Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-100/11-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług świadczonych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: internet; okres-okres rozliczeniowy; opłata; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; umowa; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2011 r. (data wpływu 09.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług świadczonych przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 30 maja 2011 r. oraz z dnia 16 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług świadczonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Spółka planuje w związku ze świadczeniem niżej opisanych usług (tzw. „nieciągłych”) rozpoznawać przychód w dacie wystawienia faktury – tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do usług nieciągłych będą należeć: usługa rejestracji domeny internetowej i usługa odnowienia rejestracji domeny internetowej (E-domeny), usługa udostępnienia wirtualnego faxu (E-fax), usługa udostępnienia narzędzi do utworzenia sklepu internetowego (E-sklep), usługa udostępnienia aplikacji do utworzenia strony internetowej (E-kreacja), usługa udostępnienia aplikacji do śledzenia ruchu na stronie internetowej (E-statystyki), usługa dodania adresu strony www do katalogów internetowych (E-wpis), usługa zgłoszenia strony www do wyszukiwarki w oparciu o podane przez klienta słowa kluczowe; w wyniku realizacji zgłoszenia na pierwszej odsłonie w rekordach wyszukiwania pod słowami kluczowymi powinien pojawiać się link do strony internetowej klienta (E-pozycjonowanie).

Płatności za ww. usługi będą przez klientów dokonywane z góry. Płatność z góry upoważni klienta do korzystania z usług przez różne okresy: najkrótszy 3 miesiące, a najdłuższy 3 lata (tzw. okres aktywacji usługi). Należy jednak podkreślić, że we wszystkich ww. przypadkach usługi będą fizycznie wykonane przez Spółkę w okresie znacznie krótszym niż okres, za który klient z góry zapłacił, tj. natychmiast po otrzymaniu płatności. Spółka jednorazowo będzie bowiem dokonywać czynności rejestracji lub odnowienia domeny, jednorazowo udostępni klientowi narzędzia wirtualnego faxu/telefonu czy też aplikacje do utworzenia sklepu internetowego lub śledzenia ruchu na stronie internetowej, a także jednorazowo dokona E-wpisu i E-pozycjonowania. Sformułowanie „jednorazowo” oznacza w tym przypadku jedynie to, iż czynności dokonywane przez Spółkę nie będą miały charakteru ciągłego.

Innymi słowy fakt, iż w zamian za dokonaną płatność z góry klient uzyska prawo do korzystania z usług/produktów/usług internetowych przez dłuższy okres nie oznacza, że Spółka będzie fizycznie i w sposób ciągły świadczyć klientowi w tym czasie jakiekolwiek usługi. Element ciągłości dotyczyć będzie jedynie klienta - będzie oznaczać jego ciągłą możliwość korzystania z udostępnionych mu przez Spółkę domen, narzędzi i aplikacji. Spółka natomiast jedynie jednorazowo aktywuje dla klienta taką możliwość. Dowodem jednorazowości świadczenia przez Spółkę ww. usług nieciągłych będzie to, iż w przypadku rozwiązania umowy przed upływem okresu, za który klient z góry zapłacił, Spółka co do zasady nie będzie zobowiązana zwracać klientowi uiszczonych przezeń płatności.

Wprawdzie Spółka będzie podawać na fakturach lub ewentualnie w umowie wspomniane okresy aktywacji usług (tj. od 3 miesięcy do 36 miesięcy), niemniej będą one podawane jedynie w celu poinformowania klienta o czasie w jakim może korzystać z zakupionej usługi (czasie aktywacji usługi). Intencją Stron nie będzie natomiast rozliczanie się w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, brak będzie zapisów na fakturze VAT, ewentualnie dodatkowo w zawartej przez Strony umowie o intencji stron co do rozliczania się w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

W związku z powyższym sposobem rozliczeń dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka planuje rozpoznawać cały przychód do opodatkowania tym podatkiem już w dacie wystawienia faktury za ww. usługi (faktura VAT będzie wystawiana w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności z góry).

Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego nr 1 o poniższe informacje.

