Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.95.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: 1. Czy Wynagrodzenie za ustanowienie będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT? 2. Czy Wynagrodzenie za korzystanie, w związku z Decyzjami, będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT? 3. (W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 2), czy wynagrodzenie za korzystanie, za okres od wejścia w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT, będzie proporcjonalnie zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; obniżka (obniżenie); służebność-służebność przesyłu; wartość; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14r w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest**:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (pytanie Nr 1),

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przeszłości (pytanie Nr 2 i Nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowana I oraz Zainteresowana II; dalej łącznie: „Zainteresowane”) są polskimi rezydentami podatkowymi opodatkowanymi w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Zainteresowane są współwłaścicielkami nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Udział Zainteresowanej I we współwłasności Nieruchomości wynosi 3/4, natomiast udział Zainteresowanej II we współwłasności Nieruchomości wynosi 1/4. Zainteresowana I nabyła udział we współwłasności Nieruchomości częściowo na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym dnia 11 kwietnia 1984 r., częściowo zaś na podstawie przepisów o dziedziczeniu ustawowym po zmarłym mężu. Zainteresowana II nabyła udział we współwłasności Nieruchomości II na podstawie przepisów o dziedziczeniu ustawowym po zmarłym ojcu. W dniu 5 września 2019 roku pomiędzy Zainteresowanymi a spółką X została zawarta Umowa ustanowienia służebności przesyłu (dalej: „Umowa”). Służebność przesyłu (dalej: „Służebność”) polega m.in. na prawie spółki X do zajęcia Nieruchomości w zakresie niezbędnym do wybudowania i utrzymywania przesyłu energii elektrycznej (napowietrzna linia elektroenergetyczna 400 kV), eksploatacji i konserwacji linii elektroenergetycznej, ograniczeniach i zakazach dla Zainteresowanych wynikających z ustanowienia pasa technologicznego linii elektroenergetycznej, prawie do wycinki drzewostanu i krzewostanu, prawie do wykonania rozbiórki lub przebudów istniejących na Nieruchomości innych przewodów lub urządzeń, prawie do wyłączania gruntów z produkcji, prawie do wykonania badań geologicznych. Służebność została ustanowiona na czas nieoznaczony. Służebność została ustanowiona odpłatnie za jednorazowym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za ustanowienie Służebności przesyłu (dalej: „Wynagrodzenie za ustanowienie”) składa się z wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa oraz z odszkodowania za obniżenie wartości Nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Wynagrodzenie za ustanowienie zostało wypłacone proporcjonalnie do udziału we współwłasności Nieruchomości. Spółka X od roku 1969 do dnia zawarcia umowy, tj. do dnia 5 września 2019 roku korzystała z Nieruchomości, zwłaszcza w zakresie posadowienia i eksploatacji napowietrznej, jednotorowej linii elektroenergetycznej oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego, na postawie decyzji (dalej: „Decyzje”) w przedmiocie zezwolenia na zajęcie Nieruchomości wydanych stosownie do art. 35 ustawy z dnia 12 marca 1958 roku o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości, tj.:

*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 17 marca 1969 r.;
*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 4 marca 1969 r.;
*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 5 grudnia 1969 r.;
*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 7 czerwca 1970 r.;
*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 3 kwietnia 1969 r.;
*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 31 lipca 1969 r.;
*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 3 kwietnia 1978 r.;
*   decyzja Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 25 marca 1970 r.

W związku z korzystaniem przez spółkę X z Nieruchomości w latach 1969-2019 na podstawie Decyzji, spółka X ustanowiła na rzecz Zainteresowanych jednorazowe wynagrodzenie za ostatnie 10 lat korzystania z Nieruchomości w przeszłości (dalej: „Wynagrodzenie za korzystanie”). Wynagrodzenie za korzystanie zostało ustalone na podstawie Operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 12 czerwca 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego na rzecz spółki X (dalej: „Operat szacunkowy”). Wynagrodzenie za korzystanie zostało wypłacone proporcjonalnie do udziału we współwłasności Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie za ustanowienie będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT?
2.  Czy Wynagrodzenie za korzystanie, w związku z Decyzjami, będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT?
3.  (W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 2), czy wynagrodzenie za korzystanie, za okres od wejścia w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT, będzie proporcjonalnie zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1. Wynagrodzenie za ustanowienie będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) ustawy o PIT.

