Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-209/12/15-5/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Kwestia uznania Wnioskodawcy za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz uznania dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych za dochody zwolnione z podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: Niemcy; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/12 (data wpływu 12 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   uznania dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych za dochody zwolnione z podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz uznania dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych za dochody zwolnione z podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca S. GmbH (dalej w treści wniosku określany jako: „Wnioskodawca”) jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego i posiadającą status spółki inwestycyjnej. Wnioskodawca jako niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną. Działalność Wnioskodawcy obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Poza tym, Wnioskodawca może prowadzić działalność w ściśle określonym zakresie, w tym między innymi świadczyć usługi indywidualnego zarządzania aktywami na rzecz osób trzecich, przechowywania oraz zarządzania certyfikatami udziałowymi na rzecz osób trzecich, a także indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich. Fundusze inwestycyjne, którymi zarządza Wnioskodawca nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają zdolności prawnej). W szczególności fundusze te nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Natomiast, zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne stanowią wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Wnioskodawcy. Podstawę funkcjonowania funduszy inwestycyjnych stanowi umowa pomiędzy inwestorami a Wnioskodawcą wyrażona w warunkach umownych dotyczących danego funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z warunkami umownymi funduszu inwestycyjnego, Wnioskodawca w ramach zarządzania funduszem, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje danego funduszu inwestycyjnego, w szczególności różnego rodzaju nieruchomości i udziały w spółkach posiadających nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością Wnioskodawcy, przy czym są przypisane do konkretnego funduszu inwestycyjnego (wyodrębnionego zbioru majątku). Ponadto, sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi ustalonymi dla danego funduszu inwestycyjnego, a Wnioskodawca ma obowiązek utrzymywać te aktywa odrębnie od własnego majątku. W praktyce obrotu cywilnoprawnego oznacza to, iż w stosunkach dotyczących majątku przypisanego do danego funduszu inwestycyjnego (np. w umowach nabycia nieruchomości), używane jest określenie „Wnioskodawca działający na rachunek funduszu inwestycyjnego”. W zamian za ulokowanie w danym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez Wnioskodawcę środków finansowych, inwestorzy nabywają udziały w tym funduszu inwestycyjnym - których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w danym funduszu inwestycyjnym, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku przypisanego temu funduszowi inwestycyjnemu (wyodrębnionemu zbiorowi aktywów). Natomiast certyfikaty udziałowe nie inkorporują żadnych praw dotyczących uczestnictwa we Wnioskodawcy jako spółce kapitałowej, takich jak prawo do udziału w zgromadzeniach udziałowców, czy też prawo do dywidendy, które przysługują wyłącznie udziałowcom Wnioskodawcy.

Pomimo, iż - jak wspomniano wyżej - fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę (czyli wyodrębnione zbiory aktywów będących prawnie własnością Wnioskodawcy) nie są osobami prawnymi ani, zasadniczo, nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są one traktowane jako odrębni podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca jest ustawowym przedstawicielem zarządzanych przez siebie funduszy inwestycyjnych, co oznacza iż reprezentuje on te fundusze jako podatników. W szczególności, Wnioskodawcy oraz zarządzanym przez niego funduszom inwestycyjnym przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej, tj. Wnioskodawca posiada własny numer niemiecki identyfikacji podatkowej, a fundusze inwestycyjne posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej (zarówno od do numeru Wnioskodawcy jak i innych funduszy zarządzanych przez Wnioskodawcę). Dochody wynikające z inwestycji przypisanych do danego funduszu inwestycyjnego (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów przynależnych temu funduszowi, których prawnym właścicielem jest Wnioskodawca) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody tego funduszu inwestycyjnego. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Wnioskodawcę. Należy także zaznaczyć, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody funduszu inwestycyjnego (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Wnioskodawca może uzyskać wydany przez właściwy organ niemieckiej administracji podatkowej certyfikat poświadczający, iż Wnioskodawca posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych. Analogiczne certyfikaty mogą być także wystawione dla poszczególnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca - w ramach działalności obejmującej zarządzanie funduszami inwestycyjnymi - nabył kilka polskich nieruchomości oraz udziały w kilku polskich spółkach posiadających nieruchomości (wszystkie te aktywa są przypisane odpowiedniemu funduszowi inwestycyjnemu). Konsekwentnie, generowane są i będą dochody wynikające między innymi z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegają co do zasady, opodatkowaniu w Polsce.

