Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-549/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Prawo podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług prawniczych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług prawniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług prawniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej Kancelaria) umowę na świadczenie usługi prawniczej polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nimi postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Gminę możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie podatku VAT (zapis umowny określa zakres usług nabywanych przez Gminę następująco: „Przedmiotem Umowy na świadczenie usług (\`(...)\`) jest świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego podstawowej usługi prawniczej polegającej na zastępstwie procesowym, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach (…)”.

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.:,

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,
*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,
*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,
*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących (związanych m.in. z utrzymaniem infrastruktury komunalnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej).

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego min. na:

*   przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego,
*   przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,
*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,
*   przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonała/będzie dokonywać m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego.

Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne.

Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących, jak i pomoże w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. pod postacią konsultacji w zakresie kosztów związanych z budową i bieżącym utrzymywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, obejmujących rozliczenia VAT. Gmina przy asyście Kancelarii dokonała działań, w wyniku których w 2014 r. Gmina dokonała odliczenia VAT związanego z budową i bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (Gmina dokonała zmiany jej przeznaczenia w 2013 r.). Gmina rozpoczęła jej wykorzystanie do świadczenia opodatkowanych VAT usług przesyłu oraz dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki gminnej wykonującej działalność wod.-kan. Przedmiotowa Infrastruktura została następnie wniesiona do Spółki w formie aportu opodatkowanego VAT.

Gmina planuje kontynuować wyżej opisane działania również w przyszłości, w szczególności realizować potencjalną restrukturyzację związaną z posiadaną infrastrukturą komunalną.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług, m.in. w wyżej wskazanych obszarach, Kancelaria wystawiła w 2014 r./wystawi w przyszłości na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich odpowiednią kwotą VAT. Ww. faktury dokumentowały/dokumentować będą wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

*   wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez „kwotę podatku VAT odzyskanego” rozumie się kwotę nienaliczonego VAT należnego lub kwotę odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii,
*   niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do:

*   przedstawionego stanu faktycznego – Gminie przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury wystawionej w 2014 r. otrzymywanej od Kancelarii prawnej, dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę,
*   przedstawionego zdarzenia przyszłego – Gminie przysługiwać będzie także zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do wystawionej faktury otrzymanej w 2014 r. odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

W odniesieniu do przyszłych faktur Kancelarii, rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., odliczenie powinno nastąpić zgodnie również zgodnie z art. 86 ust 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina wskazała, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obydwie przesłanki będą spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię.

1\. Działanie Gminy jako podatnika VAT.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT Gmina zauważyła, że z uwagi na to, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej, które są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych VAT, działa jako podatnik VAT.

Zatem pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego jest spełniona.

2\. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać także fakt, że poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że nabywane przez Gminę usługi prawnicze są/będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, należy ponadto uznać, że Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej, dokumentujących zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), określone w umowie na konkretną kwotę, jak i wynagrodzenie za rezultat, określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę.

Kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bazuje/bazować będzie na kwocie odliczonego przez Gminę VAT poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, a zatem związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W odniesieniu do stanu faktycznego, kalkulacja wynagrodzenia opierała się o VAT odliczony związany z wykonywaniem przez Gminę działalności z zakresu świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu ścieków i wody za pomocą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dzierżawy infrastruktury), które to usługi podlegały opodatkowaniu VAT, a także późniejszego aportu infrastruktury do Spółki, który również został opodatkowany VAT. Z kolei, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, obliczenie zmiennej części wynagrodzenia opierać się będzie o VAT, jaki Gmina będzie mogła odliczyć w innych obszarach, gdzie prowadzona będzie działalność opodatkowana VAT (prowadzenie działalności opodatkowanej VAT będzie warunkiem koniecznym do wystąpienia prawa do odliczenia VAT).

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze Kancelarii wiążą się/będą wiązać się niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona.

Usługi te nie są także związane z pozostałymi czynnościami, które są przez Gminę wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych, budowa dróg gminnych, pobór podatków, itp.). Z tego powodu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną VAT Gminy, gdyż gdyby Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT nabycie przedmiotowej usługi byłoby dla niej nieuzasadnione.

Asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących, jak i pomoże w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości. Dla Gminy wydatek poniesiony na nabycie usługi prawniczej jest niezbędny i w jej ocenie związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Bez wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, przeprowadzenie działań ukierunkowanych na potwierdzenie możliwości odliczenia VAT w obszarach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym byłoby utrudnione, tym bardziej, że jak wskazano powyżej Gmina, co do zasady, nie korzystała dotychczas z prawa do odliczenia VAT i nie ma w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia.

Gmina podkreśliła, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 67/05).

