Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.287.2023.1.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: Obliczanie dochodu z działalności dla potrzeb rocznego rozliczenia w podatku dochodowego od osób fizycznych powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; hodowla; hodowla-hodowla (chów) zwierząt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Działy specjalne produkcji rolnej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 3a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 43-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 43-ust. 3-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

13 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**
-----------------------------

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadzi Pan gospodarstwo rolne w zakresie chowu piskląt (niosek towarowych), dalej jako: „Działalność”.

Odchów piskląt prowadzony jest przez Pana w tzw. rzutach (dalej jako: „Rzuty”), które trwają około 16 tygodni. Każdy Rzut rozpoczyna się od nabycia przez Pana piskląt i wstawienia ich do kurników. Odchów polega na zapewnieniu pisklętom prawidłowych warunków bytowania oraz rozwoju w tym okresie i obejmuje czynności takie jak: karmienie i pielęgnacja do czasu uzyskania przez nie oczekiwanych cech użytkowych. Odchów nie obejmuje hodowli (rozmnażania). Po upływie około 110-112 dni odchowu, pisklęta są sprzedawane przez Pana do innych podmiotów, które zajmują się produkcją jaj.

W ramach jednego Rzutu przyjmuje Pan do odchowu kilkanaście-kilkadziesiąt tysięcy piskląt, ale nie więcej niż 40.000 sztuk piskląt i w żadnym momencie liczba odchowywanych przez Pana piskląt nie przekracza tej liczby.

W ciągu roku kalendarzowego przyjmuje Pan jeden lub dwa Rzuty. Zdarza się, choć jest to sytuacja rzadka, że w ciągu roku przyjmowane są trzy Rzuty. Pomiędzy poszczególnymi Rzutami występuje u Pana tzw. przerwa techniczna. Przerwa techniczna obejmuje sprzątanie i dezynfekcję kurników, w których odchowywane były pisklęta, jak również prace konserwacyjno-naprawcze w tych kurnikach. Przerwa techniczna trwa około 1-2 miesięcy, po której może nastąpić kolejny Rzut albo kilkumiesięczna przerwa w chowie.

Powyższy model chowu piskląt obrazuje następujący przykład:

– w styczniu wprowadza Pan do kurników pierwszy w roku Rzut, którego odchów kończy się w kwietniu/maju sprzedażą wszystkich odchowanych piskląt,

– do końca czerwca trwa przerwa techniczna, w czasie której nie odchowuje Pan żadnych piskląt,

– w lipcu przyjmuje Pan nowy (drugi w danym roku) Rzut, którego odchów kończy się sprzedażą wszystkich odchowanych piskląt we wrześniu/październiku i po którym znowu następuje przerwa techniczna,

– w grudniu może Pan przyjąć trzeci Rzut do odchowu, który będzie trwał na przełomie lat.

Może się zatem zdarzyć tak, że w jednym roku przyjmie Pan do odchowu nawet trzy Rzuty, ale tylko dwa z nich „zamkną” się w ramach jednego roku, tj. przyjęcie piskląt do odchowu i ich sprzedaż (po odchowie) będzie mieć miejsce w tym samym roku.

Przychody osiągane z Działalności, z uwagi na jej skalę, uznaje Pan za przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ nie prowadzi Pan ksiąg rachunkowych, ani nie zdecydował się Pan na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, dochody z Działalności ustala Pan przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Załącznik”), aktualizowanych corocznie na podstawie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, wydawanego na podstawie art. 43 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Normy”).

Do 20 stycznia danego roku podatkowego składał Pan (oraz będzie Pan składać) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego deklaracje PIT-6 (deklaracja do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu).

W deklaracji tej, dotychczas deklarował Pan każdego przyjętego do odchowu pisklaka. Przykładowo, wiedząc, że w ramach pierwszego w danym roku Rzutu przyjmie Pan do odchowu 39.000 sztuk piskląt, deklarował Pan taki rozmiar produkcji w deklaracji PIT-6 składanej do 20 stycznia danego roku. Następnie, przyjmując drugi Rzut piskląt do odchowu w tym samym roku w wielkości 39.000 sztuk piskląt, składał Pan korektę deklaracji PIT-6, w której wskazywał Pan wielkość produkcji w wysokości 68.000 piskląt, itd.

