Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-348/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; obrót; odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada składniki majątku, które zamierza wnieść do SKA jako wkład niepieniężny (aport). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy lub część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA.

Ze względu na fakt, że aport w zależności od rodzaju wkładu niepieniężnego, będzie stanowił dostawę towarów bądź świadczenie usług, Spółka udokumentuje transakcję aportu do SKA fakturą VAT. Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w umowie w oparciu o jego wartość rynkową, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego i potwierdzoną przez biegłego rewidenta, co do jej poprawności. Skalkulowana zostanie jako wartość brutto, tj. będzie ona uwzględniała kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wartość rynkową przedmiotu aportu stanowić będzie wartość brutto tj. wraz z podatkiem. Natomiast podstawę opodatkowania aportu, będzie stanowiła, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, zapłata, ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. SKA również jest czynnym podatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób:

1.  w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy - wartość rynkowa aportu będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 100j.
2.  w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie w części wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA - wartość rynkowa aportu będzie wynosić l00j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 10j. Pozostała część aportu tj. 90j zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.Możliwe są dwie sytuacje, które Spółka opisała we Wniosku tj.:

1.  w pierwszym przypadku wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (stanowiącego wartość brutto);
2.  w drugim przypadku wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego; cena emisyjna akcji będzie jednak równa wartości rynkowej przedmiotu aportu (stanowiącej wartość brutto); w tej sytuacji różnica pomiędzy ceną emisyjną (a więc wartość rynkową aportu), a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę zostanie w całości przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku.

2.Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą:

1.  prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), którego aport na gruncie podatku VAT traktowany jest jako odpłatne świadczenie usług;
2.  nieruchomości, których aport na gruncie podatku VAT traktowany jest jako odpłatna dostawa towarów;
3.  inne, pojedyncze środki trwałe, których aport na gruncie podatku VAT traktowany jest jako odpłatna dostawa towarów.

Wszystkie składniki wkładu niepieniężnego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

3.Wskazane przez Spółkę we wniosku składniki majątku, które będą przedmiotem aportu nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art, 55¹ Kodeksu Cywilnego, jak również nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

4.Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) (dalej: „KSH”).

Wniesienie aportu będzie stanowić zmianę statutu spółki komandytowo-akcyjnej. W rezultacie przeniesienia na spółkę komandytowo-akcyjną własności składników majątku dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki komandytowo-akcyjnej (nastąpi to poprzez emisję nowych akcji).

Zgodnie z art. 430 § 1 KSH zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Mając powyższe na uwadze należy uznać, ze podwyższenie kapitału zakładowego

spółki komandytowo-akcyjnej będzie skuteczne dopiero z chwilą zarejestrowania tego podwyższenia przez sąd rejestrowy.

5.Na pytanie tut. organu „Czy z umowy aportowej będzie wynikało, że Wnioskodawca tytułem wniesionego aportem wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej i rynkowej?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak, zarówno z uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, jak również umowy aportowej (umowy o objęcie akcji i przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego) będzie wynikać, iż Wnioskodawca otrzyma akcje o określonej wartości nominalnej i określonej cenie emisyjnej (równej zawsze wartości rynkowej przedmiotu aportu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy wniesieniu aportu do SKA podstawą opodatkowania jest zapłata, ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT?
2.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenia transakcji aportu do SKA jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania przy wniesieniu aportu do SKA jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, zaplata, ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W Ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl Słownika języka polskiego (\`(...)\`), „„zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś””. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zdaniem Spółki, brak w przytoczonym wyżej artykule zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać postać pieniężną. Jest to bowiem wielkość, która musi być mierzalna w pieniądzu, jednakże nie musi być kwotą pieniężną.

Wnioskodawca podkreśla, że zapłata może mieć również formę świadczenia wzajemnego (czy to świadczenia rzeczowego, czy to innego świadczenia). W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak bowiem przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

Mając na względzie powyższe, Spółka podkreśla, iż zapłata jest wartością, na którą strony się umówiły i którą Spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi.

Jednocześnie, jak stanowi natomiast art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z powyższego, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Spółki, zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu jej o należny podatek. Ewentualne przyjęcie podstawy opodatkowania jako wartości brutto skutkowałoby bowiem zawyżeniem podatku (takie stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r., sygn. I SA/Lu 285/97).

