Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.530.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: skutki podatkowe sukcesji podatkowej zbycia przedsiębiorstwa (leasing przedsiębiorstwa)
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków w związku z zawarciem umowy odpłatnego oddania przedsiębiorstwa w leasing:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1 i 2) - **jest prawidłowe,**

*   prawa do wystawienia noty korygującej (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej bez jej skorygowania (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe,**

*   określenia podmiotu upoważnionego do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (pytanie nr 5 i 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków w związku z zawarciem umowy odpłatnego oddania przedsiębiorstwa w leasing.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującymi w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca oraz Korzystający zarejestrowani są jako czynni podatnicy podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że Grupa, której częścią są Zainteresowani, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Finansujący prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego). Spółka sprzedawała swoje towary zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, w tym polskich i europejskich sieci supermarketów.

W celu realizacji powyższych zadań. Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”) oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej jako: „Centrala”).

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Spółka zawarła w dniu … r. umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (dalej: „Umowa”) na czas oznaczony do dnia 31 lipca 2030 r.

Na podstawie Umowy Finansujący - A. sp. z o.o. oddał Korzystającemu - B. sp. z o.o. do odpłatnego używania i pobierania pożytków zorganizowaną część przedsiębiorstwa (scharakteryzowaną poniżej), stanowiącą zdaniem Zainteresowanych zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu właściwych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27 e) ustawy o VAT (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”), a Korzystający przyjął Przedsiębiorstwo do używania i pobierania pożytków oraz zobowiązał się do uiszczenia opłat.

Na gruncie ustawy o VAT Umowa stanowi umowę o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Jak już wspomniano, przedmiotem umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”),
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa.
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

(dalej łącznie również jako: „Przedmiot Umowy”).

Dodatkowo Spółki ustaliły w Umowie, że z działalnością Przedsiębiorstwa związane są następujące zobowiązania:

1.  zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
2.  zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wy mienionych powyżej,
3.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc lipiec 2020 r.,
4.  zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów bonusów pracowniczych,
5.  zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wnioskodawcy w Umowie, zgodnie z dyspozycją art. 552 Kodeksu cywilnego, określili również elementy, które nie wchodzą w skład Przedsiębiorstwa. Wśród tych elementów wymienione zostały:

1.  środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;
2.  środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej;
3.  rachunki bankowe;
4.  należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług;
5.  wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych;
6.  zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek;
7.  prawa obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym;
8.  zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Strony wskazują, iż przedmiotem wątpliwości jest ustalenie zasad rozliczenia podatku VAT w sytuacjach opisanych w pytaniach przy założeniu, że w momencie zawarcia umowy Przedsiębiorstwo stanowiło przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, do dostawy którego zastosowanie ma przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani zgodnie ustalili w Umowie, że wydanie Przedsiębiorstwa Korzystającemu nastąpiło w dniu zawarcia Umowy, tj. … r.

