Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.55.2019.10.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: - Opodatkowanie podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych, - określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych, - prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 lipca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 740/20 (data wpływu 5 czerwca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych,

\- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2019 r. (data wpływy 15 marca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Państwa Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca), jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Państwa Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r, poz. 994, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Państwa Miasto wraz z innymi gminami/miastami województwa oraz Województwem, przystąpi do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin/miast województwa. Umowa partnerstwa w ww. zakresie została podpisana dnia 11 lipca 2017 r. (umowa nr..). Rolę wiodącą (koordynującą realizację działań w tym zakresie), objęło Województwo (dalej: Lider), zaś poszczególne gminy/miasta zostały jego partnerami (dalej: Partnerzy lub pojedynczo Partner).

Po dokonaniu wyboru wykonawcy, którym został Sp. z o.o. (dalej: Wykonawca), Państwa Miasto wraz z pozostałymi gminami/miastami (reprezentowane przez Lidera) zawarło umowę z tymże Wykonawcą z dnia … (umowa nr …, dalej: Umowa), na realizację opisywanego projektu pn. „…” (dalej: Projekt), przy czym marketingowa nazwa Projektu została określona jako „…”.

Projekt został objęty dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 do kwoty netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych.

I. Opis Projektu

Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu wypożyczalni rowerów publicznych (dalej: System Wypożyczalni).

W ramach Umowy, Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia:

a) rowerów,

b) stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych,

c) parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów:

d) strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń.

Jednocześnie w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji. Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy.

Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności:

a) Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy;

b) Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy;

c) Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II.

Przy czym, Miasto objęte zostało realizacją wyłącznie Etapu II i Etapu III. Jak wynika zatem z powyższego, Wykonawca, po dokonaniu dostawy i montażu wszystkich elementów Systemu Wypożyczalni (Etap II), ma za zadanie zarządzanie tymże Systemem i jego eksploatację (Etap III).

II. Rozliczenie Projektu

Zgodnie z Umową łączne wynagrodzenie dla Wykonawcy zostało podzielone, według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników Projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace.

I tak, w przypadku Państwa Miasta, zostało/zostanie ono obciążone za realizację Etapu II i Etapu III. Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Zamawiającego faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego.

W wystawianych fakturach VAT jako nabywca wskazane zostało/będzie Miasto (z podaniem numeru NIP Miasta).

III. Korzystanie z Systemu Wypożyczalni

Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Wojewódzkiego Roweru Publicznego „…” (dalej: Regulamin), przyjętego Zarządzeniem Prezydenta nr … z dnia …., w ww. zakresie.

Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne (dalej: klienci, korzystający) jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą (działającym na rzecz Miasta), polegającym w szczególności na:

· dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto),

· podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,

· akceptacji warunków określonych w Regulaminie,

· uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu, Konto powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej.

Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajęcia roweru. I tak:

· pierwsze 20 minut wynajęcia jest bezpłatne,

· pierwsza godzina (od 21 do 60 minuty) kosztuje 1,00 zł brutto,

· druga godzina (od 61 minuty do 120 minuty) kosztuje 3,00 zł brutto,

· trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto.

Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty, o której mowa poniżej).

Poza opłatami z tytułu wypożyczenia, Regulamin przewiduje również opłaty dodatkowe z następujących tytułów:

a) opłata inicjalna - 20,00 zł brutto;

b) opłata za zwrot roweru poza stacją - 5,00 zł brutto;

c) opłata za zwrot roweru poza obszarem funkcjonowania Systemu Wypożyczalni - 200,00 zł brutto;

d) opłata za przekroczenie 12-godzinnego okresu wypożyczenia - 200,00 zł brutto

e) opłata za zniszczenie kradzież, utratę roweru - 2200,00 zł brutto.

W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) Miasto, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura VAT może zostać wystawiona na żądanie klienta).

