Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-133/13-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; szpital; ustawa-ustawa o systemie oświaty; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), w którym doprecyzowano opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca –Szpital jest podmiotem leczniczym (samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej), dla którego organem założycielskim jest Uniwersytet Medyczny. Zgodnie z wpisem do KRS oraz nadanym Szpitalowi Statutem, celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej oraz promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych. Do zadań należy w szczególności: udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uniwersytetu Medycznego, oraz innych uczelni i instytucji prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów, uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego, oraz doskonalenie zawodowych kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów. Szpital prowadzi również działalność mającą na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych.

Od 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), zwana dalej ustawą o d.l., która zastąpiła dotychczasową ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zwaną dalej: ustawą o zozach. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 43e ustawy o zozach, szpital mógł udostępniać publicznej uczelni medycznej, uczelni publicznej prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, Polskiej Akademii Nauk, instytutowi badawczemu prowadzącemu publiczny zakład opieki zdrowotnej lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego oddział szpitalny, zwany dalej „oddziałem klinicznym”, na potrzeby wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Udostępnianie oddziału klinicznego następowało na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez kierownika zakładu opieki zdrowotnej (szpitala) odpowiednio z publiczną uczelnią medyczną uczelnią publiczną prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, Polską Akademią Nauk, instytutem badawczym prowadzącym publiczny zakład opieki zdrowotnej lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego. Zawarcie umowy wymagało zgody podmiotu, który utworzył zakład opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym szpital zawarł z Uniwersytetem Medycznym, zwanym dalej UM, umowę na dydaktykę, która określała m.in. zasady na jakich udostępniano bazę Szpitala do realizacji zadań dydaktycznych.

Zgodnie z przepisami obecnej ustawy o d.l. Wnioskodawca (Szpital) jest podmiotem leczniczym, na którego ustawa nakłada obowiązek uczestniczenia w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenia osób, które już taki zawód wykonują. Przepis art. 89 ustawy o d.l. wskazuje: Podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych. W rozumieniu przepisów ustawy o d.l. działalność lecznicza nie polega tylko na udzielaniu świadczeń medycznych, ale również na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o d.l.).

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o d.l. „szczególnym zadaniem szpitala klinicznego jest czynne uczestnictwo w rozwijaniu dziedzin medycyny prowadzonych w szpitalu, co pociąga za sobą konieczność posiadania odpowiedniej bazy dydaktyczno-naukowej, organizowania staży i konsultacji z ekspertami”. Jak wynika z powyższego, do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych niezbędne jest udostępnienie odpowiedniej bazy, którą dysponuje szpital.

I. Usługi świadczone na rzecz UM na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji zadań dydaktycznych

Realizując przepisy ustawy o d.l. nakładające na szpital obowiązek współpracy z uczelnią w zakresie realizacji zadań dydaktycznych oraz w związku z koniecznością dostosowania dotychczasowej umowy na dydaktykę do obowiązujących obecnie przepisów ustawy o d.l., Wnioskodawca (Szpital) i UM podjęły wzajemną współpracę w zakresie kształcenia w zawodach medycznych zawierając nową umowę cywilnoprawną. Umowa określa zasady wzajemnej współpracy Szpitala i UM w zakresie prowadzenia działalności dydaktycznej w zawodach medycznych. Szpital udostępnia uczelni swoje jednostki organizacyjne niezbędne do realizacji zadań dydaktycznych tj. m.in. kliniczne oddziały szpitalne, laboratoria, centrum rehabilitacyjne. Działalność dydaktyczna realizowana jest m.in. w oparciu o sprzęt i urządzenia Szpitala.

Osobą odpowiedzialną za działalność dydaktyczną i badawczą prowadzoną w ramach danego oddziału jest Kierownik. Zadania dydaktyczne realizowane są przez nauczycieli akademickich będących jednocześnie lekarzami, zatrudnionych w Szpitalu na podstawie umowy o pracę lub umowy o charakterze cywilnoprawnym. Umowa ta określa zakres obowiązków nauczyciela akademickiego i wskazuje czas jaki nauczyciel akademicki, przeznacza na realizację zadań dydaktycznych. Zgodnie bowiem z art. 92 ustawy o d.l. nauczyciele akademiccy uczelni medycznych oraz osoby odbywające studia doktoranckie w uczelniach medycznych są zatrudnieni w podmiocie leczniczym, o którym mowa w art. 89 ust. 1, albo w jednostce organizacyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 i 3:

1.  w systemie zadaniowym czasu pracy na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych;
2.  na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.

Z kolei art. 112 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572), zwanej dalej psw, wskazuje, że nauczyciele akademiccy zatrudnieni w uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność w dziedzinie nauk medycznych uczestniczą w sprawowaniu opieki zdrowotnej poprzez wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w jednostkach organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności dydaktycznej i badawczej udostępnionych tym uczelniom na zasadach określonych w przepisach o działalności leczniczej. W udzielaniu świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 1, nauczyciele akademiccy uczestniczą na podstawie odrębnej umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność leczniczą udostępniającym jednostkę, o której mowa w ust. 1. Wnioskodawca wskazuje, że współpraca UM ze Szpitalem w zakresie działalności dydaktycznej jest konieczna do realizacji kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych w tym dla kierunku studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, pielęgniarskiego i położnictwa, farmacji oraz z zakresu zdrowia publicznego i ratownictwa medycznego, na co wprost wskazują powszechnie obowiązujące przepisy m.in. ustawy psw – art. 87, rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631), rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. z 2007 r. Nr 164, poz. 1166).

Przepisy wskazują, że proces kształcenia musi być zorganizowany w taki sposób by umożliwić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia zarówno ostrymi jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych. Baza jaką dysponuje szpital umożliwia prowadzenie kształcenia w zawodach medycznych albowiem szpital jest jednostką wysokospecjalistyczną posiadającą w swojej strukturze 23 kliniki, 26 poradni specjalistycznych, 115 pracowni i jest jednym z najlepiej wyposażonych szpitali.

