Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-226/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-11
Teza: sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1334/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 1 marca 2012r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1668/11 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008r. (data wpływu 30 maja 2008r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 lipca 2008r. (data wpływu 23 lipca 2008r.), z dnia 29 lipca 2008r. (data wpływu 1 sierpnia 2008r.), z dnia 6 sierpnia 2008r. (data wpływu 12 sierpnia 2008r.) oraz z dnia 14 sierpnia 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek.

W odpowiedzi na wezwania z dnia 4 lipca 2008r. oraz z dnia 31 lipca 2008r. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 lipca 2008r. (data wpływu 23 lipca 2008r.), z dnia 29 lipca 2008r. (data wpływu 1 sierpnia 2008r.), z dnia 6 sierpnia 2008r. (data wpływu 12 sierpnia 2008r.) oraz z dnia 14 sierpnia 2008r.

W dniu 18 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-822/08/AZb.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe stwierdzono, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sprzedaż przez rolnika nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, na którym prowadzona była uprawa zbóż na sprzedaż, oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Strona dokonując dostawy zachowa się jak podatnik podatku od towarów usług. Uznano, że w takiej sytuacji dostawa wskazanego we wniosku gruntu kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę, jako rolnika, dostawa gruntu służącego uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono jednocześnie, że z powyższego wyłączyć należy dostawę budynku mieszkaniowego jednorodzinnego wraz z działką 4158/238, na której jest on posadowiony, jako niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na fakt, że przedmiotowy budynek otrzymany od rodziców żony służył zaspokajaniu potrzeb osobistych (mieszkaniowych) Wnioskodawcy i jego rodziny.

W konsekwencji uznano, że dostawa przedmiotowego gruntu niezabudowanego:

*   w części z przeznaczeniem podstawowym pod łąki i pastwiska, będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w części dotyczącej gruntu z przeznaczeniem podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz z przeznaczeniem na ciąg pieszojezdny będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT według stawki podstawowej, tj. 22%.

Dostawa garażu wraz z działką 4154/238, na której jest posadowiony, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast dostawa budynku mieszkaniowego jednorodzinnego wraz z działką 4158/238, na której jest posadowiony, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2008r. znak: IBPP1/443-822/08/AZb złożył skargę z dnia 9 października 2008r. (data wpływu do tut. organu 10 października 2008r.), w której zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1334/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1668/11 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, stwierdzając m.in. że „(…) w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą a nie z zarządem majątkiem prywatnym”.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1334/08 wpłynął do tut. organu w dniu 1 marca 2012r.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 6 sierpnia 1980r. nabył od rodziców żony nieruchomość wraz zabudowaniami gospodarczymi o obszarze 7,9393 ha. Nieruchomość składała się z 8 działek o numerach 740/241, 833/237, 1553/240, 1544/240, 832/238, 1117/239, 1118/239, 1498/219 objętych jedną księgą wieczystą. Otrzymane grunty stanowią majątek osobisty (przeznaczone na zaspokojenie potrzeb rodzinnych tj. dla siebie i swoich dzieci), nie były nabyte celem odsprzedaży i nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

W 2008r. działki numer 832/238 i 833/237 o łącznej powierzchni 0,9578 ha oraz działka nr 1118/239 o powierzchni 1,3470 ha zostały podzielone na 15 działek. Wydzielone działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2001r. położone są na terenach:

*   12 działek z przeznaczeniem podstawowym gruntów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,
*   1 działka z przeznaczeniem na ciąg pieszojezdny,
*   2 działki z przeznaczeniem podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz na części z przeznaczeniem podstawowym gruntów pod łąki i pastwiska.

Wnioskodawca informuje, że działania związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego nie zostały podjęte z jego inicjatywy, lecz Gminy.

Na skutek zmiany sytuacji życiowej rodziny Wnioskodawcy wydzielone działki mogą zostać sprzedane. Jednakże zamiarem Wnioskodawcy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostawami gruntów. Ewentualne pozyskane ze sprzedaży działek środki finansowe mogą posłużyć na zaspokojenie celów mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Do 1998 roku prowadził gospodarstwo rolne (produkcja zbóż na sprzedaż). Działki, które w przyszłości zamierza sprzedać były i są wykorzystywane rolniczo. Działki, które są do sprzedaży nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

Wydzielenie działek wynikało z aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym te tereny przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Plan zagospodarowania przestrzennego opracowany został z inicjatywy Gminy.

