Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.978.2016.1.JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania czynności przejęcia Deflatorów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania czynności przejęcia Deflatorów (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania czynności przejęcia Deflatorów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X T Limited (dalej: „XTL”) jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowaną również jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) w Polsce. XTL jest spółką wchodzącą w skład grupy X (dalej: „Grupa”) i ma pełne prawo do odliczenia VAT. W ramach Grupy działalność prowadzi również spółka powiązana z XTL - X Polska sp. z o.o. (dalej: „X PL”, razem z XTL: „Zainteresowani”) z siedzibą w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce.

Biorąc pod uwagę swoją strategię biznesową, Grupa podjęła decyzję o restrukturyzacji działalności dystrybucyjnej na obszarze wybranych rynków europejskich. Częścią procesu reorganizacji było przejęcie przez XTL poszczególnych zadań dystrybucyjnych, które przed reorganizacją wykonywał X PL. XTL nabył w związku z tym od X PL część składników majątku, związanych z dystrybucją (dalej: „Transakcja”). Działalność gospodarcza w Polsce - stan przed 1 sierpnia 2016 r.

W poprzednim modelu dystrybucji X PL funkcjonował jako dystrybutor towarów Grupy zarówno na rynek Polski jak i na niektóre rynki zagraniczne (np. sprzedaż towarów z Polski do krajów Unii Europejskiej / krajów nie będących członkami Unii Europejskiej).

X PL kupował od XTL gotowe towary, które były dostarczane z magazynu w Belgii do magazynu w Polsce. Magazyn był obsługiwany przez firmę zewnętrzną, niemniej towary handlowe znajdujące się w magazynie pozostawały własnością X PL. Poza tym, X PL nabywał od dostawców zewnętrznych pomocnicze materiały niezbędne w procesie pakowania (np. etykiety na produkty), które również były dostarczane i przechowywane w polskim magazynie. Dodatkowo X PL nabywał od innych podmiotów zewnętrznych usługi pomocnicze w stosunku do dystrybucji, takie jak pakowanie czy dostarczanie towarów do klientów. Dostawa towarów do klientów na rynku polskim oraz na rynki zagraniczne przez X PL odbywała się na zasadach uregulowanych w umowach między X PL oraz wspomnianymi klientami.

Działalność gospodarcza w Polsce - stan po 1 sierpnia 2016 r.

W efekcie reorganizacji, na podstawie umowy kupna i sprzedaży poszczególnych aktywów X Polska sp. z o.o. (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy XTL a X PL, doszło w szczególności do następujących zmian:

*   XTL kupił od X PL towary znajdujące się w magazynie na terytorium Polski, przeznaczone do sprzedaży i związane z nimi materiały marketingowe w postaci rzeczowej i w bardzo niewielkiej ilości (dalej łącznie: „Aktywa”).
*   XTL zaakceptował przyjęcie od X PL praw i obowiązków wynikających z kontraktów na dostawę towarów z klientami (w części w jakiej dotyczyły one sprzedaży na niektóre rynki zagraniczne), co jest wyrazem intencji Zainteresowanych, zgodnie z którą X PL kończy obsługę klientów na rynkach zagranicznych na podstawie tych kontraktów, a jednocześnie umożliwia rozpoczęcie wykonywania tej obsługi przez XTL.

Przyjęcie kontraktów było związane również z przejęciem przyszłych zobowiązań związanych z udzielaniem klientom rabatów (dalej: „Deflatory”; Deflatory obejmują przyrzeczenie stosowania korzystniejszych warunków handlowych w przyszłości, m.in. poprzez udzielenie rabatu w postaci obniżenia wartości przyszłych dostaw).

Z drugiej strony, umowy X PL z polskimi klientami (jak również Deflatory związane z tymi umowami) nie były przedmiotem Transakcji. Polscy klienci w dalszym ciągu pozostają stronami umów z X PL i to od X PL będą nadal nabywali towary.