Na podstawie takich informacji o „sumarycznym” rozmiarze produkcji, naczelnik właściwego urzędu skarbowego ustalał/ustala Panu wymiar zaliczek na podatek dochodowy z Działalności, które Pan regulował/reguluje z zachowaniem przewidzianych terminów.

Następnie, po zakończeniu roku podatkowego, od takiego zadeklarowanego „sumarycznego” rozmiaru produkcji w danym roku oraz przy zastosowaniu właściwej w danym roku Normy deklarował Pan dochód z Działalności w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36. Deklarowany przez Pana w ten sposób dochód, był zatem liczony jako iloczyn łącznej liczby piskląt przyjętych w danym roku do odchowu oraz właściwej Normy bez uwzględniania tego, że odchów jednego Rzutu trwa około 4 miesięcy. Innymi słowy, ustalał Pan wysokość swojego dochodu z Działalności za dany rok od każdego przyjętego do odchowu w tym roku pisklaka, tak jakby jego odchów trwał od 1 stycznia do 31 grudnia tego roku, co nie odpowiada jednak okolicznościom faktycznym, gdyż odchów jednego Rzutu trwa około 4 miesięcy, zaś w danym roku może wystąpić od jednego do trzech Rzutów, a dodatkowo między Rzutami występują przerwy techniczne, w których odchów nie jest prowadzony.

Zamierza Pan zmienić swoje podejście począwszy od 2023 r. w ten sposób, że dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku dochodowego z Działalności z wykorzystaniem Norm, począwszy od rozliczenia za 2023 r., zamierza Pan uwzględniać tylko te okresy (miesiące), w których faktycznie trwał odchów piskląt (produkcja) oraz faktyczny rozmiar produkcji w tych okresach (miesiącach).

Tym samym, pragnie Pan potwierdzić, że obliczanie dochodu z Działalności dla potrzeb rocznego rozliczenia w podatku dochodowego od osób fizycznych powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez prowadzona.

**Pytanie**
-----------

Czy obliczanie przez Pana dochodu z Działalności, dla potrzeb rozliczenia rocznego, powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu w danym roku, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona?

**Pana stanowisko w sprawie**
-----------------------------

**Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał Pan, że** obliczanie przez Pana dochodu z Działalności, dla potrzeb rozliczenia rocznego, powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu w danym roku, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona.

Wskazał Pan, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o PIT, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Podał Pan również, że w myśl art. 2 ust. 3a ustawy o PIT działów specjalnych produkcji rolnej nie stanowią uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w Załączniku.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdził Pan, że skoro ustawodawca zdefiniował zarówno pojęcie działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem tych definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

W Pana ocenie, oznacza to, że działalnością rolniczą dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3 ustawy) w stanie nieprzetworzonym, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu lub wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w wyżej wskazanym art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, by można uznać tę działalność za działalność rolniczą.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

Pana zdaniem, z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku, są wyłączone z zakresu pojęcia „działalność rolnicza”, a w konsekwencji dochód uzyskiwany z tego tytułu (z działów specjalnych produkcji rolnej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku.

Mając na uwadze powyżej przywołany przepis, zauważa Pan, że jeżeli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych, dochód z działów specjalnej produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu Norm, tj. na zasadach ryczałtowo‑szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o PIT.

Wskazał Pan, że normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, co do zasady stosuje się od jednostek rodzajów produkcji określnych w kolumnie 3 Załącznika.

Na podstawie art. 24 ust. 4b ustawy o PIT, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w Załączniku, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Z kolei, w myśl art. 24 ust. 4c ustawy o PIT, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy.

Natomiast, zgodnie art. 24 ust. 4d ustawy o PIT, przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działalności działów specjalnych produkcji rolnej.

