Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.617.2020.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Zatrzymana kwota w związku z kaucją gwarancyjną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku należnego, zgodnie z art. 89a ustawy.
Słowa kluczowe: dług; kaucja-kaucja gwarancyjna; przelew; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania „ulgi na złe długi” dla zatrzymanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwoty, w postaci kaucji na zabezpieczenie należytego wykonania umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania „ulgi na złe długi” dla zatrzymanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwoty, w postaci kaucji na zabezpieczenie należytego wykonania umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą księgi rachunkowe i jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 19 listopada 2018 r. umowę na budowę mieszkań w systemie lokatorskim. W tej umowie jest zapis: „Ustala się zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 5% wynagrodzenia brutto utworzone w formie potrąceń z faktur w wysokości 5% należności brutto. Zwolnienie zabezpieczenia nastąpi w ten sposób, że 70% zostanie zwrócone Wykonawcy w terminie 30 dni od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy bez uwag, zaś pozostałe 30% pozostanie na zabezpieczenie usunięcia wad i usterek wynikłych w okresie gwarancji”.

Dodatkowo zawarto aneks następującej treści: „Ustala się zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 5% wynagrodzenia brutto, płatne przez Wykonawcę poprzez przelanie na konto Zamawiającego kwoty stanowiącej wartość 5% brutto każdej wystawionej przez Wykonawcę faktury w dniu zapłaty przez Zamawiającego należności wynikających z tej faktury”.

Zgodnie z podpisanym aneksem z każdej otrzymanej zapłaty za wystawioną fakturę Wnioskodawca odsyła w tym samym dniu 5% kwoty brutto (wartość ta zawiera 5% podatku VAT) na rachunek Inwestora. Okres gwarancji na przedmiot umowy wynosi 60 miesięcy. Tego rodzaju zapis powoduje, że Inwestor zatrzymuje z tego tytułu także część podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa zatrzymaną kwotę kaucji zwróci dopiero po okresie gwarancji (po upływie 90 dni od terminu płatności faktury) Wnioskodawca – czynny podatnik VAT – może dokonać zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego (ulga na złe długi), z oddanej przez niego, zgodnie z podpisanym Aneksem do Umowy, kwoty kaucji gwarancyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest skorygowanie podatku VAT należnego w odniesieniu do wierzytelności lub jej części, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli nieuregulowana lub zbyta w terminie 90 dni od upływu terminu wskazanego na fakturze, rachunku lub umowie. W związku z tym, że Inwestor zatrzymał kwotę brutto, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo do korekty zapłaconego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik podatku VAT zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 19 listopada 2018 r. umowę na budowę mieszkań w systemie lokatorskim. W umowie tej ustala się zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 5% wynagrodzenia brutto utworzone w formie potrąceń z faktur w wysokości 5% należności brutto. Zwolnienie zabezpieczenia nastąpi w ten sposób, że 70% zostanie zwrócone Wykonawcy w terminie 30 dni od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy bez uwag, zaś pozostałe 30% pozostanie na zabezpieczenie usunięcia wad i usterek wynikłych w okresie gwarancji. Dodatkowo zawarto aneks w którym ustalono, że z każdej otrzymanej zapłaty za wystawioną fakturę Wnioskodawca odsyła w tym samym dniu 5% kwoty brutto (wartość ta zawiera 5% podatku VAT) na rachunek Inwestora. Okres gwarancji na przedmiot umowy wynosi 60 miesięcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, kwestii czy w związku z tym, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa zatrzymaną kwotę kaucji zwróci dopiero po okresie gwarancji (po upływie 90 dni od terminu płatności faktury) Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego (ulga na złe długi), z oddanej przez niego, zgodnie z podpisanym Aneksem do Umowy, kwoty kaucji gwarancyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – (…)) – „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem (zamawiającym) i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

A zatem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z uwzględnieniem powyższej treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Kaucja będąca kwotą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania warunków umowy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

W myśl art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W przedmiotowej sprawie Strony umówiły się, że kaucja nie będzie potrącana z płatności za fakturę – jak to powszechnie jest stosowane, ale – z każdej otrzymanej zapłaty za wystawioną fakturę Wnioskodawca odsyła w tym samym dniu 5% kwoty brutto na rachunek Inwestora jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy.

Wobec powyższego w tej sytuacji należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne Zainteresowanemu z tytułu ww. usług zostało przez Inwestora zapłacone. Jedynie umówiona część kaucji gwarancyjnej została odrębnie wpłacona przez Wnioskodawcę i tymczasowo zatrzymana przez Inwestora.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że kaucja gwarancyjna, będąca zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, która jest zwracana, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 29a ustawy. Gdy Spółdzielnia Mieszkaniowa zatrzymuje kaucje gwarancyjną (w związku z czym zobowiązanie Spółdzielni z tytułu zapłaty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wyświadczoną usługę wygasa) to pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową, a Wnioskodawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego Spółdzielnia Mieszkaniowa zatrzymuje kaucję gwarancyjną i po określonym w umowie okresie kwotę tą zwraca Wnioskodawcy, na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89a ustawy. Wynika to z faktu, że zatrzymanej kaucji gwarancyjnej nie można w tym przypadku utożsamiać z sytuacją, w której Spółdzielnia Mieszkaniowa nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że zatrzymana kwota w związku z kaucją gwarancyjną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku należnego, zgodnie z art. 89a ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.