Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.149.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej Dyrektora Departamentu Podatków przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 29 grudnia 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług. wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe. Spółka jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (stawkami innymi niż zw).

W celu zwiększenia wartości biznesowej Grupy Kapitałowej (dalej: GK), w której Wnioskodawca jest podmiotem wiodącym, w skali globalnej (w ramach GK) wprowadzone zostały tymczasowe transfery pracowników do miejsc pracy w krajach innych niż ich kraj macierzysty (dalej: Oddelegowania).

Narzędziem regulującym międzynarodowe transfery pracowników jest „(…)” (dalej: Polityka Mobilności).

Oddelegowania stanowią dla GK istotną inwestycję, a możliwość wykorzystania potencjału pracowników na całym świecie jest priorytetem o znaczeniu strategicznym, zarówno pod względem planowania zasobów ludzkich, jak i obecności GK w nowych lokalizacjach, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach dotyczących celów Oddelegowania zawartych w Polityce Mobilności.

Polityka Mobilności wyróżnia kategorie Oddelegowań ze względu na okres oddelegowania pracownika do innej spółki. Szczegółowe uregulowania dotyczące danej kategorii Oddelegowania określają m.in.: rodzaj stosunku pracy łączący pracownika ze spółką delegującą oraz sposób pokrywania wydatków związanych z Oddelegowaniem pracownika.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku są Oddelegowania Krótkoterminowe realizowane przez Spółkę.

W ramach Oddelegowań Krótkoterminowych – trwających od 3 miesięcy (91 dni) do maksymalnie 6 miesięcy (183 dni), pracownik oddelegowany pozostaje w stosunku pracy z Spółką i Spółka pokrywa wydatki ponoszone w związku z Oddelegowaniem. Są to m.in. koszty:

*   związane z zakwaterowaniem pracowników,
*   nabycia usług transportowych, w tym najmu pojazdów powyżej 30 dni,
*   wizy, tłumaczeń itp.,
*   usług doradczych, w tym również świadczonych na rzecz oddelegowanych pracowników w związku ze sposobem rozliczenia należności publicznoprawnych, których obowiązek rozliczenia powstał w państwie rezydencji Spółki Oddelegowania – jeżeli taki sposób rozliczenia określa prawo tego kraju – jak również w zakresie, w jakim ma on wpływ na ostateczne rozliczenie zobowiązań podatkowych w Polsce oddelegowanych pracowników.

Zakup ww. usług przez Spółkę dokumentowany jest fakturą wystawianą przez usługodawcę. Przy czym zakup może nastąpić zarówno:

*   od polskiego czynnego podatnika VAT – w takim przypadku na fakturze wskazana jest kwota podatku VAT, jak i
*   od kontrahenta zagranicznego niebędącego polskim podatnikiem VAT – w takim przypadku Spółka dokonuje ustalenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w dacie wykonania usługi, o ile miejscem świadczenia tej usługi jest Polska.

W praktyce Oddelegowania Krótkoterminowe można podzielić na dwie grupy:

1.  oddelegowania, które są ukierunkowane na realizację określonego projektu lub zdobycie konkretnej wiedzy wykorzystywanej następnie bezpośrednio w Spółce przez osobę oddelegowaną, tzn. takie gdzie można wskazać bezpośredni związek pomiędzy wiedzą i umiejętnościami zdobytymi podczas oddelegowania a czynnościami wykonywanymi w Spółce, wpływającymi bezpośrednio na sprzedaż realizowaną przez Spółkę – przykładowo wyjazd związany z poznaniem i nauką organizacji sprzedaży metalu, którego Spółka dziś nie oferuje, ale planuje włączyć do oferty handlowej (a metal taki oferuje już inna spółka z grupy) – w takim przypadku mamy do czynienia z wyjazdem, który bezpośrednio jest związany z konkretną próbą stworzenia nowej bazy sprzedaży;
2.  oddelegowania, które są ukierunkowane na rozwijanie kompetencji menedżerskich oraz umiejętności miękkich pracowników o wysokim potencjale rozwojowym i ekspertów w istotnych z punktu widzenia GK dziedzinach. Powyższe kompetencje oraz umiejętności są rozwijane w trakcie realizacji zarówno bieżących zadań związanych z działalnością gospodarczą zagranicznej spółki oddelegowania, jak i w ramach realizacji celów strategicznych zagranicznej spółki oddelegowania oraz/lub GK, w tym również Spółki. Zasadniczym celem takich oddelegowań jest osiąganie przez GK globalnych korzyści poprzez inwestycję w kapitał ludzki. W takim przypadku związek pomiędzy zdobytymi kompetencjami/umiejętnościami a sprzedażą realizowaną przez Wnioskodawcę nie jest bezpośredni – w przeciwieństwie do poprzedniego przykładu oddelegowania – nie ma bezpośredniego powiązania z konkretną transakcją (sprzedażą).