1.  Jako pierwsza czynność nastąpi uregulowanie przez klienta 100% płatności za usługę (nastąpi to na podstawie faktury pro-forma przedstawionej klientowi); jako druga czynność nastąpi wykonanie usługi przez Wnioskodawcę, zaś jako trzecia czynność nastąpi wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT, przy czym faktura zostanie wystawiona przez Niego w dniu zakończenia wykonywania usługi, ale nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania wyżej wspomnianej 100% płatności za usługę.
2.  Spółka nie planuje ustalać ani w umowie ani na wystawionej fakturze, iż strony będą rozliczać się w okresach rozliczeniowych (kwartalnych, miesięcznych lub rocznych).
3.  Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż: „Spółka wykonuje usługi natychmiast po uzyskaniu płatności od klienta i w każdym razie fizyczny czas świadczenia tych usług jest znacznie krótszy niż okres aktywacji; za który klient dokonuje płatności (trwający od 3 do 36 miesięcy)” oznacza, iż specyfika świadczonych przez Spółkę usług umożliwia Jej wykonanie usługi bezpośrednio po otrzymaniu za nią płatności od klienta, tj. zwykle w ciągu 2-3 dni. W ww. okresie kilku dni Spółka dokonuje koniecznych dla aktywacji usługi czynności technicznych, np. rejestruje domenę, zgłasza określony adres do internetowej bazy danych, udostępnia klientowi klucz umożliwiający mu skorzystanie z aplikacji lub narzędzi internetowych (np. skorzystanie z E-sklepu, E-kreacji lub E-faxu). Po upływie ww. kilku dni, Spółka nie podejmuje już żadnej aktywności w celu umożliwienia klientowi korzystania z usługi w okresie jej aktywacji. Korzystanie z usługi uzależnione jest potem wyłącznie od woli i czynności klienta.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Spółka będzie również świadczyć klientom usługi w sposób ciągły. Przychody z tego tytułu Spółka będzie chciała rozliczać w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do usług ciągłych Spółka zalicza usługi udostępniania miejsca na stanowiącym element systemu teleinformatycznego serwerze w celu przechowywania i udostępniania zamieszczonych na nim danych (E-hosting), usługi kolokacji, usługi serwerów dedykowanych (zakres usług analogiczny jak w przypadku usług E-hostingu, z tą różnicą, iż w przypadku kolokacji serwery są własnością klienta) oraz usługi tzw. E-backup’u (usługa obejmuje przechowywanie specjalnie skompresowanych i zaszyfrowanych danych na udostępnianym klientowi w sposób ciągły serwerze).

Ww. usługi będą efektywnie i fizycznie świadczone przez Spółkę w całym okresie za który klient dokona płatności z góry. Okresy te będą obejmować od 3 do 36 miesięcy i będą wskazywane na fakturach VAT jako okres rozliczeniowy. W umowach z klientem (ewentualnie dodatkowo na fakturach VAT w przypadku braku podpisania umowy), zostanie zawarte wyraźne stwierdzenie, iż usługi świadczone są w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W przypadku świadczenia usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych często będzie zdarzać się tak, iż okresy rozliczeniowe będą przekraczać koniec roku kalendarzowego. W związku z powyższym, dla celów bilansowych Spółka będzie dzielić i przypisywać przychody wynikające z faktur za ww. usługi ciągłe - proporcjonalnie do poszczególnych miesięcy z danych lat kalendarzowych.

Natomiast dla celów podatkowych Spółka planuje rozpoznawać przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z końcem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze ale nie rzadziej niż raz w roku. Spółka planuje rozliczać przychód w sposób następujący:

Przykład:

*   w przypadku faktur wystawionych za okres 36 miesięcy, np. za okres rozliczeniowy od 2 grudnia 2008 r. do 1 grudnia 2011 r. przychód byłby dzielony przez Spółkę na części i rozpoznawany proporcjonalnie w dniach: 31 grudnia 2008 r., następnie 31 grudnia 2009 r., następnie 31 grudnia 2010 r., a wreszcie w końcowym dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze, czyli w dniu 1 grudnia 2011 r.
*   w przypadku faktur wystawionych za okres 24 miesięcy, np. za okres rozliczeniowy od 2 grudnia 2008 r. do 1 grudnia 2010 r. przychód byłby dzielony na części i rozpoznawany przez Spółkę proporcjonalnie, to jest w dniach: 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r. oraz 1 grudnia 2010 r.
*   w przypadku faktur wystawianych za okres 12 miesięcy, np. za okres rozliczeniowy od 2 grudnia 2008 r. do 1 grudnia 2009 r. przychód byłby dzielony na części i rozpoznawany przez Spółkę proporcjonalnie, to jest w dniach: 31 grudnia 2008 r. oraz 1 grudnia 2009 r.

W związku z faktem, iż brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji pojęcia „nie rzadziej niż raz w roku”, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi odnośnie tego czy planowany przez Nią i przedstawiony powyżej na przykładzie sposób ustalania dat powstania przychodu w przypadku okresów rozliczeniowych przechodzących przez koniec roku kalendarzowego - byłby prawidłowy w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego nr 2 o poniższe informacje.

1.  Spółka wraz z klientem ustali w umowie lub na wystawionej fakturze okresy rozliczeniowe trwające miesiąc, kwartał, 12 miesięcy, rok lub kilka lat etc. (maksymalnie 36 miesięcy).
2.  Konieczność dzielenia przez Spółkę przychodu na części wynika z faktu, iż okresy rozliczeniowe stosowane przez Spółkę są w niektórych przypadkach dłuższe niż okres roku (np. okres rozliczeniowy może trwać 24 lub nawet 36 miesięcy). Wówczas, Spółka nie może rozpoznać przychodu jednorazowo na końcu tak długiego okresu rozliczeniowego, gdyż zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna rozpoznawać przychód co najmniej raz w roku.
3.  Usługi świadczone są przez Spółkę w sposób ciągły, tj. w czasie całego okresu trwania okresu rozliczeniowego. Specyfika usług (utrzymywanie serwerów hostingowych lub backupowych), powoduje bowiem, iż nie można wskazać jednego określonego momentu wykonania usługi.

W przypadku rozpoczęcia świadczenia usług po raz pierwszy, klient będzie dokonywał 100% płatności z góry za pierwszy okres rozliczeniowy, a następnie, w ciągu 7 dni wystawiona mu będzie faktura VAT potwierdzająca fakt otrzymania ww. płatności oraz w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności rozpoczynane będzie świadczenie usługi ciągłej.

Z momentem zbliżania się końca pierwszego okresu rozliczeniowego klient otrzyma przypomnienie o obowiązku uiszczenia płatności za kolejny okres rozliczeniowy (przesyłany mu będzie monit z dołączoną fakturą pro-forma, na której wykazana będzie 100% płatność za kolejny okres rozliczeniowy oraz termin jej uiszczenia przypadający na 7 pierwszych dni kolejnego okresu rozliczeniowego). Jeśli klient dokona płatności, zostanie mu wystawiona faktura VAT za kolejny okres rozliczeniowy. Jeśli klient nie dokona płatności, świadczenie usług zostanie wstrzymane a umowa, co do zasady, ulegnie rozwiązaniu.

1.  100% płatność „z góry” jest dokonywana za okres rozliczeniowy trwający od 3 do 36 miesięcy.
2.  Zapłata ma charakter ostateczny i definitywny i nie podlega rozliczeniu, ani jako zaliczka ani, co do zasady, nie podlega zwrotowi, jeśli klient zrezygnuje z korzystania z usług w późniejszym okresie (tj. w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, za który z góry zapłacił).
3.  Płatność z góry przez klienta daje mu prawo do dostępu do oferowanych przez Spółkę usług w określonym czasie, za który wystawiana jest faktura VAT przez Spółkę.

Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:

1.  Umowa z klientem zawierana będzie na czas nieokreślony.
2.  W umowie z klientem wskazane będą okresy rozliczeniowe.
3.  Okresy rozliczeniowe będą trwały od 3 miesięcy do 36 miesięcy, przy czym może się tak zdarzyć, że okresy rozliczeniowe będą liczone w dniach rozpoczynających się w środku miesiąca kalendarzowego lub że okresy rozliczeniowe będą przechodzić przez granicę roku kalendarzowego (np. okres rozliczeniowy może trwać 12 miesięcy, tj. od 01 czerwca do 31 maja lub 24 miesiące, tj. od 05 maja do 04 maja).
4.  Klient będzie zobowiązany do uiszczenia płatności za każdy kolejny okres rozliczeniowy w 100% z góry, tj. na początku ww. okresu.

Spółka będzie rozpoznawać przychód dla celów podatku dochodowego w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku kalendarzowym, przy czym jako dzień „nie rzadszy niż raz w roku” będzie wyznaczony dzień 31 grudnia.

Poniżej Spółka przedstawia dokładne przykłady obliczania i rozpoznawania przychodu podatkowego w różnych wariantach okresów rozliczeniowych.

Przykład nr 1:

W dniu 01 stycznia 2011 r. zawierana jest umowa na świadczenie usługi e-hostingu, w której jako okres rozliczeniowy wskazany jest okres 12 miesięcy – trwający w dniach od 01 stycznia do dnia 31 grudnia.

W dniu 01 stycznia 2011 r. klient płaci z góry 100% należność za pierwszy okres rozliczeniowy trwający od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. – czyli np. kwotę 200 zł. Płatność dokumentowana będzie stosowną fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności.

Pod koniec grudnia 2011 r. klientowi wysyłane będzie przez Wnioskodawcę przypomnienie o obowiązku zapłaty z góry za kolejny okres rozliczeniowy, tj. za okres od 01 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. (do przypomnienia dołączona będzie faktura-pro forma ze wskazaną 100% kwotą należności za kolejny okres rozliczeniowy oraz terminem jej płatności).

W dniu 01 stycznia 2012 r. klient uiści w terminie 100% należność za kolejny okres rozliczeniowy, czyli za okres od 01 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., czyli kwotę np. 300 zł. Wnioskodawca wystawi fakturę VAT w celu potwierdzenia otrzymania ww. płatności (faktura wystawiana będzie nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności).

W latach następnych proces będzie przebiegać analogicznie.

Wnioskodawca planuje przypisywać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym w końcowym dniu każdego 12 miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. w dniach odpowiednio:

*   31 grudnia 2011 r. – kwotę 200 zł,
*   31 grudnia 2012 r. – 300 zł,
*   31 grudnia 2013 r. – kolejne kwoty, itd.

Przykład nr 2:

W dniu 01 stycznia 2011 r. zawierana jest umowa na świadczenie usługi e-backup, w której jako okres rozliczeniowy wskazany jest okres 24 miesięcy, przy czym ten okres rozliczeniowy trwa w dniach od 01 stycznia do 31 grudnia, czyli pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W dniu 01 stycznia 2011 r. klient płaci z góry 100% należność za pierwszy okres rozliczeniowy, przypadający na okres od 01 stycznia 2011 r. aż do 31 grudnia 2012 r. Płatność dokumentowana jest stosowną fakturą VAT, wystawianą przez Wnioskodawcę nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności.

Pod koniec pierwszego okresu rozliczeniowego, czyli pod koniec grudnia 2012 r. klientowi wysyłane jest przypomnienie o obowiązku zapłaty z góry za kolejny okres rozliczeniowy, tj. okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. (do przypomnienia dołączana jest faktura pro-forma ze wskazaną kwotą należności oraz terminem jej płatności).

W dniu 01 stycznia 2013 r. klient uiszcza w terminie 100% należność za kolejny okres rozliczeniowy, czyli za okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. co dokumentowane jest stosowną fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę.

W latach następnych proces będzie przebiegać analogicznie.

Wnioskodawca w związku z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypisze przychód do opodatkowania raz w roku, tj. w dniach: 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2014 r. itd. W celu przypisania przychodu nie rzadziej niż raz w roku, kwoty uiszczane przez klienta będą odpowiednio dzielone na lata podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, podział powinien nastąpić proporcjonalnie, to jest według ilości dni każdego okresu rozliczeniowego przypadających na dany rok kalendarzowy.

