Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.551.2020.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statku morskim (tankowcu), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii i na Cyprze, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: Cypr; marynarze; praca-praca najemna; statek-statek morski; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 21 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Norwegii i na Cyprze, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Norwegii i na Cyprze, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W latach 2014-2018 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii jako marynarz.

W roku 2019 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii jako marynarz oraz wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze jako marynarz.

W roku 2020 oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze jako marynarz.

Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku.

Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca będzie wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych statkach.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskującego statki, na których wykonywał/ wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych były/są i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmioty eksploatujące te statki czerpały/czerpią/ będą czerpać zyski/dochody z eksploatacji statku i w tym z transportu.

Transport morski był/jest i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-norweskiej oraz polsko-cypryjskiej i obejmował/obejmuje/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Statki na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych klasyfikowane są jako tankowce i przewożą między innymi materiały płynne, najczęściej ropa naftowa, chemikalia lub skroplony gaz.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą, tj. w Norwegii. Oznacza to, że statki te były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie są/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą, tj. na Cyprze. Oznacza to, że statki te były/są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-norweskiej oraz polsko-cypryjskiej, tj. statki były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Nadto, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w latach następnych statki, na których będzie wykonywać pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-cypryjskiej, tj. statki będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych miały/mają/będą miały status statku morskiego.

Siedziba prawna przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatującego statki w transporcie międzynarodowym znajdowała się w latach 2014-2019 w Norwegii.

Siedziba prawna przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem na Cyprze eksploatującego statki w transporcie międzynarodowym znajdowała się/znajduje się/i w kolejnych latach będzie znajdować się na Cyprze.

W latach 2014-2019 przedsiębiorstwo norweskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło/ponosi ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostają pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład norweskiego przedsiębiorstwa położony w innych państwach.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy podlegało/podlega opodatkowaniu w Norwegii ze względu na swoją siedzibę.

W roku 2019, 2020 oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo cypryjskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło/ponosi i nadal będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostają/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będą ponoszone przez zakład cypryjskiego przedsiębiorstwa położony w innych państwach.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy podlegało/podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu na Cyprze ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w latach 2014-2019 z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii na mocy konwencji polsko-norweskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Wnioskodawca nie był/nie jest traktowany w Norwegii jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów norweskiego prawa podatkowego dochód podatnika podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się w Norwegii znajdowała się/znajduje w Norwegii.

Wnioskodawca w roku 2019, 2020 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze na mocy konwencji polsko-cypryjskiej podlega obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Wnioskodawca nie był/nie jest/nie będzie traktowany na Cyprze jako rezydent.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się na Cyprze znajdowała się/znajduje i będzie znajdowała się w latach kolejnych na Cyprze.

Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce:
    1.  za lata 2014-2018 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii?
    2.  za rok 2019 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii oraz dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze?
    3.  za rok 2020 oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze.
2.  Czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych w latach 2014-2019 z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych w roku 2019, 2020 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?
4.  Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2014-2019 z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1– Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce:

*   za lata 2014-2018 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;
*   za rok 2019 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii oraz dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce:

*   za rok 2020 oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w stosunku do dochodów uzyskiwanych w latach 2014-2019 z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – w stosunku do dochodów uzyskiwanych w roku 2019, 2020 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2014-2019 z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w roku 2019, 2020 oraz w latach następnych wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 117, poz.523).

Powyższa Umowa w art. 15 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uznać należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się na Cyprze, mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

W odniesieniu do Cypru art. 5 MLI dotyczący zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania, stąd też nadal będzie obowiązywała korzystna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z ustanowioną metodą wyłączenia z progresją. Wejście w życie Konwencji MLI nie zmieni zatem sytuacji marynarzy wykonujących pracę na rzecz armatora z siedzibą prawną na Cyprze. Osoby wykonujące pracę w takiej konfiguracji nie będą obowiązanie do składania zeznania podatkowego w Polsce. Nie będzie ich dotyczył także obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w latach 2014-2019 wykonywał pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo, dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi w zakresie opodatkowania dochodów osób wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie należy na wstępie zwrócić uwagę na następujące aspekty dotyczące chronologii wprowadzenia zmian do Konwencji oraz faktycznego opodatkowania tych dochodów w Państwach-Stronach Konwencji.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r., stanowił, że „wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania”. Powyższe oznaczało, że dochód uzyskany przez podatnika z pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zarejestrowanym w NIS, skutkowało obowiązkiem opodatkowania dochodu w Polsce według zasad ogólnych.