Na tle sytuacji opisanej wyżej, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powinien być uważany za podatnika CIT w stosunku do dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych oraz, czy w razie gdyby te fundusze inwestycyjne spełniały kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia z CIT. W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż przedmiotem niemniejszego wniosku nie jest kwestia, czy fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę będą spełniać wspomniane kryteria, gdyż wymaga to szczegółowej analizy każdego z funduszy inwestycyjnych, którego mogłoby to dotyczyć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca posiada status podatnika CIT w Polsce w zakresie dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych ?

Czy - jeżeli zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT - dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Wnioskodawcy dochody zwolnione z CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca posiada status podatnika CIT w Polsce w zakresie dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych.
2.  Jeżeli zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT - dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Wnioskodawcy dochody zwolnione z CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

AD 1. STATUS PODATNIKA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż dochody wynikające z działalności inwestycyjnej dotyczącej funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę, w szczególności ze sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w spółkach posiadających nieruchomości, jak też wynajmu nieruchomości, co do zasady, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku, szczegółowej analizy wymaga kwestia określenia podmiotu, któremu należy przypisać status podatnika, a zatem podmiotu, na którym będą ciążyły obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania CIT od tego dochodu. Mianowicie, rozważenia wymaga kwestia, czy dla celów opodatkowania CIT w Polsce podatnikiem będzie Wnioskodawca, czy też poszczególne fundusze inwestycyjne (wyodrębnione zbiory majątku), którymi on zarządza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż krąg podmiotów będących podatnikami CIT został określony w art. 1 ust. 1-3 oraz art. la ust. 1 ustawy o CIT. Mianowicie, zgodnie z tymi przepisami, podatnikami CIT są

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osobowy prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   podatkowe grupy kapitałowe.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca - będący niemiecką spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną - może zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT być uznany za podatnika polskiego CIT (w zakresie dochodów osiąganych w Polsce).

Natomiast, fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę stanowią jedynie będące własnością Wnioskodawcy wyodrębnione masy majątku (posiadane na rachunek inwestorów będących uczestnikami danego funduszu), które nie posiadają zdolności prawnej. Konsekwentnie, nie mogą one występować w obrocie prawnym jak odrębne podmioty prawa, a wszelkie czynności prawne ich dotyczące dokonywane mogą być jedynie przez Wnioskodawcę. Ponadto, fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę nie posiadają własnej struktury organizacyjnej, w szczególności organów, a także pracowników. Należy zauważyć, iż zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne nie są osobami prawnymi, jakimikolwiek spółkami, ani też podatkowymi grupami kapitałowymi. Ponadto, nie mogą też być - w szczególności z uwagi na brak zdolności prawnej oraz struktury organizacyjnej - uważane za jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Wobec powyższych uwag, zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne nie mieszczą się w kręgu podatników określonym w ustawie o CIT. Konkluzji tej nie zmienia przy tym fakt, iż w Niemczech wspomniane fundusze inwestycyjne są traktowane jako odrębni podatnicy podatku dochodowego, gdyż dla celów opodatkowania polskim podatkiem CIT miarodajne są przepisy polskiej ustawy o CIT, a te - jak wspomniano wyżej - nie przyznają statusu podatnika funduszom inwestycyjnym zarządzanym przez Wnioskodawcę. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca - jako niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - może być podatnikiem polskiego CIT, podczas gdy zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne - będące wyodrębnionymi masami majątku należącymi do Wnioskodawcy - nie mogą być uważane za podatników CIT. Konsekwentnie, odnosząc powyższą konkluzję do sytuacji opisanej we Wniosku, w przypadku powstawania w Polsce dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę (i stanowiących wyodrębnione masy majątkowe należące do Wnioskodawcy) - w szczególności w związku ze zbywaniem nieruchomości lub udziałów w spółkach, a także wynajmem nieruchomości - Wnioskodawca będzie w odniesieniu do tych dochodów posiadać status podatnika CIT. Zatem, na Wnioskodawcy będą spoczywać obowiązki w zakresie rozliczania i zapłaty podatku CIT.