Moment odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, odliczenie VAT naliczonego od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT z wystawionej przez Kancelarię w 2014 r. faktury dokumentującej usługi powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktury w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i faktur jakie Gmina otrzyma w przyszłości, odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust 10 i ust 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę).

Praktyka Ministra Finansów dotycząca odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych.

Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za sukces, zostało wprost potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) w Łodzi potwierdził w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r., znak IPTPP1/443-73/13-4/AK, że gmina będąca Wnioskodawcą, ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury kancelarii prawnej dokumentującej usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez gminę odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT, usług odprowadzania ścieków. W ocenie gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków (tu: na nabycie usług prawniczych - przypis Gminy) było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków (\`(...)\`). Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. VAT, w tym. np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. DIS w całości uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odstępując przy tym od dokonania uzasadnienia prawnego oceny dokonanej przez Wnioskodawcę.

Gmina wskazała, że stanowisko takie zostało także wyrażone w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., znak IPTPP1/443-505/12-4/MW wydanej przez DIS w Łodzi, odnoszącej się do analogicznego do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. W interpretacji tej stwierdzono jednoznacznie, że „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, o ile - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy” stanowiący katalog towarów/usług/czynności, z tytułu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. znak IPTPP1 /443-812/12-5/MW wydanej przez DIS w Łodzi, w której stwierdzono, iż „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług doradczych związanych z kwestią planowanej dzierżawy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”;
3.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r., znak IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której stwierdzono, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tu: ze sprzedażą drogi dojazdowej do nieruchomości – przypis Gminy) – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
4.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 1 czerwca 2012 r., znak IPTPP1/443-187/12-4/MW, wydanej w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego przedstawionego przez Gminę, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowy wydatek ma związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT”.

W opinii Gminy stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub ETS) oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, to powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

Gmina podkreśliła, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle powyższego, orzecznictwo sądowe nie tylko powinno stanowić cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz organ ma wręcz obowiązek uwzględniać w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Powyższe potwierdzają wyroki sądów, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 428/09). Sąd zauważył w nim, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, TK czy TSUE, wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo uzasadnia zmianę interpretacji, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Pośredni związek nakładów na wynagrodzenie związane z asystą Kancelarii z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy.

Gmina wskazała, że na przedstawioną powyższą konkluzję odnośnie pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT od wynagrodzenia Kancelarii w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wpłynie pośredni związek pomiędzy nabyciem usługi prawnej Kancelarii, a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę na rzecz Spółki, tj. odpłatnymi usługami przesyłu ścieków i wody za pomocą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (usługami dzierżawy), a także późniejszym opodatkowanym VAT aportem infrastruktury.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2014 r.), uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną VAT (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp.

Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i jasny związek.

Jak zostało wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego (dotyczącej m.in. weryfikacji rozliczeń VAT w celu zidentyfikowania obszarów potencjalnych oszczędności) jest/będzie dla Gminy istotne i konieczne dla potrzeb prawidłowej identyfikacji obszarów potencjalnych oszczędności w zakresie VAT (w szczególności, obszarów działalności Gminy dających prawo do odliczenia VAT naliczonego) oraz prawidłowego odliczania VAT naliczonego w przyszłości.

Zdaniem Gminy brak zastrzeżenia w ustawie o VAT konieczności występowania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny mają związek z tymi czynnościami. Przeciwna interpretacja przepisów prawa podatkowego godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Gmina podkreśliła, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pośrednim związku zakupów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia stała się przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06 stwierdził, że „dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przypis Gminy) należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja”.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i ETS.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r., znak IPPP1/443-113/10-2/ISz stwierdził wprost, że „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni”. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika, można według organu podatkowego mówić wówczas, „gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, że „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Do takich samym wniosków doszedł TSUE w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Postawiono w nich tezę, że prawo do odliczenia podatku istnieje także wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją pod warunkiem, że istnieje możliwość powiązania zakupu z całością działalności podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykłe niezależnych od podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina wnosi o potwierdzenie stanowiska, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii za usługę prawniczą, obejmującą zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), jak i wynagrodzenie uzależnione od wysokości odzyskanej kwoty VAT naliczonego, tj. tzw. wynagrodzenie za sukces.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i otrzymanej przez Gminę w 2014 r. faktury VAT, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktury zakupowej w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić także zgodnie z art. 86 ust 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Na podstawie analizy powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zatem powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usługi prawniczej polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Gminę możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie podatku VAT. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku oraz pomoże w rozliczaniu VAT w sposób prawidłowy w przyszłości. Kancelaria dokonuje analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT, udziela wsparcia w przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7, przygotowaniu metodologii korekty. W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. Kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. pod postacią konsultacji w zakresie budowy i bieżącego utrzymania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (Gmina dokonała zmiany jej przeznaczenia i rozpoczęła wykorzystywanie do czynności opodatkowanych w zakresie przesyłu i dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki gminnej). Gmina planuje kontynuować wyżej opisane działania również w przyszłości, w szczególności realizować potencjalną restrukturyzację związaną z posiadaną infrastrukturą komunalną. W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, Kancelaria wystawia/wystawi na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną kwotą podatku, które dokumentują wynagrodzenie obejmujące zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii oraz tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Gmina otrzymując faktury za usługi doradcze jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczy, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana.