I tak, przykładowo, klient za okres rozliczeniowy trwający od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zapłaci kwotę 500 zł. Natomiast za okres rozliczeniowy trwający od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. (w związku ze wzrostem cen), zapłaci już kwotę 600 zł.

Rok 2011 ma 365 dni, natomiast rok 2012 – jako rok przestępny – ma 366 dni; łącznie zatem pierwszy 24 miesięczny okres rozliczeniowy ma 731 dni. Z kolei, rok 2013 ma 365 dni, a rok 2014 ma 365 dni, łącznie zatem drugi 24 miesięczny okres rozliczeniowy ma 730 dni.

W konsekwencji, podział kwot przychodu na lata podatkowe Wnioskodawcy będzie wyglądał następująco:

*   Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2011 r. przypisze do przychodu podatkowego kwotę (500:731)\*365=249,66 zł.
*   Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2012 r. przypisze do przychodu podatkowego kwotę (500:731)\*366=250,34 zł.
*   Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2013 r. przypisze do przychodu podatkowego kwotę (600:730)\*365=300,00 zł.
*   Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2014 r. przypisze do przychodu podatkowego kwotę (600:730)\*365=300,00 zł.

Przykład nr 3.

W dniu 01 czerwca 2011 r. zawierana jest umowa na świadczenie usługi e-hostingu, w której jako okres rozliczeniowy wskazany jest okres 12 miesięcy, ale trwający w dniach od 01 czerwca do 31 maja (będzie to zatem okres rozliczeniowy przekraczający granicę roku kalendarzowego).

W dniu 01 czerwca 2011 r. klient zapłaci z góry 100% należność za pierwszy okres rozliczeniowy, przypadający okres od 01 czerwca 2011 r. do 31 maja 2012 r. Zostanie to udokumentowane stosowną fakturą VAT, wystawioną przez Wnioskodawcę nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności.

Pod koniec maja 2012 r. klientowi wysyłane będzie przypomnienie o obowiązku zapłaty za kolejny okres rozliczeniowy, tj. okres trwający od 01 czerwca 2012 r. do 31 maja 2013 r. (do przypomnienia dołączana będzie faktura pro-forma ze wskazaniem terminu i kwoty do zapłaty).

W dniu 01 czerwca 2012 r. klient uiści z góry 100% należność za kolejny okres rozliczeniowy, czyli za okres od 01 czerwca 2012 r. do 31 maja 2013 r. (co udokumentowane będzie fakturą VAT wystawioną nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności).

W latach następnych proces będzie przebiegać analogicznie.

W przypadku, gdy okres rozliczeniowy przekroczy granicę roku kalendarzowego, Wnioskodawca planuje przypisywać przychód do opodatkowania w końcowym dniu tego okresu rozliczeniowego oraz dodatkowo w dniu 31 grudnia każdego roku. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób podziału przychodu jest dopuszczalny w świetle zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiąc o tym, że przychód powinien być przypisywany na końcu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

W celu proporcjonalnego przypisania przychodu, kwoty uiszczane przez klienta będą dzielone na lata podatkowe według ilości dni okresu rozliczeniowego przypadających w danym roku kalendarzowym.

Przykładowo, klient za pierwszy okres rozliczeniowy trwający od 1 czerwca 2011 r. do 31 maja 2012 r. zapłacił kwotę 400 zł. Natomiast, za drugi okres rozliczeniowy trwający od 1 czerwca 2012 r. do 31 maja 2013 r. (w związku ze wzrostem cen), zapłacił już kwotę 500 zł.

Łączna ilość dni pierwszego okresu rozliczeniowego wynosi 366 dni, przy czym na okres od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. przypada 214 dni, natomiast na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. przypada 152 dni.

Wnioskodawca rozpozna przychód w dniu 31 grudnia 2011 r. na kwotę (400:366)\*214=233,88 zł oraz w dniu 31 maja 2012 r. na kwotę (400:366)\*152=166,12 zł.

