Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.4.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazane we wniosku usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią koszty podlegające limitowaniu w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 20 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazane we wniosku usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią koszty:

*   podlegające limitowaniu w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazane we wniosku usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią koszty:

*   podlegające limitowaniu w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.4.2019.1.JK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka działa na rynku paliwowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”; dalej: „Pośrednik handlowy”) usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa lotniczego (dalej: „Usługi pośrednictwa”). Pośrednik handlowy odpowiedzialny jest za działania sprzedażowe polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontraktów handlowych. Do zadań realizowanych przez Pośrednika handlowego w ramach Usług pośrednictwa należy w szczególności uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych cyklicznie przez poszczególne linie lotnicze, negocjowanie warunków sprzedaży oraz zawieranie kontraktów handlowych. W przypadku zawarcia kontraktów handlowych, Pośrednik handlowy przekazuje Spółce zlecenia, na podstawie których Spółka sprzedaje i dostarcza paliwo lotnicze odbiorcom (kontrakty zawierane przez Pośrednika handlowego zawierają cesje, które przenoszą prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów na Spółkę). Spółka realizuje:

*   umowy na zlecenia zawarte przez Pośrednika handlowego bezpośrednio z odbiorcami paliw,
*   kontrakty nabyte w drodze cesji udzielonej na rzecz Pośrednika handlowego przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka oraz Pośrednik handlowy,
*   zlecenia na rzecz niepowiązanych odbiorców.

W ramach świadczonych Usług pośrednictwa, Pośrednik handlowy wspiera Spółkę w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej realizowanych dostaw. Pośrednik handlowy posiada istotne doświadczenie i wiedzę w dziedzinie sprzedaży, relacji z klientami czy obsługi klienta. Wysoki poziom Usług pośrednictwa świadczonych przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce realizację jej podstawowej działalności, tj. sprzedaż paliwa lotniczego.

Wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczone Usługi pośrednictwa jest kalkulowane jako procent wartości kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz odbiorców paliwa lotniczego w danym miesiącu z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw paliwa lotniczego (dalej: „Prowizja”). Prowizja wpływa tym samym na cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa w taki sposób, iż stanowi element kalkulacji rentowności sprzedaży paliwa i w konsekwencji ustalania jego ceny. W tym sensie Prowizja jest kosztem, który wpływa na finalną cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa. W szczególności, wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży paliwa - istnieje zatem uchwytny, ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą paliwa.

W uzupełnieniu, pismem z 20 marca 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku o interpretację Usługi świadczone przez Podmiot powiązany można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU 46.12.11.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych.

Zgodnie z punktem 7.2 zasad metodycznych do PKWiU, przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się:

*   zasadami metodycznymi PKWiU,
*   nazwami grupowań końcowych PKWiU.

Oba elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupować PKWiU jednakowe znaczenie. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest odwołanie się więc nie tylko do nazw grupowań, ale również do zasad metodycznych PKWiU. Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikowania usług określonych w punkcie 7.6.2:

Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupować, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe reguły, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Tym samym Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym ww. klasyfikacja będzie właściwa dla całej usługi złożonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 1

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie, czy Usługi pośrednictwa nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Podobnie argumentował Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl), wskazując: z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Opierając się na powyższym założeniu, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Pośrednika handlowego na rzecz Spółki, Usługi pośrednictwa nie mogą zostać zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych.

Wykładnia wyrażenia „usługi o podobnym charakterze”, na której opiera się Wnioskodawca, została bliżej przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 wydanego na gruncie analogicznej sprawy w zakresie uznania usług pośrednictwa sprzedaży za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Sąd stwierdził w tym wyroku bowiem, że świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

W tym kontekście należy podkreślić, że umowa pomiędzy Spółką i Pośrednikiem handlowym posiada cechy umowy agencyjnej, a Pośrednik handlowy pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż paliwa przez Spółkę.

Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Jako jedną z cech umowy agencyjnej wskazuje się obowiązek agenta polegający na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy albo też na zawieraniu umów w jego imieniu: w pierwszym wypadku można mówić o agencie jako pośredniku, w drugim zaś - o agencie-przedstawicielu (tak Wiśniewski T., w: Bieniek G., Ciepła H., Dmowski S., Gudowski J., Kołakowski K., Sychowicz M., Wiśniewski T., Żuławska C., Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, 2011). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Brednictwo.html) oznacza działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym, usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pośrednik handlowy wykonując Usługi pośrednictwa jest odpowiedzialny w szczególności za wsparcie sprzedaży paliwa przez Spółkę poprzez wyszukiwanie potencjalnych odbiorców i nawiązywanie kontraktów handlowych. A zatem, Usługi pośrednictwa polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu nowych klientów oraz wsparciu Spółki w realizacji zawartych kontraktów. Do podstawowych zadań Pośrednika handlowego należy udział w przetargach globalnych organizowanych przez poszczególne linie lotnicze, prowadzenie negocjacji warunków umów oraz zawieranie kontraktów handlowych. Należy więc przyjąć, że istota Usług pośrednictwa odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie posiadają cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi przedstawione w stanie faktycznym wypełniają zatem zupełnie inne cele niż usługi wymienione w tym przepisie, wobec czego nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze.

Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zostało potwierdzone m.in. w wielu wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak; 0114-KDIP2- 1.4010.265.2017.1.JC;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak; IBPB-1-2/4510-645/16/BG;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-721/13-4/IŚ;
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., Znak: ILPB4/423-353/13-4/DS;
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., Znak: ITPB4/423-122/13/AM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa świadczone przez Pośrednika handlowego nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności wykonywane przez Pośrednika handlowego w pozostałym zakresie (m.in. wsparcie Spółki w realizacji kontraktów czy obsłudze administracyjnej) stanowią usługi uzupełniające usługę będącą istotą umowy, tj. pośrednictwa. Głównym celem Usług pośrednictwa z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży paliwa na podstawie kontraktów handlowych zawartych przez Pośrednika handlowego. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując Usługi pośrednictwa niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze technicznym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku/branży, aby zrealizował podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży przez Spółkę. Tym samym, należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Pośrednika handlowego. Reasumując, stanowią one element składowy głównego świadczenia - kompleksowej Usługi pośrednictwa. Te dodatkowe czynności towarzyszą w zasadzie Usłudze pośrednictwa, gdyby nie nabycie usługi głównej, Spółka nie nabywałaby od Pośrednika handlowego przykładowo usługi obsługi administracyjnej. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie podejście na gruncie art. 15e ustawy o CIT potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której stwierdził, że czynności wsparcia \[\`(...)\`\] jako czynności wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, mające charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności zasadniczej usługi księgowej. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Kompleksowej usługi księgowej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r„ sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podobną wykładnię zaprezentował WSA w Krakowie w powoływanym wyżej wyroku z 14 listopada 2018 r. Odnosząc się do możliwości uznania usług pośrednictwa za świadczenie o podobnym charakterze do usług reklamowych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, sąd ten uznał że: dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie również stanowisku przyjętym przez organy podatkowe, wynikającym przykładowo z interpretacji indywidualnej:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-251/15/MS;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usług pośrednictwa za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawcy uważa, że niewątpliwie do Usług pośrednictwa nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy przeanalizować, czy do kosztów Prowizji znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag). Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl; dalej: „Wyjaśnienia MF”) wskazał, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodź o związek kosztu z czynnością ..wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładni tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Usług pośrednictwa, które umożliwiają Spółce sprzedaż paliwa do klientów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem paliwa. Nabycie Usług pośrednictwa przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży paliwa przez Spółkę - dzięki Usługom pośrednictwa świadczonym przez Pośrednika handlowego Spółka jest w stanie m.in. pozyskiwać nowe zlecenia od klientów, a tym samym prowadzić sprzedaż paliwa. Funkcje związane ze sprzedażą są kluczowe dla funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorstwa i generowania przez nią zysków, dlatego też Spółka zdecydowała się zaangażować do pełnienia tych funkcji podmiot wyspecjalizowany, który jest w stanie wykonywać te zadania w sposób efektywny i na wysokim poziomie. Pośrednik handlowy posiada bowiem istotne doświadczenie i wiedzę w dziedzinie sprzedaży, relacji z klientami czy obsługi klienta. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie sprzedaży, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Jeżeli Pośrednik handlowy nie świadczyłby na rzecz Spółki Usług pośrednictwa, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaż; przez Spółkę paliwa do klientów w takim kształcie i takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży paliwa. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług pośrednictwa od Pośrednika handlowego, potencjalne dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliwa wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę od obecnego Pośrednika handlowego funkcji związanych ze sprzedażą, co znowu wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W związku z tym należy uznać, że koszty Usług pośrednictwa przekładają się wprost na wytworzenie lub nabycie paliwa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Prowizji na rzecz Pośrednika handlowego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość nabycia, a następnie sprzedaży paliwa przez Spółkę. W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wieli wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Przyjęty przez Spółkę oraz Pośrednika handlowego model rozliczenia Prowizji wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanego przez Spółkę paliwa jest bezpośrednio skorelowana z kosztami Prowizji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Prowizji ze sprzedawanym paliwem przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Prowizji a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży paliwa.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczone Usługi pośrednictwa kalkulowane jest jako określony procent przychodów ze sprzedaży Spółki. Prowizje wpływają tym samym na cenę paliwa w taki sposób, iż mogą być istotnymi elementem kalkulacji rentowności sprzedaży paliwa i w konsekwencji ustalania jego cen. W tym znaczeniu Prowizje są kosztem, który wpływa na finalną cenę paliwa sprzedawanego przez Spółkę. W szczególności wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży paliwa - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą paliwa. W przypadku zatem gdy wynagrodzenie ponoszone na rzecz Pośrednika handlowego z tytułu Prowizji stanowi określony procent obrotu paliwem przez Spółkę należy uznać, że koszt ten jest „inkorporowany” w tym towarze jako element składowy jego ceny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Prowizji ponoszonych przez Spółkę na rzecz Pośrednika handlowego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Prowizja nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM, organ stanął na stanowisku, iż: w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów przejawia się w ten sposób, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe.