Ad 2. MOŻLIWOŚĆ KORZYSTANIA ZE ZWOLNIENIA Z CIT

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca będzie w Polsce podatnikiem w odniesieniu do dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przezeń funduszy inwestycyjnych. Oznacza to w szczególności, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty CIT wynikającego z powyższej działalności, chyba że będzie miało zastosowanie zwolnienie dochodów z CIT przewidziane w ustawie.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, zwolnieniu z CIT podlegają instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub EOG, pod warunkiem, iż spełniają one pewne warunki. W sytuacji przedstawionej w części II niniejszego wniosku, może zaistnieć sytuacja, iż fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę spełniałaby warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. W takim przypadku dochody wynikające z działalności funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę powinny być zwolnione z CIT. Rozważenia wymaga więc kwestia, czy Wnioskodawca byłby uprawniony do uznania takich dochodów za zwolnione z CIT.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej nie jest kwestia, czy fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę będą spełniały warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, gdyż wymaga to szczegółowej analizy każdego z funduszy inwestycyjnych, którego mogłoby to dotyczyć. Przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji jest kwestia, czy w razie, gdyby warunki te były spełnione przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę, dochody wynikające z działalności inwestycyjnej dotyczącej tych funduszy stanowiłyby dla Wnioskodawcy dochody zwolnione z CIT.

Należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca zasadniczo zarządza funduszami inwestycyjnymi (instytucjami zbiorowego inwestowania), przy czym sam taką instytucją nie jest (rola Wnioskodawcy w stosunku do zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych w istocie odpowiada roli, jaką polskie towarzystwo funduszy inwestycyjnych przyjmuje wobec polskich funduszy inwestycyjnych).

Jednakże - ponieważ jak wspomniano wyżej - w myśl polskich przepisów podatkowych fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę nie są polskimi podatnikami, gdyż nie wypełniają przesłanek statusu podatnika określonych w ustawie o CIT. Natomiast podatnikiem, w odniesieniu do dochodów wynikających z działalności dotyczącej funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę jest - jak wskazano wyżej - Wnioskodawca.

W związku z powyższym może pojawić się wątpliwość odnośnie interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, a mianowicie wątpliwość, czy przepis ten umożliwia zastosowanie zwolnienia z CIT przez Wnioskodawcę w stosunku do dochodów wynikających z działalności funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę. Wątpliwość ta wynika z faktu, iż Wnioskodawca jest dla celów polskiego CIT podatnikiem w odniesieniu do dochodów dotyczących instytucji wspólnego inwestowania (funduszy inwestycyjnych), chociaż sam taką instytucją nie jest, a źródłem tej wątpliwości jest różnica w konstrukcji prawno-organizacyjnej funduszu inwestycyjnego przyjętej w polskim i niemieckim systemie prawnym. Jednakże należy zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy o CIT przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a wynikało z konieczności usunięcia niezgodności polskiego prawa z prawem europejskim. Mianowicie, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu z CIT podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, co w myśl przeważającej praktyki organów podatkowych oznaczało, iż zwolnienie dotyczyło wyłącznie polskich funduszy inwestycyjnych. Powyższy stan prawny prowadził do nierównego traktowania funduszy inwestycyjnych na polskim rynku, co naruszało prawo europejskie. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analizując intencję ustawodawcy oraz ratio legis ustawy można odwoływać się do uzasadnienia projektu nowelizacji zawartego w druku sejmowym nr 3500 (Rządowy projekt ustawy o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jak zauważono we wspomnianym uzasadnieniu wprowadzanych zmian: Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (…) Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach.”