Łączna ilość dni drugiego okresu rozliczeniowego wynosi 365 dni, przy czym na okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. przypada 214 dni, natomiast na okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r. przypada 151 dni.

Wnioskodawca rozpozna zatem przychód w dniu 31 grudnia 2012 r. na kwotę (500:365)\*214=293,15 zł oraz w dniu 31 maja 2013 r. na kwotę (500:365)\*151=206,85 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy dopuszczalnym będzie rozpoznawanie przez Spółkę przychodu w dacie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie z góry płatności za usługi świadczone w sposób nieciągły - w sytuacji, gdy na fakturze będzie wskazany okres aktywacji usługi, ale Strony nie ustalą w umowie, iż rozliczają się w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego sformułowanie o rozpoznawaniu przychodu na końcu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku - będzie dopuszczalnym rozpoznawanie przychodu na końcu okresu rozliczeniowego oraz dodatkowo w dniu 31 grudnia każdego roku kalendarzowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, przychody z tytułu usług opisanych przez Nią powinny być wykazywane zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. w dacie wystawienia faktury albo w dacie uregulowania z góry należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Spółka wykonuje usługi natychmiast po uzyskaniu płatności od klienta i w każdym razie fizyczny czas świadczenia tych usług jest znacznie krótszy niż okres aktywacji, za który klient dokonuje płatności (od 3 do 36 miesięcy).

Zdaniem Spółki, istnieje istotna różnica pomiędzy płatnościami dokonywanymi z góry za usługi ciągłe rozliczane w okresach rozliczeniowych od płatności pobieranych z góry za usługi, z których klient może korzystać przez czas tzw. aktywacji, ale które są świadczone przez Spółkę jednorazowo (tj. nie są świadczone w sposób ciągły).

W związku z powyższym, dla celów bilansowych Spółka wykazuje przychody wynikające z faktur za usługi nieciągłe już w dacie wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie płatności i wykonanie usługi. Zdaniem Spółki, ww. usługi również dla celów podatkowych powinny być przez Nią rozpoznawane w tej samej dacie – tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie w tym miejscu zastrzec, że treść art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że pojęcie „usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych” ma charakter umowny – tj. powstaje w zależności od woli i wzajemnych ustaleń stron. Zdaniem Spółki, prawo do rozliczania przychodu w okresach rozliczeniowych powinno nastąpić poprzez wyraźne uzgodnienia Stron zawarte w umowie, iż Strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ewentualnie, poprzez wyraźny dopisek na fakturze o tym, iż strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kwestia tak istotna nie może być przedmiotem domniemań. W konsekwencji, w przypadku gdy Strony nie ustalą, iż ich intencją jest rozliczanie się w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ww. ustawy - fakt podania na fakturze okresu aktywacji usługi nieciągłej nie powinien przesądzać o obowiązku rozliczania się usługodawcy w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że w braku uzgodnień z klientami o rozliczaniu się w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu usług nieciągłych opisanych przez Nią szczegółowo - powinien być przez Nią rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. już w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z uwagi na fakt, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy nie było jednoznaczne, Organ pismem z dnia 19 maja 2011 r. w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 (pytanie nr 3 we wniosku). Pismem z dnia 30 maja 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż co do zasady, przychód z tytułu świadczenia usług powstanie w dacie wystawienia faktury VAT przez Spółkę. Faktura VAT będzie bowiem potwierdzać wykonanie usługi przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze nie rzadziej niż raz w roku.

Art. 12 ust. 3c ww. ustawy, formułując zastrzeżenie, iż przychód powinien być rozpoznawany nie rzadziej niż raz w roku - nie definiuje jednak pojęcia „roku”. Zdaniem Spółki, zasadnym jest zatem uznanie, iż pojęcie roku można również utożsamić z pojęciem roku kalendarzowego, czyli okresu od 1 stycznia do 31 grudnia.