Podał Pan również, że w myśl art. 43 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku, są obowiązani składać w terminie do 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa powyżej, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;

2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;

3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

W myśl art. 43 ust. 4 ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa powyżej, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika urzędu skarbowego w terminach określonych w art. 44 ust. 6 ustawy o PIT.

Podkreślił Pan ponadto, że zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy o PIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w ust. 1, osiągają poza dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej inne dochody, od dochodów tych opłacają zaliczki według zasad określonych w art. 44, bez łączenia tych dochodów z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przenosząc opisane powyżej zasady na zaistniałą u Pana sytuację, uważa Pan, że prowadzona przez Pana Działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ liczba piskląt przyjmowanych przez Pana do odchowu w ramach poszczególnych Rzutów przekracza limity wskazane w Załącznika (jeden Rzut obejmuje stado piskląt liczące kilka-kilkadziesiąt tysięcy piskląt). Jednocześnie, z uwagi na to, że nie ma Pan obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nie zdecydował się Pan na zaprowadzenie księgi przychodów i rozchodów, jest Pan zobowiązany do ustalania dochodu z Działalności na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, tj. przy zastosowaniu Norm.

W Pana ocenie, kluczowe w sprawie jest to, że Normy te są normami rocznymi, a więc ustalonymi przy założeniu, że dany rodzaj produkcji trwa nieprzerwanie przez cały rok, a zatem generuje dochód przez cały rok. W przypadku natomiast, gdy dana produkcja nie jest prowadzona przez cały rok albo jej wielkość się zmienia w ciągu roku, wówczas dochód z takiej produkcji powinien być ustalany z uwzględnieniem okresów (miesięcy), w którym produkcja w danym rozmiarze była prowadzona.

W Pana opinii, takie podejście potwierdza w szczególności treść art. 24 ust. 4d w związku z ust. 4c ustawy o PIT, który odnosi się do sytuacji rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W przepisach tych ustawodawca wskazał, że dochód z każdego rodzaju uprawy/działu specjalnego oblicza się przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których w danym roku prowadzona była taka uprawa/dział specjalny.

Uważa Pan, że w analogiczny sposób należy postępować przy ustalaniu dochodu w sytuacji, gdy w ciągu roku podatnik zwiększa lub zmniejszenia rozmiary produkcji. Zwiększenie albo zmniejszenie rozmiaru produkcji w ciągu roku stanowi niejako rozpoczęcie albo zakończenie produkcji w danym rozmiarze (odpowiednio).

Pana zdaniem, przy ustalaniu dochodu z Działalności w rozliczeniu rocznym powinien więc Pan wziąć pod uwagę Normę obowiązującą w danym roku oraz liczbę piskląt przyjętych do odchowu w tym roku, ale także uwzględnić to, że rozmiar Pana produkcji w ramach Działalności fluktuuje i że są okresy (miesiące), w których odchów nie funkcjonuje, wobec czego rozmiar produkcji wynosi zero.

W rezultacie, jest Pan zdania, że dla potrzeb kalkulacji dochodu rocznego z Działalności powinien Pan ustalić:

– Normę obowiązująca w danym roku,

– okresy (miesiące) w jakich produkcja (odchów piskląt) była prowadzona,

– jaki był rozmiar produkcji (liczba piskląt przyjętych do odchowu) w danym okresie (miesiącach),

\- i następnie określić Pana dochód roczny przy zastosowaniu Normy od każdego przyjętego do odchowu pisklaka w danym roku, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona.

Aby lepiej zilustrować to podejście, posłużył się Pan następującym przykładem:

– w roku były dwa Rzuty,

– pierwszy Rzut trwał od stycznia do kwietnia (4 miesiące),

– liczba piskląt przyjętych do odchowu w pierwszym Rzucie - 39.000 szt.,

– drugi Rzut trwał od lipca do października (4 miesiące),

– liczba piskląt przyjętych do odchowu w drugim Rzucie - 20.000 szt.,

– w maju, czerwcu, listopadzie i grudniu produkcja nie była prowadzona,

– ustalenie dochodu rocznego: 39.000 x Norma x 4/12 + 20.000 x Norma x 4/12

Podsumowując, uważa Pan, że ustalenie przez Pana rocznego dochodu z Działalności powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu w danym roku, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym produkcja (odchów) w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona.

