Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-574c/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Czy otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi przychód Spółki w momencie otrzymania tej części zapłaty, czy też uzyskanie przychodu w kwocie przypadająca na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraltowej i ilości turbin lub sekcji turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji turbin?
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z dostawą, instalacją, testowaniem i uruchomieniem turbiny wiatrowej lub sekcji turbin wiatrowych, uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z dostawą, instalacją, testowaniem i uruchomieniem turbiny wiatrowej lub sekcji turbin wiatrowych. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Nr xxxxx/xxx-xxx/xx-x/xx wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych.

Dostawy wraz z instalacją (montażem) i uruchomieniem turbin wiatrowych realizowane są w oparciu o umowy (kontrakty) zawierane z klientami (nabywcami). Przedmiotem standardowej umowy jest każdorazowo dostawa, instalacja, testowanie i uruchomienie określonej w umowie ilości turbin wiatrowych (na ogół od kilku do kilkunastu) za uzgodnioną z nabywcą cenę. Cena zdefiniowana jest zawsze dla całości dostawy objętej kontraktem, a nie dla poszczególnych turbin (albo grup turbin – tzw. sekcji) lub innych elementów.

Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1.  dostarczenia na miejsce instalacji, wskazane w kontrakcie, wszystkich elementów, z których zostaną zmontowane kompletne turbiny wiatrowe, w tym klatki fundamentowej, wszystkich elementów segmentowych (rurowych) wież wsporczych, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbin, wirników i kompletów trzech łopat wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz do dostawy cyfrowego systemu kontroli i nadzoru turbin określanego nazwą SCADA (Supervisory Control And Data Acqulsition);
2.  zamontowania segmentowych, rurowych wież wsporczych na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie każdej z wież gondoli, wirnika i kompletu łopat tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny,
3.  przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji,
4.  uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbin wiatrowych w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej;
5.  przekazania nabywcy gotowych do eksploatacji turbin wiatrowych.

Rozpoczęcie przez Spółkę działań związanych z zasadniczą częścią realizacji przedmiotu umowy poprzedzone jest dostarczeniem nabywcy tzw. fundamentowych klatek kotwicznych (klatek fundamentowych). Klatka fundamentowa stanowi cylindryczną konstrukcję stalową, którą nabywca zatapia w budowanym przez siebie betonowym fundamencie pod turbinę wiatrową i która zawiera gwintowane zakończenia wystające ponad powierzchnię fundamentu; do zakończeń tych, za pomocą nakrętek, montowana jest pierwsza sekcja wieży wsporczej turbiny wiatrowej. Klatki fundamentowe dostarczane są w ramach kontraktu na dostawę turbin i stanowią pierwszy element składowy turbin wiatrowych, przekazywany klientowi (w nielicznych tylko przypadkach, klatki fundamentowe dostarczane są nabywcy w ramach odrębnego kontraktu).

Prace wstępne związane z przygotowaniem terenu pod elektrownię wiatrową oraz prace typowo budowlane, związane z przygotowaniem terenu elektrowni do montażu turbin, takie jak:

*   wykonanie betonowych fundamentów, na których zostaną posadowione wieże wsporcze wraz z pozostałymi elementami turbin (w ramach tych prac nabywca zatapia w fundamentach klatki fundamentowe dostarczone uprzednio przez Spółkę);
*   budowa dróg dojazdowych do terenu elektrowni i na terenie elektrowni, do poszczególnych turbin, oraz budowa placów pod dźwig montażowy;
*   budowa budynków i budowli infrastruktury towarzyszącej (budynek systemu SCADA, budynki rozdzielni elektrycznych, stacje transformatorowe, przyłącza do sieci energetycznej, itp.);
*   ułożenie w ziemi linii kablowych energetycznych i sygnałowych (sterujących i monitorujących)

wykonywane są przez nabywcę turbin wiatrowych. Wnioskodawca nie uczestniczy w realizacji tych elementów elektrowni i nie odpowiada za ich wykonanie. Na tak przygotowany teren elektrowni wiatrowej Wnioskodawca dostarcza komplet elementów składowych wszystkich turbin wiatrowych systemu SCADA oraz dokonuje ich montażu, testowania i uruchomienia, doprowadzając wszystkie turbiny do stanu pełnej gotowości eksploatacyjnej. Następnie przekazuje je nabywcy.