Jednocześnie zdanie pierwsze, mające zastosowanie do podatników wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo, a podnoszących inne zagraniczne bandery (nie NIS i nie NOR), wskazuje na zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt a ww. Konwencji (tj. metody wyłączenia z progresją).

2 kwietnia 2013 r. wszedł w życie protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej protokół dodatkowy). Protokół dodatkowy zmodyfikował treść przepisów art. 14 i 22 Konwencji od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z informacji dotyczącej ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o ratyfikacji protokołu dodatkowego stanowiącej rekomendację doradcy Prezydenta RP pana Jarosława Nenemana do podpisania ww. ustawy wynika, że celem zmian dokonanych przez protokół dodatkowy było wprowadzenie ogólnej zasady opodatkowania marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie firmy, niezależnie od miejsca rejestracji statku.

W związku z usunięciem z Konwencji normy szczególnej dotyczącej opodatkowania dochodów marynarzy zatrudnionych na statkach podnoszących banderę NIS (art. 14 ust. 3 zdanie drugie), do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, zgodnie z literalnym brzmieniem uzasadnienia do projektu dodatkowego, „miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne”(\`(...)\`). W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków. Co więcej, zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z uzasadnieniem do protokołu dodatkowego „zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu i majątku”.

Oznacza to, że zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym (tj. zwalnia ten dochód z opodatkowania w Norwegii). W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła z uwagi na ich zwolnienie z opodatkowania. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Zgodnie z uzasadnieniem do protokołu dodatkowego, wprowadzenie do Konwencji obu ww. zapisów (dotyczących opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania) nie spowoduje, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do podwójnego nieopodatkowania polskich rezydentów. Zwolnienie z opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Mając na względzie powyższe, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii (tj. podnoszących banderę NOR), natomiast zwolnienie z opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniało stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia (tj. bandera NIS i inna zagraniczna). Zmiana ww. metody przenosi obowiązek podatkowy do Polski, gdzie zastosowanie znajdzie tzw. ulga abolicyjna, która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich (czyli zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwa), wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo (bez względu na rejestr), nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody (zwalniała je z opodatkowania), czy też nie. W wyniku wprowadzenia ww. zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, zwolnienie z opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikało bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów samej Konwencji.

W tym miejscu należy wskazać, że po wprowadzeniu protokołu dodatkowego uregulowania dotyczące pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa są tożsame zarówno w przypadku statków podnoszących bandery zagraniczne (które przed zmianą Konwencji przewidywały zastosowanie metody wyłączenia z progresją) jak i statków zarejestrowanych w NIS (które przed zmianą Konwencji przewidywały pełne opodatkowanie tych dochodów w Polsce).

Po wprowadzeniu protokołu dodatkowego zastosowanie znajduje reguła ogólna. Oznacza to, że w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią zastosowano normę o otwartych skutkach prawnych, co oznacza z kolei, że państwu źródła przyznano prawo do opodatkowania dochodów nierezydenta („może podlegać opodatkowaniu w państwie źródła” tutaj Norwegia), państwo rezydencji (tutaj Polska) natomiast stosuje właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania. Jak zostało to wskazane w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. „fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną”. W tym miejscu należy bezspornie wskazać, że decyzja norweskiego prawodawcy o nieskorzystaniu z prawa do opodatkowania marynarzy zatrudnionych na statkach podnoszących banderę NIS i inną zagraniczną nie skutkuje tym, że umowę należy odczytywać tak, jakby zastosowanie znajdowała norma zamknięta i dochód podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce wg zasad ogólnych. W przypadku zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w Norwegii ww. marynarzy nie dochodzi do tzw. „faktycznego podwójnego opodatkowania” jednakże celem norm o skutkach otwartych, jakie w tym przypadku znajdują zastosowanie, jest eliminacja tzw. „formalnego podwójnego opodatkowania”, które w przypadku wspomnianych marynarzy znajduje zastosowanie, pomimo faktu, iż Norwegia zwolniła ich z opodatkowania. Reasumując, kluczowe do określenia, czy polsko-norweska Konwencja będzie miała zastosowanie do dochodów marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na statku, bez względu na to jaką statek podnosi banderę, jest ustalenie, czy statek, na którym praca jest wykonywana jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

W tym miejscu należy odnieść się do pojęcia „transportu międzynarodowego”. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r., Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 k.m. są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/ holownik/hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), „jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II - Kadłub, III - Wyposażenie kadłubowe, IV - Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

1.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;
2.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;
3.  żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy”.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do błędnych wniosków, niezgodnych z istotą Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0).