Ponadto, przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje również, który konkretnie dzień w danym roku kalendarzowym powinien być przyjęty jako – dzień rozpoznawania przychodu „nie rzadszy niż raz w roku”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, może Ona dowolnie wybrać ten dzień, a w szczególności uznać, że dniem wyznaczającym obowiązkową datę rozpoznania przychodu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, tj. dzień 31 grudnia.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, prawidłowym byłoby rozpoznawanie przychodu w następujący sposób:

*   w przypadku faktur wystawionych za okres 36 miesięcy, np. za okres rozliczeniowy od 2 grudnia 2008 r. do 1 grudnia 2011 r. przychód byłby dzielony na części i rozpoznawany przez Spółkę proporcjonalnie, to jest w dniach 31 grudnia 2008 r., następnie 31 grudnia 2009 r., następnie 31 grudnia 2010 r. a wreszcie w końcowym dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze, czyli w dniu 1 grudnia 2011 r.
*   w przypadku faktur wystawionych za okres 24 miesięcy, np. za okres rozliczeniowy od 2 grudnia 2008 r. do 1 grudnia 2010 r. przychód byłby dzielony na części i rozpoznawany przez Spółkę proporcjonalnie, to jest w dniach 31 grudnia 2008 r. 31 grudnia 2009 r. oraz 1 grudnia 2010 r.
*   w przypadku faktur wystawianych za okres 12 miesięcy, np. za okres rozliczeniowy od 2 grudnia 2008 r. do 1 grudnia 2009 r. przychód byłby dzielony na części i rozpoznawany przez Spółkę proporcjonalnie to jest w dniach 31 grudnia 2008 r. oraz 1 grudnia 2009 r.

Zdaniem Spółki, podany przez Nią powyżej na przykładzie sposób interpretacji art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieści się w granicach dopuszczalnej interpretacji ww. ustawy. Należy również na marginesie podkreślić, że jest on korzystny dla fiskusa, który uzyskuje przychód częściej, niż gdyby Spółka wyznaczyła jako dzień przypisywania przychodu, „nie rzadszy niż raz w roku” - dzień odpowiadający dniowi kalendarzowemu będącemu ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w przypadku faktury wystawionej za okres rozliczeniowy od 2 grudnia 2008 r. do 1 grudnia 2010 r. przychód byłby bowiem wówczas rozpoznawany przez Spółkę tylko w dniach: 1 grudnia 2009 r., 1 grudnia 2010 r. - a zatem tylko dwukrotnie, a nie trzykrotnie jak w podanym powyżej przykładzie planowanych rozliczeń Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego sformułowanie o rozpoznawaniu przychodu na końcu okresu rozliczeniowego nie rzadziej niż raz w roku – prawidłowym i dopuszczalnym jest rozpoznawanie przychodu na końcu okresu rozliczeniowego oraz dodatkowo w dniu 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 (oznaczone we wniosku jako pytania nr 3 i 4) uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3c powołanej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ustępie 4 ww. przepisu zawiera katalog wyłączeń z przychodów, i tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

W celu określenia momentu powstania przychodów należnych w zakresie usług opisanych przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym nr 1 i 2 (odpowiednio zdarzenie przyszłe opisane we wniosku jako nr 3 i 4), należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w przedstawionych w nich sytuacjach.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opisanego zdarzenia przyszłego nr 1.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż w przedmiocie sprawy nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata z góry za wykonanie usługi w terminie późniejszym, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonywane w następnych okresach rozliczeniowych. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, uważa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usług, z tym, że nie może być to dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu, ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia decydują o momencie powstania przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi do których należeć będą np.: usługa rejestracji domeny internetowej, usługa odnowienia rejestracji domeny internetowej, usługa udostępnienia wirtualnego faxu itp. Z opisu sprawy wynika, że: „płatności za ww. usługi będą dokonywane przez klientów z góry”, a „faktura VAT będzie wystawiana w ciągu 7 dni od daty otrzymania płatności z góry”. Spółka wskazała również, że usługi wykonywane przez Nią będą wykonywane natychmiast po otrzymaniu płatności.

