Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.220.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Interpretacja w zakresie: • braku przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w sytuacji pełnienia przez członka zarządu i prokurenta swoich funkcji bez wynagrodzenia; • braku obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji omyłkowej zapłaty zobowiązania na rachunek VAT kontrahenta.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; prokurent; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data nadania 18 czerwca 2018 r., data wpływu 19 czerwca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.220.2018.1.SO z dnia 15 czerwca 2018 r. (data nadania i odbioru 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w sytuacji pełnienia przez członka zarządu i prokurenta swoich funkcji bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji omyłkowej zapłaty zobowiązania na rachunek VAT kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w sytuacji pełnienia przez członków zarządu oraz braku obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu omyłkowej zapłaty na rachunek VAT kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zwana dalej stroną, Spółką lub wnioskodawcą, jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązana do składania deklaracji kwartalnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem obrotowym (podatkowym) dla Spółki jest rok kalendarzowy. Aktualnie jest to okres od dnia 01 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Strona nie przywiduje, aby po dniu 1 stycznia 2019 r. dokonała zmiany roku obrotowego (podatkowego). Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca kwartalnie.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1 585 000,00 zł. Udziałowcami Spółki od dnia 2 grudnia 2015 r. są dwie osoby fizyczne, tj. małżonkowie: A. M. (posiada 40 udziałów o wartości 634 000,00 zł) oraz G. M. (posiada 60 udziałów o wartości 951 000,00 zł). Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 2 grudnia 2015 r. powołało Pana G. M., za jego zgodą, do pełnienia funkcji prezesa zarządu, którą to funkcję ww. pełni do chwili obecnej, nie ustalając jednakże wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie za pełnienie ww. funkcji przez G. M.

Także w dniu 2 grudnia 2015 r. zarząd Spółki powołał Panią A. M., za jej zgodą, do pełnienia funkcji prokurenta. A. M. od dnia powołania do pełnienia funkcji prokurenta nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia z tego tytułu. Umowa Spółki nie przewiduje obowiązku wykonywania przez wspólników jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki, odpłatnych lub też nieodpłatnych. Spółka nie zatrudnia pracowników. Strona zleciła prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych podmiotowi uprawnionemu do ich prowadzenia.

Natomiast zarząd lokalem w W. został zlecony spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą S. sp. z o.o. z siedzibą w W. Prezes zarządu samodzielnie wykonuje czynności administracyjne w imieniu Spółki, np. w zakresie obsługi rachunku bankowego, sporządzania faktur, sporządzania i wysyłania pism, umów itp. W wyjątkowych przypadkach ww. czynności są zlecane przez zarząd Spółki prokurentowi.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek strony w dniu 17 marca 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPB6/4510-57/16-3/AK, stwierdzając między innymi, że prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku powstania przychodu nie nieodpłatnych świadczeń opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy prezes zarządu i prokurent pełnią funkcje w Spółce bez wynagrodzenia. Umowa Spółki przewiduje prawo do dywidendy od uzyskanego zysku przez stronę. Za rok podatkowy 2016 i za rok podatkowy 2017 Zwyczajne Zgromadzenia Wspólników wyłączyły z podziału pomiędzy wspólnikami uzyskany zysk przez Spółkę za dany rok obrotowy i przekazały go na zwiększenie kapitału zapasowego.

Aktualnie głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokalu użytkowego którego jest właścicielem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ma zamiar ponosić po dniu 1 lipca 2018 r. wydatki w kwocie brutto powyżej 15 000,00 zł, które zostaną udokumentowane przez kontrahentów podatników VAT czynnych fakturami, o których to fakturach mowa w art. 106e p.t.u., zwanymi dalej wydatkami w ramach działalności operacyjnej lub inwestycyjnej.

Zobowiązania z tytułu wydatków udokumentowane, które będą udokumentowane fakturami po dniu 1 lipca 2018 r., strona zamierza opłacać przelewem bankowym za pośrednictwem posiadanego rachunku bankowego, zwanego rachunkiem płatniczym.

