Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.184.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa, koszty kwalifikowane
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; wartości-wartości niematerialne i prawne; współpraca (kooperacja); wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu e-puap 7 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. (data nadania e-puap 11 czerwca 2019 r., data wpływu 11 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 4 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.184.2019.1.JS (data nadania 4 czerwca 2019 r., data odbioru 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Dział B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d updop (pytanie Nr 2):
    *   wynagrodzeń oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
        *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonują/nie będą wykonywać zadań w ramach realizacji prac B+R – **jest nieprawidłowe**,
        *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop w zeznaniu za rok podatkowy 2018 r., jeżeli koszty zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów 2018 r. (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada zorganizowane, wydzielone organizacyjnie w strukturach Spółki Laboratoria Badawczo-Rozwojowe (dalej: „LBR”). Ich zadaniem jest prowadzenie projektów badawczo-rozwojowych (dalej także: „B+R”), mających na celu zdobywanie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju produktów Spółek oraz technologii ich produkcji. Część z prowadzonych w ramach posiadanego przez Spółę LBR projektów realizowana jest przez Spółkę samodzielnie, natomiast część realizowana jest także wspólnie z innymi podmiotami z Grupy, jednostkami naukowymi, czy też przedsiębiorstwami z terenu RP.

W ramach LBR Spółka posiada i prowadzi własne laboratorium Spółki, w którym prowadzone są prace badawczo-rozwojowe: opracowywane są zupełnie nowe produkty i procesy produkcyjne oraz wprowadzane są różnego rodzaju ulepszenia do tych dotychczas oferowanych i stosowanych.

Pracownicy LBR wykonują badania laboratoryjne, projektują składy chemiczne nowych produktów, badają szeroki zakres ich właściwości chemicznych i fizycznych, przygotowują produkty prototypowe, a następnie przeprowadzają testy przedmiotowych prototypów. LBR zajmuje się opracowywaniem innowacji na potrzeby aktualnego portfolio produktów, tzw. sustaining innovation. Prace badawczo-rozwojowe Zespołu skupione są wokół wiodących, istniejących linii produktowych Wnioskodawcy, tj. m in. kosmetyków myjących z funkcją pielęgnacyjną, środków czyszczących przeznaczonych do utrzymania higienicznej czystości w gospodarstwach domowych, kosmetyków ochronno-pielęgnacyjnych dla niemowląt. We wspomnianym laboratorium Spółki, pracownicy LBR opracowują np. innowacyjne produkty kosmetyczne oraz produkty chemii gospodarczej. Opracowywanie nowego produktu rozpoczyna się od:

*   zdefiniowania założeń w zakresie głównych parametrów docelowych produktu, wynikających z warunków aplikacji oraz norm mających zastosowanie do poszczególnych kategorii produktowych,

*   stworzenia kompozycji składników, substancji chemicznych, z których ma powstać nowy produkt.

W oparciu o te dane inżynierowie i technologowie B+R opracowują koncepcję nowego produktu i tworzą prototyp. Prototyp poddawany jest testom laboratoryjnym, a na podstawie wyników przedmiotowych testów wprowadzane są modyfikacje składu chemicznego produktu pod kątem uzyskania jego docelowej charakterystyki. Jeżeli projekt B+R przyniesie oczekiwane rezultaty, końcową fazą jest wytworzenie prototypów poprzez przeprowadzenie prób wytworzenia partii pilotażowej.

Spółka w procesie badawczo-rozwojowym posługuje się dostępną wiedzą z dziedziny chemii, bada powstałe próbki pod kątem spełniania zakładanych wymogów oraz zdobywa, w toku badań laboratoryjnych, nową wiedzę we wspomnianych dziedzinach, którą następnie wykorzystuje do opracowywania kolejnych nowych produktów lub znaczących ulepszeń do tych obecnie oferowanych. LBR zajmuje się także opracowywaniem zupełnie nowych, przełomowych, rozwiązań w dziedzinie szeroko pojmowanej chemii kosmetycznej i gospodarczej. W ramach zespołu opracowywane są innowacje produktowe i procesowe. W tym zakresie LBR posiłkuje się też wsparciem ze strony jednostek zewnętrznych - współpracuje z jednostkami naukowymi i wyspecjalizowanymi przedsiębiorstwami w zakresie zlecania konkretnych badań i analiz, nabywania dodatkowej wiedzy niezbędnej dla opracowywania opisywanych innowacji, w przypadkach, gdy przeprowadzanie badań lub testów we własnym laboratorium jest z jakichkolwiek powodów niewskazane lub niewykonalne.

