Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.453.2022.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z budową kanalizacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Realizuje inwestycje pn. „(\`(...)\`)”.

Przedmiotowa inwestycja jest realizowana przez Gminę z pomocą środków Programu Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz środków własnych. W ramach budowy zakresem prac jest wykonanie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z tłocznią ścieków oraz przyłączami kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`): ul. (…), aby poprawić warunki życia mieszkańców, chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne.

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa stanowi własność Gminy a wykonanie budowy sieci jest realizowane w ramach zadań własnych Gminy, do których należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, 583, 1005, 1079).

W celu wybudowania ww. inwestycji Gmina dokonała zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostało udokumentowane fakturami, z których wynika podatek VAT.

Właścicielem i zarządcą nowo wybudowanych sieci wraz z przepompowniami ścieków jest Gmina (\`(...)\`). Gmina ponosi wszelkie koszty związane z realizacją inwestycji, a faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji są wystawione na Gminę.

Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w szczególności do usług w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na rzecz mieszkańców gminy (usługi opodatkowane stawką VAT). Wysokość opłaty zależeć będzie od ilości pobieranej z sieci wody oraz ilości odprowadzanych ścieków. Powyższa opłata będzie wnoszona na rzecz Gminy.

Opisane w przedmiotowym wniosku przedsięwzięcie będzie służyć wyłącznie do celów opodatkowanych (nie będą korzystały jednostki organizacyjne Gminy).

### Pytanie

Czy Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 196) wynika, że w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosowanie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zatem mając na uwadze powyższe, dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. świadczenie usług w ramach odbioru ścieków oraz korzystanie z sieci wodociągowej, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Gmina (\`(...)\`) od 1 stycznia 2017 r. stosuje przepisy ogólnie obowiązujące w związku z wejściem w życie zasad związanych z centralizacją rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z tym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z 29 czerwca 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0113-KDIPT1-2.4012.223.2020.2.KT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że realizują Państwo inwestycje pn. „(\`(...)\`)”. W ramach budowy zakresem prac jest wykonanie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z tłocznią ścieków oraz przyłączami kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`), aby poprawić warunki życia mieszkańców, chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne.

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa stanowi własność Gminy. W celu wybudowania ww. inwestycji dokonali Państwo zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostało udokumentowane fakturami, z których wynika podatek VAT.

Właścicielem i zarządcą nowo wybudowanych sieci wraz z przepompowniami ścieków są Państwo. Ponoszą Państwo wszelkie koszty związane z realizacją inwestycji, a faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji są wystawione na Państwa.

Będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Opisane w przedmiotowym wniosku przedsięwzięcie będzie służyć wyłącznie do celów opodatkowanych (nie będą korzystały jednostki organizacyjne Gminy).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)”.

Odnosząc się do istoty zagadnienia wskazanego we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w odniesieniu do świadczonych przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie, bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Świadczenie usług dostaw wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego są spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usług w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na rzecz mieszkańców Gminy (usługi opodatkowane stawką VAT). Opisane przedsięwzięcie będzie służyć wyłącznie do celów opodatkowanych (nie będą korzystały Państwa jednostki organizacyjne).

W konsekwencji, mają Państwo możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego zadania, gdyż zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).