W ocenie Państwa Miasta, świadczenia w ww. zakresie należałoby sklasyfikować jako wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, zgodnie z grupowaniem 77.21.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: PKWiU). Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, wspomniana klasyfikacja obejmuje m.in. wypożyczanie i dzierżawę (\`(...)\`) rowerów, nart, łyżew (\`(...)\`). Niemniej Miasto pragnie zaznaczyć, iż nie posiada klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego w tym zakresie.

IV. Rozliczenie z Wykonawcą z tytułu opłat korzystających

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu), Wykonawca będzie pobierał całość opłat z tytułu dokonanych przez klientów wypożyczeń rowerów publicznych – w ramach realizacji Etapu III, tj. będzie wykonywał, na rzecz Państwa Miasta, czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni (za które wynagrodzenie zostało wskazane w punkcie II - Rozliczenie Projektu).

Przy czym, zasadą jest, iż opłata dokonana przez danego korzystającego jest/będzie przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt Partnerów, na terenie administracyjnym którego rower został wypożyczony (bez względu na fakt, w którym miejscu zostanie on zwrócony).

I tak, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wykonawca, w terminie 14 dni roboczych od dnia zakończenia tego okresu, dokonuje na rzecz Państwa Miasta przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych w ramach Systemu Wypożyczalni do wypożyczeń rowerów publicznych dokonanych na terenie Miasta.

W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawców środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Państwa Miasto rozlicza podatek należny.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku Państwa Miasto na pytanie Organu nr 1 „Czy realizacja projektu (Etap II i III), należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania”, Wnioskodawca wskazał, iż „Tak, realizacja projektu (Etap II i III), należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Mianowicie, w ocenie Państwa Miasta, podejmowane w analizowanym zakresie działania stanowią realizację zadań w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10) ww. ustawy. Ponadto, zdaniem Państwa Miasta, zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1) analizowanej ustawy”.

Następnie na pytanie nr 2 Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Państwa Miasto wskazało, iż „Nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności, które w ocenie Miasta stanowią czynności opodatkowane VAT – tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych”.

W dalszej części uzupełnienia Państwa Miasto wskazało, iż system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Państwa Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych.

W ocenie Państwa Miasta, system wypożyczalni rowerów nie jest/nie będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym miejscu Państwa Miasto pragnie raz jeszcze podkreślić, iż jak wskazało we wniosku, zgodnie z regulaminem korzystania z sytemu wypożyczalni, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest/nie będzie naliczana opłata. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów w tym czasie/zakresie należy uznać za nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Państwa Miasto należy bowiem, zdaniem Państwa Miasta, oceniać globalnie. Innymi słowy, Państwa Miasto podkreśliło, iż zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi. Jak Państwa Miasto wskazało we wniosku, praktyka taka, umożliwiająca klientowi skorzystanie z danej usługi przez pierwszy okres bezpłatnie, jest powszechnie stosowana przez podmioty gospodarcze i ma na celu zachęcenie do korzystania z tejże usługi, nie zmienia jednakże faktu, iż jest to usługa zasadniczo odpłatna.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy system wypożyczalni rowerów jest/będzie wykorzystywany przez Państwa Miasto, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Miasto działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Państwa Miasto wskazało, iż „Jak wskazano powyżej, w ocenie Miasta system wypożyczalni rowerów nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - lecz wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych”.

Następnie na pytanie Organu „Kto jest Zamawiającym, o którym mowa we wniosku? (należy wskazać podmiot)”, Państwa Miasto wskazało, iż „Miasto pragnie doprecyzować, iż podmiotem określonym we wniosku jako Zamawiający jest Województwo - będące Liderem projektu, działającym w ramach przedmiotowego projektu w imieniu i na rzecz Partnerów projektu, w tym m.in. Miasta”.