Pracownicy LBR Spółki są zatrudniani w celu wykonywania zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie umów o pracę (zarówno na czas określony, jak i nieokreślony), co znajduje odzwierciedlenie w nazwach stanowisk pracy określonych umowami oraz zapisach zawartych w kartach stanowisk pracy. Opisywani pracownicy pełnią swoje obowiązki wyłącznie w ramach LBR. Wspomniane karty stanowisk pracy, dla każdego ze stanowisk funkcjonujących w ramach LBR określają zakres powierzonych poszczególnym pracownikom czynności związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, do których należą:

*   opracowywanie nowych produktów,

*   ulepszanie istniejących produktów,

*   zarządzanie zespołem badawczo-rozwojowym,

*   zapewnianie bezpieczeństwa prac laboratoryjnych i zgodności ze standardami ISO i EHS,

*   współpraca z pozostałymi działami (np. Sprzedaży i Marketingu) w zakresie monitoringu rynku oraz definiowania zapotrzebowania na nowe produkt,

*   wypełnianie zadań z zakresu testów laboratoryjnych oraz opracowywania raportów z testów,

*   utrzymywanie znajomości nowych standardów oraz metod testowych,

*   budżetowanie i monitoring kosztów prac B+R.

Czynności wykonywane przez LBR Spółki nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, czy też procesów technologicznych. Nadrzędnym celem powyższej działalności LBR jest zapewnienie rozwoju Spółki poprzez budowanie nowych produktów oraz rozwiązań technologicznych wpisujących się w długoletnią strategię rozwoju Spółki.

Jak wynika z doświadczeń Spółki, uruchamiając projekt badawczo-rozwojowy nie ma gwarancji zakończenia prowadzonych prac badawczo-rozwojowych sukcesem. Stąd zamiast wdrażać produkcyjnie produkty lub rozwiązania, Spółka prowadzą prace pilotażowe i testowe. W niektórych przypadkach, prowadzenie takich projektów nie przynosi oczekiwanych rezultatów, co skutkuje wstrzymywaniem bądź zaniechaniem takich projektów.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka nie kapitalizuje wydatków na prace badawczo-rozwojowe, lecz wydatki takie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca prowadził w 2018 r. działalność na terenie strefy ekonomicznej. Ponoszone w 2018 r. wydatki na wynagrodzenia LBR tej spółki nie kwalifikowały się do zwolnień podatkowych z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy. Wydatki na środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane przez LBR nie kwalifikowały się do zwolnień podatkowych z tytułu ponoszenia kosztów nowej inwestycji. Nabycie składników majątkowych wykorzystywane przez LBR nie zostało sfinansowane z dotacji ani innej formy finansowania W związku z działalnością LBR Spółka ponosi następujące kategorie kosztów:

*   wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników LBR na podstawie umów o pracę/umów o dzieło/umów zlecenia,

*   wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością LBR;

*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej LBR,

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez wyspecjalizowane podmioty badawcze (dotyczy to badań aplikacyjnych - ocena jakości i działanie produktów jak również badań dermatologicznych/badań obciążeniowych - ocena bezpieczeństwa produktów).

LBR wykorzystuje w swej działalności szereg środków trwałych takich jak komputery, spektrofometr, mieszadło, redestylator, waga precyzyjna, lepkościomierz, homogenizator oraz wartości niematerialnych i prawnych takich jak specjalistyczne oprogramowanie (np. do archiwizacji wyników badań) od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe informując, że:

Wnioskodawca w przeszłości prowadził prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową oraz w przyszłości zamierza prowadzić ww. działalność. Prace wskazane we wniosku, a będące przedmiotem zapytania nie są jedynym, incydentalnym działaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN innowacja to «wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/innowacyjne.html)/.

