Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.220.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym 6 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym spełnione są warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym spełnione są warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 25 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.220.2020.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 6 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki jest (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zarejestrowana w brytyjskim rejestrze spółek pod numerem identyfikacyjnym (…)).

Wnioskodawca prowadzi działalność od kwietnia 2019 r.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja gier i zabawek (PKD 32.40.Z).

W ofercie Spółki znaleźć można przede wszystkim gry planszowe, karciane, logiczne i bitewne (dalej łącznie jako: „gry” lub „produkty”).

Branża producentów gier jest branżą bardzo dynamiczną i wymagającą ciągłego doskonalenia oferowanych produktów, w innym przypadku podmiot nie ma możliwości skutecznego konkurowania. Powyższe wymusza na Wnioskodawcy samodzielne prowadzenie prac, które pozwolą zdobyć przewagę konkurencyjną poprzez wydawanie nowych lub ulepszonych produktów.

Spółka w ramach swojej działalności prowadzi prace polegające na:

1.  tworzeniu nowych gier - są to prace nad rozwiązaniami, które dotychczas nie były w portfolio Wnioskodawcy,
2.  udoskonaleniu rozwiązań już istniejących poprzez wprowadzenie nowych rozwiązań do istniejących już produktów w celu zwiększenia ich innowacyjności i funkcjonalności.

Gry wytwarzane przez Spółkę oparte są w znacznej części na licencjach nabywanych od podmiotów, które posiadają prawa autorskie do utworów, leżących w zakresie zainteresowania Spółki.

Spółka pozyskuje dwa rodzaje licencji, tj.:

1.  licencje na materiały graficzne dotyczące przede wszystkim wizerunku postaci znanych z filmów, bajek, książek (…),
2.  licencje na mechanizm (zasady) gry (…).

Działania Wnioskodawcy oparte o pierwszy rodzaj licencji polegają na wytworzeniu zupełnie nowej gry z wykorzystaniem wizerunku znanych postaci.

Działania Wnioskodawcy oparte o drugi rodzaj licencji polegają na wytworzeniu gry z wykorzystaniem zasad (reguł) znanych z pierwowzoru (tj. np. z wykorzystaniem zasad gry „…”) zaadaptowanych w odpowiedni sposób do koncepcji Wnioskodawcy albo klienta na zamówienie którego Wnioskodawca wykonuje daną grę. Działania takie mogą polegać np. na stworzeniu regionalnej wersji gry (…) dla danego miasta (w swoim portfolio Wnioskodawca ma np. grę (…) edycja (…)”).

Możliwe jest także połączenie obu rodzajów licencji, tj. na wizerunek postaci oraz mechanizm gry (np. gra (…) - edycja (…) - gra bazująca na regułach gry (…) oraz postaciach z serialu (…)).

Zarówno w przypadku działania opartego na pierwszej licencji, jak i działania opartego na drugiej licencji, czy też na licencji mieszanej, prace Wnioskodawcy obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Rezultatem działalności Spółki jest wytworzenie nowych lub rozwój istniejących gier. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru rutynowego.

Prowadzone prace badawczo-rozwojowe Spółka realizuje w ramach określonego procesu produkcyjnego. Typowy proces produkcji gry przedstawia się następująco:

1.  praca nad konceptem i ideą gry na podstawie analizy rynku oraz panujących trendów rynkowych,
2.  wyszukiwanie i pozyskiwanie zdjęć/grafik/ilustracji, które mają być wykorzystane w danym produkcie, w tym kontakt z podmiotami dysponującymi prawami autorskimi do tych utworów (licencjodawcami, agencjami reklamowymi, fotografami, twórcami indywidualnymi itp.),
3.  utworzenie tzw. „master book’a” tj. dokumentu zawierającego szczegółowy opis treści (contentu), które mają zostać zawarte w danej grze (m.in. tekst instrukcji do gry, tekst pól na planszach danej gry, tekst pod poszczególnymi zdjęciami zawartymi w grze, opis na pudełko, polecenia na karty, tworzenie danych statystycznych, które mają być wykorzystane na kartach do gry, pisanie „biografii” oraz krótkich informacji o głównych postaciach danego produktu, tworzenie fabuły gry),
4.  utworzenie tzw. „brief’u” tj. dokumentu, który zawiera ramowe wytyczne dla grafika co do tego, w jakim klimacie powinna być utrzymana dana gra; w dokumencie tym znajdują się również materiały graficzne, które powinny się znaleźć w danej grze; materiały te są podstawą do całego spektrum działań grafików (udoskonalania, cięcia, przerabiania, dodawania potrzebnych elementów, retuszu i obróbki otrzymanych grafik, dostosowywania grafik do wytycznych licencjodawcy) związanych z utworzeniem gry od strony wizualnej,
5.  przygotowanie graficznej oprawy danej gry,
6.  ponowny kontakt z właścicielami praw autorskich do danych utworów w celu zaakceptowania przez nich projektu gry, nanoszenie ewentualnych korekt wynikających z wytycznych właścicieli praw autorskich,
7.  testy gry (najczęściej na wybranej grupie pracowników - w czasie testów badane są reakcje poszczególnych uczestników gry na jej przebieg),
8.  produkcja gry i jej poszczególnych elementów,
9.  działalność marketingowa związana z wyprodukowaną grą,
10.  sprzedaż gry.