W dalszej kolejności na pytanie Organu „Kto – Zamawiający, dostawca, usługodawca, Lider, wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dotyczące wykonania Etapu II i Etapu III projektu? – we wniosku Wnioskodawca posługuje się pojęciem „faktury wystawione przez Zamawiającego”, Państwa Miasto wskazało, iż „Z tytułu realizacji Etapu II faktura VAT wystawiona została jednorazowo przez Wykonawcę (Sp. z o.o.) na rzecz Miasta. Z tytułu realizacji Etapu III faktury VAT zostały/będą wystawione za okresy miesięczne, przez Wykonawcę na rzecz Miasta.

Jednocześnie Państwa Miasto sprostowało, iż w opisie sprawy zawarto omyłkowo następujące stwierdzenie: Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Zamawiającego faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo w na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zamawiającego.

Właściwym stwierdzeniem jest natomiast: Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Miasto jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo w na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę na rzecz Miasta.”

Następnie Państwa Miasto wskazało, iż opłata inicjalna stanowi kwotę do wykorzystania w ramach nabywanych usług wypożyczenia roweru.

Przy czym Państwa Miasto podkreśliło, iż wniesienie opłaty inicjalnej jest konieczne w celu dokonania rejestracji w systemie wypożyczalni i tym samym możliwości korzystania z niego - na całym terenie objętym tymże systemem, tj. zarówno w lokalizacjach Miasta (czyli miejscach, w których usytuowane są stacje rowerowe na terenie Miasta), jak i w lokalizacjach pozostałych uczestników projektu. Zatem, w przypadku skorzystania przez daną osobę, po dokonaniu rejestracji, z systemu wypożyczalni (powyżej 20 min), opłata za przejazd jest/będzie „potrącana” z kwoty uiszczonej przez nią opłaty inicjalnej – a następnie, kwota przedmiotowego „potrącenia”, jest/będzie odprowadzana przez Wykonawcę na rzecz tego z uczestników projektu, na terenie którego rower został wypożyczony.

Tym samym, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, czy dana osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni, a jeżeli tak - w jakiej lokalizacji tego dokona. W przypadku korzystających, którzy dokonali/dokonają wypożyczenia roweru z jednej z lokalizacji na terenie Miasta, kwota opłaty w związku z wynajmem roweru, „potrącona” z opłaty inicjalnej, jest/będzie odprowadzona przez Wykonawcę na rzecz Miasta.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, minimalne saldo na koncie klienta wymagane w celu możliwości korzystania z systemu wypożyczeń, wynosi 10 zł. Tym samym, opłata inicjalna w wysokości 20 zł ulega „potrąceniu” w części - do kwoty 10 zł, następnie korzystający jest zobowiązany do uzupełnienia salda - tak, aby w przypadku korzystania z roweru publicznego możliwe było potrącenie kwoty płatności z jego konta do kwoty minimalnej (10 zł).

Opłata inicjalna zatem, w trakcie pozostawania uczestnikiem (korzystającym z) systemu wypożyczeń, wykorzystywana jest w części, tj. w kwocie 10 zł. Jednocześnie w przypadku odstąpienia przez korzystającego od umowy/wypowiedzenia umowy na korzystanie z systemu wypożyczeń, Wykonawca (jako zarządzający systemem) dokonuje zwrotu pozostałej na koncie użytkownika części opłaty na jego rzecz (o czym mowa w odpowiedzi na pytanie 10).

Przy czym na pytanie Organu nr 10 „Czy niewykorzystana opłata inicjalna podlega zwrotowi?”, Państwa Miasto wskazało, iż „Miasto pragnie wskazać, iż opłata inicjalna jest zwracana przez Wykonawcę w przypadku odstąpienia danej osoby od umowy zawartej z operatorem systemu wypożyczalni (Wykonawcą) w związku z rejestracją w tymże systemie (jeżeli dana osoba nie korzystała z systemu wypożyczalni - w całości, jeżeli zaś korzystała – w kwocie pozostałej na koncie, po potrąceniu kwoty opłaty za dokonany wynajem).

