Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.352.2023.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: działki; grunty-podział gruntu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działki nr 1 i 2. Uzupełniła go Pani pismem z 18 sierpnia 2023 r. (data wpływu 18 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

18 września 2015 r. nabyła Pani od swoich rodziców, na podstawie aktu notarialnego umowy darowizny, niezabudowane działki gruntu nr 3, 4, 5, 6 i 7, o łącznym obszarze 0,686 ha. Opisane powyżej działki są objęte księgą wieczystą nr (…). Rodzice dokonali nabycia ww. nieruchomości w 1985 r. w celu prowadzenia przez Nich gospodarstwa i w tym czasie działki te były łąkami oraz gruntami ornymi. W momencie przekazania Pani gruntów działki nr 3 i 4 były już oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane (5-MN) pozostałe nr 5, 6 i 7 jako łąki trwałe i grunty orne (D-1ZW). W 2015 roku poczyniono ustalenia z nieżyjącymi już rodzicami (darczyńcami), że na tym terenie powstaną trzy domy tj. dom dla Pani i Pani męża oraz domy dla Pani dzieci - córki i syna. Początkowo z uwagi na brak funduszy oraz młody jeszcze wiek dzieci odstąpili Państwo od tego pomysłu. W 2016 r. Starosta (…) powiadomił Panią o zmianie w rejestrze gruntów polegającej na nadaniu nowych numerów dla działki nr 3, która podzielona jest rowem gminnym (…) na działki 8 oraz 9. Po kilku latach zleciła Pani geodecie podział działek budowlanych na trzy działki budowlane. W trakcie podziału okazało się że działka 8 pomiędzy ulicą gminną a rowem gminnym nie może podlegać żadnemu podziałowi z uwagi na planowane w przyszłości poszerzenie drogi gminnej. W 2019 r. zleciła Pani podział pozostałej części działek budowlanych nr 9 oraz 4 na trzy działki. Z uwagi na prostokątny kształt działki (prostopadle krótszym bokiem ustawionej w stosunku do drogi) możliwe było jedynie podzielenie z uwzględnieniem drogi dojazdowej wewnętrznej. W pierwszej kolejności połączono działki nr 9 oraz 4 w działkę nr 10, a ostatecznie w grudniu 2020 r. wójt Gminy (\`(...)\`) zatwierdził projekt podziału działki 10 na 4 tj., 1, 2, 11, 12, przy czym ta ostatnia została wyznaczona na drogę dojazdową do pozostałych trzech działek budowlanych. Działki nr 5, 6 i 7 nie zostały objęte żadnymi zmianami, ponieważ są to grunty nieprzeznaczone pod budowę (D-1ZW).

W roku 2021 już ostatecznie powstał plan dalszych inwestycji tj. Pani córka będzie budowała się na działce nr 11 tj. na działce najdalej oddalonej od drogi gminnej sąsiadującej w linii prostej do działki nr 5, natomiast Pani syn otrzyma pod inwestycję w dalszej przyszłości działkę nr 2, a Pani z mężem rozważy możliwość inwestycji na działce nr 11. Ostatnie lata jednak nie sprzyjały budowie (znaczny wzrost kosztów) stąd plany na dzień dzisiejszy musiały ulec zmianom. Jednak, aby Pani córka z rodziną mogła rozpocząć budowę konieczne stało się przygotowanie działki tj. w pierwszej kolejności wykonanie przepustu przez rów gminny w celu umożliwienia dojazdu, a następnie jej uzbrojenie (sieć wod-kan, sieć energetyczną). W 2022 r. otrzymała Pani warunki przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej projektowanego budynku jednorodzinnego na terenie działki nr 11. Odbiór przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego wraz ze studnią wodomierzową umiejscowioną jedynie na działce 11 nastąpił w maju bieżącego roku. Następnie zawarła Pani z (\`(...)\`) umowę na dostawę wody do tej działki. Ponieważ działka 11 jest na końcu drogi wewnętrznej więc całe przyłącze biegnie wzdłuż działki nr 12.

Podobnie jest z siecią energetyczną, która również musi być poprowadzona wzdłuż całej drogi wewnętrznej, aby dotrzeć do ostatniej działki. Prace budowy przyłączenia działki nr 11 do sieci energetycznej zleciła Pani wykonawcy sieci, który w Pani imieniu wstąpił do (…) o warunki do wszystkich trzech działek. Warunki zostały wydane jeszcze w 2022 r, a roboty są w toku. Obecnie załatwia Pani formalności związane z darowizną dla córki, która na przełomie 2023/2024 zamierza wraz z mężem rozpocząć inwestycje (na działce nr 11) korzystając z możliwości rządowego programu „bezpieczny kredyt 2% na budowę pierwszego domu” (ustawa z dnia 14 kwietnia 2023 r. o pomocy państwa w oszczędzaniu na cele mieszkaniowe), który ma z końcem bieżącego roku wejść w życie. Losy inwestycji na pozostałych działkach są wstrzymane z uwagi na brak funduszy. Stąd rozważa Pani dwie możliwości. Pierwsza to darowizna dla Pani syna działki nr 1 i sprzedaż działki nr 2, celem zgromadzenia środków pozwalających synowi na rozpoczęcie budowy. Druga opcja to sprzedaż obu działek budowlanych nr 1 i 2 w celu zgromadzenia środków finansowych, które stanowiłyby wkład na zakup mieszkania przez syna.