Prace badawczo-rozwojowe polegające na opracowaniu nowego produktu (gry) lub zmierzające do udoskonalenia istniejących produktów prowadzone są przez zespół kreatywny składający się z product developera oraz grafika.

Zakres obowiązków product developera obejmuje w szczególności:

*   analizę panujących trendów i tematów, które można przekształcić w produkt (gry);
*   wyszukiwanie i pozyskiwanie zdjęć/grafik/ilustracji, które mają być wykorzystane w danym produkcie, w tym kontakt z licencjodawcami/agencjami reklamowymi/fotografami/ twórcami indywidualnymi (zewnętrzni graficy/ilustratorzy),
*   opracowanie tzw. „master booka”,
*   utworzenie tzw. „briefu",
*   kontakt z klientem zlecającym produkt oraz licencjodawcami celem uwzględnieniach ich wytycznych w finalnej wersji produktu,
*   sprawdzanie plików graficznych (pod względem merytorycznym, jakościowym, estetycznym) wskazywanie błędów, nieścisłości nanoszenie uwag/poprawek i przekazywanie ich grafikowi.

Zakres obowiązków (grafika) ilustratora obejmuje wykonywanie prac graficznych w zakresie tworzenia produktów (gier planszowych, karcianych, towarzyskich etc.) w tym:

*   projektowanie wszystkich elementów danego produktu (plansza, karty, żetony, instrukcja, pudełko) w oparciu o materiały graficzne udostępnione przez klienta, licencjodawcę lub w oparciu o samodzielnie odnalezione/wytworzone materiały graficzne,
*   wprowadzanie zmian i poprawek w produktach i ich szacie graficznej,
*   tworzenie ilustracji/grafik na potrzeby danego produktu,
*   obróbka i retusz powierzonych zdjęć/grafik,
*   praca nad warstwą tekstową produktu (łamanie tekstów, skład, przygotowanie do druku),
*   przygotowywanie plików do procesu druku.

Każdy projekt realizowany przez Wnioskodawcę jest autorski i innowacyjny, a stworzone przez Spółkę gry objęte są prawami autorskimi.

Spółka wytworzone przez siebie produkty sprzedaje pod własną firmą i na własny rachunek. Spółka opracowuje również gry na zamówienie klientów zewnętrznych (podmiotów powiązanych, w tym udziałowca, jak i nie powiązanych). W tym drugim przypadku, Spółka przygotowuje grę w oparciu o ogólne wytyczne przekazane przez zamawiającego. Niemniej jednak, wszelkie prace koncepcyjne oraz realizatorskie jak i wybór środków oraz narzędzi zmierzających do stworzenia produktu leży po stronie Wnioskodawcy.

W oparciu o ww. stan faktyczny Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za rok 2020 oraz za lata przyszłe.

Spółka przed dokonaniem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych będzie posiadała ewidencję, w oparciu o którą będzie mogła wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „B+R”). Alokacja kosztów B+R możliwa będzie w oparciu o procentowe określenie czasu przeznaczonego przez pracowników na działalność B+R w ich ogólnym czasie pracy.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że:

*   nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT (nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie uzyskał i nie uzyska decyzji o wsparciu);
*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;
*   koszty ponoszone w ramach działalności B+R stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów;
*   koszty związane z działalnością B+R (koszty kwalifikowane) nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   nie będzie korzystała z ulgi na działalność badawczo - rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, jeżeli zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie;
*   prowadzona działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT;
*   wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT.

Przedmiotem wniosku jest obecny stan prawny, tj. stan prawny na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że wydatki, które ponosi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, stanowią wydatki kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazuje, iż przedmiotem interpretacji ma być ocena przez organ interpretacyjny, czy działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku o interpretację prawa podatkowego spełnia warunki od których uzależnione jest skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, a nie ocena ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków pod kątem zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym spełnione są warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez z niego z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wspomniane w niej badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tymi przepisami badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższych regulacji, o zaistnieniu działalności badawczo-rozwojowej decyduje spełnienie 3 przesłanek, tj.:

*   twórczości działania,
*   systematyczności działania,
*   zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przesłanka „twórczości”

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,
*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,
*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że gry, które tworzone są w ramach działalności Wnioskodawcy, mają charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny - stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego - a w konsekwencji spełniona jest przesłanka „twórczości”.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz rozwiązań w zakresie oferowanych gier, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Prace realizowane przez Spółkę prowadzą do powstania unikatowych oraz oryginalnych produktów.