W związku z powyższym, Zainteresowani ustalili w Umowie, że cena netto Aktywów (dalej: „Cena”) będzie odzwierciedlała wartość księgową Aktywów na dzień sprzedaży. W myśl postanowień Umowy przyjęto następujący model uregulowania Ceny:

*   cześć Ceny, będąca różnicą pomiędzy wartością księgową nabywanych Aktywów a oszacowaną wartością nominalną Deflatorów, została przekazana przez XTL na rzecz X PL w formie pieniężnej,
*   pozostałą część zapłaty Ceny stanowi przejęcie przez XTL Deflatorów.

Wartość podatku VAT doliczona do Ceny została przekazana przez XTL na rzecz X PL w formie pieniężnej.

Bez względu na przyjęty sposób uregulowania zobowiązań wynikających z Umowy, X PL przyjął jako podstawę opodatkowania VAT Cenę, tj. wartość księgową Aktywów (bez pomniejszenia o wartość nominalną Deflatorów). Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT (wystawioną przez X PL i otrzymaną przez XTL), na której jako podstawę opodatkowania wykazano Cenę. Zasadniczą część Deflatorów stanowią przyszłe (tj. jeszcze nie skonkretyzowane, lecz takie które najprawdopodobniej powstaną w przyszłości w dającej się oszacować kwocie) zobowiązania do udzielenia rabatu, związane z działalnością sprzedażową X PL, zgodnie z którą wraz z każdym zakupem, klient nabywa prawo do rabatu. Wolumen zakupów dających prawo do skorzystania z rabatów jest określany w umowie z danym klientem.

Rabaty, które mają zostać przyznane, nie są bezpośrednio związane z poszczególnymi zamówieniami z przeszłości. Poziom zamówień z przeszłości określa tylko, czy prawo do skorzystania z rabatów wystąpi. W konsekwencji, np. po przekroczeniu określonego poziomu zakupów, prawo do rabatów zmaterializuje się w momencie kolejnych zakupów (tj. poprzez obniżenie ceny bieżących zakupów, a nie korektę cen stosowanych przy wcześniejszej sprzedaży), ale tylko pod warunkiem, że klient zdecyduje się skorzystać z tego prawa.

X PL monitoruje powstawanie praw do rabatów, między innymi dla potrzeby wyceny wartości Deflatorów.

W dniu Transakcji doszło do transferu umów z klientami, którzy już dokonali pewnej wielkości zakupów, ale jeszcze nie przekroczyli określonego progu zakupów uprawniających ich do skorzystania z rabatów. Ponadto, transferowi mogły podlegać także takie umowy z klientami, którzy już nabyli prawo do rabatu, ale jeszcze z niego nie skorzystali. Innymi słowy, zakup towarów przez klientów od X PL przed dniem Transakcji mógł spowodować całkowite lub częściowe przyznanie prawa do rabatu, które zgodnie z intencją Zainteresowanych powinno być zrealizowane przez XTL po dniu Transakcji.

Wartość Deflatorów została wyceniona i przejęta przez XTL. Z technicznego punktu widzenia nie ma możliwości powiązania Deflatorów z Aktywami, ze względu na fakt, że w dniu Transakcji X PL i XTL nie były w stanie wskazać, dla których towarów w przyszłości zostanie obniżona cena poprzez zastosowanie rabatu. Zależy to bowiem od tego, kiedy i w odniesieniu do których towarów klient skorzysta z korzystniejszych warunków handlowych (np. z prawa do rabatu).

7 czerwca 2016 r. XTL otrzymał interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/4512-292/16-2/JF potwierdzającą, że Transakcja przeniesienia składników majątkowych z X PL do XTL nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a w konsekwencji poszczególne dostawy towarów lub świadczenie usług, jeśli odbywają się w ramach Transakcji, podlegają opodatkowaniu VAT; w związku z tym XTL ma prawo odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

Dodatkowo, 7 czerwca 2016 r. XTL otrzymał również interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/4512-291/16-2/JF, zgodnie z którą nabycie powyższych składników majątkowych przez XTL spowoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności przez XTL w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3:

1.  Czy XTL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostanie skalkulowany w oparciu o podstawę opodatkowania jaką jest Cena netto ustalona w Umowie, tj. wartość księgowa Aktywów (bez pomniejszania jej o wartość Deflatorów)?
2.  Czy przejęcie Deflatorów powinno podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie od sprzedaży Aktywów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, XTL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który został skalkulowany w oparciu o Cenę ustaloną w Umowie, tj. wartość księgową Aktywów (bez pomniejszania jej o wartość Deflatorów).
2.  Zdaniem Zainteresowanych przejęcie Deflatorów nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT jako odrębna czynność opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w przedmiocie pytania drugiego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, okoliczności wskazane w stanie faktycznym oraz argumentację do uzasadnienia pytania 1, w szczególności:

*   Fakt, że przedmiotem dostawy są Aktywa, tj. towary przeznaczone do dalszej sprzedaży przez XTL lub z nią związane,
*   Fakt, że w momencie dostawy po stronie X PL powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz X PL rozpoznał z tego tytułu podatek VAT należny od kwoty Ceny,
*   Fakt, że XTL otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego Aktywów, z której wynika podatek VAT naliczony od kwoty Ceny

\-w ocenie Zainteresowanych XTL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż Aktywów, tj. skalkulowanej w oparciu o wartość Ceny Aktywów ustalonej w Umowie (bez obniżania podstawy opodatkowania o wartość Deflatorów).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w przedmiocie pytania trzeciego

Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych przepisów wskazujących jak traktować transfer zobowiązań mających charakter przyszły i niepewny. Z uwagi na trudność określenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem i co byłoby jego przedmiotem, trudno jest w prosty sposób określić, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, czy też nie. Można rozważyć trzy podejścia do przejęcia Deflatorów dla potrzeb określenia jego skutków na gruncie VAT:

1.  Jako świadczenie usługi, w szczególności usługi finansowej;
2.  Jako obniżenie ceny Aktywów, powodująca obniżenie lub korektę podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Aktywów;
3.  Jako zdarzenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. A. Przejecie Deflatorów jako świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi - lub też nie stanowi - świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie TSUE wypracował klasyfikację określonych świadczeń jako usługi dla celów podatku VAT. W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, wyroki w sprawach C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 - Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 - R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 - Josś Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfandega de Leixóes, C-404/99 - Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, które spełnione łącznie pozwalają uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniem VAT:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem”. Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. stanowisko Ministra Finansów w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-595/13-3/MP).

Należy wobec tego przyjąć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co warte podkreślenia, sama kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także przywołane orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Co szczególnie istotne, w świetle orzecznictwa TSUE związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą powinien być wyraźny i bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podmiot dokonujący dostawy powinien zaś mieć prawo do żądania od nabywcy lub osoby trzeciej zapłaty czy jej ekwiwalentu (np. świadczenia wzajemnego).

XTL w wyniku reorganizacji przejął Deflatory mające charakter przyszłego niepewnego zobowiązania wobec klientów, w szczególności tych, którzy przekroczyli lub przekroczą w przyszłości określony próg zakupów. W związku z tym, że dla X PL możliwość powstania w przyszłości zobowiązań do udzielenia rabatów wobec klientów w ramach bieżącej działalności dystrybucyjnej było ujmowane księgowo. Zainteresowani ustalili, że XTL przejmie je wraz z kontraktami, przy czym stanowią one część Ceny jaką XTL uiścił (uregulował) na rzecz X PL z tytułu sprzedaży Aktywów (o wysokości wartości księgowej Deflatorów na dzień Transakcji).

Zestawiając przytoczone poglądy TSUE ze stanem faktycznym niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych należy odnieść się do poszczególnych przesłanek świadczenia usług w następujący sposób:

Przesłanka istnienia beneficjenta świadczenia

W ocenie Zainteresowanych, w ramach Transakcji przejęcia Deflatorów żadna ze stron nie wystąpiła w charakterze beneficjenta świadczenia. Wynika to z faktu, że przejęcie Deflatorów miało wyłącznie charakter zamiany po stronie podmiotowej przyszłych zobowiązań do udzielenia rabatów - co jest bezpośrednio związane z przejęciem przez XTL praw i obowiązków z kontraktów z klientami, dotyczącymi sprzedaży na rynkach zagranicznych. Dlatego też, w ocenie Zainteresowanych, zmiana stron umów z klientami nie może być rozumiana jako świadczenie na rzecz jednej ze stron, a tym samym nie ma w tym przypadku beneficjenta.

