Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-665/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15c ust. 3 ww. ustawy dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o metody określone w art. 15c ust. 6 w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15c ust. 3 ww. ustawy dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o metody określone w art. 15c ust. 6 w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 lutego 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15c ust. 3 ww. ustawy dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o metody określone w art. 15c ust. 6 w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Działalność Spółki jest finansowana m.in. poprzez pożyczki udzielone Spółce przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki albo w których nie mniej niż 25% udziałów lub akcji bezpośrednio lub pośrednio posiada podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki.

W przyszłości, tj. po 31 grudnia 2014 r., Spółka także planuje korzystać z finansowania udostępnianego przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki albo w których nie mniej niż 25% udziałów lub akcji bezpośrednio lub pośrednio posiada podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki. Przy czym, możliwe jest, że po 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnie nowe pożyczki od takich podmiotów.

Rok podatkowy Spółki kończy się 31 marca. Począwszy od pierwszego roku podatkowego Spółki zaczynającego się po 31 grudnia 2014 r. Spółka planuje dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w piśmie z 24 lutego 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że data zawarcia umów pożyczek/przekazania wynikających z nich środków pozostaje – w jego opinii – bez znaczenia.

Niemniej gdyby okoliczność ta – w ocenie Organu – była istotna z perspektywy treści wniosku, Spółka wnosi, aby wydana interpretacja wskazywała różnice w traktowaniu podatkowym dla poszczególnych pożyczek z perspektywy daty ich zawarcia/przekazania wynikających z tych umów środków ze względu na fakt, że Spółce zależy na uzyskaniu interpretacji przepisów mających zastosowanie dla pożyczek udzielonych po 31 grudnia 2014 r., w tym w szczególności po 31 marca 2015 r.

W konsekwencji w Spółce mogą wystąpić następujące przypadki:

1.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy faktycznie przekazane przed 31 grudnia 2014 r. i spłacone w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r.;
2.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy faktycznie przekazane przed 31 grudnia 2014 r. i spłacone w okresie po 31 marca 2015 r.;
3.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy faktycznie przekazane po 31 grudnia 2014 r., a przed 31 marca 2015 r. i spłacone również w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r.;
4.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy przekazane w okresie po 31 grudnia 2014., a przed 31 marca 2015 r. i spłacone po 31 marca 2015 r.;
5.  umowa zawarta w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r., środki wynikające z tej umowy przekazane i spłacone w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r.;
6.  umowa zawarta po dniu 31 marca 2015 r., środki wynikające z tej umowy przekazane i spłacone po 31 marca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o metody określone w art. 15c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku Spółka powinna stosować odpowiednio art. 15c ust. 3 ww. ustawy w ten sposób, że:

1.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów wynikającej ze sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy;
2.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 przewidywanej na dany rok wartości podatkowej aktywów;
3.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów uzyskanej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy kalkulacja?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w przypadku wystąpienia w ciągu roku zmiany stopy referencyjnej NBP zastosowanie powinien znaleźć odpowiednio art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy:

1.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów wynikającej ze sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy;
2.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 przewidywanej na dany rok wartości podatkowej aktywów;
3.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów uzyskanej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy kalkulacja.

Jednocześnie, dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP powinna zostać obliczona, niezależnie od przyjętej metody kalkulacji tego limitu dla potrzeb obliczania zaliczek na podatek dochodowy, przy zastosowaniu art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o rzeczywiste dane określone w art. 15c ust. 2 tej ustawy.

Metody mające zastosowanie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w przypadku wyboru przez podatnika zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone w art. 15c ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie przyjętego roku podatkowego podatnicy, o których mowa w ust. 1, jak już zostało wskazane we wniosku, mogą:

1.  przyjąć wartości, o których mowa w ust. 2 i 5, na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo
2.  dokonać oceny, według wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny, co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, o której mowa w ust. 2, albo
3.  przyjąć uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów, o której mowa w ust. 2

– jednakże dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy podatnicy są obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości, o których mowa w ust. 2 i 5.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ze względu na zmienność uwarunkowań ekonomicznych gospodarki, które wywierają bezpośredni wpływ na wysokość stóp procentowych i tym samym na ogólny poziom oprocentowania pożyczek, w art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została przewidziana korekta sposobu kalkulacji określonego w art. 15c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek od odsetek, mogących podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku. Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w trakcie roku podatkowego zmianie uległa stopa referencyjna NBP, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów, o których mowa w ust. 2.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że art. 15c ust. 6 ustawy bezpośrednio nie odnosi się do ust. 3, Spółka powzięła wątpliwości, czy dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy powinna stosować metody określone w art. 15c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dane, o których mowa w ust. 2, z uwzględnieniem ust. 3, do którego bezpośrednio odnosi się ust. 2, czy bez uwzględnienia tego przepisu (art. 15c ust. 3).