Zgodnie z łączącą Szpital i UM umową przez zajęcia dydaktyczne należy rozumieć wykłady, ćwiczenia, seminaria, zajęcia praktyczne, w których biorą udział studenci wszystkich wydziałów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I i II stopnia, jednolitych studiów magisterskich oraz uczestnicy studiów doktoranckich. Umowa nie obejmuje praktyk zawodowych, które szpital realizuje na rzecz studentów UM na podstawie odrębnych porozumień.

Szpital realizuje zajęcia zgodnie z ich celem na podstawie szczegółowego, zbiorowego harmonogramu zajęć i programów kształcenia, zawierającego m.in.: nazwę przedmiotu, osobę prowadzącą liczbę godzin w semestrze, „liczby studentogodzin”, ilość grup ćwiczeniowych oraz osoby odpowiedzialne za nadzór nad poszczególnymi grupami studentów dla każdej z jednostek UM, których studenci będą odbywać zajęcia dydaktyczne na terenie Szpitala. Ponadto Szpital zobowiązany jest także do udostępnienia studentom odpowiednich stanowisk pracy i środków ochrony indywidualnej, zapoznania studentów z obowiązującym w Szpitalu Regulaminem pracy i przepisami bhp, a także zapoznania z zasadami ochrony danych osobowych pacjentów i ochrony tajemnicy służbowej.

Z tytułu realizacji umowy szpital otrzymuje od UM wynagrodzenie w formie opłaty za każdy rok akademicki obowiązywania umowy. Wynagrodzenie dla Szpitala z tytułu realizacji zadań dydaktycznych pokrywane jest ze środków publicznych tj. dotacji, którą Uczelnia otrzymuje z Ministerstwa Zdrowia. Dokumentacja finansowa realizacji tego zadania obejmuje protokół rokowań, który określa koszty jakie Szpital ponosi w ramach wzajemnej współpracy oraz wartość dotacji jaką otrzymuje UM z Ministerstwa Zdrowia na realizację zadań dydaktycznych w ramach tej jednostki. Wnioskodawca wskazuje, że końcowa wartość opłaty przekazywana przez UM dla Szpitala za realizację zadań dydaktycznych mieści się w kwocie dotacji jaką UM otrzymuje na ten cel jednak nie pokrywa kosztów, jakie zostały poniesione przez Szpital. Tymczasem jak wynika z przepisów ustawy o d.l. uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Co prawda przepis nie określa zasad, w oparciu o które ustalana jest wysokość środków finansowych przekazywanych przez uczelnię. Niemniej wydaje się, że powinny to być środki pokrywające co najmniej rzeczywiste wydatki podmiotu leczniczego na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. (Maciej Dercz, Tomasz Rek; Ustawa o działalności leczniczej, Komentarz; Warszawa 2012).

W oparciu o przyznaną przez UM kwotę, Szpital wystawia fakturę VAT korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług odprowadza podatek należny od usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast Szpital nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na charakter świadczonych przez niego usług (usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT).

II. Usługi kształcenia podyplomowego – praktyki zawodowe

Szpital w ramach funkcjonującego w jego strukturze Ośrodka Kształcenia prowadzi również kursy pielęgniarskie w zakresie kształcenia podyplomowego w zawodach pielęgniarki i położnej na podstawie odrębnych przepisów ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2011 r. Nr 174, poz. 1039), zwanej dalej zpp. Zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 1 ustawy o zpp, organizatorami kształcenia mogą być m.in. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze (\`(...)\`). Kursy te prowadzone są w oparciu o decyzję nr 74/10 oraz decyzję nr 181/10 Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych uprawniające Szpital do realizacji kursu kwalifikacyjnego w dziedzinie pielęgniarstwa anestezjologicznego i intensywnej opieki oraz kursu specjalistycznego w dziedzinie wykonania i interpretacji zapisu elektrokardiograficznego.

W zakresie wspomnianej wyżej formy kształcenia zawodowego pielęgniarki i położne otrzymują uprawnienia do wykonywania przewidzianych programem kształcenia, zleceń lekarskich, badań diagnostycznych, etc. np. w ramach kursu „wykonanie i interpretacja zapisu elektrokardiograficznego” pielęgniarki otrzymują uprawnienia do przeprowadzania badań EKG. Powyższą działalność realizuje wykwalifikowana kadra wykładowcza szpitala, prowadząc zajęcia dydaktyczne, tj. wykłady, staże, praktyki zawodowe.

Szpital współpracuje także z innymi Organizatorami Kształcenia (w myśl terminologii użytej w ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej) współdziałając w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne (ponad 3 000 przeszkolonych kursantów w roku 2012), na podstawie porozumień o prowadzeniu praktyk zawodowych w zakresie kształcenia praktycznego pielęgniarek i położnych w ramach szkoleń i kursów przewidzianych przepisami ustawy o zpp, zawartych z innymi podmiotami w tym m.in.: Okręgowa Izba Pielęgniarek i Położnych, „A” Sp. z o.o., Ośrodek szkoleń (…).

Wnioskodawca wskazuje, że usługi świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych, „A” Sp. z o. o. oraz Ośrodka szkoleń (…), finansowane są ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240), zwanej dalej ustawą o fp.

Pozostałe usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Szpital nie są finansowane ze środków publicznych. Zgodnie z programem kursów w zakresie kształcenia podyplomowego, pielęgniarki i położne mają obowiązek realizować zajęcia praktyczne w podmiotach leczniczych.

Podmioty na podstawie zawartych ze Szpitalem umów, pokrywają koszty realizacji wskazanych wyżej usług w oparciu o wystawione przez Szpital faktury VAT opodatkowane według stawki 23%.

