Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.497.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: - Czy w przypadku gdy w stosunku do wierzytelności Banku wobec spółki B zostaną spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, Bank będzie uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów? - Czy w przypadku zbycia przez Bank wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu tej wierzytelności?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; rezerwy; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym 23 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku gdy w stosunku do wierzytelności Banku wobec spółki B zostaną spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank będzie uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   w przypadku zbycia przez Bank wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu tej wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku gdy w stosunku do wierzytelności Banku wobec spółki B zostaną spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank będzie uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów,
*   w przypadku zbycia przez Bank wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu tej wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.497.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnia. Uzupełnienia dokonano 23 stycznia 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym prowadzącym działalność bankową na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe.

W latach 2010 - 2012 Bank zawarł ze spółką A Sp. z o.o. cztery umowy kredytowe, o łącznej wartości nominalnej ok. 2 mln PLN (poszczególne umowy były następnie aneksowane w latach 2013-2015).

W dniu 22 maja 2015 r. Bank na mocy zawartej umowy sprzedaży wierzytelności, sprzedał wierzytelności wynikające z udzielonych kredytów (tj. wierzytelności o spłatę kapitału kredytu i należności ubocznych - odsetek). Nabywcą wierzytelności kredytowych na mocy zawartej umowy została spółka B Sp. z o.o. (dalej: „spółka B”). Wraz z wierzytelnościami, na spółkę B przeszły również zabezpieczenia spłaty kredytów udzielone Bankowi przez kredytobiorcę (spółkę A Sp. z o.o.).

Cena za nabyte przez spółkę B wierzytelności kredytowe została ustalona w kwocie równej kwocie kapitału udzielonych kredytów i po 1 zł z tytułu odsetek od każdego z czterech kredytów.

Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży wierzytelności, zapłata ceny za wierzytelności miała nastąpić w pięciu rocznych ratach, płatnych do 31 grudnia 2020 r. Bank, w prowadzonej ewidencji rachunkowej przyjął, że na skutek zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, doszło do zamiany kredytobiorcy (dłużnika), którym stała się spółka B i zaksięgował należne jej od spółki B kwoty, jako należności z tytułu sprzedanych wierzytelności. W konsekwencji Bank nie rozpoznał w związku ze sprzedażą wierzytelności przychodu podatkowego ani kosztów uzyskania przychodów.

Spółka B nie wywiązała się z obowiązku zapłaty na rzecz Banku umówionej ceny za nabyte wierzytelności kredytowe.

W konsekwencji, w dniu 25 stycznia 2017 r. doszło do przejęcia długu spółki B wobec Banku przez M sp.j., za zgodą wierzyciela, tj. Banku.

M.sp.j. przejęła na siebie zobowiązanie do zapłaty długu wobec Banku w zamian za wydzierżawienie na jej rzecz nieruchomości i ruchomości należących do spółki B. W związku z zawarciem umowy przejęcia długu nastąpiło odroczenie terminu zapłaty pierwszej z umówionych rat.

Ostatecznie w efekcie braku uregulowania należności wobec Banku również przez M sp.j., zdecydowano o tym, że dług wobec Banku zostanie zwrotnie przejęty przez spółkę B. Umowa zwrotnego przejęcia długu została zawarta za zgodą Banku, w dniu 2 czerwca 2017 r.

W konsekwencji zawarcia zwrotnej umowy przejęcia długu, podmiotem zobowiązanym do zapłaty na rzecz Banku ceny sprzedaży za nabyte wierzytelności kredytowe stała się ponownie spóła B.

W związku ze spodziewanymi trudnościami z zapłatą przez spółkę B za zbyte wierzytelności kredytowe, Bank zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, utworzył rezerwę na całość wierzytelności, w stosunku do których dłużnikiem pozostaje obecnie spółka B.

W chwili obecnej wobec spółki B nie toczy się postępowanie restrukturyzacyjne ani postępowanie upadłościowe. Ponadto dotychczas Bank nie wystąpił na drogę sądową celem dochodzenia przysługujących mu praw. Nie wyklucza jednak podjęcia kroków w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy w przypadku gdy w stosunku do wierzytelności Banku wobec spółki B zostaną spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, Bank będzie uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy w przypadku zbycia przez Bank wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu tej wierzytelności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku gdy w stosunku do wierzytelności Banku wobec spółki B zostaną spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, Bank będzie uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.
2.  W przypadku zbycia przez Bank wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu tej wierzytelności.

