Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.10.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz ustalenie właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe,j po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 507/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 stycznia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnione pismem z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.2.IK, 0111-KDIB1-2.4010.483.2018.3.MS.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.3.IK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 507/19 uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka V. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej jako: „ustawa o VAT”).

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności obróbka mechaniczna elementów metalowych, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, transport drogowy oraz magazynowanie i przechowywanie towarów.

Spółka nawiązała relacje handlowe ze spółką W. Sp. z o.o. (dalej jako: „Kontrahent”), na mocy których Kontrahent zobowiązuje się dokonać zakupu części od Spółki, zarówno do celów produkcyjnych, jak i usługowych. Przedmiotem działalności Kontrahenta Spółki jest m.in. produkcja podstawowych urządzeń AGD.

Spółka i Kontrahent (dalej jako: „Strony”) zamierzają zoptymalizować dostępność części zgodnie z wymaganiami przepływu produkcji urządzeń Kontrahenta. W związku z tym Strony zamierzają zawrzeć umowę o skład konsygnacyjny.

W każdym tygodniu lub miesiącu Kontrahent będzie informować Spółkę za pomocą Internetu, faksu lub elektronicznej wymiany danych, w jak największych szczegółach, na temat swojego zapotrzebowania na części.

Częstotliwość dostaw zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych może być zróżnicowana, ponieważ będzie ona uzależniona od bieżącego zapotrzebowania zgłaszanego przez Kontrahenta. Opisywana kooperacja Stron ma na celu w szczególności zagwarantowanie ciągłości zaopatrzenia Kontrahenta, co - biorąc pod uwagę stosowane w branży AGD standardy zarządzania zasobami - umożliwia prawidłową realizację procesu produkcyjnego. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, zapewnienie ciągłości współpracy stanowi jeden z najważniejszych elementów relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Kontrahent udostępni Spółce magazyn na terenie fabryki Kontrahenta, w której produkuje on sprzęt AGD. Magazyn ten będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania części w ilościach określonych na mocy umowy zawartej między Stronami.

Kontrahent będzie miał prawo zmienić w dowolnym momencie powierzchnię i lokalizację magazynu. Jakiekolwiek przemieszczenie części niezbędne wskutek takich zmian będzie dokonywane przez Kontrahenta na jego własny koszt i własną odpowiedzialność.

Spółka będzie udostępniała części w terminach uzgodnionych przez Strony. Spółka zapewni, by wszystkie dostawy części do magazynu były opatrzone odpowiednimi dokumentami, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa. Warunki dostawy będą zgodne z zasadami Incoterms ustalonymi przez Strony w umowie dostawy.

Kontrahent będzie dysponował pełną dostępnością części w magazynie oraz zgodzi się na przechowanie części w magazynie i na zachowanie należytej dbałości o części dostarczane, oraz przechowywane w magazynie, przyjmując pełną odpowiedzialność oraz zobowiązanie odszkodowawcze z tytułu jakiejkolwiek utraty części, z wyjątkiem okoliczności, w których taka utrata nastąpiła wskutek umyślnego działania lub z winy osób trzecich, bądź w wyniku działania siły wyższej.

Spółka będzie miała prawo w dowolnym momencie sprawdzić części składowane w magazynie, w celu dokonania inwentaryzacji zapasów. Spółka poinformuje wówczas Kontrahenta o takiej inspekcji z wyprzedzeniem co najmniej dziesięciu dni roboczych.

Własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania. Tak długo, jak części będą przechowywane w magazynie i nie zostaną odebrane przez Kontrahenta, części te będą wyłączną własnością Spółki.

Spółka w sposób wyraźny upoważni Kontrahenta do odebrania części z magazynu zgodnie z zapotrzebowaniem produkcyjnym Kontrahenta. Kontrahent będzie stosował zasadę FIFO (First In-First Out - pierwszy na wejściu, pierwszy na wyjściu). Kontrahent będzie mógł tymczasowo odstąpić od stosowania zasady FIFO, w sytuacji, gdy będzie to odpowiednio uzasadnione z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa i ciągłości produkcji, w przypadku zidentyfikowania w dostarczonych częściach problemów związanych z jakością, bezpieczeństwem lub innymi kwestiami.