Wszystkie zakupy, do których odnoszą się pytania zawarte w niniejszym wniosku, związane są z działalnością Przedsiębiorstwa (czynnościami opodatkowanymi VAT) i dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT, tj. nie mają do nich zastosowania zasady określone w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Finansujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Finansującego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów dokonanych przez Finansującego przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu dokonanych zakupów nie przejdzie na Korzystającego?
2.  Czy Korzystający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z działalnością Przedsiębiorstwa wystawionych przez dostawcę i otrzymanych przez Korzystającego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów, które były realizowane przez dostawcę zarówno przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, w dniu przekazania Przedsiębiorstwa lub później - do ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego, w którym miało miejsce wydanie Przedsiębiorstwa Korzystającemu (usługi lub dostawy towarów rozliczane w okresach rozliczeniowych - np. usługi sprzątania, dostawa gazu), dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu tych zakupów przejdzie na Korzystającego?
3.  Czy Korzystający będzie miał prawo do wystawienia noty korygującej do faktur dotyczących zakupów związanych z Przedsiębiorstwem dokonanych przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa bez konieczności uzyskania faktury korygującej zmieniającej nazwę nabywcy, jeżeli na fakturze od kontrahenta będą wskazane dane Finansującego oraz czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur?
4.  Czy Korzystający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w dacie otrzymania faktury pierwotnej wystawionej na Finansującego, dokumentującej zakupy dokonane przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa i związane z tym Przedsiębiorstwem, pomimo skorygowania w późniejszym terminie danych nabywcy (z Finansującego na Korzystającego) poprzez wystawienie faktury korygującej wartość dostaw do zera i wystawieniu nowej faktury z danymi Korzystającego, o ile w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej przez Korzystającego u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji?
5.  Który z Zainteresowanych (Korzystający czy Finansujący) będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, kiedy Finansujący przed wydaniem Przedsiębiorstwa wystawi fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania VAT w ramach działalności prowadzonej za pomocą Przedsiębiorstwa, a potwierdzenie otrzymania tej faktury korygującej przez kontrahenta zostanie otrzymane w dniu albo po dniu wydania Przedsiębiorstwa dla której to faktury korygującej obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego?
6.  Czy Finansujący będzie miał prawo do wystawienia w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, dla której obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego a wynikającej z konieczności zmiany ceny towaru lub poprawienia pomyłki w cenie towaru, do faktury wystawionej przez Finansującego dotyczącej sprzedaży związanej z Przedsiębiorstwem dokonanej przez Finansującego, która miała miejsce jeszcze przed dniem wydania Przedsiębiorstwa oraz do ujęcia tej faktury korygującej w swojej ewidencji VAT bez względu na moment powstania przyczyny wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Finansujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Finansującego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów dokonanych przez Finansującego przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu dokonanych zakupów nie przejdzie na Korzystającego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korzystający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z działalnością Przedsiębiorstwa wystawionych przez dostawcę i otrzymanych przez Korzystającego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów, które były realizowane przez dostawcę zarówno przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, w dniu przekazania Przedsiębiorstwa lub później - do ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego, w którym miało miejsce wydanie Przedsiębiorstwa Korzystającemu (usługi lub dostawy towarów rozliczane w okresach rozliczeniowych - np. usługi sprzątania, dostawa gazu), dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu tych zakupów przejdzie na Korzystającego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korzystający będzie miał prawo do wystawienia noty korygującej do faktur dotyczących zakupów związanych z Przedsiębiorstwem dokonanych przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa bez konieczności uzyskania faktury korygującej zmieniającej nazwę nabywcy, jeżeli na fakturze od kontrahenta będą wskazane dane Finansującego oraz Korzystający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korzystający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w dacie otrzymania faktury pierwotnej wystawionej na Finansującego, dokumentującej zakupy dokonane przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa i związane z tym Przedsiębiorstwem, pomimo skorygowania w późniejszym terminie danych nabywcy (z Finansującego na Korzystającego) poprzez wystawienie faktury korygującej wartość dostaw do zera i wystawieniu nowej faktury z danymi Korzystającego, o ile w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej przez Korzystającego u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym to Finansujący będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, kiedy Finansujący przed wydaniem Przedsiębiorstwa wystawa fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania VAT w ramach działalności prowadzonej za pomocą Przedsiębiorstwa, a potwierdzenie otrzymania tej faktury korygującej przez kontrahenta zostanie otrzymane w dniu albo po dniu wydania Przedsiębiorstwa dla której to faktury korygującej obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Finansujący będzie miał prawo do wystawienia w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania dla której obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego a wynikającej z konieczności zmiany ceny towaru lub poprawienia pomyłki w cenie towaru, do faktury wystawionej przez Finansującego dotyczącej sprzedaży związanej z Przedsiębiorstwem dokonanej przez Finansującego, która miała miejsce jeszcze przed dniem wydania Przedsiębiorstwa oraz do ujęcia tej faktury korygującej w swojej ewidencji VAT bez względu na moment powstania przyczyny wystawienia faktury korygującej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zagadnienie przejścia praw i obowiązków o charakterze podatkowym na gruncie przepisów dotyczących VAT uregulowane zostało m.in. w art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie stosowania ustawy o VAT do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

