Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.129.2017.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2017 r. (doręczone dnia 18 kwietnia 2017 r.) pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r., nadanym dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń

*   w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt a)-n) – **jest prawidłowe**
*   w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt o)-r) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.129.2017.1.AKO (doręczone dnia 18 kwietnia 2017 r.), pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r., nadanym dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu: 25 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Bank”) jako osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działa na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.; dalej jako: „Prawo bankowe”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Bank podjął współpracę z zakładem ubezpieczeń (dalej jako: „ZU”), prowadzącym działalność w zakresie pozostałych ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych (Dział II załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, Dz. U. z 2015 r., poz. 1844 z późn. zm., dalej jako „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”, uprzednio – zgodnie z Działem II załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1206 z późn. zm.), która została zastąpiona Ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). ZU jest podmiotem niepowiązanym z Bankiem.

W ramach współpracy z ZU Bank oferuje produkty ubezpieczeniowe z zakresu ubezpieczeń osobowych innych niż ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń majątkowych ZU (dalej jako: „Produkty ubezpieczeniowe”) klientom Banku, a także osobom, które w kontaktach z Bankiem wyraziły chęć lub zainteresowanie zawarciem umowy ubezpieczenia w podanym wyżej zakresie, przy czym warunkiem zawarcia umowy ubezpieczenia z taką osobą jest założenie rachunku osobistego w Banku, z którego opłacona zostanie składka ubezpieczeniowa (dalej jako: „Osoby zainteresowane”). ZU dysponuje w tym zakresie, z pewnymi ograniczeniami umownymi, prawem wyłączności, tj. Bank nie będzie oferował produktów ubezpieczeniowych innych niż ZU podmiotów, z zastrzeżeniem pewnych wyłączeń wskazanych w umowie o współpracy zawartej z ZU. ZU uzyskał również wyłączne prawo, z pewnymi zastrzeżeniami, do oferowania swoich Produktów ubezpieczeniowych, jakie będą wykorzystywane w działalności podmiotu powiązanego z Bankiem, zajmującego się działalnością leasingową, w odniesieniu do leasingowanego majątku.

Jak wskazano powyżej, usługi świadczone przez Bank są świadczone w oparciu o jego sieć dystrybucji, tj. wszystkie kanały dystrybucji, jakimi Bank lub spółki zależne Banku mogą oferować produkty bankowe, będące własnością Banku lub spółek zależnych Banku. Są to następujące kanały własne Banku:

1.  oddziały Banku,
2.  strony internetowe oraz inne platformy dystrybucji przez Internet,
3.  aplikacje mobilne,
4.  call center Banku.

Skuteczne zawarcie umowy ubezpieczenia następuje dopiero w momencie opłacenia pierwszej składki ubezpieczeniowej za pośrednictwem serwisu transakcyjnego Banku. Ze względu na powyższe, aby zawrzeć umowę ubezpieczenia za pośrednictwem Banku niezbędne jest posiadanie statusu jego klienta, tj. posiadanie rachunku bankowego. W przypadku osób zainteresowanych zawarciem umowy ubezpieczenia za pośrednictwem Banku działającego jako agenta, lecz nie posiadających rachunku bankowego w Banku, Bank w pierwszej kolejności otworzy dla takich osób rachunki osobiste, a dopiero w następnej kolejności doprowadzi do zawarcia umowy ubezpieczenia z ZU.

W powyższym zakresie Bank będzie zawierał z Klientami i Osobami zainteresowanymi umowy ubezpieczeniowe dotyczące Produktów Ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz ZU, bez zaangażowania osób trzecich. Niemniej jednak, w ramach procesu sprzedaży ubezpieczeń mogą wystąpić sytuacje, w których Osoby zainteresowane korzystające z internetowych kanałów dystrybucji (a docelowo również aplikacji mobilnych) będą wymagać wsparcia technicznego lub merytorycznego. W związku z powyższym, w celu zaoferowania takiego wsparcia technicznego i merytorycznego Osób zainteresowanych w ramach procesu sprzedaży ubezpieczeń funkcjonować będzie Call Center należący do ZU („Call Center ZU”). Zadaniem Call Center ZU będzie kontaktowanie się z Osobami zainteresowanymi. Kontakt Call Center ZU z tymi osobami dokonywany będzie w oparciu o listę klientów wyselekcjonowanych przez Bank i zainteresowanych zawarciem umowy ubezpieczenia. Call Center ZU będzie zatem pełnić rolę swoistego asystenta technicznego dla tych z klientów Banku, którzy nie potrafili poradzić sobie z zawarciem umowy ubezpieczenia przez Internet mimo podjęcia takiej próby, nie byli wówczas jeszcze zdecydowani na zawarcie takiej umowy, chcieli wyjaśnić swoje wątpliwości dotyczące danego produktu czy też preferują zawarcie takiej umowy w oparciu o kontakt telefoniczny, a nie wyłącznie kanał internetowy. W takich przypadkach, Bank będzie przekazywał do Call Center ZU dane Osób zainteresowanych, tj. wyłącznie tych osób, które wyraziły zainteresowanie zawarciem umowy ubezpieczenia z ZU. Dotyczyć to będzie osób, które:

1.  wyraziły zainteresowanie nabyciem produktów ubezpieczeniowych objętych porozumieniem z ZU za pośrednictwem serwisu internetowego Banku i internetowych narzędzi ubezpieczeniowych Banku, tj. kalkulatorów ubezpieczeniowych, wniosków ubezpieczeniowych dostępnych w serwisie transakcyjnym, wniosków kontaktowych dostępnych na ogólnej stronie oraz serwisie transakcyjnym Banku i pozostawiły do dyspozycji Banku dane wystarczające do nawiązania kontaktu,
2.  podjęły nieudaną próbę zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem Banku działającego jako agenta ubezpieczeniowego z wykorzystaniem serwisu internetowego Banku,
3.  w oparciu o analizę danych transakcyjnych poszczególnych klientów mogą być zainteresowane tymi produktami – np. sytuacji w której klient w przeszłości zakupił polisę ubezpieczeniową komunikacyjną, jednak nie zrobił tego na następny okres mimo wykonywania transakcji sugerujących, że wciąż posiada samochód,
4.  wyraziły zainteresowanie w inny sposób, przykładowo podczas kontaktu z przedstawicielami Banku w formie rozmów telefonicznych lub w placówce Banku.