III. Usługi świadczone przez szpital w zakresie praktyk zawodowych

Szpital prowadzi również praktyki zawodowe dla studentów UM na podstawie zawartych z UM porozumień oraz na rzecz studentów z innych niż UM uczelni i szkół wyższych m.in. takich jak Akademia Wychowania Fizycznego czy Politechnika, w oparciu o zawarte z nimi umowy bądź w oparciu o indywidualne umowy ze studentami. W tym celu Szpital udostępnia swoją bazę w oparciu o zawarte umowy z ww. podmiotami na potrzeby praktyk zawodowych prowadzonych dla studentów ww. podmiotów. W roku 2012 praktyki zawodowe w Szpitalu zrealizowało około X studentów z poszczególnych uczelni (AWF, Politechnika), szkół wyższych. Praktyki zawodowe odbywające się w ramach powyższych umów prowadzone są przez wykwalifikowaną kadrę szpitala. Osobami prowadzącymi praktyki zawodowe są pracownicy szpitala legitymujący się wyższym wykształceniem, min. 3 letnim stażem w zawodzie zgodnym z kierunkiem kształcenia studentów. Osoby te są bezpośrednimi przełożonymi studentów. Zajęcia odbywają się na podstawie harmonogramu praktyk zgodnego z planem i kierunkiem studiów określającego ilość godzin poszczególnych zajęć koniecznych do zrealizowania. Ponadto Szpital ma obowiązek udostępnienia studentom odpowiednich stanowisk pracy i środków ochrony indywidualnej, zapoznania studentów z obowiązującym w Szpitalu Regulaminem pracy i przepisami bhp, a także zapoznania z zasadami ochrony danych osobowych pacjentów i ochrony tajemnicy służbowej. Uczelnie i Szkoły Wyższe pokrywają koszty realizacji praktyk zawodowych w oparciu o wystawiane faktury VAT według stawki 23%. Szpital otrzymuje wynagrodzenie będące iloczynem stawki godzinowej i ilości godzin zrealizowanych zajęć. Z kolei w zakresie praktyk zawodowych świadczonych na rzecz studentów UM Szpital wystawia fakturę VAT korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Szpital wskazał, że praktyki zawodowe przewidziane są we wszystkich programach nauczania dla kierunku studiów medycznych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

1.  Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572).
2.  Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.
3.  W ocenie Wnioskodawcy świadczonych przez niego usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że świadczone przez niego usługi w zakresie działalności dydaktycznej stanowią usługę kształcenia zawodowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W rozumieniu przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z nadanym Szpitalowi Statutem, jego celem jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych. Do zadań Szpitala należy w szczególności: udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uniwersytetu Medycznego, oraz innych uczelni i instytucji prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą, w dziedzinie nauk medycznych, w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów, uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego, oraz doskonalenie zawodowych kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów. Szpital prowadzi również działalność mającą na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych.

Nawiązując do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazuje, że współpraca Uniwersytetu Medycznego ze szpitalem w zakresie działalności dydaktycznej jest konieczna do realizacji kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych w tym dla kierunku studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, pielęgniarskiego i położnictwa, farmacji oraz z zakresu zdrowia publicznego i ratownictwa medycznego, na co wprost wskazują powszechnie obowiązujące przepisy m.in. ustawy prawo o szkolnictwie wyższym – art. 87, rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 631), rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. 2007 r. Nr 164, poz. 1166).

Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, programy nauczania dla poszczególnych kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, pielęgniarskiego, położnictwa, farmacji, w zakresie zdrowia publicznego i ratownictwa medycznego, obejmują m.in. obowiązkowe zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe. Praktyki te mają na celu zdobycie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. W ramach zajęć praktycznych i praktyk zawodowych Szpital zobowiązany jest m.in. do udostępnienia studentom odpowiednich stanowisk pracy i środków ochrony indywidualnej, zapoznania studentów z obowiązującym w Szpitalu Regulaminem pracy i przepisami bhp, a także zapoznania z zasadami ochrony danych osobowych pacjentów i ochrony tajemnicy służbowej.

Wnioskodawca posiada również w swojej strukturze Ośrodek Kształcenia, w ramach którego Szpital prowadzi kursy pielęgniarskie w zakresie kształcenia podyplomowego w zawodach pielęgniarki i położnej na podstawie odrębnych przepisów ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 174, poz. 1039), zwanej dalej zpp, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 1 ustawy o zpp, organizatorami kształcenia mogą być m.in. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze (\`(...)\`). Kursy te prowadzone są w oparciu o decyzję nr 74/10 oraz decyzję nr 181/10 Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych uprawniające Szpital (Wnioskodawcę) do realizacji kursu kwalifikacyjnego w dziedzinie pielęgniarstwa anestezjologicznego i intensywnej opieki oraz kursu specjalistycznego w dziedzinie wykonania i interpretacji zapisu elektrokardiograficznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, świadczone rzez Szpital (Wnioskodawcę) usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji działalności dydaktycznej oraz przysługująca Szpitalowi z tego tytułu opłata korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT?
3.  Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami i finansowane ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT?
4.  Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego oraz innych podmiotów, w tym uczelni i szkół wyższych, na podstawie odrębnych umów/porozumień na realizację kształcenia praktycznego (praktyk zawodowych) oraz przysługujące Szpitalowi z tego tytułu wynagrodzenie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT?
5.  Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi na podstawie umów zawartych z innymi niż Uniwersytet Medyczny podmiotami, w tym uczelniami oraz szkołami wyższymi na kształcenie praktyczne (praktyki zawodowe), finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz przysługujące Szpitalowi z tego tytułu wynagrodzenie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Szpital praktyki zawodowe studentów na podstawie porozumień zawartych z UM oraz umów zawartych z innymi uczelniami i szkołami wyższymi lub indywidualnie ze studentami, odpowiadają definicji usług kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1). Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 2 Dyrektywy zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji „interesu publicznego”. Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „czynności wykonywanych w interesie publicznym” usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Wnioskodawca wskazuje, że struktura organizacyjna Szpitala (kliniki, oddziały, pracownie, laboratoria etc.) spełnia określone przepisami standardy kształcenia i umożliwia jego prowadzenie we wskazanych wyżej kierunkach, a usługi świadczone przez Szpital na podstawie umów/porozumień zawartych z UM oraz innymi uczelniami i szkołami wyższymi, a także bezpośrednio ze studentami, odpowiadają definicji kształcenia zawodowego w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Zasadniczym celem praktyk zawodowych jest zdobycie przez studentów praktycznych umiejętności w zawodach medycznych w tym w zawodzie lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, specjalisty w zakresie zdrowia publicznego i ratownika medycznego. W trakcie tej praktyki studenci zapoznają się i zdobywają umiejętności w zakresie sprawowania opieki zdrowotnej w bezpośrednim kontakcie z osobami zdrowymi i chorymi. Szpital prowadzi praktyki zawodowe za pośrednictwem swoich pracowników udostępniając jednocześnie swoje oddziały, pracownie, poradnie, laboratoria etc. Zajęcia te mają na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do wykonywania poszczególnych zawodów medycznych.

