Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-213/09-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-16
Teza: zaliczka otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a tym samym naliczonych przez Spółkę różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych zaliczek, a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; faktura-faktura zaliczkowa; korekta-korekta podatku; koszt; odsetki; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2009 r. (data wpływu 29.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych w związku z fakturami zaliczkowymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych w związku z fakturami zaliczkowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynku zawartej 16.12.2005 roku Wnioskodawca jako sprzedający zobowiązał się sprzedać prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności nowo wznoszonego budynku. Strony umowy ustaliły, że płatność na poczet ceny nabycia własności nieruchomości budynkowej wraz z prawem wieczystego użytkowania następować będzie w formie zaliczek miesięcznych w wysokości 90 % wartości wykonanych w miesiącu robót. Cenę sprzedaży oraz płatność tej ceny, w tym zaliczek na poczet ceny sprzedaży ustalono w EURO. Płatność ostateczna zostanie przez nabywcę dokonana jako różnica pomiędzy sumą zapłaconych zaliczek a umówioną ceną kupna sprzedaży nieruchomości. W związku z przyjętym sposobem rozliczeń powstają zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe. Różnice kursowe z tytułu płatności poszczególnych zaliczek wynikających z tego kontraktu wliczane były - dodatnie do przychodów natomiast ujemne do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późniejszymi zmianami) czyli metodą podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaistniałe zrealizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) powinny być naliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów w momencie wystawienia faktury zaliczkowej, czyli zaistnienia różnic kursowych, czy też w momencie przeniesienia prawa własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu na rzecz nabywcy na podstawie zawartego aktu notarialnego? Czy prawidłowym było postępowanie Spółki polegające na uznaniu, że realizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) do przychodów lub kosztów w momencie wystawienia faktury zaliczkowej stanowiło nieprawidłowość i w związku z takim uznaniem Spółka złożyła korektę podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z taką korektą naliczyła i odprowadziła odsetki od zaległości podatkowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wliczanie przez Spółkę dodatnich różnic kursowych do przychodów i odpowiednio ujemnych do kosztów w momencie zaistnienia różnic kursowych było nieprawidłowe z uwagi na to, że zaliczki dotyczyły budynku, który był w trakcie realizacji, a jego oddanie do użytku oraz przeniesienie jego własności ma nastąpić po jego wybudowaniu. Zaliczki stanowią, w opinii Wnioskodawcy element ostatecznego rozliczenia pomiędzy sprzedającym a kupującym. Różnice kursowe zdaniem Spółki, które wiążą się z finansowaniem środków trwałych, inwestycji w nieruchomości powinny być wliczone do przychodów lub kosztów w momencie przeniesienia własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz kupującego, czyli w momencie zawarcia przyrzeczonego aktu notarialnego. W związku z uznaniem za nieprawidłowe wliczanie przez Spółkę dodatnich różnic kursowych do przychodów i odpowiednio ujemnych do kosztów w momencie zaistnienia różnic kursowych Spółka złożyła korektę podatku dochodowego oraz naliczyła i odprowadziła wynikające z tej korekty odsetki z tytułu zaległości podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego przedpłaty (zaliczki) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody podatkowe, to jednak stanowią element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynku zawartej 16.12.2005 roku Wnioskodawca jako sprzedający zobowiązał się sprzedać prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności nowo wznoszonego budynku. Strony umowy ustaliły, że płatność na poczet ceny nabycia własności nieruchomości budynkowej wraz z prawem wieczystego użytkowania następować będzie w formie zaliczek miesięcznych w wysokości 90 % wartości wykonanych w miesiącu robót. Cenę sprzedaży oraz płatność tej ceny, w tym zaliczek na poczet ceny sprzedaży ustalono w EURO. Płatność ostateczna zostanie przez nabywcę dokonana jako różnica pomiędzy sumą zapłaconych zaliczek a umówioną ceną kupna sprzedaży nieruchomości. W związku z przyjętym sposobem rozliczeń powstają zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe. Różnice kursowe z tytułu płatności poszczególnych zaliczek wynikających z tego kontraktu wliczane były - dodatnie do przychodów natomiast ujemne do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W związku z uznaniem za nieprawidłowe wliczanie przez Spółkę dodatnich różnic kursowych do przychodów i odpowiednio ujemnych do kosztów w momencie zaistnienia różnic kursowych Spółka złożyła korektę podatku dochodowego oraz naliczyła i odprowadziła wynikające z tej korekty odsetki z tytułu zaległości podatkowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późniejszymi zmianami) czyli metodą podatkową.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe, bowiem Jej przychody podatkowe w walucie obcej za wykonane dla kontrahentów usługi (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 -3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu zapłaconych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy). I tak, gdy:

*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek),

*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Reasumując, zaliczka otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a tym samym naliczonych przez Spółkę różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych zaliczek, a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym różnice kursowe (dodatnie, ujemne) powstają w momencie przeniesienia prawa własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu na rzecz nabywcy na podstawie zawartego aktu notarialnego, a zatem prawidłowe było postępowanie Spółki polegające na uznaniu, że realizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) do przychodów lub kosztów w momencie wystawienia faktury zaliczkowej stanowiło nieprawidłowość i w związku z takim uznaniem Spółka złożyła korektę podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z taką korektą naliczyła i odprowadziła odsetki od zaległości podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.