Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.889.2023.3.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. \`(...)\`. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 8 lutego 2024 r. (wpływ 9 lutego 2024 r.) oraz z 8 marca 2024 r. (wpływ 11 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska \`(...)\` dalej Gmina/Wnioskodawca, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym od 01.01.2017 r. scentralizowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje w ramach projektu \`(...)\`, przedsięwzięcie pn. \`(...)\`. Projekt jest finansowany z … Mechanizmu Finansowego 2014-2021 oraz budżetu państwa w ramach Programu Rozwój Lokalny.

Przedmiotem przedsięwzięcia jest budowa (\`(...)\`).

W budynku zaplanowano również część gastronomiczną na powierzchni 125,51 m² powierzchni użytkowej. Działalność gospodarcza w tym zakresie ma jedynie funkcję pomocniczą i stanowi 11,46% całkowitej powierzchni użytkowej, która wyniesie 1095,01 m². Budynek jest zlokalizowany na działce \`(...)\`.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia (część inwestycyjna) obejmuje:

\- wykonanie robót budowlanych związanych z obiektem kubaturowym wraz z niezbędnymi robotami instalacyjnymi,

\- wykonanie miejsc postojowych przy budynku,

\- zakup i montaż wyposażenia obiektu kubaturowego w meble, sprzęt multimedialny oraz

\- scenografię.

Planowany termin realizacji to II kwartał 2023 - III kwartał 2024. Dodatkowo w ramach przedsięwzięcia (część nieinwestycyjna) ujęto:

\- opracowanie wielobranżowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej (II 2022-IV 2022),

\- opracowanie scenariusza wystawy z projektem aranżacji i wyposażenia budynku (II 2022 - III 2022),

\- nadzór inwestorski nad inwestycją (I 2023-III 2024),

\- nadzór autorski nad dokumentacją projektową (II 2023 - III 2024),

\- promocja projektu (tablica informacyjna i pamiątkowa - II kwartał 2023/ II kwartał 2024).

Cały podatek VAT dot. wskazanych powyżej elementów przedsięwzięcia nie jest finansowany ze środków … Mechanizmu Finansowego 2014-2021 oraz budżetu państwa – stanowi wydatek niekwalifikowany w całości finansowany ze środków Gminy Miejskiej \`(...)\`.

Budynek \`(...)\` będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - prowadzona będzie odpłatna działalność turystyczno-kulturalna, edukacyjna oraz gastronomiczna polegająca na:

\- sprzedaży biletów wstępu do części wystawienniczo-edukacyjnej,

\- wynajmie części edukacyjnej szkołom (z którymi Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenie podatku VAT, a także spoza centralizacji) oraz innym podmiotom w celu przeprowadzenia zajęć edukacyjnych,

\- wynajmie części gastronomicznej podmiotowi zewnętrznemu w drodze zamówienia publicznego,

\- odpłatnym udostępnianiu toalet publicznych.

Miejsca postojowe przy budynku \`(...)\` mają być nieodpłatne i ogólnodostępne. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedsięwzięcia będzie własnością Gminy i pozostanie jej własnością przez co najmniej pięć lat od dnia finansowego zakończenia przedsięwzięcia.

Za funkcjonowanie budynku \`(...)\` po oddaniu do użytkowania będzie odpowiedzialna:

\- bezpośrednio Gmina Miejska \`(...)\` lub,

\- wskazana przez Gminę jednostka organizacyjna (istniejąca lub nowo utworzona) lub,

\- wybrany w otwartym postępowaniu podmiot zewnętrzny.

Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie, kto będzie Operatorem oraz w jaki sposób zostanie wybrany, a także w jaki sposób zostanie mu przekazane do zarządzania mające powstać Centrum.

Gmina nie odlicza/nie odliczała podatku VAT z otrzymanych FV dotyczących zakupów związanych z realizacją projektu.

W uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2024 r.:

1\. Na pytanie „Czy realizacja przedsięwzięcia pn. \`(...)\` należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.)? Jeżeli tak, to proszę wskazać dokładną podstawę prawną działania.”

wskazano, że tak. Realizacja przedsięwzięcia pn. „\`(...)\`” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9), 10) i 18) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

2\. Realizacja przedsięwzięcia służyć będzie (inwestycja jest w toku) do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (działalność turystyczno-kulturalna, edukacyjna) oraz realizacji celów komercyjnych (działalność gastronomiczna prowadzona będzie przez podmiot zewnętrzny – na podstawie umowy najmu/dzierżawy). (z uwzględnieniem pisma z 8 marca 2024 r.)

3\. Wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia są i będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę Miejską \`(...)\`.

4\. Wartość przedsięwzięcia pn. „\`(...)\`” wynosi:

\- (\`(...)\`)

5\. Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania dla realizowanego przedsięwzięcia kształtuje się/będzie się kształtować następująco:

1\. środki finansowane w ramach … Mechanizmu Finansowego 2014-2021, stanowiące 85% kosztów kwalifikowanych projektu,

2\. środki finansowane w ramach budżetu państwa w ramach Programu Rozwój Lokalny, stanowiące 15% kosztów kwalifikowanych projektu,

3\. wydatki niekwalifikowane:

\- kwota \`(...)\`. co stanowi 11,46% z kwoty netto za roboty budowlane związane z przebudową obiektu przeznaczonego na „\`(...)\`”,

\- podatek VAT (100%).

Na pytania o treści:

6\. „Proszę jednoznacznie wskazać jak będą wykorzystywane efekty realizacji przedsięwzięcia pn. \`(...)\` po oddaniu ich użytkowania, tj. czy będą:

A. wykorzystywane bezpośrednio przez Państwa?

B. wykorzystywane przez wskazaną przez Państwa jednostkę organizacyjną (istniejącą lub nowo utworzoną)?

C. przekazane podmiotowi zewnętrznemu?”

A. „W przypadku, gdy efekty realizacji przedsięwzięcia pn. \`(...)\` będą wykorzystywane bezpośrednio przez Państwa, tj. Gminę Miejską \`(...)\`, należało doprecyzować (\`(...)\`)?”