Jednocześnie Szpital realizuje usługę kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych, wskazanych poniżej przepisach.

Standardy kształcenia w zawodach medycznych, w tym dla kierunku lekarskiego, lekarsko -dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz w zakresie zdrowia publicznego i ratownictwa medycznego, zostały uregulowane m.in. w przepisach rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. z 2007 r. Nr 164, poz. 1166). Przykładowo, standardy kształcenia dla kierunku studiów lekarskiego określono w załączniku nr 54 do niniejszego rozporządzenia. Zgodnie z przepisami absolwent powinien posiadać wiedzę oraz praktyczne umiejętności w zakresie profilaktyki, leczenia i rehabilitacji niezbędne do wykonywania zawodu lekarza. Dotyczy to w szczególności umiejętności prowadzenia profesjonalnej opieki medycznej, udzielania pomocy w stanie bezpośredniego zagrożenia życia, postępowania klinicznego. Absolwent powinien być przygotowany do pracy w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto program nauczania powinien przewidywać 780 godz. kształcenia zawodowego obejmującego min. 120 godzin klinicznych zajęć praktycznych w zakresie: chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii lub ginekologii i położnictwa oraz zagadnienia uwzględniające specyfikę lokalną uczelni.

Załącznik nr 55 do ww. rozporządzenia określa standardy kształcenia dla kierunku studiów – lekarsko-dentystycznego, wskazując, że absolwent powinien posiadać podstawową wiedzę z zakresu medycyny oraz nauk przyrodniczych i zaawansowaną wiedzę z zakresu stomatologii. Absolwent powinien być przygotowany do prowadzenia profesjonalnej opieki dentystycznej, postępowania klinicznego opartego na wiedzy i respektującego zasady humanitaryzmu. Absolwent powinien być przygotowany do pracy w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej oraz do prowadzenia praktyki lekarza dentysty. W tym przypadku program nauczania powinien przewidywać 110 godzin kształcenia zawodowego, obejmującego kliniczne zajęcia praktyczne w zakresie stomatologii zachowawczej, protetyki, chirurgii szczękowo -twarzowej, stomatologii dziecięcej, nauczania przedklinicznego, radiologii stomatologicznej i materiałoznawstwa stomatologicznego.

Załącznik nr 28 do ww. rozporządzenia określa standardy kształcenia dla kierunku studiów – farmacji (studia I stopnia), wskazując że absolwent powinien posiadać wiedzę ogólną i specjalistyczną w zakresie nauk farmaceutycznych, medycznych, biologicznych, chemicznych i społecznych. Absolwent powinien być przygotowany m.in. do profesjonalnego sprawowania obowiązków farmaceuty w zakresie sporządzania, wytwarzania, oceny jakości i tożsamości produktów leczniczych, wydawania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, udzielania rzetelnej i obiektywnej informacji dotyczącej działania produktów leczniczych i zastosowania wyrobów medycznych w warunkach racjonalizacji farmakoterapii. W tym przypadku program nauczania powinien przewidywać ponad 960 godzin praktyki w aptece szpitalnej. Sześciomiesięczna praktyka (staż) w aptece, stanowi integralny element procesu kształcenia zgodnie z art. 2b ust. 1 pkt 1 oraz art. 2c ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o izbach aptekarskich.

Załącznik nr 80 do ww. rozporządzenia określa standardy kształcenia dla kierunku studiów – pielęgniarstwa (studia I stopnia), wskazując że absolwent powinien posiadać wiedzę ogólną z obszaru nauk medycznych i wiedzę szczegółową z zakresu pielęgniarstwa. Powinien posiadać m.in. umiejętności korzystania z aktualnej wiedzy dla zapewnienia bezpieczeństwa i wysokiego poziomu opieki, udzielania świadczeń w zakresie promowania, zachowania zdrowia i zapobiegania chorobom, sprawowania całościowej opieki nad chorym, niepełnosprawnym i umierającym. Zajęcia praktyczne i praktyki powinny odbywać się m.in. w zakładach opieki zdrowotnej i obejmować kształcenie doskonalenie umiejętności niezbędnych do uzyskania kwalifikacji zawodowych.

Załącznik nr 83 do ww. rozporządzenia określa standardy kształcenia dla kierunku studiów w zakresie położnictwa (studia I stopnia), wskazując, że absolwent powinien posiadać ogólna wiedzę medyczną i szczegółową wiedzę z zakresu położnictwa. Powinien być przygotowany m.in. do samodzielnego wykonywania zawodu zgodnie z zasadami etyki ogólnej i zawodowej oraz holistycznego podejścia do pacjenta uwzględniającego poszanowanie i respektowanie jego praw. Absolwent powinien posiadać umiejętności wykonywania świadczeń zdrowotnych wobec kobiet ciężarnych, rodzących, położnicy i noworodka w zakresie promocji zdrowia, profilaktyki i profesjonalnej profilaktyki położniczo-ginekologicznej. Nieodłącznym elementem kształcenia są praktyki, które powinny odbywać się w specjalistycznych zakładach opieki zdrowotnej w salach porodowych, oddziałach położniczych, oddziałach noworodkowych, oddziałach patologii ciąży, oddziałach ginekologicznych, ginekologiczno-onkologicznych, internistycznych, pediatrycznych (niemowlęce, patologii noworodka) – w szpitalach klinicznych.