Strona nie przewiduje aby po dniu 1 lipca 2018 r. ww. płatności zobowiązań były dokonywane przez Spółkę przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Spółka przewiduje, iż w wyniku oczywistej omyłki zdarzyć się może że zapłata całości zobowiązania udokumentowanego fakturą lub też jego części przewyższającej podatek naliczony w fakturze w wyniku oczywistej omyłki strony zostanie dokonana na rachunek bankowy VAT kontrahenta. Strona przewiduje że ww. sytuacji jej kontrahent nie otrzyma zgody naczelnika urzędu skarbowego wydanej w trybie art. 108b ust. 1 p.t.u. o zwrócenie omyłkowo dokonanej wpłaty z rachunku VAT kontrahenta na rachunek płatniczy Spółki. Strona wszelkie zdarzenia dotyczące przychodów z tytułu między innymi nieodpłatnych świadczeń i korekty kosztów ewidencjonuje w księgach pomocniczych.

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 2 oraz stanowisko własne w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie na rzecz Spółki przez prezesa zarządu i prokurenta czynności administracyjnych przy jednoczesnym pełnieniu przez powyżej wymienionych funkcji prezesa zarządu i prokurenta bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie o którym mowa w 12 ust. l pkt 2 p.d.o.p., którego to świadczenia kwotę strona jest zobowiązana ustalić i zaewidencjonować w księgach rachunkowych ze wskazaniem że jest to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przyszłości, w przypadku wpłacenia przez Spółkę po dniu 1 lipca 2018 r. na rachunek VAT kontrahenta całości należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony w fakturze dokumentującej nabyte towary i usługi, strona ma prawo do uznania, iż w przypadku takiej omyłkowej wpłaty należy uznać, że została ww. płatność dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, a wydatek z tego tytułu może być zaliczony prze stronę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 i art. 14, świadczeniami nieodpłatnymi są w szczególności, wartości otrzymanych przez stronę rzeczy i wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz Spółki. Z wydanej stronie w dniu 17 marca 2016 r. interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż pełnienie funkcji prezesa zarządu i prokurenta przez wspólników bez wynagrodzenia strony przy oczywistym braku ekwiwalentności oraz obowiązku wykonywania między innymi usług przez wspólników na rzecz strony oraz przy prawie do dywidendy z uzyskanego przez Spółkę zysku, nie stanowi podstawy do uznania iż Spółka z tego tytułu uzyskuje nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Faktem też jest że pełnienie funkcji prezesa zarządu lub prokurenta wiąże się z obowiązkiem wykonywania czynności administracyjnych na rzecz Spółki. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż świadczenie na rzecz Spółki przez prezesa zarządu i prokurenta czynności administracyjnych przy jednoczesnym pełnieniu przez powyżej wymienionych funkcji prezesa zarządu i prokurenta bez wynagrodzenia nie stanowi nieopłatnego świadczenia o którym mowa w 12 ust. l pkt 2 p.d.o.p., którego to świadczenia kwotę strona jest zobowiązana ustalić i zaewidencjonować w księgach rachunkowych ze wskazaniem że jest to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatku w tej części, w jakiej płatność nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy mogą od dnia do dnia 1 lipca 2018 r. przy dokonywaniu płatności należności wynikających z faktur dokumentujących mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności oraz faktem jest, że wszyscy podatnicy będą mieli także założone rachunki VAT od dnia 1 lipca 2018 r.

Spółka nie przewiduje, iż będzie dobrowolnie stosować mechanizm podzielonej płatności.

Zdaniem strony, nawet w przypadku, gdy omyłkowo całość wpłaty zostanie dokonana na rachunek VAT, nie można uznać, iż została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Dlatego też, reasumując powyższe, należy uznać, że w przyszłości w przypadku wpłacenia przez Spółkę po dniu 1 lipca 2018 r. na rachunek VAT kontrahenta całości należności lub części należności, w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony w fakturze dokumentującej nabyte towary i usługi, strona ma prawo do uznania, iż w przypadku takiej omyłkowej wpłaty płatność należności została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, a wydatek z tego tytułu może być zaliczony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w sytuacji pełnienia przez członków zarządu – **jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu omyłkowej zapłaty na rachunek VAT kontrahenta – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym – działaniu lub zachowaniu biernym – zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, prezes zarządu oraz prokurent pełnią w Spółce funkcje na podstawie powołania. Są oni udziałowcami spółki. Nie otrzymują oni wynagrodzenia od Spółki za pełnione funkcje. Za rok podatkowy 2016 i 2017 Zwyczajne Zgromadzenia Wspólników wyłączyły z podziału pomiędzy wspólnikami uzyskany zysk przez Spółkę i przekazały go na zwiększenie kapitału zapasowego.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez prezesa zarządu oraz prokurenta swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia, nawet w przypadku braku uzyskania przez te osoby dywidendy w dwóch kolejnych latach podatkowych, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, nie tylko prawo do dywidendy, ale także prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu lub prokurent, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy prezes zarządu i prokurent pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Od 1 lipca 2018 r. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) wprowadzono przepisy o podzielonej płatności (tzw. „split payment”).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności, Spółka ma zamiar ponosić po 1 lipca 2018 r. wydatki w kwocie brutto powyżej 15 000 zł, które zostaną udokumentowane przez kontrahentów (podatników VAT czynnych) fakturami. Spółka zamierza te faktury opłacać przelewem bankowym za pośrednictwem posiadanego rachunku bankowego, zwanego rachunkiem płatniczym. Spółka nie przewiduje, aby po 1 lipca 2018 r. ww. płatności zobowiązań były dokonywane przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Spółka przewiduje jednak, że w wyniku oczywistej omyłki może zdarzyć się, że zapłata całości zobowiązania udokumentowanego fakturą lub też jego części przewyższającej podatek naliczony zostanie dokonana na rachunek bankowy VAT kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zapłata zostanie dokonana omyłkowo nie na rachunek kontrahenta, lecz na jego rachunek VAT.

