Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-404/16-4/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-04
Teza: Zwrot wywłaszczonej nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) uzupełniony pismem (data nadania 25 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 19 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, w dniu 19 maja 2016 r. wezwano telefonicznie Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa).

Pismem (data nadania 25 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni co do 2/4 części spadku po Stanisławie S. dawnej właścicielki niezabudowanej nieruchomości (działki nr 2 o pow. 1535 m2) zbytej Skarbowi Państwa - umową sprzedaży z dnia 16 sierpnia 1972 r. Rep w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r., Nr 10, poz. 64) pod budowę Liceum Ogólnokształcącego zgodnie z decyzją z dnia 28 listopada 1970 r. wystąpiła wspólnie z pozostałymi spadkobiercami dawnej właścicielki w dniu 5 maja 2011 r. do Starosty z wnioskiem o zwrot dawnej nieruchomości wobec niezrealizowania celu wywłaszczenia. Starosta powołując się m.in. na art. 136 ust. 3, art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.; dalej: „u.g.n.”), decyzją z dnia 20 marca 2015 r. zmienioną własną decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. orzekł m.in. o zwrocie na rzecz spadkobierców dawnej właścicielki części dawnej nieruchomości w postaci działki ew. nr 315 o pow.0,1130 ha działki ew nr 300/5 o powierzchni 0,0018 ha oraz działki ew. 192/1 o pow. 0,0020 ha oraz działki ew. nr 509/2 o powierzchni 0,0260 ha oraz zobowiązał ich w punkcie 3 ww. decyzji do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość w wysokości 12.611,00 zł. Decyzja stała się ostateczna w dniu 22 kwietnia 2015 r., a decyzja w dniu 24 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep w dniu 6 listopada 2015 r. zbyła osobom fizycznym cały należący do niej udział (2/4cz.) we współwłasności opisanej zwróconej nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje, że sprzedaż udziału w prawie własności do nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że spadkodawczyni zmarła w dniu 3 stycznia 1976 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z odpłatnym zbyciem udziału (2/4 cz.) we współwłasności, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, w nieruchomości zwróconej Wnioskodawczyni w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. na podstawie ostatecznej decyzji Starosty z dnia 20 marca 2015 r. zmienionej decyzją tego organu z dnia 7 sierpnia 2015 r. - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpił zwrot - Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności zwróconej nieruchomości w szczególności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności zwróconej nieruchomości, nie dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpił zwrot nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, który zgodnie z utrwalonym orzecznictwem SN i NSA jako tzw. swoiste nabycie nie jest tożsamy nabyciu nieruchomości na ogólnych zasadach o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

Uzasadniając powyższe, należy podnieść, że w orzecznictwie NSA, SN oraz piśmiennictwie utrwalony jest pogląd z którego wynika, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno- rzeczowe po stronie podmiotowej (uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. akt III AZP 31/95, uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12, K. Kolańczyk Prawo Rzymskie, PWN 1978, str. 176). W powołanych orzeczeniach SN i NSA stwierdziły, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej (\`(...)\`). Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności.

W uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96 na kanwie sprawy o zbliżonym stanie faktycznym jak sprawa Wnioskodawczyni, tj. wyjaśnienie wątpliwości związanych z powstaniem obowiązku podatkowego przy zbyciu odzyskanej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpił zwrot nieruchomości, NSA stwierdził, min. że przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela nieruchomości, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub Gminy. Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawno rzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono, zdaniem Wnioskodawczyni nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast w głównej tezie uchwały NSA stwierdził, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (\`(...)\`) nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993, Nr 90, poz. 416) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpił jej zwrot (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

Pod wpływem wyżej powołanego orzecznictwa, NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2372/12, w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do okoliczności sprawy Wnioskodawczyni, w głównej tezie wyroku z dnia 30 października 2014 r. wywiódł, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu tak jak ma to miejsce w tym przypadku, (wywłaszczenie w 1972 r., nabycie spadku w chwili jego otwarcia, tj. w chwili śmierci, która nastąpiła w dniu 3 stycznia 1976 r.) to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Przedstawiając powyższe należy podnieść, że skutków prawnych wynikających z decyzji Starosty z dnia 20 marca 2015 r. zmienionej decyzją tego organu z dnia 7 sierpnia 2015 r. w zakresie zwrotu Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni dawnej właścicielki utraconego prawa współwłasności do przedmiotowej nieruchomości nie można utożsamiać z nabyciem nieruchomości na zasadach ogólnych w tym w rozumieniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów Wnioskodawczyni wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni co do 2/4 części spadku po dawnej właścicielce niezabudowanej nieruchomości, zbytej Skarbowi Państwa - umową sprzedaży z dnia 16 sierpnia 1972 r. w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wyałaszczania (Dz. U. z 1974 r., Nr 10, poz. 64) pod budowę Liceum Ogólnokształcącego. Zgodnie z decyzją z dnia 28 listopada 1970 r. wystąpiła wspólnie z pozostałymi spadkobiercami dawnej właścicielki w dniu 5 maja 2011 r. do Starosty z wnioskiem o zwrot dawnej nieruchomości wobec niezrealizowania celu wywłaszczenia. Starosta powołując się m.in. na art. 136 ust. 3, art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami decyzją z dnia 20 marca 2015 r. zmienioną własną decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. orzekł m.in. o zwrocie na rzecz spadkobierców dawnej właścicielki części dawnej nieruchomości oraz zobowiązał ich w punkcie 3 ww. decyzji do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość w wysokości 12.611,00 zł. Decyzja stała się ostateczna w dniu 22 kwietnia 2015 r., a decyzja. W dniu 24 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dniu 6 listopada 2011 r. zbyła osobom fizycznym cały należący do niej udział (2/4 cz.) we współwłasności opisanej zwróconej nieruchomości. Ponadto w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że spadkodawczyni (Stanisława S.) zmarła 3 grudnia 1976 r.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

W niniejszej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia, czy zwrot nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782) – poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości poprzedniemu właścicielowi lub następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w omawianej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. Akt III SA/Wa 582/08.

Jako, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w zwróconej nieruchomości nie jest data jej zwrotu przez Starostę, lecz data nabycia spadku po dawnej właścicielce nieruchomości, zmarłej w dniu 3 stycznia 1976 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości doszło w dacie śmierci spadkodawczyni, tj w dniu 3 stycznia 1976 r. Zatem pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób upłynął z dniem 31 grudnia 1981 r.

Tym samym sprzedaż w 2015 r. udziału w prawie własności zwróconej nieruchomości – z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.