Przesłanka istnienia stosunku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą

W przedmiotowej sprawie strony zawarły Umowę i zobowiązały się w niej do realizacji wzajemnych świadczeń, a zatem między XTL a X PL istnieje stosunek prawny. Niemniej, zasadniczą treścią stosunku prawnego była sprzedaż Aktywów i przeniesienie kontraktów, nie zaś transfer Deflatorów. Przeniesienie Deflatorów jest związane wyłącznie z zapewnieniem ciągłości w bieżącej obsłudze klientów w ramach kontraktów, z których prawa i obowiązki po 1 sierpnia 2016 r. ma wykonywać XTL. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, mimo że pomiędzy X PL a XTL istnieje stosunek prawny, przejęcie Deflatorów nie odbywa się w wykonaniu zobowiązania wynikającego z tego stosunku prawnego.

Przesłanka istnienia wynagrodzenia w zamian za świadczenie

Umowa zawarta pomiędzy Zainteresowanymi nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia w zamian za przyjęcie Deflatorów (ani też za ich przekazanie). W ocenie Zainteresowanych, charakteru wynagrodzenia za transfer Deflatorów nie ma również forma rozliczenia pomiędzy stronami w ramach Umowy. Strony przyjęły, że przejęcie przez XTL Deflatorów, wycenionych według wartości księgowej, stanowi formę uregulowania części Ceny z tytułu sprzedaży Aktywów. Tak jak w zamian za sprzedaż Aktywów Umowa przewiduję zapłatę wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie (Cena), tak do przeniesienia Deflatorów nie jest przyporządkowane żadne świadczenie wzajemne.

Co więcej, w praktyce organów podatkowych obecny jest pogląd, zgodnie z którym podstawą opodatkowania (precyzyjnie mówiąc - „wszystkim, co stanowi zapłatę\`(...)\`” w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) z tytułu świadczenia usług (jeśli z takim świadczeniem usług mamy do czynienia) w postaci przejęcia zobowiązania jest wynagrodzenie wypłacane usługobiorcy obok zapłaty nominalnej wartości przejętego zobowiązania. W przedmiotowej sytuacji, nawet gdyby przyjąć istnienie beneficjanta świadczenia, tak rozumiane wynagrodzenie nie wystąpiłoby, ponieważ wartość Deflatorów na potrzeby ustalenia właściwej części Ceny została ustalona jako ich wartość księgowa na dzień Transakcji oprócz tej wartości nie przewidziano żadnego wynagrodzenia za Deflatory.

Przesłanka istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem

Skoro zatem w ramach stosunku prawnego pomiędzy Zainteresowanymi nie występuje beneficjent świadczenia (i samo świadczenie) oraz wynagrodzenie, trudno mówić o istnieniu - idąc za orzecznictwem TSUE - wyraźnego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Mając na uwadze niespełnienie skonstruowanych przez TSUE przesłanek (a należy pamiętać, że niespełnienie chociażby jednego z warunków skutkuje uznaniem, że nie mamy do czynienia z usługą), w ocenie Zainteresowanych przejęcie Deflatorów nie stanowiło świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, Zainteresowanym znane są interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe przyjęły stanowisko, zgodnie z którym w określonych przypadkach przejęcie długu, po spełnieniu przesłanek pozwalających uznać daną czynność za świadczenie usług, może stanowić na gruncie ustawy o VAT usługę, w szczególności usługę finansową (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-821/11-2/SJ, czy też interpretacje tego samego organu z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-797/13-3/EN oraz z dnia 20 marca 2015 r., sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK).

W stanach faktycznych powyższych interpretacji wnioskodawcy wskazywali, że przejęcie długu doprowadzi do zamiany dłużników, w wyniku czego strona przejmująca dług otrzyma od dawnego dłużnika świadczenie pieniężne w wysokości przejmowanego długu, przy czym:

*   strona zwolniona z długu zapłaci dodatkowe wynagrodzenie za zwolnienie z długu,
*   strona zwolniona z długu ma obecnie trudności ze spłatą zobowiązań,
*   termin płatności przejmowanego długu zostanie odroczony.

