Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.69.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury.
Słowa kluczowe: drogi; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w część prawidłowe i w części nieprawidłowe
========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2024 r. (wpływ 7 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina w latach 2021-2023 przystąpiła do realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”). Zgodnie z założeniami, celem Inwestycji było zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych Gminy i stworzenie warunków dla rozwoju działalności gospodarczej, które mają przyczynić się do pozyskania nowych inwestorów na terenach gminnych.

W ramach realizacji Inwestycji, Gmina poniosła wydatki na budowę odcinka łącznika ul. (\`(...)\`). w (\`(...)\`) z powiązaniem ze (\`(...)\`) Obwodnicą (\`(...)\`) (dalej: „Infrastruktura”). Podstawowy zakres robót obejmował:

(\`(...)\`)

Ponadto, Gmina poniosła wydatki z tytułu sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania aktualizacji kosztorysów inwestorskich oraz pełnienia nadzoru inwestorskiego.

Na budowę Infrastruktury Gmina przeznaczyła środki własne oraz środki otrzymane z Rządowego Funduszu Polski Ład. Ponadto, Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg.

Celem budowy Infrastruktury było przede wszystkim zwiększenie popytu na nieruchomości komercyjne Gminy. Po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania - wskazane nieruchomości przeznaczone zostały wyłącznie do sprzedaży, na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku, stanowią niezabudowane grunty, oznaczone jako teren zabudowy usługowej/obiektów produkcyjnych oraz tereny usługowo-przemysłowe. Przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę wynika z klasyfikacji w aktualnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki oznaczone są poszczególnymi symbolami:

*   U - zabudowa o charakterze usługowym,
*   P - zabudowa o charakterze produkcyjnym,
*   U/P - zabudowa o charakterze usługowym i produkcyjnym,
*   UC - zabudowa o charakterze usługowym z obiektami o powierzchni powyżej 2000 m2,
*   UC/P - zabudowa o charakterze usługowym i produkcyjnym z obiektami o powierzchni powyżej 2000 m2,
*   E/1 - teren lokalizacji urządzeń elektroenergetyki.

Cena sprzedaży opisanych nieruchomości została ustalona na poziomie wartości rynkowej.

Rozliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży terenów przemysłowych dokonywane było/będzie przez Gminę w składanych przez nią plikach JPK.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazuje, że pierwsze pytanie wskazane we Wniosku dotyczy działek niezabudowanych w obrębie (\`(...)\`), przeznaczonych do sprzedaży, o następujących numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4 i 5 (dalej łącznie jako „Działki niezabudowane”).

Wnioskodawca wskazuje, że Gmina weszła w posiadanie Działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4 oraz 5, stanowiących przedmiot przyszłej sprzedaży Gminy, na skutek nieodpłatnego przejęcia wyżej wymienionych nieruchomości z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie: Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa), na podstawie aktu notarialnego (\`(...)\`). z dnia (\`(...)\`) 1993 r. ze sprostowaniem akt. not. (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 1994 r.

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do wszystkich Działek niezabudowanych nabycie nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą, a w związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje, że Działki niezabudowane, o których mowa powyżej, początkowo były przekazane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu (\`(...)\`) (zakładu budżetowego Gminy), a następnie wydzierżawiane przez ten zakład na cele rolne. W roku 2017 zakład przekształcono w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład (\`(...)\`) Spółka z o.o., i od tego momentu działki były wydzierżawiane przez Gminę innym podmiotom do dnia 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca wskazuje, że nowe drogi budowane w ramach realizacji Inwestycji będą drogami ogólnodostępnymi - publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż - jak wskazywała we Wniosku - budowa wskazanej infrastruktury miała na celu przyciągnięcie potencjalnych inwestorów (którzy, mając do wyboru teren uzbrojony, a teren nieuzbrojony, bez wątpienia zdecydowaliby się na zakup terenu wyposażonego w drogi), a także zwiększenie wartości posiadanego majątku, a tym samym wygenerowanie wyższej ceny za grunty przeznaczone na sprzedaż.

