Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-532/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; majątek-majątek osobisty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; sprzedaż; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1988 r. prowadzi działalności gospodarczą pod nazwą „Zakład Elektroniczny (…)”, której głównym przedmiotem jest produkcja zasilaczy sieciowych. Dnia 6 grudnia 2006 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, małżonkowie „A” nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem głównym i gospodarczym, działkę gruntu nr 11 o pow. 0,5209 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Ww. nieruchomość została nabyta ze środków własnych państwa „A”, na potrzeby rodziny niezwiązane w żaden sposób z ww. działalnością gospodarczą. Nieruchomość wymagała również nakładów związanych z niezbędnymi pracami remontowymi, jako że nie znajdowała się w dobrym stanie w momencie zakupu. Prace remontowe również zostały pokryte ze środków własnych rodziny, którzy nie odliczali podatku VAT od poniesionych nakładów finansowych. Następnie w dniu 6 maja 2008 r. „A” zawarli umowę użyczenia i oddali do bezpłatnego użytkowania na czas nieoznaczony, na rzecz swojej córki, budynek główny położony na nieruchomości opisanej na wstępie. Córka w okresie użyczenia, sporadycznie wynajmowała pokoje w ww. budynku i prowadziła działalność gastronomiczną. W dniu 1 października 2012 r. „A” sprzedali niezabudowane działki gruntu nr 1/63 i 1/65 AM-17, które wcześniej w roku 1994 r. nabyli wspólnie w drodze kupna. Powodem ww. sprzedaży było umożliwienie kupującym utworzenie strefy ochronnej dla budynku sąsiedniego. Z prośbą o sprzedaż ww. działki wystąpili kupujący do Wnioskodawców, a nie odwrotnie.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. córka sprzedała niezabudowane działki gruntu nr 1/4, 2, 5, 8, 11 i 16/3 AM-32. Córka nabyła wcześniej ww. nieruchomości 1 października 2012 r. w drodze darowizny. Zatem nie można mówić, że nabyła je z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ponieważ córka nie była od połowy roku 2013 już dłużej zainteresowana używaniem nieruchomości opisanej na wstępie, w dniu 29 lipca 2013 r. „A” zawarli umowę dzierżawy całości nieruchomości oraz jednocześnie umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości. Jednakże umowa sprzedaży ostatecznie nie doszła do skutku na skutek braku środków finansowych ze strony kupującego.

W końcu odnośnie ww. nieruchomości podpisano w dniu 14 lutego 2014 r. kolejną umowę dzierżawy z „B”, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, z którym następnie ma być zawarta umowa sprzedaży całości ww. nieruchomości. Nieruchomość ma być sprzedana przez „A” jako osoby fizyczne, bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcą, działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Córka Wnioskodawcy wynajmowała część pokoi w budynku w okresie od maja 2008 r. do listopada 2013 r.
2.  W budynku znajduje się lokal gastronomiczny, który był również, jak wskazano we wniosku, przedmiotem użyczenia córce Wnioskodawcy. Natomiast córka Wnioskodawcy nie wynajmowała ww. lokalu gastronomicznego osobom trzecim.
3.  Na nieruchomości znajduje się inny budynek-garaż (pomieszczenie gospodarcze), który nie był przedmiotem użyczenia ani najmu.
4.  Budynek był remontowany systemem gospodarczym (własnymi siłami), a koszty związane z remontem Wnioskodawca pokrywał ze środków prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą i nie wpłynęły one na obniżanie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  Wnioskodawca nie ulepszał przedmiotowego budynku gospodarczego i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy ewentualna sprzedaż ww. nieruchomości stanowiącej majątek własny, tj. zabudowanej budynkiem głównym i gospodarczym działkę gruntu nr 11 o pow. 0,5209 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przez „A”, jako osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, małżonkowie nabyli przedmiotową nieruchomość w roku 2006, za środki własne, na osobiste potrzeby rodziny, bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (zakład elektryczny). Następnie, po niezbędnym remoncie, przekazali główny budynek na ww. nieruchomości w nieodpłatne użyczenie córce na czas nieokreślony. Gdy córka przestała wyrażać zainteresowanie dalszym używaniem ww. nieruchomości, od roku 2013 Wnioskodawcy dzierżawili przedmiotową nieruchomość z zamiarem jej sprzedaży w całości na rzecz osób trzecich. W międzyczasie Wnioskodawcy dokonywali również sporadycznie sprzedaży na rzecz osób trzecich innych nieruchomości, które stanowiły ich majątek osobisty niezwiązany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i które nie zostały nabyte z myślą o ich dalszej odsprzedaży, lecz w drodze np. darowizny.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ograniczony przez dwa czynniki:

przedmiotowy i podmiotowy. Opodatkowaniu podatkiem VAT (zakres przedmiotowy), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części jak również wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy). Powyższe oznacza, że dostawa budynku mieszkalnego wraz z gruntem co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie w każdym przypadku pojawi się jednak faktyczne obciążenie podatkiem od towarów i usług. Aby odpłatna dostawa nieruchomości wraz z gruntem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem winna być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę (pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, leśnymi, nie przeznaczonymi w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę zwolnione są od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Podatnikami (zakres podmiotowy) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika, że działalność gospodarcza dla celów VAT jest to przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły, lecz również za działalność gospodarczą uznaje się czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo – jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy.