Gospodarstwo przekazane zostało na podstawie umowy własności posiadania gospodarstwa z dnia 6 sierpnia 1980r. w obecności Naczelnika Gminy. Wydzielone działki przeznaczone w przyszłości do sprzedaży są wydzielone tylko z gruntów otrzymanych od rodziców.

Wnioskodawca informuje ponadto, iż od dnia 6 sierpnia 1980r., kiedy Wnioskodawca wraz z żoną nabył od rodziców żony nieruchomość wraz z zabudowaniami gospodarczymi o obszarze 7,9393 ha na podstawie umowy przekazania gospodarstwa, prowadził to gospodarstwo do 1998 roku jako dwuzawodowiec. Równocześnie Wnioskodawca pracował w górnictwie, żona jako nauczyciel, co stanowiło podstawę utrzymania rodziny. Kiedy opłacalność produkcji roślinnej poważnie się zmniejszyła Wnioskodawca dokonał w 1998 roku użyczenia nieodpłatnego innemu rolnikowi, który uprawia gospodarstwo rolne powyżej 20 ha. Celem użyczenia było utrzymanie kultury rolnej gospodarstwa Wnioskodawcy. Prowadząc gospodarstwo rolne do 1998 roku Wnioskodawca dokonywał sprzedaży ziarna zbóż. Od 1998r. do nadal nie sprzedaje żadnych produktów rolnych. Działki 4163/239, 4164/239, 4160/239, 4159/239 wykorzystywane były przez Wnioskodawcę rolniczo do 1998 roku jako grunty orne pod zasiew zbóż, a obecnie przez ww. rolnika. Pozostałe działki przy zabudowaniach gospodarczych to łąki i pastwiska, które nie były przedmiotem użyczenia.

Działki zabudowane to działka nr 4158/238 (zabudowana budynkiem jednorodzinnym z 1951 roku) oraz nr 4154/238 (zabudowana garażem z 1964 roku). Działki te są przeznaczone do sprzedaży. Ww. garaż jest trwale związany z gruntem. W trakcie użytkowania ww. obiektów Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich ulepszenie. W budynku mieszkalnym, który zlokalizowany jest na działce 4158/238 (budynek nr 95) wybudowanym w 1951r. Wnioskodawca mieszkał wraz z żoną oraz jej rodzicami od 1979r. do kwietnia 1985r. Po wybudowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce 4155/238 (budynek nr 97) od maja 1985r. Wnioskodawca wraz z żoną i córką zamieszkał w nowym budynku. Garaż wybudowany w 1964r. na działce 4154/238 wykorzystywany był jako pomieszczenie dla ciągnika rolniczego, a od 1998r. jako garaż dla samochodu osobowego.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nie będą służyły działalności rolniczej, jedynie przeznaczone zostaną między innymi na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego dzieci.

Powyższe gospodarstwo zostało przejęte przez Wnioskodawcę i jego żoną na postawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego - jako spadkobiercy, z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej. Kiedy opłacalność działalności rolniczej obniżyła się, że niejednokrotnie Wnioskodawca z żoną musiał do tego dopłacić, postąpił jak wyżej zostało opisane.

Działki wymienione w wyjaśnieniach powstały w wyniku decyzji podziałowej z dnia 19 lutego 2008r. uprawomocnionej w dniu 5 marca 2007r.

Wnioskodawca nadmienił również, że w dniu 27 grudnia 1994 roku sprzedał gospodarstwo rolne o powierzchni 2,0430 ha, które przekazali mu jego rodzice w trybie Ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i członków ich rodzin z późniejszymi zmianami w dniu 12 października 1990r. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, poza wymienionymi powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej działek budowlanych powstałych z podzielonej działki przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ mamy do czynienia ze zbyciem majątku prywatnego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ani niedziałające w charakterze handlowca a więc podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 18 sierpnia 2008r., gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie wniosku strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 ust. 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1.  podwójnego opodatkowania,
2.  braku opodatkowania,
3.  zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folia, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowle i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

O ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o podatku VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które mimo, że czynność wykonały jednorazowo, jednak działały z zamiarem jej powtarzania. Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie.

Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 6 sierpnia 1980r. nabył od rodziców żony nieruchomość wraz zabudowaniami gospodarczymi o obszarze 7,9393 ha w celu prowadzenia działalności rolniczej.

Wnioskodawca prowadził ww. gospodarstwo rolne do 1998 roku (produkcja zbóż na sprzedaż). W związku ze zmniejszeniem opłacalności produkcji roślinnej Wnioskodawca dokonał w 1998 roku nieodpłatnego użyczenia innemu rolnikowi, celem utrzymania kultury rolnej gospodarstwa.

Prowadząc gospodarstwo rolne do 1998 roku Wnioskodawca dokonywał sprzedaży ziarna zbóż. Działki 4163/239, 4164/239, 4160/239, 4159/239 wykorzystywane były przez Wnioskodawcę rolniczo do 1998 roku jako grunty orne pod zasiew zbóż, a obecnie przez ww. rolnika. Pozostałe działki przy zabudowaniach gospodarczych to łąki i pastwiska, które nie były przedmiotem użyczenia.

W 2008r. działki numer 832/238 i 833/237 o łącznej powierzchni 0,9578 ha oraz działka nr 1118/239 o powierzchni 1,3470 ha zostały podzielone na 15 działek. Wydzielone działki przeznaczone w przyszłości do sprzedaży są wydzielone tylko z gruntów otrzymanych od rodziców.

Wydzielenie działek wynikało z aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym te tereny przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Plan zagospodarowania przestrzennego opracowany został z inicjatywy Gminy.

Działki, które są do sprzedaży nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nie będą służyły działalności rolniczej, jedynie przeznaczone zostaną między innymi na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego dzieci.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż:

1.  Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2.  Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.
3.  Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
5.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6.  Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7.  Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8.  Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

W ocenie Sądu nie sposób uznać, że „(…) sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te zostały nabyte na cele produkcji rolnej, tj. działalności rolniczej, a dokonujący tych czynności posiada status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Chybiony jest też argument, że za działalnością gospodarczą w tym zakresie przemawia wydzielenie 15 działek w celu ich sprzedaży i osiągnięcia korzyści finansowej.

Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym”.

Dalej NSA zauważył, że „(…) Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011r. (dot. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – dop. tut. organu) - osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

Ponadto NSA w wydanym orzeczeniu stwierdził, że „(…) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaprezentowanym przez Skarżącego stanie faktycznym „(…) nie ma podstaw do uznania go w spornym zakresie sprzedaży gruntów - za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w ślad za wyrokiem NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, stwierdził że „(…) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (…). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej (…). Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie, więc - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie, jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. (…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby zatem przede wszystkim podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami albo gruntami.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił wskazane przez NSA kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że „(…) w przedmiotowej sprawie brak było znamion działalności przy pozyskaniu gospodarstwa rolnego, bowiem z opisu stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę nie wynika, żeby nabyciu towarzyszył zamiar zbycia działek. Gospodarstwo rolne zostało nabyte dnia 6 sierpnia 1980r. - na podstawie powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 października 1977r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin, w celu kontynuowania jego rolniczego przeznaczenia. (…) Abstrahując od kwestii przypisywania definicji ustawy o VAT z 2004r. do stanów prawnych powstałych przed jej wejściem życie, bezsprzecznym jest, że skoro strona skarżąca nie nabyła nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, to nie działała jak handlowiec i nieuprawnionym byłoby przypisywanie tej czynności charakteru profesjonalnego w zakresie handlu nieruchomościami. Zdaniem Sądu nie ma tu znaczenia dokonanie przez wnioskodawcę jednej transakcji zbycia w dniu 27 grudnia 1994r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,0430 ha, które przekazali mu jego rodzice w trybie ww. ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i członków ich rodzin.