Umowa z Kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której Kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Jak wynika z wniosku usługi związane są m.in. ze wsparciem dotyczącym gospodarki wodociagowo-kanalizacyjnej Gminy. W ocenie Gminy poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych związane jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo prawne dotyczą zatem m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w ocenie tut. organu wbrew twierdzeniu Gminy, nabyte usługi nie są/nie będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wskazane we wniosku usługi są związane z całą działalnością Gminy, w tym także m.in. ze świadczeniem odpłatnych usług przesyłu i dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki gminnej. W przedmiotowym przypadku nie jest możliwe, aby usługi prawnicze dotyczyły tylko samych ww. czynności w zakresie wykonywania opodatkowanych usług przesyłu/dzierżawy, a następnie „aportu opodatkowanego VAT”.

Gmina sama wskazała, że w trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń Gminy, dążąc do zapewnienia rozliczeń zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Ponadto Gmina wskazała, że Kancelaria wystawiła na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich kwotą podatku VAT w związku z wykonaniem usług we wskazanych obszarach. Powyższe potwierdza, że poniesione przez Gminę wydatki w zakresie usług prawniczych dotyczących „wsparcia m.in. pod postacią konsultacji w zakresie kosztów związanych z budową i bieżącym utrzymywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej”, związane są z całą działalnością Gminy. Co więcej we własnym stanowisku Gmina wskazała, że asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz dokonaniu rozliczeń podatku w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego.

Zawarte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 cyt. ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 cyt. ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie zadań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

Zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w ocenie tut. organu w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT.

Kancelaria m.in. sporządzając stosowne korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowując wzory pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty, uwzględniać musiała zatem całą prowadzoną przez Gminę działalność, wszystkie prowadzone przez nią „obszary” w tym m.in. „obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT”, co przesądza o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest z całą działalnością Gminy, a nie wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że nabyte usługi służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W efekcie dokonana analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyć musiała ogółu prowadzonej przez Gminę działalności, mimo że jej celem jest m.in.:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,
*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,
*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,
*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących (związanych m.in. z utrzymaniem infrastruktury komunalnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej).

W świetle powyższych wywodów, Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem podatku naliczonego przyporządkowanego czynnościom zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Ustalając zatem proporcję, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Podkreślić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z racji tego, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji, zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi prawnicze w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy. Przy tym, odliczenia takiego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę – lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy).

Z uwagi na fakt, że nie można przyjąć, że co do zasady, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od Kancelarii, oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, że wydawane są one w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska, że w przypadku faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej dokumentujących usługi doradztwa prawnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia wykazanego w nich podatku rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Gmina przedstawiając swoje stanowisko powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy wskazać, że wyroki sądowe stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Gmina, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Organ podatkowy nie neguje stanowiska prezentowanego ani w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1010/08, ani w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 967/06, jednakże należy zauważyć, że są to wyroki uchylające decyzje wydane przez urzędy skarbowe, które w pierwszym przypadku dotyczyły prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania bez wynagrodzenia opisanych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości niestanowiącej własności Wnioskodawcy, a w drugim odliczenia od podatku należnego za październik 2000 r. wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu grupy przez niezależnych konsultantów na rzecz skarżącej spółki, która miała zamiar nabyć 97% akcji grupy. Tak więc oba przywołane orzeczenia dotyczą stanów faktycznych odmiennych od przedmiotowego.

Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie w sprawie nie mogą mieć także wpływu powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wyrok C-465/03 rozstrzyga bowiem, czy podatek VAT zapłacony od usług uzyskanych w związku z wprowadzeniem spółki na giełdę i emisją akcji może podlegać odliczeniu, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie. Co więcej, na kanwie przywołanej sprawy warto uwypuklić stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym „Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane.” Analogicznie w przedmiotowej sprawie trudno mówić o prawie do odliczenia w pełnej wysokości, w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności zwolnione, opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu. W odniesieniu do sprawy C-110/94, zauważyć należy, że dotyczyła ona przyznania przymiotu podatnika i prawa do odliczenia podatku naliczonego spółce, która zadeklarowała podjęcie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nawet jeżeli wskutek przeprowadzonej następnie analizy opłacalności przedsięwzięcia zrezygnowała z rozpoczęcia tej działalności. Także orzeczenie C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja w związku, z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.