Selekcja Osób zainteresowanych przeprowadzana przez Bank ma na celu wyłonienie wyłącznie tych spośród jego klientów, którzy są rzeczywiście zainteresowani zawarciem umowy ubezpieczenia z ZU, tj. ma na celu doprowadzenie do faktycznego zawarcia umowy ubezpieczenia przez te konkretne osoby z ZU w momencie opłacenia pierwszej składki. Innymi słowy, selekcja Osób zainteresowanych, których dane są przekazywane do Call Center ZU (lub własnego call center), opiera się na rzeczywiście wyrażonym wobec Banku zamiarze zawarcia umowy ubezpieczeniowej i zainteresowania konkretnym Produktem ubezpieczeniowym/grupą takich produktów lub analizie rzeczywistych potrzeb poszczególnych klientów w oparciu o analizę statystyczną danych i historię transakcyjną danego klienta.

Zatem, w odniesieniu do umów ubezpieczenia zawieranych przez Klientów bez ww. wsparcia technicznego lub merytorycznego Call Center ZU, Bank działa jako agent ubezpieczeniowy ZU w rozumieniu art. 7 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2077, „Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”). W szczególności Bank wykonuje następujące czynności na rzecz ZU:

1.  zawierał umowy ubezpieczenia w imieniu ZU bezpośrednio z klientami Banku przez Internet a także osobami zainteresowanymi nie posiadającymi dotychczas rachunku osobistego w Banku po uprzednim założeniu takiego rachunku,
2.  zapewniał i dostarczał ZU (w tym Call Center ZU) infrastrukturę technologiczną i zasoby operacyjne niezbędne do wdrożenia i zintegrowania właściwych aplikacji IT w celu oferowania oraz obsługi Produktów ubezpieczeniowych, umożliwiających zawarcie umów ubezpieczenia przez Internet, o których mowa w pkt a) powyżej, a także przekazywania danych dot. Osób zainteresowanych wraz z umożliwieniem pracownikom Call Center ZU weryfikacji statusu Osób zainteresowanych jako klientów Banku oraz zainicjowania zintegrowanego procesu opłaty pierwszej składki w systemie transakcyjnym Banku w celu sfinalizowania zawarcia umowy ubezpieczenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż ww. integracja systemów IT z systemami IT ZU służy maksymalnemu ułatwieniu Klientom procesu zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Dzięki temu możliwe będzie zaoferowanie Klientom konkurencyjnego modelu sprzedaży, a tym samym zwiększenia przewagi Banku i ZU na rynku sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Integracja systemów IT usprawni, z punktu widzenia Klientów, w szczególności proces:

*   zawierania umów ubezpieczenia przez Internet;
*   przekazywania do ZU danych dot. Osób zainteresowanych zawarciem umowy ubezpieczenia, wymagających w tym zakresie wsparcia technicznego lub merytorycznego.

Integracja ta umożliwi dalszy rozwój zintegrowanego procesu pobrania opłaty pierwszej składki w systemie transakcyjnym Banku w celu sfinalizowania zawarcia umowy ubezpieczenia, czyniąc cały proces jeszcze bardziej przyjazny w użytkowaniu z punktu widzenia Klienta.

1.  pobierał składki ubezpieczeniowe na zlecenie ZU oraz przekazywał i płacił składki ubezpieczeniowe w odniesieniu do Produktów ubezpieczeniowych do ZU, zarówno w odniesieniu do ubezpieczeń sprzedawanych z wykorzystaniem i bez wykorzystania Call Center ZU, przy czym składki pobierane w związku z umowami zawieranymi z asystą Call Center ZU zostaną pobrane w systemie odroczonej płatności, zaś umowy ubezpieczenia zostaną skutecznie zawarte dopiero w momencie skutecznego opłacenia pierwszej składki,
2.  przyjmował dyspozycje dotyczące ubezpieczenia,
3.  obsługiwał reklamacje dotyczące zawartych umów ubezpieczenia zgodnie z zasadami określonymi przez ZU w odniesieniu do postępowania w sprawie reklamacji i zażaleń, a także przekazywał ZU wszelkie roszczenia klientów ZU w odniesieniu do Produktów ubezpieczeniowych, jakie Bank może otrzymać w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia w imieniu ZU,
4.  prezentował informacje o polisach potencjalnym klientom ZU w serwisie transakcyjnym Banku,
5.  udzielał potencjalnym klientom ZU wszelkich informacji o umowach ubezpieczenia, zarówno przed, jak i po zawarciu umowy ubezpieczenia,
6.  prezentował potencjalnym klientom ZU Ogólne Warunki Umowy w odniesieniu do umów ubezpieczenia, karty produktu oraz dokumentów niezbędnych do likwidacji szkody, etc.,
7.  zapewniał ubezpieczeniowe usługi administracyjne i/lub usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych, zgodnie z wymogami prawnymi, na zasadach uzgodnionych przez strony odrębnie w odniesieniu do każdego Produktu ubezpieczeniowego,
8.  dokonywał selekcji spośród klientów banku i osób trzecich (pod warunkiem otwarcia nowego rachunku osobistego w Banku) Osób zainteresowanych zawarciem w drodze telefonicznej umowy ubezpieczenia z ZU, a następnie przekazywał dane Osób zainteresowanych do Call Center ZU w celu zawarcia takich umów,
9.  utrzymywał aktualną listę adresową swoich klientów oraz Osób zainteresowanych w celu udostępniania Produktów ubezpieczeniowych takim osobom,
10.  dostarczał ZU na jego prośbę, w zakresie dozwolonym przez prawo i rekomendacje organów nadzoru (np. Komisji Nadzoru Finansowego, Prezesa UOKiK lub inny organ powołany do nadzorowania działalności ubezpieczeniowej lub bankowej), komplet informacji znajdujących się w posiadaniu Banku, które będą potrzebne ZU w związku z świadczeniem usług w zakresie Produktów ubezpieczeniowych, w tym danych dot. oceny kredytowej klientów Banku – za wyjątkiem danych wymagających udzielenia szczególnej zgody lub w inny sposób chronionych na gruncie przepisów prawnych (np. dane osobowe lub dane stanowiące tajemnicę bankową),
11.  uzyskiwał niezbędne zgody ze strony poszczególnych klientów oraz Osób zainteresowanych, umożliwiającej udostępnienie danych osobowych ZU,
12.  uzyskiwał i weryfikował zgody marketingowe klientów Banku w przypadku wyrażenia przez nich zgody na używanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego,
13.  współpracował w zakresie planowania i kontroli realizacji kampanii sprzedażowych Produktów ubezpieczeniowych (mających na celu wsparcie dystrybucji Produktów ubezpieczeniowych),
14.  odbierał i analizował raporty ze strony Call Center ZU dotyczące Osób zainteresowanych, niezależnie od rezultatu kontaktu Call Center ZU z poszczególnymi Osobami zainteresowanymi wyselekcjonowanymi przez Bank,
15.  omawiał wraz z ZU potrzeby ubezpieczeniowe swoich klientów, w tym wynikające z ankiet przeprowadzanych wśród Klientów oraz badań rynku, jakie można uznać za istotne w odniesieniu do dystrybucji lub opracowania Produktów ubezpieczeniowych, a także zgłaszał ZU zapotrzebowanie na opracowanie nowych Produktów ubezpieczeniowych,
16.  współpracował z ZU w zakresie przeprowadzenia szkoleń dla pracowników sprzedażowych Banku w związku z oferowaniem Produktów ubezpieczeniowych ZU.

