Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-405/14-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-19
Teza: 1. Czy właściwe jest przyjęcie, że podstawę opodatkowania transakcji stanowi jedynie wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako że nakłady Dzierżawcy nie zostaną do momentu transakcji sprzedaży rozliczone pomiędzy stronami transakcji, a umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana? 2. Czy w przypadku prawidłowego stanowiska odnośnie pkt. 1 zasadne jest przyjęcie, że właściwe jest ustalenie stawki opodatkowania w kwocie stawki podstawowej, tj. 23 %?
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlą wzniesionymi przez dzierżawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlą wzniesionymi przez dzierżawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna zamierza sprzedać obecnemu Dzierżawcy, tj. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i aktualnie dzierżawi to prawo użytkowania wieczystego na podstawie umowy dzierżawy z dnia 16 marca 1994 r. na okres 25 lat. Dzierżawca przedmiot dzierżawy wykorzystuje do prowadzenia działalności handlowej w postaci stacji benzynowej, a także część działki poddzierżawia firmie do prowadzenia działalności gastronomicznej. W przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy, Dzierżawcy przysługuje prawo pierwokupu. Dzierżawca za zgodą Spółki poczynił na dzierżawionym terenie nakłady w postaci wybudowania budynku stacji benzynowej i związanej z nią budowli. Poczyniono również nakłady na wybudowanie budynku restauracji i związanej z nią budowli. Wszystkie poczynione nakłady nie były dokonywane przez Wnioskodawcę i nie znajdują się w jego ewidencji środków trwałych. Do momentu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego umowa dzierżawy nie będzie rozwiązana a poczynione przez Dzierżawcę nakłady nie będą przedmiotem rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Prawo użytkowania wieczystego gruntu Spółka uzyskała w latach 1993-1995 na podstawie decyzji wydanych przez Wojewodę Prawo użytkowania wieczystego nie podlegało wówczas Ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka po uzyskaniu operatu szacunkowego przedmiotu sprzedaży, jako spółka Skarbu Państwa, jest zobowiązana ogłosić przetarg na zbycie tej nieruchomości. W przypadku gdy zwycięzcą przetargu zostanie inny podmiot niż dotychczasowy Dzierżawca, to Spółka, po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą przyjmie za podstawę opodatkowania całą wartość transakcji łącznie z nakładami.

Jednakże najbardziej prawdopodobnym rozwiązaniem jest wygranie przetargu przez dotychczasowego Dzierżawcę. w związku z czym przedmiotem niniejszego wniosku jest właśnie to przewidywane zdarzenie przyszłe i powstałe w Spółce, w związku z tym zdarzeniem, wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjęcia właściwej podstawy opodatkowania oraz zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwe jest przyjęcie, że podstawę opodatkowania transakcji stanowi jedynie wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako że nakłady Dzierżawcy nie zostaną do momentu transakcji sprzedaży rozliczone pomiędzy stronami transakcji, a umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana?
2.  Czy w przypadku prawidłowego stanowiska odnośnie pkt 1 zasadne jest przyjęcie, że właściwe jest ustalenie stawki opodatkowania w kwocie stawki podstawowej, tj. 23 %?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ocenie Spółki, wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shippingand Forearding Safe B.V. wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne, stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, w części dotyczących poniesionych uprzednio przez Dzierżawcę nakładów w postaci budynków i budowli nie będzie spełniać definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Spółka nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami i budowlami jak właściciel. Prawo to bowiem, do czasu rozliczenia nakładów, będzie po stronie dzierżawcy.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z treścią art. 29a ust.1 podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, uznać należy, że w prezentowanym zdarzeniu przyszłym podstawą tą będzie wyłącznie wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, z pominięciem wydatków poniesionych na wybudowanie budynków i budowli przez Dzierżawcę i sfinansowanych ze środków własnych Dzierżawcy.

