Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-471/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym 1 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji przejęcia spółki korzystającej ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Wnioskodawca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji przejęcia spółki korzystającej ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Wnioskodawca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 września 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-161/15/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i na podstawie zezwolenia z 6 maja 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), przy czym w dokumencie zezwolenia Wnioskodawcy wskazana została inna nazwa Wnioskodawcy. Zezwolenie zostało zmienione decyzją z 20 sierpnia 2012 r. Decyzja ta wskazywała na zmianę nazwy Wnioskodawcy. Zezwolenie zostało wydane w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 135, poz. 907 ze zm.). Ponadto, Wnioskodawca decyzją z 21 maja 2014 r. oraz decyzją z 11 czerwca 2014 r. uzyskał kolejne zezwolenia na działalność w SSE (dalej łącznie: „Zezwolenia Wnioskodawcy”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmująca produkcję odkuwek w zakresie kodu PKWiU 25.50 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków. Proces produkcyjny obejmuje projektowanie i produkcję matryc, kucie, obróbkę cieplną, obróbkę maszynową, jak również badania nieniszczące. Działalność w ww. zakresie jest wskazana w Zezwoleniach Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w tej samej SSE działalność gospodarczą prowadzi Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”; łącznie z Wnioskodawcą jako: „Spółki”), która jest powiązana z Wnioskodawcą. Spółka prowadzi działalność w SSE na podstawie zezwolenia z 9 stycznia 2008 r. Wskazane zezwolenie, zgodnie z decyzją z 26 maja 2014 r. w sprawie zmiany ww. zezwolenia udzielone zostało do 15 listopada 2017 r. (dalej: „Zezwolenie Spółki”). Zezwolenie Spółki wydane zostało w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.). Zezwolenia Wnioskodawcy oraz Zezwolenie Spółki są dalej łącznie zwane: „Zezwoleniami”.

Spółka w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności polegające na obróbce metali i nakładaniu powłok na metale (usługi w ramach PKWiU 25. 61) oraz na obróbce mechanicznej elementów metalowych (usługi w ramach PKWiU 25, 62). Usługi te stanowią dodatkową działalność względem działalności Wnioskodawcy i pozwalają na oferowanie klientom Wnioskodawcy produktów w części obrobionych mechanicznie z nałożonymi powłokami specjalnymi na odkuwkę. Usługi realizowane przez Spółkę są więc komplementarne względem działalności Wnioskodawcy i pozwalają na oferowanie przez niego bardziej zróżnicowanych produktów, będących przy tym lepiej dostosowanych do potrzeb jego klientów. Z punktu widzenia profilu działalności Wnioskodawcy oraz Spółki, oba podmioty realizują wspólne założenia branżowe oraz są współzależne organizacyjnie. W chwili obecnej Spółka również realizuje usługi dla Wnioskodawcy oraz innych podmiotów w zakresie czynności nierealizowanych przez Wnioskodawcę ze względu na brak odpowiednich maszyn lub wystarczających mocy produkcyjnych. Działalność Spółki w całym ww. zakresie jest wskazana w Zezwoleniu Spółki.

Każdej ze Spółek w związku z uzyskanymi Zezwoleniami oraz poniesionymi nakładami inwestycyjnymi przysługują określone na podstawie właściwych przepisów limity pomocy publicznej, jaką każda ze Spółek może uzyskać, m.in. w postaci zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE.

Jednocześnie, planowanym jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką. Połączenie Spółek ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. Połączenie nie będzie wiązało się ze zmianami inwestycji objętych zezwoleniami strefowymi. W związku z powyższym, w wyniku połączenia Wnioskodawca prowadzić będzie nadal działalność na terenie SSE, na podstawie i w zakresie określonym w zezwoleniach.