W sytuacji, w której Klient do zawarcia umowy ubezpieczenia potrzebować będzie ww. wsparcia technicznego lub merytorycznego oferowanego przez Call Center ZU, w ramach wspólnego (tj. Banku i ZU) procesu sprzedaży ubezpieczeń, Bank będzie:

*   uczestniczyć w procesie zawarcia umowy pomiędzy Klientem a ZU, gdyż również w tym przypadku umowa ubezpieczenia będzie zawarta dopiero w momencie opłacenia pierwszej składki, która zawsze będzie pobierana za pośrednictwem systemu płatniczego Banku – w trakcie rozmowy telefonicznej z doradcą z call center Banku lub po zakończeniu rozmowy telefonicznej z doradcą Call Center ZU – w ramach odroczonej płatności;
*   wykonywał wszystkie inne czynności opisane w punktach b)-r) powyżej.

Należy również wskazać, iż w przeciwieństwie do kanałów własnych Banku, w tym call center Banku, przy skorzystaniu z Call Center ZU stosowany będzie system odroczonej płatności dla klientów Banku. W tym modelu klient na zakończenie rozmowy z Call Center ZU i po zaakceptowaniu warunków umowy ubezpieczenia oświadczy, że zgadza się na pobranie przez Bank kwot z tytułu składek na ubezpieczenie z jego rachunku osobistego w Banku oraz zobowiąże się do zapewnienia środków na swoim rachunku osobistym w Banku wystarczających do pobrania kwoty pierwszej składki w terminie wskazanym przez klienta, nie później jednak niż data rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej. Pobranie pierwszej składki z rachunku osobistego klienta nastąpi w wybranym przez niego terminie. W szczególności może więc nastąpić zarówno niezwłocznie po zakończeniu rozmowy telefonicznej z doradcą Call Center ZU, jak również w późniejszym, bardziej odroczonym terminie – o ile nastąpi przed rozpoczęciem wnioskowanej ochrony ubezpieczeniowej. Umowa zawarta jest bowiem skutecznie dopiero w momencie automatycznego pobrania składki przez Bank z konta klienta w Banku (w przypadku niepobrania składki, Klient nie będzie ubezpieczony, pomimo odbycia rozmowy z doradcą Call Center ZU).

Zgodnie z planowanymi zmianami w modelu współpracy, docelowo Call Center ZU ma zastąpić call center Banku jako jedyny asystent techniczny dla tych z klientów Banku, którzy potrzebować będą lub preferować zawarcie umowy ubezpieczenia za pośrednictwem kontaktu telefonicznego. W związku z niezbędnością stopniowego wdrożenia powyższych rozwiązań Bank nie wyklucza jednak, że przez pewien okres zarówno call center Banku, jak i Call Center ZU będą funkcjonować równolegle w modelu zawierania umów ubezpieczeniowych pomiędzy ZU i klientami Banku za pośrednictwem Banku.

W związku z usługami świadczonymi przez Bank otrzymuje on wynagrodzenie od ZU w wysokości ustalonej odrębnie w umowach odnoszących się do poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych oferowanych za pomocą sieci dystrybucji Banku. Wynagrodzenie dla Banku przyjmuje formę prowizji od zawartych umów ubezpieczenia w odniesieniu do poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Bank na rzecz ZU podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Bank na rzecz ZU podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ust. 1 Ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Ustawodawca przewiduje w odniesieniu do niektórych czynności zwolnienie z opodatkowania lub opodatkowanie stawkami obniżonymi. W szczególności, w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepisy art. 43 ust 1 pkt 37 implementują postanowienia art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na gruncie prawa unijnego

Podobnie, usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych nie zostały zdefiniowane na gruncie Dyrektywy VAT. Pomocnym w rozszyfrowaniu znaczenia tych pojęć może być jednak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

W oparciu o orzecznictwo TSUE w tym zakresie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi zwolnione na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, jako usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

„Czynność ubezpieczeniowa” zgodnie z orzecznictwem TSUE polega na tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, Skandia C-240/99). Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez niego nie mogą zostać określone mianem czynności ubezpieczeniowej, skoro to nie on przyjmuje ryzyko i zobowiązuje się do spełnienia świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku zmaterializowania się chronionego ryzyka – umowy ubezpieczenia zawierane są przez ZU, a we wskazanych w zdarzeniu przyszłym przypadkach Wnioskodawca jedynie działa w jego imieniu. To ZU ponosi ryzyko finansowe związane z zajściem wydarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Wnioskodawca podkreśla jednak, że w jego ocenie także usługi świadczone przez Wnioskodawcę w stosunku do czynności ubezpieczeniowych ZU są zwolnione od podatku od towarów i usług na gruncie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

W sprawie C-8/01 (Taksatorringen) TSUE podkreślił, że dla identyfikacji usługi jako ubezpieczeniowej istotny jest związek umowny pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. Z kolei w odniesieniu do usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (tj. usług de facto odpowiadających usługom pośrednictwa przewidzianym na gruncie przepisów krajowych), o których mowa w art. 13B(a) Szóstej Dyrektywy VAT, TSUE zaznaczył w przytoczonym orzeczeniu, że przepis ten dotyczy wyłącznie usług profesjonalnych podmiotów, pozostających w związku umownym, zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym, których funkcją jest jedynie pośrednictwo w relacjach pomiędzy nimi. Jednocześnie, na gruncie orzeczenia w sprawie C-124/07 (J.C.M. Beheer BV) określono, że dany pośrednik ubezpieczeniowy, aby móc skorzystać ze zwolnienia z VAT na gruncie Dyrektywy VAT nie musi pozostawać w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia, lecz może pozostawać z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy. Tym samym orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na gruncie Dyrektywy VAT dla świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego także w sytuacji, w której usługi pośrednictwa są podzielone pomiędzy poszczególne podmioty (np. agenta i subagenta).