Trzeba zatem przyjąć, iż ustawodawca mając świadomość różnic w prawno-organizacyjnych ramach, w których funkcjonują fundusze inwestycyjne w różnych krajach europejskich, dążył do przyznania zwolnienia tym funduszom inwestycyjnym z innych państw członkowskich UE (EOG), które odpowiadają polskim funduszom inwestycyjnym. Równocześnie trzeba przyjąć, iż skoro ustawodawca miał świadomość takich różnic, to jego intencją było objęcie zwolnieniem także takich funduszy inwestycyjnych z innych krajów UE (EOG), których konstrukcja prawna odbiega od konstrukcji polskiego funduszu, ale służy realizacji tych samych podstawowych celów funduszu inwestycyjnego.

W tej sytuacji, jeżeli fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę spełniałyby warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, dochody wynikające z ich działalności powinny być zwolnione z polskiego CIT. Jednakże z uwagi na fakt, iż - jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 - fundusze inwestycyjne zarządzane przez Wnioskodawcę nie mają statusu podatnika w Polsce, w związku z czym nie mogą one bezpośrednio zastosować zwolnienia z CIT. Natomiast, jak już wskazano, status podatnika CIT w odniesieniu do wspomnianych dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez niego funduszy inwestycyjnych miałby Wnioskodawca. Mając zatem na uwadze ratio legis wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia z CIT, jeśli fundusze inwestycyjne spełniałyby warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, w celu zastosowania powyższego zwolnienia z CIT należy uznać, iż w tym zakresie dochody Wnioskodawcy powinny korzystać ze zwolnienia z CIT.

Należy podkreślić, iż przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby, iż dochody wynikające z działalności funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę nie korzystałyby ze zwolnienia z CIT, gdyż z jednej strony zwolnienie nie mogłoby być stosowane przez fundusze inwestycyjne bezpośrednio (gdyż nie mają statusu podatnika i nie mogłyby zarejestrować się jako taki podatnik), a z drugiej strony również Wnioskodawca nie mógłby zastosować zwolnienia. Taki stan rzeczy oznaczałby dyskryminację tych funduszy inwestycyjnych oraz naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowioną w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niepełne dostosowanie ustawodawstwa do prawa Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca przyjął stanowisko zaprezentowane na wstępie.

W dniu 19 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-209/12-2/AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – za prawidłowe (odstępując od uzasadnienia prawnego interpretacji na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej),
*   uznania dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych za dochody zwolnione z podatku dochodowego – za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano m.in., że:

*   Zwolnieniu podmiotowemu może podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem, nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych „majątku odrębnego”, który temu podatkowi w ogóle nie podlega, w związku z czym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, przepis ten dotyczy tylko podmiotów będących podatnikami polskiego podatku dochodowego od osób prawnych;
*   dopiero uznanie, że „majątkowi odrębnemu” można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop;
*   w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych brak jest możliwości rozpatrywania kwestii zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, gdyż Wnioskodawca, jako niemiecka spółka zarządzająca, nie spełnia bowiem podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, tj. nie jest instytucją wspólnego inwestowania;

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 09.07.2012 r. (data stempla pocztowego 10.07.2012 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 11.07.2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji poprzez zmianę interpretacji uznanie stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę za prawidłowe w części w jakiej Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. znak IPPB5/423-209/12-4/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W dniu 5 września 2012 r. Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej IPPB5/423-209/12-2/AJ, w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zarzucono naruszenie:

