Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-84/14-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przekształcanie; spółki; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data nadania 29 kwietnia 2014 r., data wpływu 2 maja 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-84/14-2/LS z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data doręczenia 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako „CypCo). Przedmiotem wkładu wnoszonego przez wspólnika będzie pakiet udziałów CypCo reprezentujących mniej niż 50% praw głosu na walnym zgromadzeniu CypCo. Jednocześnie wskazać należy, że na moment wniesienia wkładu przez wspólnika, Wnioskodawca będzie już posiadać bezwzględną większość praw głosu w CypCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej.

Majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie Wnioskodawcy, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Bilans ten obejmuje zarówno składniki majątkowe Wnioskodawcy (ujęte w pozycji aktywów), jak i zobowiązania, które obciążają te składniki majątkowe (ujęte w pozycji pasywów). W oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, „czysta” wartość majątku Wnioskodawcy to wartość jego aktywów po odjęciu zobowiązań obciążających te aktywa. Jest to tzw. wartość aktywów netto i stanowi ona odzwierciedlenie wartości księgowej majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji, można postawić znak równości pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a opisaną powyżej wartością aktywów netto Wnioskodawcy. Ponieważ zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości wartość aktywów netto odpowiada wartości kapitałów własnych, znak równości można również postawić pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a suma kapitałów własnych Wnioskodawcy (obejmującą kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz inne kapitały, w tym również utworzone z zysku).

Zgodnie z powyższym, w pozycji kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy wykazywane są wartości przypisane zarówno do kapitału zakładowego jak i innych kapitałów. Łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiada bilansowej wartości aktywów netto Wnioskodawcy, tj. wynikającej z bilansu wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania Wnioskodawcy.

Zasadniczo, majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) będzie odpowiadał majątkowi wniesionemu do Spółki osobowej na skutek przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. Nie można jednak, wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową.

Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-84/14-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:
    *   Czy spółka prawa cypryjskiego „CypCo” jest spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?
    *   Czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej, (tzn. czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o.)?

Wnioskodawca przesłał uzupełnienie informując, że:

*   Wnioskodawca potwierdza, że „CypCo” jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης” oraz w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że kapitał zakładowy nie stanowi majątku spółki, a co za tym idzie nie można udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na majątek spółki osobowej składać się będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowi w ujęciu rachunkowym wartość pasywną reprezentującą zobowiązanie spółki wobec jej udziałowców. W doktrynie prawa handlowego podkreślą się, że kapitał zakładowy stanowi cyfrowo oznaczoną kwotę pieniężną, ujmowaną po stronie pasywów spółki, odpowiadającą sumie wkładów wspólników. Natomiast majątek spółki obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące aktywa w spółce. Kapitał zakładowy nie może być zatern utożsamiony z majątkiem spółki (por. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2009).

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że zgodnie z zasadami rachunkowości, wartość majątku spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w jej bilansie, gdzie różnica pomiędzy aktywami spółki i jej zobowiązaniami, określana jako wartość aktywów netto, ujmowana jest w pozycji kapitały własne.

W tym kontekście, Wnioskodawca zakłada, że na dzień przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), które na skutek przekształcenia będą stanowić majątek Spółki osobowej i jednocześnie wartość wkładów wspólników do spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na ten moment jednak nie można wykluczyć, że w toku bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, do dnia przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), przekroczy wartość kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku tzw. transakcji wymiany udziałów, gdzie do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są w ramach wkładu niepieniężnego udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu lub spółka z siedzibą w Polsce posiada już większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone, podwyższenie kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład niepieniężny nie jest objęte zakresem opodatkowania PCC.

Jednym z warunków niepodlegania podatkowi PCC transakcji wymiany udziałów jest, by podmioty uczestniczące w tej procedurze, były spółkami kapitałowymi.

Ustawa o PCC, jako spółkę kapitałową, w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno spółki kapitałowe utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jak również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki z siedzibą poza Polską.

W definicji pojęcia „spółka kapitałowa” ustawodawca nie zawarł odwołania do przepisów polskiego prawa spółek. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu znaczeniowego pojęcia „spółka kapitałowa” jedynie do polskich spółek kapitałowych wskazałby to wyraźnie w dyspozycji przepisu art. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

Na szerokie rozumienie definicji „spółki kapitałowej” wskazują konsekwentnie przepisy ustawy o PCC, w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) i lit. b), które w sposób wyraźny odwołują się do siedziby spółki kapitałowej znajdującej się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Konstrukcja tych przepisów dowodzi tym samym, że definicja „spółki kapitałowej” zawarta w ustawie o PCC nie została zawężona jedynie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Regulacja zawarta w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC została wprowadzona do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2008 r., Nr 209, poz. 1319) tytułem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa”).

Nowelizacja ta miała na celu dostosowanie brzmienia ustawy o PCC do Dyrektywy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. W wyniku tej nowelizacji wprowadzono nowe regulacje dla spółek kapitałowych, zgodnie z którymi wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi pośredniemu w świetle Dyrektywy, w tym działania restrukturyzacyjne. Za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje m.in. działania polegające na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub też istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W tym kontekście należy się również odnieść do art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I.

Taką spółką jest m.in. CypCo – spółka prawa cypryjskiego wymieniona w punkcie 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης”.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że CypCo będzie mieć formę wyszczególnioną w Załączniku nr 1 do Dyrektywy, będzie spełniać warunki uznania jej za „spółkę kapitałową” w rozumieniu Dyrektywy i w konsekwencji w rozumieniu ustawy o PCC.

Również w uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji o PCC wskazano, iż projekt przewiduje:

„(\`(...)\`) 4) w art. 1 w pkt 3 – wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych, (…)”

W konsekwencji, zmiana umowy Wnioskodawcy – jako czynność związana z transakcją wymiany udziałów – nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC – zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-241/11-2/AF), w której organ stwierdził, iż: „Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Należy wskazać, iż Dyrektywa rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) wyżej wymienionej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (…).

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, iż definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC ogranicza się jedynie do polskich spółek kapitałowych, to i tak biorąc pod uwagę, że cypryjska spółka kapitałowa wymieniona jest w Załączniku nr 1 do Dyrektywy, należałoby uznać ją za spółkę, do której mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC.

Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niewłaściwą implementacją Dyrektywy do ustawy o PCC, będzie on miał prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy.

W konsekwencji, spółka CypCo, jako spółka kapitałowa prawa cypryjskiego powinna być traktowana na równi z polskimi spółkami kapitałowymi.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-350/10-2/AF) w której Dyrektor stwierdził, że: „Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W przypadku więc, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z załącznikiem do dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem akcji CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.