Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-25/15-5/17-S/RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich, oraz brak obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) i art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 377/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 listopada 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich, oraz

*   braku obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich, oraz

*   braku obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: Nr IPTPP1/4512-25/15-4/RG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej przez Wnioskodawczynię usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich, oraz

*   braku obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT.

W uzasadnieniu ww. interpretacji Organ wskazał, iż

*   ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, tj. usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu oraz

*   skoro świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to od 1 stycznia 2012 r., z chwilą przekroczenia w danym roku kwoty 150.000 zł, po dniu 1 stycznia 2012 r., Wnioskodawczyni była zobowiązana do dokonania rejestracji do celów VAT.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2015 r. znak: Nr IPTPP1/4512-25/15-4/RG wniosła pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 maja 2015 r. znak: Nr IPTPP1/4512-1-6/15-2/EOG, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2015 r. znak: Nr IPTPP1/4512-25/15-4/RG złożył skargę z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 377/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2015 r. znak: Nr IPTPP1/4512-25/15-4/RG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 377/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 04 listopada 2015 r. znak: IPTRP-4512-3-159/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 377/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego organu w dniu 10 listopada 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie:

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej przez Wnioskodawczynię usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich, oraz

*   braku obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 01 marca 2009 roku prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług konserwatorskich. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako 90.03.Z - Artystyczna i literacka działalność twórcza. Działalność opodatkowana jest w formie karty podatkowej. Zainteresowana nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawczyni jestem dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki, z ukończonymi 6-letnimi studiami na Uniwersytecie … (nr dyplomu …) o specjalności konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Zajmuje się konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów tj. ołtarzy (składających się z elementów architektury i rzeźb polichromowanych, obrazów), malarstwa ściennego, jak również obiektów prywatnych. Przeprowadza badania stratygraficzne wnętrz oraz elewacji zabytkowych obiektów. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do Rejestru Zabytków jest wykonywana w oparciu o autorski Program Prac Konserwatorskich, zaakceptowany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który wydaje pozwolenie na prace. W zakres prac, oprócz konserwacji czyli czynności technicznych, najczęściej wchodzi również restauracja, czyli czynności przywracające estetykę obiektowi. Polega ona na retuszach a niekiedy na rekonstrukcjach lub nawet aranżacjach całych fragmentów. Te czynności są w stanie wykonać osoby ze zdolnościami manualnymi, ogromnym wyczuciem kolorystycznym, znajomością anatomii, ale również powściągliwością i umiejętnością dostosowania autorskich ingerencji do stylu i charakteru obiektu, by dla niewprawnego oka były niedostrzegalne.

Przeprowadzane prace, w szczególności w przypadku obiektów wpisanych do rejestru, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac oraz wiele punktów opisowych: zagadnienia historyczne, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zalecenia dla właściciela. Mimo, że każdy etap procesu ratowania dzieła sztuki jest autorski i każdy konserwator mógłby zaproponować nieco odmienne postępowanie, to podstawą działalności konserwatorskiej jest etyka, czyli bezwzględne dobro substancji zabytkowej.

Wykonywane przez Zainteresowaną usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Opisane wyżej prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, elementy architektury i rzeźb polichromowanych, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prowadzone przez Wnioskodawczynię prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest pozwolenie konserwatora zabytków. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków.

Wnioskodawczyni wykonując prace konserwatorskie opisane we wniosku jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność Zainteresowanej polegająca na prowadzeniu prac konserwatorskich wykazuje przejaw działalności o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego, rodzaj prowadzonych prac ma Indywidualny charakter, tj. cechuje się indywidualnością.

Prace konserwatorskie objęte zakresem pytania wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu).

Każda praca napiętnowana jest ręką artysty a jej przebieg udokumentowany musi być w dokumentacji konserwatorskiej zgodnie ze schematem opatrzonym napisem: „Dzieło konserwatorskie i dokumentacja chronione prawem autorskim”, tak więc rezultat wykonywanych przez Wnioskodawczynię prac konserwatorskich ma cechy twórcze, których pomysł jest zawarty w odpowiednich opracowaniach,

Każda z prac konserwatorskich, będących przedmiotem wniosku stanowi „dzieło autorskie” i jest przedmiotem przekazania praw autorskich zleceniodawcy.