Zasadniczym celem Oddelegowania Krótkoterminowego jest nabywanie przez osoby oddelegowane (pracowników Spółki) nowych umiejętności eksperckich i menadżerskich. W przypadku pierwszej kategorii Oddelegowania, transfer pracownika wiąże się z pracą nad konkretnym projektem/zadaniem, którego realizacja ma na celu generowanie zysków ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w kraju Wnioskodawcy. W obu przypadkach Oddelegowań Krótkoterminowych mamy do czynienia z wymianą wiedzy i doświadczenia pomiędzy osobami oddelegowanymi i pracownikami lokalnymi. Wnioskodawca wskazuje, że możliwość czerpania z wiedzy i doświadczenia pracowników spółek zagranicznych jest źródłem istotnej przewagi konkurencyjnej w sytuacji działania na rynkach globalnych, co również znalazło odzwierciedlenie w zapisach Polityki Mobilności. Poznanie najlepszych praktyk handlowych oraz w zakresie zarządzania projektami, w tym również w odniesieniu do innych surowców niż wydobywane przez Spółkę, pozytywnie wspiera obecne lub planowane obszary działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Poza wskazanymi powyżej korzyściami związanymi z Oddelegowaniem Krótkoterminowym pracownika (tj. nabywaniem nowych umiejętności eksperckich i menadżerskich), wyjazd taki przynosi również dodatkowe benefity z punktu widzenia zarówno Spółce, jak i GK, tj. rozwój kompetencji oraz tzw. umiejętności miękkich pracowników o wysokim potencjale rozwojowym i ekspertów w istotnych dla Spółki, jak i poszczególnych spółek z GK dziedzinach.

Przykładami takich dodatkowych kompetencji są m.in.:

*   rozwijanie umiejętności w zakresie zarządzania projektami w oparciu o najlepsze praktyki spółek zagranicznych;
*   praktyczne poznanie struktury organizacyjnej spółek zależnych, co w ocenie Grupy, w tym również Wnioskodawcy, przekłada się na podniesienie efektywności prac i procesów transgranicznych;
*   rozwijanie relacji w ramach GK (tzw. networking), w tym również poznanie kultury organizacyjnej i biznesowej spółek zależnych, co przekłada się na większą efektywność biznesową Wnioskodawcy, jak i całej GK;
*   podniesienie kwalifikacji pracownika Spółki w zakresie znajomości branżowego języka obcego, co ułatwia nie tylko komunikację w ramach Grupy, ale również z kontrahentami zagranicznymi Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na specyfikę branży wydobywczej i języka technicznego związanego z tą branżą, to właśnie bezpośredni kontakt z pracownikami spółek zagranicznych GK daje najlepsze efekty w zakresie podnoszenia tego typu kwalifikacji.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nabywane usługi dokonywane będą od różnych podmiotów i dokumentowane będą odrębnymi fakturami. Przy czym Spółka nie wyklucza możliwości zafakturowania kilku usług przez jeden podmiot, w przypadku gdy wyświadczy on więcej niż jedną usługę. Niemniej Spółka potwierdza, że przedmiotem nabyć nie są/i nie będą usługi kompleksowe świadczone przez jeden podmiot.
2.  Nabywane usługi stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
3.  Umiejętności, wiedza oraz kwalifikacje uzyskiwane przez pracowników w związku z oddelegowaniem przyczyniają się/będą przyczyniać do generowania obrotu Spółki. Przy czym, jak wskazano w opisie sprawy, efekty Oddelegowań Krótkoterminowych mogą wpływać na obrót Spółki zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni – w zależności od kategorii oddelegowania wskazanego w opisie sprawy.
4.  Przez usługę zakwaterowania należy rozumieć wynajem mieszkania obejmujący koszty czynszu oraz mediów niezbędnych do korzystania z mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług (wskazanych w opisie sprawy) związanych z Oddelegowaniem Krótkoterminowym pracowników Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury dokumentujące wydatki poniesione przez Spółkę w związku z Oddelegowaniem Krótkoterminowym uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyjątek od powyższej zasady określa, art. 88 ustawy VAT, w tym w szczególności ust. 3a pkt 2, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest usługobiorca.