W ustawie o VAT brak jest natomiast jednoznacznego odwołania się do generalnego następstwa prawnego podmiotu nabywającego przedsiębiorstwo lub ZCP, co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT, skutkującą prawem podatników do bezpośredniego stosowania art. 19 tej Dyrektywy (zob. np. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018). Niemniej jednak, w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzono regułę kontynuacji zasad związanych z odliczeniem VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa lub ZCP. W kwestii tej wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 21 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 959/18 orzekł, że: „zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów będzie traktowany jako następca przekazującego. Przepis ten co już zostało wskazane wyżej został przyjęty do porządku prawnego, a jego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy’’, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1083/18, w którym WSA w Warszawie orzekł, że: „W swoim orzecznictwie (np. wyrok z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1660/10, z dnia 21 października 2015 r. I FSK 1459/14, dostępne w bazie LEX) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wykładać należy w zgodzie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE”.

Dodatkowo zagadnienie przejścia praw i obowiązków o charakterze podatkowym uregulowane jest w art. 93c Ordynacji podatkowej, który dotyczy jednak sytuacji podziału podmiotu przez wydzielenie. Jednakże, w ocenie Spółki i w świetle dotychczasowego orzecznictwa, przepis ten należy stosować pomocniczo, przez analogię, również w odniesieniu do sytuacji, w jakiej znaleźli się Zainteresowani, tj. skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu finansowego stanowiącego dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przewidziane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej częściowej. Jednocześnie - jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają również te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielony mi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia -rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Wraz z jego konkretyzacją podatek odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmująca nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

1.  moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
2.  czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o VAT (interpretowanej zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, uwzględniającej brzmienie art. 19 Dyrektywy VAT) oraz pomocniczo Ordynacji podatkowej, regułą jest, że w przypadku dostawy przedsiębiorstwa, w tym oddania do używania i pobierania pożytków w ramach umowy leasingu finansowego nabywający przedsiębiorstwo wstępuje w prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi w ramach Umowy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo i od dnia dostawy przedsiębiorstwa wstępuje w prawa i obowiązki spółki zbywającej przedsiębiorstwo. Warto przy tym podkreślić, że konieczność uznania za moment „graniczny” dnia wydania przedsiębiorstwa, wynika z odpowiedniego zastosowania art. 93c Ordynacji Podatkowej, w którym wskazuje się, że osoba prawna przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej „z dniem wydzielenia”. Reguła ta ma zastosowanie również w przypadku oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków w ramach leasingu finansowego stanowiącego dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt I, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie w szczególności wskazać należy na regulacje art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, która w sposób szczególny reguluje w stosunku do niektórych czynności moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, łącząc jego powstanie m.in. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czy też wystawienia faktury. Z kolei prawo do odliczenia powstaje, gdy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a nabywca otrzymał od sprzedawcy fakturę. Moment powstania prawa do odliczenia jest zatem kluczowy dla ustalenia, której ze spółek przysługiwać będzie prawo do odliczenia.

Jednocześnie jak wynika z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług lub (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej ze jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z powyższych regulacji, powstanie po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów/usług uzależnione zostało od spełnienia przesłanek o charakterze materialnym oraz formalnym.

Podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest przeznaczenie przez podatnika nabytego towaru/usługi na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Warunek ten jest spełniony w niniejszej sprawie co zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Dodatkowo, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego niezbędne jest: (i) powstanie po stronie dostawcy towaru/usługodawcy obowiązku podatkowego w VAT w związku z dokonaną na rzecz nabywcy dostawą/wykonaną usługą oraz (ii) posiadanie przez podatnika (nabywcę) faktury, z której wynika VAT naliczony.