Do wykonania prac konserwatorskich Wnioskodawczyni wykorzystuje określoną wiedzę, sprawność, używa określonych narzędzi, surowców i technologii, ale niezbędny jest przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła.

Wartość dokonanej przez Zainteresowaną sprzedaży w 2014 roku przekroczyła 150.000 zł. Wnioskodawczyni wykonywała jedynie usługi konserwatorskie wyżej wymienione.

W ramach prowadzonej działalności Zainteresowana nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług, o których mowa w art. 113 ust. 13.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich są zwolnione podatku od towarów i usług?
2.  Czy wykonując ww. usługi po przekroczeniu w roku podatkowym wartości 150.000 zł Zainteresowana powinna się zarejestrować jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi konserwacji dzieł sztuki, jako usługi kulturalne, świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Treść tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić zgodnie z dostępnymi metodami wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości takich jak prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura" ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. (Dz. U. z 2012 r. poz. 406). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści w ww. art. 43 ust. 1 pkt 33 - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, z przepisu art. 5 tej ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Przepis art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu; oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo; nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania; decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności; nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 ww. ustawy)

W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Opisane wyżej prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, elementy architektury i rzeźb polichromowanych, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków.

Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest pozwolenie konserwatora zabytków. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszona są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Zwolnienie usług konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez twórcę, artystę plastyka i konserwatora dzieł sztuki, posiadającego jako twórca prawa autorskie, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1750/12).

Podsumowując:

*   Wnioskodawczyni pracuje w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej w formie karty podatkowej), na podstawie umów zawieranych z Urzędami Ochrony Zabytków, parafiami, muzeami, przekazuje prawa autorskie na rzecz zlecającego po zakończeniu prac konserwatorskich i wykonaniu dokumentacji naukowo-historycznej tychże prac,

*   wynagrodzenie Zainteresowanej w formie honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorsko-restauratorskie, badania konserwatorskie, jak i opracowanie dokumentacji naukowo-historycznej, przy czym sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków,

*   status twórcy potwierdza dyplom magistra sztuki w dziedzinie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, uzyskany po ukończeniu studiów oraz prawo do korzystania jako twórca z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wnioskodawczyni uważa, że świadczone przez nią usługi w zakresie prac konserwatorskich można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego przepisu wynika, że do limitu 150.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, za wyjątkiem usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 tego artykułu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, a zatem nie zostały one wymienione we wskazanych wyjątkach. W związku z tym, nie ma obowiązku dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w przypadku gdy wartość sprzedaży świadczonych usług kulturalnych przekroczy wartość 150.000 zł, przy założeniu, że nie Zainteresowana nie będzie wykonywała innych czynności podlegających opodatkowaniu, które zobligują ją do rejestracji, na podstawie przepisów ustawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 377/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, iż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446):

*   prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań,

*   prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z kolei art. 113 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Art. 96 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 96 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni od 01 marca 2009 roku prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług konserwatorskich. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako 90.03.Z - Artystyczna i literacka działalność twórcza. Działalność opodatkowana jest w formie karty podatkowej. Zainteresowana nie jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni jestem dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki, z ukończonymi 6-letnimi studiami na Uniwersytecie … o specjalności konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Zajmuje się konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów tj. ołtarzy (składających się z elementów architektury i rzeźb polichromowanych, obrazów), malarstwa ściennego, jak również obiektów prywatnych. Przeprowadza badania stratygraficzne wnętrz oraz elewacji zabytkowych obiektów. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do Rejestru Zabytków jest wykonywana w oparciu o autorski Program Prac Konserwatorskich, zaakceptowany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który wydaje pozwolenie na prace. W zakres prac, oprócz konserwacji czyli czynności technicznych, najczęściej wchodzi również restauracja, czyli czynności przywracające estetykę obiektowi. Polega ona na retuszach a niekiedy na rekonstrukcjach lub nawet aranżacjach całych fragmentów. Te czynności są w stanie wykonać osoby ze zdolnościami manualnymi, ogromnym wyczuciem kolorystycznym, znajomością anatomii, ale również powściągliwością i umiejętnością dostosowania autorskich ingerencji do stylu i charakteru obiektu, by dla niewprawnego oka były niedostrzegalne.

