Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.119.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: Czy w związku z tym, że w skład spadku wchodziła wyłącznie nieruchomość, wydatek związany z wykonaniem zapisu testamentowego oraz zapłatą zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; testament-zapis testamentowy; zachowek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.119.2019.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 26 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 kwietnia 2019 r.), zaś w dniu 12 kwietnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 8 kwietnia 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 stycznia 2015 r. przed notariuszem w …, został sporządzony testament, w którym J.D. (matka Wnioskodawczyni) powołała w całości do spadku swoją córkę E.C. (Wnioskodawczynię). Spadkodawczyni zobowiązała spadkobierczynię ‒ E.C. do wypłacenia M.D. (wnuczce) 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości o powierzchni 0,1652 ha, położonej w … przy ul. … nr …, województwo …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 580/1 i nr 581/6, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …, w terminie dwóch tygodni od zapłaty ceny.

J.D. zmarła w dniu 15 stycznia 2016 r. Do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłej należą córka ‒ Wnioskodawczyni, która dziedzicząc z ustawy otrzymałaby udział 1/2 w spadku oraz żyjące w chwili otwarcia spadku wnuki zmarłej: M.D. i S.D. ‒ dzieci syna zmarłej B.D. (brata Wnioskodawczyni), które dziedzicząc z ustawy otrzymałyby po 1/4 części spadku każde z nich. B.D. nie dożył otwarcia spadku po matce.

W skład spadku po J.D. wchodziła wyłącznie ww. nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …. J.D. była wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Tytułem prawnym było prawo własności. Nieruchomość nie była udostępniana innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Na przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona pozarolniczą działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej.

W dniu 28 września 2018 r. przed notariuszem w … została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku pomiędzy Wnioskodawczynią a … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Nieruchomość została nabyta przez kupującego za kwotę 1 200 000 zł. Umowa nie została zawarta przez sprzedającą Wnioskodawczynię w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość w chwili sprzedaży była niezabudowana.

Kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości została pomniejszona wskutek:

*   wykonania zapisu testamentowego na rzecz M.D. ‒ zgodnie z rozrządzeniem testamentowym z dnia 14 stycznia 2015 r., w którym spadkodawczyni zobowiązała Wnioskodawczynię do spełnienia świadczenia majątkowego ‒ 20 % ceny uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości, tj. 240 000 zł, zapis został wykonany w dniu 23 października 2018 r.,

*   wykonania zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz wnuka spadkodawczyni S.D., pominiętego w testamencie w wysokości 110 000 zł tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń uprawnionego w stosunku do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni otrzymała od uprawnionego wezwanie do zapłaty z tytułu zachowku, następnie na mocy porozumienia pomiędzy Wnioskodawczynią a uprawnionym, Wnioskodawczyni wypłaciła kwotę należną uprawnionemu tytułem zachowku. Wypłata zachowku nastąpiła w dniu 3 grudnia 2018 r.

Wartość przysługującego wnukowi S.D. zachowku wyniosła 150 000 zł i została ustalona na podstawie art. 991 Kodeksu cywilnego: 1 200 000 zł × 1/4 × 1/2. Strony zawierając ugodę pozasądową zmniejszyły kwotę zachowku do kwoty 110 000 zł.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie rozrządzenia testamentowego jedynie przedmiotową nieruchomość. W skład spadku nie wchodziły inne składniki majątkowe oprócz ww. nieruchomości.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej dwóch nieruchomości, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W dniu 29 marca 2019 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje. Nieruchomość ta stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni poza sprzedażą nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, nie sprzedawała nigdy innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatek związany z wykonanym przez Wnioskodawczynię zapisem testamentowym stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z tym, że w skład spadku wchodziła wyłącznie nieruchomość, wydatek związany z zapłatą przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), wykonanie zapisu testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawczyni podkreśla, że w sytuacji gdyby zapis testamentowy nie został uznany przez Organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby Ona podatek od przysporzenia, które nie jest faktycznym przysporzeniem. Niezasadnym, zdaniem Wnioskodawczyni, byłoby zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od nieuzyskanego przyrostu majątkowego. Ponadto, byłoby to niezgodne z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Należy podkreślić, że przychodem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są pieniądze jakie podatnik otrzymał, pod warunkiem, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny. Zatem, nabyła Ona definitywnie tylko tę wartość, która powiększyła Jej aktywa. Wnioskodawczyni z otrzymanej sumy ze sprzedaży nieruchomości była zobowiązana do wypłacenia kwoty stanowiącej zapis testamentowy, w związku z powyższym definitywnie nabyła tylko tę część sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości po wykonaniu zapisu testamentowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że jeśli spadkobierczyni w wykonaniu zobowiązania testamentowego sprzedaje nieruchomość otrzymaną w drodze spadkobrania, po to aby następnie wykonać zapis testamentowy w postaci zapłaty części sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, to uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód podlega obniżeniu o wartość zapisu testamentowego (w przedmiotowej sprawie 240 000 zł).