Wszystkie elementy turbin wiatrowych dostarczane są przez Wnioskodawcę na miejsce instalacji w postaci gotowych modułów, które należy jedynie ze sobą połączyć mechanicznie i elektrycznie w jedną całość, tzn.:

*   wieża wsporcza dostarczana jest w postaci kilku gotowych sekcji rurowych, a jej montaż polega na:
    1.  przymocowaniu pierwszej sekcji do zatopionej w betonowym fundamencie klatki fundamentowej;
    2.  umieszczeniu kolejnych sekcji wieży jedna na drugiej i połączeniu ich w jedną całość;
*   na szczycie wieży instalowana jest kompletnie wyposażona gondola turbiny, zawierająca generator elektryczny, skrzynię biegów, układ hamujący, systemy chłodzące i wszelkie inne urządzania i systemy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie turbiny;
*   na osi wału napędowego skrzyni biegów mocowany jest wirnik turbiny, w którym osadzane są następnie łopaty wiatraka.

Po wykonaniu montażu mechanicznego każdej z turbin, następuje podłączenie układów elektrycznych i elektronicznych oraz ich testowanie. Następnie uruchamiana jest cała turbina wiatrowa celem sprawdzenia jej pracy w warunkach rzeczywistych. Po pomyślnym przejściu wszystkich testów, w tym, jako ostatnich, tzw. testów na zakończenie, wykonanych w oparciu o z góry ustalone procedury, turbina jest gotowa do przekazania nabywcy (raport z testów na zakończenie przekazywany jest Inżynierowi Kontraktu działającemu w imieniu nabywcy turbin).

Przekazanie turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin nabywcy (co zależy od postanowień kontraktu lub faktycznych okoliczności jego realizacji) następuje poprzez wystawienie tzw. Certyfikatu Przejęcia (Taking Over Certificate – w skrócie: TOC; w niektórych kontraktach system SCADA traktowany jest jako element podlegający przekazaniu na podstawie odrębnego TOC; zazwyczaj jednak przekazanie SCADA odbywa się wraz z turbinami). Zgodnie z postanowieniami umowy na dostawę turbin:

*   certyfikat TOC jest wystawiany (podpisywany) przez Inżyniera Kontraktu działającego w imieniu nabywcy turbin; TOC jest wystawiany po złożeniu przez Spółkę wniosku do Inżyniera Kontraktu o wydanie tego certyfikatu,
*   TOC wskazuje w swojej treści datę, w której wszystkie prace dotyczące danej turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin w danej elektrowni zostały zakończone i od której to daty turbina, sekcja lub elektrownia była gotowa do przejęcia przez nabywcę (która to data nie jest na ogół tożsama z późniejszą datą wystawienia (podpisania) TOC przez Inżyniera Kontraktu),
*   nabywca nie jest uprawniony do użycia którejkolwiek z turbin, sekcji turbin lub systemu SCADA do momentu wystawienia TOC przez Inżyniera Kontraktu,
*   z chwilą podpisania TOC wszelkie ryzyka związane z daną turbiną lub sekcją wskazaną w danym TOC przechodzą na nabywcę i od tego momentu jest on uprawniony do swobodnego korzystania i eksploatacji turbiny (sekcji).

Dokument TOC wystawiany jest w odniesieniu do pojedynczej turbiny wiatrowej lub w odniesieniu do sekcji złożonej z kilku turbin wiatrowych (wtedy potwierdza przejęcie przez nabywcę wszystkich turbin należących do danej sekcji lub też przejęcie całej elektrowni wiatrowej złożonej z jednej lub więcej turbin wiatrowych i systemu SCADA). Zależnie od wielkości kontraktu, tempa jego faktycznej realizacji, możliwości technicznych oraz innych okoliczności, przekazanie wszystkich turbin lub sekcji może nastąpić w jednej dacie lub poszczególne turbiny (lub sekcje) są przekazywane sukcesywnie poprzez wystawianie TOC dla poszczególnych turbin lub sekcji w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych.