1.  art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm., dalej: „TFUE”. Dawniej odpowiednio art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: „TWE”); art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE seria C z 2010 r. Nr 83, poz. 13, ze zm., dalej „TUE”. Dawniej art. 10 TWE.), art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm., zwana dalej „Konstytucją RP”), w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prawa polegającą na:
    *   uznaniu za nieprawidłowe stanowiska, iż dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżącą (w sytuacji w której spełniają warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT) powinny być wykazywane jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;
    *   stwierdzeniu, że zarządzane przez Wnioskodawcę niemieckie fundusze inwestycyjne nie są instytucjami wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT;
2.  art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 , w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), poprzez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;
3.  art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 2 przedstawionego we Wniosku oraz poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy uznania przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, iż dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżącą powinny być wykazywane jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż zarządzane przez nią niemieckie fundusze inwestycyjne nie są instytucjami wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
    *   prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    *   zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) a zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389).

Sąd zauważa również, że w treści powyższego przepisu ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że okoliczności te będą wynikać z konieczności dostosowania się przez podatników do przepisów prawa właściwego państwa, regulujących prowadzenie działalności inwestycyjnej.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz – jak już Sąd wskazał – nie odwołując się wprost do unormowań zawartych w przepisach innych państw, a jedynie określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu.

Możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, czy to w przypadku zdarzenia przyszłego, czy też zaistniałego stanu faktycznego, uzależniona jest od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. Każda zatem interpretacja przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe sprowadza się do oceny, czy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne (już zaistniałe lub przyszłe) pozwalają uznać, że warunki zwolnienia zostały spełnione, co z kolei wymaga wyjaśnienia, jak warunki te mają być rozumiane.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że "Brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność uznania "Funduszu" za podatnika (wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników." (str. 9 interpretacji). W ocenie Ministra Finansów ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji Organ uznał za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś w konkluzji swojego wywodu uznał, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

W opinii organu interpretacyjnego, dopiero uznanie, że "majątkowi odrębnemu" można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wyrażoną przez Skarżącą krytyczną oceną poglądu Ministra Finansów, że nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy z prawem unijnym (str. 9 interpretacji).

Spółka poświęciła znaczącą część skargi wykazaniu, że nie tylko sądy krajowe, ale też wszystkie organy państwa członkowskiego, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są do respektowania zasady lojalności, która wymaga podejmowania wszelkich działań dla zapewnienia realizacji celów Unii Europejskiej. Podstawowym narzędziem realizacji tych celów jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego, zaś w tych przypadkach, gdzie taka wykładnia byłaby contra legem, konieczne jest pominięcie sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego. Zasada ta nie jest już kwestionowana, przy czym – powtórzmy - uprawnienie i obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego, niezależnie od jego rangi w hierarchii źródeł prawa, przysługuje i obciąża też organy administracji. Dotyczy to także postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakres tego pojęcia wchodzi też bowiem prawo wspólnotowe.

W ocenie Sądu trzeba ponownie odnotować, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno- prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca w pełni zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

Zauważyć jednak trzeba, że mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, gdyż organ w ogóle nie odniósł się do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej argumentacji opartej na treści przepisów wspólnotowych. Pominięcie tej części stanowiska Skarżącej uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § O.p. Niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej odnoszącego się do tych przepisów stanowiło zaś naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organ interpretacyjny, że Skarżąca jako niemiecka spółka zarządzająca, nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., tj. nie jest instytucją wspólnego inwestowania, Sąd zauważa, iż organ interpretacyjny jednocześnie uznał za prawidłowe w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej, że w przypadku powstawania w Polsce dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżącą (i stanowiących wyodrębnione masy majątkowe należące do Skarżącej) - w szczególności w związku ze zbywaniem nieruchomości lub udziałów w spółkach, a także wynajmem nieruchomości - Skarżąca będzie w odniesieniu do tych dochodów posiadać status podatnika p.d.o.p. Zatem, na Skarżącej będą spoczywać obowiązki w zakresie rozliczania i zapłaty p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż jeżeli zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne spełniać będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - wówczas dochody dotyczące tych funduszy inwestycyjnych będą stanowiły dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p.

Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne stanowią jedynie będące własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku (posiadane na rachunek inwestorów będących uczestnikami danego funduszu), które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku funduszy inwestycyjnych, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo).

W ocenie Sądu skoro przychody uzyskiwane przez niemieckie fundusze inwestycyjne, w szczególności w związku ze zbywaniem nieruchomości lub udziałów w spółkach, a także wynajmem nieruchomości będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, to całkowicie niezasadne jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, iż będą to dochody nieobjęte zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Trafnie Skarżąca wskazała, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy w stosunku do dochodów generowanych z działalności funduszy powstaje po stronie Skarżącej, a zatem w sytuacji gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p.

Nielogiczna i niesprawiedliwa byłaby sytuacja, w której na podmiocie zarządzającym ciążą zobowiązania podatkowe wynikające w istocie z działalności instytucji wspólnego inwestowania, którą ten podmiot zarządza, a nie ma ona możliwości skorzystania z praw - w szczególności zwolnienia z p.d.o.p. - które takiej instytucji powinny przysługiwać.

Sąd zauważa, iż z jednej strony organ interpretacyjny wskazuje w zaskarżonej interpretacji, iż dopiero uznanie, że "majątkowi odrębnemu" można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez fundusz inwestycyjny wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a z drugiej strony Minister Finansów niejako "opodatkowuje" dochody generowane z działalności funduszy zarządzanych przez Skarżącą, poprzez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu tych dochodów.

Gdyby Minister Finansów był konsekwentny w swoich poglądach powinien był uznać, iż skoro niemieckie fundusze inwestycyjne, o których mowa we wniosku nie są podatnikami w rozumieniu u.p.d.o.p., to dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te fundusze na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p.

Podstawową konsekwencją uznania, iż dany podmiot nie jest podatnikiem jest to, że nie powinien płacić podatku. Kwestią zupełnie drugorzędną jest kwestia zwolnienia podmiotowego z dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej generowanych przez ten podmiotu, który nie jest podatnikiem.

Sąd również za zasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Trafnie Skarżąca podniosła w skardze, iż wyraźnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przedmiotem tego wniosku nie jest kwestia tego, czy fundusze inwestycyjne zarządzane przez Skarżącą będą spełniały warunki postawione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Mimo to organ interpretacyjny przeprowadził wywód dotyczący spełniania przez fundusze inwestycyjne przesłanek uregulowanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p. uznając, że fundusze inwestycyjne nie prowadzą swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę oraz, że nie podlegają bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż czyniąc powyższe wywody Minister Finansów przekroczył zakres oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy pismem z dnia 3 lipca 2013 r. wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2280/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sądu drugiej instancji wskazano, że istotę sporu stanowi ocena prawidłowości zastosowania w toku kontroli sądowoaministracyjnej przez WSA w Warszawie art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust.1 pkt . 10a tej ustawy.

Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawny było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13, NSA stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy w kraju jej siedziby". Z kolei w wyroku z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1455/13 NSA uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. NSA zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny".

Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2010 Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. \[\`(...)\`\] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Zasadnie zatem przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, że nowelizacja, na mocy której wprowadzono analizowane przepisy, miała na celu "zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania" (por. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wielość systemów prawnych w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, skutkująca różnym ujęciem statusu podatnika podatku dochodowego (takie podatki nie są zasadniczo, jak dotychczas, zharmonizowane), nie może niweczyć podstawowego celu, jaki wyznacza dyrektywa 2009/65/WE, tj. celu zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania.

Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

*   uznania dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych (zarządzanych przez Wnioskodawcę) za dochody zwolnione z podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego z przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji Nr IPPB5/423-209/12-2/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.