Dodatkowo, opłata inicjalna jest zwracana przez Wykonawcę również w przypadku wypowiedzenia przez daną osobę (korzystającego) umowy zawartej z operatorem systemu wypożyczalni (Wykonawcą) w związku z rejestracją w tymże systemie - w kwocie pozostałej na koncie danej osoby”.

Następnie na pytanie Organu „W czyim imieniu i na czyj rachunek działa Wykonawca (w zakresie czynności objętych Etapem III)?”, Państwa Miasto wskazało, iż „Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z umową nr z dnia … pomiędzy Liderem (Województwem), działającym w imieniu i na rzecz Miasta oraz pozostałych gmin województwa, biorących udział w projekcie a Wykonawcą - Wykonawca, w ramach Etapu III, świadczy na rzecz ww. podmiotów usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu systemem wypożyczalni, w tym udostępnianiu rowerów na rzecz korzystających. Świadcząc przedmiotową usługę Wykonawca działa w imieniu i na rachunek uczestników projektu. Usługa (za którą Wykonawca pobiera stosowne, określone ww. umową, wynagrodzenie od każdego z uczestników projektu), polega m.in. na przekazywaniu kwot „potrącanych” z kont poszczególnych klientów na rzecz właściwego uczestnika projektu (według lokalizacji – jak opisano powyżej)”.

Z kolei na pytanie Organu „Czy Wykonawca przekazuje na rzecz Miasta pełne kwoty wpłacane przez klientów?”, Państwa Miasto wskazało, iż „Jak zostało wskazane w opisie sprawy, system wypożyczalni obejmuje, poza Miastem, także inne gminy województwa. Opłaty uiszczane przez korzystających z rowerów są przyporządkowywane do danej lokalizacji na podstawie miejsca wypożyczenia roweru. Zatem, wszystkie wypożyczenia dokonane ze stacji zlokalizowanych na terenie Miasta są przez Wykonawcę przekazywane na rzecz Miasta”.

Natomiast na pytanie Organu „Jaki rodzaj/typ umowy cywilnoprawnej zawarty jest między Miastem a Wykonawcą?”, Państwa Miasto wskazało, iż „W związku z realizacją przedmiotowego projektu zawarta została umowa na świadczenie usług (nr z dnia …). Jak zostało wskazane powyżej, jest to umowa pomiędzy Wykonawcą a uczestnikami (Partnerami) projektu, reprezentowanymi przez Lidera - Województwo - działającego w imieniu i na rzecz Partnerów, w tym m.in. Państwa Miasta. Umowa ta obejmuje całość projektu, tj. wszystkie jego etapy, z wyszczególnieniem m.in. elementów składających się na te etapy a także kwot wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ich realizację, przypadających na poszczególnych Partnerów (w tym m.in. Miasto) oraz Lidera projektu. Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż wraz z usługą uruchomienia, zarządzania oraz kompleksowej eksploatacji systemem wypożyczalni rowerów publicznych w ramach przedmiotowego projektu”.

Pytania
-------

1\. Czy świadczenia Miasta na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku?

2\. Kiedy powstaje po stronie Miasta, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających?

3\. Czy Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III?

Stan faktyczny dotyczy pytań nr 1, 2 oraz 3, natomiast zdarzenie przyszłe dotyczy pytania nr 3.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Świadczenia Miasta na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku.

2\. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu ww. udostępniania rowerów publicznych powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia środków z Konta Klienta.

3\. Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Miasta, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez tę jednostkę w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Państwa Miasto wskazało, iż Klienci, dokonując rejestracji w Systemie Wypożyczalni, zawierają umowę cywilnoprawną z Miastem (za pośrednictwem Wnioskodawcy) w tym zakresie. Jednocześnie, za korzystanie z rowerów publicznych Miasto pobiera stosowne opłaty. W konsekwencji, w ocenie Państwa Miasta, w analizowanej sytuacji, udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających, Miasto działa w charakterze podatnika VAT.