### Pytania

### 1\. Czy dokonywana przez Gminę sprzedaż działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

### 2\. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Infrastruktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Dokonywana przez Gminę sprzedaż działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

2\. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Infrastruktury.

Ad 1.

Na wstępie Gmina wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym wyłączeniem Gmina nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, są wskazane w opisie stanu faktycznego transakcje sprzedaży działek, realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina podkreśla, iż rozliczała i rozliczy wynagrodzenie otrzymane z tytułu sprzedaży działek zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. Gmina dokumentuje wykonywane przez siebie czynności fakturami VAT i wykazuje podatek VAT należny z tego tytułu w plikach JPK za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Gminy nie znajdzie zastosowania wyłączenie z katalogu podatników wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sprzedaż działek powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane objęta jest zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Natomiast stosownie do zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicji terenów budowlanych, przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W ocenie Gminy, skoro przedmiotowe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę (oznaczone jako teren zabudowy usługowej/obiektów produkcyjnych oraz tereny usługowo-przemysłowe), ich odpłatna dostawa nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i konsekwentnie podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Ad 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, spełnione zostały wskazane wyżej warunki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji. Mianowicie, Gmina poniosła wydatki na budowę Infrastruktury z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzbrojenie terenów inwestycyjnych przez Gminę miało na celu w szczególności:

*   uzyskanie przewagi nad podmiotami konkurencyjnymi - zarówno sektora publicznego, jak i prywatnego, które również posiadają tereny inwestycyjne przeznaczone na sprzedaż. Mianowicie, Wnioskodawca mając świadomość, że potencjalny inwestor nieruchomości, mając do wyboru teren uzbrojony a teren nieuzbrojony bez wątpienia wybierze teren wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy, oświetlenie czy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Ponosząc zatem wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, Gmina działała w charakterze przedsiębiorcy świadomie prowadzącego działalność gospodarczą,
*   zwiększenie wartości posiadanego majątku, a tym samym wygenerowaniu wyższej ceny za grunty przeznaczone na sprzedaż.

Tym samym, działania Gminy w tym zakresie, skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej na terenach inwestycyjnych, oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego Infrastruktury, bezsprzecznie są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia VAT w przypadku zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji, potwierdza utrwalona linia orzecznictwa organów podatkowych - zgodnie z którą badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie powinno ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL4.4012.644.2018.12.NK z 20 lipca 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - ponownie rozpatrując sprawę wnioskodawcy w podobnym do przedstawionego stanu faktycznego, wskazał, że: „(\`(...)\`) w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację opisanej inwestycji w zakresie stworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej - jak wynika z okoliczności sprawy - służą/będą służyć działalności opodatkowanej. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków wskazanych w pkt A, B, C i D, tj. ponoszonych na: budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego; budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników; budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych oraz budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego uwzględniając wnioski płynące z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w poszczególnych pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.13.MJ z 3 lipca 2020 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 48/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19 potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, polegającej m.in. na robotach budowlanych z branży drogowej, tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-408/98 Abbey National plc z 22 lutego 2001 r. wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok I FSK 2315/19 z 13 stycznia 2023 r., w którym w podobnej sprawie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazano następująco: „We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne, pozyskanie dzierżawców, co nie byłoby możliwe bez odpowiedniego uzbrojenia działek i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zatem zachęcenie inwestorów do wydzierżawienia działek, bowiem tereny należące do gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, gdyby nie miała na celu dokonania dzierżawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują dzierżawców, a po drugie mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji podstawą podejmowanych przez gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do dzierżawy, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie - jak zasadnie podniósł WSA - przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny dzierżawy, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia dzierżawców”.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1113/19 z 30 stycznia 2020 r.: „(\`(...)\`) celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. (\`(...)\`) Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, podstawą podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