Załącznik nr 88 do ww. rozporządzenia określa standardy kształcenia dla kierunku studiów w zakresie ratownictwa medycznego (studia I i II stopnia), wskazując że absolwent powinien posiadać ogólną wiedzę z zakresu nauk społecznych oraz wiedzę specjalistyczną i umiejętności z zakresu nauk medycznych w szczególności medycznych czynności ratunkowych wykonywanych w stanach nagłego zagrożenia zdrowotnego u dorosłych i dzieci niezależnie od ich przyczyny. Absolwent powinien posiadać umiejętności samodzielnego wykonywania medycznych czynności ratunkowych w tym m.in. oceny stanu pacjenta w celu ustalenia dalszego postępowania. Nieodłącznym elementem kształcenia ratowników medycznych są praktyki zawodowe, które odbywają się m.in. w szpitalu – Szpitalnym Oddziale Ratunkowym Celem praktyk powinno być doskonalenie zdobytej wiedzy oraz umiejętności jej praktycznego wykorzystania. Praktyki powinny umożliwiać zdobycie doświadczenia zawodowego niezbędnego w pracy ratownika medycznego.

Załącznik nr 117 do ww. rozporządzenia określa standardy kształcenia dla kierunku studiów w zakresie zdrowia publicznego (studia I stopnia) wskazując, że absolwent powinien posiadać wiedzę interdyscyplinarną z zakresu nauk społecznych oraz nauk medycznych. Absolwent powinien posiadać umiejętności w zakresie rozpoznawania biologicznych i środowiskowych uwarunkowań zdrowia człowieka rozpoznawania biologicznych, środowiskowych, demograficznych psychologicznych i społecznych zagrożeń dla zdrowia zbiorowości ludzi, wdrażania i koordynowania programów oświaty zdrowotnej i promocji zdrowia. Absolwent po ukończeniu studiów I stopnia jest przygotowany do pracy w zakładach opieki zdrowotnej oraz instytucjach zajmujących się szeroko rozumianą ochroną i promocją zdrowia. Nieodłącznym elementem kształcenia zawodowego dla kierunku studiów w zakresie zdrowia publicznego są praktyki zawodowe. Program nauczania dla poszczególnych kierunków studiów obejmuje w każdym przypadku obowiązek zrealizowania praktyk zawodowych.

Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, programy nauczania dla poszczególnych kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, pielęgniarskiego, położnictwa, farmacji, w zakresie zdrowia publicznego i ratownictwa medycznego obejmują m.in. obowiązkowe zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe. Praktyki te mają na celu zdobycie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. W ramach zajęć praktycznych i praktyk zawodowych Szpital zobowiązany jest m.in. do udostępnienia studentom odpowiednich stanowisk pracy i środków ochrony indywidualnej, zapoznania studentów z obowiązującym w Szpitalu Regulaminem pracy i przepisami bhp a także zapoznania z zasadami ochrony danych osobowych pacjentów i ochrony tajemnicy służbowej.

Tym samym usługi świadczone przez szpital, polegające na prowadzeniu zajęć praktycznych i praktyk zawodowych dla studentów poszczególnych kierunków studiów medycznych korzystają w ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-607/11-2/JM.

Ponadto usługi świadczone przez Szpital w zakresie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych na rzecz podmiotów, w przypadku których usługi finansowane są ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych podlegają w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT albowiem środki te, zgodnie z oświadczeniami poszczególnych podmiotów, pochodzą z dotacji z budżetu Państwa lub środków unijnych. Wynagrodzenie otrzymywane przez Szpital z tytułu realizacji zajęć praktycznych i praktyk zawodowych pokrywa koszty ponoszone przez szpital w związku z realizacją ww. usług i nie ma na celu osiągania korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie realizacji zadań dydaktycznych na rzecz UM na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji zadań dydaktycznych (z wyłączeniem praktyk zawodowych).

Usługi świadczone przez Szpital na rzecz Uniwersytetu Medycznego, na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Usługi świadczone przez szpital w ramach umowy zawartej z UM są finansowane ze środków publicznych i nie mają na celu osiągania korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szpital w ramach umowy zawartej z Uniwersytetem Medycznym realizuje usługi, które są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenia zawodowego kadr lekarskich i pielęgniarskich, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i są finansowane ze środków publicznych, tj. dotacji pochodzącej od Ministra właściwego do spraw zdrowia. W tym też zakresie zdaniem Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał na przepisy ustawy o d.l., zgodnie z którymi działalność lecznicza jaką prowadzi szpital nie polega tylko na świadczeniu usług medycznych, ale również na realizacji zadań dydaktycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń medycznych. Zgodnie ze Statutem Szpitala do zadań Szpitala należy udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych. Szpital uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny.

Na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o d.l. ustawodawca zobligował podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez Uczelnię medyczną do współpracy z uczelnią, tj. zgodnie z treścią obu wskazanych powyżej ustępów art. 89 ustawy o d.l., o czym przesądza użycie w obu ustępach sformułowania „jest obowiązany”, ma on bezwzględny obowiązek realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia oraz do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych.

Zgodnie ze Statutem UM, Uczelnia realizuje zadania dydaktyczne i badawcze w podmiotach leczniczych na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.) i zawartej na jej podstawie umowy o udostępnienie jednostki organizacyjnej na realizację zajęć dydaktycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, zawartej zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej.

Uczelnia tworzy lub prowadzi podmioty lecznicze, które wykonują działalność leczniczą oraz obowiązane są do realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, zwane dalej „uczelnianymi podmiotami leczniczymi”. Uczelnianymi podmiotami leczniczymi są w szczególności szpitale kliniczne niebędące w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 5 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 Nr 112, poz. 654) przedsiębiorcami i działające jako samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, które posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organizację i zakres działania szpitala klinicznego (\`(...)\`) określa jego statut nadany w drodze uchwały senatu.

