Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.452.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-14
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przy uwzględnieniu, że spełnił wszystkie przesłanki wymagane ww. przepisami, ma prawo uwzględnić odpisy aktualizujące wartość należności w kosztach uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o spisaniu tych należności w kosztach, tj. w roku 2022
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 26a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przy uwzględnieniu, że spełnił wszystkie przesłanki wymagane ww. przepisami, ma prawo uwzględnić odpisy aktualizujące wartość należności w kosztach uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o spisaniu tych należności w kosztach, tj. w roku 2022.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „X”) prowadzi działalność polegającą głównie na produkcji i sprzedaży mebli. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

4 stycznia 2021 r. Wnioskodawca dokonał połączenia przez przejęcie podmiotu Y Sp. z o.o. (dalej: „Wierzyciel”). Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”) w zw. z art. 516 § 6 KSH tj. w drodze przeniesienia całego majątku Y sp. z o.o. (spółka przejmowana) na X (spółka przejmująca).

W ramach prowadzonej działalności Wierzyciel podjął współpracę ze spółką Z sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”). Z tytułu sprzedaży swoich wyrobów oraz świadczonych usług Wierzyciel wystawiał na rzecz Kontrahenta faktury VAT. Faktury VAT, których dotyczy przedmiotowy wniosek, były wystawione w roku 2016 oraz w styczniu i marcu 2017 r. i obejmowały należności, które - pomimo braku ich faktycznego otrzymania przez Wierzyciela - zostały przez niego zaliczone w poczet przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT. We wrześniu 2016 roku, wobec braku uregulowania wymagalnych należności (wierzytelności) wynikających z faktur VAT, Wierzyciel utworzył odpisy aktualizujące zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2021 r., poz. 217 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W kwietniu 2017 roku w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszona została upadłość Kontrahenta, a jego wierzyciele zostali wezwani do zgłoszenia swoich wierzytelności. Wierzyciel zgłosił swoje wierzytelności w wymaganym terminie. Na chwilę obecną Sąd nie wydał postanowienia o umorzeniu lub zakończeniu postępowania.

Wierzyciel, pomimo ziszczenia się przesłanek do uznania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych należności (wierzytelności) jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT (bowiem nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, tj. poprzez ogłoszenie upadłości Kontrahenta), nie dokonał tego ani w roku 2017, ani w latach następnych. Wierzyciel liczył bowiem, że Kontrahent jeszcze dobrowolnie spłaci swój dług.

Wnioskodawca, poprzez przejęcie Wierzyciela, wstąpił z dniem połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wierzyciela. Na dzień poprzedzający dzień połączenia na koncie spółki przejmowanej (Wierzyciela) widniały odpisy aktualizujące wartość nieściągalnych należności.

Wnioskodawca na ten moment - z uwagi na długotrwałe i bezskuteczne postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Kontrahenta - nie oczekuje już, że otrzyma należności będące przedmiotem odpisu aktualizującego dokonanego przez Wierzyciela. Przewiduje się wprawdzie, że postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Kontrahenta zostanie w bieżącym roku zakończone, niemniej sytuacja majątkowa (masa upadłości) niewątpliwie nie wystarczy na zaspokojenie wierzycieli (w tym X).

Z uwagi na powyższe Zarząd Wnioskodawcy w 2022 podjął decyzję, że zaliczy odpisy aktualizujące wartość nieściągalnych należności w bieżące koszty podatkowe.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że powyższe działanie ma objąć wszystkie odpisy aktualizujące, a przy tym żadna z tych należności (wierzytelności) nie stanowi wierzytelności przedawnionej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przy uwzględnieniu, że spełnił wszystkie przesłanki wymagane ww. przepisami, ma prawo uwzględnić odpisy aktualizujące wartość należności w kosztach uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o spisaniu tych należności w kosztach, tj. w roku 2022?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym Zarząd X podjął decyzję w tym zakresie, tj. w roku 2022.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

Z przywołanych przepisów wynika, że jeżeli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstanie należność i należność ta zostanie rozpoznana jako przychód należny (zwiększy przychody podatkowe podatnika mimo że nie została jeszcze faktycznie otrzymana) i jednocześnie podatnik uprawdopodobni, że należność ta stała się nieściągalna, to utworzone przez podatnika odpisy aktualizujące wartość należności (dokonane zgodnie z ustawą o rachunkowości) mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższe, odpisy aktualizujące mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1\. są odpisami aktualizującymi wartość należności, o których mowa w ustawie o rachunkowości,

2\. zostały dokonane od należności, które zostały rozpoznane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

3\. nieściągalność należności została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie odpisy aktualizujące zostały utworzone przez Wierzyciela na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w 2016 roku.

W kwestii drugiej z ww. przesłanek, przedmiotowa sprawa dotyczy należności, które na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane do przychodów należnych Wierzyciela na podstawie sprzedażowych faktur VAT wystawionych na Kontrahenta.

Odnośnie ostatniego warunku należy zauważyć, że ustawa o CIT w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a jako przypadek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienia wprost ogłoszenie upadłości dłużnika, która - w przypadku Kontrahenta Wnioskodawcy - została ogłoszona w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 27 kwietnia 2017 r.

Na skutek powyższego Wnioskodawca (jako następca prawny Wierzyciela) po ogłoszeniu upadłości Kontrahenta nabył prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących dotyczących nieściągalnych wierzytelności.