W świetle powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy: (i) odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT, (ii) towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek VAT są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, (iii) istnieje związek między nabytymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, (iv) nabycie towarów lub usług jest udokumentowane fakturą VAT, oraz (v) nie znajdują zastosowania szczególne przepisy wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona z opodatkowania.

W odniesieniu do ww. warunków, jak i okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, kluczowe w tym przypadku – z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT – jest określenie, czy nabywane przez Spółkę usługi dla potrzeb realizacji zadań przez pracowników realizujących czynności w ramach Oddelegowań Krótkotrwałych mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi w ramach działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z Polityką Mobilności obowiązującą w GK, zasadniczym celem Oddelegowania Krótkoterminowego jest nabywanie przez osobę oddelegowaną nowych umiejętności eksperckich i menadżerskich.

Zakup przedmiotowych usług nie zawsze wpływa bezpośrednio na konkretną sprzedaż opodatkowaną Spółce. O ile w przypadku pierwszej kategorii Oddelegowań Krótkoterminowych dochodzi do realizacji określonego zadania/projektu, który ukierunkowany jest na generowanie konkretnej sprzedaży towarów/usług, to Oddelegowania w ramach drugiej z opisanych kategorii mają pośredni wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

W szczególności, celem tego rodzaju Oddelegowań jest zwiększenie przewagi konkurencyjnej Spółki (co wpływa również na przewagę całej GK) na rynkach globalnych poprzez wzbogacenie wiedzy i doświadczenia pracowników. Jak wskazano w opisie sprawy, przykładami kompetencji rozwijanych przez pracowników podczas Oddelegowań Krótkoterminowych są m.in.:

*   rozwijanie umiejętności w zakresie zarządzania projektami w oparciu o najlepsze praktyki spółek zagranicznych;
*   praktyczne poznanie struktury organizacyjnej spółek zależnych, co – w ocenie GK – przekłada się na podniesienie efektywności prac i procesów transgranicznych;
*   rozwijanie relacji w ramach GK (tzw. networking), w tym również poznanie kultury organizacyjnej i biznesowej spółek zależnych, co przekłada się na większą efektywność biznesową GK, w tym również Wnioskodawcy;
*   podniesienie kwalifikacji osoby oddelegowanej w zakresie znajomości branżowego języka obcego, co ułatwia nie tylko komunikację w ramach GK, ale również z kontrahentami zagranicznymi Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na specyfikę branży wydobywczej i języka technicznego związanego z tą branżą, to właśnie bezpośredni kontakt z pracownikami spółek zagranicznych GK daje najlepsze efekty w zakresie podnoszenia tego typu kwalifikacji.

Ponadto, na sprzedaż produktów Wnioskodawcy pośrednio wpływa również poznanie najlepszych praktyk handlowych stosowanych przez spółki zagraniczne, a także rozwijanie dodatkowych kompetencji i kwalifikacji osób oddelegowanych, które są następnie wykorzystywane przez te osoby podczas wykonywania obowiązków służbowych.

