Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-97/13-5/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-17
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; Cypr; dochód; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2070/13 (data wpływu 22 września 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). W ramach restrukturyzacji swoich inwestycji Wnioskodawca został wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze („Spółka”). W umowie Spółki Wnioskodawca wraz ze swoim wspólnikiem (wspólnikami) ustalą między sobą zasady podziału zysków Spółki.

Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej i operacyjnej. Spółka będzie posiadać udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (m.in. na Cyprze), w związku z czym będzie osiągać dochody min. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka może również osiągać dochody z działalności operacyjnej, polegającej w szczególności na świadczeniu usług finansowych, dzięki czemu będzie uzyskiwać dochody z odsetek, oraz usług doradczych na rzecz innych podmiotów z różnych państw.

Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. Spółka jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody tej Spółki będą podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników).

Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 27 grudnia 2012 r. została wydana interpretacja (sygn. IPPB1/415-1372/12-3/KS), zgodnie z którą prowadzenie działalności w spółce będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; ustawa PIT”) w związku z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523: „UPO”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody Wnioskodawcy z jego udziału w Spółce (tj. zakładu Wnioskodawcy na Cyprze), osiągającej dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych, odsetek od pożyczek, oraz świadczenia usług doradczych, będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. b) UPO w brzmieniu nadanym Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanym 22 marca 2012 r. („Protokół”) oraz art. 27g ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją otrzymaną przez Wnioskodawcę z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1372/12-3/KS) prowadzenie działalności w Spółce będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 22 ustawy PIT w związku z art. 5 ust. 1 UPO. W konsekwencji, dochody osiągane przez Spółkę, będącą zakładem Wnioskodawcy, z tytułów wskazanych w stanie faktycznym, zgodnie z UPO będą kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO i nie będą miały zastosowania pozostałe regulacje UPO dotyczące opodatkowania innych rodzajów dochodów (np. art. 10 UPO dotyczący dywidend oraz art. 11 UPO dotyczący odsetek). Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle treści UPO, z uwzględnieniem zmian nadanych treścią Protokołu zmieniającego art. 24 UPO, dochody osiągane z tytułu udziału w zyskach Spółki, jako dochody stałego zakładu w rozumieniu UPO, Polska ma prawo opodatkować na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b UPO, ale jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy PIT.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że z dniem 9 listopada 2012 r. Protokół wszedł w życie (Dz. U. z 2012 r., poz. 1384), oznacza to, że do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2013 r. zastosowanie znajdzie treść UPO z uwzględnieniem zmian określonych w treści Protokołu.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b UPO „w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

(\`(...)\`) b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, który zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.”

Powyższy przepis wprowadza zasadę eliminowania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce (np. Wnioskodawca) osiągające dochody z zysków z przedsiębiorstwa określone w art. 7 UPO (tj. np. dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania zakładu na Cyprze), w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, mogą odliczyć kwotę podatku dochodowego zapłaconego na Cyprze. W takim przypadku znajdzie zastosowanie art. 27 ust. 9, zgodnie z którym „jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, (\`(...)\`)„ dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.”

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 (np. Wnioskodawca), rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 14 - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. obliczonego tzw. metodą kredytu podatkowego) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. obliczonego tzw. wyłączenia z progresją).

Intencją ustawodawcy do wprowadzenia przepisu art. 27g był więc fakt, aby każdy polski rezydent podatkowy osiągający poza terytorium Polski dochody ze źródeł określonych w katalogu art. 27g ust. 1 ustawy PIT w państwie, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo w sytuacji, której dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do tych dochodów nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 21 ust. 8 ustawy PIT), mogli korzystać z odliczenia o którym stanowi art. 27g ustawy PIT. Wnioskodawca podkreśla również, że możliwość skorzystania z powyższej ulgi nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje.

Przepis art. 27g dotyczy m.in. uzyskanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 14 ustawy PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce, nieposiadającej osobowości prawnej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe wynika m.in. z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z działalności gospodarczej).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy PIT są objęte zakresem zastosowania art. 27g ustawy PIT. W związku z tym w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca powinien:

ustalić, jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłby od całości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej zarówno ze źródeł polskich, jak i zagranicznych (zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w zależności od dokonanego przez Wnioskodawcę wyboru), kwota ta uwzględniałaby odliczenia z tytułu kredytu podatkowego kwoty podatku zapłaconego za granicą zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy PIT; następnie od kwoty obliczonej zgodnie z pkt 1 odliczyć różnicę pomiędzy: kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy PIT a kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy PIT.

Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g ustawy PIT jest więc taki sam, jakby dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu udziału w Spółce były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy PIT.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że powyższe przepisy art. 27g stosuje się niezależnie czy Wnioskodawca rozlicza dochody z działalności gospodarczej w Polsce według skali określonej w art. 27, czy też stawką liniową określoną w art. 30c. Powyższe wynika wprost z art. 27g ust. 4 ustawy PIT, który stanowi, iż „przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. Nr IPPB1/415-97/13-2/IF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, pismem z dnia 7 maja 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 13 maja 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-97/13-4/IF. Skuteczne doręczenie w dniu 19 czerwca 20013 r.

W dniu 15 lipca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. Nr IPPB1/415-97/13-2/IF.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Beaty P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2013 r. Nr IPPB1/415-97/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 30 kwietnia 2014 r., skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1693/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/13 (data wpływu 22 września 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącego, jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tę spółkę dywidend, umorzenia udziałów lub akcji, zbycia udziałów lub akcji oraz innych papierów wartościowych należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako przychody z działalności gospodarczej - jak uważa skarżąca, czy też jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 7 u.p.d.o.f - jak twierdzi organ interpretacyjny. Przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była bowiem kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca - z powołaniem się na Umowę - twierdził, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej Spółki będą stanowić dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wywodził bowiem, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika; natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd odnosząc się do istoty sporu wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej "Konstytucją", źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. też: C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559: źródło przytoczone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r, sygn. akt III SA/Wa 614/13).

Do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych UPO ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową.

Sąd podkreśla, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58).

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, że "dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane - mocą zapisów konstytucyjnych - z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 r., s. 25 - cytowane za WSA w Warszawie, wskazany wyrok z dnia 26 września 2013 r.).

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja ani sama UPO takiego zawężenia nie wprowadza. Z przytoczonych przepisów prawnych wynika jednoznacznie, że prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie - wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy. W tej sprawie należało więc rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa podatkowa, jak i UPO zawierają unormowanie tej kwestii.

Odnosząc się do argumentacji organu Sąd wskazuje, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej. Jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach; w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7.

Skoro zatem organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 UPO W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i UPO zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

W konsekwencji również do tej spornej między Stronami części przychodu zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. jako przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.(por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2013 r. I SA/GL 538/13).

W tym stanie rzeczy koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji. Minister Finansów przy ponownym załatwieniu sprawy winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2070/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.