Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.638.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: uznanie nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów za związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczące się w działalności innej niż gospodarcza, opodatkowanie nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych świadczonych na rzecz wybranych podmiotów, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarz
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi-usługi pogrzebowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów za związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczące się w działalności innej niż gospodarcza,

*   opodatkowania nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych świadczonych na rzecz wybranych podmiotów,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarz

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów za związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczące się w działalności innej niż gospodarcza,

*   opodatkowania nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych świadczonych na rzecz wybranych podmiotów,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarz.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 listopada 2017 r. w zakresie wskazania liczby stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz w zakresie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto ….. (dalej Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Miasto pragnie podkreślić, iż w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz samorządowym zakładem budżetowym.

Do zadań własnych Miasta na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej ustawa o samorządzie gminnym), należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.

Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego …. przy ul. ….. (dalej: Cmentarz). Miasto powierzyło zarząd nad Cmentarzem swojej jednostce budżetowej, tj. Miejskiemu Zakładowi Pogrzebowemu (dalej: MZP lub Zakład). Do zadań Zakładu należy prowadzenie zarządu nad Cmentarzem komunalnym, Domem Przedpogrzebowym oraz organizowanie i obsługa odbywających się na terenie Cmentarza pogrzebów.

MZP na Cmentarzu świadczy odpłatne czynności w szczególności w zakresie:

*   udostępniania miejsc grzebalnych na okres 20 lat (grób pojedynczy, grób podwójny),

*   udostępniania miejsc pod grobowce na okres 20 lat,

*   przedłużenia okresu korzystania z miejsca grzebalnego/pod grobowiec na okres następnych 20 lat,

*   udzielenia zezwolenia na wjazd samochodami oraz innymi pojazdami, wózkami, taczkami na teren Cmentarza,

*   organizacji i obsługi ceremonii pogrzebowych.

Ponadto MZP dokonuje sprzedaży artykułów związanych z tematyką pogrzebową (m.in. trumien, tablic, krzyży, świec, zniczy, kwiatów, środków do konserwacji pomników, etc.). Świadczenie powyższych czynności na Cmentarzu za wynagrodzeniem jest dokumentowane przez Zakład fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto zdarza się, iż Miasto sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz wybranej grupy osób. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ustawa o pomocy społecznej) do zadań własnych gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Czynności cmentarne i pogrzebowe wykonywane są w tym zakresie przez Zakład, nie mniej jednak koszty ww. pochówków ponoszone są przez Miejskie Centrum Pomocy Społecznej ….., tj. jednostkę budżetową Miasta. Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Miasto nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego.

Miasto ponosi bieżące koszty utrzymania Cmentarza, w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, zakupu środków czystości, remontów, etc. oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Miasto wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne świadczenie usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów jest związane z działalnością gospodarczą Miasta i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza?

W sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1

1.  Czy nieodpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe świadczone przez Miasto na rzecz wybranych podmiotów podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na Cmentarz?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Nieodpłatne świadczenie usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów jest związane z działalnością gospodarczą Miasta i nie mieści się w działalności innej niż jego działalność gospodarcza.

W sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

1.  Nieodpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe świadczone przez Miasto na rzecz wybranych podmiotów podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na Cmentarz.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi cmentarne i pogrzebowe świadczone są przez Miasto na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Tym samym przesłanki określone w art. 15 ustawy o VAT są spełnione co oznacza, iż Miasto wykonując ww. czynności działa w charakterze podatnika VAT.

Należy zatem uznać, że działalność Miasta w zakresie usług cmentarnych i pogrzebowych spełnia warunki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na zasadność rozumienia celów działalności gospodarczej przez pryzmat art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje również broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (dalej Broszura).

Jak zostało wskazane w Broszurze, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, lecz „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Broszura zawiera również przykładowy katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które jednak nie są zaliczane do działalności innej niż działalność gospodarcza. Z perspektywy Miasta oraz opisanego stanu faktycznego należy zwrócić szczególną uwagę na uwzględnienie w tym katalogu „obowiązków pracodawcy wynikających z ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy”. Świadczenia opisane w tym przykładzie są wykonywane nieodpłatnie, a obowiązek ich wykonywania jest nałożony na pracodawcę mocą przepisów powszechnie obowiązujących.

