia pierwotnego zamówienia (umowy) o dodatkowe towary w trakcie realizacji programu, w związku z tym dochodzi do dostawy towarów o łącznej wartości powyżej 20.000,00 zł.

Wobec tego, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, o wartości powyżej 20.000,00 zł. i cała transakcja podlega opodatkowaniu w procedurze odwrotnego obciążenia, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest nabywca towarów (Kontrahent), a nie sprzedawca (Wnioskodawca).

Tym samym, jeżeli z umowy zawartej z Kontrahentem wynika, że przewidywana łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, będzie niższa niż 20.000,00 zł netto, ale w praktyce,, z przyczyn, których Spółka na etapie zawierania umowy nie mogła przewidzieć (np. większe niż spodziewane zainteresowanie programem, Kontrahent decyduje się przeprowadzić kolejną edycję programu i podpisuje aneks do umowy) okaże się, że łączna wartość dostaw tych nagród przekroczy tę kwotę, Spółka ma obowiązek dokonać korekty faktur wystawionych dla tego Kontrahenta na zasadach ogólnych, dokumentujących już zrealizowane dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że może się zdarzyć, że z danym klientem zawieranych jest kilka umów (na realizację kilku programów, na realizację kolejnej edycji danego programu), które obowiązują równolegle lub jedna po drugiej i z których każda, rozpatrywana osobno, nie przewiduje dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na kwotę wyższą niż 20.000,00 zł netto, ale już rozpatrywane razem przewidują dostawy, które opiewają na wyższą kwotę. Przy tym pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 17 ust. 1d ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Przy tym, stosownie do art. 17 ust. 1e ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

W analizowanym przypadku zasadne jest zbadanie, czy w sytuacji, gdy z danym Kontrahentem zostanie zawarte kilka umów na realizację kilku różnych programów, i łączna wartość dostaw nagród (wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT), wynikająca ze wszystkich tych umów, będzie wyższa niż 20.000,00 zł netto, ale pojedynczo (w odniesieniu do każdej umowy osobno) wartość tych nagród będzie niższa niż 20.000 zł netto, to na potrzeby ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług należy traktować wszystkie umowy jako jedną jednolitą gospodarczo transakcję, czy też każdą umowę rozpatrywać jako osobną jednolitą gospodarczo transakcję.

Zasadą jest, że za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1c ustawy o VAT uważa się jedną umowę, niezależnie od liczby dostaw lub liczby zamówień dokonywanych w ramach tej umowy. Przy tym możliwość uznania za jednolitą gospodarczo transakcję kilku umów jest natomiast wyjątkiem, który należy interpretować zawężająco.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się kilka umów, w przypadku gdy okoliczności towarzyszące lub warunki na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami do których odnosi się limit transakcyjny. Powyższe odnosi się do sytuacji, gdy strony umowy w sposób nienaturalny chciałyby „podzielić” poszczególne dostawy sprzętu elektronicznego, tj. towary o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy z danym kontrahentem zawieranych jest kilka odrębnych umów o dostawę towarów o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy, a realizacja tych umów odbywa się na różnych warunkach i w różnych okresach czasu, a okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny, to należy uznać, że każda z takich umów jest odrębną gospodarczo transakcją. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy umowy takie obowiązują równolegle, jak i sytuacji, gdy nowa umowa podpisywana jest po zakończeniu poprzedniej.

Wobec tego, w sytuacji gdy z danym Kontrahentem zostanie zawarte kilka umów na realizację kilku różnych programów, to na potrzeby ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług należy każdą umowę rozpatrywać jako osobną jednolitą gospodarczo transakcję. Przy tym w takiej sytuacji, każdorazowo należy badać, czy okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. W przypadku bowiem, gdy okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny, np. gdy strony umowy, albo któryś z kontrahentów w nienaturalny sposób chciałby „podzielić" jeden program na kilka umów tak, że w ramach każdej umowy byłaby przewidziana dostawa wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, na kwotę np. 19.000,00 zł netto, to wszystkie umowy należy potraktować jako jednolitą gospodarczo transakcję, zaś nabywcę jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw.

Z uwagi na ww. przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy z danym Kontrahentem zostanie zawarte kilka umów na realizację kilku różnych programów, i łączna wartość dostaw nagród - wyrobów elektronicznych, o których mowa w załączniku 11 poz. 28a - 28c ustawy o VAT, wynikająca ze wszystkich tych umów, będzie wyższa niż 20.000,00 zł netto, ale pojedynczo (w odniesieniu do każdej umowy osobno) wartość tych nagród będzie niższa niż 20.000 zł netto, na potrzeby ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka powinna każdą umowę rozpatrywać jako osobną jednolitą gospodarczo transakcję, w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące zawarciu tych umów lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości rozliczenia i dokumentowania dostawy nagród rzeczowych w programach. Tym samym tut. Organ potraktował jako element zdarzenia przyszłego, fakt, że Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury na rzecz kontrahenta dokumentującej obie czynności, tj. usługi marketingowej i wydania nagród w ramach programu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.