Stosownie do przedstawionych powyżej zasad następstwa prawnopodatkowego, w tym następstwa wynikającego z art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji prawnopodatkowej podlegają te prawa i obowiązki, które mimo że wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to na etapie przed wydzieleniem nie uległy jeszcze konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Powyższa zasada znajduje zastosowanie do praw i obowiązków powstałych na gruncie wszystkich ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT (z zastrzeżeniem kwalifikacji składników majątku wydzielanych oraz pozostających jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa). Dodatkowo, zasada ta znajduje potwierdzenie również na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie prawodawstwa Unii Europejskiej, jak i ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przytaczanym już artykułem 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Wprawdzie ustawa o VAT nie odwołuje się w sposób jednoznaczny do następstwa prawnego podmiotu nabywającego przedsiębiorstwo lub ZCP, tym niemniej nie może budzić wątpliwości okoliczność, że z takim następstwem mamy do czynienia, w szczególności, jeżeli uwzględnimy możliwość bezpośredniego stosowania regulacji Dyrektywy VAT, jak również to, że sama ustawa o VAT częściowo do następstwa się odwołuje (np. w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Zatem przenosząc powyższe na grunt pytania 1 należy w pierwszej kolejności wskazać, że na mocy Umowy należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług, które zostały wyłączone spod zakresu Przedsiębiorstwa i tym samym nie przeszły na Korzystającego, pozostały nadal przy Finansującym. Przywoływany zapis Umowy ma o tyle kluczowe znaczenie dla analizowanej kwestii, że na jego mocy nie doszło również do przejścia na Korzystającego obowiązku płatności z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług, o których mowa w pytaniu 1. Jak zostało to wskazane powyżej, przy wykładni stosowanego pomocniczo art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku". W przypadku Wnioskodawcy prawa i obowiązki związane z zobowiązaniami pieniężnymi z tytułu zakupu towarów i usług, o których mowa w pytaniu 1 zostały wyłączone z zakresu sukcesji podatkowej.

Z uwagi na ten fakt, zarówno w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu (np. z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy lub z uwagi na moment otrzymania faktury), to Finansujący będzie uprawniony do ujęcia w deklaracji podatkowej stosownej kwoty VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Finansujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Finansującego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu, dotyczących zakupów dokonanych przez Finansującego przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu dokonanych zakupów nie przejdzie na Korzystającego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że aktualne pozostaje jego stanowisko dotyczące zasad sukcesji na gruncie ustawy o VAT wyrażone powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w odniesieniu do faktur związanych z działalnością Przedsiębiorstwa wystawionych przez dostawcę i otrzymanych przez Korzystającego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów, które były realizowane przez dostawcę zarówno przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, w dniu przekazania Przedsiębiorstwa lub później - do ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego, w którym miało miejsce wydanie Przedsiębiorstwa Korzystającemu (usługi / ciągłe dostawy towarów rozliczane w okresach miesięcznych - np. usługi sprzątania, dostawa gazu), dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu tych zakupów przejdzie na Korzystającego, prawo do odliczenia powstanie nie wcześniej niż w dniu przekazania Przedsiębiorstwa w związku z dyspozycją art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W myśl zasad sukcesji przedstawionych powyżej, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydania Przedsiębiorstwa, lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydania w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), a obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu tych zakupów przejdzie na Korzystającego to rozliczenia podatkowe z nim związane powinny również przejść na Korzystającego.

Nie ma przy tym znaczenia, że czy na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Finansującego czy Korzystającego. Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, w tym interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.367.2017.1.AS.

Dodatkowo taki sposób interpretacji przepisów został zaprezentowany w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1208/15-2/AW: „Jednak w zakresie towarów i usług związanych z ZCP dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu zbycia ZCP bez względu na fakt czy faktury te będą wskazywały jako nabywcę Spółkę czy też nabywcę ZCP, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT. Do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie uprawniony nabywca ZCP gdyż prawo to zostanie przeniesione na nabywcę w ramach sukcesji praw i obowiązków z dniem zbycia ZCP. Tym samym w świetle regulacji prawnych konieczne jest wskazanie, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupowych dla których prawo do odliczenia powstaje przed dniem zbycia ZCP. Natomiast w stosunku do faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ZCP, które wpłyną do Spółki od dnia zbycia uprawniony do odliczenia podatku VAT będzie nabywca ZCP”.