Na gruncie ustawy o VAT wykonywanie takich czynności należy uznać za działalność gospodarczą, a ww. podmiot za podatnika w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT wykonywanych przez ten podmiot tych czynności.

Wnioskodawcy nie zamierzali realizować na przedmiotowej nieruchomości żadnych inwestycji, najmu, długotrwałej dzierżawy czy dokonywać podziału nieruchomości na mniejsze działki. Nieruchomość była wykorzystywana w celach prywatnych, na potrzeby rodziny z możliwością przekazania jej na rzecz dzieci Wnioskodawców. Wnioskodawcy nie prowadzili indywidualnej działalności gospodarczej na ww. nieruchomości. Nie mieli także zamiaru rozpoczynania takiej działalności. Nie byli w związku z tym zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabycie i remont nieruchomości odbył się ze środków prywatnych, nie odprowadzono w związku z tym podatku VAT. Tymczasem niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności producenta czy handlowca wielokrotnie, w sposób częstotliwy, nie zaś incydentalnie, czy okazjonalnie. Dodatkowo należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowej transakcji, nie prowadząc przy tym zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca miał co prawa zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale związaną z naprawami elektrycznymi, a nie obrotem nieruchomościami. Biorąc pod uwagę zasady przyjmowane w tym zakresie Wnioskodawca uważa, że z tytułu ewentualnej sprzedaży ww. nieruchomości nie ma podstaw do uznania go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona wykonywana w sposób stały i zorganizowany. Nie wystąpią w tym przypadku żadne okoliczności wskazujące na zamiar częstotliwości czy profesjonalny charakter ewentualnej sprzedaży (nieruchomość nie była dzielona na mniejsze działki, ani nie była komercyjnie wykorzystywana). W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie – w razie ewentualnej sprzedaży zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT.

Wnioskodawcy podnoszą również, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W opinii TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zdaniem TSUE, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie są działalnością gospodarczą w VAT, a więc nie są opodatkowane tym podatkiem. Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem TSUE zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Zgodnie z przedstawionym stanem prawnym oraz stanem faktycznym wyrażonym w przedmiotowym piśmie dostawa budynku wraz z gruntem, dokonana przez Wnioskodawców jako osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku od towarów i usług i nie mająca znamion działalności wykonywanej z zamiarem wykonania jej w sposób częstotliwy i ciągły nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli stanowisko Wnioskodawców zostałoby uznane za nieprawidłowe, wskazują oni, że w takim wypadku ewentualną sprzedaż przedmiotowej nieruchomości trzeba będzie uznać za zwolnioną przedmiotowo od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawcy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej i nie przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po drugie, nie dokonywali żadnych wydatków na jej ulepszenie, poza remontem dokonanym od razu po jej zakupie, ale ze środków własnych bez odliczania z tego tytułu podatku VAT.

Tym samym spełnione będą, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, warunki zwolnienia przedmiotowego, dotyczącego dostawy m.in. budowli. W konsekwencji, zważywszy na wspomniane wyżej zasady określania podstawy opodatkowania, uznać należy, że ewentualna sprzedaż nieruchomości (tj. dostawa budowli trwale związanych z gruntem wraz z tym gruntem) będzie w całości od VAT zwolniona.

W związku z tym, że dana nieruchomość jest zabudowana oraz ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to powoduje, że przyszła jej sprzedaż będzie mogła także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budynek i grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 6 grudnia 2006 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, Wnioskodawca wraz z żoną nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem głównym i gospodarczym, działkę gruntu nr 11 o pow. 0,5209 ha. Ww. nieruchomość została nabyta ze środków własnych Wnioskodawcy i jego żony, na potrzeby rodziny nie związane w żaden sposób z działalnością gospodarczą. Nieruchomość wymagała również nakładów związanych z niezbędnymi pracami remontowymi, jako że nie znajdowała się w dobrym stanie w momencie zakupu. Prace remontowe również zostały pokryte ze środków własnych rodziny, którzy nie odliczali podatku VAT od poniesionych nakładów finansowych. Następnie w dniu 6 maja 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę użyczenia i oddali do bezpłatnego użytkowania na czas nieoznaczony, na rzecz swojej córki, budynek główny położony na nieruchomości opisanej na wstępie. Córka w okresie użyczenia, sporadycznie wynajmowała pokoje w ww. budynku i prowadziła działalność gastronomiczną. Ponieważ córka nie była od połowy roku 2013 już dłużej zainteresowana używaniem ww. nieruchomości, w dniu 29 lipca 2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę dzierżawy całości nieruchomości oraz jednocześnie umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości. Jednakże umowa sprzedaży ostatecznie nie doszła do skutku na skutek braku środków finansowych ze strony kupującego.

