Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-31/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-01
Teza: 1. Czy umorzenie przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy „P.” S.A. (spółkę przejmującą) akcji własnych, których własność przeszła na spółkę przejmującą w wyniku zarejestrowania połączenia spółek będzie skutkować powstaniem przychodu w dacie umorzenia tych akcji: - po stronie spółki przejmującej, - po stronie akcjonariuszy spółki przejmującej, których akcje nie zostały umorzone? 2. Jeśli taki przychód powstaje, to w jaki sposób go określić?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; nabycie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji własnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji własnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką akcyjną. Połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku tej spółki (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Rozliczenie połączenia zostanie ujęte w księgach Spółki metodą nabycia, zgodnie z art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Jednostka na moment połączenia będzie jednym z 2 akcjonariuszy spółki przejmowanej i będzie dysponować 40,5% kapitału zakładowego tej spółki.

W celu zaspokojenia drugiego akcjonariusza spółki przejmowanej, Wnioskodawca (spółka przejmująca) dokona podwyższenia kapitału zakładowego – wszystkie wyemitowane akcje będą zaoferowane i objęte przez drugiego akcjonariusza spółki przejmowanej.

Na moment połączenia, spółki podlegające łączeniu będą wzajemnie posiadać swoje akcje, tzn. spółka przejmująca posiadać będzie akcje spółki przejmowanej, a spółka przejmowana posiadać będzie akcje spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy), bowiem akcje te posiadała przed połączeniem spółka przejmowana.

Tak więc z chwilą rejestracji połączenia spółek przez sąd gospodarczy Wnioskodawca wraz majątkiem spółki przejmowanej otrzyma także własne akcje (własność tych akcji przejdzie na spółkę przejmującą, z mocy prawa, z dniem zarejestrowania połączenia spółek).

Zamiarem Wnioskodawcy będzie umorzenie akcji własnych nabytych w drodze połączenia. Umorzenie dokonane będzie bez wynagrodzenia, w drodze obniżenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Obniżenie kapitału zakładowego finansowane będzie ze specjalnie utworzonego w spółce w poprzednich latach funduszu (kapitału) umorzeniowego powstałego z podziału wypracowanego przez Spółkę zysku.

Dla pełnego obrazu sprawy, Jednostka wyjaśnia, iż:

*   Akcje podlegające umorzeniu zostały przejęte przez spółkę przejmowaną w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości;

*   Ustalona wówczas wartość przedmiotu aportu wynosiła 44 000 000 zł (cena emisyjna była równa cenie nominalnej), podczas gdy historyczna cena nabycia przedmiotu aportu przez spółkę przejmowaną wynosiła 4 702 640 zł 07 gr (wartość księgowa netto wnoszonych aportem aktywów);

*   Zgodnie z obowiązującymi w 2000 r. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęcie akcji spółki przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu;

*   Zgodnie z ustawą o rachunkowości spółka przejmowana zaksięgowała nabyte w drodze aportu akcje w wysokości wartości tych akcji określonej w uchwale w przedmiocie wniesienia aportu, tj. w łącznej wartości 44 000 000 zł. Różnica pomiędzy tak określoną wartością akcji, a wartością księgową netto przedmiotu aportu, tj. kwota 39 297 359 zł 93 gr została zaksięgowana na koncie „Przychody przyszłych okresów”, co oznaczało, iż do opodatkowania tej różnicy dojdzie w przyszłości, np. w momencie sprzedaży akcji objętych za aport. W latach 2001 – 2008 spółka przejmowana dokonywała częściowej sprzedaży akcji objętych za aport i rozpoznawała przychód podatkowy, który był m.in. „odroczony” na koncie „przychodów przyszłych okresów”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy „P.” S.A. (spółkę przejmującą) akcji własnych, których własność przeszła na spółkę przejmującą w wyniku zarejestrowania połączenia spółek będzie skutkować powstaniem przychodu w dacie umorzenia tych akcji:
    1.  po stronie spółki przejmującej,
    2.  po stronie akcjonariuszy spółki przejmującej, których akcje nie zostały umorzone?
2.  Jeśli taki przychód powstaje, to w jaki sposób go określić?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z umorzenia akcji jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowany, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Szczegółowe uregulowania dotyczące tego dochodu znajdują się w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 wspomnianej ustawy. Punkt 1 cytowanego przepisu mówi, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji), a punkt 2 cytowanego przepisu mówi, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Tak więc – w ocenie Spółki – art. 10 ust. 1 pkt 2 należy wykluczyć, jako nieznajdujący zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ mówi on o opodatkowaniu wspólnika (akcjonariusza), który odpłatnie zbył spółce posiadane przez siebie akcje tej właśnie spółki, zaś spółka nabyła je w celu umorzenia.