Potwierdzeniem prawidłowości prezentowanego stanowiska jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. 3063-ILPP3.4512.11.2017.1.TKu: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu oraz po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami - Części Wydzielanej. Powyższe uprawnienie Spółka przejmująca nabywa także w sytuacji, gdy faktura VAT dotycząca działalności przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystawiona została na Spółkę Dzieloną. Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, dotyczących przejętej w wyniku podziału Części Wydzielanej, a wystawionych na Spółkę dzieloną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed podziałem oraz po dokonaniu podziału” oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ: „Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca - Spółka Przejmująca, z dniem podziału, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku, będzie Ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.”

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korzystający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z działalnością Przedsiębiorstwa wystawionych przez dostawcę i otrzymanych przez Korzystającego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów, które były realizowane przez dostawcę zarówno przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, w dniu przekazania Przedsiębiorstwa lub później - do ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego, w którym miało miejsce wydanie Przedsiębiorstwa Korzystającemu (usługi / ciągłe dostawy towarów rozliczane w okresach miesięcznych - np. usługi sprzątania, dostawa gazu), dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu tych zakupów przejdzie na Korzystającego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3 i 4

Faktura jest zasadniczym dokumentem potwierdzającym na gruncie podatkowym zaistnienie zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w VAT (dostawy towaru lub wykonania usługi). W celu zapewnienia, by w obrocie funkcjonowały dokumenty poprawne pod względem merytorycznym i formalnym, ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT instytucję faktury korygującej oraz noty korygującej. Nota korygująca pozwala przenieść inicjatywę związaną z korektą danych wynikających z faktury z jej wystawcy na odbiorcę. Odbiorca faktury - zainteresowany tym, aby odliczenie VAT zostało dokonane na podstawie dokumentu w pełni poprawnego pod względem formalnym - uprawniony jest do wystawienia noty korygującej, służącej wyeliminowaniu uchybień w zakresie danych, o których mowa w art. 106e ust. 1-7 ustawy o VAT.

Za uchybienie tego rodzaju należy uznać pomyłkę w zakresie wystawienia w/po dniu wydania Przedsiębiorstwa faktury na Finansującego. Nie skutkuje ona bowiem błędnym zidentyfikowaniem podmiotu będącego nabywcą towarów/usług, ale na niewłaściwym określeniu danych dotyczących tego nabywcy, co można traktować jako możliwą do przewidzenia konsekwencję dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomyłki takie mogą co prawda spowodować, że faktury nimi dotknięte nie będą w pełni poprawne pod względem formalnym, lecz nie wpłyną one w żaden sposób na fakt, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, których strony będzie można zidentyfikować. W świetle powyższego, jak wcześniej wskazano, faktury te będą stanowiły podstawę do odliczenia podatku VAT. Powyższe podejście pozostaje w zgodzie ze sposobem korekty ww. pomyłek, które - jako tzw. błędy mniejszej wagi - mogą zostać skorygowane za pomocą not korygujących wystawianych przez Korzystającego.

Skorygowanie ww. pomyłek za pomocą not korygujących będzie uzasadnione w zakresie, w jakim będą one dotyczyć modyfikacji danych w zakresie nazwy czy NIP nabywcy (o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT). Korekta nie będzie zatem dotyczyć informacji, o których mowa pkt 8 - 15 art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, tj. m.in. stawki VAT, sumy wartości netto/brutto sprzedaży, w odniesieniu do których możliwość korekty za pomocą not korygujących została wprost wyłączona.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w przepisach ustawy o VAT nie ma regulacji, z której wynikałoby, że faktura zawierająca błędy o charakterze formalnym (np. w zakresie nazwy podatnika) nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego udokumentowanego fakturą zawierającą pomyłki zostało również potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-516/14 Barlis 06 - Investimentos Imobiliśrios e Turisticos SA, C-518/14 Senatex GmbH czy C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

Na potwierdzenie powyższego można też wskazać na interpretację indywidualną z 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.130.2018.1.NF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zdaniem którego:

„Jeżeli natomiast w dniu lub po Dniu Podziału, dostawcy Spółki wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, fakt ten nie wpływa, co prawda, na prawo Spółki przejmującej do odliczenia VAT, w tym jednak przypadku dane wynikające z faktury powinny zostać skorygowane przez dostawcę lub Spółkę przejmującą. Bowiem od Dnia Podziału, nabywcą w rozumieniu przepisów o VAT jest Spółka przejmująca, a nie Spółka dzielona.