Miasto wskazało, iż do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, odnosząc się do analogicznych świadczeń wypożyczania rowerów na rzecz korzystających stwierdził on, iż: „w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Zatem (\`(...)\`) wynajem rowerów na stacjach wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatne świadczenie usług”.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w ocenie Państwa Miasta świadczone na rzecz korzystających usługi należałoby sklasyfikować w grupowaniu 77.21.10.0 PKWiU. Grupowanie to bowiem, zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, obejmuje m.in. wypożyczanie i dzierżawę (\`(...)\`) rowerów, nart, łyżew (\`(...)\`)

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje dla tego rodzaju usług preferencyjnej stawki podatku, w ocenie Miasta, w odniesieniu do świadczonych przez nie usług udostępniania rowerów publicznych zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT – obecnie w wysokości 23%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b. świadczenia usług:

· telekomunikacyjnych,

· wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

· najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

· ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

· stałej obsługi prawnej i biurowej,

· dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei, jak stanowi art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku, gdy nie określono terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wskazano w opisie sprawy, Państwa Miasto, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy usługi na rzecz korzystających. Płatność za przedmiotowe usługi odbywa się poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z Konta klienta. Jednocześnie Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta).

Zatem, w ocenie Państwa Miasta, zasadniczo obowiązek podatkowy należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce jednakże korzystający, w celu możliwości skorzystania z Systemu Wypożyczalni, musi posiadać środki pieniężne na swoim Koncie już z chwilą wypożyczenia roweru. Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą przekroczenia przez korzystającego bezpłatnego limitu.

W związku z powyższym, w ocenie Państwa Miasta, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru (tj. potrącenia środków z Konta klienta).

Jednocześnie, zdaniem Państwa Miasta, na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona bowiem zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym mieście/gminie, realizującym Projekt w ramach Umowy oraz dowolnym czasie (lub też niewykorzystana - podlega zwrotowi po rozwiązaniu umowy zgodnie z Regulaminem). Ponadto nadmienić należy, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zaliczki nie generują obowiązku podatkowego przy usługach najmu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

· czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia:

· Miasto w zakresie czynności wykonywanych na rzecz korzystających należy uznać za podatnika VAT,

· wykonywane przez Miasto czynności w ww. zakresie stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem zasadniczo, w przypadku, gdy towary i/lub usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku, i jednocześnie brak możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do każdej z ww. działalności, odliczenia VAT dokonuje się przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Proporcja ta powinna w jak najdokładniejszy sposób odzwierciedlać zakres wykorzystania towarów i/lub usług do działalności gospodarczej oraz poza nią.

Jednakże, w ocenie Państwa Miasta, powyższy przepis w przypadku analizowanych świadczeń na rzecz korzystających, nie znajduje zastosowania. Miasto ma świadomość, iż zgodnie z Regulaminem, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest naliczana opłata. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów publicznych należy uznać za częściowo nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Miasto w tym zakresie należy bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, oceniać globalnie. Innymi słowy Miasto pragnie podkreślić, iż zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi.

Państwa Miasto nadmieniło, iż w celu skorzystania z przedmiotowej usługi, każdy z potencjalnych korzystających jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z Wykonawcą (działającego w imieniu Miasta), na którą składa się m.in. uiszczenie opłaty inicjalnej. Ponadto, zawarcie umowy jest równoznaczne z akceptacją Regulaminu, który obowiązuje każdego z korzystających, bez względu na fakt, czy będzie on korzystał z roweru publicznego w czasie krótszym, czy też dłuższym niż 20 min. Regulamin ten przewiduje m.in. konieczność utrzymania określonego stanu środków pieniężnych na Koncie klienta.

