Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.599.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane z działalności rozlicza na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). W dniu 9 marca 2017 r. zawarł umowę z kontrahentem (dalej jako: Podmiot X), w której zobowiązał się sprzedać, dostarczyć, zamontować oraz uruchomić urządzenie oraz przeprowadzić szkolenie pracowników Podmiotu X. Szczegółowa specyfikacja urządzenia, które miało zostać dostarczone przez Wnioskodawcę oraz zakres szkoleń pracowników określa załącznik do zawartej umowy. Zgodnie z § 3 ww. umowy, strony ustaliły, że przedmiot umowy zostanie wykonany w terminie 8 tygodni od podpisania umowy.

W § 13 ww. umowy strony przewidziały katalog kar i odszkodowań, do których należy między innymi kara za opóźnienie: - „w przypadku opóźnienia wykonania obowiązków \[\`(...)\`\] z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego (z wyjątkiem przypadków spowodowanych działaniem „siły wyższej”) lub opóźnienia w usuwaniu wad w okresie gwarancji lub rękojmi, Kupujący może zażądać od Sprzedającego zapłaty kar umownych w wysokości 0,2% wynagrodzenia umownego brutto określonego w umowie za każdy dzień opóźnienia w każdym z przypadków”. Wnioskodawca w dniu 10 stycznia 2018 r. wystąpił do Podmiotu X z prośbą o obniżenie łącznej kwoty należnej z tytułu kar umownych, do wysokości 10% wartości umowy. Wnioskodawca w prośbie kierowanej do Podmiotu X wskazał, że opóźnienie zakończenia prac związanych z kompleksową dostawą przedmiotu umowy było częściowo uwarunkowane brakiem dostępności linii produkcyjnej na terenie zakładu Podmiotu X w proponowanym terminie, gdyż udostępnienie linii kolidowało z planem produkcyjnym na terenie zakładu. Brak możliwości uwzględnienia przez Podmiot X proponowanego terminu odbioru końcowego przez Wnioskodawcę wynikał z konieczności zatrzymania cyklu produkcyjnego Podmiotu X, na co Podmiot X nie mógł wyrazić zgody. Wnioskodawca dochował wszelkich starań, by dotrzymać terminu określonego w umowie, w tym poinformował Podmiot X o opóźnieniu w dostawie urządzenia oraz o szacunkowym okresie jego trwania, co Podmiot X zaakceptował, wyrażając wolę kontynuacji umowy. W dniu 10 września 2018 r. nastąpił faktyczny ostateczny odbiór końcowy dostawy urządzenia, który zakończył się wynikiem pozytywnym. Następnie w dniu 4 października 2018 r. strony umowy zawarły porozumienie w sprawie ustalenia należnych Podmiotowi X kar umownych z tytułu opóźnienia. W ww. porozumieniu strony ustaliły wysokość kary umownej z tytułu opóźnienia w kwocie 18 937,33 zł, na którą to okoliczność Podmiot X wystawił notę obciążeniową, obciążając tym samym Wnioskodawcę powyższą kwotą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obciążenie Wnioskodawcy, wynikające z kary umownej za niedotrzymanie terminu wykonania zadania określonego w umowie zwartej z Podmiotem X, będzie mogło zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie (poniesienie) ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowanie lub zabezpieczenie przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 23 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie tym ustawodawca wymienia konkretne sytuacje, w których kary umowne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których wydatki z tytułu kar umownych stanowią koszty uzyskania przychodu. W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kary umowne spowodowane zdarzeniami wymienionymi w opisie stanu faktycznego. Kary umowne naliczane z tytułu zdarzeń opisanych w stanie faktycznym nie dotyczą bowiem dostaw towarów wadliwych. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Co istotne, Wnioskodawca nie mógł sobie pozwolić na odstąpienie od zawartej umowy, bowiem wówczas po pierwsze straty bezpośrednio związane z realizacją przedmiotowego kontraktu byłyby znacznie wyższe, obejmowałyby co najmniej niepokryte koszty związane z już poniesionymi wydatkami związanymi z przedmiotem umowy przez Wnioskodawcę. Ponadto należało się wówczas spodziewać rezygnacji zleceniodawcy (Podmiotu X) ze współpracy z Wnioskodawcą, w następstwie czego zostałby On pozbawiony ewentualnych kolejnych zleceń ze strony Podmiotu X, a tym samym najpewniej znacznych przychodów w przyszłym czasie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, należy uznać, że poniesiony przez Wnioskodawcę koszt wynikający z kary umownej nie tylko służył uzyskaniu przychodu z tego konkretnego kontraktu, ale również przychodów z przyszłych kontraktów, jakie mogą zostać zawarte z tym kontrahentem. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona kara umowna na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej może stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym wydatki te nie stanowią wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,

*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł, mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 9 marca 2017 r. zawarł umowę z kontrahentem - Podmiot X, w której zobowiązał się sprzedać, dostarczyć, zamontować oraz uruchomić urządzenie oraz przeprowadzić szkolenie pracowników Podmiotu X. Zgodnie z umową, strony ustaliły, że przedmiot umowy zostanie wykonany w terminie 8 tygodni od podpisania umowy.

Wnioskodawca w dniu 10 stycznia 2018 r. wystąpił do Podmiotu X z prośbą o obniżenie łącznej kwoty, należnej z tytułu kar umownych, do wysokości 10% wartości umowy. Jednocześnie w piśmie tym wskazał, że opóźnienie zakończenia prac związanych z kompleksową dostawą przedmiotu umowy było częściowo uwarunkowane brakiem dostępności linii produkcyjnej na terenie zakładu Podmiotu X w proponowanym terminie, gdyż udostępnienie linii kolidowało z planem produkcyjnym na terenie zakładu. Brak możliwości uwzględnienia przez Podmiot X proponowanego terminu odbioru końcowego przez Wnioskodawcę wynikał z konieczności zatrzymania cyklu produkcyjnego Podmiotu X, na co Podmiot X nie mógł wyrazić zgody. Wnioskodawca dochował wszelkich starań, by dotrzymać terminu określonego w umowie, w tym poinformował Podmiot X o opóźnieniu w dostawie urządzenia oraz o szacunkowym okresie jego trwania, co Podmiot X zaakceptował, wyrażając wolę kontynuacji umowy. W dniu 10 września 2018 r. nastąpił faktyczny ostateczny odbiór końcowy urządzenia, który zakończył się wynikiem pozytywnym. Dnia 4 października 2018 r. strony umowy zawarły porozumienie w sprawie ustalenia należnych Podmiotowi X kar umownych z tytułu opóźnienia. W ww. porozumieniu strony ustaliły wysokość kary umownej z tytułu opóźnienia w kwocie 18 937,33 zł, na którą to okoliczność Podmiot X wystawił notę obciążeniową, obciążając Wnioskodawcę powyższą kwotą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego nałożonej na Wnioskodawcę przez Podmiot X kary umownej, udokumentowanej notą obciążeniową za niedotrzymanie terminu realizacji przedmiotowej umowy z dnia 9 marca 2017 r., Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Informuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zatem zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.