Wnioskodawca podkreśla również, że sformalizowanie procesu Oddelegowań w przyjętej przez GK Polityce Mobilności, pozwala na kontrolę obszarów, którymi będzie zajmowała się osoba oddelegowana, w szczególności poprzez zapewnienie, że wiedza i umiejętności zdobyte przez tę osobę mają w zamierzeniu być wykorzystane jako pozytywnie wspierające obecne lub planowane obszary działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, każdorazowo intencją Wnioskodawcy jest, aby Oddelegowanie Krótkoterminowe pracownika skutkowało późniejszym wykorzystaniem nabytych umiejętności, kompetencji i kwalifikacji w pracy na rzecz Spółki (już po zakończeniu okresu Oddelegowania). Tym samym, osoby oddelegowane, poprzez wykorzystanie nabytych umiejętności, kwalifikacji i doświadczenia powinny – co do zasady – przyczyniać się do zapewnienia i wzrostu sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, co najmniej, w sposób pośredni.

Spółka wskazuje ponadto, że realizacja podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT, umożliwia podatnikowi obniżenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu również w przypadku, gdy związek tych zakupów występuje w sposób pośredni, a nabywane towary/usługi mają charakter kosztów ogólnych prowadzonej działalności.

W ocenie Spółki wydatki ponoszone na potrzeby Oddelegowań pracowników wskazane w niniejszym wniosku związane są z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, a ich nabycie przekłada się pośrednio na generowanie obrotu Spółki.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach TSUE, według których neutralność podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w „systemie odliczeń mającym na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT” (vide: wyrok C-268/83 w sprawie Rompelman, wyrok C-37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal, wyrok C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok C-110/98 w sprawie Gabalfrisa).

We wskazanych wyrokach TSUE podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jeśli podatnik przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem TSUE, prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby, bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak również w myśl zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych usług/towarów (o ile nie będą one objęte dyspozycją art. 88 ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, których miejscem świadczenia jest Polska.

Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Kwestie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Wskazać należy, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez podmiot na rzecz podatnika – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Jednakże od ogólnej zasady – zawartej w powyższym przepisie – ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejscem świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – określa się w szczególny sposób.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – nabywa m.in. w ramach importu usług określone świadczenia, dla których ustala kwotę podatku należnego w dacie wykonania tych usług, jeżeli miejscem świadczenia jest Polska.

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ przyjął – jako element opisu sprawy – że miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług od kontrahenta zagranicznego jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony)
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na marginesie należy również zaznaczyć, że w sytuacji gdy miejscem świadczenia było terytorium innego państwa niż Polska, to podatek naliczony na terytorium tego państwa nie podlega odliczeniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki związane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in.: wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excisie), wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG Finanzamt Linz), wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais). Wobec tego należy przytoczyć, że system odliczania podatku VAT – jak wskazuje TSUE m.in. w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) – „(\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, której sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (stawkami innymi niż zwolnione).

W celu zwiększenia wartości biznesowej Grupy Kapitałowej, w której Wnioskodawca jest podmiotem wiodącym, wprowadzone zostały – na podstawie Polityki Mobilności – tymczasowe transfery pracowników do miejsc pracy w krajach innych niż ich kraj macierzysty – Oddelegowania.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje Oddelegowań Krótkoterminowych swoich pracowników, które trwają od 3 do 6 miesięcy i pokrywa wydatki ponoszone w związku z Oddelegowaniem, tj.:

*   zakwaterowanie pracowników, czyli usługa wynajmu mieszkania obejmująca koszty czynszu oraz mediów niezbędnych do korzystania z mieszkania,
*   nabycie usług transportowych, w tym najem pojazdów powyżej 30 dni,
*   wizy, tłumaczeń itp.,
*   usługi doradcze.