Analogicznie w podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. Znak:. 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN, który uznał, że: ww. koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Pomocy Technicznej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

*   z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT;
*   z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.1.KK;
*   z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.278.2018.1.NL;
*   z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD;
*   z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM;
*   z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS;
*   z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG;
*   z 13 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE;
*   z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
*   z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP;
*   z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN;
*   z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Podsumowując, w oparciu o przywołane regulacje, stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został nadany przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Należy zauważyć również, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem Organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowę z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w zakresie usług pośrednictwa w sprzedaży paliwa lotniczego. Do zadań realizowanych przez Pośrednika handlowego w ramach Usług pośrednictwa należy w szczególności uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych cyklicznie przez poszczególne linie lotnicze, negocjowanie warunków sprzedaży oraz zawieranie kontraktów handlowych. W przypadku zawarcia kontraktów handlowych, Pośrednik handlowy przekazuje Spółce zlecenia, na podstawie których Spółka sprzedaje i dostarcza paliwo lotnicze odbiorcom (kontrakty zawierane przez Pośrednika handlowego zawierają cesje, które przenoszą prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów na Spółkę). W ramach świadczonych Usług pośrednictwa, Pośrednik handlowy wspiera Spółkę w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej realizowanych dostaw. Pośrednik handlowy posiada istotne doświadczenie i wiedzę w dziedzinie sprzedaży, relacji z klientami czy obsługi klienta. Wysoki poziom Usług pośrednictwa świadczonych przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce realizację jej podstawowej działalności, tj. sprzedaż paliwa lotniczego. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną usługi można zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU pod symbolem: 46.12.11.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług pośrednictwa zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania”, „usług przetwarzania danych”, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić, że do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie usług, wskazanych w opisie stanu faktycznego, a zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU pod symbolem 46.12.11.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Należy uznać, iż usługi polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów z nowymi klientami, negocjowaniu warunków sprzedaży oraz zawieraniu kontraktów handlowych, wsparciu w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej dostaw są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego sprawy, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2, wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Oczywistym jest, że kalkulując cenę zbywanego produktu czy towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu. Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatkom na usługi pośrednictwa handlowego, choć są związane z działalnością operacyjną nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytania, usługi pośrednictwa nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego mieszą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Równocześnie wydatki z tytułu wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie można zastosować wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.