Działalność badawczo-rozwojową realizowana przez Laboratorium Badawczo-Rozwojowe niewątpliwie polega na wprowadzaniu nowych technologii wytwarzania produktów albo udoskonalaniu nowych technologii poprzez wprowadzanie nowych rozwiązań do istniejących technologii wytwarzania produktów. W związku z tym należy uznać działania podejmowane przez LBR za działania o charakterze innowacyjnym.

Koszty realizacji prac realizowanych przez LBR Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wnioskodawca nie realizował w 2018 r. i nie realizuje obecnie prac B+R na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) i w związku z tym kosztów z nimi związanych nie ponosił/nie ponosi wyłącznie w ramach działalności B+R prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE).

Wnioskodawca realizował prace B+R w 2018 r. i realizuje obecnie wyłączeniu poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) i koszty z nimi związane ponosił/ponosi wyłącznie w ramach działalności B+R prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (SSE).

Koszty kwalifikowane prac B+R nie były ani nie będą przyporządkowane przez Spółkę w jakimkolwiek zakresie do działalności strefowej. Wszystkie koszty kwalifikowane prac B+R Spółka będzie przyporządkowywać do działalności opodatkowanej i uwzględniać w kalkulacji dochodu opodatkowanego.

Spółka nie zamierza przyporządkowywać do działalności opodatkowanej (pozastrefowej) kosztów kwalifikowanych działalności zwolnionej w celu skorzystania z prawa odliczenia tych kosztów w ramach art. 18d updop, gdyż nie poniosła/nie ponosi takich kosztów.

Wnioskodawca, w celu skorzystania z ulgi B+R nie zamierza wyłączyć z kosztów strefowych wydatków, które winny być uwzględniane w rozliczeniu dochodu z SSE.

Poszczególne składniki wynagrodzenia stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody wynagrodzenia za czas urlopu i choroby.

Wszystkie wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Pracownicy LBR w ramach Działalności B+R wykonują różnego rodzaju czynności z zakresu B+R oraz m.in. czynności administracyjne i kierownicze z tym związane. Oznacza to, że Pracownicy LBR biorą udział w Działalności B+R zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (tj. faktycznym) ze względu na to, że stanowią integralną i niezbędną część działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu prowadzone prace B+R. W skład ww. należności wchodzą wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Realizowane przez współpracowników prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy ozn. we wniosku Nr 2 dotyczą wyłącznie prac w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które będą miały charakter innowacyjny oraz nie dotyczą:

*   czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług,

*   nie mają charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany,

*   prac, spoza zadań B+R.

Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof.

Ww. współpracownicy realizują wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. Wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R). Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę mogą być koszty delegacji współpracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof.

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nie były świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nie były nabywane od takiej jednostki wyniki prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.).

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, są/będą świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także są/będą nabywane od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez LBR były/są/będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność LBR Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop ?
2.  Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updop Wnioskodawca może włączyć następujące wydatki związane z działalnością LBR:
    *   wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników LBR zatrudnionych na podstawie umów o pracę/umów o dzieło/umów zlecenia,
    *   wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością LBR,
    *   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej LBR,
    *   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez wyspecjalizowane podmioty badawcze,
    *   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych wykorzystywanych w działalności LBR?
3.  Czy Wnioskodawca w rozliczeniu podatkowym za 2018 r. jest uprawniony do odliczenia od kwoty dochodu 100% kosztów kwalifikowanych wskazanych w pkt 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana w stanie faktycznym działalność LBR Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d updop.

Na warunkach i zasadach określonych w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: updop) podatnicy mogą korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Należy zauważyć, że w założeniach, ulga ta ma za zadanie wzmocnić rozwój polskiej gospodarki poprzez zwiększenie jej innowacyjności. Wskazana ulga pozwala podatnikom na odliczenie od podstawy opodatkowania (na określonych warunkach) kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, zwanych „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 27 updop, działalność naukowa to:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce („prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”);

*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce („prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”).

Prace rozwojowe definiowane są natomiast w art. 4a pkt 28 updop w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych „Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 updop).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zdaniem organów podatkowych następujących czynności nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop:

*   wprowadzenia nowych rozwiązać w dotychczasowych produktach celem redukcji kosztów,

*   testowania produktów konkurencji oraz

*   zwykłych rutynowych prac związanych z istniejącymi produktami polegających na naprawie zgłaszanych i wychwytywanych błędów oraz drobnych usprawnieniach (w celu utrzymania istniejących produktów i ich drobnych usprawnień).