Ad. 2. Wynagrodzenie za korzystanie, w związku z Decyzjami, będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT.

Ad. 3. (W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 2) Wynagrodzenie za korzystanie, za okres od wejścia w życie przepisu 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT, będzie proporcjonalnie zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT.

Uzasadnienie:

Ad. 1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a) ustawy o PIT „Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego ”. Zgodnie z art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: „KC”), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne. Stosownie do art. 3052 § 1 KC, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 KC). W świetle powyższego, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie zresztą z literalnym brzmieniem przepisu, wynagrodzenie za ustanowienie będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 120a) ustawy o PIT. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, np.: pismo z dnia 6 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.240.2019.1.DW oraz sygn. 0115-KDIT2-1.4011.237.2019.1.MST: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na należącej do niej nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.” Pismo z dnia 14 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1.2019.2.LS: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że transze wynagrodzenia, które Wnioskodawczyni uzyska w przyszłości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na jej nieruchomości będą stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że ww. wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych to Wnioskodawczyni nie ma obowiązku składania do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowej”. Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie za ustanowienie będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przytoczony powyżej przepis został dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej przepis ten w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka X od 1969 roku korzystała z Nieruchomości na podstawie Decyzji. Decyzje wydawane były na podstawie ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1958 r., poz. 70, dalej: „Ustawa o wywłaszczeniu”), a dokładniej na podstawie art. 35. Zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy „Organy administracji państwowej, instytucje i przedsiębiorstwa państwowe mogą za zezwoleniem prezydium powiatowej rady narodowej zakładać i przeprowadzać na nieruchomościach – zgodnie z zatwierdzoną lokalizacją szczegółową – ciągi drenażowe, przewody służące do przesyłania płynów, pary, gazów, elektryczności oraz urządzenia techniczne łączności i sygnalizacji, a także inne podziemne lub naziemne urządzenia techniczne niezbędne do korzystania z tych przewodów i urządzeń.” Wskazany powyżej przepis znajduje się w Rozdziale V Ustawy o wywłaszczeniu zatytułowanym „Szczególny tryb wywłaszczania”. Zgodnie z art. 7 Ustawy o wywłaszczeniu „1. Wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem. 2. Obowiązek odszkodowania ciąży na ubiegającym się o wywłaszczenie”. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o wywłaszczeniu „Przychody właścicieli nieruchomości z tytułu ceny sprzedaży lub odszkodowania wypłaconych stosownie do przepisów niniejszej ustawy wolne są od podatku dochodowego.” Podsumowując, Ustawa o wywłaszczeniu przewidywała szczególny tryb wywłaszczenia. W tym trybie właściciel nieruchomości nie zostawał całkowicie pozbawiany własności nieruchomości, jednak był obowiązany do znoszenia obciążeń tej nieruchomości (analogicznych jak w przypadku służebności przesyłu określonej w art. 3051 KC). Z tego tytułu właścicielowi nieruchomości przysługiwało odszkodowanie, które było zwolnione od podatku dochodowego (tak jak wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w aktualnym stanie prawnym). Analiza Ustawy o wywłaszczeniu pokazuje, że w czasie wydawania Decyzji istniała możliwość ustanawiania obciążeń nieruchomości analogicznych do służebności przesyłu, jednak nie było to uregulowane w kodeksowych przepisach KC, lecz w odrębnej ustawie. Tak jak w obecnie obowiązujących przepisach KC dotyczących służebności przesyłu, tak i w Ustawie o wywłaszczeniu występują zbieżne elementy. Po pierwsze zakres przedmiotowy służebności przesyłu jest identyczny, po drugie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie (odszkodowanie), które było zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie wynagrodzenia jest zakresowo szersze niż pojęcie odszkodowania.