Reasumując, zapis testamentowy, który Wnioskodawczyni wykonała stanowił wydatek związany ze sprzedażą nieruchomości, która była wyłącznym składnikiem spadku. Wydatek w postaci zapisu testamentowego był konieczny, w związku ze zobowiązaniem przez spadkodawcę w rozrządzeniu testamentowym do jego wykonania.

Pomiędzy wydatkiem w związku z wykonaniem zapisu testamentowego, a odpłatnym zbyciem nieruchomości istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Odpłatne zbycie nieruchomości jest konieczne celem wykonania zapisu testamentowego, do którego zobowiązał Wnioskodawczynię spadkodawca w rozrządzeniu testamentowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „Gdyby uznać, iż podatnik w celu wykonania zapisu sprzedaje nieruchomość, do której sprzedaży został zobowiązany poleceniem testamentowym i przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlegałby obniżeniu o wartość zapisu testamentowego, to wówczas podatnik płaciłby podatek od przysporzenia, które nie jest faktycznym przysporzeniem. W związku z powyższym niezasadnym byłoby zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty podatku dochodowego od nieuzyskanego przyrostu majątkowego”.

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 715/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ustalając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d, za przychód uzyskany z tej transakcji Wnioskodawca powinien przyjąć przypadającą na niego z tytułu dokonanej sprzedaży kwotę pomniejszoną o wykonane zapisy testamentowe”.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), zapłata sumy pieniężnej uprawnionemu tytułem zachowku (w przedmiotowej sprawie w kwocie 110 000 zł) stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na to, że w skład majątku spadkodawczyni wchodziła wyłącznie nieruchomość to pozostawała w bezpośrednim związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wydatek w postaci zapłaty zachowku pomniejszył przychód Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdyby zachowek nie został uznany przez Organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby Ona podatek od przysporzenia, którego faktycznie nie nabyła. Co więcej naruszałoby to dyspozycję art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z uwagi na to, że nieruchomość była jedynym składnikiem majątku spadkodawcy, roszczenie o zachowek jest ściśle związane ze zbytą w drodze sprzedaży nieruchomością. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni może rozporządzać całą kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ nieruchomość była jedynym składnikiem majątkowym spadkodawczyni, natomiast wypłata kwoty tytułem zachowku była możliwa tylko z kwoty uzyskanej tytułem sprzedaży nieruchomości, jako jedynego składnika majątkowego spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni niezasadnym byłoby uznanie całej sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości jako przychód bez uwzględnienia zachowku jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem ‒ jako źródłem dochodu ‒ jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do jej przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć kwoty wypłaconej tytułem zachowku, gdyż jest to kwota, która nie powiększa aktywów Wnioskodawczyni, a więc nie może stanowić źródła dochodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, nabyła Ona definitywnie środki w wysokości 850 000 zł, tj. różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu, czyli sumą wydatków zapisu testamentowego oraz zachowku (1 200 000 zł ‒ (240 000 zł + 110 000 zł) = 850 000 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 14 stycznia 2015 r. został sporządzony testament, w którym matka Wnioskodawczyni powołała w całości do spadku swoją córkę (Wnioskodawczynię). Spadkodawczyni zobowiązała spadkobierczynię do wypłacenia wnuczce 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch tygodni od zapłaty ceny. Matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 15 stycznia 2016 r. Do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłej należą córka ‒ Wnioskodawczyni, która dziedzicząc z ustawy otrzymałaby udział 1/2 w spadku oraz żyjące w chwili otwarcia spadku wnuki zmarłej M.D. i S.D. ‒ dzieci syna zmarłej (brata Wnioskodawczyni), które dziedzicząc z ustawy otrzymałyby po 1/4 części spadku każde z nich. Brat Wnioskodawczyni nie dożył otwarcia spadku po matce. W skład spadku po matce Wnioskodawczyni wchodziła wyłącznie ww. nieruchomość. Matka Wnioskodawczyni była wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. W dniu 28 września 2018 r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku pomiędzy Wnioskodawczynią, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość została nabyta przez kupującego za kwotę 1 200 000 zł. Umowa nie została zawarta przez sprzedającą Wnioskodawczynię w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość w chwili sprzedaży była niezabudowana. Kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości została pomniejszona wskutek: wykonania zapisu testamentowego na rzecz wnuczki spadkodawczyni ‒ 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości, tj. 240 000 zł, zapis został wykonany w dniu 23 października 2018 r., wykonania zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz wnuka spadkodawczyni, pominiętego w testamencie, w wysokości 110 000 zł tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń uprawnionego w stosunku do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni otrzymała od uprawnionego wezwanie do zapłaty z tytułu zachowku, następnie na mocy porozumienia pomiędzy Wnioskodawczynią a uprawnionym, Wnioskodawczyni wypłaciła kwotę należną uprawnionemu tytułem zachowku. Wypłata zachowku nastąpiła w dniu 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni poza sprzedażą nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, nie sprzedawała nigdy innych nieruchomości.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 15 stycznia 2016 r.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 28 września 2018 r. ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6d ustawy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Określony w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć można wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w dniu 23 października 2018 r. przekazała, zgodnie z zapisem testamentowym, 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnuczce spadkodawczyni. Natomiast, w dniu 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni wypłaciła zachowek wnukowi spadkodawczyni.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie, wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży nieruchomości winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży nieruchomości można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercy. Wypłacenie należnej zapisobiercy spłaty nie było warunkiem dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wypłaciła spłaty zapisobiercy po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości. Stąd spłata ta nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia nieruchomości. Zauważyć należy, że niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni jako spadkobiercy testamentowego, jednakże skoro kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek w postaci wykonania zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem spadku.