Z prawnego punktu widzenia, zgodnie z postanowieniami kontraktów, przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych, wyposażenia lub innych elementów składowych przedmiotu dostawy realizowanej przez Spółkę następuje po dostarczeniu tych elementów na miejsce montażu (teren elektrowni) i otrzymaniu przez Spółkę nieodwołalnej płatności (zgodnie z harmonogramem płatności) części ceny kontraktowej, w zakresie, w jakim pokrywa ona wartość dostarczonych elementów.

Przeniesienie własności nie upoważnia jednak nabywcy turbin – do momentu wystawienia dokumentu TOC – do fizycznego dysponowania tymi elementami ani samymi turbinami (po ich zmontowaniu).

Płatność za wykonanie dostawy turbin, będącej przedmiotem kontraktu, realizowana jest w kilku etapach (w formie transz), już trakcie jego trwania, we wskazany niżej lub zbliżony sposób (harmonogramy płatności dla poszczególnych kontraktów mogą się od siebie różnić zarówno wysokością poszczególnych płatności, jaki sposobem podziału; na ogół jednak oparte są one na schemacie podobnym do niżej przedstawionego):

1.  pierwsza płatność, stanowiąca najczęściej 10%-15% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę jako zadatek (rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego) w uzgodnionym terminie, po przedstawieniu przez Spółkę uzgodnionych w kontrakcie dokumentów, najczęściej wezwania do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) oraz gwarancji wykonania kontraktu, udzielonej przez udziałowca Wnioskodawcy lub też spółki-babki Wnioskodawcy,
2.  druga płatność, stanowiąca najczęściej 5%-15% ceny kontraktowej, płatna jest po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu klatek fundamentowych i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki lub innych ustalonych w umowie dokumentów,
3.  trzecia płatność, stanowiąca najczęściej 0%-35% ceny kontraktowej, płatna jest po wysłaniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po wysłaniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
4.  czwarta płatność, stanowiąca najczęściej 35%-50% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po dostarczeniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
5.  piąta płatność, stanowiąca najczęściej 5%-10% ceny kontraktowej, przypadającej na daną turbinę (sekcję), płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę montażu mechanicznego turbiny lub sekcji turbin (zależnie od szczegółowych postanowień umowy) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
6.  szósta płatność, stanowiąca najczęściej 5%-10% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę prac montażowych i testowych, przekazaniu turbin nabywcy (podpisaniu dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji) i przedstawieniu faktury VAT za zrealizowaną dostawę towaru z montażem oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
7.  siódma płatność, stanowiąca najczęściej 0%-2% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po usunięciu przez Spółkę usterek stwierdzonych przy odbiorze poszczególnych turbin, na podstawie faktury VAT, wystawionej uprzednio w momencie przekazania turbin nabywcy (podpisania dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji), i innych uzgodnionych dokumentów.

Wartość dostawy pojedynczej turbiny wiatrowej określana jest – do celów fakturowania – jako iloraz ceny kontraktowej i ilości turbin.

Wartość poszczególnych transz przewidzianych w harmonogramie płatności odpowiada w pewnym przybliżeniu wartości poszczególnych etapów realizacji kontraktu, po których osiągnięciu przez Spółkę transze te są przekazywane przez nabywcę. Nie jest to jednak dokładna wartość, jaką można by przypisać, poszczególnym etapom realizacji umowy, gdyby stanowiły one przedmiot odrębnych świadczeń i dla każdego z nich określana byłaby odrębna cena. Dopiero suma wszystkich transz składających się na całkowitą wartość ceny kontraktowej odzwierciedla dokładną wartość świadczenia Wnioskodawcy jako całości.