Wnioskodawca powyższe potwierdził w piśmie uzupełniającym wskazując, że jako pierwsza czynność nastąpi uregulowanie przez klienta 100% płatności za usługę, jako druga czynność nastąpi wykonanie usługi przez Wnioskodawcę, zaś jako trzecia czynność nastąpi wystawienie przez Niego faktury VAT, przy czym faktura zostanie wystawiona w dniu zakończenia wykonywania usługi, nie później niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania 100% płatności za usługę.

Jak wskazała Spółka, specyfika świadczonych przez Nią usług umożliwia Jej wykonanie usługi bezpośrednio po otrzymaniu za nią płatności od klienta, tj. zwykle w ciągu 2-3 dni.

W tym stanie rzeczy należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym „(…) przychód z tytułu świadczenia usług powstanie w dacie wystawienia faktury VAT przez Spółkę (…)”.

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy odpowiednio po otrzymaniu należności (100% płatności za usługę) nastąpi wykonanie usługi a następnie wystawienie faktury VAT – to należy uznać – że przychód powstanie w dniu otrzymania należności.

Reasumując, nieprawidłowe jest rozpoznanie przez Spółkę przychodu w dacie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie z góry płatności za usługi świadczone w sposób nieciągły – w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności nastąpi otrzymanie należności, mającej charakter definitywny, stały. Przychód w przedmiocie sprawy powstanie zatem w momencie, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie otrzymania należności.

Na marginesie sprawy należy wskazać, że Spółka słusznie uważa, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt podania na fakturze okresu aktywacji usługi nieciągłej, nie przesądza o obowiązku rozliczenia się Wnioskodawcy w okresach rozliczeniowych, o których mowa w powyższym przepisie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2 dotyczącego opisanego zdarzenia przyszłego nr 2.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „usług ciągłych”, a zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do reguł wykładni językowej.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi ciągłe to usługi obejmujące czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy jednakże zauważyć, że:

1.  dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
3.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
4.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5.  przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
6.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie można uznać, by w przedmiocie sprawy miał zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka co prawda wskazała, że okres rozliczeniowy Strony ustalą w umowie albo na wystawionej fakturze, jednakże okresem rozliczeniowym, jak wskazała będzie „miesiąc, kwartał, 12 miesięcy, rok lub kilka lat etc. (maksymalnie 36 miesięcy”). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym niewystarczające jest samo zawarcie takiego stwierdzenia / zapisu w treści umowy czy na fakturze. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę. Z opisu sprawy natomiast wynika, że klient dokona płatności z góry za cały okres, a więc Strony nie ustalą okresów płatności. Zapłata za wykonywane przez Spółkę usługi „z góry” za dany okres np. 36 miesięcy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiocie sprawy rozliczenie usługi nie wystąpi etapami lecz jednorazowo („z góry”). Za brakiem zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy przemawia zatem fakt, iż w przedmiocie sprawy okres rozliczeniowy przekracza rok a zapłata za wykonywane przez Spółkę usługi nastąpi z góry. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, odnośnie proporcjonalnego do okresu wykonywania usługi rozliczania przychodu poprzez dzielenie należności otrzymanej w wysokości 100% za usługę na części i proporcjonalne rozpoznawanie we wskazanych momentach podanych w przedstawionym przykładzie.

Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych mogłaby wystąpić w sytuacji takiej, w której strony zawarły np. umowę na wykonanie danej usługi przez okresie 3 lat, a okresem rozliczeniowym, był miesiąc, kwartał lub rok. Wtedy hipotetycznie, za datę powstania przychodu uznać można, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ww. ustawy, ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień miesiąca, kwartału lub roku.

Wobec powyższego, nie można uznać, by w przedmiocie sprawy miał zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowany przez Spółkę i przedstawiony we wniosku na przykładach sposób ustalania dat powstania przychodu w przypadku okresów rozliczeniowych przechodzących przez koniec roku kalendarzowego nie jest prawidłowy w świetle ww. przepisu.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem, (art. 12 ust. 3c pkt 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, iż w przedmiocie sprawy najwcześniejszym ze zdarzeń określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapłata należności, Spółka powinna rozpoznać moment powstania przychodu w dniu uregulowania należności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pyt. nr 1 i 2) została wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.