Ustawa o VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu VAT, jakim jest faktura. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca wystawi fakturę, na której jako nabywca wskazany będzie niewłaściwy podmiot, powinien on na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie, jeśli sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest w świetle art. 106k ustawy o VAT, wystawienie przez Spółkę przejmującą noty korygującej.

Zdaniem Wnioskodawców, fakt wystawienia przez dostawców faktur lub faktur korygujących z błędnym oznaczeniem Spółki dzielonej, jako nabywcy nie dyskwalifikuje prawa do odliczenia przez Spółkę przejmującą wynikającego z nich VAT naliczonego. Jednocześnie, w sytuacji, w której w dniu lub po Dniu Podziału dostawcy towarów i usług związanych z Centrum Usług wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych Spółki przejmującej za pomocą noty korygującej”.

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych z 7 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.132.2018.1.KC z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.130.2018.1.SM) i z 3 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.466.2017.1.AM).

Podsumowując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług związane z działalnością Przedsiębiorstwa, wystawione przez dostawców od dnia wydania Przedsiębiorstwa (tj. dokumentujące zakupy dokonane przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa), na których zostaną wskazane błędne dane nabywcy (Finansującego zamiast Korzystającego), będą mogły zostać skorygowane ex post za pomocą not korygujących wystawianych przez Korzystającego. Od wystawienia takiej noty korygującej nie jest jednak uzależnione (ani odroczone) prawo do odliczenia przez Korzystającego VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korzystający będzie miał prawo do wystawienia noty korygującej do faktur dotyczących zakupów związanych z Przedsiębiorstwem dokonanych przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa, jeżeli na fakturze od kontrahenta będą wskazane dane Finansującego bez konieczności uzyskania faktury korygującej zmieniającej nazwę nabywcy oraz Korzystający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W odniesieniu do prawa Korzystającego do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej na błędnego nabywcę (na Finansującego), skorygowanej przez wystawcę za pomocą faktury korygującej należy zastosować ogólne przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego wynikające z art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ta ostatnia regulacja będąca przepisem szczególnym w stosunku do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, wyznacza moment, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury korygującej. Zgodnie z przywoływanym przepisem jest to właśnie moment otrzymania przez podatnika faktury korygującej.

Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej powinien skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji w zakresie podatku VAT wynikającej z nabycia przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to Korzystający przejmuje obowiązki i prawa Finansującego związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z Przedsiębiorstwem (tj. działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa i realizowaną w oparciu o jego wykorzystanie sprzedażą opodatkowaną VAT). Wobec powyższego, w stosunku do zakupów towarów i usług dokonanych przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa, Korzystający nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego już w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej pomimo wskazania Finansującego jako nabywcy towarów lub usług.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korzystający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w dacie otrzymania faktury pierwotnej wystawionej na Finansującego, dokumentującej zakupy dokonane przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa i związane z tym Przedsiębiorstwem, pomimo skorygowania w późniejszym terminie danych nabywcy (z Finansującego na Korzystającego) poprzez wystawienie faktury korygującej wartość dostaw do zera i wystawieniu nowej faktury z danymi Korzystającego, o ile w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej przez Korzystającego u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5 i 6

Problematyka wystawiania faktur korygujących unormowana została w art. 106j ustawy o VAT. Z przepisów tej ustawy wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu, a zarazem podstawa opodatkowania i w konsekwencji kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Co do zasady fakturę korygującą wystawia podatnik, który wystawił pierwotną fakturę dokumentującą daną transakcję. W odniesieniu do kwestii korekt faktur sprzedażowych prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego) wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu, o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie należy wskazać, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej (art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT).

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zasadniczo korekt faktur sprzedażowych prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego), dokonuje podatnik, który wystawił pierwotną fakturę dokumentującą daną transakcję. Jakakolwiek zmiana w tym zakresie musi mieć unormowanie przepisach prawa.

