Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-223/11/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-26
Teza: 1. Czy udział spadku i zniesienie współwłasnoći skutkuje nabyciu części nieruchomości? 2. Czy przychód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof?
Słowa kluczowe: dopłata; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek-dział spadku; spłata; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Leon Z. zmarł w dniu 22 kwietnia 1980 r. W skład spadku wchodziła działka Nr 64. Umową z dnia 13 sierpnia 1982 r. zawartą przed Naczelnikiem Gminy Cecylia Z. przekazała posiadanie gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzą grunty o numerach działek 23, 64, 129 i 21/2 na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki. Przekazanie miało nieodpłatny charakter. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z małżonką nieprzerwanie posiadają przedmiotowe gospodarstwo rolne.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2003 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłym Leonie Z. nabyli na podstawie ustawy: Cecylia Z. (udział 4/16), Wnioskodawca (udział 3/16), Krystyna P. (udział 3/16), Kazimierz Z. (udział 3/16) i Teresa R. (3/16).

W dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym wydano postanowienie o umorzeniu postępowania i zawarto ugodę w której dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości i działu spadku po Leonie Z. w ten sposób, że:

*   udział wynoszący 3/6 w prawie własności nieruchomości gruntowej - działka nr 23, o wartości 2.000 zł;
*   udział wynoszący 3/6 w prawie własności nieruchomości gruntowej - działka nr 129 o wartości 4.000 zł;
*   udział wynoszący 3/6 w prawie własności nieruchomości gruntowej - działki nr 64, o wartości 15.000 zł

został przeniesiony na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki do ich majątku objętego wspólnością małżeńską za dopłatą w wysokości 35.000 zł na rzecz Krystyny P. (solidarnie). Z kolei nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr 21/1 o wartości 50.000 zł została mocą ugody przekazaną na wyłączną własność Krystyny P.

W toku tego postępowania Sąd Rejonowy wydał postanowienie wstępne, w którym stwierdził, iż wskutek umowy przekazania posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 13 sierpnia 1982 r. udziały przypadające uczestniczce Cecylii Z. we własności nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 21/1, nr 23, nr 129, nr 64 zostały przeniesione na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki do ich małżeńskiego majątku wspólnego.

Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr 64. Współwłasność ma charakter łączny na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej.

Obecnie Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać wymienioną wyżej nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 64. Kupującym ma być córka Wnioskodawcy.