W świetle powyższych orzeczeń należy podkreślić, że Wnioskodawca związany jest odpowiednią umową, która określa zadania Banku względem ZU w ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych, a także bezpośrednio lub pośrednio pozostaje w związku umownym z klientami zawierającymi umowy ubezpieczenia z ZU, tj. bezpośrednio zawiera z nimi umowy w imieniu i na rzecz ZU za pomocą kanałów własnych (narzędzi internetowych, placówek Banku, własnego call center) lub na podstawie zgody wyrażonej przez nich jako Osoby zainteresowane przekazuje ich dane do Call Center ZU w celu udzielenia przez Call Center ZU pomocy w zakresie elementów brakujących do zawarcia umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca zajmuje się również ww. usługami w sposób profesjonalny, tj. stanowią one element prowadzenia działalności gospodarczej, a także w sposób zgodny z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym (jako agent ubezpieczeniowy).

W sprawie C-472/03 (Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.) TSUE odmówił uznania usług świadczonych przez dany podmiot za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, ponieważ brakowało w nich „istotnych aspektów pośrednictwa ubezpieczeniowego, takich jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem”. Należy podkreślić, że usługi, które świadczyć ma Bank niewątpliwie zawierają w sobie ww. aspekty. W szczególności, Bank odpowiada za selekcję i wyszukanie Osób zainteresowanych, także wśród swoich klientów, a następnie Bank zawiera bezpośrednio umowy ubezpieczeniowe z Osobami zainteresowanymi za pomocą swoich kanałów dystrybucji, w tym narzędzi internetowych czy call center Banku, działając w tym zakresie w imieniu i na rzecz ZU (tj. kontaktuje takie osoby z ubezpieczycielem poprzez nawiązanie stosunku umownego), a w przypadkach w których Klient Banku, na określonym etapie zawarcia umowy ubezpieczenia potrzebuje asysty merytorycznej lub technicznej, Bank umożliwia mu kontakt z Call Center ZU. Jak wskazano powyżej, również w tym przypadku do zawarcia umowy ubezpieczenia dochodzi w momencie pobrania pierwszej składki, co ma miejsce dzięki udziałowi Banku.

Jednocześnie warto wspomnieć, że w sprawie C-40/15 (Aspiro), TSUE orzekł, że usługi likwidacji szkód świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgodnie z ustaleniami pomiędzy Bankiem i ZU, Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług tego typu na rzecz ZU.

W wyroku w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig) TSUE podjął się zdefiniowania usług pośrednictwa w odniesieniu do usług finansowych poprzez wskazanie, że jest to działalność polegająca na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Podobnie TSUE wypowiadał się w orzeczeniu w sprawie C-235/00 (CSC Financial Services Ltd.) O ile w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-40/15 należy ostrożnie podchodzić do ewentualnego porównywania zwolnienia dla usług finansowych ze zwolnieniem dla usług ubezpieczenia, to jednak w opinii Wnioskodawcy przedstawiona w sprawie C-453/05 charakterystyka usług pośrednictwa może być pomocna również w procesie interpretacji znaczenia usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Usługi mające być świadczone przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie spełniają te wymogi – Bank za pośrednictwem swojej sieci dystrybucji przekazywać będzie swoim klientom oraz Osobom zainteresowanym informacje o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia w zakresie Produktów ubezpieczeniowych, a następnie skontaktuje się w tym zakresie z Call Center ZU, informując, że istnieje możliwość zawarcia takiej umowy z daną Osobą zainteresowaną i że potrzebuje ona asysty w procesie zawarcia umowy w celu doprowadzenia do etapu, w którym Bank będzie mógł pobrać składkę ubezpieczeniową (de facto finalizując zawarcie umowy). Czynności podejmowane przez Bank mają na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia przez klientów Banku oraz Osoby zainteresowane z ZU poprzez podpisanie przez Bank (lub doprowadzenia do jej zawarcia z ewentualnym udziałem Call Center ZU) umowy ubezpieczeniowej z klientami Banku lub Osobą zainteresowaną w imieniu ZU, jednak po stronie Wnioskodawcy nie sposób wskazać żadnego interesu w treści ostatecznie zawartej umowy ubezpieczenia. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, ma on interes jedynie w tym, aby do zawarcia umowy ubezpieczenia doszło za jego pośrednictwem, wskutek czego dostanie on wynagrodzenie od ZU, jednak nie interesuje go treść postanowień umownych pomiędzy ZU a danym klientem.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na gruncie prawa krajowego

Polski ustawodawca nie zawarł w Ustawie o VAT definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zgodnie z praktyką sądów administracyjnych i organów podatkowych, oprócz orzecznictwa TSUE pomocną w rozszyfrowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia może być także analiza przepisów krajowej Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-738/11-4/MS; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12). W oparciu o ww. orzeczenia i interpretacje można uznać, że:

1.  pośrednictwo ubezpieczeniowe należy interpretować w myśl Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym,
2.  usługa pośrednictwa wykonana jest na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią,
3.  pośrednictwo ubezpieczeniowe wykonywane jest przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy ubezpieczeniowej; pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, jednak pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Należy podkreślić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są na rzecz ZU, tj. mają na celu zawarcie przez Bank w imieniu tych podmiotów umów ubezpieczenia z Osobami zainteresowanymi (w tym klientami Banku) wyselekcjonowanymi przez Bank. W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od ZU ustalone w odrębnych umowach dot. poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych. Tym samym punkt b) powyższego wyliczenia należy uznać za spełniony. W odniesieniu do punktu c) należy podkreślić, że umowy ubezpieczenia, zarówno zawierane przez Bank samodzielnie za pomocą kanałów własnych (takich jak narzędzia internetowe czy call center), jak i z udziałem Call Center ZU, nie są zawierane w imieniu Banku, lecz w imieniu i na rzecz ZU. Wnioskodawca nie zajmuje więc miejsca którejkolwiek ze stron umowy ubezpieczeniowej, a jedynie dąży do zawarcia i wykonywania umowy przez ZU a danym klientem. Punkt c) można więc uznać za spełniony.