Przykład ten wskazuje na to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do celów tej działalności wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, do wykonywania których został zobowiązany przepisami powszechne obowiązującymi.

Wyżej opisany sposób wykładni celów gospodarczych został zawarty także w pkt IV uzasadnienia do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo zamówień publicznych, w którym wyjaśniono: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Powyższe przemawia za uznaniem, że dokonywanie czynności, których obowiązek wykonania został nałożony na podatnika mocą przepisów powszechnie obowiązujących, nie przekreśla charakteru wykonywania tych czynności, tj. powinny one być traktowane jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza charakteru czynności „towarzyszących” jest o tyle istotna, że prowadzenie działalności w określonym zakresie wiąże się z obowiązkiem przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa regulujących dany rodzaj działalności. Innymi słowy, podmiot obowiązany jest prowadzić działalność gospodarczą w sposób wskazany w tych aktach prawnych.

Obowiązek nieodpłatnego sprawiania pogrzebu dla określonej grupy podmiotów określony został w szczególności w przepisach ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 cyt. Ustawy, do obowiązków gmin należny m.in. sprawianie pogrzebów, w tym osobom bezdomnym. Jednocześnie stosowne do przepisów ustawy o pomocy społecznej sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę. W konsekwencji czynności te wpisują się w ogólną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług cmentarnych oraz pogrzebowych przez Miasto.

Mając na uwadze, powyższe do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy powinno zostać zaliczone nieodpłatne realizowanie usług cmentarnych i pogrzebowych polegających na zapewnieniu bezpłatnych pochówków na rzecz określonych osób.

W konsekwencji w opinii Miasta, ww. nieodpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności Wnioskodawcy (obok jego działalności gospodarczej). Tym samym działalność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Miasta i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Nie mniej jednak, nawet gdyby uznać, że nieodpłatne świadczenie usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych osób nie jest związane z działalnością gospodarczą Miasta i nie mieści się w kategorii działalności innej niż działalność gospodarcza, zdaniem Wnioskodawcy należałoby uznać, iż usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy jednocześnie wskazać, że nie każda odpłatna dostawa towarów oraz nie każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT, jeżeli będą realizowane przez podatników, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, działalność Miasta w zakresie wykonywania czynności cmentarnych i pogrzebowych należy uznać za działalność gospodarczą. Zatem w stosunku do czynności realizowanych w tym zakresie Miasto występuje jako podatnik VAT.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub wskazanych w tym przepisie kategorii osób związanych z podatnikiem a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Tym samym aby uznać, czy dane nieodpłatne świadczenie usług jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest określenie celu danego świadczenia. Jeżeli bowiem dane nieodpłatne świadczenie pędzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy nie będzie ono opodatkowane VAT. W przeciwnym razie, tj. w przypadku świadczenia na cele inne niż działalność gospodarcza, świadczenie to należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

W świetle tego przepisu opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Adama Bartosiewicza w „VAT. Komentarz” (wyd. XI.), przez świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza należy rozumieć świadczenie usług, których wykonanie nie jest konieczne do celów prowadzonej działalności, które nie stanowią pożądanego uzupełnienia działalności, bez których wykonania działalność podatnika mogłaby być prowadzona co najmniej w takim samym zakresie.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, tj. przykładowo nieodpłatna z działalność na cele osobiste pracowników czy też działalność w zakresie celów statutowych.

W ocenie Miasta, w przypadku nieodpłatnego sprawiania pogrzebów na rzecz określonych osób świadczenie to następuje w szczególności w celu zaspokojenia osobistych potrzeb tych osób czy też potrzeb własnych Miasta. Tym samym nieodpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe, w sytuacji uznania ich za niezwiązanych z działalnością gospodarczą Miasta powinny zostać określone jako wykonywane w innych celach opisanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Miasto stoi na stanowisku, iż w sytuacji uznania przez tut. organ, że nieodpłatne świadczenie usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych osób nie jest związane z działalnością gospodarczą Miasta, to należy wskazać, że czynności te będą zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Miasto będzie zobowiązane do naliczania VAT od tych nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 86 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne.

Zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalność gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: pre-współczynnik).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Miasto nie planuje wykorzystywać Cmentarza w celach innych niż w ramach działalności gospodarczej Miasta w zakresie świadczonych usług cmentarnych i pogrzebowych. Wykonywanie tych usług jest czynnością opodatkowaną VAT, tj. jest objęte zakresem opodatkowania oraz nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Miasto również przy świadczeniu tych usług występuje jako podatnik VAT.

Jak Miasto wskazało powyżej, iż nieodpłatne świadczenie usług na Cmentarzu na rzecz określonych osób, do wykonywania których zobowiązane jest Miasto na podstawie odrębnych przepisów (tj. w szczególności ustawy o pomocy społecznej), nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta Zatem w tym zakresie wyłączone jest stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ograniczającego prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto, w sytuacji uznania przez tut organ, iż ww. czynności stanowią działalność inną niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, zdaniem Miasta należy uznać je za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W powyższym przypadku Miasto zobowiązane będzie do naliczenia VAT należnego od tych czynności. Z tego też względu dokonywanie takich czynności również nie powoduje obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji ewentualne uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że nieodpłatne czynności, o których mowa powyżej nie są dokonywane w ramach działalności gospodarczej Miasta, zdaniem Miasta należy uznać, iż powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przeciwnym razie bowiem istnieje konieczność uznania je za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. jako czynności towarzyszące zgodnie z Broszurą.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Miasta należy zatem uznać, że Cmentarz jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, niezależnie od stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania nr 1 i 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Miasto będzie uprawnione do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Cmentarz w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów za związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczące się w działalności innej niż gospodarcza,

*   opodatkowania nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych świadczonych na rzecz wybranych podmiotów,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycje ponoszone na cmentarz

**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. l i art. 8 ust. l ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. l ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Miasta na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Miasto powierzyło zarząd nad Cmentarzem swojej jednostce budżetowej, tj. Miejskiemu Zakładowi Pogrzebowemu. Do zadań Zakładu należy prowadzenie zarządu nad Cmentarzem komunalnym, Domem Przedpogrzebowym oraz organizowanie i obsługa odbywających się na terenie Cmentarza pogrzebów. Świadczenie powyższych czynności na Cmentarzu za wynagrodzeniem jest dokumentowane przez Zakład fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Ponadto zdarza się, iż Miasto sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz wybranej grupy osób. Zgodnie z przepisami ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Czynności cmentarne i pogrzebowe wykonywane są w tym zakresie przez Zakład, niemniej jednak koszty ww. pochówków ponoszone są przez Miejskie Centrum Pomocy Społecznej ….., tj. jednostkę budżetową Miasta. Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Miasto nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów za związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczące się w działalności innej niż gospodarcza oraz opodatkowania nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych świadczonych na rzecz wybranych podmiotów.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2126 ze zm.) stanowi, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1.  pozostały małżonek(ka);
2.  krewni zstępni;
3.  krewni wstępni;
4.  krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5.  powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach).

Natomiast z przepisów ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15). Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony prze gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ustawy). W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez Gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Odnosząc powyższe do przywołanych regulacji prawnych w zakresie podatku VAT, stwierdzić należy, że w odniesieniu do otrzymywanych przez Gminę przychodów z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu nie występuje odbiorca usługi. Tym samym nie można uznać, że zwrot kosztów sprawienia pogrzebu stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Zatem usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarz.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy nadmienić, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl § 3 ust. 5 cyt. powyżej rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wyżej wskazano wydatki bieżące oraz inwestycje ponoszone na cmentarz nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku związanego z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi ponoszonymi na cmentarz. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku ww. wydatkami, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarz będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy zaś nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza oraz do czynności zwolnionych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na cmentarz, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

Jeżeli nabywane towary i usługi związane z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na cmentarz służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.