C. „W przypadku, gdy efekty realizacji przedsięwzięcia pn. \`(...)\` będą przekazane podmiotowi zewnętrznemu, należało jednoznacznie wskazać (…)?”

podano: nie dotyczy.

6.B1. Z kolei na pytanie: „Jaka jednostka organizacyjna Gminy będzie wykorzystywała efekty realizacji ww. przedsięwzięcia oraz jaki jest/będzie status organizacyjno-prawny ww. jednostki (np. jednostka budżetowa Gminy, zakład budżetowy Gminy, itd.)?”

wskazano, że efekty realizacji przedsięwzięcia pn. „\`(...)\`” po oddaniu ich do użytkowania będą wykorzystywane przez nowoutworzoną jednostkę budżetową Gminy nieposiadającą osobowości prawnej.

6.B2. Na pytanie „Jakie czynności będą przez Państwa wykonywane za pośrednictwem ww. jednostki organizacyjnej korzystającej z efektów realizacji ww. przedsięwzięcia?

a) opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnione od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

d) czy może różne kategorie czynności, jeśli tak to proszę wskazać jakie (np. opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu albo opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT albo opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT i niepodlegające

wskazano, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

6.B3. Na pytanie „Czy efekty realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem ww. jednostki organizacyjnej do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

podano, że efekty realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy:

1) do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. do:

• wynajmu części edukacyjnej szkołom i innym podmiotom w celu przeprowadzenia zajęć edukacyjnych,

• wynajmu części gastronomicznej podmiotowi zewnętrznemu w drodze zamówienia publicznego,

• odpłatnego udostępnienia toalet publicznych.

2) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

• działalności turystyczno-kulturalnej - sprzedaż biletów wstępu do części wystawienniczo-edukacyjnej.

6.B4. Na pytanie „W sytuacji, efekty realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem ww. jednostki organizacyjnej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

udzielono odpowiedzi, że nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.B5. Na pytanie „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem ww. jednostki organizacyjnej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy będziecie mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

wskazano: nie dotyczy.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2024 r. podano:

1\. Gmina planuje wynajmowanie części edukacyjnej:

\- szkołom będącymi jednostkami budżetowymi Gminy, podlegającymi obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego,

\- szkołom będącym odrębnymi podmiotami od Gminy, niepodlegającymi obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego.

2\. Gmina planuje wynajmowanie części edukacyjnej:

\- podmiotom będącym jednostkami budżetowymi Gminy podlegającymi obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego,

\- innym podmiotom będącym odrębnymi podmiotami od Gminy (podmiotami zewnętrznymi) niepodlegającymi obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku od VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego.

3\. W związku z wynajęciem, przez jednostki organizacyjne podlegające centralizacji, części edukacyjnej na zajęcia edukacyjne, będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4\. Gmina planuje rozliczanie z własnymi jednostkami organizacyjnymi poprzez np. notę obciążeniową.

### Pytania

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. \`(...)\`? Jeśli takie prawo przysługuje, to czy w pełnej wysokości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku możliwości określenia na dzień dzisiejszy, kto będzie Operatorem, w jaki sposób zostanie wyłoniony i w jaki sposób zostanie mu przekazane do zarządzania mające powstać Centrum, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. \`(...)\` w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 ze zm.) zwanej dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Planuje się, aby za funkcjonowanie budynku \`(...)\` po oddaniu do użytkowania była odpowiedzialna:

\- bezpośrednio Gmina Miejska \`(...)\` lub,

\- wskazana przez Gminę jednostka organizacyjna (istniejąca lub nowo utworzona) lub,

\- wybrany w otwartym postępowaniu podmiot zewnętrzny.

Art. 15 ust. 1 określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę brak możliwości określenia kto będzie Operatorem oraz w jaki sposób zostanie wybrany, zdaniem Gminy, będą spełnione przesłanki art. 15 ust. 1, 2 i 6. Gmina w każdym możliwym, wskazanym powyżej przypadku będzie występowała w roli podatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Według art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Wskazali Państwo, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług realizują przedsięwzięcie pn. \`(...)\`. Wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia są i będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę Miejską \`(...)\`. Efekty realizacji przedsięwzięcia po oddaniu ich do użytkowania będą wykorzystywane przez nowoutworzoną jednostkę budżetową Gminy nieposiadającą osobowości prawnej.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że efekty realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem nowoutworzonej jednostki budżetowej do działalności gospodarczej, tj. do:

· wynajmu części edukacyjnej, szkołom będącym odrębnymi podmiotami od Gminy i innym podmiotom będącym odrębnymi podmiotami od Gminy, w celu przeprowadzenia zajęć edukacyjnych,

· wynajmu części gastronomicznej podmiotowi zewnętrznemu w drodze zamówienia publicznego,

· odpłatnego udostępnienia toalet publicznych,

oraz także – wbrew temu co Państwo wskazali – w ramach działalności gospodarczej do:

· działalności turystyczno-kulturalnej w zakresie sprzedaży biletów wstępu do części wystawienniczo-edukacyjnej.

Natomiast z opisu sprawy wynika, że efekty realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. udostępnieniu części edukacyjnej szkołom oraz podmiotom będącym jednostkami budżetowymi, w których będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedsięwzięcia będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), a także do działalności innej niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto wskazaliście Państwo, że nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że efekty powstałe w wyniku realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku wydatków poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. \`(...)\`, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. \`(...)\`, w części w jakiej wydatki te są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia.

Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.).