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu), formę zapłaty stanowić będą akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, gdyż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem,
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny,
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesienie aportu Spółka otrzyma akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji na podstawie jego wcześniejszej wyceny.

W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podstawą opodatkowania będzie zapłata w ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad. 2

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji aportu składników majątkowych do SKA prezentujące zasadę rozliczenia powyższej transakcji jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 2:

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w zakresie pytania 1 Wnioskodawca na przykładzie kalkulacji transakcji aportu składników majątkowych do SKA zaprezentował zasadę rozliczenia powyższej transakcji. Zasadę rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych do SKA prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

1.  w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy - wartość rynkowa aportu będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 100j.
2.  w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie w części wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA - wartość rynkowa aportu będzie wynosić l00j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 10j. Pozostała część aportu tj. 90j zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych do SKA prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji niezależnie od ostatecznie wybranego przez Spółkę wariantu wniesienia wkładu niepieniężnego jest prawidłowa.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanych powyżej zakresach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w zależności od rodzaju tego wkładu, tj. nieruchomości, prawa ochronnego na znak towarowy i pojedynczych środków trwałych do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta (świadczenie usług) odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) wkład niepieniężny w postaci składników majątku (prawo ochronne na znak towarowy, nieruchomości, pojedyncze środki trwałe). Wskazane składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, jak również nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wszystkie składniki wkładu niepieniężnego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Spółka udokumentuje transakcję aportu do SKA fakturą VAT.

Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w umowie w oparciu o jego wartość rynkową. Skalkulowana zostanie jako wartość brutto, tj. będzie ona uwzględniała kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wartość rynkową przedmiotu aportu stanowić będzie wartość brutto tj. wraz z podatkiem. Natomiast podstawę opodatkowania aportu, będzie stanowiła, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, zapłata, ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) (dalej: „KSH”).

Zarówno z uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, jak również umowy aportowej (umowy o objęcie akcji i przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego) będzie wynikać, iż Wnioskodawca otrzyma akcje o określonej wartości nominalnej i określonej cenie emisyjnej (równej zawsze wartości rynkowej przedmiotu aportu).

Wnioskodawca wskazał, że dwa przykładowe sposoby rozliczenia transakcji:

1.Wartość wkładu niepieniężnego zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy. W tym przypadku wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (stanowiącego wartość brutto).

W tej w sytuacji przykładowo wartość rynkowa aportu będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 100j.

2.Wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego; cena emisyjna akcji będzie jednak równa wartości rynkowej przedmiotu aportu (stanowiącej wartość brutto); część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA.

W tej sytuacji przykładowo wartość rynkowa aportu będzie wynosić l00j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 10j. Pozostała część aportu tj. 90j zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. SKA również jest czynnym podatnikiem VAT.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, czynność wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku (prawo ochronne na znak towarowy, nieruchomości, inne pojedyncze środki trwałe) będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku (prawo ochronne na znak towarowy, nieruchomości, pojedyncze środki trwałe) do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej poszczególnych składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT, a nie wartość przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT jak wskazał we wniosku Wnioskodawca.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego kwestii ustalenia prawidłowości przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przykładowych rozliczeń transakcji aportu do SKA, należy zauważyć, że z wniosku wynika, że wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w umowie w oparciu o jego wartość rynkową. Wartość rynkową przedmiotu aportu stanowić będzie wartość brutto tj. będzie ona uwzględniała kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast podstawę opodatkowania aportu, będzie stanowiła zapłata ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT).

Odnosząc powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że jeżeli zapłatą na rzecz Wnioskodawcy tytułem opisanej we wniosku transakcji będą wyłącznie akcje o określonej wartości nominalnej to uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia, wartość nominalna tych akcji będzie stanowiła kwotę brutto, którą należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT.

Zatem nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w ocenie Wnioskodawcy powyższa przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych do SKA prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji niezależnie od ostatecznie wybranego przez Wnioskodawcę wariantu wniesienia wkładu niepieniężnego jest prawidłowa, bowiem Wnioskodawca przyjął każdorazowo metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od wartości rynkowej przedmiotu aportu, winien zaś przyjąć, że kwota zapłaty (wartość nominalna akcji) stanowi kwotę brutto zawierającą w sobie kwotę podatku (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą opodatkowania w obu wskazanych przez Wnioskodawcę wariantach będzie wartość nominalna akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.