Powyższe okoliczności wymieniane jako elementy stanów faktycznych dla wydanych interpretacji mają, w ocenie Zainteresowanych, istotny wpływ na kwalifikację czynności przejęcia długu dla potrzeb podatku VAT. Przede wszystkim istnieją podstawy do uznania strony zwolnionej z długu za beneficjenta świadczenia. Wynika to z faktu, że strona ta odnosi realną korzyść w postaci odciążenia z obowiązku natychmiastowej spłaty zobowiązań i odroczenie terminu płatności zobowiązania.

Ponadto, w myśl przywołanych interpretacji, w związku ze zwolnieniem z długu beneficjent może być zobowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, ponad wartość przekazywanego długu. To dodatkowe wynagrodzenie na rzecz przejmującego dług było tym samym uznane przez organy podatkowe za świadczenie wzajemne mające bezpośredni i wyraźny związek z pierwotnym świadczeniem.

Nie sposób się nie zgodzić, że w okolicznościach wynikających z interpretacji przywołanych mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Jednocześnie w ocenie Zainteresowanych stany faktyczne przywołanych interpretacji zasadniczo różnią się od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Jak już wcześniej wskazano, w wyniku przejęcia Deflatorów przez XTL nie wystąpi ani beneficjent świadczenia, ani wynagrodzenie.

W związku z powyższym, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Transakcji przejęcia Deflatorów nie można uznać ze usługę, w tym usługę finansową.

Ad. B. Przejecie Deflatorów jako obniżenie korekta Ceny nabycia Aktywów

Kolejną możliwością jest kwalifikacja Transakcji przejęcia Deflatorów jako obniżenia lub korekty Ceny, jaką XTL był zobowiązany zapłacić X PL z tytułu nabycia Aktywów.

Jak zostało to już wskazane, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zaś w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak zostało to już wskazane w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w przedmiocie pytania pierwszego, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży przez X Aktywów powinna uwzględniać całą wartość Ceny, również w zakresie w jakim jej płatność przyjęła formę przejęcia Deflatorów przez XTL. Wskazano również, że przejęcie Deflatorów nie może być utożsamiane z żadną z kwot wymienionych w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT. Dla uzupełnienia należy dodać, że w ocenie Zainteresowanych przejęcie Deflatorów nie stanowi również żadnego z elementów, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT (gdyby tak było, prowadziłoby to do konieczności późniejszego skorygowania podstawy opodatkowania VAT o wartość Deflatorów).

Na marginesie należy zauważyć, że teoretycznie nie można by wykluczyć sytuacji, w której wartość Deflatorów byłaby wyższa od wynagrodzenia z tytułu dostawy Aktywów, co przy przyjęciu założenia, że Deflatory stanowią obniżenie ceny Aktywów lub jej późniejszą korektę prowadziłoby do przyjęcia wartości ujemnej jako podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. Przykład ten jest skrajny i prowadzi do niedopuszczalnego rozwiązania, ale przez to dobrze obrazuje, że taki tok myślenia jest nieprawidłowy.

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, że nie są w stanie dokonać alokacji Deflatorów do przejmowanych przez XTL Aktywów. Deflatory są bowiem swego rodzaju przyrzeczeniem udzielenia rabatu wobec klientów. Dopiero w sytuacji, gdy klient nabędzie takie prawo, a następnie dokona kolejnych zakupów i zechce skorzystać z tego prawa, prawo to zmaterializuje się. Wówczas zaistnieje możliwość powiązania rabatów z konkretnymi towarami handlowymi sprzedawanymi przez XTL. Niemniej na moment nabycia Aktywów przez XTL, nie można stwierdzić, z którymi towarami powinno się powiązać przyszłe rabaty. Może się zdarzyć, że do czasu udzielenia rabatu stan zapasów XTL może ulec zmianie, przez co rabat zostanie udzielony przy sprzedaży towarów zupełnie innych niż Aktywa przejmowane od X PL.