By kształcić osoby do wykonywania zawodów medycznych niezbędna jest odpowiednia baza naukowo-dydaktyczna powiązana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Taką możliwość daje UM Szpital realizujący działalność dydaktyczną w oparciu o swoją strukturę, w której wyodrębnione są m.in. kliniki, poradnie, pracownie, laboratoria, apteka.

Usługi świadczone na rzecz UM (zgodnie z przepisami ustawy o d.l.) na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w celu realizacji zadań dydaktycznych – finansowane są z dotacji pochodzącej od Ministra Zdrowia, którą UM przekazuje na pokrycie wydatków ponoszonych przez Szpital w ramach prowadzonej działalności dydaktycznej. Zgodnie z art. 90 ustawy o d.l. uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu (Szpitalowi) środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Środki finansowe na realizację ww. zadań, pochodzą z dotacji otrzymanej z budżetu państwa, albowiem zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 8 i 9 p.s.w. uczelnia publiczna z budżetu państwa otrzymuje dotacje na:

1.  zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia (art. 94 ust. 1 pkt 8 p.s.w.);
2.  zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, farmaceutów, pielęgniarki i położne oraz przez diagnostów laboratoryjnych (art. 94 ust. 1 pkt 9 p.s.w.).

Na podstawie art. 94 ust. 3 pkt 6 p.s.w. dotacje są udzielane z budżetu państwa dla uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej będącej podmiotem, który utworzył lub prowadzi podmiot leczniczy prowadzący szpital, w części dotyczącej jednostek organizacyjnych tej uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, dotacje, o których mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1 i 7-11 p.s.w., są udzielane z części, której dysponentem jest Minister właściwy do spraw zdrowia.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) zwalnia się z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych (oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane). Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania ww. usługi o ile są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie ww. przepisów nie zawęża zastosowania zwolnienia z opodatkowania tylko do usług świadczonych wyłącznie przez beneficjenta dotacji, w tym przypadku UM czy też innych podmiotów. Uczelnia w związku z uczestniczeniem Szpitala w realizacji zadań dydaktycznych winna pokrywać koszty realizowanych zadań dydaktycznych przez Szpital i te wydatki są uwzględnione w dotacji, choć jak wskazano nie pokrywają one kosztów w całości. Uczelnia jest instytucją świadczącą usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, ale realizuje je przy pomocy Szpitala. Co więcej, brak zaplecza jakim dysponuje Szpital uniemożliwiłby Uczelni kształcenie na odpowiednim poziomie, zgodnie z wymienionymi powyżej przepisami. Nie ma zatem powodów by usługi świadczone przez Szpital i ściśle związane z realizacją działalności dydaktycznej prowadzonej przez Uczelnię, a ponadto finansowane ze środków publicznych nie mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie realizacji kształcenia podyplomowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Szpital w zakresie podyplomowego kształcenia zawodowego pielęgniarek i położnych w oparciu o przepisy ustawy o d.l. i ustawy o zpp, dopuszczającej możliwość prowadzenia takiego kształcenia również przez podmioty lecznicze, oraz na podstawie decyzji wydanych przez Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych, umożliwiających Szpitalowi prowadzenie m.in. kursów specjalizacyjnych i kwalifikacyjnych (formy kształcenia) korzystają w ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, są to usługi odpowiadające definicji usług kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i prowadzone są w formach i na zasadach określonych odrębnymi, wskazanymi powyżej przepisami, w tym m.in. ustawy o zpp oraz przepisami rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki. Pojęcie usługi kształcenia zawodowego odpowiada art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), zgodnie z którym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z programami kursów w zakresie kształcenia podyplomowego, pielęgniarki i położne mają obowiązek realizować zajęcia praktyczne w podmiotach leczniczych.

Ponadto Szpital realizuje usługi podyplomowego kształcenia zawodowego na podstawie umów zawartych z poszczególnymi podmiotami, które finansowane są ze środków publicznych (dotacji z budżetu państwa, środków unijnych), i w tym zakresie podlegają w ocenie Wnioskodawcy, również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Natomiast Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Szpital), którego organem założycielskim jest Uniwersytet Medyczny, jest podmiotem leczniczym, na który ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej nakłada obowiązek uczestniczenia w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenia osób, które już taki zawód wykonują. Do zadań Szpitala należy w szczególności: udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uniwersytetu Medycznego oraz innych uczelni i instytucji prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów, uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonalenie zawodowych kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów. Szpital prowadzi również działalność mającą na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych.

Dla oceny tego, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, iż świadczonych przez niego usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie, dla świadczonych przez Zainteresowanego usług, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Ad. 1

W opisie sprawy, Wnioskodawca wskazał, iż zawarł z Uniwersytetem Medycznym (UM), umowę na dydaktykę, która określała m.in. zasady na jakich udostępniano bazę Szpitala do realizacji zadań dydaktycznych. Zgodnie z łączącą Szpital i UM umową przez zajęcia dydaktyczne należy rozumieć wykłady, ćwiczenia, seminaria, zajęcia praktyczne, w których biorą udział studenci wszystkich wydziałów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I i II stopnia, jednolitych studiów magisterskich oraz uczestnicy studiów doktoranckich. Umowa nie obejmuje praktyk zawodowych, które szpital realizuje na rzecz studentów UM na podstawie odrębnych porozumień. Szpital realizuje zajęcia zgodnie z ich celem na podstawie szczegółowego, zbiorowego harmonogramu zajęć i programów kształcenia, zawierającego m.in.: nazwę przedmiotu, osobę prowadzącą liczbę godzin w semestrze, „liczby studentogodzin”, ilość grup ćwiczeniowych oraz osoby odpowiedzialne za nadzór nad poszczególnymi grupami studentów dla każdej z jednostek UM, których studenci będą odbywać zajęcia dydaktyczne na terenie Szpitala. Ponadto Szpital zobowiązany jest także do udostępnienia studentom odpowiednich stanowisk pracy i środków ochrony indywidualnej, zapoznania studentów z obowiązującym w Szpitalu Regulaminem pracy i przepisami bhp, a także zapoznania z zasadami ochrony danych osobowych pacjentów i ochrony tajemnicy służbowej.

