Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.210.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 16 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.210.81.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych dla niemal wszystkich gałęzi przemysłu, medycyny, ochrony środowiska oraz placówek naukowo-badawczych. Obecnie Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem wysokiej jakości gazów technicznych, ochronnych, laserowych, szlachetnych, wzorcowych, gazów o najwyższej czystości, różnorodnych mieszanek gazowych i czynników chłodniczych.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności stanowi produkcja gazów technicznych, osprzętu i technologii gazowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła w dniu 1 stycznia 2015 r. ze spółką powiązaną (dalej: „Spółka Powiązana”) umowę zakupu usług wsparcia w ramach utworzonego Centrum Usług Wspólnych („Master Service Agreement”, dalej: „Umowa”).

Spółka Powiązana wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do postanowień Umowy, usługi wsparcia (dalej: „Usługi”) świadczone przez Centrum Usług (funkcjonujące w ramach X) obejmują obsługę dwóch głównych procesów biznesowych Spółki:

1.  Procedury związane z obsługą kontrahentów Spółki, począwszy od złożenia zamówienia aż do finalnego rozliczenia (Order to Cash, dalej: „OTC”), co obejmuje również obsługę należności względem kontrahentów (Credit to Cash, dalej: „CTC”);
2.  Zarządzanie umowami i wprowadzanie cen (Contract & Price Management, dalej: „CTM”).

W ramach wymienionych wyżej kategorii mieszczą się następujące czynności:

*   obsługa podstawowych danych klientów (OTC);
*   zarządzanie zamówieniami (OTC);
*   korekty finansowe (OTC);
*   prowadzenie infolinii/biura obsługi klienta (OTC);
*   zarządzanie umowami, wprowadzanie cen do systemu (CTM);
*   badanie zdolności kredytowej (CTC);
*   odblokowywanie zamówień (CTC);
*   ponaglenia i wewnętrzne procesy ściągania należności (CTC);
*   zewnętrzne procesy ściągania należności (CTC).

W myśl postanowień Umowy, Spółka Powiązana jest zobowiązana do świadczenia Usług zgodnie z uzgodnionymi ramami czasowymi, standardami i kosztami, w zgodności z politykami grupowymi i ustaleniami ze Spółką (w szczególności z uwzględnieniem ustalonego podziału obowiązków pomiędzy Spółką a Spółką Powiązaną).

Za wykonywanie wyżej wymienionych Usług, Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie obliczone w następujący sposób: koszty każdego rodzaju usług wykonywanych w ramach Umowy wyliczane są na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, a następnie obciążane odpowiednią marżą. W przypadku zakupu Usług zewnętrznych przez Spółkę Powiązaną, których koszty są następnie alokowane na rzecz Spółki, refakturowanie następuje bez marży.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Spółkę na mocy Umowy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że:

*   w zakresie jednoznacznego wskazania symbolu PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla usług wymienionych we Wniosku, wskazuje, że w jej ocenie usługi wsparcia związane z obsługą dwóch głównych procesów biznesowych Spółki (Order to Cash oraz Credit to Cash) należy zakwalifikować jako:
    *   69.20.23.0 PKWiU Usługi w zakresie księgowości,
    *   82.19.13.0 PKWiU Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura,
    *   82.20.10.0 PKWiU Usługi centrów telefonicznych (call center),
    *   82.91.11.0 PKWiU Usługi świadczone przez biura kredytowe,
*   w zakresie wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie koszty ww. usług są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub usługi, wskazuje, że ww. usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. l ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii
    *   należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Spółkę Powiązaną Usługi opierają się bowiem na obsłudze kontrahentów Spółki oraz zarządzaniu umowami i wprowadzaniu cen;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”
    *   w zakresie Usług Spółka nie otrzymuje od Spółki Powiązanej analiz związanych z badaniem rynku, a jedynie raporty związane z wykorzystaniem limitu kredytowego klientów, które to stanowią rodzaj wewnętrznej analizy sytuacji klienta w zakresie stosunków łączących go ze Spółką. Przedmiotowe analizy wykonywane są w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów (w skali mikro), nie dotyczą więc rynku jak całości (w skali marko), o którym traktuje powołana powyżej definicja;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»
    *   w przedmiotowym rozumieniu Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»
    *   w związku z Umową Spółka Powiązana nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Spółki Powiązanej nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto Spółka Powiązana nie sprawuje także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki;
5.  kosztem przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (potwierdzone również w ramach interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS)
    *   w ramach Umowy Spóła Powiązana nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania;
6.  kosztem ubezpieczeń – przedmiotem Umowy nie jest ubezpieczenie Spółki;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Spółka nie uzyskuje na podstawie Umowy gwarancji lub poręczenia;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK)
    *   usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Spółką Powiązaną.