Kolejnym argumentem przeciwko uznaniu Deflatorów za korektę ceny jest argument wskazujący, że łączenie Deflatorów z innymi zdarzeniami w ramach Transakcji zbliża samą Transakcję do koncepcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, XTL otrzymał interpretację indywidualną, z której to interpretacji wynika, że poszczególne zdarzenia zaistniałe w związku z Transakcją nie stanowią nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem ich charakter powinien być oceniany dla każdego zdarzenia odrębnie.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych łączenie transferu Deflatorów przykładowo z transferem zapasów czy kontraktów byłoby błędne, a więc przejęcie Deflatorów nie powinno stanowić korekty ani obniżki Ceny Aktywów.

Ad. C. Przejęcie Deflatorów jako zdarzenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT

Biorąc pod uwagę, że - w ocenie Zainteresowanych - przejęcie Deflatorów nie może być traktowane dla potrzeb VAT jako świadczenie usług lub jako obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Aktywów, Zainteresowani stoją na stanowisku, że przejęcie Deflatorów nie podlega opodatkowaniu o VAT, a jest jedynie sposobem uregulowania części Ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2) jest prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania czynności przejęcia Deflatorów (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (XTL)z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, jest spółką wchodzącą w skład grupy X i ma pełne prawo do odliczenia VAT. W ramach Grupy działalność prowadzi również spółka powiązana z XTL z siedzibą w Polsce, tj. X PL.

Grupa podjęła decyzję o restrukturyzacji działalności dystrybucyjnej na obszarze wybranych rynków europejskich. Częścią procesu reorganizacji było przejęcie przez XTL poszczególnych zadań dystrybucyjnych, które przed reorganizacją wykonywał X PL. XTL nabył w związku z tym od X PL część składników majątku, związanych z dystrybucją.

W efekcie reorganizacji, na podstawie umowy kupna i sprzedaży poszczególnych aktywów X Polska sp. z o.o. zawartej pomiędzy XTL a X PL, doszło w szczególności do następujących zmian: XTL kupił od X PL towary znajdujące się w magazynie na terytorium Polski, przeznaczone do sprzedaży i związane z nimi materiały marketingowe w postaci rzeczowej i w bardzo niewielkiej ilości oraz XTL zaakceptował przyjęcie od X PL praw i obowiązków wynikających z kontraktów na dostawę towarów z klientami (w części w jakiej dotyczyły one sprzedaży na niektóre rynki zagraniczne), co jest wyrazem intencji Zainteresowanych, zgodnie z którą X PL kończy obsługę klientów na rynkach zagranicznych na podstawie tych kontraktów, a jednocześnie umożliwia rozpoczęcie wykonywania tej obsługi przez XTL.

Przyjęcie kontraktów było związane również z przejęciem przyszłych zobowiązań związanych z udzielaniem klientom rabatów (Deflatory obejmują przyrzeczenie stosowania korzystniejszych warunków handlowych w przyszłości, m.in. poprzez udzielenie rabatu w postaci obniżenia wartości przyszłych dostaw).

Z drugiej strony, umowy X PL z polskimi klientami (jak również Deflatory związane z tymi umowami) nie były przedmiotem Transakcji. Polscy klienci w dalszym ciągu pozostają stronami umów z X PL i to od X PL będą nadal nabywali towary.

W związku z powyższym, Zainteresowani ustalili w Umowie, że cena netto Aktywów będzie odzwierciedlała wartość księgową Aktywów na dzień sprzedaży. W myśl postanowień Umowy przyjęto następujący model uregulowania Ceny: część Ceny, będąca różnicą pomiędzy wartością księgową nabywanych Aktywów a oszacowaną wartością nominalną Deflatorów, została przekazana przez XTL na rzecz X PL w formie pieniężnej, natomiast pozostałą część zapłaty Ceny stanowi przejęcie przez XTL Deflatorów.

Wartość podatku VAT doliczona do Ceny została przekazana przez XTL na rzecz X PL w formie pieniężnej.