Wskazał Pan, że powyżej przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organu. Stanowisko w analogicznych sprawach na gruncie przepisów ustawy o PIT, zostało przedstawione m.in. w:

– interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r., znak 0113-KDIPT2‑1.4011.451.2018.1.KO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS") stwierdził, że:

W konsekwencji przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym, w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami naczelnika urzędu skarbowego, podstawę szacowania dochodu stanowi ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i norma szacunkowa wynikającą z powołanych przepisów, proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona,

– interpretacji indywidualnej z 3 października 2018 r., znak 0112‑KDIL3‑1.4011.338.2018.1.IM, w której DKIS stwierdził, że:

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w opisanym wyżej stanie faktycznym jest liczba wszystkich Indyków w zależności od docelowego przeznaczenia, z uwzględnieniem zmian ilościowych w trakcie roku podatkowego, proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość Indyków znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej. \[\`(...)\`\] W konsekwencji przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami naczelnika urzędu skarbowego, podstawę szacowania dochodu stanowi ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i norma szacunkowa wynikającą z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona.

Podkreślił Pan także, że analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacjach indywidualnych z:

– 3 października 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.339.2018.1.IM,

– 15 stycznia 2016 r., znak IPPB1/4511-1344/15-2/KS.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy:

2\. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Na podstawie art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro'', fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3a tej ustawy:

Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym ,,załącznikiem nr 2''.

Załącznik nr 2 określa, czy danego rodzaju działalność zaliczana jest do działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa, czy też chów lub hodowla zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że tego rodzaju działalność jest działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji, do przychodów z takiej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazał Pan m.in., że:

– prowadzi Pan gospodarstwo rolne w zakresie chowu piskląt (niosek towarowych),

– pisklęta są sprzedawane przez Pana do innych podmiotów, które zajmują się produkcją jaj,

– odchów piskląt prowadzony jest przez Pana w tzw. rzutach, które trwają około 16 tygodni,

– każdy rzut rozpoczyna się od nabycia przez Pana piskląt i wstawienia ich do kurników,

– odchów nie obejmuje hodowli (rozmnażania),

– w ramach jednego Rzutu przyjmuje Pan do odchowu kilkanaście-kilkadziesiąt tysięcy piskląt, ale nie więcej niż 40.000 sztuk piskląt i w żadnym momencie liczba odchowywanych przez Pana piskląt nie przekracza tej liczby,

– w ciągu roku kalendarzowego przyjmuje Pan jeden lub dwa rzuty,

– zdarza się, choć jest to sytuacja rzadka, że w ciągu roku przyjmowane są trzy rzuty,

– pomiędzy poszczególnymi rzutami występuje zw. przerwa techniczna (trwa około 1‑2 miesięcy),

– deklarowany przez Pana dochód (PIT-36), był liczony jako iloczyn łącznej liczby piskląt przyjętych w danym roku do odchowu oraz właściwej Normy bez uwzględniania tego, że odchów jednego Rzutu trwa około 4 miesięcy - ustalał Pan wysokość swojego dochodu z Działalności za dany rok od każdego przyjętego do odchowu w tym roku pisklaka, tak jakby jego odchów trwał od 1 stycznia do 31 grudnia tego roku, co nie odpowiada jednak okolicznościom faktycznym, gdyż odchów jednego Rzutu trwa około 4 miesięcy, zaś w danym roku może wystąpić od jednego do trzech Rzutów, a dodatkowo między Rzutami występują przerwy techniczne, w których odchów nie jest prowadzony.