Zakup ww. usług przez Spółkę dokumentowany jest fakturą wystawianą przez usługodawcę. Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przy czym zakup może nastąpić zarówno od polskiego czynnego podatnika VAT – w takim przypadku na fakturze wskazana jest kwota podatku VAT), jak i od kontrahenta zagranicznego niebędącego polskim podatnikiem VAT – w takim przypadku Spółka dokonuje ustalenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w dacie wykonania usługi, o ile miejscem świadczenia tej usługi jest Polska.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że nabywane usługi dokonywane będą od różnych podmiotów i dokumentowane będą odrębnymi fakturami. Przy czym Spółka nie wyklucza możliwości zafakturowania kilku usług przez jeden podmiot, w przypadku gdy wyświadczy on więcej niż jedną usługę. Niemniej Spółka potwierdza, że przedmiotem nabyć nie są/i nie będą usługi kompleksowe świadczone przez jeden podmiot.

W praktyce Oddelegowania Krótkoterminowe można podzielić na dwie grupy:

1.  oddelegowania, które są ukierunkowane na realizację określonego projektu lub zdobycie konkretnej wiedzy wykorzystywanej następnie bezpośrednio u Wnioskodawcy przez osobę oddelegowaną, tzn. takie gdzie można wskazać bezpośredni związek pomiędzy wiedzą i umiejętnościami zdobytymi podczas oddelegowania a czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę, wpływającymi bezpośrednio na sprzedaż realizowaną przez Spółkę – przykładowo wyjazd związany z poznaniem i nauką organizacji sprzedaży metalu, którego Spółka dziś nie oferuje, ale planuje włączyć do oferty handlowej (a metal taki oferuje już inna spółka z grupy) – w takim przypadku mamy do czynienia z wyjazdem, który bezpośrednio jest związany z konkretną próbą stworzenia nowej bazy sprzedaży;
2.  oddelegowania, które są ukierunkowane na rozwijanie kompetencji menedżerskich oraz umiejętności miękkich pracowników o wysokim potencjale rozwojowym i ekspertów w istotnych dziedzinach, z punktu widzenia Grupy. Powyższe kompetencje oraz umiejętności są rozwijane w trakcie realizacji zarówno bieżących zadań związanych z działalnością gospodarczą zagranicznej spółki oddelegowania, jak i w ramach realizacji celów strategicznych zagranicznej spółki oddelegowania oraz/lub Grupy, w tym również Spółki. Zasadniczym celem takich oddelegowań jest osiąganie przez Grupę globalnych korzyści poprzez inwestycję w kapitał ludzki. W takim przypadku związek pomiędzy zdobytymi kompetencjami/umiejętnościami a sprzedażą realizowaną przez Wnioskodawcę nie jest bezpośredni – w przeciwieństwie do poprzedniego przykładu oddelegowania – nie ma bezpośredniego powiązania z konkretną transakcją (sprzedażą).

Umiejętności, wiedza oraz kwalifikacje uzyskiwane przez pracowników w związku z oddelegowaniem przyczyniają się/będą przyczyniać do generowania obrotu Spółki.

Zasadniczym celem Oddelegowania Krótkoterminowego jest nabywanie przez osoby oddelegowane (pracowników Spółki) nowych umiejętności eksperckich i menadżerskich.

Poza wskazanymi powyżej korzyściami związanymi z Oddelegowaniem Krótkoterminowym pracownika (tj. nabywaniem nowych umiejętności eksperckich i menadżerskich), wyjazd taki przynosi również dodatkowe benefity z punktu widzenia zarówno Spółki, jak i Grupy, tj. rozwój kompetencji oraz tzw. umiejętności miękkich pracowników o wysokim potencjale rozwojowym i ekspertów w istotnych dziedzinach dla Wnioskodawcy, jak i poszczególnych spółek z Grupy.

