Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.71.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Nieściągalne wierzytelności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieściągalnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania;** **(…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;** **(…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umów Zainteresowani współpracowali z firmą transportową X wpisaną do KRS (…). Firma X nie dokonała Zainteresowanym płatności za zaległe faktury, pomimo wezwań. Faktury były wystawiane od 14.01.2019 do 25.03.2019, łącznie dług wynosi 10.332,10 Euro brutto, płatność była na rok 2019.

Dnia 10.10.2019 r. Sąd Rejonowy w (…) na posiedzeniu niejawnym ogłosił upadłość firmy X. Uzasadnieniem było, iż dłużnik jest niewypłacalny i nie dokonuje zobowiązań pieniężnych do ponad 180 wierzycieli. Dnia 18.11.2019 wysłano do Sądu Rejonowego w (…) pismo o zgłoszenie nowej wierzytelności.

W związku z powyższym Zainteresowani nie mogą odliczyć podatku VAT, ponieważ firma X nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wierzytelności od X zostały zarachowane na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody należne. Zainteresowani posiadają zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika wraz z postanowieniem Sądu w (…) z (…).

Na podstawie umów Zainteresowani współpracowali z firmą transportową Y. W roku 2016 Zainteresowani posiadają niezapłacone należności w wysokości 16.909,25 oraz 2.337.00 Euro.

Faktury zostały uprzednio zarachowane na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody należne w roku 2016.

Została założona sprawa w Sądzie Rejonowym (…) dnia (…) nr sygn. akt (…) – Organ wydał nakaz zapłaty. 10.09.2019 została skierowana sprawa do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym (…) o ściągnięcie należności z ww. firmy. Okazało się, że ww. firma już nie istnieje i ustalono, że dłużnik nie posiada wierzytelności ani żadnych składników majątku, z których można zaspokoić roszczenia Zainteresowanych, zgodnie z nakazem Sądu.

Egzekucja dała wynik negatywny, w tym również z innymi organami egzekucji jest nieskuteczna. Dłużnik jest zatrudniony, ale pozostaje z wynagrodzeniem niepodlegającym egzekucji.

Dnia 30.11.2019 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym (…) poinformował Zainteresowanych pisemnie, iż postanawia umorzyć postepowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc. Egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się całkowicie bezskuteczna, czyli wierzytelność jest nieściągalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z powyższą sprawą Zainteresowani mogą zrobić korektę i odzyskać zapłacony podatek dochodowy od niezapłaconych faktur od X, który został zapłacony do urzędu skarbowego wg miejsca zamieszkania Zainteresowanych?
2.  Czy do ww. sprawy Zainteresowani mogą odzyskać od niezapłaconych faktur przez Y zapłacony podatek dochodowy, który został uiszczony do urzędu skarbowego, dokonując korekty za 2016 r.?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych powinno się odzyskać od niezapłaconych faktur podatek dochodowy.

Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Definicja negatywnych kosztów uzyskania przychodów – za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Obecnie Zainteresowani są w posiadaniu postanowienia Sądu z dnia (…) sygn. akt (…) – Sąd Rejonowy (…) o upadłości działalności X.

Dlatego Zainteresowani chcieliby odzyskać zapłacony podatek dochodowy od uprzednio zarachowanych faktur, a nieotrzymanych należności od firmy X, która ogłosiła upadłość, nie reguluje należności Zainteresowanych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W ww. sprawie powinno się odzyskać podatek dochodowy od niezapłaconych faktur, a uprzednio zarachowanych na podstawie art. 14 jako przychody należne.

Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Definicja negatywnych kosztów uzyskania przychodów – nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przyjmuje się, że postanowieniem takim jest przede wszystkim postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wydane przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc., w posiadaniu którego są Zainteresowani.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto należności te nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ww. ustawy: za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W cytowanym w zdaniu poprzednim przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnych wierzytelności, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelności w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek) w wysokości, w jakiej zaliczono je do przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani na podstawie umów współpracowali z firmą transportową (dalej: Spółka). Spółka ta nie dokonała Zainteresowanym płatności za zaległe faktury, mimo wezwań. Faktury były wystawiane od 14 stycznia 2019 r. do 25 marca 2019 r. Dnia (…) Sąd Rejonowy w (…) na posiedzeniu niejawnym ogłosił upadłość Spółki. Uzasadnieniem było, że dłużnik jest niewypłacalny i nie dokonuje zobowiązań pieniężnych do ponad 180 wierzycieli. Dnia 18 listopada 2019 r. Zainteresowani zgłosili swoje wierzytelności. Wierzytelności od Spółki zostały zarachowane jako przychody należne. Ponadto na podstawie umów Zainteresowani współpracowali również z firmą transportową osoby fizycznej (dalej: Firma). W roku 2016 Zainteresowani posiadają niezapłacone należności. Faktury zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne w roku 2016. Została założona sprawa w Sądzie Rejonowym, który wydał nakaz zapłaty. Dnia 10 września 2019 r. została skierowana sprawa do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym o ściągnięcie należności z Firmy. Okazało się, że Firma już nie istnieje i ustalono, że dłużnik nie posiada wierzytelności ani żadnych składników majątku, z których można zaspokoić roszczenia Zainteresowanych, zgodnie z nakazem Sądu. Egzekucja dała wynik negatywny, w tym również z innymi organami egzekucji egzekucja ta jest nieskuteczna. Dłużnik jest zatrudniony, ale pozostaje z wynagrodzeniem niepodlegającym egzekucji. Dnia 30 listopada 2019 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym poinformował Zainteresowanych pisemnie, że postanawia umorzyć postepowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu podstępowania cywilnego. Egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się całkowicie bezskuteczna, czyli wierzytelność jest nieściągalna.

W odniesieniu do pytań Zainteresowanych w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie mają oni możliwości odzyskania podatku zapłaconego do urzędu skarbowego od niezapłaconych faktur (dotyczy do zarówno Spółki, jak i Firmy), lecz – będąc w posiadaniu odpowiednich dokumentów – mogliby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, które uprzednio zaliczyli do przychodów należnych. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku należności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, które odpisywane są jako nieściągalne, nie mamy do czynienia z korektą przychodów należnych za rok ich wykazania, jak chcą tego Zainteresowani, a zaliczeniem takich wierzytelności w koszty podatkowe, co obniża podstawę opodatkowania w okresie obciążenia tych kosztów.

Z tego też względu stanowisko w odniesieniu do pytań należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku wierzytelności od Spółki należy wskazać, że Zainteresowani posiadają postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki. Natomiast o możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decyduje posiadanie postanowień sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu postępowania upadłościowego lub zakończeniu postępowania upadłościowego. W związku z tym Zainteresowani nie mają możliwości zaliczenia wierzytelności od Spółki do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc z kolei do wierzytelności od Firmy, należy wskazać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy też zauważyć, że ocena, czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Tym samym – z punktu widzenia zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest istotne, aby z postanowienia wyraźnie wynikał brak majątku dłużnika, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Tylko takie postanowienie dokumentuje bowiem nieściągalność wierzytelności. Co istotne – wierzyciel musi uznać za niniejsze postanowienie za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W opisie stanu faktycznego Zainteresowani wskazali na podstawę prawną wydanego postanowienia – art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi: postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ponadto Zainteresowani poinformowali, że postepowanie egzekucyjne wykazało, że Firma nie istnieje, nie posiada wierzytelności i żadnego majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania oraz treść wniosku, należy stwierdzić, że Zainteresowani są w posiadaniu dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wierzytelności od Firmy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. wierzytelności zostały udokumentowane postanowieniem o nieściągalności.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że wierzytelności, o których mowa we wniosku zostały przez Zainteresowanych zarachowane jako przychód należny. Zatem – w przypadku, gdy wierzytelności te nie uległy przedawnieniu, a Zainteresowani uznają postanowienie o nieściągalności, wydane przez komornika sądowego, jako odpowiadające stanowi faktycznemu – Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wierzytelności nieściągalnych od Firmy w dacie uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku.

Reasumując – Zainteresowani wierzytelności od Spółki nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na niewystarczające udokumentowanie ich nieściągalności.

Z kolei Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wierzytelności nieściągalnych od Firmy w dacie uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.