Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.984.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-25
Teza: sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1 kwietnia 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Tego dnia zaprowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca w 1994 r. odziedziczył jako jedyny spadkobierca udział we współwłasności: nieruchomości przy ul. … oraz nieruchomości przy ul. … - każdy wynoszący 1/2 części. Wnioskodawca nie posiada informacji o wartości rynkowej tych nieruchomości na dzień nabycia spadku.

W 2011 r. mocą postanowienia Sądu zniesiona została współwłasność obu nieruchomości w taki sposób, że Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości przy ul. …, a drugi współwłaściciel - nieruchomości przy ul. …. Dodatkowo, Sąd zasądził spłatę na rzecz Wnioskodawcy od drugiego współwłaściciela (z uwagi na różnicę wartości obu nieruchomości). Wnioskodawca dysponuje operatem szacunkowym, sporządzonym w dniu 15 stycznia 2009 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby postępowania dotyczącego zniesienia współwłasności, z którego wynika wartość rynkowa nieruchomości przy ul. …. Wnioskodawca posiada również operat szacunkowy sporządzony w dniu 25 kwietnia 2016 r. przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby uzyskania kredytu bankowego.

Nieruchomość przy ul. … była i jest wykorzystywana w następujący sposób:

1.  od czerwca 2000 r., Wnioskodawca wynajmował lokal użytkowy znajdujący się na parterze budynku posadowionym na gruncie przy ul. …,
2.  od 10 stycznia 2016 r., Wnioskodawca wynajmował lokal magazynowy znajdujący się na gruncie przy ul. …,
3.  od 20 listopada 2001 r., Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia stacji transformatorowo-rozdzielczej na rzecz zakładu energetycznego,
4.  od 1 lipca 2016 r., Wnioskodawca wynajmuje grunt przy ul. ….

W dniu 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca wprowadził grunt oraz stację transformatorowo-rozdzielczą przy ul. … do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Od tego czasu wynajem nieruchomości (gruntu oraz stacji transformatorowo-rozdzielczej) rozliczany jest w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Grunt będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok.

Do końca czerwca 2016 r. istniejące na nieruchomości przy ul. … naniesienia budowlane (za wyjątkiem stacji transformatorowo-rozdzielczej) zostały wyburzone. Do czasu złożenia wniosku na nieruchomości prowadzone są przez Wnioskodawcę prace budowlane, polegające na budowie budynku mieszkaniowo-użytkowego. Po ukończeniu budowy i oddaniu budynku do użytkowania Wnioskodawca zamierza część lokali sprzedać, a część wynająć. Lokale sprzedawane będą wraz z udziałem w gruncie, na którym wniesiony będzie budynek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów, w części dotyczącej udziałów we współwłasności gruntu, w odniesieniu do planowanej sprzedaży lokali wraz z udziałem we współwłasności gruntu przy ul. …, na którym wzniesiony będzie budynek?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi przepis art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. - dalej: „u.p.d.o.f.”), amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., grunty nie podlegają amortyzacji. Mogą jednak stanowić środki trwałe.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, należy uznać, że grunt przy ul. … stanowi środek trwały. W konsekwencji, Wnioskodawca postąpił prawidłowo kwalifikując ten grunt jako środek trwały i wpisując go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zwiera m.in. wartość początkową tych aktywów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazane zostały w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie zaś do art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Wobec powyższego, skoro środek trwały w postaci gruntu został nabyty częściowo w drodze spadkobrania to w tym zakresie zasadą jest ustalenie jego wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia.

Należy jednak zauważyć, że nabycie wskazanego środka trwałego w tym zakresie nastąpiło w 1994 r., a Wnioskodawca nie posiada informacji o wartości rynkowej tej nieruchomości na dzień nabycia spadku.

W niniejszej sprawie z przyczyn obiektywnych (znaczny upływ czasu od nabycia oraz fakt nabycia własności nieruchomości dwuetapowo - najpierw udziału we współwłasności w drodze spadkobrania, a następnie nabycia całości udziałów - pełnej własności - w drodze zniesienia współwłasności dodatkowo z uzyskaniem spłaty od drugiego współwłaściciela), podatnik nie może ustalić wartości początkowej gruntu w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzi to do wniosku, że w tym zakresie zastosowanie musi znaleźć art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Konieczność zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w tego rodzaju sytuacjach potwierdzają przykładowo następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-371/15-2/SJ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r., Nr IPPB1/415-162/09-2/ES,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2008 r., Nr IBPB1/415-157/08/ZK.

Natomiast, w odniesieniu do udziałów w gruncie nabytych w drodze zniesienia współwłasności (wskutek czego Wnioskodawca stał się jednym właścicielem gruntu), należy zauważyć, że wskazana sytuacja nie została uregulowana w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności wypada odnotować, że zniesienie współwłasności nie było nieodpłatne, ani częściowo nieodpłatne, zatem odpada możliwość zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1a oraz 3 u.p.d.o.f. W ramach zniesienia współwłasności nie wystąpiła też cena nabycia (w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.), co przekreśla możliwość zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, także w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze zniesienia współwłasności należy zastosować zasadę ustalania wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, wartość początkowa środka trwałego w postaci gruntu przy ul. …, powinna była zostać określona zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., a zatem w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (czyli - w niniejszej sprawie - z grudnia 2010 r.) oraz stanu i stopnia ich zużycia. W tym celu Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia wartości nieruchomości, wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w styczniu 2009 r. z uwagi na krótki odstęp czasu pomiędzy styczniem 2009 r., a grudniem 2010 r. Należy podkreślić, że ustalona w ten sposób wartość nieruchomości będzie bardziej precyzyjna, aniżeli wyznaczona „wstecz”.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, lecz wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od tych środków.

Z powyższego wynika, ze dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego ustala się przy uwzględnieniu trzech wielkości, tj. przychodu z odpłatnego zbycia tego środka trwałego, jego wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych. Jednakże z uwagi na fakt, że w myśl art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji nie polegają grunty, to ustalając wysokość dochodu z odpłatnego zbycia gruntu należy uwzględnić wyłączne przychód z odpłatnego zbycia tego środka trwałego oraz jego wartość początkową. Różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami stanowić będzie dochód (stratę) z odpłatnego zbycia gruntu.

Powyższe rozwiązania znajdują potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., Nr ITPB1/415-1189c/12/PSZ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-944/11-3/ES.

Wskazane wyżej zasady znajdą również zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie udział we współwłasności gruntu. Jak bowiem podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 lutego 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1342/14/ŚS, „grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej nabytej w drodze umowy darowizny (a więc nieodpłatnie), nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej. Zatem, dochód z tego tytułu stanowić będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia części nieruchomości gruntowej a stosowną (przypadającą na sprzedawaną część nieruchomości) częścią wartości początkowej tego środka trwałego.”

Wobec powyższego, sprzedając lokale wraz z udziałem we współwłasności gruntu przy ul. …, na którym wzniesiony zostanie budynek, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wartości początkowej gruntu w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w styczniu 2009 r. w takiej części, w jakiej sprzedawany będzie udział we współwłasności tego gruntu. Przykładowo, jeśli sprzedawany będzie udział we współwłasności gruntu wynoszący 1/50 części, to do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego udziału Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć 1/50 wartości początkowej gruntu ustalonej w powyższy sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże wskazać należy, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy nie odniesiono się do poprawności ustalenia wartości początkowej, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.