Na podstawie art. 991 § 1 ustawy Kodeks cywilny zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).

Należy wskazać, że Wnioskodawczyni jest obowiązana do zapłaty zachowku z tego powodu, że nabyła w spadku nieruchomość, a zapłata zachowku wynika z ustawy Kodeks cywilny. Zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie. Zauważyć przy tym należy, że w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy. Zatem konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi jej osobiste zobowiązanie względem osoby pominiętej w testamencie.

Zapłata zachowku nie ma jednak żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Wnioskodawczyni musiałaby ww. zachowek zapłacić bez względu na to, czy sprzedałaby nieruchomość, czy zdecydowałaby się ją zachować. To, że Wnioskodawczyni zdecydowała się zapłacić zachowek przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że należy się Jej przywilej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę zapłaconego zachowku.

Wnioskodawczyni formułując własne stanowisko stwierdziła, że z przypadającej na Nią sumy uzyskanej ze sprzedaży udziałów w nieruchomości wypłaciła kwoty stanowiące zapis testamentowy oraz zachowek, zatem Jej zdaniem definitywnie nabyła tylko tę część, która pozostała po wykonaniu wypłaceniu zapisu i zachowku. Wobec tego, w Jej ocenie, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży po odliczeniu kwot wykonanego zapisu i wypłaconego zachowku. Twierdzenie takie jest sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości lub praw majątkowych – przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o faktycznie otrzymanej kwocie pieniężnej. Ceną wyrażoną w umowie sprzedaży było 1 200 000 zł i kwota ta zasiliła aktywa Wnioskodawczyni.

Bez znaczenia jest, że Wnioskodawczyni przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wypłatę zapisu i zachowku. Dokonując spłaty Wnioskodawczyni wypełniła zobowiązanie wynikające z testamentu. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży – czyli przychód ze sprzedaży – jak chciałaby to zrobić Wnioskodawczyni. Brak jest więc podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowiła uzyskana ze sprzedaży kwota po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego oraz wypłaty zachowku. Zapis testamentowy oraz zachowek w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, wobec czego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni koszty ich poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość uzyskanego przez Nią przychodu.

Powyższe potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d w. ustawy, dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie wskazanego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać wypłaconego zapisu oraz zachowku za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata zapisobiercy oraz uprawnionego do zachowku, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (składającej się z działki nr 580/1 i nr 581/6) nabytej w dniu 15 stycznia 2016 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o kwotę wypłaconego zapisu testamentowego wnuczce spadkodawczyni oraz o kwotę wypłaconego zachowku wnukowi spadkodawczyni, gdyż w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawczyni przeznaczyła na wypłatę zapisu testamentowego oraz zachowku nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo – odnosząc się do treści stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku, w którym odnosi się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Należy jednak stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wymienione we wniosku przez Wnioskodawczynię wyroki nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.