W tym zakresie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłącznie regulacja ujęta w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności. Przepis ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, zgłoszenie wierzytelności przerywa bieg terminu przedawnienia. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu albo umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak już zostało wskazane w niniejszym wniosku, Wierzyciel zgłosił swoje wierzytelności w 2017 r., w związku z czym okres przedawnienia na obecną chwilę jeszcze nie upłynął.

Z uwagi natomiast na okoliczność, że przepisy podatkowe nie wyznaczają terminu, w którym najpóźniej należy zaliczyć do kosztów odpisy aktualizujące wartość należności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może dokonać tego w dowolnym momencie, biorąc jedynie pod uwagę, iż musi to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wierzyciel oczekiwał, że Kontrahent spłaci należności w czasie trwania postępowania upadłościowego, wobec czego nie zdecydował się na zaliczenie odpisów aktualizujących w koszty podatkowe.

Wnioskodawca natomiast, z uwagi na długotrwałe postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Kontrahenta i świadomość zmniejszających się szans na odzyskanie przedmiotowych należności w ramach tego postępowania, po przejęciu Wierzyciela w ramach procedury łączenia spółek, podjął decyzję o spisaniu dokonanych przez Wierzyciela odpisów aktualizujących w bieżące koszty uzyskania przychodów, tj. ujęcie ich w kosztach roku 2022.

Jedynie na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że uwzględnienie wydatku w kosztach podatkowych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, w związku z czym Wierzyciel miał prawo nieuwzględnienia odpisów aktualizujących w kosztach w momencie ziszczenia się wszystkich przesłanek pozwalających na tę czynność (tj. w roku 2017), co nie powinno pozbawiać go bezwzględnie prawa do rozliczenia nieściągalnych wierzytelności w kosztach.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z ustawy o CIT, które umożliwiają spisanie nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, przy jednoczesnym braku ustawowych ograniczeń czasowych odnoszących się do momentu dokonania tej czynności (poza upływem okresu przedawnienia wierzytelności), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczenia w koszty podatkowe odpisów aktualizujących wartości należności w momencie, w którym Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję w tym zakresie, tj. w roku 2022.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

\- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.);

\- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

\- dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

\- udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące oraz nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu lub udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca 4 stycznia 2021 r. dokonał połączenia przez przejęcie podmiotu Y Sp. z o.o. (Wierzyciel). Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 516 § 6 KSH tj. w drodze przeniesienia całego majątku Y sp. z o.o. (spółka przejmowana) na X (spółka przejmująca).

W ramach prowadzonej działalności Wierzyciel podjął współpracę ze spółką Z sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”). Z tytułu sprzedaży swoich wyrobów oraz świadczonych usług Wierzyciel wystawiał na rzecz Kontrahenta faktury VAT. Faktury VAT, których dotyczy przedmiotowy wniosek, były wystawione w roku 2016 oraz w styczniu i marcu 2017 r. i obejmowały należności, które - pomimo braku ich faktycznego otrzymania przez Wierzyciela - zostały przez niego zaliczone w poczet przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT. We wrześniu 2016 roku, wobec braku uregulowania wymagalnych należności (wierzytelności) wynikających z faktur VAT, Wierzyciel utworzył odpisy aktualizujące zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

W kwietniu 2017 roku w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszona została upadłość Kontrahenta, a jego wierzyciele zostali wezwani do zgłoszenia swoich wierzytelności. Wierzyciel zgłosił swoje wierzytelności w wymaganym terminie. Na chwilę obecną Sąd nie wydał postanowienia o umorzeniu lub zakończeniu postępowania.

Wierzyciel, pomimo ziszczenia się przesłanek do uznania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych należności (wierzytelności) jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT (bowiem nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, tj. poprzez ogłoszenie upadłości Kontrahenta), nie dokonał tego ani w roku 2017, ani w latach następnych. Wierzyciel liczył bowiem, że Kontrahent jeszcze dobrowolnie spłaci swój dług.

Wnioskodawca, poprzez przejęcie Wierzyciela, wstąpił z dniem połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wierzyciela. Na dzień poprzedzający dzień połączenia na koncie spółki przejmowanej (Wierzyciela) widniały odpisy aktualizujące wartość nieściągalnych należności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przy uwzględnieniu, że spełnił wszystkie przesłanki wymagane ww. przepisami, ma prawo uwzględnić odpisy aktualizujące wartość należności w kosztach uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o spisaniu tych należności w kosztach, tj. w roku 2022.

Mając na uwadze wskazane przepisy podatkowe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co w analizowanej sprawie oznacza ogłoszenie upadłości Kontrahenta.

Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Innymi słowy, w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli odpis aktualizacyjny zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. w analizowanym przypadku ogłoszenia upadłości Kontrahenta.

Podkreślić w tym miejscu należy, że spełnienie drugiego warunku, jakim jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest to moment ogłoszenia upadłości Kontrahenta, a nie moment podjęcia decyzji o spisaniu tych należności w kosztach, tj. w roku 2022. Podatnik nie może bowiem w sposób dowolny decydować o momencie zaliczenia określonego kosztu do kosztów podatkowych, a do tego w istocie sprowadzałoby się potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć przy tym należy, że skoro podmiot, który przejął Wnioskodawca nie skorzystał z określonego a prawem przysługującego mu uprawnienia (rozliczenia określonego kosztu podatkowego), to nie sposób twierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawny wstąpił w przedstawionej we wniosku sytuacji w uprawnienia tego podmiotu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).