Ponadto, co również istotne, zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy jest elementem określonej strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Celem takiej konstrukcji systemu opłat jest bowiem dotarcie do najszerszej liczby osób, które dzięki temu chciałyby skorzystać z usług Miasta w tym zakresie. Jednocześnie fakt, iż za pierwszy okres korzystania z rowerów opłata nie jest uiszczana, może, zdaniem Miasta, zachęcić korzystających do dłuższego korzystania z Systemu Wypożyczalni. Zdecydowana większość korzystających bowiem, wypożyczając rower publiczny, korzysta z niego w czasie dłuższym niż bezpłatne 20 minut.

W ocenie Państwa Miasta zatem, opisana konstrukcja systemu opłat, umożliwiająca skorzystanie z roweru publicznego przez pierwsze 20 min bez opłaty, nie zmienia faktu, iż czynności podejmowane w tym zakresie przez Miasto mają charakter komercyjny, a relatywnie krótki okres bezpłatnego przejazdu jest jedynie wyjątkiem od zasady odpłatności z tego tytułu.

Państwa Miasto wskazało, iż do analogicznej sytuacji odniósł się Dyrektor we wspomnianej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, wypowiadając się w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT i z tytułu udostępniania rowerów, w ramach którego za pierwszy okres (30 min) opłata nie jest pobierana. Dyrektor stwierdził, iż: „Klient (osoba, która wypożyczyła rower), co do zasady, nie korzysta z roweru bezpłatnie lecz jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wynikającej z cennika (…). Usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach, mimo że należne zgodnie z cennikiem opłaty fizycznie trafiają do Operatora, jest usługą odpłatną. (\`(...)\`) Jednocześnie, skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, istnieje bezpośredni związek nabycia towarów i usług od Operatora z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (wynajmem rowerów, który stanowi odpłatnie świadczenie usług). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro nabycie towarów i usług od Operatora ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT”.

Państwa Miasto w tym miejscu nadmieniło, iż z analogiczną sytuacją mamy do czynienia przykładowo w przypadku parkingów przy galeriach handlowych. Parking taki jest zasadniczo płatny, niemniej często zdarza się, iż za pierwszą godzinę parkowania opłata nie jest pobierana. Przy czym każdy wjazd na taki parking jest biletowany, a po przekroczeniu limitu bezpłatnego naliczana jest opłata według cennika. Konstrukcja taka, zdaniem Miasta, ma w szczególności na celu zachęcenie klientów do przybycia do galerii i skorzystania z jej usług. Zdecydowana większość klientów pozostawia samochód na czas przekraczający bezpłatny limit. Jednocześnie, zdaniem Miasta, brak opłaty za pierwszą godzinę nie przesądza o fakcie, iż galeria handlowa wykonuje w pewnej mierze czynności nieodpłatne. Na tego rodzaju świadczenie, podobnie jak w przypadku świadczonych przez Miasto usług w zakresie wypożyczania rowerów publicznych, należy spojrzeć bowiem globalnie i z tej perspektywy oceniać ich celowość. Zarówno w przypadku Systemu Wypożyczalni, jak i przytoczonego powyżej przykładu parkingów przy galeriach handlowych, analizowane usługi świadczone są zasadniczo odpłatnie i tak też należy je klasyfikować również z perspektywy rozliczenia dla celów VAT.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku transportu miejskiego, z którego nieliczni (ściśle określeni w stosownym regulaminie) podróżujący mogą korzystać bezpłatnie. Odnosząc się do tego zagadnienia Dyrektor, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM, stwierdził, iż: „Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy niskoemisyjne, stację obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budynek techniczny, budynek administracyjny, budynek/kontener zlokalizowany przy końcowym przystanku autobusowym do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej). Wobec powyższego podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym będzie podlegał odliczeniu w całości”.