Analogicznie w wyroku I FSK 1820/16 z 25 stycznia 2019 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(\`(...)\`) istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek w strefie przemysłowej o infrastrukturę wzbogacającą ze względu na przeznaczenie - na cele lokalizacji przez inwestorów zewnętrznych nowych inwestycji przemysłowych. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług (\`(...)\`) mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. (\`(...)\`) W istocie są to więc wydatki ponoszone na "dozbrojenie" nieruchomości znajdujących się w strefie przemysłowej, które podlegają sprzedaży w drodze umowy cywilnoprawnej, a więc w drodze czynności opodatkowanej. Celem podjęcia inwestycji było zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona, a zatem przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom, jak chce tego organ. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji, dotyczących działek położonych na terenach przemysłowych, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków ponoszonych na nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle powyższych przepisów grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

(…)

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2021-2023 przystąpili Państwo do realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”. Zgodnie z założeniami, celem Inwestycji było zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych na terenie gminy i stworzenie warunków dla rozwoju działalności gospodarczej, które mają przyczynić się do pozyskania nowych inwestorów na terenach gminnych. W ramach realizacji Inwestycji, ponieśli Państwo wydatki na budowę odcinka łącznika ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) z powiązaniem ze (\`(...)\`) Obwodnicą (\`(...)\`). Po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania - wskazane nieruchomości przeznaczone zostały wyłącznie do sprzedaży, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku, stanowią niezabudowane grunty, oznaczone jako teren zabudowy usługowej/obiektów produkcyjnych oraz tereny usługowo-przemysłowe.

Przedmiotem dostawy są działki o następujących numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4 i 5.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania sprzedaży działek za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jak już wskazano, wykonywane przez organy władzy publicznej czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność cywilnoprawna polegająca na sprzedaży niezabudowanych działek gruntu powoduje, że nie będą Państwo korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, sprzedaż niezabudowanych działek stanowi dla Państwa odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przeznaczenie działek pod zabudowę wynika z klasyfikacji w aktualnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki oznaczone są poszczególnymi symbolami:

*   U - zabudowa o charakterze usługowym,
*   P - zabudowa o charakterze produkcyjnym,
*   U/P - zabudowa o charakterze usługowym i produkcyjnym,
*   UC - zabudowa o charakterze usługowym z obiektami o powierzchni powyżej 2000 m2,
*   UC/P - zabudowa o charakterze usługowym i produkcyjnym z obiektami o powierzchni powyżej 2000 m2,
*   E/1 - teren lokalizacji urządzeń elektroenergetyki.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że działki o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4 i 5 są gruntami niezabudowanymi, przeznaczonymi pod zabudowę usługową / obiektów produkcyjnych oraz tereny usługowo-przemysłowe. Zatem dostawa tych działek niezabudowanych nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy więc przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy powyższych działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W stosunku do działek oferowanych przez Państwa do sprzedaży nie został spełniony żaden z tych warunków.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że weszli Państwo w posiadanie działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4 i 5 na skutek nieodpłatnego przejęcia wyżej wymienionych nieruchomości z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie: Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa), na podstawie aktu notarialnego Rep. (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 1993 r. ze sprostowaniem akt not. (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 1994 r. W odniesieniu do wszystkich Działek niezabudowanych nabycie nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą, a w związku z tym nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu.

Działki niezabudowane początkowo były przekazane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu (\`(...)\`) (zakładu budżetowego), a następnie wydzierżawiane przez ten zakład na cele rolne. W roku 2017 zakład przekształcono w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład (\`(...)\`) Spółka z o.o., i od tego momentu działki były wydzierżawiane przez Państwa innym podmiotom do 31 grudnia 2021 r.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ nabycie działek niezabudowanych nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działek niezabudowanych, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT w całym okresie ich posiadania przez Państwa.

Zatem sprzedaż działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Dostawa działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4 i 5 jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową Infrastruktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, w ramach realizacji Inwestycji, ponieśli Państwo wydatki na budowę odcinka łącznika ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) z powiązaniem ze (\`(...)\`) Obwodnicą (\`(...)\`). Podstawowy zakres robót obejmował: (\`(...)\`). Ponieśli Państwo również wydatki z tytułu sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania aktualizacji kosztorysów inwestorskich oraz pełnienia nadzoru inwestorskiego.

