Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1276/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-04
Teza: Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 28 ustawy przychodu z tytułu sprzedaży udzialu w nieruchomości, częściowo zalesionej, nabytego w spadku w 2007r.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2010r.), uzupełnionym w dniu 05 stycznia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży udziału w lesie - **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 28 grudnia 2010r. Znak: IBPBII/2/415-1276/10/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 stycznia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W marcu 2007r. zmarł brat wnioskodawczyni. W listopadzie 2007r. wnioskodawczyni wraz z siostrami nabyła spadek po zmarłym, w ¼ części każda z nich (dowód – postanowienie Sądu Rejonowego). Masę spadkową stanowiło gospodarstwo rolne częściowo zalesione, zabudowane budynkiem mieszkalnym drewnianym parterowym. Cała powierzchnia nieruchomości wynosiła 4.87 ha, w tym las stanowił powierzchnię 1,94 ha. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość użytkowana jest rolniczo i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W 2009r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojego udziału, czyli ¼ części w całej zabudowanej nieruchomości za cenę 36.250 zł, w tym udział w lesie za cenę 11.250 zł. Sprzedaży całych swoich udziałów w opisanej wyżej nieruchomości dokonały również siostry wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazała, że do momentu sprzedaży stan prawny nieruchomości nie uległ zmianie. Natomiast nabywca zapewnił, że przedmiotowe udziały wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, co zostało zapisane w umowie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przychodu otrzymanego ze sprzedaży opisanej nieruchomości wnioskodawczyni powinna uiścić podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawczyni, na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniony z podatku, ponieważ nieruchomość w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Stosownie do powyższego, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wnioskodawczyni nabyła w marcu 2007r. w spadku po zmarłym bracie udział w wysokości ¼ w gospodarstwie rolnym częściowo zalesionym i zabudowanym budynkiem mieszkalnym drewnianym parterowym. W listopadzie 2007r. postanowieniem sądu stwierdzono nabycie spadku. Działu spadku w przedmiotowej sprawie nie dokonano. Cała powierzchnia odziedziczonej nieruchomości wynosiła 4.87 ha, w tym las stanowił powierzchnię 1,94 ha. W 2009r. wnioskodawczyni wraz z trzema pozostałymi spadkobiercami sprzedała swoje udziały, czyli ¼ część w całej zabudowanej nieruchomości za cenę 36.250 zł, w tym udział w lesie za cenę 11.250 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że nabywca zapewnił, iż przedmiotowe udziały wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, co zostało zapisane w umowie sprzedaży.

Powyższe oznacza, że dokonana w 2009r. sprzedaż przedmiotowego gospodarstwa rolnego, częściowo zalesionego nabytego w 2007r. miała miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym przychód uzyskany z tytułu tej sprzedaży będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2. ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione.

Jak wynika z powyższego, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Podstawowym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest, aby zbywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne lub jego część składową. Ponadto musi nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego nastąpi wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają przedmiotowy grunt. Natomiast dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie cały przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży odziedziczonego w 2007r. udziału w nieruchomości może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jak zostało bowiem wskazane powyżej zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Natomiast las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego tj. nie został sklasyfikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Zatem przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży wynoszącego ¼ udziału w lesie, który stanowił 1,94 ha odziedziczonej nieruchomości, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli przedmiotowa nieruchomość w pozostałej części stanowiła grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to przychód uzyskany z jej sprzedaży może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe grunty jeśli rzeczywiście stanowiły użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to nawet po wyłączeniu z nich lasu posiadały powierzchnie większą niż 1 ha, zatem stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Ponadto miała miejsce transakcja sprzedaży całości gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (sprzedaży dokonali łącznie wszyscy współwłaściciele gruntów), a także w wyniku sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego przedmiotowych działek – nabywca zapewnił, że udziały wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, co zostało zapisane w umowie sprzedaży.

Reasumując, przychód osiągnięty przez wnioskodawczynię ze sprzedaży wynoszącego ¼ udziału w przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na las, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, lecz podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży wynoszącego ¼ udziału w pozostałej części przedmiotowej nieruchomości, pod warunkiem, że grunty wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości stanowią grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Ponieważ jednak, zdaniem wnioskodawczyni cały uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej stanowiska nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.