Z rejestru gruntów wynika, że działka nr 64 składa się z dwóch działek oznaczonych numerami 64/1 i 64/2. Wynika również, iż działka nr 64/1 o powierzchni 0.0408 ha składa się wyłącznie z gruntów ornych (RIVa i RIVb), zaliczanych do gruntów rolnych w rozumieniu ustawy Prawo rolne. Działka nr 64/1 jest obecnie przedmiotem dzierżawy. Natomiast działka nr 64/2 składa się z gruntów ornych (3.8292 ha w tym 0.2792 ha RIVa, 1.72 ha RIVb, 1.38 ha RV, 0.45 ha RVI) i z pastwiska trwałego (0.07 ha PslV). Działka nr 64/2 jest obecnie przedmiotem dzierżawy. Wymienione działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Córka Wnioskodawczyni nie posiada gospodarstwa rolnego. Jednak nabyty udział w nieruchomości pozostanie przedmiotem dzierżawy i nieruchomość gruntowa nadal będzie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. W związku ze sprzedażą sprzedana działka nie utraci charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu przyszłej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 64, przy założeniu że kupującym będzie córka Wnioskodawcy, a środki uzyskane ze zbycia nie zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto nieruchomość w związku z tą sprzedażą nie utraci dotychczasowego rolnego charakteru w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działka nr 64 nadal będzie przedmiotem dzierżawy i będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego), Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości?
2.  Czy sytuacja zmieni się, jeżeli w wyniku wyżej opisanej transakcji nieruchomość gruntowa utraci swój dotychczasowy rolny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy do pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się okres posiadania nieruchomości stanowiącej działkę nr 64 przez Wnioskodawcę i małżonkę począwszy od dnia zawarcia umowy przekazania posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 13 sierpnia 1982 r., czy okres począwszy od śmierci spadkodawcy Leona Z. t.j. od 22 kwietnia 1980 r. czy też okres od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania t.j. od dnia 12 listopada 2009 r. w związku z zawartą na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. ugodą przed Sądem Rejonowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 64, bez względu na to czy udział w prawie własności utraci rolny charakter, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodu są min. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (m.in. udziału w prawie własności nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten, na mocy art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588) ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W niniejszej sprawie nabycie nastąpiło - w ocenie Wnioskodawcy - już z chwilą śmierci spadkodawcy, t.j. 22 kwietnia 1980 r., związku z czym z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z uwagi na zwolnienie dotyczące sposobu nabycia nieruchomości, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ewentualnego zbycia części nieruchomości lub udziału w prawie własności nieruchomości.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciła moc ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, za wyjątkiem dochodów osiągniętych do dnia 31 grudnia 1991 r. Poprzednia ustawa nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie ugody sądowej, nie doprowadziło do zwiększenia majątku Wnioskodawcy i jego małżonki, gdyż przeniesienie prawa własności nieruchomości (działka nr 64) nastąpiło za dopłatą na rzecz uczestniczki postępowania Krystyny P., na której rzecz również przeniesiono prawo własności nieruchomości (działka 21/1). Ponadto zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 sierpnia 2009 r. w wyniku przeniesienia posiadania gospodarstwa rolnego udziały przypadające Cecylii Z. we własności nieruchomości gruntowych zostały przeniesione na rzecz Edmunda Z. i Barbary Z. do ich małżeńskiego majątku wspólnego.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż udział stanowiący przedmiot ewentualnego zbycia wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Działka jest przedmiotem dzierżawy i sytuacja ta nie ulegnie zmianie w wyniku przyszłej transakcji sprzedaży. W związku z tym działka nie utraci rolnego charakteru, a co za tym idzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualny przychód z tytułu zbycia udziału bądź części nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” należy, w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegółowienie jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne (oznaczone symbolem R), sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe (oznaczone symbolem Ps), grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Przy czym o fakcie, czy dane grunty utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny decyduje cel ich nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania.

Powyższe warunki w niniejszej sprawie zostały spełnione. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z dwóch działek 64/1 i 64/2 składa się z gruntów zakwalifikowanych w ewidencji gruntów jako grunty orne i pastwiska trwałe. Wobec tego na gruncie ustawy o podatku rolnym stanowią użytki rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa nieruchomość nie utraci w wyniku transakcji rolnego charakteru. W niniejszej sprawie zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 22 kwietnia 1980 r. W skład spadku wchodziła działka Nr 64. Umową z dnia 13 sierpnia 1982 r. zawartą przed Naczelnikiem Gminy Cecylia Z. przekazała posiadanie gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzą grunty o numerach działek 23, 64, 129 i 21/2 na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki. Przekazanie miało nieodpłatny charakter. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z małżonką nieprzerwanie posiadają przedmiotowe gospodarstwo rolne.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2003 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłym Leonie Z. nabyli na podstawie ustawy: Cecylia Z. (udział 4/16 ), Wnioskodawca (udział 3/16), Krystyna P. (udział 3/16), Kazimierz Z. (udział 3/16) i Teresa R. (3/16).

W dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym zawarto ugodę w której dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości i działu spadku po Leonie Z. w ten sposób, że:

*   udział wynoszący 3/6 w prawie własności nieruchomości gruntowej - działka nr 23, o wartości 2.000 zł;
*   udział wynoszący 3/6 w prawie własności nieruchomości gruntowej - działka nr 129 o wartości 4.000 zł;
*   udział wynoszący 3/6 w prawie własności nieruchomości gruntowej - działki nr 64, o wartości 15.000 zł

został przeniesiony na rzecz uczestników Wnioskodawcy i Jego małżonki do ich majątku objętego wspólnością małżeńską za dopłatą w wysokości 35.000 zł na rzecz Krystyny P. (solidarnie). Z kolei nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr 21/1 o wartości 50.000 zł została mocą ugody przekazaną na wyłączną własność Krystyny P.

W toku tego postępowania Sąd Rejonowy wydał postanowienie wstępne, w którym stwierdził, iż wskutek umowy przekazania posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 13 sierpnia 1982 r. udziały przypadające uczestniczce Cecylii Z. we własności nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 21/1, nr 23, nr 129, nr 64 zostały przeniesione na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki do ich małżeńskiego majątku wspólnego.

Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr 64. Współwłasność ma charakter łączny na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej.

Obecnie Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać wymienioną wyżej nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 64. Kupującym ma być córka Wnioskodawcy.

Z rejestru gruntów wynika, że działka nr 64 składa się z dwóch działek oznaczonych numerami 64/1 i 64/2. Wynika również, iż działka nr 64/1 o powierzchni 0.0408 ha składa się wyłącznie z gruntów ornych (RIVa i RIVb), zaliczanych do gruntów rolnych w rozumieniu ustawy Prawo rolne. Działka nr 64/1 jest obecnie przedmiotem dzierżawy. Natomiast działka nr 64/2 składa się z gruntów ornych (3.8292 ha w tym 0.2792 ha RIVa, 1.72 ha RIVb, 1.38 ha RV, 0.45 ha RVI) i z pastwiska trwałego (0.07 ha PslV). Działka nr 64/2 jest obecnie przedmiotem dzierżawy. Wymienione działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Córka Wnioskodawczyni nie posiada gospodarstwa rolnego. Jednak nabyty udział w nieruchomości pozostanie przedmiotem dzierżawy i nieruchomość gruntowa nadal będzie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. W związku ze sprzedażą sprzedana działka nie utraci charakteru rolnego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zmianami) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W myśl natomiast art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę w spadku udziałów w działce nr 64 jest data śmierci spadkodawcy, t.j. 22 kwietnia 1980 r..

Z treści wniosku wynika również, że kolejne udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego w 1982 r. w drodze umowy dot. przekazania gospodarstwa rolnego.

Natomiast w dniu 4 listopada 2009 r. dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności, w ten sposób, że w zamian za dopłatę w kwocie 35.000 zł i przekazanie na rzecz p. Krystyny P. działki Nr 21/1, Wnioskodawcaotrzymał wraz z małżonką między innymi udział 3/6 w prawie własności działki nr 64.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nieruchomości nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, iż w każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności.

Ponieważ, dział spadku i zniesienie współwłasności odbyło się za spłatą w wysokości 35.000 zł na rzecz współwłaściciela nieruchomości będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności, zatem uznać należy, iż skutkowało dla Wnioskodawcy nabyciem części nieruchomości ponad dotychczas posiadany udział w tych nieruchomościach, w tym w działce nr 64.

W świetle powyższego, uznać należy, że Wnioskodawca nabył działkę nr 64, odpowiednio w roku 1980, 1982 oraz w roku 2009 – w części nabytej ponad dotychczas posiadany udział.

Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, od końca roku 1980, 1982 oraz 2009 r.

W konsekwencji sprzedaż działki nr 64 w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1980 i 1982 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast sprzedaż działki nr 64, w części nabytej w 2009 r. ponad dotychczas posiadany przez Wnioskodawcę udział, jeśli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, stanowi iż wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „ gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać działkę nr 64 nabytą w części w 2009 r., która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z zapisami w rejestrze gruntów, że działka nr 64 składa się z dwóch działek oznaczonych numerami 64/1 i 64/2. Wynika również, iż działka nr 64/1 o powierzchni 0.0408 ha składa się wyłącznie z gruntów ornych (RIVa i RIVb), zaliczanych do gruntów rolnych w rozumieniu ustawy Prawo rolne.. Natomiast działka nr 64/2 składa się z gruntów ornych (3.8292 ha w tym 0.2792 ha RIVa, 1.72 ha RIVb, 1.38 ha RV, 0.45 ha RVI) i z pastwiska trwałego (0.07 ha PslV). Działki te są obecnie przedmiotem dzierżawy. Wymienione działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Kupującym ma być córka Wnioskodawcy, która nie posiada gospodarstwa rolnego. Jednak nabyty udział w nieruchomości pozostanie przedmiotem dzierżawy i nieruchomość gruntowa nadal będzie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wskazuje, że w związku ze sprzedażą sprzedana działka nie utraci charakteru rolnego.

Podkreślenia wymaga, iż dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ponadto wskazać należy, iż okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, t.j. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W związku z powyższym jeśli działka będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i w związku z planowaną sprzedażą nie utraci charakteru rolnego, to przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. - będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Natomiast w sytuacji utraty charakteru rolnego dochód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r., będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.