Ponadto zauważyć należy, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ustępie 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Spółka pragnie zauważyć, że mimo tożsamości semantycznej powoływanego przepisu dotyczącego podatku u źródła, w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustawodawca odniósł się wprost do usług księgowych, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kierując się wykładnią systemową, należy zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Na przedmiotowe wskazuje także fakt, że w toku procesu legislacyjnego – jako rezultat dokonanych konsultacji – z katalogu usług objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyłączone zostały usługi księgowe, prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Biorąc pod uwagę, że istotna część usługi nabywanej od Spółki Powiązanej ma w ocenie Spółki charakter usług księgowych (w tym obsługi należności), Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowi to dodatkowe poparcie dla jego stanowiska, że nabywane Usługi nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko było już potwierdzane przez organy podatkowe na gruncie analizy tożsamych stanów faktycznych w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW:

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że w Wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), usługi księgowe zostały wprost wskazane jako nieobjęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych dla niemal wszystkich gałęzi przemysłu, medycyny, ochrony środowiska oraz placówek naukowo-badawczych. Obecnie Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem wysokiej jakości gazów technicznych, ochronnych, laserowych, szlachetnych, wzorcowych, gazów o najwyższej czystości, różnorodnych mieszanek gazowych i czynników chłodniczych.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności stanowi produkcja gazów technicznych, osprzętu i technologii gazowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła w dniu 1 stycznia 2015 r. ze spółką powiązaną (dalej: „Spółka Powiązana”) umowę zakupu usług wsparcia w ramach utworzonego Centrum Usług Wspólnych („Master Service Agreement”, dalej: „Umowa”).

Spółka Powiązana wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do postanowień Umowy, usługi wsparcia (dalej: „Usługi”) świadczone przez Centrum Usług (funkcjonujące w ramach X) obejmują obsługę dwóch głównych procesów biznesowych Spółki:

1.  Procedury związane z obsługą kontrahentów Spółki, począwszy od złożenia zamówienia aż do finalnego rozliczenia (Order to Cash, dalej: „OTC”), co obejmuje również obsługę należności względem kontrahentów (Credit to Cash, dalej: „CTC”);
2.  Zarządzanie umowami i wprowadzanie cen (Contract & Price Management, dalej: „CTM”).

W ramach wymienionych wyżej kategorii mieszczą się następujące czynności:

*   obsługa podstawowych danych klientów (OTC);
*   zarządzanie zamówieniami (OTC);
*   korekty finansowe (OTC);
*   prowadzenie infolinii/biura obsługi klienta (OTC);
*   zarządzanie umowami, wprowadzanie cen do systemu (CTM);
*   badanie zdolności kredytowej (CTC);
*   odblokowywanie zamówień (CTC);
*   ponaglenia i wewnętrzne procesy ściągania należności (CTC);
*   zewnętrzne procesy ściągania należności (CTC).

W myśl postanowień Umowy, Spółka Powiązana jest zobowiązana do świadczenia Usług zgodnie z uzgodnionymi ramami czasowymi, standardami i kosztami, w zgodności z politykami grupowymi i ustaleniami ze Spółką (w szczególności z uwzględnieniem ustalonego podziału obowiązków pomiędzy Spółką a Spółką Powiązaną).

Za wykonywanie wyżej wymienionych Usług, Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie obliczone w następujący sposób: koszty każdego rodzaju usług wykonywanych w ramach Umowy wyliczane są na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, a następnie obciążane odpowiednią marżą. W przypadku zakupu Usług zewnętrznych przez Spółkę Powiązaną, których koszty są następnie alokowane na rzecz Spółki, refakturowanie następuje bez marży.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wsparcia związane z obsługą dwóch głównych procesów biznesowych Spółki (Order to Cash oraz Credit to Cash) należy zakwalifikować jako:

*   69.20.23.0 PKWiU Usługi w zakresie księgowości,
*   82.19.13.0 PKWiU Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura,
*   82.20.10.0 PKWiU Usługi centrów telefonicznych (call center),
*   82.91.11.0 PKWiU Usługi świadczone przez biura kredytowe,

Ww. usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Potwierdza to również wskazana przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja tych usług. Zauważyć bowiem należy, że usługi w zakresie księgowości, usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura, usługi centrów telefonicznych (call center) oraz usługi świadczone przez biura kredytowe, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Spółka Powiązana udzielała Wnioskodawcy porad. Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługi świadczone na rzecz Spółki, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem Usług miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku Usług nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Usługi nie zaliczają się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how).

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.