Po połączeniu Wnioskodawca, jako spółka przejmująca rozszerzy zakres swojej działalności o te usługi, które obecnie są świadczone przez Spółkę. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę po połączeniu będzie obejmowała działalność obecnie wykonywaną zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę, tj. całość działalności wskazanej obecnie w Zezwoleniach (posiadanych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę). Dzięki połączeniu Wnioskodawcy i Spółki będzie możliwe wsparcie klientów w optymalizacji ich łańcucha dostaw oraz redukcji kosztów poprzez oferowanie produktów i związanych z nimi dodatkowych procesów. Umożliwi to Wnioskodawcy budowanie przewagi konkurencyjnej na rynku. Wnioskodawca po połączeniu będzie prowadził ewidencję rachunkową pozwalającą wyodrębnić łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągany w związku z posiadanymi Zezwoleniami oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po połączeniu ze Spółką Wnioskodawca, jako spółka przejmująca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych Zezwoleń (tj. Zezwoleń Wnioskodawcy oraz Zezwolenia Spółki, którego sukcesorem będzie Wnioskodawca), z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne Zezwolenia, tj. uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze Zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego Zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych Zezwoleń?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc po połączeniu ze Spółką działalność na terenie SSE w oparciu o kilka Zezwoleń ma prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych Zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne Zezwolenia. Co za tym idzie, uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego Zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych Zezwoleń.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  Nie ulega wątpliwości, że połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki, w wyniku którego Wnioskodawca nabędzie cały majątek oraz prawa i obowiązki Spółki, będzie skutkowało przejęciem praw i obowiązków wynikających z Zezwolenia Spółki w tym również obowiązku utrzymania inwestycji objętych zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych przez okres wskazany w stosownych przepisach. Wniosek taki wynika z analizy następujących zasad:
    *   zasady sukcesji uniwersalnej, w tym w szczególności dot. zezwoleń, mającej zastosowanie w przypadku łączenia Spółek - art. 494 § 1 i § 2 KSH;
    *   zasady sukcesji podatkowej mającej zastosowanie w przypadku łączenia Spółek - art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613);
    *   art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE”), który nie wskazuje połączenia Spółek, jako przesłanki cofnięcia zwolnienia Spółki;
    *   również przepisy rozporządzeń wykonawczych, w tym dotyczących SSE, nie przewidują utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie zezwoleń w przypadku połączenia Spółek. Wnioskodawca uzyskał w tym zakresie potwierdzenie w interpretacji Organu z 16 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1130/14/SD.
2.  Jednocześnie, zgodnie z art. 12 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzanej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach Ustawy o CIT lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności, gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „Zezwoleniem”. Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zgodnie przepisami Ustawy o CIT, dochody osiągane z działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń strefowych są zwolnione z podatku dochodowego w granicach określonych we właściwych przepisach. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
3.  Wysokość przysługującej pomocy publicznej regulują właściwe przepisy, odpowiednie dla poszczególnych zezwoleń strefowych. Wysokość ta zależeć może m.in. od wysokości kwalifikowanych kosztów inwestycji poniesionych przez podatnika, lokalizacji inwestycji, zakwalifikowania przedsiębiorcy do określonej grupy - małych, średnich, bądź dużych przedsiębiorców. Niezależnie od sposobu, w jaki wysokość pomocy publicznej powinna zostać ustalona dla danego zezwolenia strefowego, w każdym przypadku podatnik korzysta z tej pomocy poprzez zwolnienie z podatku dochodowego dochodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia. Podatnik powinien każdorazowo określać kwotę podatku, do zapłacenia którego nie był zobowiązany ze względu na przysługujące mu zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z działalności prowadzonej w SSE na podstawie Zezwolenia. Tak ustalane kwoty podatnik powinien odejmować od przysługującej mu wysokości pomocy publicznej (z uwzględnieniem dyskontowania), aż do jej wyczerpania. Przepisy Ustawy o CIT, ani przepisy dotyczące działalności w SSE w żadnej sytuacji nie stanowią jednak, aby zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych miało być obliczane odrębnie dla dochodów uzyskiwanych na podstawie poszczególnych Zezwoleń. Nie wymagają one wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z Zezwoleń z osobna tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom „wykorzystywania” dostępnej w jego ramach pomocy publicznej. Żaden przepis nie wymaga także od podatnika prowadzenia specjalnego rodzaju ewidencji rachunkowej dla dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE dla każdego z Zezwoleń osobno, niezależnie od tego, ile ich jest.