Powyższa argumentacja jednoznacznie potwierdza, iż każdy statek zdatny do uprawiania żeglugi jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pod warunkiem, że nie jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Norwegii.

Doprecyzowania również wymaga kwestia faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Norwegią wskazuje na „przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa”, które odpowiada pojęciu faktycznego zarządu tego przedsiębiorstwa. Co więcej, pojęcia faktycznego zarządu jak i rzeczywistego zarządu statkiem są pojęciami tożsamymi i stosowane są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zamiennie.

Kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa co daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy odnieść się do terminu „zarząd przedsiębiorstwa” eksploatującego statek. Ogromne przedsiębiorstwa eksploatujące statki (tj. armatorzy), z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na:

1.  zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) - general management;
2.  zarząd techniczny statkiem - technical management;
3.  zarząd operacyjny statkiem - operational management.

Miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą. Jeżeli zarząd jest podzielony, tj. jeden podmiot zarządza statkiem od strony technicznej, a inny od strony operacyjnej, wówczas decyduje miejsce faktycznego zarządu podmiotu zarządzającego statkiem w zakresie operacyjnym.

Faktyczny zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) w niniejszej sprawie nie jest miejscem faktycznego (inaczej efektywnego/ rzeczywistego) zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny i eksploatację. Bardzo częstą sytuacją jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie. Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor komentarza do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą. Zgodnie natomiast z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD pod redakcją prof. Brzezińskiego państwem uprawnionym do opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego nie jest zazwyczaj państwo, w którym znajduje się miejsce jego faktycznego zarządu (place of effective management). Kryterium miejsca efektywnego zarządu zostało stworzone i wprowadzone do MK OECD w odniesieniu do przepisów regulujących kwestie opodatkowania dochodów z transportu międzynarodowego (co odnosi się też do dochodu załóg), jako efekt coraz szerszej praktyki polegającej na zmianie miejsc eksploatacji statków. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej w sposób szczególny predestynuje do zwiększonej aktywności w dokonywaniu zmian siedziby lub zarządu przedsiębiorstwa. Z tego też względu uznano za wskazane zastosowanie takiego kryterium, które będzie opierało się jak najmocniej na rzeczywistych przesłankach, przy jednoczesnej marginalizacji kwestii formalnych.

Reasumując, w tym miejscu bezspornie należy wskazać, że jedyną determinantą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika-marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem.

W odniesieniu do opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, należy wskazać na treść art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którym: „Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie”.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 litera d): „Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku”.

Tym samym art. 22 ust. 1 lit. d) odsyła do uregulowań wewnętrznych norweskiego prawa podatkowego, które w konsekwencji, w zależności od sytuacji prawnej marynarza, przenoszą jego obowiązek podatkowy do Polski. Kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów Wnioskodawcy reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation).

Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o paragraf 2-3 ust. 1 h, tj: Osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:

1.  Obowiązek zapłaty podatku obejmuje dochód osiągnięty z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszącym banderę norweską), z tym wyjątkiem, że nie obowiązuje w przypadku gdy osoba fizyczna jest zobowiązana do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy Państwami.
2.  Dla rezydentów w krajach nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku.
3.  Obowiązek podatkowy wskazany w punkcie 1 i 2 nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność na pokładzie statku. Obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do osoby fizycznej podlegającej opodatkowaniu w oparciu o paragraf 1 Petroleum Taxation Act (tj. wydobyciu gazu i ropy na norweskim szelfie kontynentalnym).