Podsumowując, w ocenie Państwa Miasta, w związku ze świadczeniem usług udostępniania rowerów publicznych, Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III. W szczególności, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem wniosek Państwa Miasta – 9 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.55.2019.2.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za:

\- nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych,

\- prawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych,

\- nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Interpretację doręczono Państwu 9 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 13 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części spornej na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

\- zasądzenie od Dyrektora na rzecz Państwa Miasta zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 740/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 9 maja 2023 r. (data wpływu do Organu – 3 lipca 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do stanu faktycznego oraz w dniu wydania uchylonej interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 740/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506):

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak podkreślił WSA w Łodzi w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, Miasto w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych, ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana, po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż wypożyczenie roweru na czas „do 20 minut” jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady korzystanie z wypożyczalni rowerów publicznych jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Miasto nie wykorzystuje wypożyczalni nieodpłatnie na cele stricte publiczne.

WSA podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia rozróżnienie w analizowanej sprawie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje - pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut) i drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut - kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. WSA w Łodzi wskazał, iż także przedsiębiorca udostępniając, co do zasady odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Umożliwienie wynajmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej „do 20 minut” nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, bowiem – jak wskazał WSA w Łodzi – uwzględnić należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny.

WSA w Łodzi wskazał, iż system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji - szczegółowo opisanego powyżej projektu - Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych, bez względu czy wynajem roweru będzie trwał „do 20 minut” i wówczas będzie bezpłatny, czy ten okres przekroczy, co wiązać się będzie z określoną w regulaminie opłatą za świadczoną usługę.

NSA w orzeczeniu wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że analizowane zagadnienie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1342/20. NSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu podzielił zawartą w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1342/20 argumentację i w pełni zaaprobował ocenę prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 25 marca 2021 r., odnosząc się do opisu stanu faktycznego wniosku, nie podzielił poglądu, że pierwsze 20 lub 40 minut (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca miasta) korzystania z rowerów miejskich jest nieodpłatne. Z opisu tego wynikało, że do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego konieczne „jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł”. Wprawdzie wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczając rower, będzie z niego korzystał przez czas powyżej 20 albo 40 minut, lecz jej uiszczenie jest konieczne w ogóle do wypożyczenia roweru i umożliwia korzystanie z niego również w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut, (bez uiszczenia tej opłaty klient nie może wypożyczyć roweru nawet na ten okres czasu).

Zdaniem NSA, nawet zatem w przypadku, gdyby Miasto poprzestało tylko na pobieraniu tej opłaty za wypożyczenie roweru i nie określiło żadnej dodatkowej odpłatności, determinowałoby to tę usługę jako odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.

Następnie Sąd drugiej instancji wskazał, że nawet przy przyjęciu, że wykorzystanie roweru przez klienta w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest nieodpłatne, nie ma żadnych podstaw, aby usługę wypożyczenia roweru uznawać za realizowaną lub nierealizowaną w ramach działalności gospodarczej lub reżimu publicznoprawnego w zależności od tego, czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna. O tym bowiem, czy Miasto realizuje tę usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wadliwą koncepcję, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być - z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności - realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym. Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym.

NSA w orzeczeniu wydanym w analizowanej sprawie powołał art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wskazał, że powołany przepis nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. 1-11435).

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (EU:C:2015:733; pkt 69-71), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok Isle of Wight Council i in., z 16 września 2008 r., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

NSA wskazał, że Gminę (miasto), jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej \[por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25\], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym \[Dz.U. z 2016, poz. 446\], dalej: u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. transportu i rekreacji, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Przepis ustawy krajowej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zawęził - w stosunku do regulacji unijnych - przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”, włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”. Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie – do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT - w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19).

Reasumując, NSA w ww. wyroku wskazał, że Miasto (gmina), realizując zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, działa jako organ władzy publicznej – w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

NSA podkreślił, że - jak już wyżej stwierdzono - fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Reasumując, NSA uznał, że usługa wypożyczenia przez Miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, w całości ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – i wykonywana jest przez Miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 740/20 należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa Miasto usługi wypożyczenia roweru miejskiego stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

Ze względu na fakt, że dla usług w zakresie wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego przepisy ustawy o podatku VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnień ani opodatkowania stawkami niższymi należy przyjąć, że czynności te będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 740/20 pozwala na stwierdzenie, że Państwa Miasto świadcząc usługę udostępnienia rowerów, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT 23%.