Poszczególne transze płatności nie stanowią wyodrębnionych płatności za częściowe wykonanie świadczeń składowych składających się na całość świadczenia objętego umową, a tylko moment realizacji tych płatności skorelowany jest z osiągnięciem przez Spółkę wskazanych w harmonogramie stadiów realizacji umowy. W każdym wypadku są to płatności na poczet ceny kontraktowej jako całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment uzyskania przez Spółkę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), uznać należy moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu certyfikatu przejęcia (dokumentu TOC) dla turbin lub sekcji turbin (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tych turbin lub sekcji)?
2.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin lub sekcji odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać – do celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu – wydanie poszczególnych turbin lub sekcji (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu) czy też wydanie – jako całość – należy rozpoznać, jako wykonane (a przychód uzyskany), dopiero w momencie wystawienia TOC na ostatnią turbinę lub sekcję (jako datę wykonania całości dostawy objętej kontraktem)?
3.  Czy otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi przychód Spółki w momencie otrzymania tej części zapłaty, czy też uzyskanie przychodu w kwocie przypadająca na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraltowej i ilości turbin lub sekcji turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji turbin?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygniecie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – Jednostka wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania 1 i pytania 2, dostawa towaru w postaci działającej turbiny wiatrowej (lub sekcji turbin wiatrowych) następuje w momencie podpisania dokumentu TOC dotyczącego danej turbiny (lub turbin). W tym bowiem momencie następuje definitywne spełnienie świadczenia sprzedającego na rzecz nabywcy polegającego na przekazaniu nabywcy towaru w stanie zdatnym do zamierzonego przez nabywcę użytku, w tej części, którą obejmuje dany dokument TOC.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony (i harmonogramem płatności), przekazanie sprzedawcy przez nabywcę większej części kwoty przypadających na poczet ceny za dostarczone turbiny, następuje przed podpisaniem dokumentów TOC, a więc przed wydaniem turbin i spełnieniem świadczenia sprzedającego.

Jak wynika z przedstawionego w opisie stanu faktycznego typowego/standardowego harmonogramu płatności stosowanego dla umów na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych, pierwsza płatność ma charakter zadatku w – rozumieniu przepisów art. 394 Kodeksu cywilnego. Zadatek ze swej natury stanowi rodzaj zabezpieczania wykonania umowy i podlega – w określonych sytuacjach – zwrotowi. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że jest to wpłata na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Podpisanie dokumentów TOC następuje w każdym przypadku dużo później niż otrzymanie wpłaty zadatku. Wpłata taka nie stanowi więc dla Spółki – w momencie jej otrzymania – przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Druga wpłata (transza) przekazywana jest Spółce po dostarczeniu na miejsce montażu klatek fundamentowych i związanych z tym, przewidzianych umową, dokumentów (w tym wezwania do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) na kwotę przewidzianą w harmonogramie płatności). Przedmiotem umowy nie jest jednak sprzedaż klatek fundamentowych jako takich (za wyjątkiem sytuacji, kiedy sprzedaż taka jest przedmiotem odrębnego kontraktu); ich dostarczenie nabywcy stanowi dopiero wstępny etap realizacji umowy obejmującej dostawę funkcjonujących turbin. Jest to płatność dokonywana na poczet ceny kontraktowej jako całości, gdzie przedmiotem sprzedaży jest określona ilość funkcjonujących turbin wiatrowych, a nie dostawa samych klatek fundamentowych. Rozpatrywana płatność nie stanowi więc zapłaty ceny za dostarczone klatki fundamentowe (i tylko w przybliżeniu odpowiada ich wartości). Stąd nie można uznać, że przedmiotowa transza stanowi przychód Spółki w momencie jej otrzymania (wydanie gotowych turbin nabywcy następuje w znacznym odstępie czasowym od otrzymania tej transzy płatności).

Kolejna (trzecia) wpłata otrzymywana jest przez Spółkę – jako sprzedającego – po wysyłce na miejsce montażu głównych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po wysyłce elementów każdej turbiny) i przedstawieniu nabywcy przez Spółkę wezwania do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów (w szczególności potwierdzających dokonanie takiej wysyłki).