Uzasadnienie

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Równocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

26)rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

a.w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,
*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa, \[\`(...)\`\]

26a) odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostały określone w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

3.  w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Przenosząc treść przywołanych powyżej regulacji ustawy o CIT na grunt stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wniosku, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem, charakter wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B nie różni się od charakteru wierzytelności, która pierwotnie przysługiwała Bankowi (jako kredytodawcy) wobec spółki A sp. z o.o. (jako kredytobiorcy).

Zdaniem Banku, wierzytelność przysługująca mu wobec spółki B zarówno na gruncie rachunkowo-księgowym jak i podatkowym, powinna być traktowana jako wierzytelność kredytowa (pożyczkowa). Taki sposób postrzegania wierzytelności znalazł swoje odzwierciedlenie w ewidencji księgowej prowadzonej przez Bank, dla potrzeb której Bank przyjął, że doszło do swego rodzaju zamiany kredytobiorcy i zastąpienia wierzytelności kredytowej w stosunku do spółki A sp. z o.o. wierzytelnością kredytową przysługującą mu wobec spółki B.

Konsekwentnie z uwagi na powstanie poważnych trudności ze spłatą wierzytelności, przy spełnieniu stosownych przesłanek wynikających z przepisów ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością Banków, Wnioskodawca utworzył rezerwę księgową na całą wartość wierzytelności przysługującej mu w stosunku do spółki B.

Bank jest zdania, że po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przysługującej mu w stosunku do spółki B, Bankowi powinno przysługiwać prawo do zaliczenia utworzonej rezerwy w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko w tym zakresie wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) tiret pierwsze w zw. z przywołanym powyżej art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT.

W tym względzie w przypadku, gdy w stosunku do wierzytelności Banku spełniona zostanie jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, po stronie Banku powstaniem prawo do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów podatkowych Banku.

Brak możliwości zaliczenia utworzonej przez Bank rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, dyskryminowałby tego rodzaju wierzytelności w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez Bank, co do których Bank nie podejmował starań w zakresie pozyskania podmiotu, który wywiązałby się ze zobowiązania do spłaty zaciągniętego kredytu.

Decyzja Banku o zbyciu wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu miała na celu uzyskanie spłaty udzielonego kredytu, przez podmiot, który zdecydował się na nabycie wierzytelności kredytowej. Z uwagi na niezależne od Banku okoliczności po stronie dłużnika, do takiej zapłaty jednak nie doszło (i z wysokim prawdopodobieństwem nie dojdzie w przyszłości), co skutkowało utworzeniem przez Bank rezerwy księgowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzoną rezerwę należy traktować jako rezerwę dotyczącą wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). W konsekwencji, w przypadku spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w stosunku do spółki B, Bank powinien być uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów Banku.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o CIT, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Mając na uwadze poczynione wcześniej uwagi odnośnie do charakteru wierzytelności Banku przysługującej mu w stosunku do spółki B (jako wierzytelności kredytowej), w ocenie Banku, w przypadku zbycia wierzytelności wobec spółki B na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego (za cenę niższą niż nominalna wartość wierzytelności - kapitału kredytu), Bank powinien być uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu tej wierzytelności, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia, a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, przy spełnieniu warunku opóźnienia w spłacie kredytu przekraczającego 12 miesięcy.

Powyższe stanowisko jest oparte na jednoznacznej treści przepisu art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi wyjątek od zasady nieuznawania za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych i który pozwala instytucjom takim jak banki (z pominięciem innych instytucji udzielających pożyczki) na zaliczanie strat z tytułu zbycia wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W art. 1b ust. 1 updop zawarto katalog kosztów, które pomimo poniesienia w celu osiągniecia przychodów albo zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,
*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest bankiem hipotecznym, a w stosunku do Spółki która nabyła od Banku wierzytelności nie jest prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne w związku z powyższym powołanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b i c updop nie jest celowe.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. „trudnych kredytów”.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 updop, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 2066 z późn. zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi tworzy się w ciężar kosztów. Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest bankiem, w latach 2010 – 2012 zawarł ze spółką A Sp. z o.o. cztery umowy kredytowe. W 2015 r. Bank sprzedał wierzytelności wynikające z udzielonych kredytów. Nabywcą wierzytelności kredytowych została spółka B Sp. z o.o.

