Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-97j/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-23
Teza: Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy podatkowej?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów na transakcji zbycia 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) pieniężne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia „zysku” lub „straty” na transakcji zbycia 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  W. S.A. (dalej: „W.” albo „Spółka Dominująca”) to jeden z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju.
2.  W.P. Sp. z o.o. (dalej: „W.P.” albo „Spółka Zależna”) jest spółką zależną W., w której W. posiada 100% udziałów.
3.  W. oraz W.P. (dalej łącznie: „Spółki”) utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową W. („PGK”, „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”), zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK:
    1.  PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2015 r.,
    2.  pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2013 r.,
    3.  w ramach PGK, W. jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy podatkowej,
    4.  w ramach PGK W.P. jest spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    5.  podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Ze względów biznesowych, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:
    
    1.  Spółki wchodzące w skład PGK będą dokonywać pomiędzy sobą odpłatnych transakcji nabycia/zbycia praw majątkowych, obejmujących prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (dalej: Składniki majątkowe) – przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, W. i W.P. nie będą badały warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK będą odbiegały od warunków rynkowych.
    2.  Spółki wchodzące w skład PGK będą dokonywać pomiędzy sobą nieodpłatnych transakcji darowizn w formie pieniężnej lub rzeczowej. Przedmiotem darowizn będą: (i) środki pieniężne (dalej: Darowizna pieniężna) albo (ii) prawa majątkowe, obejmujące prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (dalej: Darowizna rzeczowa). Wartość Darowizny rzeczowej będzie każdorazowo ustalona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień jej dokonania.
    3.  Spółki wchodzące w skład PGK będą prowadzić aktywną działalność biznesową w celu rozwoju Grupy W., obejmującą negocjacje z partnerami biznesowymi ukierunkowane na przeprowadzenie wskazanych poniżej działań inwestycyjnych lub restrukturyzacyjnych (działania te będą prowadzone niezależnie od siebie i będą podejmowane w przypadku zaistnienia odpowiednich ku temu, sprzyjających warunków rynkowych):
    
    1.  nabycie przez W. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wynagrodzenie pieniężne,
    2.  objęcie przez W. nowych udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych (nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), na które składać się mogą zarówno środki trwałe/wartości niematerialne i prawne W., jak i inne składniki majątku W. (nie stanowiące udziałów/akcji), których wartość rynkowa będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów/akcji,
    3.  objęcie przez W. nowych udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wkład pieniężny, którego wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej objętych przez W. udziałów/akcji,
    4.  dofinansowanie bieżącej działalności W.P., będącej stroną umowy PGK lub prowadzonych przez nią działań inwestycyjnych poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, którego wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych przez W.P.,
    5.  zbycie nabytych/objętych uprzednio udziałów/akcji w spółce kapitałowej nie będącej stroną umowy PGK lub zbycie objętych uprzednio udziałów W.P. (będącej stroną umowy PGK).
5.  Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że:
    1.  warunki transakcji dokonywanych przez Spółki wchodzące w skład PGK z podmiotami niewchodzącymi w skład PGK są i nadal będą ustalane na poziomie rynkowym,
    2.  w stosunku do W. i W.P. nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej,
    3.  cena zbywanych (pkt V. powyżej) udziałów/akcji określona w umowie będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia Składników majątkowych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK (tj. W. i W.P.), ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 tej ustawy dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych?
2.  Czy w świetle normy wynikającej z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług W. i W.P. dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy nimi w ramach PGK będą uprawnione do posługiwania się wartością transakcji ustaloną w umowie przez W. i W.P., nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegała od wartości rynkowej?
3.  Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną (tj. obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowej?
4.  Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną (tj. darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy podatkowej?
5.  Czy w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę rzeczową (tj. obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 5 tej ustawy podatkowej?
6.  Czy w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową (tj. darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1b tej ustawy podatkowej?
7.  Czy w sytuacji, gdy w ramach Darowizny rzeczowej, Spółka obdarowana wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę obdarowaną od wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki obdarowanej, które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki obdarowanej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
8.  Czy w sytuacji, gdy w ramach transakcji odpłatnego nabycia Składników majątkowych, Spółka nabywająca wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę nabywającą od wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki nabywającej, które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki nabywającej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
9.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji objęcia udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (nie stanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w oparciu o zasady określone w art. 15 ust 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j tej ustawy podatkowej?
10.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne w okresie istnienia PGK, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości wynagrodzenia pieniężnego zapłaconego przez W., która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podatkowej?
11.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy podatkowej?
12.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład pieniężny, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości całości wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie ww. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
13.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów w W.P., będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład pieniężny, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości całości wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie ww. udziałów, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
14.  Czy transakcja sprzedaży 100% udziałów w W.P. będącej stroną umowy PGK, przez W. (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK?
15.  Czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK jedynymi konsekwencjami dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych PGK oraz poszczególnych Spółek będą: (i) zakończenie roku podatkowego PGK na koniec dnia, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz (ii) brak możliwości rozliczenia ewentualnych strat podatkowych wygenerowanych przez PGK. W szczególności, utrata statusu podatnika przez PGK nie spowoduje konieczności weryfikacji (ponownego określenia zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

*   kosztów i przychodów podatkowych Spółek PGK oraz
*   wartości podatkowej składników majątku nabytych w trakcie istnienia PGK w odniesieniu do transakcji realizowanych w okresie funkcjonowania PGK, oraz
*   złożenia korekt deklaracji podatkowych PGK i złożenia indywidualnych deklaracji podatkowych przez poszczególne Spółki PGK za okres istnienia PGK?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 11. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego numerem 11 – zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy podatkowej.

Uzasadnienie:

Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statuuje zasadę odnoszącą się do określania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia.

Ponadto, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. (\`(...)\`) Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Mając na uwadze fakt, iż W. dokona zbycia udziałów/akcji o określonej w umowie wartości, która będzie odpowiadać ich wartości rynkowej na moment zbycia, w ocenie Wnioskodawcy przychodem W. będzie cena ustalona w umowie zawartej przez strony transakcji. Ze względu na fakt, iż udziały te zostały otrzymane za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu dotyczący tej transakcji ustalony zostanie w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji.

Jednocześnie różnica pomiędzy tak określonym przychodem oraz kosztami jego uzyskania, jak element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia dochodu/straty na przedmiotowej transakcji, a w szczególności rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi – co do zasady – są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Jednocześnie – co wymaga szczególnego podkreślenia – w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do przychodów „związanych z działalnością gospodarczą” a nie do przychodów uzyskanych „z działalności gospodarczej”. Niniejsze oznacza, że do przychodów uzyskanych ze zbycia akcji Spółki zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, dla ustalenia daty przychodu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Stosownie do tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie (łącznie) określone w nim warunki, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do ostatniej z ww. wymienionych przesłanek, należy podkreślić, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stosownie do tego przepisu, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Co istotne, poza ogólną „definicją” kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził także szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych dotyczące wybranych sytuacji faktycznych. Przykładem takiej szczególnej regulacji jest art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia.

I tak, uwzględniając powyższe – w analizowanej sprawie, tj. w sytuacji, gdy udziały (akcje), zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia udziałów (akcji), wkładów, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do pytania postawionego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z odpłatnego zbycia stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (rozpoznana zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 tej ustawy). Koszty natomiast, należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy podatkowej). Ww. stanowią element składowy dochodu albo straty W. i powinny zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.