Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-642/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność otrzymania zaliczki w eksporcie.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet eksportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet eksportu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

…. prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży kanistrów z tworzyw sztucznych. Znaczną część odbiorców stanowią kontrahenci zagraniczni, pochodzący spoza Unii Europejskiej. Produkcja Spółki jest produkcją masową, opierającą się na wytwarzaniu kilku powtarzających się wzorów, kolorów i pojemności kanistrów. Ze względu na skalę zamówień i ilość zaangażowanych w produkcję materiałów Spółka otrzymuje zaliczki, które wykazuje ze stawką 0%. Z uwagi na różne nieprzewidziane sytuacje zdarza się, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską docierają do Spółki z opóźnieniem.

Zamówienie realizowane jest według następującej procedury. Spółka wystawia dokument „proforma”, na podstawie którego kontrahent wpłaca zaliczkę. Następnie po wyprodukowaniu towaru Spółka wystawia fakturę i wywozi go w ramach czynności eksportu towaru. Omawiana zaliczka wpływa w lutym 2014 r., ale wywóz towarów w ramach czynności eksportu następuje w maju 2014 r. i Spółka znajduje się w posiadaniu dokumentu w formie elektronicznej, uzyskanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (dokument IE 599) otrzymanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2014 r., tj. przed 25 czerwca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, wykazując zaliczkę na poczet eksportu ze stawką podatku 0% w miesiącu jej otrzymania, gdy wywóz towarów poza Unię Europejską nastąpił z zachowaniem terminu, o którym mowa w przepisie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, lecz Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające tę dostawę w terminie późniejszym, jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie, w którym nastąpił wywóz, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 7 ustawy o VAT?

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 41 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie stawki 0% do eksportowej dostawy towarów następuje gdy:

1.  wywóz towarów nastąpi w ciągu dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zapłatę;
2.  w tym samym terminie Spółka otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza Unię Europejską.

Wnioskodawca uważa jednak, że w przypadku nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy. Zgodnie z nim, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów. Co, zdaniem Wnioskodawcy, powoduje, iż odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7 ustawy skutkuje tym, że termin otrzymania dokumentów zostaje wydłużony do czasu złożenia deklaracji za okres następujący po okresie rozliczeniowym, w którym upłynął ostateczny termin wywozu towarów.

Przykładowo, jeżeli Spółka otrzymała zaliczkę na poczet wywozu towarów w lutym, a wywóz nastąpił w kwietniu, prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do zaliczki w miesiącu jej otrzymania zostaje zachowane, o ile podatnik otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza Unię przed 25 czerwca. W takiej sytuacji Spółka również nie ma obowiązku korygowania zaliczki wykazanej ze stawką 0% w miesiącu jej otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej ustawa –opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, o czym stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 41 ust. 9b ustawy.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Jednakże w ww. stanie prawnym otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy również uprawniać będzie podatnika do zastosowania stawki 0% w eksporcie, o ile wywóz nastąpi w terminie późniejszym, przy czym będzie to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarto termin wywozu towarów.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z czynnością eksportu towarów otrzymuje zaliczki, które wykazuje ze stawką 0%. Z uwagi na różne nieprzewidziane sytuacje zdarza się, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską docierają do Spółki z opóźnieniem. Realizując zamówienie Wnioskodawca wystawia dokument „proforma”, na podstawie którego kontrahent wpłaca zaliczkę. Następnie po wyprodukowaniu towaru wystawia fakturę i wywozi go w ramach czynności eksportu towaru. Omawiana zaliczka wpływa w lutym 2014 r., ale wywóz towarów w ramach czynności eksportu następuje w maju 2014 r. Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu dokumentu w formie elektronicznej, uzyskanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (dokument IE 599) otrzymanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2014 r., tj. przed 25 czerwca 2014 r.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania (na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy) 0% stawki podatku do zaliczki (w miesiącu jej otrzymania), którą uzyskała na poczet dostawy eksportowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. możliwe będzie zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki (w miesiącu jej otrzymania), pod warunkiem że wywóz towarów nastąpił w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu jest spełniony, jeżeli Wnioskodawca otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wskazany 2 miesięczny termin wywozu, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę, nie został zachowany – zaliczkę otrzymano bowiem w miesiącu lutym 2014 r., natomiast wywóz towaru nastąpił w maju 2014 r. Wskazać zatem należy, że w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym i było to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty był termin wywozu towarów, zastosowanie mogła znaleźć norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca winien był posiadać stosowny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy). Dokonanie tego wywozu po upływie 2 miesięcy od otrzymania zaliczki (tu: wywóz w maju 2014 r.) i otrzymanie dokumentów potwierdzających ten wywóz poza terytorium Unii Europejskiej (dokument IE 599) – jak wskazano – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2014 r. (tj. do 25 czerwca 2014 r.), nie może być poczytane za spełnienie przesłanek wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji, pomimo otrzymania stosownych dokumentów w ww. terminie, w chwili upływu terminu wskazanego w art. 41 ust. 9a ustawy należało rozpoznać dla otrzymanej zaliczki właściwą stawkę krajową. W tej sytuacji nie zasługują na aprobatę poglądy Wnioskodawcy, dotyczace zastosowania art. 41 ust. 7 ustawy. Bezzasadne jest przyjęcie, że przepis ten uprawnia do zastosowania stawki 0% względem otrzymanej zaliczki, gdy upłynął termin wskazany w art. 41 ust. 9a ustawy i nie dokonano w tym terminie stosownego wywozu (tu: do końca kwietnia 2014 r.), lecz w następnym okresie rozliczeniowym (maj 2014 r.).

Niemniej jednak w związku z otrzymaniem opisanych we wniosku dokumentów w sytuacji wywozu towarów w miesiącu maju 2014 r. Wnioskodawca uprawniony jest do dokonania stosownej korekty w trybie art. 41 ust. 9 ustawy (tu w rozliczeniu za maj 2014 r., gdy dokumenty otrzymano do 25 czerwca 2014 r.).

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.