Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-215/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-11
Teza: Czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniającej warunki, o których mowa wart. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym rozliczenie tej umowy po cesji jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest między innymi to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) stanowią przychód Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: korzystanie; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; leasingobiorca; leasingodawca; przychód; skutki podatkowe; sukcesja; umowa-umowa leasingu; zmiana; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 09 lipca 2012 r. (data wpływu 12.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. oddaje swoim klientom do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu operacyjnego, tzn. umów, które spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki transportu.

Zdarzają się sytuacje, kiedy przed upływem podstawowego okresu umowy dochodzi do zmiany podmiotu po stronie korzystającego w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego. Najczęściej, po zmianie korzystającego okres od cesji do zakończenia umowy nie stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w tym okresie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca podkreśla, iż nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym powyżej opisem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym rozliczenie tej umowy po cesji jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest między innymi to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) stanowią przychód Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy po cesji należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest m.in. to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) stanowią przychód Wnioskodawcy zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a – 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 17a pkt 1 tej ustawy wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a - 171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawiera kodeks cywilny. Dopuszcza on wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy (w przypadku leasingu operacyjnego).

Przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych wymogów umowa nazywana jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z powyższym, ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to w przypadku cesji umowy leasingu jej treść i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie konsekwencji podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego (z 18 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1755/10). W wyroku uznano, że dzielenie umowy leasingu na dwa okresy - przed cesją i po cesji - jest bezpodstawne, bowiem cały czas mamy do czynienia z tą samą umową i nie zmienia tego fakt, że - po jakimś czasie - dochodzi do zmiany po stronie leasingobiorcy. Jeżeli umowa traktowana łącznie, spełnia wymogi leasingu operacyjnego, to każda ze stron, nie wyłączając nowego leasingobiorcy, może korzystać z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących leasingu operacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca tworząc konstrukcję prawa podatkowego posługuje się nazwami używanymi także w innych dziedzinach prawa. Nie oznacza to jednak, że pojęcia te / nazwy mają tę samą treść. W przypadku umowy leasingu, prawo podatkowe przyjmuje to pojęcie z Kodeksu cywilnego. Nie wynika to z nadrzędności prawa cywilnego nad prawem podatkowym, lecz z możliwości wykorzystania tego pojęcia dla określenia obowiązków podatkowych od takich umów. Sięganie do rozwiązań zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają.

W zakresie skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron (w przedmiotowej sprawie zmiana dotyczy korzystającego), przepisy prawa podatkowego inaczej niż przepisy prawa cywilnego regulują tę kwestię.

Z przedstawionego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący. Umowy te spełniają warunki przewidziane przez art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzają się sytuacje, kiedy przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu dochodzi do zmiany podmiotu po stronie korzystającego w wyniku cesji tejże umowy. Najczęściej, po zmianie korzystającego, okres od cesji do zakończenia umowy nie stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w tym okresie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W świetle art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy (np. umowy leasingu).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 omawianej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem, w przypadku leasingu operacyjnego warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy leasingu.

Skoro ustawodawca w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dot. leasingu operacyjnego) uzależnia prawo korzystającego, a także finansującego do stosowania wobec umowy leasingu zasad opodatkowania przewidzianych w tym przepisie od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, w ocenie tut. Organu, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia.

Wobec powyższego, negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza również niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe, np. zaliczanie bezpośrednie - na podstawie art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej – do przychodów opłat wynikających z takiej umowy, czy sprzedaży przedmiotu leasingu według preferencyjnych zasad. Zatem, w przypadku, gdy warunki te nie są spełnione, stosownie do art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do umowy leasingu zastosowanie znajdą przepisy odnośnie umów najmu i dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe przewiduje przypadki wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów między innymi stronami. Jest to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, z których wynika, że sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje takie przypadki, jak połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), czy podział (art. 93c).

Podsumowując, o ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, przejęcie długu na gruncie prawa podatkowego nie będzie miało analogicznych skutków. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy. Dlatego też, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego (poza wyjątkiem, gdy zachodzi sukcesja praw i obowiązków podatkowych) powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza niemożność zaliczania do przychodów, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłat otrzymywanych od nowego korzystającego. Zastosowanie znajdą w takim przypadku ogólne przepisy dotyczące opodatkowania przychodów.

Reasumując, w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), rozliczenie tej umowy po cesji nie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest między innymi to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) nie stanowią przychodu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.