Z tytułu realizacji umowy szpital otrzymuje od UM wynagrodzenie w formie opłaty za każdy rok akademicki obowiązywania umowy. Wynagrodzenie dla Szpitala z tytułu realizacji zadań dydaktycznych pokrywane jest ze środków publicznych tj. dotacji, którą UM otrzymuje z Ministerstwa Zdrowia. Dokumentacja finansowa realizacji tego zadania obejmuje protokół rokowań, który określa koszty jakie Szpital ponosi w ramach wzajemnej współpracy oraz wartość dotacji jaką otrzymuje UM z Ministerstwa Zdrowia na realizację zadań dydaktycznych w ramach tej jednostki. Wnioskodawca wskazuje, że końcowa wartość opłaty przekazywana przez UM dla Szpitala za realizację zadań dydaktycznych mieści się w kwocie dotacji jaką UM otrzymuje na ten cel jednak nie pokrywa kosztów, jakie zostały poniesione przez Szpital.

W związku z powyższym Wnioskodawca (Szpital) ma wątpliwości czy świadczone rzez niego usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji działalności dydaktycznej oraz przysługująca Szpitalowi z tego tytułu opłata korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż prowadzona przez Szpital (Wnioskodawcę) działalność dydaktyczna (wykłady, ćwiczenia, seminaria, zajęcia praktyczne), w których biorą udział studenci studiów medycznych, spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te mają bowiem na celu przygotowanie uczestników (studentów) do wykonywania zawodu medycznego, zdobycie przez nich odpowiednich kwalifikacji zawodowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że świadczone przez Szpital usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji ww. działalności dydaktycznej, są finansowane w całości ze środków publicznych (jak wskazano w opisie stanu faktycznego), to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, o ile Szpital posiada dokumenty, z których wynika niezbicie, że usługi te finansowane są ze środków publicznych otrzymanych przez Uniwersytet Medyczny.

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie w sytuacji dofinansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że jeżeli działalność dydaktyczna (wykłady, ćwiczenia, seminaria, zajęcia praktyczne), w których biorą udział studenci studiów medycznych, są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to świadczone przez Szpital usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji ww. działalności dydaktycznej korzysta również ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ad. 2 i 3

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Szpital prowadzi również kursy pielęgniarskie w zakresie kształcenia podyplomowego w zawodach pielęgniarki i położnej na podstawie odrębnych przepisów ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2011 r. Nr 174, poz. 1039).

Zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organizatorami kształcenia mogą być m.in. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze (\`(...)\`).

Wnioskodawca (Szpital) wskazał, iż ww. kursy prowadzone są w oparciu o decyzję nr 74/10 oraz decyzję nr 181/10 Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych uprawniające go do realizacji kursu kwalifikacyjnego w dziedzinie pielęgniarstwa anestezjologicznego i intensywnej opieki oraz kursu specjalistycznego w dziedzinie wykonania i interpretacji zapisu elektrokardiograficznego. W zakresie ww. formy kształcenia zawodowego pielęgniarki i położne otrzymują uprawnienia do wykonywania przewidzianych programem kształcenia, zleceń lekarskich, badań diagnostycznych, etc. np. w ramach kursu „wykonanie i interpretacja zapisu elektrokardiograficznego” pielęgniarki otrzymują uprawnienia do przeprowadzania badań EKG.

Powyższą działalność realizuje wykwalifikowana kadra wykładowcza szpitala, prowadząc zajęcia dydaktyczne, tj. wykłady, staże, praktyki zawodowe.

Zgodnie z programem kursów w zakresie kształcenia podyplomowego, pielęgniarki i położne mają obowiązek realizować zajęcia praktyczne w podmiotach leczniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy są to usługi odpowiadające definicji usług kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i prowadzone są w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, w tym m.in. ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz przepisami rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki.

Ponadto w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż ww. usługi świadczone przez niego na rzecz Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych, „A”Sp. z o.o. oraz Ośrodka szkoleń (…), finansowane są ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Pozostałe usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Szpital nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca (Szpital) ma wątpliwości czy świadczone przez niego usługi w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2011 r. Nr 174, poz. 1039 ze zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;
2.  kurs kwalifikacyjny;
3.  kurs specjalistyczny;
4.  kurs dokształcający.

W myśl art. 66 ust. 2 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, kształcenie podyplomowe jest prowadzone w systemie stacjonarnym i niestacjonarnym.

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia (art. 71 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych. (art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs dokształcający ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki lub położnej (art. 73 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia mogą być:

1.  uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”, będącego rejestrem działalności regulowanej.

Stosownie do art. 75 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie programu kształcenia, o którym mowa w art. 78 ust. 1 lub 2;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia, zgodnych ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
3.  zapewnienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do realizacji programu kształcenia, w tym dla szkolenia praktycznego, zgodnej ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Program kształcenia kursu dokształcającego opracowuje organizator kształcenia zgodnie ze strukturą określoną w ust. 4 (art. 78 ust. 2 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Na mocy art. 78 ust. 4 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej program kształcenia zawiera w szczególności:

1.  założenia organizacyjno-programowe określające rodzaj, cel i system kształcenia, czas jego trwania, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów kształcenia, wykaz umiejętności zawodowych stanowiących przedmiot kształcenia;
2.  plan nauczania określający moduły kształcenia teoretycznego i wymiar godzinowy zajęć teoretycznych oraz placówki szkolenia praktycznego i wymiar godzinowy szkolenia praktycznego;
3.  programy poszczególnych modułów kształcenia zawierające:
    1.  wykaz umiejętności, które powinny zostać nabyte w wyniku kształcenia,
    2.  treści nauczania,
    3.  kwalifikacje kadry dydaktycznej,
    4.  wskazówki metodyczne.