Przeprowadzane prace, w szczególności w przypadku obiektów wpisanych do rejestru, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac oraz wiele punktów opisowych: zagadnienia historyczne, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zalecenia dla właściciela. Mimo, że każdy etap procesu ratowania dzieła sztuki jest autorski i każdy konserwator mógłby zaproponować nieco odmienne postępowanie, to podstawą działalności konserwatorskiej jest etyka, czyli bezwzględne dobro substancji zabytkowej.

Wykonywane przez Zainteresowaną usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Opisane wyżej prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, elementy architektury i rzeźb polichromowanych, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prowadzone przez Wnioskodawczynię prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków. Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest pozwolenie konserwatora zabytków. Po otrzymaniu Wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków.

Wnioskodawczyni wykonując prace konserwatorskie opisane we wniosku jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Zainteresowanej polegająca na prowadzeniu prac konserwatorskich wykazuje przejaw działalności o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego, rodzaj prowadzonych prac ma Indywidualny charakter, tj. cechuje się indywidualnością. Prace konserwatorskie objęte zakresem pytania wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu). Każda praca napiętnowana jest ręką artysty a jej przebieg udokumentowany musi być w dokumentacji konserwatorskiej zgodnie ze schematem opatrzonym napisem: „Dzieło konserwatorskie i dokumentacja chronione prawem autorskim”, tak więc rezultat wykonywanych przeze mnie prac konserwatorskich ma cechy twórcze, których pomysł jest zawarty w odpowiednich opracowaniach. Każda z prac konserwatorskich, będących przedmiotem wniosku stanowi „dzieło autorskie” i jest przedmiotem przekazania praw autorskich zleceniodawcy. Do wykonania prac konserwatorskich Wnioskodawczyni wykorzystuje określoną wiedzę, sprawność, używa określonych narzędzi, surowców i technologii, ale niezbędny jest przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła. Wartość dokonanej przez Zainteresowaną sprzedaży w 2014 roku przekroczyła 150.000 zł. Wnioskodawczyni wykonywała jedynie usługi konserwatorskie wyżej wymienione. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowana nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług, o których mowa w art. 113 ust. 13.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 377/15 wskazał, iż w okolicznościach sprawy podanych przez Wnioskodawczynię należy podzielić argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, w której NSA wypowiadał się także na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT i zaznaczył, że zwolnienie od podatku usług kulturalnych świadczonych przez twórców, które wynagradzane są w formie honorariów może dotyczyć także usług konserwatorskich i restauratorskich przy zabytkach. W szczególności Sąd ten podniósł, że ustawodawca w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006, Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przy czym odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 cyt. ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru.

NSA zauważył, iż skoro strona podaje, że świadczone przez nią usługi kulturalne, bliżej nie opisane we wniosku, są charakterystyczne dla działalności twórczej, mające cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył w motywach ww. wyroku, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego sprecyzowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie jest w tym kontekście uprawniony do uzupełniania, czy też doprecyzowania tej podstawy faktycznej.

Zatem WSA w Opolu wskazał, iż zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel.

Natomiast NSA oddalając skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 377/15 stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął (w ślad za powołanym orzeczeniem NSA w sprawie I FSK 1750/12), iż zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Strona w niniejszej sprawie pytając, czy wykonywane przez nią usługi, polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, są zwolnione od podatku od towarów i usług, jednocześnie - podając, że czynności objęte opisem stanu faktycznego mają charakter działalności twórczej, noszą cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców - jakoby ograniczyła zakres pytania do tego rodzaju czynności i tym samym w pewien sposób wskazała kierunek interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji organ podatkowy, nie miał podstaw do dokonywania oceny prawnej opisanych czynności pod kątem możliwości uznania ich za mające charakter działalności twórczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 16 września 2017 r. sygn. akt I SA/Op 377/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16 stwierdzić należy, iż:

*   wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich są zwolnione podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy,

*   Wnioskodawczyni nie ma obowiązku dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w przypadku gdy wartość sprzedaży świadczonych usług kulturalnych przekroczy wartość 150.000 zł, przy założeniu, że Zainteresowana nie będzie wykonywała innych czynności podlegających opodatkowaniu, które zobligują ją do rejestracji, na podstawie przepisów ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.