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez LBR prace badawczo-rozwojowe spełniają ustawowe kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe. Prace realizowane przez LBR Spółki mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań, uwzględniających zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez klientów. Prace realizowane przez pracowników LBR Spółki mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań, koncepcji technologicznych, które w przypadku potwierdzenia ich efektywności zostają wykorzystane w rozwoju i opracowywaniu nowych procesów czy też produktów. Ponadto, prowadzone przez LBR prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu technologii i działalności gospodarczej oraz doświadczeń praktycznych do tworzenia nowych produktów, a także znaczącego udoskonalenia już istniejących produktów. Wnioskodawca podkreśla, że Spółka nie uznaje przy tym za prace rozwojowe tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do produktów, procesów czy usług. Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 r. (znak: IPPB5/4510-641/16-3/MR) stwierdził, że „prace rozwojowe są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych procesów i produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. W efekcie należy uznać, że prace rozwojowe będą obejmować większość kosztów zespołów rozwoju produktów, procesów i usług. Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone i przedstawione do odpisu podatkowego prace B+R spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac B+R, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace rozwojowo-badawcze. (\`(...)\`) ustawa nie wymaga, aby podatnik miał w swojej strukturze wyodrębniony dział B+R oraz nie jest konieczne (jak miało to miejsce przy uzyskiwaniu dotychczas obowiązującej ulgi na nowe technologie) posiadanie sporządzonej przez jednostkę naukową lub badawczą opinii o powstaniu nowej technologii. (\`(...)\`) Prawodawca nie wprowadził również wymogu całkowitego ukończenia prac, czy ich komercjalizacji. Wprost przeciwnie, definiując koszty kwalifikowane wskazuje się jedynie na moment ich poniesienia. To oznacza, że brak jest uzasadnienia do wiązania praw a do realizacji ulgi z ukończeniem prowadzonych prac. Ważne, by służyły one działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorstwa”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 września 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.205.2017.1.JS), jak również w interpretacji z 2 lipca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.210.2018.2.AN), potwierdził, że „Spółka systematycznie prowadząca działania mające na celu zapewnienie swoim klientom produktów o wysokiej jakości, przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych oraz preferencji konsumentów, rezultatem których to prac jest wypracowanie nowych receptur czy też procedur, połączone z zastosowaniem nowych surowców lub zmianą ilości surowców dotychczas stosowanych, w celu określenia czy wytworzone produkty są zgodne z opracowanymi recepturami i odpowiadają przyjętym założeniom, mieści się w zakresie prac badawczo-rozwojowych”.

Ad.2

Do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updop Wnioskodawca może włączyć następujące wydatki związane z działalnością LBR:

*   wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników LBR zatrudnionych na podstawie umów o pracę/umów o dzieło/umów zlecenia,

*   wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością LBR;

*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej LBR,

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez wyspecjalizowane podmioty badawcze,

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych wykorzystywanych w działalności LBR.

W myśl art. 18d ust. 1 updop od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust 2 ustawy, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

*   należności z tytułu umowy o pracę/umowy o dzieło/umowy zlecenia oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (czyli m.in. od innego podmiotu prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8).

*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

*   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4;

*   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do stanowiska organów podatkowych „Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 updof, w myśl którego, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Reasumując, koszty kwalifikowane stanowią: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, średnia urlopowa, premie i nagrody, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, dodatki do wynagrodzeń oraz świadczenia socjalne, odprawy emerytalno-rentowe i odprawy za skrócony okres wypowiedzenia oraz składki ZUS związane z powyższymi świadczeniami (tak interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-3.4010.261.2017.1.APO z 15 listopada 2017 r.).