Jak wyżej podkreślono, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży i wówczas stanowi przesłankę do uznania czynności za podlegające opodatkowaniu (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., III SA/Wa 153/08, LEX nr 449817). O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, „wystawianie do sprzedaży”, oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Okoliczności przesądzającej nie może stanowić jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki (…).

Należy zatem rozważyć, czy sprzedając grunty wnioskodawca działałby jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą o innym niż handlowa charakterze. W tym zakresie wypada stwierdzić, że bezsporny jest fakt, iż dnia 6 sierpnia 1980r. skarżący nabył - na podstawie powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 października 1977r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin grunt, który następnie wykorzystywany był do produkcji rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Powyższe wynika zarówno z prawnego charakteru umowy, tj. z powołanego wyżej § 37 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1977 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin, jak i z faktycznego sposobu korzystania z nieruchomości, o którym mowa we wniosku (tj. dokonywania sprzedaży płodów rolnych).

Wnioskodawca przekazując w użytkowanie innemu rolnikowi przedmiotowy grunt zaprzestał jednak osobistego prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Dodatkowo należy nadmienić, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż fakt przekwalifikowania gruntu rolnego w budowlany należącego do rolnika - podatnika VAT jest niczym innym jak wycofaniem składnika majątku z działalności rolniczej i przekazaniem go na cele prywatne (…).

Sąd podkreślił, że „(…) w przedmiotowej sprawie wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia działalności rolniczej. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe grunty nie służyły zatem tego rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez wnioskodawcę. Należy zatem stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawca nie spełnia przesłanki wykonywania działalności rolniczej i nie sprzedaje przedmiotowego gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego.”

Sąd w uzasadnieniu wyroku zaznaczył ponadto, że „(…) w orzecznictwie zajęto stanowisko, iż zmiana przeznaczenia gruntu nie spowodowana decyzją rolnika, a przychodząca niejako „z zewnątrz” sama w sobie uzasadnia wyłączenie tego gruntu z działalności rolniczej. Jeżeli w sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działań Skarżącego (rolnika), zdecyduje on o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej - grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym (…).

WSA w Gliwicach na podstawie orzecznictwa sądowego wyraził również pogląd, że (…) prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej (…) oraz że (…) sprzedaż przez rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego stanowi czynność dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty zostały wycofane z działalności rolniczej. Biorąc pod uwagę fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie użytkuje przedmiotowych gruntów oraz okoliczność, że stanowią one grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, ich sprzedaży nie należy wiązać z prowadzeniem działalności rolniczej”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym orzeczeniu zaznaczył, że „(…) należałoby rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie wnioskodawca działa jako producent oraz czy czynności związane ze sprzedażą działek będą służyły zaspokojeniu osobistych potrzeb. W sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstaje towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, lub zabudowane, uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wiadomo jak dalece wnioskodawca wpłynął i zamierza wpłynąć na jego właściwości w tym zakresie (wiadomo, że nie był inicjatorem zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) i czy w istocie sprzedaż działek służyć będzie zaspokojeniu osobistych potrzeb wnioskodawcy (…).

Wobec powyższego WSA stwierdził, iż wskutek „(…) ustalenia błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz niewyjaśnienia wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego (…).

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w przedmiotowej sprawie, w którym NSA stwierdził, iż „(…) Sąd pierwszej instancji rzeczywiście doprowadził do pewnej sprzeczności uzasadnienia, stwierdzając, że z jednej strony w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego sprawy, a z drugiej - mimo tego stwierdzenia - dokonał jednak merytorycznej oceny wniosku o interpretację. Mimo tego uchybienia - w zakresie wadliwego w tym przedmiocie uzasadnienia - wyrok odpowiada prawu, gdyż zdaniem NSA stan faktyczny został przez skarżącego przedstawiony na tyle w sposób wyczerpujący, że w zaprezentowanym przez niego stanie faktycznym, nie ma podstaw do uznania go w spornym zakresie sprzedaży gruntów - za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przytoczone wyżej przepisy prawa oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1334/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1668/11 stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych działek będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem osobistym, a zatem czynność ta nie będzie uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co za tym idzie sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 18 sierpnia 2008r.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.