Kontrahent zobowiązany będzie prowadzić rejestr wszystkich części odebranych z magazynu. Części odebrane będą podlegały fakturowaniu. Strony przewidują, że będą się rozliczać okresowo, dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Faktury za odebrane w umówionych okresach rozliczeniowych części będą wystawiane przez Spółkę po odebraniu tych części przez Kontrahenta.

Najprawdopodobniej okresem rozliczeniowym będzie okres jednego tygodnia, a dodatkowo ostatni dzień miesiąca dla części pobranych w okresie od ostatniego dnia tygodnia podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, do ostatniego dnia danego miesiąca.

Wszelkie ceny zawarte na fakturze będą podawane na podstawie właściwych cen części obowiązujących w dniu ich odebrania.

Fakturowanie będzie również odbywało się dla części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy po uzgodnionym w umowie terminie od dostawy ich do magazynu. Części takie będą własnością Kontrahenta (będą uznawane za odebrane), nawet jeżeli nie zostaną odebrane.

Faktury będą wystawiane co tydzień w ustalony przez strony dzień tygodnia, a ponadto najpóźniej pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym części zostaną odebrane przez okres od ostatniego ustalonego przez strony dnia tygodnia wypadającego w danym miesiącu, w którym części zostaną odebrane, do ostatniego dnia danego miesiąca.

Dostawy będą rozliczane, zgodnie z metodami i warunkami płatności ustalonymi przez strony w umowie dostawy. Kontrahent uiści opłatę na rzecz Spółki za ilości odebrane wynikające z prowadzonego rejestru części odebranych z magazynu oraz za części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy w określonym od dnia dostawy do magazynu okresie.

Umowa o skład konsygnacyjny zostanie zawarta na czas oznaczony. Po upływie tego okresu umowa będzie automatycznie przedłużana na okres roku, o ile żadna ze stron nie rozwiąże jej z zachowaniem należytego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie będzie musiało zostać przesłane listem poleconym co najmniej sześć miesięcy przed zakończeniem bieżącego okresu obowiązywania.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu mamy do czynienia z dostawami, dla których w związku z ich realizowaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Ponadto, Spółka pragnie ustalić, czy dla określenia daty powstania przychodu z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów właściwy będzie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), tzn. czy za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Następstwem powyższych rozważań jest również kwestia ustalenia właściwego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania oraz przychodu w przypadku gdy kwoty te będą określone w walucie obcej.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe dotyczy krajowej dostawy towarów. Rodzaj towarów będzie zawsze sprecyzowany w składanym przez Kontrahenta zamówieniu. W ramach opisywanej umowy o skład konsygnacyjny Spółka nie będzie dokonywała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W omawianym przypadku, w opinii Spółki, będą miały miejsce dostawy o charakterze ciągłym rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Okresem rozliczeniowym będzie tydzień - ustalony przez strony dzień tygodnia, a ponadto ostatni dzień miesiąca dla części pobranych w okresie od ostatniego dnia tygodnia podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, do ostatniego dnia tego miesiąca.

Dodatkowo należy podkreślić, że samo umieszczenie towarów własnych Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów. Przedmiotem umowy między Stronami jest przechowywanie przez Kontrahenta określonego asortymentu Spółki na własnej przestrzeni magazynowej, celem zwiększenia jego zdolności produkcyjnej. Kontrahent Spółki nie ma prawa rozporządzać towarem według własnego uznania. Jedynym uprawnieniem Kontrahenta jest pobranie towaru ze składu zgodnie z zapotrzebowaniem produkcyjnym.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczenie pytań jak we wniosku):

1.  Zważywszy na okoliczność, że samo przemieszczenie towarów Spółki do składu konsygnacyjnego Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów czy obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
2.  Czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę ogólną, na mocy której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatek staje się zatem wymagalny w rozliczeniu dokonywanym za okres, w którym doszło do dostawy towarów bądź świadczenia usługi i w tym okresie powinien być rozliczony.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób uznania usługi za wykonaną, a dostawy za dokonaną, w sytuacji, gdy strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu dokonywanych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Należy zwrócić uwagę, iż określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obejmują swym zakresem nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, ale również wszelkie pozostałe usługi z samego założenia powtarzające się, jeżeli strony konkretnej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w następujących po sobie, ustalonych okresach rozliczeniowych. Dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstanie również w momencie ich wykonania, czyli z upływem każdego okresu, do którego te płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tożsame zasady obowiązują w stosunku do powtarzających się dostaw towarów (z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2), jeżeli dla tych dostaw zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takiej sytuacji również dostawę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, ponieważ przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy wówczas stosować do dostaw towarów wprost.