W odniesieniu do punktu a) należy natomiast zanalizować postanowienia Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Na gruncie art. 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia i co do zasady jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3.

Zgodnie z art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agenci ubezpieczeniowi wykonują w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń czynności agencyjne, polegające na:

*   pozyskiwaniu klientów,
*   wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
*   zawieraniu umów ubezpieczenia oraz
*   uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,
*   organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych.

Agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych (art. 7 ust. 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, za pośrednictwo ubezpieczeniowe nie uznaje się działalności polegającej na dostarczaniu osobom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową ogólnych informacji o możliwości zawierania umów ubezpieczenia oraz o warunkach i skutkach takich umów, w szczególności o zakresie ochrony ubezpieczeniowej, jeżeli informacje są dostarczane przez podmiot wykonujący działalność inną niż pośrednictwo ubezpieczeniowe, pozostają w związku z tą działalnością i nie mają na celu doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy ubezpieczenia. Jak wskazano uprzednio, informacje udzielane przez Bank mają doprowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia, a wręcz są kluczowe dla jej zawarcia (bez informacji z Banku nie doszłoby do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy klientem a ZU), zaś Bank podejmuje aktywne działania w tym kierunku (m.in. poprzez zawieranie samych umów z klientami nabywającymi usługi ubezpieczeniowe w imieniu i na rzecz ZU za pomocą narzędzi internetowych, a także poprzez selekcję Osób zainteresowanych i przekazywanie ich danych wraz ze zgodą na kontakt do Call Center ZU czy finalizację procesu zawierania umowy ubezpieczenia poprzez pobór pierwszej składki na ubezpieczenie).

Zgodnie z postanowieniami umownymi, czynności Wnioskodawcy są wykonywane w zgodzie z postanowieniami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W szczególności, jeśli będzie to potrzebne, Bank będzie działać osobiście jako agent ubezpieczeniowy ZU w rozumieniu Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. zostanie zarejestrowany na wniosek ZU w rejestrze pośredników ubezpieczeniowych. Ewentualnie, Bank może również wyznaczyć agentów ubezpieczeniowych świadczących usługi na rzecz ZU, którzy zostaną zarejestrowani na wniosek ZU w rejestrze pośredników ubezpieczeniowych. Istotny jest fakt, że do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz ZU za pomocą kanałów własnych Banku, takich jak call center czy narzędzia internetowe Banku, finalizacja procesu zawarcia wszystkich rozważanych umów ubezpieczenia poprzez pobór pierwszej składki, a także selekcja Osób zainteresowanych, które potrzebują asysty lub preferują by przynajmniej część procesu zawarcia umowy ubezpieczenia z ZU odbywała się za pomocą telefonicznych kanałów sprzedażowych. Ponadto, obowiązki Wnioskodawcy w zakresie przedstawienia potencjalnym klientom informacji dot. oferty ZU, a także informacji niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia takich jak Ogólne Warunki Umowy, Karta Produktu, dokumenty dot. likwidacji szkód, stanowią czynności przygotowawcze zmierzające do zawierania umów ubezpieczenia. Wyżej wymienione czynności stanowią typowe czynności agencyjne, wykonywane przez agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Tym samym, należy uznać również przesłankę a) dot. interpretowania pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z postanowieniami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym za spełnioną. Pomimo swojego statusu jako agenta ubezpieczeniowego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego opinii zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tzn. zwolnieniu podlegają czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego same w sobie, a nie czynności dokonywane przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Za stanowiskiem takim przemawia wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37, który nie zawiera w swojej treści żadnych odniesień do podmiotów świadczących usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, a jedynie odnosi się do typu i charakteru świadczonych usług. Uwzględniając podstawową zasadę literalnej interpretacji przepisów podatkowych nie można w sposób dorozumiany uznać, że zastosowanie zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 uzależnione jest od spełnienia przez podatników dodatkowej przesłanki formalnej (takiej jak status podatnika jako agenta ubezpieczeniowego lub brokera ubezpieczeniowego), o której nie ma jakiekolwiek wzmianki wprost w przepisie. Należy założyć, że racjonalny ustawodawca, gdyby chciał zawęzić zakres zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w taki sposób, mógłby wprowadzić takie odniesienie wprost do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 (por. D. Walerjan, Możliwość zwolnienia z podatku VAT pośrednika ubezpieczeniowego, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, „Prawo Asekuracyjne”, 2/2015, s. 71 n.). Warto również podkreślić, że w interpretacji przepisów Ustawy o VAT należy brać pod uwagę raczej rzeczywistą istotę dokonywanych czynności, a nie ich status formalnoprawny – o znaczeniu tej zasady dla interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT wypowiada się T. Michalik (Komentarz do art. 43 VAT, \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. 12, 2016):

„Należy przy tym pamiętać, że na gruncie regulacji dotyczących VAT istotna jest nie tyle forma, ile treść wykonanej czynności. Gdyby więc usługę, którą na gruncie innych przepisów prawa może wykonać tylko podmiot spełniający określone warunki – np. posiadający zezwolenie, licencję itp., wykonał podmiot niespełniający tych warunków (co w pewnych przypadkach jest możliwe), to w przypadku regulacji takiej jak ta zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 37 VATU, a zatem niewprowadzającej własnych ograniczeń podmiotowych, usługa ta powinna być na gruncie VAT traktowana w taki sam sposób jak usługa wykonana przez podmiot spełniający żądane warunki”.

Istotny jest również fakt, że o ile organy podatkowe mogą się posiłkować pomocniczo przepisami ustaw z innych gałęzi prawa, w sytuacji w której przepisy podatkowe nie zapewniają wyczerpującej definicji, to jednak największe znaczenie należy zawsze przypisać przepisom podatkowym, a także orzeczeniom TSUE. Skoro zaś TSUE w sprawie C-124/07 (Beeher B.V.) orzekł, że posiadanie statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy od cech badanej działalności, to nie może ono zależeć od spełnienia przesłanek formalnych na gruncie prawa krajowego. Tym samym, o ile przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mogą być pomocne dla zrozumienia istoty takiego pośrednictwa, to jednak nie można uzależniać skutków podatkowych w zakresie podatku VAT dla podatnika od posiadania przez niego formalnego statusu pośrednika ubezpieczeniowego na gruncie prawa krajowego.