Bank, w prowadzonej ewidencji rachunkowej przyjął, że na skutek zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, doszło do zamiany kredytobiorcy (dłużnika), którym stała się spółka B i zaksięgował należne jej od spółki B kwoty, jako należności z tytułu sprzedanych wierzytelności. W konsekwencji Bank nie rozpoznał w związku ze sprzedażą wierzytelności przychodu podatkowego ani kosztów uzyskania przychodów. Spółka B nie wywiązała się z obowiązku zapłaty na rzecz Banku umówionej ceny za nabyte wierzytelności kredytowe. W konsekwencji, w 2017 r. doszło do przejęcia długu spółki B wobec Banku przez M sp.j.

Ostatecznie w efekcie braku uregulowania należności wobec Banku również przez M sp.j., zdecydowano o tym, że dług wobec Banku zostanie zwrotnie przejęty przez spółkę B. W konsekwencji zawarcia zwrotnej umowy przejęcia długu, podmiotem zobowiązanym do zapłaty na rzecz Banku ceny sprzedaży za nabyte wierzytelności kredytowe stała się ponownie spółka B. W związku ze spodziewanymi trudnościami z zapłatą przez spółkę B za zbyte wierzytelności kredytowe, Bank utworzył rezerwę na całość wierzytelności, w stosunku do których dłużnikiem pozostaje obecnie spółka B.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, ustawodawca posługuje się pojęciem „kredyt” i „pożyczka”. Przepis ten dotyczy bowiem wierzytelności pożyczkowych/kredytowych. Ponieważ prawo podatkowe nie definiuje powyższych pojęć zasadnym jest odniesienie się do ich rozumienia jakie zostało nadane tym pojęciem w innych gałęziach prawa. Zważywszy, że Wnioskodawcą jest Bank zasadnym jest odwołanie się do Prawa bankowego oraz ustawy o niektórych zabezpieczeniach finansowych.

Definicja kredytu została sformułowana w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm.). Według tej definicji, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że kredyt polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów. Nie można zatem stosować tego przepisu do transakcji sprzedaży wierzytelności, bowiem osoby nabywające wierzytelności nie są kredytobiorcami banku.

Natomiast przez wierzytelności kredytowe, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z 2 kwietnia 2004 r. o niektórych zabezpieczeniach finansowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 891), rozumie się wierzytelność pieniężną wynikającą z umowy, w której instytucja upoważniona do udzielania kredytów na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, przepisów prawa państw członkowskich Unii Europejskiej lub przepisów prawa państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, udziela kredytu lub pożyczki.

Transakcja sprzedaży wierzytelności, wynikających z udzielonych a niespłaconych kredytów nie jest transakcją udzielenia kredytu, a zatem do wierzytelności powstałej z tego tytułu nie mogą mieć zastosowania regulacje art. 16 ust.1 pkt 26 updop.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nawet w przypadku gdy w stosunku do wierzytelności Banku wobec spółki B zostaną spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, Bank nie będzie uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop. W związku z tym, iż w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę 22 maja 2015 r. wierzytelności kredytowych, wierzytelności te utraciły swój pierwotny charakter i tym samym nie są objęte dyspozycją ww. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, kwestie podatkowe wynikające z obrotu tymi wierzytelnościami winny być określone na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz pkt 20 updop.

Odnośnie natomiast skutków zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (zagadnienie objęte zakresem pytania nr 2) należy mieć na względzie brzmienie art. 15 ust. 1h updop, a w szczególności pkt 2 tego przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Literalna wykładnia powyższego przepisu, nie pozwala na uznanie, że ustawodawca zezwalając bankom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu, albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, wierzytelności kredytowych/pożyczkowych – do wysokości określonej w tym przepisie, dopuszcza także podatkowe rozpoznanie strat poniesionych w związku z takimi transakcjami dotyczącymi zbycia wierzytelności, które utraciły charakter wierzytelności kredytowych. Należy zwrócić uwagę na sposób wyliczenia wysokości straty, która może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Strata ze zbycia stanowi bowiem różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu/pożyczki. Osoba nabywająca wierzytelność w drodze sprzedaży nie może być uznana za kredytobiorcę (klienta) banku, której został udzielony kredyt.

A zatem oznacza to, że omawiany przepis w odniesieniu do zbytych wierzytelności kredytowych na rzecz innego podmiotu nie będzie miał zastosowania.

Wobec powyższego w przypadku zbycia przez Bank wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w związku ze zbyciem tej wierzytelności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku gdy w stosunku do wierzytelności Banku wobec spółki B zostaną spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank będzie uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów,
*   w przypadku zbycia przez Bank wierzytelności przysługującej mu wobec spółki B do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu tej wierzytelności

\-należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.