Płatność ta nie odzwierciedla, sama w sobie, wartości żadnego świadczenia sprzedającego stanowiącego element składowy realizowanej umowy. Jest ona dokonywana na poczet ceny kontraktowej jako całości i dotyczy świadczenia, które zostanie spełnione w następnych okresach sprawozdawczych. Nie stanowi, w konsekwencji, przychodu sprzedającego w momencie otrzymania płatności przez Wnioskodawcę.

Następna (czwarta) wpłata otrzymywana jest przez Spółkę po dostarczeniu na miejsce montażu głównych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po dostarczeniu elementów każdej turbiny) i przedstawieniu nabywcy przez Spółkę wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów (w szczególności potwierdzających dostarczenie elementów na miejsce montażu). W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowej wpłaty następuje również – zgodnie z postanowieniami standardowych umów na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych – przeniesienie na nabywcę własności (w sensie prawnym) poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych, wyposażenia lub innych elementów objętych przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę, dostarczonych na miejsce montażu. Przeniesienie własności tych elementów nie upoważnia jednak nabywcy turbin – do momentu wystawienia dokumentu TOC – do fizycznego dysponowania tymi elementami (pozostają one nadal w dyspozycji Wnioskodawcy). Sumaryczna wartość czwartej transzy i transz ją poprzedzających (w przeliczeniu na daną turbinę) pokrywa najczęściej wartość dostarczonych elementów składowych turbiny w stanie rozłożonym (ale nie odpowiada dokładnie ich wartości ekonomicznej). Nie jest to jednak – zgodnie z umową – płatność za te elementy, a kolejna z szeregu płatności na poczet ceny kontraktowej jako całości. Również ta płatność otrzymywana jest w okresach sprawozdawczych poprzedzających wydanie nabywcy turbin będących przedmiotem sprzedaży, a w konsekwencji, nie stanowi przychodu w momencie otrzymania.

Przeniesienie na nabywcę własności elementów turbin wiatrowych już na tym etapie realizacji kontraktu ma przede wszystkim na celu zabezpieczanie interesu nabywcy na wypadek zaistnienia sytuacji, kiedy z jakichkolwiek przyczyn dalsza realizacja kontraktu nie byłaby możliwa. Daje to bowiem nabywcy pewność, że to, co zostało już dostarczone ma miejsce instalacji, stanowi jego własność, jeżeli nabywca przekazał sprzedającemu taką ilość środków pieniężnych, która pokrywa ekonomiczną wartość tych elementów. Przeniesienie własności części składowych turbin jest jednak tylko jednym z elementów składowych świadczenia do którego zobowiązany jest Wnioskodawca, polegającego na sprzedaży nabywcy funkcjonujących turbin wiatrowych. Dokonanie takiego przeniesienia nie stanowi jeszcze spełnienia świadczenia sprzedającego będącego przedmiotem umowy.

Ponadto, przeniesienie własności nie wiąże się tu z wydaniem nabywcy rzeczy, których własność została przeniesiona. Wydanie takie następuje bowiem dopiero w momencie podpisania dokumentów TOC. Stąd, wskazana wyżej (czwarta) płatność, w momencie otrzymania przez Spółkę, ma nadal charakter wpłaty na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dostawa zostanie wykonana w momencie podpisania TOC. Rozpatrywana wpłata w momencie otrzymania nie stanowi więc przychodu podatkowego.

Podobnie kolejna (piąta) wpłata, przekazywana przez nabywcę po zakończeniu montażu mechanicznego turbin, dokonywana jest na określonym etapie prac związanych z montażem, testowaniem i uruchomieniem turbin, które to działania stanowiących integralną część świadczenia sprzedającego. Wpłata otrzymywana jest przed podpisaniem dokumentu TOC i wydaniem turbiny nabywcy. W konsekwencji, również ta wpłata jest – na ogół – dokonywana na poczet dostawy towarów, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych. Nie stanowi więc przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę.