Rozważa Pani więc możliwość sprzedaży jednej (nr 2) lub dwóch działek budowlanych (nr 1 i 2) wraz z udziałem działki stanowiącej drogę dojazdową (nr 12) lub przez ustanowienie służebności przejazdu. Nadmienia Pani, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług , nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Od momentu dziedziczenia działka nie była wykorzystywana do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, nie była też przedmiotem dzierżawy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wskazała Pani, że:

‒ działki nr 1 i 2 nigdy nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,

‒ działki nie były wykorzystywane w żaden sposób przez cały okres ich posiadania,

‒ 26 czerwca 2023 r. zawarła Pani umowę z pośrednikiem nieruchomości celem znalezienia nabywcy/nabywców działek. Wtedy też pośrednik przekazał Pani informacje o konieczności wystąpienia o interpretację indywidualną w związku z wątpliwościami dotyczącymi ustalenia czy przy sprzedaży działek będzie obowiązywał podatek VAT,

‒ nie udzielała Pani żadnych pełnomocnictw w jakimkolwiek zakresie związanym z przedmiotowymi działkami,

‒ nie ma Pani jeszcze zainteresowanych kupnem nabywców,

‒ nie dokonywała Pani wcześniej żadnej sprzedaży nieruchomości. 

**Pytanie**

Czy sprzedaż działek 1 i/lub 2 powstałych z podziału działki numer 10 (przedtem 3 i 4) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Transakcje sprzedaży działek objętych pytaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to ma oparcie w przepisach i orzecznictwie. Należy przede wszystkim nawiązać do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 września 2017 I SA/Łd 610/17, który wskazuje, iż zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym powstałych z podziału i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie można więc uznać, że sporadyczna sprzedaż działki jest traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r., I FSK 103/08 czytamy: „Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”

Zgodnie z obowiązującymi przepisami warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle obowiązujących przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek, które powstały w wyniku wydzielenia, wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to dostawa towaru (nieruchomości gruntowej). Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług tzn. można przypisać mu znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować okoliczności, powody oraz całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży. Pragnie Pani podkreślić, że nie wykazywała Pani żadnej aktywności w przedmiocie zbycia działek, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem poprzez chęć np. uatrakcyjnienia działek. Poczyniła Pani jedynie działania konieczne do uzbrojenia działki nr 11 znajdującej się na końcu drogi wewnętrznej, na której planowana jest budowa domu przez córkę, tj. zwróciła się Pani do Gminy o wykonanie przepustu przez rów gminny, oraz zleciła Pani wykonanie przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnego i energetycznego biegnących wzdłuż drogi wewnętrznej. To nie chęć uatrakcyjnienia działek znajdujących się bliżej drogi gminnej (nr 1 i 2 - planowanych obecnie do sprzedaży), a samo położenie, wielkość i kształt działki na której w najbliższym czasie ma się rozpocząć inwestycja oraz umiejscowienie rowu gminnego pomiędzy działkami spowodowały konieczność tego typu działań.

W niniejszej sprawie należy także przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W Pani ocenie, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, nie podejmowała Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Pani dotychczasowe działania w całym okresie posiadania nieruchomości wskazują jedynie na chęć zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Pani najbliższej rodziny, wykorzystanie nieruchomości wyłącznie na potrzeby własne, co nie wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. A co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z analizy sytuacji wynika, że brak było zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych. Chodzi jedynie o pojedynczą sprzedaż, która nie ma charakteru ciągłego. Jak wskazał WSA w Gliwicach (wyrok z 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 389/20): „W ocenie Sądu nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca znaczny majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację rodzinną i finansową, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej”.