Stanowisko to potwierdził w odniesieniu do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1286/12-2/AO):

„(\`(...)\`) Konfrontując świadczone przez Wnioskodawczynię usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego z przytoczonymi czynnościami wymienionymi w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym należy stwierdzić, iż w obliczu oceny danej czynności w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy jednak oddać orzecznictwu TSUE, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od podatku VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE. (\`(...)\`)”

Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako pośrednictwa ubezpieczeniowego potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 922/12) NSA stwierdził: „w dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych. (\`(...)\`) Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej – stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych”.

Kompleksowy charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Chociaż w sytuacji typowej poszczególne świadczenia powinny być traktowane odrębnie i niezależnie jako przedmiot opodatkowania na gruncie podatku VAT, to jednak w uzasadnionych przypadkach możliwe jest traktowanie ich jako świadczeń złożonych, kompleksowych, stanowiących jeden przedmiot opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez niego na rzecz ZU stanowią przykład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, który należy traktować jako jedno świadczenie będące przedmiotem opodatkowania.

W odniesieniu do świadczonych usług w szczególności w ocenie Banku należy podkreślić, że ZU nie jest zainteresowany nabyciem tylko części z nich – wartość funkcjonalną dla ZU ma wyłącznie nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. usługi składającej się z wszystkich czynności do wykonywania których na rzecz ZU zobowiązany będzie Bank. W ocenie Wnioskodawcy specyficzny charakter wykonywanych czynności agencyjnych oraz pozostałych czynności związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym, które przedstawiają wartość dla ZU świadczone wyłącznie łącznie sprawia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy mówić o jednej kompleksowej usłudze pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Bank na rzecz ZU.

Pojęcie „usług kompleksowych” nie zostało zdefiniowane wprost na postawie Ustawy o VAT, jednak stosowna definicja została wypracowana na gruncie orzecznictwa zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych.

TSUE wypowiedział się w kwestii usług kompleksowych m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen):

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podobnie TSUE orzekł m.in. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN), C-349/96 (CPP), w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), w sprawie C-34/99 (Primback) czy w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin).

Podobne wnioski płyną z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, które uznają wykładnię TSUE w tym zakresie. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 1668/14) Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) orzekł:

„Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. I FSK 1401/14) NSA orzekł:

„Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym. W ustawie o VAT, jak również dyrektywach unijnych dotyczących VAT nie ma określonych kryteriów, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń w ramach świadczenia kompleksowego. Istotne standardy w tym zakresie wypracowało orzecznictwo. Na tej podstawie relacje między składowymi usługami należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, uwzględniając przy tym zindywidualizowane potrzeby(\`(...)\`)”.

Z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wynika więc, że aby można było mówić o świadczeniu usług kompleksowych, jeden lub więcej spośród elementów świadczenia muszą mieć wyraźny charakter świadczenia dominującego względem pozostałych lub świadczenia powinny być ze sobą tak ściśle związane, że uznanie za osobne świadczenia miałoby charakter sztuczny. Badanie kompleksowego charakteru usług należy przeprowadzić z perspektywy gospodarczej (ekonomicznej), a także z zindywidualizowanego punktu widzenia nabywcy świadczenia.

W szczególności, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, musi ono składać się z wielu czynności, których realizacja prowadzi do jednego, tożsamego celu. Tym samym, świadczenia pomocnicze nie mogą stanowić celu samego w sobie – służą jedynie jako cel do osiągnięcia świadczenia głównego, które nie może zostać bez nich wykonane lub wykorzystane.

W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do usług, jakie Bank ma świadczyć na rzecz ZU. Wszelkie czynności podejmowane przez Bank stanowią albo czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego sensu stricte (takie jak zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz ZU oraz wyszukiwanie klientów dla ZU), albo mają na celu umożliwienie Bankowi wypełniania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (przykładowo – weryfikacja zgód marketingowych Osób zainteresowanych, bez których niemożliwe byłoby przekazanie danych Osób zainteresowanych do Call Center ZU w celu asysty w procesie zawierania umowy ubezpieczenia czy też współpraca z ZU w zakresie przeprowadzenia szkoleń dla pracowników sprzedażowych Banku w związku z oferowaniem Produktów ubezpieczeniowych ZU, a także omawianie wraz z ZU potrzeb ubezpieczeniowych swoich klientów, w tym wynikające z ankiet przeprowadzanych wśród klientów oraz badań rynku, jakie można uznać za istotne w odniesieniu do dystrybucji lub opracowania Produktów ubezpieczeniowych oraz zgłaszanie ZU zapotrzebowania na opracowanie nowych Produktów ubezpieczeniowych). Również z punktu widzenia nabywców usług, tj. ZU, czynności wykonywane przez Bank stanowią kompleksowe świadczenie – tj. wykonywane czynności posiadają wartość funkcjonalną dla ZU tylko w sytuacji, w której są świadczone łącznie przez jeden podmiot (Bank), który tylko dzięki wcześniej podejmowanym czynnościom jest w stanie umożliwić ostateczne doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia poprzez zintegrowany i zautomatyzowany pobór składek ubezpieczeniowych w swoim serwisie transakcyjnym.

Ze względu na kompleksowy charakter świadczonych przez Bank usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, w opinii Wnioskodawcy ograniczenia wynikające z art. 43 ust. 13-14 Ustawy o VAT nie będą miały zastosowania do usług świadczonych przez niego na rzecz ZU. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że uchylenie przepisów art. 43 ust. 13-14 Ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r. nie wpłynie na prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia przez Wnioskodawcę ze względu na kompleksowy charakter świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone przez Bank na rzecz ZU podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2016 r., nr ITPP1/4512-409/16/BS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-767/15-2/EW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2015 r., nr IPPP2/4512-1067/15-2/BH;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-749/15-3/TK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., nr IPPP2/4512-641/15-5/KOM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr ILPP1/443-432/14-4/MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., nr IPPP3/443-302/13-2/IG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., nr IPPP2/443-1286/12-2/AO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2012 r., nr ILPP2/4441-81/11-3/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń jest prawidłowe – w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt a)-n) oraz nieprawidłowe – w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt o)-r).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ww. ustawy).