Zatem stanowisko Państwa Miasta w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Państwa Miasta jest również kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych.

Według art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa Miasto opisem sprawy, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, w jakiej lokalizacji osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni.

Powyższe świadczy o tym, że dokonywane wpłaty, zarówno pierwsza inicjalna, jak i późniejsze „doładowywania” konta, mogą nie być bezpośrednio związane z usługą wynajmu rowerów świadczoną przez Państwa Miasto, gdyż w przedmiotowym systemie działają również inne podmioty Gminy/Miasta. Ponadto, dokonana wpłata inicjalna związana z rejestracją do systemu nie jest przypisywana do konkretnego usługodawcy (Gminy/Miasta).

Tym samym w celu prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi przez Państwa Miasto usługami wynajmu rowerów należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić drugą stronę transakcji, związaną z Państwa Miastem stosunkiem zobowiązaniowym. Skoro osoby tej nie można jednoznacznie wskazać w momencie dokonania zasilenia konta ani też w momencie rejestracji do systemu, ponieważ nie wiadomo czy osoba ta pobierze rower na terenie należącym do Państwa Miasta, to dopiero w momencie pobrania roweru ze stacji znajdującej się na terenie należącym do Miasta możliwe będzie jednoznaczne określenie nabywcy usługi Państwa Miasta. W związku z powyższym w momencie pobrania/wypożyczenia przez daną osobę roweru ze stacji położonej na terenie należącym do Państwa Miasta dojdzie do świadczenia usługi wynajmu roweru ze strony Państwa Miasta na rzecz tej osoby, a wynagrodzeniem za wykonaną usługę będzie kwota potrącona z jej konta dotycząca tego pobrania/wypożyczenia roweru.

Całokształt wskazanych okoliczności sprawy daje podstawę, by przyjąć, że potrącenie to nastąpi automatycznie po zdaniu roweru na jakiejkolwiek stacji obsługiwanej przez system, a tym samym po zakończeniu rejestracji i rozliczeniu czasu jego użytkowania. Można więc stwierdzić, że umowny termin zapłaty za usługę, wykonaną w ramach transakcji zawartej pomiędzy Państwa Miastem oraz klientem, jest związany z jej zakończeniem, tj. odstawieniem do stacji roweru pobranego ze stacji zlokalizowanej na terenie Państwa Miasta.

Zatem z uwagi na przedstawione zasady Systemu Wypożyczalni, usługa udostępnienia roweru zostaje rozliczona z momentem zdania roweru przez klienta.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala na stwierdzenie, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania odpłatnych usług udostępniania rowerów publicznych powstaje w momencie obciążenia (potrącenia) z konta klienta odpowiedniej kwoty za wykorzystanie roweru o łącznym czasie korzystania przekraczającym 20 minut, przy założeniu, że potrącenie to następuje automatycznie po zdaniu roweru.

Natomiast z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów o łącznym czasie korzystania do 20 minut, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje.

Tym samym, oceniając stanowisko Państwa Miasta w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

WSA w Łodzi w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19, wskazał, że ocena co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT winna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Miasto realizując II i III Etap Projektu ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez Wykonawcę faktur. W ramach opisanej prowadzonej działalności gospodarczej Miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna.

Również NSA w wydanym w analizowanej sprawie orzeczeniu z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 740/20 wskazał, że skoro powstała infrastruktura rowerowa wykorzystywana jest przez Miasto jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, to Miastu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 740/20 pozwala na stwierdzenie, że skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT 23%, to istnieje/będzie istniał bezpośredni związek nabycia towarów i usług od Operatora z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, Państwa Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III, związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa Miasto i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa Miasto i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji – w zakresie pytania nr 3, tj. 9 maja 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).