W takiej sytuacji kontrahent nie będzie mógł dysponować pieniędzmi wpłaconymi przez Wnioskodawcę bez zgody naczelnika urzędu skarbowego.

Stosownie bowiem do art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 2). Naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać przekazana.

Wnioskodawca przewiduje sytuację, w której jego kontrahent może nie odzyskać pieniędzy omyłkowo wpłaconych na rachunek VAT.

W myśl art. 108b ust. 5 naczelnik urzędu skarbowego ma prawo odmówić, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1.  w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowej w podatku – w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku wraz z odsetkami za zwłokę, istniejącej na dzień wydania decyzji;
2.  w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:
    1.  zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku, lub
    2.  wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Aby odpowiedzieć na pytanie zadane we wniosku, należy jednak poddać ocenie sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy, a nie jego kontrahenta.

Odnosząc się do problemu poruszonego przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2, należy przywołać art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy, w myśl art. 15d ust. 2 updop:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Na podstawie przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników (w kwocie przekraczającej 15 000 zł) nie tylko od celowości, racjonalności i innych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów, ale również od dokonania wpłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunku te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunku rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

Przepisy rozdziału 3a prawa bankowego dotyczące regulacji związanych z prowadzeniem rachunku VAT weszły w życie w związku z wprowadzeniem przepisów dotyczących podzielonych płatności.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że wpłata zostanie dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawcy. Ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz kontrahenta, na podstawie art. 15d updop, nie będzie miało więc miejsca.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia możliwości korzystania przez kontrahenta ze środków wpłaconych przez Wnioskodawcę nie może być rozpatrywana pod kątem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

Ponieważ rachunek VAT w rozumieniu przepisów prawa bankowego definiowany jest jako rachunek bankowy, a rachunek bankowy w świetle ustawy o usługach płatniczych mieści się w definicji rachunku płatniczego, tym samym należy przyjąć, że rachunek VAT powinien być traktowany jako rachunek „płatniczy”, o którym mowa w art. 15d updop. Tym samym zapłata (całości należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony na fakturze) przelewem bankowym, omyłkowo dokonanym przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu podzielonej płatności na rachunek VAT kontrahenta, powinna być traktowana jako przelew dokonany za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Podsumowując, wpłata na rzecz kontrahenta, dokonana z rachunku płatniczego Wnioskodawcy, po spełnieniu ogólnych warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wskazanych przez organ w niniejszej interpretacji, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wpłacenia przez Wnioskodawcę po dniu 1 lipca 2018 r. na rachunek VAT kontrahenta całości należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony na fakturze dokumentującej nabyte towary i usługi, Spółka ma prawo uznać, że ww. płatność należności została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, a wydatek z tego tytułu może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za prawidłowe.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja indywidualna została wydana na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Interpretacja indywidualna wydana w „starym” stanie prawnym nie może być wiążąca dla oceny sytuacji, które zaistnieją w „nowym”, zmienionym stanie prawnym. Zatem wydana na wniosek zainteresowanego interpretacja dotycząca zmienionego później stanu prawnego (zmienionych przepisów prawa podatkowego) traci dla podatnika wartość. Interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa. Zmiana przepisu, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w wydanej interpretacji, powoduje utratę przez podatnika ochrony z tytułu interpretacji wydanej w „starym” stanie prawnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.