Bez względu na przyjęty sposób uregulowania zobowiązań wynikających z Umowy, X PL przyjął jako podstawę opodatkowania VAT Cenę, tj. wartość księgową Aktywów (bez pomniejszenia o wartość nominalną Deflatorów). Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT (wystawioną przez X PL i otrzymaną przez XTL), na której jako podstawę opodatkowania wykazano Cenę. Zasadniczą część Deflatorów stanowią przyszłe (tj. jeszcze nie skonkretyzowane, lecz takie które najprawdopodobniej powstaną w przyszłości w dającej się oszacować kwocie) zobowiązania do udzielenia rabatu, związane z działalnością sprzedażową X PL, zgodnie z którą wraz z każdym zakupem, klient nabywa prawo do rabatu. Wolumen zakupów dających prawo do skorzystania z rabatów jest określany w umowie z danym klientem.

Rabaty, które mają zostać przyznane, nie są bezpośrednio związane z poszczególnymi zamówieniami z przeszłości. Poziom zamówień z przeszłości określa tylko, czy prawo do skorzystania z rabatów wystąpi. W konsekwencji, np. po przekroczeniu określonego poziomu zakupów, prawo do rabatów zmaterializuje się w momencie kolejnych zakupów (tj. poprzez obniżenie ceny bieżących zakupów, a nie korektę cen stosowanych przy wcześniejszej sprzedaży), ale tylko pod warunkiem, że klient zdecyduje się skorzystać z tego prawa.

X PL monitoruje powstawanie praw do rabatów, między innymi dla potrzeby wyceny wartości Deflatorów.

W dniu Transakcji doszło do transferu umów z klientami, którzy już dokonali pewnej wielkości zakupów, ale jeszcze nie przekroczyli określonego progu zakupów uprawniających ich do skorzystania z rabatów. Ponadto, transferowi mogły podlegać także takie umowy z klientami, którzy już nabyli prawo do rabatu, ale jeszcze z niego nie skorzystali. Innymi słowy, zakup towarów przez klientów od X PL przed dniem Transakcji mógł spowodować całkowite lub częściowe przyznanie prawa do rabatu, które zgodnie z intencją Zainteresowanych powinno być zrealizowane przez XTL po dniu Transakcji.

Wartość Deflatorów została wyceniona i przejęta przez XTL. Z technicznego punktu widzenia nie ma możliwości powiązania Deflatorów z Aktywami, ze względu na fakt, że w dniu Transakcji X PL i XTL nie były w stanie wskazać, dla których towarów w przyszłości zostanie obniżona cena poprzez zastosowanie rabatu. Zależy to bowiem od tego, kiedy i w odniesieniu do których towarów klient skorzysta z korzystniejszych warunków handlowych (np. z prawa do rabatu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy XTL ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostanie skalkulowany w oparciu o podstawę opodatkowania jaką jest Cena netto ustalona w Umowie, tj. wartość księgowa Aktywów (bez pomniejszania jej o wartość Deflatorów).