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Mając na uwadze, że Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez wyspecjalizowane podmioty badawcze, które prowadzą głównie działalność w zakresie badań laboratoryjnych tj. działalność naukową w rozumieniu art. 4 ust.1-3 ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce i tym samym stanowią podmioty w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy tj. podmioty nie wymienione we wcześniejszych punktach tego ustępu (np. instytuty badawcze PAN) prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

W konsekwencji, wydatki ponoszone na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez wyspecjalizowane podmioty badawcze stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 updop. Mając na uwadze, że LBR wykorzystuje w swej działalności szereg środków trwałych takich jak komputery, spektrofometr, mieszadło, redestylator, waga precyzyjna, lepkościomierz, homogenizator oraz wartości niematerialnych i prawnych takich jak specjalistyczne oprogramowanie od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych to uzasadnionym jest zaliczenie ww. odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop.

Ad. 3

Jak stanowi art. 18d ust. 7 pkt 3 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku podatników nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego 100% kosztów. W związku z tym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2018 r. 100% kosztów kwalifikowanych określonych w pkt 2 przy założeniu, że koszty kwalifikowane dotyczą wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy prace realizowane przez Dział B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych mogących podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d updop (pytanie Nr 2):
    *   wynagrodzeń oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
        *   w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonują/nie będą wykonywać zadań w ramach realizacji prac B+R – **jest nieprawidłowe**,
        *   w części, w której pracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop w zeznaniu za rok podatkowy 2018 r., jeżeli koszty zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów 2018 r. (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 cyt. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzona przez podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, podkreślić również należy, że:

*   w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców oraz

*   w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a ww. ustawy warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisach, jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Natomiast w odniesieniu do przytoczonego art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (w stanie prawnym do 31.12.2018 r.) lub przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym od 01.01.2019 r.),

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad. 1

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

„Spółka posiada zorganizowane, wydzielone organizacyjnie w strukturach Spółki Laboratoria Badawczo-Rozwojowe (dalej: „LBR”). Ich zadaniem jest prowadzenie projektów badawczo-rozwojowych (dalej także: „B+R”), mających na celu zdobywanie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju produktów Spółek oraz technologii ich produkcji.

(…) LBR zajmuje się opracowywaniem innowacji na potrzeby aktualnego portfolio produktów, tzw. sustaining innovation.

(…) We wspomnianym laboratorium Spółki, pracownicy LBR opracowują np. innowacyjne produkty kosmetyczne oraz produkty chemii gospodarczej.

(…) Czynności wykonywane przez LBR Spółki nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, czy też procesów technologicznych. Nadrzędnym celem powyższej działalności LBR jest zapewnienie rozwoju Spółki poprzez budowanie nowych produktów oraz rozwiązań technologicznych wpisujących się w długoletnią strategię rozwoju Spółki.

(…) Wnioskodawca w przeszłości prowadził prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową oraz w przyszłości zamierza prowadzić ww. działalność. Prace wskazane we wniosku, a będące przedmiotem zapytania nie są jedynym, incydentalnym działaniem Wnioskodawcy.

(…) należy uznać działania podejmowane przez LBR za działania o charakterze innowacyjnym.(…).”

Odnosząc się do powyższego, należy w tym miejscu podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 31 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 31.09.2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, działania realizowane przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, należało więc uznać - za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić należy, że jeżeli czynności realizowane w ramach Spółki dotyczą lub będą dotyczyły zarówno prac badawczo-rozwojowych, jak i prac związanych z działalnością operacyjną dotyczącą produktów/opracowanej technologii, które powstały w wyniku prac B+R, tj. m.in. działania wdrożeniowe zmierzające do ich komercjalizacji, ich produkcja seryjna, itp. zasadnym jest/będzie wyodrębnienie przez Spółkę tej części zadań, które nie dotyczą działalności B+R aby można było skorzystać z odliczeń wynikających z treści art. 18d updop, w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) W ramach LBR Spółka posiada i prowadzi własne laboratorium Spółki, w którym prowadzone są prace badawczo-rozwojowe: opracowywane są zupełnie nowe produkty i procesy produkcyjne oraz wprowadzane są różnego rodzaju ulepszenia do tych dotychczas oferowanych i stosowanych.

Pracownicy LBR Spółki są zatrudniani w celu wykonywania zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie umów o pracę (zarówno na czas określony, jak i nieokreślony) (…). Opisywani pracownicy pełnią swoje obowiązki wyłącznie w ramach LBR.