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy o VAT).

Jednocześnie zauważyć należy, że dla niektórych czynności przewidziana została możliwość zastosowania obniżonych stawek bądź zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 – ust. 14 cyt. artykułu.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu”.

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Bank, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podjął współpracę z zakładem ubezpieczeń (ZU), prowadzącym działalność w zakresie pozostałych ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych. W ramach współpracy z ZU Bank oferuje produkty ubezpieczeniowe z zakresu ubezpieczeń osobowych innych niż ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczeń majątkowych ZU klientom Banku, a także osobom które w kontaktach z Bankiem wyraziły chęć lub zainteresowanie zawarciem umowy ubezpieczenia w podanym wyżej zakresie, przy czym warunkiem zawarcia umowy ubezpieczenia z taką osobą jest założenie rachunku osobistego w Banku, z którego opłacona zostanie składka ubezpieczeniowa. Usługi świadczone przez Bank są świadczone w oparciu o jego sieć dystrybucji (tj. oddziały Banku, strony internetowe oraz inne platformy dystrybucji przez Internet, aplikacje mobilne, call center Banku). Skuteczne zawarcie umowy ubezpieczenia następuje dopiero w momencie opłacenia pierwszej składki ubezpieczeniowej za pośrednictwem serwisu transakcyjnego Banku. Ze względu na powyższe, aby zawrzeć umowę ubezpieczenia za pośrednictwem Banku niezbędne jest posiadanie statusu jego klienta, tj. posiadanie rachunku bankowego. W przypadku osób nie posiadających rachunku bankowego w Banku – Bank w pierwszej kolejności otworzy dla takich osób rachunki osobiste, a dopiero w następnej kolejności doprowadzi do zawarcia umowy ubezpieczenia z ZU. W powyższym zakresie Bank będzie zawierał z Klientami i Osobami zainteresowanymi umowy ubezpieczeniowe dotyczące Produktów Ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz ZU, bez zaangażowania osób trzecich. W celu zaoferowania wsparcia technicznego i merytorycznego Osób zainteresowanych w ramach procesu sprzedaży ubezpieczeń funkcjonować będzie Call Center należący do ZU. W odniesieniu do umów ubezpieczenia zawieranych przez Klientów bez ww. wsparcia technicznego lub merytorycznego Call Center ZU, Bank działa jako agent ubezpieczeniowy ZU w rozumieniu art. 7 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W szczególności Bank wykonuje następujące czynności na rzecz ZU:

1.  zawiera umowy ubezpieczenia w imieniu ZU bezpośrednio z klientami Banku przez Internet a także osobami zainteresowanymi nie posiadającymi dotychczas rachunku osobistego w Banku po uprzednim założeniu takiego rachunku,
2.  zapewnia i dostarcza ZU (w tym Call Center ZU) infrastrukturę technologiczną i zasoby operacyjne niezbędne do wdrożenia i zintegrowania właściwych aplikacji IT w celu oferowania oraz obsługi Produktów ubezpieczeniowych,
3.  pobiera składki ubezpieczeniowe na zlecenie ZU oraz przekazuje i płaci składki ubezpieczeniowe w odniesieniu do Produktów ubezpieczeniowych do ZU,
4.  przyjmuje dyspozycje dotyczące ubezpieczenia,
5.  obsługuje reklamacje dotyczące zawartych umów ubezpieczenia, przekazuje ZU wszelkie roszczenia klientów ZU w odniesieniu do Produktów ubezpieczeniowych,
6.  prezentuje informacje o polisach potencjalnym klientom ZU w serwisie transakcyjnym Banku,
7.  udziela potencjalnym klientom ZU wszelkich informacji o umowach ubezpieczenia, zarówno przed, jak i po zawarciu umowy ubezpieczenia,
8.  prezentuje potencjalnym klientom ZU Ogólne Warunki Umowy w odniesieniu do umów ubezpieczenia, karty produktu oraz dokumentów niezbędnych do likwidacji szkody, etc.,
9.  zapewnia ubezpieczeniowe usługi administracyjne i/lub usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych,
10.  dokonuje selekcji spośród klientów banku i osób trzecich (pod warunkiem otwarcia nowego rachunku osobistego w Banku) Osób zainteresowanych zawarciem w drodze telefonicznej umowy ubezpieczenia z ZU, a następnie przekazuje dane Osób zainteresowanych do Call Center ZU w celu zawarcia takich umów,
11.  utrzymuje aktualną listę adresową swoich klientów oraz Osób zainteresowanych w celu udostępniania Produktów ubezpieczeniowych takim osobom,
12.  dostarcza ZU na jego prośbę, w zakresie dozwolonym przez prawo i rekomendacje organów nadzoru, komplet informacji znajdujących się w posiadaniu Banku, potrzebnych ZU w związku z świadczeniem usług w zakresie Produktów ubezpieczeniowych,
13.  uzyskuje niezbędne zgody ze strony poszczególnych klientów oraz Osób zainteresowanych, umożliwiającej udostępnienie danych osobowych ZU,
14.  uzyskuje i weryfikuje zgody marketingowe klientów Banku w przypadku wyrażenia przez nich zgody na używanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego,
15.  współpracuje w zakresie planowania i kontroli realizacji kampanii sprzedażowych Produktów ubezpieczeniowych,
16.  odbiera i analizuje raporty ze strony Call Center ZU dotyczące Osób zainteresowanych,
17.  omawia wraz z ZU potrzeby ubezpieczeniowe swoich klientów, a także zgłasza ZU zapotrzebowanie na opracowanie nowych Produktów ubezpieczeniowych,
18.  współpracuje z ZU w zakresie przeprowadzenia szkoleń dla pracowników sprzedażowych Banku w związku z oferowaniem Produktów ubezpieczeniowych ZU.

W sytuacji, w której Klient do zawarcia umowy ubezpieczenia potrzebować będzie ww. wsparcia technicznego lub merytorycznego oferowanego przez Call Center ZU, w ramach wspólnego (tj. Banku i ZU) procesu sprzedaży ubezpieczeń, Bank będzie:

*   uczestniczyć w procesie zawarcia umowy pomiędzy Klientem a ZU, gdyż również w tym przypadku umowa ubezpieczenia będzie zawarta dopiero w momencie opłacenia pierwszej składki, która zawsze będzie pobierana za pośrednictwem systemu płatniczego Banku – w trakcie rozmowy telefonicznej z doradcą z call center Banku lub po zakończeniu rozmowy telefonicznej z doradcą Call Center ZU – w ramach odroczonej płatności;
*   wykonywał wszystkie inne czynności opisane w punktach b)-r) powyżej.