Nowe drogi budowane w ramach realizacji Inwestycji będą drogami ogólnodostępnymi - publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Wskazali Państwo, że celem budowy Infrastruktury było przede wszystkim zwiększenie popytu na nieruchomości komercyjne na terenie gminy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: droga - budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.

Art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

1\. Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

2\. Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich - zarząd województwa;

3) powiatowych - zarząd powiatu;

4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 20 pkt 1-5 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.

Art. 39 ust. 6 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi jest obowiązany zlokalizować kanał technologiczny w pasie drogowym w trakcie budowy lub przebudowy dróg publicznych.

Przywołane powyżej regulacje prawne wskazują, że budowa drogi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1518).

Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych:

Przepisy rozporządzenia stosuje się do projektowania, budowy, przebudowy lub użytkowania dróg publicznych oraz projektowania, budowy lub przebudowy urządzeń obcych sytuowanych w pasach drogowych tych dróg.

Jak stanowi § 86 ust. 1 rozporządzenia w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych:

Urządzenia do oświetlenia projektuje się w każdym miejscu, które ze względu bezpieczeństwa ruchu lub bezpieczeństwa publicznego wymaga oświetlenia.

Przepisy powyższe odnoszą się do warunków technicznych jakie muszą spełniać urządzenia do oświetlenia, natomiast obowiązki odnośnie planowania i finansowania oświetlenia miejsc znajdujących się na terenie gminy, zostały określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.).

Art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 Prawa energetycznego:

Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy:

2) planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) miejsc publicznych,

b) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

c) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 i 1595 oraz z 2022 r. poz. 32 i 655), przebiegających w granicach terenu zabudowy,

d) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 659), wymagających odrębnego oświetlenia:

– przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

– stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

3) finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) ulic,

b) placów,

c) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

d) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

– przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

– stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.

Art. 3 pkt 22 Prawa energetycznego:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: finansowanie oświetlenia – finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Jako jednostki samorządu terytorialnego gminy są zobowiązane do realizowania zadań w ramach wspólnoty, którą tworzą, tj. realizowania zadań publicznych/zadań własnych. Jednym z takich zadań są sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z realizacją ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego nie pobierają odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna jednostek, którą realizują one jako organy władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wybudowane drogi (wraz z kanałami technologicznymi zlokalizowanymi w pasie drogowym), chodniki czy oświetlenie uliczne służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. Zapewnienie mieszkańcom możliwości korzystania z dróg publicznych, chodników czy oświetlenia jest więc realizacją zadań własnych gminy. Finansując budowę dróg (wraz z kanałami technologicznymi), chodników czy oświetlenia nie występują Państwo w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wydatki poniesione w związku z budową Infrastruktury nie są związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych.

Nowe drogi budowane w ramach realizacji Inwestycji będą drogami ogólnodostępnymi - publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Ponadto budowa Infrastruktury, związana jest z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zatem towary i usługi służące budowie Infrastruktury nabywali Państwo nie jako podatnik podatku VAT lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji Inwestycji są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu budowy Infrastruktury, ponieważ przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostały spełnione.

Związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem ponoszonych wydatków (budowy Infrastruktury) było przede wszystkim zwiększenie popytu na nieruchomości komercyjne na terenie gminy. W takim kontekście w zasadzie każdy wydatek ponoszony przez Państwa, który zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty, podnosiłby atrakcyjność działek przeznaczonych na sprzedaż, czyli miałby wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i mógłby pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nie****prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać również należy, że wyroki, które powołali Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym orzeczeniom opisom spraw. Z tego powodu moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1) wycofania wniosku - w całości;

2) wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - w odpowiedniej części;

3) uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

9 lutego 2024 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 80 zł tytułem wydania interpretacji indywidualnej. 7 marca 2024 r. zapłacili Państwo dodatkowo 320 zł. Wniosek dotyczy 6 stanów faktycznych – opodatkowania sprzedaży pięciu działek niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury. Należna opłata wynosi więc 240 zł. Zatem kwota w wysokości 160 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na Państwa adres.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).