Należy zauważyć, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, XTL kupił od X PL towary znajdujące się w magazynie na terytorium Polski, przeznaczone do sprzedaży i związane z nimi materiały marketingowe w postaci rzeczowej i w bardzo niewielkiej ilości. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT (wystawioną przez X PL i otrzymaną przez XTL), na której jako podstawę opodatkowania wykazano Cenę.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, skoro przedmiotem dostawy przez X PL na rzecz XTL są aktywa przeznaczone do dalszej sprzedaży przez XTL lub z nią związane oraz XTL otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego Aktywów, z której wynika podatek VAT naliczony od kwoty Ceny, to w zakresie przeprowadzonej transakcji istnieje związek nabycia przedmiotowych aktywów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w kwocie wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż Aktywów, tj. skalkulowanej w oparciu o wartość Ceny Aktywów ustalonej w Umowie (bez obniżania podstawy opodatkowania o wartość Deflatorów).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy przejęcie Deflatorów powinno podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie od sprzedaży Aktywów.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należy potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Wskazać tutaj należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) wskazał, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że XTL zaakceptował przyjęcie od X PL praw i obowiązków wynikających z kontraktów na dostawę towarów z klientami (w części w jakiej dotyczyły one sprzedaży na niektóre rynki zagraniczne), co jest wyrazem intencji Zainteresowanych, zgodnie z którą X PL kończy obsługę klientów na rynkach zagranicznych na podstawie tych kontraktów, a jednocześnie umożliwia rozpoczęcie wykonywania tej obsługi przez XTL. Przyjęcie kontraktów było związane również z przejęciem przyszłych zobowiązań związanych z udzielaniem klientom rabatów (Deflatory obejmują przyrzeczenie stosowania korzystniejszych warunków handlowych w przyszłości, m.in. poprzez udzielenie rabatu w postaci obniżenia wartości przyszłych dostaw). Część Ceny, będąca różnicą pomiędzy wartością księgową nabywanych Aktywów a oszacowaną wartością nominalną Deflatorów, została przekazana przez XTL na rzecz X PL w formie pieniężnej, natomiast pozostałą część zapłaty Ceny stanowi przejęcie przez XTL Deflatorów. Zasadniczą część Deflatorów stanowią przyszłe (tj. jeszcze nie skonkretyzowane, lecz takie które najprawdopodobniej powstaną w przyszłości w dającej się oszacować kwocie) zobowiązania do udzielenia rabatu, związane z działalnością sprzedażową X PL, zgodnie z którą wraz z każdym zakupem, klient nabywa prawo do rabatu.

Wskazać należy, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni kontrahent, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść oraz świadczenie to ma charakter odpłatny.

Z analizy wniosku wynika, że w zakresie przedmiotowej transakcji Wnioskodawca wstąpił w miejsce X PL, który został zwolniony z praw i obowiązków wynikających z kontraktów na dostawę towarów z klientami, związanych również z przejęciem Deflatorów, tj. przyrzeczenia stosowania korzystniejszych warunków handlowych w przyszłości m.in. poprzez udzielenie rabatu w postaci obniżenia wartości przyszłych dostaw.

W takim kształcie sprawy, została zawarta umowa, której celem i skutkiem jest przejęcie przez XTL od X PL praw i obowiązków, w tym przyszłych zobowiązań, które umożliwiają Wnioskodawcy rozpoczęcie wykonywania obsługi towarów na rzecz klientów. Tym samym, pomiędzy Zainteresowanymi istnieje stosunek prawny w ramach którego Wnioskodawca występuje w charakterze beneficjenta świadczenia, nabywającego prawa i obowiązki wynikające z kontraktów na dostawę towarów. Przy czym, wraz z przeniesieniem wskazanych praw i obowiązków, Wnioskodawca nabywa również przyszłe zobowiązania, tzw. Deflatory. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa od X PL usługę polegającą na przeniesieniu na rzecz XLT kontraktów zawierających prawa i obowiązki, w tym zobowiązania w zakresie przyszłych dostaw z klientami.

W przedmiotowej sprawie spełniony został również warunek odpłatności za czynności wykonywane przez X PL. W zamian za przejęcie od X PL praw i obowiązków wynikających z kontraktów XLT zapłacił bowiem Wnioskodawcy wyrażoną w pieniądzu cenę. Co prawda, według umowy zapłata stanowi część Ceny, będącej różnicą pomiędzy wartością księgową nabywanych Aktywów a oszacowaną wartością nominalną Deflatorów, natomiast pozostałą część zapłaty Ceny stanowi przejęcie przez XTL Deflatorów, jednakże wskazana zapłata nie wyklucza istnienia bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że pomiędzy XTL a X PL z tytułu umowy przejęcia praw i obowiązków, w tym przyszłych zobowiązań z kontraktów handlowych, dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi, która podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki warunkujące uznanie czynności przejęcia praw i obowiązków, w tym zobowiązań z kontraktów za świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że czynność przejęcia Deflatorów dla której została określona zapłata w świetle przepisów ustawy, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usługi mieszczące się w katalogu art. 5 ust. 1 ustawy oraz powinna podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie od sprzedaży Aktywów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług oraz dotyczy pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.