(…) Wnioskodawca prowadził w 2018 r. działalność na terenie strefy ekonomicznej. Ponoszone w 2018 r. wydatki na wynagrodzenia LBR tej spółki nie kwalifikowały się do zwolnień podatkowych z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy. Wydatki na środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane przez LBR nie kwalifikowały się do zwolnień podatkowych z tytułu ponoszenia kosztów nowej inwestycji. Nabycie składników majątkowych wykorzystywane przez LBR nie zostało sfinansowane z dotacji ani innej formy finansowania.

W związku z działalnością LBR Spółka ponosi następujące kategorie kosztów:

*   wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników LBR na podstawie umów o pracę/umów o dzieło/umów zlecenia,

*   wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością LBR;

*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej LBR,

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez wyspecjalizowane podmioty badawcze (dotyczy to badań aplikacyjnych - ocena jakości i działanie produktów jak również badań dermatologicznych/badań obciążeniowych - ocena bezpieczeństwa produktów).

(…) Koszty realizacji prac realizowanych przez LBR Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

(…) Wnioskodawca realizował prace B+R w 2018 r. i realizuje obecnie wyłączenie poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) i koszty z nimi związane ponosił/ponosi wyłącznie w ramach działalności B+R prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (SSE).

Koszty kwalifikowane prac B+R nie były ani nie będą przyporządkowane przez Spółkę w jakimkolwiek zakresie do działalności strefowej. Wszystkie koszty kwalifikowane prac B+R Spółka będzie przyporządkowywać do działalności opodatkowanej i uwzględniać w kalkulacji dochodu opodatkowanego.

Spółka nie zamierza przyporządkowywać do działalności opodatkowanej (pozastrefowej) kosztów kwalifikowanych działalności zwolnionej w celu skorzystania z prawa odliczenia tych kosztów w ramach art. 18d updop, gdyż nie poniosła/nie ponosi takich kosztów.

Wnioskodawca, w celu skorzystania z ulgi B+R nie zamierza wyłączyć z kosztów strefowych wydatków, które winny być uwzględniane w rozliczeniu dochodu z SSE.

Poszczególne składniki wynagrodzenia stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody wynagrodzenia za czas urlopu i choroby.

Wszystkie wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Pracownicy LBR w ramach Działalności B+R wykonują różnego rodzaju czynności z zakresu B+R oraz m.in. czynności administracyjne i kierownicze z tym związane. Oznacza to, że Pracownicy LBR biorą udział w Działalności B+R zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (tj. faktycznym) ze względu na to, że stanowią integralną i niezbędną część działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu prowadzone prace B+R. W skład ww. należności wchodzą wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Realizowane przez współpracowników prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy ozn. we wniosku Nr 2 dotyczą wyłącznie prac w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które będą miały charakter innowacyjny oraz nie dotyczą:

*   czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług,

*   nie mają charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany,

*   prac, spoza zadań B+R.

Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof.

Ww. współpracownicy realizują wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. Wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R). Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę mogą być koszty delegacji współpracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof.

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nie były świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nie były nabywane od takiej jednostki wyniki prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.).

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, są/będą świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także są/będą nabywane od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez LBR były/są/będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. (…)”.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że wskazane w treści uzupełnienia wniosku wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizacje prac B+R, które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.:

*   wynagrodzenie zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   dodatki, oraz

*   nagrody,

*   delegacje pracowników (diet i innych należności za czas podróży służbowej),

Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu - jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w ramach przysługującego limitu.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli/nie uczestniczą w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie podlegają i nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wskazane we wniosku m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu i choroby, itp. świadczenia, gdyż pracownicy nie realizują wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia oraz składki współpracowników współpracujących z Wnioskodawcą zaangażowanych w realizacje prac B+R na podstawie umowy zlecenia i o dzieło:

*   które będą dla nich stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, oraz

