Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT3/068/3/KIP/50/KOA/09/PK978/08
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-02-22
Teza: Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Dostawcy, bowiem świadczy on usługi gwarancyjne we własnym imieniu.
Słowa kluczowe: naprawa-naprawa gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 września 2008 r., Nr ILPP2/443-556/08-2/SJ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Spółki, w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowe,
2.  stanowisko Spółki **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zwrotów kosztów napraw gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, w tym ciągników. W ramach swojej działalności Spółka podpisała z Dostawcą umowę dystrybucyjną na sprzedaż towarów, zgodnie z którą:

*   Dostawca udziela gwarancji na sprzedane Spółce ww. towary (które podlegać będą dalszej odprzedaży przez Spółkę),
*   Spółka zobowiązana będzie udzielić gwarancji w momencie sprzedaży towarów do klientów ostatecznych.

W konsekwencji, w związku z zawarciem dwóch odrębnych umów sprzedaży Dostawca jest gwarantem dla Spółki, która z kolei jest gwarantem dla klientów. W przypadku wystąpienia wad towarów Spółka jest zobligowana do wykonania zobowiązań gwarancyjnych, których realizacja będzie następować, co do zasady, poprzez naprawę towarów.

W związku z faktem, że Spółka dokonuje napraw towarów w ramach udzielonej klientom gwarancji, nie domaga się wykonania zobowiązania gwarancyjnego od Dostawcy w formie naprawy towarów, ale poprzez rekompensatę wydatków poniesionych przez Spółkę na ich naprawę. Rozliczenie dokonywane jest na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Dostawcę. W załączeniu Spółka przekazała kopię umowy dystrybucyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) rozliczenia z Dostawcą z tytułu napraw gwarancyjnych podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia z Dostawcą z tytułu napraw gwarancyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka uzasadniała, iż rozliczenia z Dostawcą w związku z realizacją zobowiązań gwarancyjnych nie spełniają definicji czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2-5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenia te, zdaniem Spółki, nie stanowią również odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki podstawową funkcją gwarancji jakości jest ochrona kupującego (uprawnionego do gwarancji) przed wynikającymi z wad konsekwencjami zepsucia się przedmiotu objętego gwarancją, przed niewłaściwym funkcjonowaniem tego przedmiotu, pozostającym w związku z jego wadliwością. Ochrona ta polega na przywróceniu nabywcy możliwości normalnego korzystania z objętego gwarancją przedmiotu, niezakłóconego przez jego wadliwość. Odpowiedzialność z tytułu gwarancji, co do jakości rzeczy, wynika z faktu udzielenia gwarancji jakości kupującemu poprzez zawarcie umowy (akcesoryjnej wobec umowy sprzedaży) o udzielenie gwarancji.

Co do zasady, w przypadku sprzedaży towarów, na które została udzielona gwarancja, koszty ewentualnych roszczeń gwarancyjnych uwzględnione są w cenie towarów, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT (podobnie w postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. 1471/NTR2/443-163/05/MŻ). W konsekwencji wszelkie dalsze czynności lub świadczenia wykonywane w ramach udzielonej gwarancji na towary, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Spółka wyjaśniła, że w omawianym stanie faktycznym cena, po której Dostawca sprzedaje Spółce towary uwzględnia m.in. koszty ewentualnych roszczeń gwarancyjnych. Podobnie jest w przypadku sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz klientów. Obrót z tytułu obu transakcji podlega opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów.

Wnioskodawca zaznaczył, że rozpatrując transakcje między Dostawcą a Spółką lub Spółką a klientami, mamy do czynienia z odrębnymi stosunkami gwarancyjnymi. Spółka – w ramach swoich zobowiązań gwarancyjnych – dokonywać ma napraw towarów, natomiast Dostawca – w ramach swoich zobowiązań gwarancyjnych rekompensować będzie wydatki poniesione przez Spółkę na naprawę towarów w ramach gwarancji udzielonej Spółce.