Z powyższego wynika, iż zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1.  osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w N.I.S., oraz
2.  osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej;
3.  osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

Zwolnienie dochodu uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S. albo podnoszącego inną zagraniczną banderę, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo od opodatkowania w Norwegii, skutkuje tym, że marynarz nie musi wykazywać uzyskanego dochodu w Norwegii. Co więcej, pracodawca nie jest zobowiązany do zgłoszenia danych pracownika do norweskich organów podatkowych, jak to jest obowiązkowe przy podnoszeniu przez statek bandery NOR albo wykonywania pracy na norweskim szelfie kontynentalnym/norweskich wodach terytorialnych. Norweska regulacja jest w tym względzie analogiczna do polskiej zawartej w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione we wskazanym artykule dochody m.in. renty (ust. 2), świadczenia rodzinne, w tym te przyznawane w ramach programu „500+” (ust. 8), czy świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych (ust. 15) podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ww. ustawy i w konsekwencji nie ma obowiązku wykazywania ww. dochodów w zeznaniu podatkowym. A simili dochodów podlegających zwolnieniu podatkowemu na mocy norweskiej ustawy, uzyskujący dochód nie ma obowiązku wykazywać w norweskim zeznaniu podatkowym ani deklarować go w jakiejkolwiek innej formie norweskim organom podatkowym.

W związku z powyższym, należy wskazać, że obowiązek podatkowy w Norwegii powstaje, ale z uwagi na zwolnienie dochodu uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S. albo podnoszącego inną zagraniczną banderę, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo od opodatkowania w Norwegii, na mocy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać bowiem należy, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygnatura II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (\`(...)\`). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy nie wpływa fakt zapłaty podatku w Norwegii ani zadeklarowania dochodu norweskim organom podatkowym w dowolnej formie. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienie obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie. Skoro zatem w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku, zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPB II/1/415-448/14/MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 roku w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej Konwencją polsko - norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Wreszcie, należy wskazać, iż w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 listopada 2014 r. wydał interpretację indywidulną o sygn. ITPB2/415-790/14/RS, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe. W interpretacji tej organ wskazał, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dochód Wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku, to stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie(\`(...)\`). W konsekwencji, niezależnie od tego, że w 2014 roku Wnioskodawca nie uzyskał i nie będzie uzyskiwał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce z tytułu osiągania dochodów, o których mowa we wniosku ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a (metodą zaliczenia) a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metodą wyłączenia).

Jak wskazano powyżej, powołane interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów (interpretacja ogólna Nr DD10.8201.1.2016.GOJ) uznał, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem wnioskodawcy, stanowisko organów powinno być konsekwentne i spójne w tej kwestii. Zmiany stanowiska organu podatkowego prowadzą do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych.

W tym miejscu należy przytoczyć treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario.

Co więcej, zaznacza się, że zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, od dnia 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostanie włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.do.f. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Kwestię opodatkowania dochodów, do których zastosowanie mają postanowienia polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy także rozpatrywać w kontekście celowościowym stanowiącym istotę rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Prawidłowe rozumienie intencji prawodawcy przy analizie postanowień Protokołu zmieniającego polsko - norweską Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest o tyle istotne, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się w każdym przypadku, bez względu na to, czy podatek pobiera organ podatkowy na szczeblu państwowym czy lokalnym. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter norm szczególnych i przysługuje im pierwszeństwo przed normami prawa wewnętrznego, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (wyrok NSA w Krakowie z dnia 18 maja 1994 r., sygn. SA/Kr 3032/93).

W ww. projekcie wskazano, iż: Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach.

W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku od dochodów z określonych w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego podatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podnoszącym zagraniczną banderę albo zarejestrowanym w N.I.S., w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Norwegii.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w latach 2014 - 2018 dochód z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Do powyższych dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w roku 2019 dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż w odniesieniu do roku 2020 oraz lat następnych do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku braku innych dochodów podlegających łączeniu z dochodami ze statku podatnik nie będzie zobligowany do składania zeznania podatkowego w Polsce za rok 2020 oraz lata następne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Norwegii i na Cyprze, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W latach 2014-2018 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii jako marynarz.

W roku 2019 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii jako marynarz oraz wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze jako marynarz.

W roku 2020 oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze jako marynarz.

Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku.

Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca będzie wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych statkach.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskującego statki, na których wykonywał/ wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych były/są i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmioty eksploatujące te statki czerpały/czerpią/ będą czerpać zyski/dochody z eksploatacji statku i w tym z transportu.