Programy kształcenia są zamieszczane na stronach internetowych Centrum (art. 78 ust. 5 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923) przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

Należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 ze zm.), które dokładnie określa dziedziny w których mogą być prowadzone specjalizacje dla pielęgniarek i kursy kwalifikacyjne, określa w załączniku nr 1 ramowy program bloku ogólnozawodowego oraz ramowe programy bloków specjalistycznych (załączniki nr 2-27). Ramowy program bloku ogólnozawodowego obejmuje rodzaj kształcenia, cel kształcenia, czas trwania specjalizacji, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów nauczania, wykaz umiejętności będących przedmiotem kształcenia oraz plan nauczania obejmujący nazwy modułów i liczbę godzin.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż prowadzone przez Szpital (Wnioskodawcę) kursy zakresie kształcenia podyplomowego w zawodach pielęgniarki i położnej, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji i podnoszenie wiedzy pielęgniarek i położnych.

Zasady i formy przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2011 r. Nr 174, poz. 1039 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy świadczone przez Wnioskodawcę (Szpital) usługi w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami i finansowane ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, tut. Organ wyjaśnia, iż w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami są finansowane w całości ze środków publicznych, to w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, o ile Szpital posiada dokumenty, z których wynika niezbicie, że usługi te finansowane są ze środków publicznych otrzymanych przez poszczególne podmioty. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie w sytuacji dofinansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ad. 4 i 5

W przedłożonym wniosku Szpital wskazał, iż prowadzi również praktyki zawodowe dla studentów UM na podstawie zawartych z UM porozumień oraz na rzecz studentów z innych niż UM uczelni i szkół wyższych m.in. takich jak Akademia Wychowania Fizycznego czy Politechnika, w oparciu o zawarte z nimi umowy bądź w oparciu o indywidualne umowy ze studentami. W tym celu Szpital udostępnia swoją bazę w oparciu o zawarte umowy z ww. podmiotami na potrzeby praktyk zawodowych prowadzonych dla studentów ww. podmiotów.

Praktyki zawodowe odbywające się w ramach powyższych umów prowadzone są przez wykwalifikowaną kadrę szpitala. Osobami prowadzącymi praktyki zawodowe są pracownicy szpitala legitymujący się wyższym wykształceniem, min. 3 letnim stażem w zawodzie zgodnym z kierunkiem kształcenia studentów. Osoby te są bezpośrednimi przełożonymi studentów. Zajęcia odbywają się na podstawie harmonogramu praktyk zgodnego z planem i kierunkiem studiów określającego ilość godzin poszczególnych zajęć koniecznych do zrealizowania. Ponadto Szpital ma obowiązek udostępnienia studentom odpowiednich stanowisk pracy i środków ochrony indywidualnej, zapoznania studentów z obowiązującym w Szpitalu Regulaminem pracy i przepisami bhp, a także zapoznania z zasadami ochrony danych osobowych pacjentów i ochrony tajemnicy służbowej.

Szpital wskazał, że praktyki zawodowe przewidziane są we wszystkich programach nauczania dla kierunku studiów medycznych.

Zasadniczym celem praktyk zawodowych jest zdobycie przez studentów praktycznych umiejętności w zawodach medycznych w tym w zawodzie lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, specjalisty w zakresie zdrowia publicznego i ratownika medycznego. W trakcie tej praktyki studenci zapoznają się i zdobywają umiejętności w zakresie sprawowania opieki zdrowotnej w bezpośrednim kontakcie z osobami zdrowymi i chorymi.

W ocenie Wnioskodawcy (Szpitala) usługi świadczone przez szpital, polegające na prowadzeniu zajęć praktycznych i praktyk zawodowych dla studentów poszczególnych kierunków studiów medycznych korzystają w ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Ponadto usługi świadczone przez Szpital w zakresie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych na rzecz podmiotów, w przypadku których usługi finansowane są ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych podlegają w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT albowiem środki te, zgodnie z oświadczeniami poszczególnych podmiotów, pochodzą z dotacji z budżetu Państwa lub środków unijnych. Wynagrodzenie otrzymywane przez Szpital z tytułu realizacji zajęć praktycznych i praktyk zawodowych pokrywa koszty ponoszone przez szpital w związku z realizacją ww. usług i nie ma na celu osiągania korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił w drodze rozporządzenia podstawy programowe kształcenia w poszczególnych zawodach, uwzględniając w szczególności zestawy celów i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawcze szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów kształcenia i typów szkół oraz zawodów i profili kształcenia ogólnozawodowego.

Ponadto na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2009 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.) Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego określił w rozporządzeniu z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631).

Na mocy § 1 ww. rozporządzenia, określa się standardy kształcenia dla następujących kierunków studiów:

1.  lekarskiego – stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  lekarsko-dentystycznego – stanowiące załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  farmacji – stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia;
4.  pielęgniarstwa – stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia;
5.  położnictwa – stanowiące załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Program nauczania obejmuje w każdym przypadku m.in. praktyki zawodowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego oraz innych podmiotów, w tym uczelni i szkół wyższych, na podstawie odrębnych umów/porozumień na realizację kształcenia praktycznego (praktyk zawodowych), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Praktyki zawodowe mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez studentów ww. uczelni.

Zasady i formy przeprowadzania ww. praktyk zawodowych zostały ściśle uregulowane w rozporządzeniu z dnia z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631). Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. praktyki zawodowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi na rzecz Uniwersytetu Medycznego oraz innych podmiotów, w tym uczelni i szkół wyższych, na podstawie odrębnych umów/porozumień na realizację kształcenia praktycznego (praktyk zawodowych), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, iż w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kształcenia praktycznego (praktyk zawodowych) realizowane na podstawie odrębnych umów/porozumień z poszczególnymi podmiotami są finansowane w całości ze środków publicznych, to zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, o ile Szpital posiada dokumenty, z których wynika niezbicie, że usługi te finansowane są ze środków publicznych otrzymanych przez poszczególne podmioty. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie w sytuacji dofinansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.