Przykładami takich dodatkowych kompetencji są m.in.:

*   rozwijanie umiejętności w zakresie zarządzania projektami w oparciu o najlepsze praktyki spółek zagranicznych;
*   praktyczne poznanie struktury organizacyjnej spółek zależnych, co w ocenie Grupy, w tym również Wnioskodawcy, przekłada się na podniesienie efektywności prac i procesów transgranicznych;
*   rozwijanie relacji w ramach Grupy (tzw. networking), w tym również poznanie kultury organizacyjnej i biznesowej spółek zależnych, co przekłada się na większą efektywność biznesową Wnioskodawcy, jak i całej Grupy;
*   podniesienie kwalifikacji pracownika Spółki w zakresie znajomości branżowego języka obcego, co ułatwia nie tylko komunikację w ramach Grupy, ale również z kontrahentami zagranicznymi Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na specyfikę branży wydobywczej i języka technicznego związanego z tą branżą, to właśnie bezpośredni kontakt z pracownikami spółek zagranicznych Grupy daje najlepsze efekty w zakresie podnoszenia tego typu kwalifikacji.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług związanych z Oddelegowaniem Krótkoterminowym pracowników Wnioskodawcy i nabytych od podmiotów krajowych oraz zagranicznych w ramach – jak wskazał Wnioskodawca – importu usług w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług, tj. wynajem mieszkania obejmujący koszty czynszu oraz mediów, transportowych, w tym najmu pojazdów powyżej 30 dni, wizy, tłumaczeń oraz usług doradczych, należy wskazać, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy przeanalizować, w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest/będzie związek nabywanych ww. usług ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia, czyli ze sprzedażą generującą podatek należny u Wnioskodawcy.

Tym samym należy wskazać – jak dowiódł TSUE w orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 (Sveda UAB) – że „aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednak w ocenie Trybunału podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego także w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją nabycia towarów lub usług a czynnością lub czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Dzieje się tak wtedy „gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Powyższy pogląd potwierdza wcześniejszy wyrok TSUE z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie C-435/05 Investrand, który mówi, że: „prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie opisanych we wniosku usług, które związane są/będą z oddelegowaniem własnych pracowników celem zdobycia nowych umiejętności eksperckich i menadżerskich, a także rozwoju kompetencji i tzw. umiejętności miękkich, poprzez wymianę wiedzy i doświadczenia pomiędzy pracownikami oddelegowanymi i pracownikami lokalnymi, mają/będą miały związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Powyższe potwierdza informacja wskazana przez Wnioskodawcę, że umiejętności, wiedza oraz kwalifikacje uzyskiwane przez pracowników w związku z oddelegowaniem przyczyniają się/będą przyczyniać do generowania obrotu Spółki.

Zatem z uwagi na fakt, że nabyte usługi mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – co poświadcza Wnioskodawca – w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy związek ten jest bezpośredni czy też pośredni.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka nabywa usługi w celu odbycia przez własnych pracowników oddelegowań do innych miejsc pracy w ramach spółek z Grupy Kapitałowej. W pierwszym przypadku ww. oddelegowania ukierunkowane są/będą na realizację określonego projektu lub zdobycie konkretnej wiedzy w zakresie danego projektu/zadania, natomiast w drugiej sytuacji oddelegowania mają na celu rozwijanie kompetencji menadżerskich oraz umiejętności miękkich pracowników o wysokim potencjale rozwojowym i ekspertów w istotnych dziedzinach. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno w pierwszym przypadku, jak i drugim wystąpi pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nabywane bowiem przez Wnioskodawcę, wskazane w opisie sprawy, usługi nie służą dalszej odsprzedaży, ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów/usług będących przedmiotem obrotu (co świadczyłoby o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością), ale pośrednio służą prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym należy uznać, że poniesione w tym przypadku wydatki mieszczą/będą mieściły się w zakresie ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w obu przypadkach – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane usługi w związku z oddelegowaniami pracowników Spółki w celu zdobycia umiejętności, wiedzy, kwalifikacji przyczyniają/będą przyczyniały się do generowania obrotu Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie, znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy i Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. usługami opisanymi w treści wniosku.

Podsumowując, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług (wskazanych w opisie sprawy) związanych z Oddelegowaniem Krótkoterminowym pracowników Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności uznania za import usług nabywanych świadczeń wskazanych w opisie sprawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.