Transport morski był/jest i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-norweskiej oraz polsko-cypryjskiej i obejmował/obejmuje/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Statki na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych klasyfikowane są jako tankowce i przewożą między innymi materiały płynne, najczęściej ropa naftowa, chemikalia lub skroplony gaz.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę w latach kolejnych nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą, tj. w Norwegii. Oznacza to, że statki te były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie są/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą, tj. na Cyprze. Oznacza to, że statki te były/są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-norweskiej oraz polsko-cypryjskiej, tj. statki były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Nadto, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w latach następnych statki, na których będzie wykonywać pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-cypryjskiej, tj. statki będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych miały/mają/będą miały status statku morskiego.

Siedziba prawna przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatującego statki w transporcie międzynarodowym znajdowała się w latach 2014-2019 w Norwegii.

Siedziba prawna przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem na Cyprze eksploatującego statki w transporcie międzynarodowym znajdowała się/znajduje się/i w kolejnych latach będzie znajdować się na Cyprze.

W latach 2014-2019 przedsiębiorstwo norweskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło/ponosi ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostają pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład norweskiego przedsiębiorstwa położony w innych państwach.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy podlegało/podlega opodatkowaniu w Norwegii ze względu na swoją siedzibę.

W roku 2019, 2020 oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo cypryjskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło/ponosi i nadal będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostają/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będą ponoszone przez zakład cypryjskiego przedsiębiorstwa położony w innych państwach.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy podlegało/podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu na Cyprze ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w latach 2014-2019 z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii na mocy konwencji polsko-norweskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Wnioskodawca nie był/nie jest traktowany w Norwegii jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów norweskiego prawa podatkowego dochód podatnika podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się w Norwegii znajdowała się/znajduje w Norwegii.

Wnioskodawca w roku 2019, 2020 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze na mocy konwencji polsko-cypryjskiej podlega obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Wnioskodawca nie był/nie jest/nie będzie traktowany na Cyprze jako rezydent.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się na Cyprze znajdowała się/znajduje i będzie znajdowała się w latach kolejnych na Cyprze.

Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

Z uwagi na to, że w latach 2014-2019 Wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm., dalej: Konwencja polsko-norweska).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

Należy zauważyć, że w przypadku Konwencji polsko-norweskiej, Umawiającym się Państwem jest Polska lub Norwegia. Zatem definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce lub w Norwegii.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego uznać należy, że dochody osiągnięte w latach 2014-2019 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich (tankowców) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ww. dochodów znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na mocy norweskich przepisów wewnętrznych jest zwolniony z opodatkowania w Norwegii. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem (…).

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.).

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r.).

Norwegia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599), rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998), jak również nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2014-2019. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich (tankowcach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę w Norwegii, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia oraz ulga abolicyjna.

Natomiast w związku z tym, że od 2019 r. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (tankowcach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą prawną na Cyprze konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: Umowa polsko-cypryjska). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Cypr, notyfikowały ww. Konwencję polsko-cypryjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Cypru – dzień 1 maja 2020 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Wspólne stanowisko Polski i Cypru zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 marca 2020 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypryjską Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 637).

Stosownie do treści art. 34 ust. 1 Konwencji MLI – Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Jednakże zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 8 Konwencji Cypr zastrzega prawo do niestosowania art. 5 w całości w odniesieniu do wszystkich zawartych przez niego Umów Podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Oznacza to, że w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem nie dojdzie do zmiany metody opodatkowania – Cypr złożył bowiem zastrzeżenie, że nie będzie stosował art. 5 Konwencji MLI. Zatem Konwencja MLI nie wprowadziła metody proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. i ww. Umowy).

Ww. umowa wiąże zatem opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statków morskich (tankowców) eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Cyprze mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w Umowie polsko-cypryjskiej metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Natomiast, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania (art. 24 ust. 4 ww. Umowy polsko-cypryjskiej).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2019 r., w 2020 r. i w latach następnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (tankowcach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą na Cyprze mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Do ww. dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje art. 24 ust. 1 lit. a) i art. 24 ust. 4 ww. Umowy polsko-cypryjskiej, w związku z czym podlegają one rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

W zeznaniu podatkowym składanym za 2019 r. dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą prawną na Cyprze, do opodatkowania których ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją powinny zostać uwzględnione na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji natomiast gdy, Wnioskodawca w roku 2020 i w latach następnych uzyska wyłącznie dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą prawną na Cyprze – nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Norwegii i na Cyprze, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.