Spółka będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych wcześniej z Kontrahentem okresach rozliczeniowych, dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, spełnione zostaną wszystkie przesłanki dla uznania, iż dla wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dostaw towarów rozliczanych w sposób cykliczny, dla których będzie zawarta w przyszłości umowa o skład konsygnacyjny, w ramach której Spółka będzie zobowiązana do zagwarantowania ciągłości dostaw towarów Kontrahentowi zgodnie ze zgłaszanym wcześniej zapotrzebowaniem, momentem dokonania dostawy (powstania obowiązku podatkowego) będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostaw dokonywanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Wobec tego w stosunku do dostaw towarów, za które wynagrodzenie zostanie określone w walucie obcej, Spółka do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote powinna zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego). Kurs ten będzie właściwy dla wszystkich dostaw zrealizowanych w ciągu danego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, w stosunku do wszystkich zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw towarów zastosowanie znajdzie ten sam kurs waluty obcej (z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego).

Stanowisko przedstawione w pkt 1 i 2 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15), a także w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 22 października 2013 r., sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt: I SA/Gl 507/19 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 18 stycznia 2019 r. tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.3.IK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2019 r. sygn. akt: I SA/Gl 507/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego oraz czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z 8 listopada 2019 r. sygn. akt: I SA/Gl 507/19, które z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże Organ w tej sprawie.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że cyt. „…Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy te dotyczą usług (dostawy towarów) dokonywanych w sposób ciągły, w ramach których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby traktować jako świadczenia samodzielne, podczas gdy z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). Tym samym - zdaniem organu – w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć taką dostawę, która jest realizowana w sposób ciągły, w drodze częściowych świadczeń, dla której są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W myśl przepisu art. 19a ust. 3 ww. ustawy (który stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dodać należy, że według art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 19a ust. 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zauważyć trzeba, że sporna kwestia było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym odwoła się w pełnym zakresie do wyroku NSA z dnia 27 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 970/17, który zapadł w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym albowiem aprobuje w całości wyrażony w nim pogląd.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia NSA podzielił w szczególności stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16 dotyczącym zagadnienia, czy podatnik mający skład o charakterze konsygnacyjnym (niebędący jednak magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT), dokonuje dostaw ciągłych towarów na rzecz kontrahenta pobierającego te towary sukcesywnie, w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dalszych odbiorców. Jak orzekł NSA w ww. wyroku, stałe dostawy realizowane ze składów konsygnacyjnych, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty i ilość towarów dla każdej czynności, należy uznać za ciągłe i zastosować do nich art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT - czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony. Ponadto Sąd ten podkreślił, że wprawdzie art. 19a ust. 3 ustawy odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Wskazując na art. 64 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE NSA wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, skoro dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy. W szczególności dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie ww. przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze. W konsekwencji Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku dostaw świadczonych w sposób ciągły, nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

Kontynuując rozważania w sprawie o sygn. I FSK 970/17 NSA podkreślił, że istotą pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę. Dodatkowo zwrócił uwagę na odmienność charakteru dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły, która nie pozwala na takie samo rozumienie tych pojęć na tle art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, zwłaszcza że ust. 4 nakazuje w stosunku do dostaw stosowanie ust. 3 jedynie „odpowiednio”.

W ocenie NSA nie można przy tym tak interpretować art. 19a ust. 4 ustawy, aby jego norma była „pusta” i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). W przypadku bowiem „klasycznych” usług/dostaw ciągłych, w ramach których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń: usług najmu, usług telekomunikacyjnych, czy dostawy energii elektrycznej - chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu. Ponadto należy mieć na względzie, że przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa, które nie ma miejsca, jeżeli odbiorca usługi/dostawy nie ma możliwości odliczenia VAT do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, NSA sformułował tezy:

„1) Za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności;

2) Dostawę świadczoną zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostawy”.

Na poparcie tego stanowiska NSA przywołał także wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu, w którym rozstrzygnięto spory o analogicznym charakterze, a to wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16).

Rację zatem należy przyznać stronie skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie regulacje wyrażone w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W przypadku przyjęcia cotygodniowego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego okresu (ustalone na koniec tego okresu). Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, jeśli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego. (…)”.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w ww. wyroku sygn. akt I SA/Gl 507/19, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 3 i 4) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.