W związku z usługami świadczonymi przez Bank otrzymuje on wynagrodzenie od ZU w wysokości ustalonej odrębnie w umowach odnoszących się do poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych oferowanych za pomocą sieci dystrybucji Banku. Wynagrodzenie dla Banku przyjmuje formę prowizji od zawartych umów ubezpieczenia w odniesieniu do poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT usług na rzecz ZU.

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy przede wszystkim zbadać czy opisane świadczenie, na które składają się wymienione wyżej czynności, nosi znamiona świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, z tego względu, że możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, m.in. zawarcie umowy ubezpieczenia, obsługa reklamacji dotyczących zawartych umów, udzielanie informacji dotyczących umów ubezpieczenia, selekcja spośród klientów banku i osób trzecich Osób zainteresowanych zawarciem umowy ubezpieczenia z ZU, współpraca w zakresie planowania i kontroli realizacji kampanii sprzedażowych Produktów ubezpieczeniowych czy współpraca w zakresie przeprowadzania szkoleń dla pracowników Banku w związku z oferowaniem Produktów ubezpieczeniowych. Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji można uznać, że wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

W celu określenia, czy usługi świadczone przez Bank na rzecz ZU korzystają ze zwolnienia od podatku, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania z tego zwolnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi powinny być zwolnione od podatku jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z tego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje także w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Analiza wymienionych w zdarzeniu przyszłym czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach współpracy z Zakładem ubezpieczeń, w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że tylko niektóre z wymienionych świadczeń mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Będą to usługi wymienione w pkt od a) do n), tj.: zawieranie umów ubezpieczenia, zapewnianie i dostarczanie ZU infrastruktury technologicznej i zasobów operacyjnych niezbędnych do wdrożenia i zintegrowania właściwych aplikacji IT, pobieranie składek ubezpieczeniowych na zlecenie ZU oraz przekazywanie i zapłata składek ubezpieczeniowych do ZU, przyjmowanie dyspozycji dotyczących ubezpieczenia, obsługa reklamacji i przekazywanie ZU roszczeń klientów, prezentowanie informacji o polisach potencjalnym klientom ZU, udzielanie potencjalnym klientom ZU informacji o umowach ubezpieczenia, prezentowanie potencjalnym klientom ZU Ogólnych Warunków Umowy w odniesieniu do umów ubezpieczenia, karty produktu oraz dokumentów niezbędnych do likwidacji szkody, etc., ubezpieczeniowe usługi administracyjne i/lub usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do poszczególnych Produktów ubezpieczeniowych, dokonywanie selekcji spośród klientów banku i osób trzecich Osób zainteresowanych zawarciem w drodze telefonicznej umowy ubezpieczenia z ZU, a następnie przekazywanie danych tych osób do Call Center ZU w celu zawarcia takich umów, utrzymywanie aktualnej listy adresowej klientów oraz Osób zainteresowanych w celu udostępniania im Produktów ubezpieczeniowych, dostarczanie ZU informacji potrzebnych ZU w związku ze świadczeniem usług w zakresie Produktów ubezpieczeniowych, uzyskiwanie niezbędnych zgód ze strony poszczególnych klientów oraz Osób zainteresowanych, umożliwiającej udostępnienie danych osobowych ZU, uzyskiwanie i weryfikowanie zgód marketingowych klientów Banku w przypadku wyrażenia przez nich zgody na używanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego. Celem tych usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest pozyskanie klienta dla zakładu ubezpieczeń w celu zawarcia umowy w zakresie ochrony ubezpieczeniowej. Zatem czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z kolei pozostałych czynności, wymienionych w pkt o)-r), tj.: współpracy w zakresie planowania i kontroli realizacji kampanii sprzedażowych Produktów ubezpieczeniowych, odbierania i analizy raportów ze strony Call Center ZU dotyczących Osób zainteresowanych, omawiania wraz z ZU potrzeb ubezpieczeniowych swoich klientów, a także zgłaszania ZU zapotrzebowania na opracowanie nowych Produktów ubezpieczeniowych, współpracy z ZU w zakresie przeprowadzenia szkoleń dla pracowników sprzedażowych Banku w związku z oferowaniem Produktów ubezpieczeniowych ZU, nie można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Stanowią one raczej wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeń. Zauważyć należy, że wykonanie tych czynności nie prowadzi do zawarcia umów ubezpieczenia ZU z klientami. Są to czynności administracyjne, wspomagające politykę sprzedażową zakładu ubezpieczeń, w tym mającą na celu uaktualnienie obecnej oferty produktów ZU, obejmującej potrzeby klientów, a także wspomagające proces dystrybucji produktów ubezpieczeniowych. Czynności te nie są niezbędne do wykonania usługi pośrednictwa przez Wnioskodawcę, bez tych czynności wykonanie tej usługi byłoby realne i możliwe. Czynności wymienione w pkt o)-r) opisanego zdarzenia są niezależne od usługi pośrednictwa.

W związku z tym, że usługi te są usługami odrębnymi od wskazanej wyżej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych korzystającej ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a zatem nie stanowią elementu tej usługi – nie znajdzie do nich zastosowania możliwość zwolnienia od podatku przewidziana w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z artykułu tego wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących warunków: stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej – tj. usługi ubezpieczeniowej. Sam fakt, że wskazane usługi nie stanowią elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w niniejszej sprawie.

W związku z tym należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, oznaczone pkt o)-r), nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jak i art. 43 ust. 13 tej ustawy. Czynności te opodatkowane będą zatem podstawową 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń jest prawidłowe – w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt a)-n) oraz nieprawidłowe – w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt o)-r).

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji.

I tak, przykładowo w powołanej przez Spółkę interpretacji nr ITPP1/4512-409/16/BS z dnia 2 sierpnia 2016 r. świadczone usługi zostały uznane za pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, jednak należy zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca nie świadczył usług analogicznych do wymienionych w pkt o)-r) niniejszego wniosku. Podobnie w interpretacji nr IPPP2/4512-641/15-5/KOM z dnia 13 października 2015 r. czy w interpretacji nr IPPP2/4512-1067/15-2/BH z dnia 22 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.