W ocenie Spółki brak jest zatem podstaw do uznania, iż realizacja zobowiązań gwarancyjnych, zarówno w formie naprawy wadliwych towarów, jak i rekompensaty wydatków na naprawy, stanowi samoistną dostawę towarów lub świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3634/01, w którym stwierdzono, iż: „w sytuacji, gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży”;
2.  pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 1993 r. Nr PPZ1-7250-21/98/RB, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) naprawy gwarancyjne wykonywane na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Uprawnienia wynikające z gwarancji nabywane są przez klienta z tytułu zakupu towaru objętego gwarancją w momencie jej wydania.”;
3.  postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2006 r. Nr 1471/NUR1/443-126/06/AP, w którym organ stwierdził, iż płatności stanowiące refundację kosztów napraw gwarancyjnych nie stanowią zapłaty za wykonaną usługę bądź dostawę towarów, a tym samym – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając, w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 września 2008 r., Nr ILPP2/443-556/08-2/SJ, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 cyt. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kc, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż zawarta umowa dystrybucyjna z Dostawcą przewiduje, że Spółka jako gwarant, dokonuje bezpłatnych napraw gwarancyjnych sprzedawanych towarów. Dostawca jako gwarant dla Spółki, zwraca poniesione przez Spółkę koszty napraw gwarancyjnych w formie rekompensaty, dokumentując to notami uznaniowymi. Koszty ewentualnych roszczeń gwarancyjnych uwzględnione są w cenie towarów, których dostawa podlega opodatkowaniu. W związku z tym Spółka nie świadczy usług na rzecz Dostawcy, bowiem świadczy ona usługi gwarancyjne we własnym imieniu (w wyniku podpisanej umowy sprzedaży towarów – Dostawca jest jedynie gwarantem dla Spółki, a Spółka z kolei jest gwarantem dla Klientów), a następnie jedynie odzyskuje, w formie rekompensaty, koszty poniesione na naprawę towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał również, że powołane przez Wnioskodawcę wyrok i postanowienia stanowią rozstrzygnięcia dokonane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, co oznacza, że nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

W związku z powyższym, Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w wydanej, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008 r., Nr ILPP2/443-556/08-2/SJ, w której stwierdzono, iż w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozliczeń z Dostawcą z tytułu realizacji zobowiązań gwarancyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym, przedstawionym przez Spółkę we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. mamy do czynienia z sytuacją, w której – jak wskazuje Wnioskodawca - Spółka podpisała umowę dystrybucyjną z Dostawcą, zgodnie z którą Dostawca udzielił gwarancji na sprzedane przez niego Spółce towary, w związku z czym stał się on gwarantem dla Spółki w rozumieniu art. 577-582 Kc, która z kolei stała się gwarantem dla finalnych nabywców towarów.

Spółka wskazała w ww. wniosku, że nie domaga się wykonania zobowiązania gwarancyjnego od Dostawcy w formie naprawy towarów, ale poprzez „rekompensatę wydatków (zwrot kosztów) poniesionych przez Spółkę na ich naprawę”.

W tym miejscu należy zauważyć, że z załączonej do wniosku umowy dealerskiej pomiędzy Dostawcą a Spółką (Dealerem) wyraźnie wynika, że do obowiązków Spółki określonych umową należało zapewnienie usług gwarancyjnych dla wszystkich towarów przekazanych jej do sprzedaży przez Dostawcę, tak aby utrzymać dobry wizerunek tych towarów (dotyczyło to również towarów Dostawcy, które nie zostałyby zakupione bezpośrednio u Dealera). Z kolei z załącznika nr 2 do tej umowy wynika, że Dostawca poprzez Dealera organizuje i zapewnia naprawy gwarancyjne i pokrywa koszty tych napraw. W przypadku usterek w nowych towarach jest wprost wskazane, że Dostawca działając przez Dealera nieodpłatnie naprawi lub wymieni wadliwą część lub części w nowych towarach.

W wyniku wykonania ww. umowy dochodzi zatem do sytuacji, w której Dostawca realizuje przez zlecenie tej czynności innemu podatnikowi – Spółce, ciążący na nim (jako na podmiocie występującym w charakterze gwaranta) obowiązek usunięcia wady fizycznej sprzedanej rzeczy, w zamian za wypłatę na rzecz Spółki wynagrodzenia nazwanego „rekompensatą wydatków na naprawy”. Spółka natomiast dokonując usunięcia wady fizycznej rzeczy objętej gwarancją, wykonuje de facto obowiązek gwaranta ciążący na Dostawcy tej rzeczy, za co pobiera wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W tej sytuacji, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancyjna) przez Spółkę na rzecz Dostawcy. Świadczenie tej usługi ma charakter odpłatny, a zatem podlega ono, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym, Spółka będąc czynnym podatnikiem VAT powinna dokumentować wykonane usługi naprawcze fakturami VAT z wykazanym podatkiem.

Jednocześnie należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że powoływane przez Wnioskodawcę postanowienia organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2002 r. o sygn. akt I SA/Wr 3634/01 wiążą organ w konkretnej sprawie i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Należy jedynie zaznaczyć, że w powołanym przez Spółkę wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że cyt.: „Inaczej jednak kształtuje się sytuacja prawna w przypadku gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem.(\`(...)\`) Tym samym realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego.(\`(...)\`) Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca czy też np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu udzielonej nabywcy gwarancji jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma zawsze charakter samoistny i odrębny od np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży towaru pomiędzy producentem /gwarantem/ a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent /gwarant/ zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa mając charakter usługi odpłatnej podlega podatkowi od towarów i usług.”.

W świetle powyższego istnieje podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

****