Z podanych przez Pana informacji wynika ponadto, że:

– przychody osiągane z Działalności uznaje Pan za przychody z działów specjalnych produkcji rolnej,

– nie prowadzi Pan ksiąg rachunkowych, ani nie zdecydował się Pan na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów,

– dochody z Działalności ustala Pan przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W punkcie 6 przywołanej wyżej „Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego”, której treść została podana na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2022 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 2478), określa się, że dział specjalny produkcji rolnej stanowią:

drób nieśny powyżej 80 szt.:

a) kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym),

b) kury mięsne (w stadzie reprodukcyjnym) ,

c) gęsi (w stadzie reprodukcyjnym),

d) kaczki (w stadzie reprodukcyjnym),

e) indyki (w stadzie reprodukcyjnym),

f) kury (produkcja jaj konsumpcyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1) upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;

2) upraw grzybów i ich grzybni - od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy;

3) wylęgarni drobiu - od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;

4) zwierząt laboratoryjnych - od 1 sztuki sprzedanych zwierząt - na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;

5) hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 - od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;

6) hodowli ryb akwariowych - od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Mając powyższe na uwadze, potwierdzam, że prowadzona przez Pana działalność, polegająca na chowie piskląt, które są sprzedawane podmiotom zajmującym się produkcją jaj, stanowi, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. działy specjalne produkcji rolnej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Na podstawie art. 43 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;

2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;

3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

W myśl pierwszego zdania art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

We wniosku zaznaczył Pan, że:

– do 20 stycznia danego roku podatkowego składał Pan (oraz będzie Pan składać) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego deklaracje PIT-6,

– deklarował Pan w niej każdego przyjętego do odchowu pisklaka.

• Przykładowo, wiedząc, że w ramach pierwszego w danym roku Rzutu przyjmie Pan do odchowu 39.000 sztuk piskląt, deklarował Pan taki rozmiar produkcji w deklaracji PIT-6. Następnie, przyjmując drugi Rzut piskląt do odchowu w tym samym roku w wielkości 39.000 sztuk piskląt, składał Pan korektę deklaracji PIT‑6, w której wskazywał Pan wielkość produkcji w wysokości 68.000 piskląt, itd.,

– na podstawie takich informacji o „sumarycznym” rozmiarze produkcji, naczelnik właściwego urzędu skarbowego ustalał/ustala Panu wymiar zaliczek na podatek dochodowy z Działalności,

– zamierza Pan zmienić swoje podejście począwszy od 2023 r. w ten sposób, że dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku dochodowego z Działalności z wykorzystaniem Norm, począwszy od rozliczenia za 2023 r. - zamierza Pan uwzględniać tylko te okresy (miesiące), w których faktycznie trwał odchów piskląt (produkcja) oraz faktyczny rozmiar produkcji w tych okresach (miesiącach),

– chce Pan potwierdzenia, że obliczanie dochodu z Działalności dla potrzeb rocznego rozliczenia w podatku dochodowego od osób fizycznych powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona.

Zauważam więc, że przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym - w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) naczelnika urzędu skarbowego, właściwe jest przyjmowanie za podstawę szacowania dochodu ilości jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normy szacunkowej wynikającej z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u Pana występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona.

Z wyżej wskazanych przyczyn, zgadzam się z Panem, że:

(…) obliczanie przez Pana dochodu z Działalności, dla potrzeb rozliczenia rocznego, powinno następować przy zastosowaniu właściwej Normy od wszystkich pisklaków przyjętych do odchowu w danym roku, ale ustalonej proporcjonalnie do liczby miesięcy, w którym Działalność w określonym rozmiarze była przez Pana prowadzona

\- a więc uznaję Pana stanowisko za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**
-----------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieramy się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzimy postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stanu faktycznego różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dokonujemy jakichkolwiek wyliczeń. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na Podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość wyliczeń nie podlega naszej ocenie, a jedynie ewentualnej weryfikacji przez właściwy urząd skarbowy lub urząd celno-skarbowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. ; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).