Podkreślić również należy, że prace realizowane przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej działalności realizowane są na podstawie autorskich pomysłów.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności realizowane przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej działalności mają charakter twórczy, bowiem Spółka tworzy nowe oraz oryginalne gry, o charakterze unikatowym. Prace prowadzone przez Spółkę nie mają charakteru odtwórczego.

Na możliwość potraktowania powyższych rezultatów prac jako utworów wskazano m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 14 maja 2010 r. (sygn. akt I ACa 257/10). Sąd Apelacyjny dopuścił możliwość objęcia ochroną prawno-autorska gier jako zbioru poszczególnych elementów, jak pionki, plansza, instrukcja, opakowanie (zob. Flisak Damian, Komentarz do wybranych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX/el. 2018).

Przesłanka „systematyczności działania”

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo- rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że działania Wnioskodawcy noszą znamiona „systematyczności”, jako że prowadzone są według określonego przez zarząd Wnioskodawcy planu, zmierzającego do utworzenia nowych gier albo ulepszenia gier istniejących. Działania te mają zatem charakter uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany. Nie są to również działania jednorazowe, a powtarzalne z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Przesłanka „zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Mając na uwadze powyższe uznać należ, że Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, jako że posiadana przez jego personel (product deweloperów, grafików i innych osób, w tym osób nadzorujących) wiedza w zakresie procesu tworzenia gier wykorzystywana jest do tworzenia nowych gier i do ulepszania gier już istniejących.

Innymi słowy, Wnioskodawca podejmuje nierutynowy zespół działań nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu w celu tworzenia nowych gier oraz ulepszania gier już istniejących.

Mając to na uwadze ww. przesłankę również należy uznać za spełnioną.

Stanowisko organów podatkowych dotyczące produkcji gier tradycyjnych (planszowych, karcianych itp.) w kontekście prac badawczo-rozwojowych

Warto zauważyć, że działalność w zakresie produkcji gier tradycyjnych, taka jaką prowadzi Wnioskodawca, jest uważana za mieszczącą się w ramach definicji „działalności badawczo-rozwojowej”.

Na potwierdzenie powyższego warto przywołać następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2019.1.BM): Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne od licencji na programy komputerowe oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem wykorzystywane przez Spółkę w procesie tworzenia gier, będącej przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., jest prawidłowe.
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.130.2019.2.APO): Prowadzone przez Spółkę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego Wnioskodawcy oraz wykorzystaniu wiedzy do tworzenia innowacyjnych gier fabularnych. Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań oraz lepszych jakościowo gier, w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do stosowanych przez Spółkę rozwiązań w procesie ich wytworzenia.
*   Podsumowując, działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 1 października 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r. Działalność prowadzona przez Spółkę jest bowiem działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r. (nr 0115-KDIT2- 3.4010.247.2017.1.PS): W świetle powyższego, skoro realizowane prace badawczo-rozwojowe i tym samym Projekty B+R mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów/planów wydawniczych przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz maja na celu stworzenie prototypów zabawek mających zastosowanie komercyjne, to tym samym mieszczą się w katalogu prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26, 27, 28 ustawy o CIT.

Możliwość skorzystania z ulgi z art. 18d ustawy o CIT

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, aby móc skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d, muszą być łącznie spełnione w szczególności następujące warunki:

*   podatnik ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
*   koszty uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
*   koszty poniesione przez podatnika nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu (art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT),
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie mogą zostać zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc do analizy tego, czy Wnioskodawca spełnia poszczególne warunki konieczne do zastosowania ulgi B+R należy wskazać, co poniżej.

Po pierwsze, tak jak to zostało podniesione powyżej, Wnioskodawca - w jego ocenie - spełnia przesłanki uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową.

Po drugie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Po trzecie, wskazane koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów kwalifikowanych. Do kosztów tych zaliczają się m.in.:

*   wynagrodzenia personelu wykonującego prace wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez płatnika,
*   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac B+R.

Po czwarte, koszty poniesione przez Wnioskodawcę nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Po piąte, Wnioskodawca spełnia warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, bowiem przed dokonaniem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych będzie posiadał ewidencję, w oparciu o którą wyodrębni koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Po szóste, Wnioskodawca wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Po siódme, kwota odliczonych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT.

Po ósme, koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 updop, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wskazana przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku polegająca na opracowaniu nowego produktu (gry) lub zmierzająca do udoskonalenia istniejących produktów stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.