W ocenie Wnioskodawcy mogłoby to mieć miejsce tylko w przypadku jednoznacznego przeniesienia praw i obowiązków na Korzystającego w zakresie korekty obrotu i zwrotu należności zafakturowanej przez Finansującego. W tym jednak przypadku należy wskazać, że obowiązek finansowego rozliczenia korekty z nabywcą nie przeszedł na Korzystającego i to Finansujący był i będzie zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia pobranego od nabywcy w kwocie wyższej niż należna.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym to Finansujący będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, kiedy Finansujący przed wydaniem Przedsiębiorstwa wystawi fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania VAT w ramach działalności prowadzonej za pomocą Przedsiębiorstwa, a potwierdzenie otrzymania tej faktury korygującej przez kontrahenta zostanie otrzymane w dniu albo po dniu wydania Przedsiębiorstwa dla której to faktury korygującej obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Finansujący będzie miał prawo do wystawienia w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania dla której obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego a wynikającej z konieczności zmiany ceny towaru lub poprawienia pomyłki w cenie towaru, do faktury wystawionej przez Finansującego dotyczącej sprzedaży związanej z Przedsiębiorstwem dokonanej przez Finansującego, która miała miejsce jeszcze przed dniem wydania Przedsiębiorstwa oraz do ujęcia tej faktury korygującej w swojej ewidencji VAT bez względu na moment powstania przyczyny wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczącego sukcesji praw i obowiązków w związku z zawarciem umowy odpłatnego oddania przedsiębiorstwa w leasing:

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1 i 2) ,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do wystawienia noty korygującej (pytanie nr 3),

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej bez uprzedniego jej skorygowania (pytanie nr 4),

*   **jest prawidłowe** w zakresie określenia podmiotu upoważnionego do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (pytanie nr 5 i 6).

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta jest wyłączona spod przepisu ustawy, tym samym nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Spółka zawarła umowę odpłatnego oddania Przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. Przedmiotem umowy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie uboju trzony chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT umowa stanowi umowę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie zasad rozliczenia podatku VAT w związku z ww. umową. Wszystkie zakupy, do których odnoszą się pytania związane są z działalnością Przedsiębiorstwa (czynnościami opodatkowanymi VAT) i dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy, tj. nie mają do nich zastosowania zasady określone w art. 88 ustawy o VAT.

Z powołanego już przepisu art. 6 pkt 1 ustawy wynika, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, a także umowy leasingu w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym opisany leasing Przedsiębiorstwa stanowić będzie dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem umowy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie uboju trzony chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zwana dalej Przedsiębiorstwem.

Zatem w rozpatrywanej sprawie będziemy mieć do czynienia z transakcją zbycia (dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy) Przedsiębiorstwa, do której zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ad. 1 i 2

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku sukcesji praw i obowiązków związanych z leasingiem finansowym Przedsiębiorstwa, wskazać należy, że na zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z cytowanych przepisów ustawy podatku od towarów i usług wynika, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jak wskazano powyżej, podatnik nabywający przedsiębiorstwo, także w drodze leasingu finansowego staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia. Następuje tym samym przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywałoby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku ze zbytymi składnikami majątku.

Jak wynika z opisu sprawy należności i zobowiązania pieniężne z tytułu zakupu towarów i usług nie weszły w skład Przedsiębiorstwa. Tym samym prawa i obowiązki związane z zobowiązaniami pieniężnymi zostały wyłączone z zakresu sukcesji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, skoro w analizowanej sprawie zobowiązania pieniężne z tytułu zakupu towarów i usług zostały wyłączone z przedmiotu umowy, to Finansujący obowiązany jest ująć faktury dotyczące ww. zakupów w swoich rozliczeniach podatkowych.

Zatem Finansujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Finansującego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów dokonanych przez Finansującego przed dniem wydania Przedsiębiorstwa związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawy z tytułu dokonanych zakupów nie przejdzie na Korzystającego.