Z uwagi jednak na niewielki już często odstęp czasowy między rozpatrywaną wpłatą a momentem podpisania TOC, mogą występować sytuacje, w których transza piąta zostanie otrzymana w tym samym miesiącu (okresie sprawozdawczym), w którym nastąpi wystawienie TOC. Nie zostanie wówczas spełniony warunek, że jest to płatność na poczet dostawy dotyczącej następnego okresu sprawozdawczego. W takiej sytuacji wpłata będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie otrzymania.

W momencie wystawienia (podpisania) dokumentu TOC dla danej turbiny następuje jej wydanie (dostawa) nabywcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cała kwota tej części ceny kontraktowej, która winna być przypisana danej turbinie, staje się przychodem należnym Spółki (w tym również ta część kwoty przypadającej na daną turbinę, która zostanie zapłacona przez nabywcę już po podpisaniu TOC).

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego sprawy, poszczególne transze przewidziane harmonogramem płatności nie stanowią wyodrębnionych płatności za częściowe wykonanie świadczeń składających się na całość świadczenia objętego umową, a tylko moment realizacji tych płatności skorelowany jest z osiągnięciem przez Wnioskodawcę wskazanych w harmonogramie stadiów realizacji umowy. W każdym wypadku są to płatności na poczet ceny kontraktowej jako całości. Cena kontraktowa stanowi wynagrodzenie Spółki za spełnienie świadczenia polegającego na sprzedaży nabywcy funkcjonujących turbin wiatrowych. Świadczenie to jest spełniane przez Spółkę sukcesywnie, w momentach, w których poszczególne działające turbiny (sekcje turbin) przekazywane są klientowi na podstawie dokumentów TOC.

Stąd, w świetle cytowanego na wstępie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekazywane Spółce poszczególne transze, stanowią – do momentu wystawienia dokumentów TOC – płatności na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (chyba, że płatność poprzedzająca wystawienie TOC nastąpi w tym samym miesiącu, co podpisanie TOC).

Biorąc pod uwagę przytoczone w niniejszym wniosku okoliczności, za moment wykonania dostawy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać moment wydania poszczególnych turbin wiatrowych (lub sekcji turbin) nabywcy, tożsamy z momentem wystawienia dokumentu TOC dla poszczególnych turbin. Stąd, wszelkie płatności na poczet ceny za te turbiny otrzymane przed momentem podpisania dokumentów TOC dla danych turbin, należy uznać za mające charakter „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów (\`(...)\`), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”. Nie stanowią one przychodów w momencie otrzymania (za wyjątkiem takich, które zostaną otrzymane w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym podpisywany jest dokument TOC), a dopiero w momencie wystawienia dokumentów TOC.

Kwoty szóstej i siódmej transzy płatności, jako otrzymane przez Wnioskodawcę już po wystawieniu TOC (w części przypadającej na turbiny objęte TOC) stają się przychodem w momencie wystawienia TOC. Ich późniejsze otrzymanie nie ma już wpływu na moment identyfikacji przychodu, ponieważ Ich wartość zostaje rozliczona jako przychód (podobnie jak wszystkich pozostałych, wcześniej otrzymanych płatności w części przypadającej na turbinę lub turbiny objęte danym TOC) w momencie wystawienia TOC, który jest tożsamym z momentem wydania towaru nabywcy.

W konsekwencji, kwoty wpłat otrzymane przez Wnioskodawcę przed podpisaniem dokumentów TOC dotyczących poszczególnych turbin nie stanowią, do momentu podpisania TOC, przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie podpisania dokumentu TOC – tożsamego z momentem wydania towaru nabywcy – cała kwoty ceny kontraktowej przypadająca na dana turbinę wiatrową (lub sekcje turbin), dla której podpisano TOC, staje się przychodem podatkowym (niezależnie od tego, czy została faktycznie otrzymana przez Spółkę w całości lub w części przez podpisaniem TOC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.