W tym miejscu odwoła się Pani także do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Tym samym w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży działki nr 1 i 2, podejmowała Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Jak wynika z opisu sprawy, 18 września 2015 r. nabyła Pani od swoich rodziców, na podstawie aktu notarialnego umowy darowizny, niezabudowane działki gruntu nr 3, 4, 5, 6 i 7. W 2016 r. Starosta (\`(...)\`) powiadomił Panią o zmianie w rejestrze gruntów polegającą na nadaniu nowych numerów dla działki nr 3, która podzielona jest rowem gminnym (106) na działki 8 oraz 9. Po kilku latach zleciła Pani geodecie podział działek budowlanych na trzy działki budowlane. W trakcie podziału okazało się, że działka 8 pomiędzy ulicą gminną a rowem gminnym nie może podlegać żadnemu podziałowi z uwagi na planowane w przyszłości poszerzenie drogi gminnej. W 2019 r. zleciła Pani podział pozostałej części działek budowlanych nr 9 oraz 4 na trzy działki. Z uwagi na prostokątny kształt działki (prostopadle krótszym bokiem ustawionej w stosunku do drogi) możliwe było jedynie podzielenie z uwzględnieniem drogi dojazdowej wewnętrznej. W pierwszej kolejności połączono działki nr 9 oraz 4 w działkę nr 10, a ostatecznie w grudniu 2020 r. wójt Gminy (\`(...)\`) zatwierdził projekt podziału działki 10 na 4 tj., 1, 2, 11, 12, przy czym ta ostatnia została wyznaczona na drogę dojazdową do pozostałych trzech działek budowlanych. Działki nr 5, 6 i 7 nie zostały objęte żadnymi zmianami.

Rozpoczęła Pani przygotowania działki do budowy domu dla córki tj. w pierwszej kolejności wykonanie przepustu przez rów gminny w celu umożliwienia dojazdu, a następnie jej uzbrojenie (sieć wod-kan, sieć energetyczną). W 2022 r. otrzymała Pani warunki przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej projektowanego budynku jednorodzinnego na terenie działki nr 11. Odbiór przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego wraz ze studnią wodomierzową umiejscowioną jedynie na działce 11 nastąpił w maju bieżącego roku. Następnie zawarła Pani z (\`(...)\`) umowę na dostawę wody do tej działki. Ponieważ działka 11 jest na końcu drogi wewnętrznej więc całe przyłącze biegnie wzdłuż działki nr 12.

Sieć energetyczna, również musi być poprowadzona wzdłuż całej drogi wewnętrznej, aby dotrzeć do ostatniej działki. Prace budowy przyłączenia działki nr 11 do sieci energetycznej zleciła Pani wykonawcy sieci, który w Pani imieniu wstąpił do (\`(...)\`) o warunki do wszystkich trzech działek. Warunki zostały wydane jeszcze w 2022 r, a roboty są w toku.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż przez Panią działki nr 1 i 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Należy zatem przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE, należy zwrócić uwagę na czynności, których dokonała Pani po podjęciu decyzji o przeznaczeniu do sprzedaży posiadanych ww. działek niezabudowanych, a mianowicie: zleciła Pani geodecie podział działek budowlanych nr 8 oraz 9 na trzy działki; w 2019 r. zleciła Pani podział pozostałej części działek budowlanych nr 9 oraz 4 na trzy działki; połączono działki nr 9 oraz 4 w działkę nr 10, a ostatecznie w grudniu 2020 r. podzielono działki 10 na działki nr 1, 2, 11; wykonany został przepust przez rów gminny w celu umożliwienia dojazdu do działek. W związku z tym, że działka nr 11, na której to działce ma się pobudować Pani córka, znajduje się na końcu drogi wewnętrznej, to sieć wodno-kanalizacyjna, gdzie znajdują się przyłącza została przeprowadzona przez całą drogę wewnętrzną znajdującą się również wzdłuż sprzedawanych działek. Natomiast podłączenie sieci elektroenergetycznej nastąpi do wszystkich trzech działek, wskazała bowiem Pani, że wykonawca w Pani imieniu wystąpił o wydanie warunków do trzech działek, warunki te zostały wydane, a „roboty są w toku”. Pomimo tego, że sieć wodno-kanalizacyjna była pociągnięta wzdłuż drogi z zamiarem połączenia jej do ostatniej działki (działki córki), jednakże w wyniku tej czynności, działki przeznaczone do sprzedaży zostały też objęte tą inwestycją, gdyż na sieci znajdują się przyłącza. Natomiast, jak wyżej wskazano w kontekście sprzedaży działek należy oceniać okoliczności faktycznych danej sprawy, a nie powód ich wykonania.

Dokonując szeregu opisanych ww. czynności, podjęła Pani działania podobne do takich, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C- 180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia ww. działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku prywatnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że skala Pani zaangażowania w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych działek, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o takiej Pani aktywności w przedmiocie sprzedaży w opisanych we wniosku Nieruchomościach, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (zaistniały przesłanki zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądził, że sprzedaż przez Panią działek, wypełni przesłanki działalności gospodarczej, tj. podział działek, następnie ich scalenie i ponowny podział, wydzielenie drogi wewnętrznej, doprowadzenie sieci wodno-kanalizacyjnej z przyłączami wzdłuż drogi oraz sieci energetycznej do każdej ze sprzedawanych działek.

Reasumując, ponieważ w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek nr 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią orzeczenia sądowe, choć stanowią element Pani argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zgodnie z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku (np. udzielenie pełnomocnictwa, które pozwoli na podniesienie atrakcyjności nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie działki itd.), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 3-300 Bielsko-Biała (art. 7 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 7 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).