Natomiast Korzystający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z działalnością Przedsiębiorstwa wystawionych przez dostawcę i otrzymanych przez Korzystającego w dniu wydania Przedsiębiorstwa lub po tym dniu dotyczących zakupów, które były realizowane przez dostawcę zarówno przed dniem wydania Przedsiębiorstwa, w dniu przekazania Przedsiębiorstwa lub później – do ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego, w którym miało miejsce wydanie Przedsiębiorstwa Korzystającemu (usługi lub dostawy towarów rozliczane w okresach rozliczeniowych – np. usługi sprzątania, dostawa gazu), dla których obowiązek płatności wynagrodzenia dla dostawcy z tytułu zakupów przejdzie na Korzystającego, gdyż prawo to zostanie przeniesione na Korzystającego w ramach sukcesji praw i obowiązków w ramach z dniem wydania Przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura określa art. 106e ustawy. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-4 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnika jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z kolei na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W świetle art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z Przedsiębiorstwem dokonanych przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa, w przypadku gdy na fakturze zostały wskazane dane Finansującego.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, ustawa przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura, tj. za pomocą faktury korygującej wystawionej przez sprzedawcę albo noty korygującej wystawionej przez nabywcę.

Wobec tego odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy, w sytuacji otrzymania faktur dotyczących zakupów związanych z Przedsiębiorstwem, dokonanych przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa, jeżeli na fakturze od kontrahenta będą wskazane dane Finansującego, Korzystający będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ale po dokonaniu w drodze wystawienia noty korygującej, korekty danych nabywcy umieszczonych na tych fakturach. Dokonanie zakupów przez Korzystającego powinno zostać udokumentowane przez kontrahentów fakturą, w której nabywcą powinien być Korzystający, gdyż wskazanie jako nabywcy Finansującego jest niezgodne ze stanem faktycznym.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11. „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że Korzystający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w dacie otrzymania faktury pierwotnej wystawionej na Finansującego, dokumentującej zakupy dokonane przez Korzystającego w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa i związane z tym Przedsiębiorstwem, bez uprzedniego skorygowania danych nabywcy w drodze noty bądź faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych w kwestii korekt faktur sprzedażowych prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego) wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu, o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie należy wskazać, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej (art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT).

Stosownie do cyt. art. 106j ust. 1 ustawy, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej przez podmiot, który wystawił fakturę pierwotną dokumentującą daną transakcję.

Jak już wyżej wskazano powyżej, podatnik nabywający przedsiębiorstwo, także w drodze leasingu finansowego staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywałoby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku ze zbytymi składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, kiedy powstało dane prawo lub obowiązek i czy w związku ze składnikami majątku będącymi przedmiotem sukcesji. W przypadku natomiast, gdy dane prawo i obowiązek dotyczy składników majątku pozostających przy Finansującym, rozliczenia podatkowe z nim związane pozostają również przy Finansującym.

Z uwagi na powyższe oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że to Finansujący będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, kiedy Finansujący przed dniem wydaniem Przedsiębiorstwa wystawi fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania VAT w ramach działalności prowadzonej za pomocą Przedsiębiorstwa, a potwierdzenie otrzymanie tej faktury korygującej przez kontrahenta zostanie otrzymane w dniu albo po dniu wydania Przedsiębiorstwa, dla której to faktury korygującej obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego.

Ponadto Finansujący będzie miał prawo do wystawienia w dniu lub po dniu wydania Przedsiębiorstwa faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, dla której obowiązek zwrotu otrzymanego wynagrodzenia pozostanie po stronie Finansującego, a wynikającej z konieczności zmiany ceny towaru lub poprawienia pomyłki w cenie towaru do faktury wystawionej przez Finansującego dotyczącej sprzedaży związanej z Przedsiębiorstwem dokonanej przez Finansującego, która miała miejsce jeszcze przed dniem wydania Przedsiębiorstwa oraz ujęcia tej faktury korygującej w swojej ewidencji VAT bez względu na moment powstania przyczyny wystawienia faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6 jest prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiot Umowy stanowi/stanowić będzie przedsiębiorstwo/ zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz czy leasing przedmiotu Umowy stanowi umowę o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż w tym zakresie Zainteresowani nie sprecyzowali pytania. W przedmiotowej interpretacji przyjęto za Zainteresowanymi, że przedmiotem Umowy jest leasing finansowy, o którym mowa w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego / zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.