Oznacza to, że w pojęciu wynagrodzenie zawiera się pojęcie odszkodowania, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 13 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2775/15 uznał, że: „Kontekst, w jakim ustawodawca odwołuje się do pojęcia „wynagrodzenie” wskazuje na to, że w pierwszej kolejności ma ono odpowiadać wartości świadczenia spełnionego na rzecz strony obowiązanej do jego zapłaty lub korzyści, którą obowiązany uzyskał w związku ze świadczeniem spełnionym wzajemnie, co nie oznacza, że nie może ono odpowiadać wysokości uszczerbku w majątku uprawnionej osoby, o ile tylko powstaje on w związku z sytuacją rodzącą obowiązek zapłaty. Niezapłacenie wynagrodzenia w tych relacjach, w których zasadnie go zażądano prowadzi do zachwiania równowagi ekonomicznej między stronami, gdyż ten, kto nie zapłacił wynagrodzenia za spełnione na jego rzecz świadczenie lub prawo, z którego skorzystał, uzyskuje korzyść kosztem majątku uprawnionego do wynagrodzenia.”

Zgodnie z obowiązującym w latach 1965-1990 przepisem art. 403 ust. 1 KC „1. Jeżeli na podstawie właściwych przepisów włożony został na oznaczoną jednostkę gospodarki uspołecznionej obowiązek określonego świadczenia na rzecz innej oznaczonej jednostki gospodarki uspołecznionej, powstaje między tymi jednostkami stosunek zobowiązaniowy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o zobowiązaniach umownych”. Przepis ten odwołuje się do stosunku zobowiązaniowego, który co prawda został wykreowany na postawie przepisów prawa administracyjnego (Decyzje), lecz ze względu na nałożenie w ramach tego stosunku zobowiązaniowego obowiązku określonego świadczenia na rzecz innej oznaczonej jednostki, do powstałego w ten sposób zobowiązania (powstałego wskutek wydania decyzji organu administracji publicznej) stosuje się przepisy KC o zobowiązaniach umownych.

Podsumowując powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, Wynagrodzenie za korzystanie przyznane w Umowie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 120a Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę, że służebność przesyłu w przeszłości została ustanowiona na podstawie Decyzji wydanych na podstawie art. 35 Ustawy o wywłaszczeniu, to Wynagrodzenie za korzystanie wypłacone na podstawie Umowy powinno zostać objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT lub zwolnieniem wynikającym z powołanej Ustawy o wywłaszczeniu. Korzystanie z Nieruchomości w przeszłości przez spółkę X nie było bezumownym korzystaniem z Nieruchomości. Pomiędzy spółką X, a Zobowiązanymi istniał stosunek zobowiązaniowy wykreowany na podstawie Decyzji. Świadczenie w postaci Wynagrodzenia za korzystanie wypłacone zostało jednorazowo z tytułu korzystania z Nieruchomości w przeszłości.

Wynagrodzenie zostało ustalone umownie, zgodnie bowiem z art. 2531 KC „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Uchylenie w 1985 r. przepisów Ustawy o wywłaszczeniu nie sprawiło, że stosunek zobowiązaniowy powstały na mocy Decyzji wygasł. Spółka X w dalszym bowiem ciągu korzystała z Nieruchomości.

Przepisy KC dotyczące służebności przesyłu weszły w życie w 2008 r. Od tej też daty strony mogą zawierać umowy ustanawiające służebność przesyłu. Zawarta pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką X Umowa była jedynie uregulowaniem wzajemnych stosunków, które przecież począwszy od wydania jednej z pierwszych z Decyzji w 1969 r. pomiędzy Zainteresowanymi, a Spółką X istniały.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Wynagrodzenie za korzystanie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT lub też ze zwolnienia obowiązującego na gruncie powołanej Ustawy o wywłaszczeniu, bowiem wynagrodzenie zostało wypłacone z tytułu ustanowionej na podstawie Decyzji służebności przesyłu.