W końcu odnośnie ww. nieruchomości podpisano w dniu 14 lutego 2014 r. kolejną umowę dzierżawy z prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, z którym następnie ma być zawarta umowa sprzedaży całości ww. nieruchomości. Nieruchomość ma być sprzedana przez Wnioskodawcę i jego żonę jako osoby fizyczne, bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę, działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Córka Wnioskodawcy wynajmowała część pokoi w budynku w okresie od maja 2008 r. do listopada 2013 r.
2.  W budynku znajduje się lokal gastronomiczny, który był również, jak wskazano we wniosku, przedmiotem użyczenia córce Wnioskodawcy. Natomiast córka Wnioskodawcy nie wynajmowała ww. lokalu gastronomicznego osobom trzecim.
3.  Na nieruchomości znajduje się inny budynek-garaż (pomieszczenie gospodarcze), który nie był przedmiotem użyczenia ani najmu.
4.  Budynek był remontowany systemem gospodarczym (własnymi siłami), a koszty związane z remontem Wnioskodawca pokrywał ze środków prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą i nie wpłynęły one na obniżanie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  Wnioskodawca nie ulepszał przedmiotowego budynku gospodarczego i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do sprzedaży majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa budynków wraz z gruntem w okolicznościach nin. sprawy i nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu (lub jego zakup) dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W związku z tym należy rozpatrzyć, czy przedmiotowa sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W pierwszej kolejności należy przeanalizować czy budynki położone na ww. nieruchomości zostały zasiedlone po raz pierwszy i kiedy ewentualne pierwsze zasiedlenie miało miejsce. Jak wskazał Zainteresowany od 29 lipca 2013 r. całość nieruchomości jest przedmiotem dzierżawy. Zatem od tego dnia nastąpiło (najpóźniej) pierwsze zasiedlenie zarówno w stosunku do budynku głównego jak i gospodarczego. Jednak, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wymagane jest aby od pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej 2 letni. W stosunku do dzierżawionych budynków warunek ten nie jest spełniony.

Należy jednak zauważyć, że część pokoi w budynku głównym w okresie od maja 2008 r. do listopada 2013 r. była wynajmowana przez córkę Wnioskodawcy prowadzącą również w tym budynku działalność gastronomiczną. Tym samym w stosunku części budynku głównego będącego przedmiotem najmu zostały spełnione oba warunki umożliwiające zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że ww. nieruchomość została nabyta ze środków własnych „A”, na potrzeby rodziny nie związane w żaden sposób z ww. działalnością gospodarczą. Nieruchomość wymagała również nakładów związanych z niezbędnymi pracami remontowymi, jako że nie znajdowała się w dobrym stanie w momencie zakupu. Prace remontowe również zostały pokryte ze środków własnych rodziny, którzy nie odliczali podatku VAT od poniesionych nakładów finansowych.

Z kolei odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu: „Czy Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie obiektów posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to w jakim okresie je ponosił oraz czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów? – informację należy podać dla każdego obiektu odrębnie” Zainteresowany napisał: „Budynek główny był remontowany systemem gospodarczym (własnymi siłami), a koszty związane z remontem Wnioskodawca pokrywał ze środków prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą i nie wpłynęły one na obniżanie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Ponadto, Wnioskodawca nie ulepszał przedmiotowego budynku gospodarczego i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pozostała część budynku głównego (nie spełniająca wymogu, zgodnie z którym od pierwszego zasiedlenia upłynąć musi co najmniej dwa lata) oraz budynek gospodarczy spełniać będą warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, należy również wskazać, że art. 29a ust. 8 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem z uwagi na fakt, że sprzedaż budynków posadowionych na przedmiotowym gruncie w całości podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT (budynek główny w części – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; pozostała część budynku głównego oraz budynek gospodarczy – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy) to grunt na którym są one posadowione również w całości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, ewentualna sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem głównym i gospodarczym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W rezultacie oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca jedynie dla Zainteresowanego, a nie dla jego żony będącej współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.