Ewentualnej rozwadze powinien więc – w opinii Jednostki – podlegać tylko przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, umorzenie akcji własnych nabytych w ramach połączenia z inną spółką nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie spółki przejmującej, jak też po stronie akcjonariuszy. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód faktycznie uzyskany, a nie jedynie dochód uzyskany potencjalnie poprzez np. zwiększenie wartości księgowej akcji. Spółka, ani jej akcjonariusz, w momencie umorzenia akcji nie uzyskują faktycznego dochodu. Dochód faktycznie powstanie dla akcjonariuszy Spółki dopiero w chwili sprzedaży akcji.

Podobne stanowisko – jak podnosi Jednostka – wyrażone zostało przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie „(…) nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodów w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nią udziałów. U wspólników pozostających w spółce ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku: umorzenia posiadanych przez nich udziałów spółki (zbycia w celu umorzenia), zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli w następstwie tych zdarzeń wspólnicy uzyskają przychód przewyższający poniesione przez nich koszty nabycia lub objęcia tych udziałów” (Do artykułu 10 ustawy – skutki umorzenia udziałów w spółce – pismo Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 lipca 2004 r. Nr PUS.I/423/65/2004 – Serwis Podatkowy Nr 11, GOFIN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami).

Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. W myśl art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Stosownie do art. 362 § 1 omawianego Kodeksu, Spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia (pkt 5 niniejszego artykułu).

W Spółce akcyjnej, umorzenie akcji powoduje obniżenie kapitału zakładowego odzwierciedlające zmianę ilości akcji, zaś uwolnione w ten sposób kwoty kapitału zakładowego przelewa się na osobny kapitał rezerwowy. Umorzenie akcji następuje z chwilą obniżenia kapitału i jest skuteczne po zmianie statutu w zakresie wymienionej w nim liczby akcji poszczególnych rodzajów i zaktualizowaniu danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem – z zastrzeżeniem art. 10 i 11 – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę (Wnioskodawcę) własnych akcji w celu ich umorzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych akcji celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka otrzymuje akcje, by je umorzyć). Umorzenie części akcji będzie więc – na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czynnością neutralną podatkowo.

Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W omawianym zdarzeniu przyszłym nie można stwierdzić, że doszło do otrzymania takiego świadczenia.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10% (od 2009 r.) w przeliczeniu na prawa głosu.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% (w 2009 r.) w przeliczeniu na prawa głosu – a w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż Wnioskodawca na moment połączenia będzie dysponował 40,5% kapitału zakładowego spółki przejmowanej – zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie przez Spółkę własnych akcji, a następnie ich umorzenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla tej Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, iż nabycie akcji własnych celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również w odniesieniu do wspólników pozostających w Spółce, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich akcji. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie można bowiem mówić o, jak stanowi przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych (przez udziałowców – osoby prawne, których udziały nie zostały umorzone).

U wspólników pozostających w spółce ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku: umorzenia posiadanych przez nich akcji Spółki (zbycia w celu umorzenia), zbycia tych akcji na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji Spółki, jeżeli w następstwie tych zdarzeń wspólnicy uzyskają przychód przewyższający poniesione przez nich koszty objęcia lub nabycia tych akcji.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, pytanie drugie staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.