Ad. 3. (W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 2) Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przytoczony powyżej przepis został dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej przepis ten w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT został wprowadzony do ustawy o PIT, aby objąć zwolnieniem przedmiotowym wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Wynagrodzenie za korzystanie zostało ustalone na podstawie Operatu szacunkowego. Zgodnie z art. 156 § 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020, poz. 65, z późn. zm.) „Rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego”.

Zgodnie z doktryną, „Z treści art. 156 ust. 1 u.g.n. można wywieść różne konkluzje. Po pierwsze, taką, że opinia o wartości nieruchomości ma być sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego. Po drugie, że ma być sporządzona w formie pisemnej. Po trzecie, że ma być sporządzona w formie operatu szacunkowego. Zatem nie każda pisemna opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego ma formę operatu szacunkowego i nie każda dotyczy wartości nieruchomości - takie opinie nie określają w sposób wiążący wartości nieruchomości.” (E. Bończak-Kucharczyk „Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany”, opubl. LEX/el. 2020 \[dostęp na dzień 17 października 2020 r.\]). Analizując treść powołanego komentarza. Operat szacunkowy określił w sposób wiążący wysokość Wynagrodzenia za korzystanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I OSK 534/13 uznał, że „Stwierdzenie, że organ administracji nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji nie może zamiast rzeczoznawcy majątkowego i wbrew jego opinii przyjąć, że wartość nieruchomości jest inna niż przyjął to rzeczoznawca majątkowy.”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 16 września 2016 r., sygn. I OSK 2938/14 „Operat szacunkowy, jako opinia biegłego w rozumieniu art. 84 § 1 k.p.a., stanowi sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego, wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ocena operatu szacunkowego przez organ administracji nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych.”

Zgodnie z Operatem szacunkowym, Wynagrodzenie za korzystanie może być wyliczone za maksymalnie 10 lat wstecz.

Biorąc pod uwagę, że na podstawie Operatu szacunkowego przyznane zostało Zainteresowanym Wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości w przeszłości przez okres 10 ostatnich lat, tj. w latach 2009-2019 uznać należy, że za okres od wejścia w życie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT do momentu zwarcia Umowy, tj. do 2019 r. Wynagrodzenie za korzystanie proporcjonalnie objęte zostało zwolnieniem przedmiotowym. Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przepis art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 roku. Oznacza to, że od 2014 r. do 2019 r., tj. przez okres 5 lat istniała podstawa prawna do traktowania wynagrodzenia otrzymanego za ustanowienie służebności przesyłu za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT.

Dzieląc Wynagrodzenie za korzystanie na 10 lat, bowiem za 10 lat wstecz możliwe było przyznanie Wynagrodzenia za korzystanie, coroczna kwota Wynagrodzenia za korzystanie wynosiłaby 1/10 całości kwoty. Mnożąc otrzymaną kwotę roczną przez 5-letni termin obowiązywania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT otrzymana kwota wynosi 5/10, tj. 1/2 otrzymanej kwoty. Zdaniem Zainteresowanych, od tej kwoty nie będą one obowiązane do zapłaty podatku PIT, bowiem ta kwota wynagrodzenia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT będzie korzystała ze zwolnienia.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Wynagrodzenie za korzystanie, za okres od wejścia w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT, będzie proporcjonalnie zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w odniesieniu do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (pytanie Nr 1) oraz nieprawidłowe w odniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przeszłości (pytanie Nr 2 i Nr 3).

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Powołany wyżej przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przytoczony powyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 120a) został dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej przepis ten w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

W wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/15, sąd wskazał, że wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: „Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego”, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)”.

Przepis art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne.