4.  Co za tym idzie, po połączeniu ze Spółką, Wnioskodawca będzie mógł korzystać z pomocy publicznej w oparciu o wszystkie posiadane Zezwolenia (w tym Zezwolenie Spółki, którego będzie sukcesorem). W szczególności, możliwe będzie korzystanie przez niego z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych Zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne Zezwolenia.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia jednej łącznej ewidencji rachunkowej dochodów osiąganych z działalności prowadzonej po połączeniu ze Spółką na podstawie wszystkich zwolnień. Ewidencja ta pozwoli na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na jego uzyskanie z działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego (co potwierdza wydana dla Wnioskodawcy interpretacja Organu z 16 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1131/14/SD). Należy również zauważyć, że w praktyce brak jest sprawdzonej i wiarygodnej metody alokowania dochodu strefowego pod każde z Zezwoleń tak, aby odrębnie dla każdego Zezwolenia monitorować poziom „wykorzystywania” dostępnej w jego ramach pomocy publicznej. Z praktycznego punktu widzenia bowiem potencjalna konieczność ustalania odrębnego dochodu z tytułu prowadzenia na terenie SSE działalności objętej każdym z posiadanych przez Wnioskodawcę Zezwoleń z osobna jest niemożliwa. W przypadku, gdy kolejny projekt inwestycyjny stanowi rozbudowę przedsiębiorstwa, trudno jest bowiem ustalić precyzyjnie wartość przychodów podatkowych dla pierwszego i kolejnych projektów. Niemożliwe jest również odpowiednie alokowanie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma też żadnej wiarygodnej i pewnej metody, która umożliwiałaby alokację dochodu strefowego pod każde z Zezwoleń. Wobec niewprowadzenia w przepisach Ustawy o CIT oraz przepisach dot. prowadzenia działalności w SSE wymogu, aby zwolnienie z podatku dochodowego miało być obliczane odrębnie dla dochodów uzyskiwanych na podstawie poszczególnych Zezwoleń, zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwany przez niego, po połączeniu ze Spółką dochód, z działalności na terenie SSE może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego Zezwolenia. Zwolnienie to będzie możliwe aż do wyczerpania dostępnej na podstawie tego zezwolenia pomocy publicznej (ew. do wygaśnięcia Zezwolenia). Następnie Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać dla celów zwolnienia z podatku dochodowego uzyskiwanych dochodów z działalności w SSE kolejne posiadane zezwolenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:
    *   16 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1132/14/SD,
    *   24 stycznia 2011 r. nr IBPBI/2/423-61/11/SD,
    *   5 listopada 2010 r. nr IBPBI/2/423-1519/10/MS
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-151/11-2/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-176/12-3/KJ,

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego przez niego w niniejszym wniosku, a wcześniej potwierdzone w uzyskanej przez niego interpretacji Organu z dnia 16 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1132/14/SD.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres nie jest ocena, czy Wnioskodawca uprawniony jest do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenie z 6 maja 1998 r.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Nadmienić również należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej, bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie, bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada kilka Zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednocześnie, na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą prowadzi druga Spółka z o.o., która jest powiązana z Wnioskodawcą. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. Połączenie Spółek ma nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku Spółki z o.o. na Wnioskodawcę. Połączenie nie będzie wiązało się ze zmianami inwestycji objętych zezwoleniami strefowymi. W związku z powyższym w wyniku połączenia Wnioskodawca prowadzić będzie nadal działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie i w zakresie określonym w Zezwoleniach.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego Zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego Zezwolenia, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez niego Zezwoleń oraz Zezwolenia Spółki, którego sukcesorem będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie lub uzyskała je przejmowana Spółka, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.