Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-811/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-10
Teza: Dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów w związku z zawartą umową ramową.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody przyszłych okresów; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. o (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę ramową w zakresie zakupu pewnych produktów oraz świadczenia publicznych usług promocyjnych i reklamowych na okres od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Za promocję Spółka otrzyma wynagrodzenie w określonej kwocie za każdy okres (rok) rozliczeniowy. Zaliczka w wysokości 99,98% została zgodnie z umową zafakturowana w miesiącu grudniu 2009 roku i ma być wpłacona na konto Spółki do końca grudnia 2009 roku. Pozostała część umowy opiewająca na 0,02% będzie płatna po zakończeniu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie przychód podatkowy, czy w miesiącu grudniu 2009 roku od całej kwoty netto z faktury zaliczkowej, czy kwotę netto z faktury zaliczkowej zaewidencjonować na rozliczeniach międzyokresowych przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura zaliczkowa wystawiona w miesiącu grudniu 2009 roku stanowi przychód podatkowy tego miesiąca. Pozostałą kwotę należy natomiast zaewidencjonować na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczać do przychodów podatkowych w każdym okresie rozliczeniowym (roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi, wydania rzeczy.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym:

1.  przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c),
2.  przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d),
3.  przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza z kolei, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony. Zaliczki i przedpłaty zaś mogą być podatnikowi zwrócone przed upływem terminu wykonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem w dacie realizacji umowy przez jej strony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę ramową w zakresie zakupu pewnych produktów oraz świadczenia publicznych usług promocyjnych i reklamowych na okres od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Zaliczka w wysokości 99,98% została zgodnie z umową zafakturowana w miesiącu grudniu 2009 roku i ma być wpłacona na konto Spółki do końca tego miesiąca. Pozostała część umowy (0,02%) będzie płatna po zakończeniu umowy. Z przedstawionych okoliczności wynika również, że Spółka otrzyma wynagrodzenie w określonej kwocie za każdy okres (rok) rozliczeniowy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w celu odpowiedniego odniesienia do przychodów podatkowych Spółki należności wynikających z przedmiotowej umowy ramowej istotne jest, czy przedmiotowa umowa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych z uwagi na treść art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymana przez Spółkę zaliczka opiewająca na 99,98% wartości całego świadczenia wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w dniu wystawienia faktury zaliczkowej lub w dniu otrzymania określonej tą fakturą należności (w miesiącu grudniu 2009 roku) bowiem stanowi jedynie wpłatę na poczet świadczeń, które będą wykonywane prze Spółkę w okresie realizacji umowy.

Zgodnie natomiast ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. „Okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. „Rozliczenie” natomiast to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy można zatem określić jako przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Ponadto, z użytego w treści tego unormowania sformułowania: „strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych” wynika, że ustawodawca przewidział ten szczególny sposób ustalania momentu powstania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach jednej umowy o świadczenie usług, kontrahenci ustalili kilka okresów rozliczeniowych (minimum dwa). Omawiany przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy strony uzgodniły jeden okres rozliczeniowy.

A zatem, art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Reasumując, jeżeli otrzymana w miesiącu grudniu 2009 roku zaliczka na poczet świadczenia publicznych usług promocyjnych i reklamowych w ramach zawartej umowy ramowej obejmować będzie kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia usług, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w tej umowie, a Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu w tej dacie w części dotyczącej faktury zaliczkowej odpowiadającej wykonanym już świadczeniom w ramach całej umowy.

W przeciwnym przypadku (braku wyodrębnionych umownie okresów świadczenia usług) przychód podatkowy powstanie dopiero zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy, a więc w momencie wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi nie później niż dniu wystawienia faktury końcowej albo uregulowania należności wynikających z całej umowy. Innymi słowy w przypadku możliwości wyodrębnienia etapów świadczonych usług w zakresie umowy ramowej w momencie wykonania danego etapu Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do przychodów podatkowych odpowiedniej części kwoty wynikającej z faktury zaliczkowej dotyczącej wykonanego już etapu świadczenia, bowiem stanie się należnością za częściowe wykonanie usługi, lub jeżeli nie ma możliwości wyodrębnienia etapów w przedmiotowej umowie ramowej - dopiero w dniu wykonania całej umowy (wykonania całej usługi), nie później jednak niż w dniu wystawiania faktury lub uregulowania całej należności.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.