*   biorąc pod uwagę fakt, że wynagrodzenie z ww. tytułu nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R),

stwierdzić należy, że poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy/wykonuje usługi w pracach badawczo-rozwojowych, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1a updop stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością LBR oraz sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej LBR (przyjmując za Wnioskodawcą, że składniki te stanowią: „materiał” i „surowiec” oraz sprzęt specjalistyczny a do czego kwalifikacji tut. Organ nie jest uprawniony) wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 i pkt 2a updop, wydatki te stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w ramach przysługującego limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca zamierza uznać również, za koszt kwalifikowany odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 18d ust. 3 updop wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych wprowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (…).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, z uwagi na fakt, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były/są/będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, co wynika wprost uzupełnienia wniosku, to odpisy amortyzacyjne od tych składników stanowią u Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 3 updop, podlegający odliczeniu w ramach ulgi B+R, w ramach przysługującego limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się w tym miejscu do możliwości uznania za koszt kwalifikowany ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego są/będą świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także są/będą nabywane od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop należy stwierdzić, że mogą u Wnioskodawcy stanowić koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(\`(...)\`) Spółka posiada zorganizowane, wydzielone organizacyjnie w strukturach Spółki Laboratoria Badawczo-Rozwojowe (dalej: „LBR”). Ich zadaniem jest prowadzenie projektów badawczo-rozwojowych (dalej także: „B+R”), mających na celu zdobywanie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju produktów Spółek oraz technologii ich produkcji.

(…) LBR zajmuje się opracowywaniem innowacji na potrzeby aktualnego portfolio produktów, tzw. sustaining innovation.

(…) We wspomnianym laboratorium Spółki, pracownicy LBR opracowują np. innowacyjne produkty kosmetyczne oraz produkty chemii gospodarczej.

(…) W związku z działalnością LBR Spółka ponosi następujące kategorie kosztów :

*   wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników LBR na podstawie umów o pracę/umów o dzieło/umów zlecenia,

*   wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością LBR;

*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej LBR,

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez wyspecjalizowane podmioty badawcze (dotyczy to badań aplikacyjnych - ocena jakości i działanie produktów jak również badań dermatologicznych/badań obciążeniowych - ocena bezpieczeństwa produktów).

(…) Koszty realizacji prac realizowanych przez LBR Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wnioskodawca nie realizował w 2018 r. i nie realizuje obecnie prac B+R na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) i w związku z tym kosztów z nimi związanych nie ponosił/nie ponosi wyłącznie w ramach działalności B+R prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE).

Wnioskodawca realizował prace B+R w 2018 r. i realizuje obecnie wyłączeniu poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) i koszty z nimi związane ponosił/ponosi wyłącznie w ramach działalności B+R prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (SSE).

Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono. (…)”

Natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że: „(…) Jak stanowi art. 18d ust. 7 pkt 3 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku podatników nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego 100% kosztów. W związku z tym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2018 r. 100% kosztów kwalifikowanych określonych w pkt 2 przy założeniu, że koszty kwalifikowane dotyczą wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w 2018 r. (…)”

Biorąc pod uwagę zaprezentowane wcześniej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu, wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że odliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono, pod warunkiem, że koszty te zostały rozpoznane w tym roku przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu

Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2018 r. 100% kosztów kwalifikowanych określonych w pkt 2 przy założeniu, że koszty kwalifikowane dotyczą wydatków zostały rozpoznane w 2018 r. przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 - należało więc uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, pokreślić należy, że w treści przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca nie wskazywał, że w ramach wynagrodzeń pracowniczych ponosi koszty związane z wypłatą na rzecz pracowników:

*   ekwiwalentu za niewykorzystany urlop,

*   średniej urlopowej,

*   premii,

*   ryczałtu za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych,

*   świadczeń socjalnych,

*   odprawy emerytalno-rentowej oraz

*   odprawy za skrócony okres wypowiedzenia

*   oraz składki ZUS związane z powyższymi świadczeniami,

które zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, a które są przez Spółkę przywołane w treści własnego stanowiska w sprawie.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tut. Organ odniósł się wyłącznie do wskazanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku składników wynagrodzenia pracowników, stanowiących po stronie pracowników należności w myśl art. 12 ust. 1 updof należności ze stosunku pracy.

Wniosek wyznacza granicę, w obrębie których Organ może wydać interpretacje indywidualną, w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena stanowiska Wnioskodawcy, co do składników wynagrodzeń przysługujących pracownikom a przywoływanych we własnym stanowisku Spółki, które nie stanowią elementu kosztów wymienionych w treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.