Dodatkowo wątpliwości te mnożą w przypadku zastosowania zasad kalkulacji przewidzianej art. 15c ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładając, iż celem tej regulacji jest umożliwienie podatnikowi skorzystania w trakcie trwania roku podatkowego z możliwości odnoszenia się do stałych wartości wskazanych w tym przepisie, określonych na koniec poprzedniego roku podatkowego, które podlegać będą uzgodnieniu do wartości rzeczywistych danego roku podatkowego dopiero przy kalkulacji zobowiązania rocznego.

Zdaniem Spółki, ze względu na związek pomiędzy przepisami art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ust. 2, dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy należy stosować metody określone w art. 15c ust. 6 ustawy w oparciu o dane, o których mowa w ust. 2, z uwzględnieniem ust. 3.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, określony w art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób obliczania rocznego limitu odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP należy zastosować analogicznie na potrzeby sporządzenia kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku, zdaniem Spółki, dla potrzeb obliczania zaliczek na podatek dochodowy kalkulacja opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych powinna być dokonywana następująco:

1.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów wynikającej ze sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy;
2.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 przewidywanej na dany rok wartości podatkowej aktywów;
3.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów uzyskanej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy kalkulacja.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać dla uzasadnienia prawidłowości prezentowanego stanowiska, że przyjęcie odmiennej interpretacji (i uznanie, że dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o metody określone w art. 15c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku Spółka nie powinna stosować odpowiednio art. 15c ust. 3 ustawy, gdyż nie wynika to wprost z art. 15c ust. 6 ustawy) oznaczałoby, że w przypadku zastosowania którejkolwiek z metod określonych w art. 15c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb kalkulacji limitu rocznego również nie należałoby stosować art. 15c ust. 3 ww. ustawy, gdyż art. 15c ust. 6 ustawy odnosząc się do kalkulacji limitu rocznego odsyła także tylko do ust. 2 i 5 i nie odsyła do ust. 3, co w ocenie Spółki jest niemożliwym do zaakceptowania rezultatem wykładni, ponieważ podważa celowość istnienia art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, dla potrzeb kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o metody określone w art. 15c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku Spółka powinna stosować odpowiednio art. 15c ust. 3 ww. ustawy w ten sposób, że:

1.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów wynikającej ze sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy;
2.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 przewidywanej na dany rok wartości podatkowej aktywów;
3.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku powinna odpowiadać sumie zaliczek dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów uzyskanej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy kalkulacja.

Natomiast dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy wysokość opartego na stopie referencyjnej NBP limitu odsetek mogących podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP powinna zostać obliczona, niezależnie od przyjętej metody kalkulacji tego limitu dla potrzeb obliczania zaliczek na podatek dochodowy, przy zastosowaniu art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o rzeczywiste dane określone w art. 15c ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ww. ustawy, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

W przypadku dokonania wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w tym od pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane, limitowana jest poprzez dwa parametry, tj.:

1.  wartość odpowiadającą iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego. Wartość ta będzie zatem liczona według następującego wzoru: limit odsetek = \[stopa referencyjna NBP + 1,25\] x wartość podatkowa aktywów Jeżeli w trakcie roku podatkowego zmianie uległa stopa referencyjna Narodowego Banku Polskiego, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów, o których mowa w ust. 2.
2.  wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości (z wyjątkiem określonych podmiotów, do których warunku tego się nie stosuje).

Poza podmiotami wskazanymi w art. 15c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostateczny limit odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określa wartość niższego z ww. dwóch parametrów.

Jednocześnie w art. 15c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił, jak w trakcie roku – dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy – podatnik powinien ustalać limity zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie podatnik będzie mógł dokonać wyboru i wyliczać wartość podatkową aktywów oraz wysokość zysku z działalności operacyjnej:

*   na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo
*   na podstawie oceny, według wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, albo
*   przyjmując uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów.

Podany sposób ustalania limitu wysokości odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie będzie mógł jednak być stosowany dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za cały rok podatkowy. Podatnicy za rok podatkowy będą bowiem obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany stopy referencyjnej NBP w ciągu roku, dla potrzeb obliczania zaliczek na podatek dochodowy – podatnik powinien ustalać limity zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

1.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity (a nie jak wskazuje Wnioskodawca „zaliczki”) dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc (a nie jak wskazuje Wnioskodawca „obowiązującej w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego”) powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów określonej na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo
2.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity (a nie jak wskazuje Wnioskodawca „zaliczki”) dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów ustalonej na podstawie oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, albo
3.  stosując art. 15c ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity (a nie jak wskazuje Wnioskodawca „zaliczki”) dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów przyjmując uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów.

Należy jednak pamiętać, że dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego za dany rok podatkowy podatnicy są obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości, o których mowa w ust. 2 i 5.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W konsekwencji przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy w przedstawionych –w piśmie uzupełniającym – przez Spółkę przypadkach zastosowanie znajdzie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.