Ad. 2

Zdaniem Spółki przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, a zatem budynki i budowle posadowione na tym terenie nie uczestniczą w tej transakcji.

Spółka uważa, że sprzeczne z przepisami prawa cywilnego jest dzielenie dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz dostawy budynków i budowli. Jednakże, zdaniem Spółki, w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa prawa użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli to różne dostawy.

W konkluzji zatem Spółka stoi na stanowisku, że transakcję sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu należy opodatkować stawką 23%, tj. stawką podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntu uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej : Kodeks cywilny lub k.c.

Na podstawie art. 233 k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z art. 234, art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zatem z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać obecnemu Dzierżawcy, prawo użytkowania wieczystego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i aktualnie dzierżawi to prawo użytkowania wieczystego na podstawie umowy dzierżawy z dnia 16 marca 1994 r. na okres 25 lat. Dzierżawca przedmiot dzierżawy wykorzystuje do prowadzenia działalności handlowej w postaci stacji benzynowej, a także część działki poddzierżawia firmie do prowadzenia działalności gastronomicznej. W przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy, Dzierżawcy przysługuje prawo pierwokupu. Dzierżawca za zgodą Spółki poczynił na dzierżawionym terenie nakłady w postaci wybudowania budynku stacji benzynowej i związanej z nią budowli. Poczyniono również nakłady na wybudowanie budynku restauracji i związanej z nią budowli. Wszystkie poczynione nakłady nie były dokonywane przez Wnioskodawcę i nie znajdują się w jej ewidencji środków trwałych. Do momentu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego umowa dzierżawy nie będzie rozwiązana, a poczynione przez Dzierżawcę nakłady nie będą przedmiotem rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Prawo użytkowania wieczystego gruntu Spółka uzyskała w latach 1993-1995 na podstawie decyzji wydanych przez Wojewodę …. Prawo użytkowania wieczystego nie podlegało wówczas ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka po uzyskaniu operatu szacunkowego przedmiotu sprzedaży, jako spółka Skarbu Państwa, jest zobowiązana ogłosić przetarg na zbycie tej nieruchomości. W przypadku gdy zwycięzcą przetargu zostanie inny podmiot niż dotychczasowy Dzierżawca, to Spółka, po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą przyjmie za podstawę opodatkowania całą wartość transakcji łącznie z nakładami.

Jednakże najbardziej prawdopodobnym rozwiązaniem jest wygranie przetargu przez dotychczasowego Dzierżawcę. W związku z czym, przedmiotem niniejszego wniosku jest właśnie to przewidywane zdarzenie przyszłe i powstałe w Spółce w związku z tym zdarzeniem wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjęcia właściwej podstawy opodatkowania oraz zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlą jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynków i budowli przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Sprzedaż nastąpi w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy gruntu za cenę obejmującą tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki i budowla.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynków (wybudowania budynku stacji, budynku restauracji) i związanych z nimi budowli, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku stacji benzynowej i związanych z nią budowli oraz budynku restauracji i związanych z nią budowli, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ww. budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel.

Reasumując, stwierdzić należy że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynków i budowli) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie art. 29a ust. 8 nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wykazano przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu. W konsekwencji, Wnioskodawca określając dla tej transakcji podstawę opodatkowania winien brać pod uwagę jedynie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Odnośnie natomiast sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zauważyć, że stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowany), jak też przeznaczonych pod zabudowę.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U., poz. 1722), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Zatem odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy gruntu, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie spełnione zostaną bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. działka była przedmiotem dzierżawy (nie na cele rolnicze), a zatem nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Właściwe jest przyjęcie, że podstawę opodatkowania rozpatrywanej transakcji stanowi jedynie wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako że nakłady Dzierżawcy nie zostaną do momentu transakcji sprzedaży rozliczone pomiędzy stronami transakcji, a umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana.

Ad. 2

Zasadne jest przyjęcie, że dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, właściwa będzie stawka podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.