Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.631.2016.1.SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej prawa handlowego, innej niż spółka komandytowo-akcyjna
Słowa kluczowe: likwidacja; spadek; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej prawa handlowego, innej niż spółka komandytowo-akcyjna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej prawa handlowego, innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni może stać się w przyszłości wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przedmiocie m.in. działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej, działalności w zakresie nabywania i zbywania udziałów lub akcji a także udzielania pożyczek.

Nabycie przez Wnioskodawczynię statusu wspólnika Spółki nastąpi w wyniku dziedziczenia po zmarłym dotychczasowym wspólniku Spółki. Zgodnie z umową Spółki, z chwilą śmierci wspólnika Spółka nie ulegnie rozwiązaniu, lecz będzie trwać nadal, przy czym prawa i obowiązki zmarłego wspólnika związane z uczestnictwem w Spółce przejmą jego spadkobiercy (w tym Wnioskodawczyni). Nie jest również wykluczone, że umowa Spółki będzie imiennie wskazywać Wnioskodawczynię jako osobę, która wstąpi w prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w Spółce.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Możliwe także, że rozwiązanie spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawczyni oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (likwidacji) stanowić mogą między innymi środki pieniężne pochodzące z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów a także udziały lub akcje w spółkach kapitałowych.

Środki pieniężne Spółki przekazywane Wnioskodawczyni będą mieć swoje źródło z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez Spółkę bądź przychodów, które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w Spółkę).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) środków pieniężnych oraz udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, jakie zostaną jej przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych, a także udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych (które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w Spółkę)), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki, której będzie wspólnikiem, skutkować będzie dla niej powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią środków pieniężnych, a także udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych (które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w Spółkę)), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki, której będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.; dalej: „KSH”), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej.

Do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się zgodnie z regulacjami KSH przepisy o likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej jako: „Ustawa PIT”), jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dodatkowo przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przewidują w art. 14 ust. 8 definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT, przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku PIT.

Należy również zaznaczyć, iż otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w skład majątku Spółki wchodzić będą środki pieniężne, które mieszczą się w zakresie definicji „środków pieniężnych” przewidzianej w art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych uregulowań, otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją Spółki środków pieniężnych nie będzie zatem, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Również otrzymanie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w związku z rozwiązaniem/ likwidacją Spółki nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją Spółki.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawczyni przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W treści założeń do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Poprawność stanowiska Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 30 stycznia 2015 r., Znak: IPTPB1/415-626/14-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych, w tym wierzytelności, oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zaprezentował w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBI/1/4511-119/15/ŚS, z 2 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBI/1/4511- 11/15/SK, z 26 marca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1553/14/ZK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z 15 lipca 2016 r., Znak: IPPB1/4511-707/16-2/MT, z 29 lutego 2016 r., Znak: IPPB1/4511-110/16-3/MT, z 14 grudnia 2015 r., Znak: IPPB1/4511-1199/15-2/DK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych: z 29 lipca 2016 r., Znak: 1061-IPTPB3.4511.423.2016.1.JZ, z 18 lipca 2016 r., Znak: IPTPB1/4511-238/15-6/16-S/AP, z 15 kwietnia 2016 r., Znak: 1061-IPTPB3.4511.115.2016.1.KJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2016 r., Znak: ILPB1/4511- 1-395/16-4/PP.

Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak stwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1/16: językowe dyrektywy interpretacyjne art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f jak i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. h) u.p.d.o.f. pozwalają wyinterpretować jednoznaczne normy postępowania w sprawie, zgodnie z ww. zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie zaistniała potrzeba sięgnięcia do odmiennych od językowej reguł wykładni powyższych przepisów. (\`(...)\`) Podsumowując należy stwierdzić, że przy spełnieniu warunków określonych art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f środki majątkowe uzyskane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zaprezentował także przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 968/14 oraz z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2218/14,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/G1 86/16,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1419/15,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/14, z 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2526/14 oraz z 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/14,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach: z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 947/14 oraz z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 694/15.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki środków pieniężnych, a także udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nie będzie powodować dla niej powstania przychodu podatkowego w PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma pieniężne i niepieniężne składniki majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osoba prawną, w której udziały nabędzie w drodze dziedziczenia po zmarłym wspólniku tej spółki.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych niepieniężnych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.