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Stosownie do art. 3052 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 września 2019 roku pomiędzy Zainteresowanymi a spółką X została zawarta Umowa ustanowienia służebności przesyłu. Wynagrodzenie za ustanowienie Służebności przesyłu składa się z wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa oraz z odszkodowania za obniżenie wartości Nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto, w związku z korzystaniem przez spółkę X z Nieruchomości w latach 1969-2019 na podstawie Decyzji, spółka X ustanowiła na rzecz Zainteresowanych jednorazowe wynagrodzenie za ostatnie 10 lat korzystania z Nieruchomości w przeszłości.

Odnosząc się do otrzymanego przez Zainteresowanych jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wynagrodzenia za ustanowienie), na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, należy zauważyć co następuje.

Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że zwolnione jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zatem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa otrzymane przez Zainteresowanych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymanego za obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1532/14, w którym wskazał, że: „Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.”

Z powyższego wynika, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jednorazowe wynagrodzenie uzyskane przez Zainteresowanych z tytułu ustanowienia służebności, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu i posadowienie słupa oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tej części uznano za prawidłowe.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi również kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za ostatnie 10 lat korzystania z nieruchomości w przeszłości. Zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120a) Ustawy o PIT lub też ze zwolnienia obowiązującego na gruncie ustawy o wywłaszczeniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w zawartej umowie między Stronami wyraźnie wskazano, że Zainteresowane otrzymały jednorazowe wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przeszłości, a nie jak twierdzą Zainteresowane: odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Spółka korzystała z nieruchomości na podstawie decyzji wydanych stosownie do art. 35 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, gdyż w stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że umowa zawarta między Stronami wskazuje, że Zainteresowane otrzymały świadczenie z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przeszłości, a nie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, kwoty otrzymane przez Zainteresowane zostały wyraźnie rozdzielone w sporządzonej umowie. Odrębnie wskazana została kwota będąca wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości, a odrębnie jednorazowe wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przeszłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ma charakter obligacyjny, podczas gdy ustanowienie służebności to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Czym innym jest wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości, a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 i nast. Kodeksu Cywilnego. Są to dwie odrębne od siebie instytucje. Powyższe potwierdza również wyrok NSA sygn. akt II FSK 1685/17 z dnia 6 czerwca 2019 r.

Przyznane Zainteresowanym wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości nie może zatem korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Również nie jest możliwe zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy, gdyż nie jest to wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Podzielając stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi „wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego, ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 ww. Kodeksu w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Zatem, w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego.

Tym samym do wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 120, ani w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości mogłoby korzystać z innego rodzaju zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W celu ustalenia, czy dane świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy:

*   świadczenie to stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie,

*   wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

*   nie mamy do czynienia z żadnym z wyłączeń zastosowania zwolnienia, określonych w punktach a – g.

Rozpatrując pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w innych przepisach, w tym m.in. w przepisach prawa cywilnego.

W cywilnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę.

Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie już pierwsza ze wskazanych przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona. Otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości nie stanowi bowiem odszkodowania. Nie zostało ono wypłacone z tytułu wyrządzenia szkody Zainteresowanym, a wyłącznie za korzystanie z nieruchomości do Nich należącej. Niezależnie od powyższego, potwierdzenie takiej kwalifikacji może stanowić także sama nazwa owego świadczenia określona jako wynagrodzenie.

Druga ze wskazanych przesłanek zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego również nie jest spełniona bowiem wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia – które jak już wyżej wskazano nie stanowi odszkodowania – nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zaprezentowany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia wskazuje na to, że do wypłaty wynagrodzenia doszło w drodze umowy, zatem w sposób polubowny, ugodowy, bez angażowania w ten proces organów sądowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartej przez strony umowy (porozumienia), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Zatem nawet gdyby przyjąć – czego w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie uczynić w żadnej mierze nie można – że wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak nie znajdzie zastosowania z uwagi na wyłączenie określone w punkcie pod lit. g tego przepisu, tj. zawarcie umowy pozasądowej.

Mając powyższe na względzie, tutejszy organ stwierdza, że otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w tej części jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo ww. wstrzymania biegu terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.