Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-123/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-07
Teza: Ustalenie czy dochody Spółki z tytułu eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej powinny być opodatkowane w Polsce.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddział; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; przewoźnik; przewoźnik-przewoźnik powietrzny; przewóz-przewóz międzynarodowy; Szwajcaria; transport-transport powietrzny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; żegluga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2012r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 06 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy dochody Spółki z tytułu eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej powinny być opodatkowane w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy dochody Spółki z tytułu eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej powinny być opodatkowane w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), która prowadzi działalność wyłącznie w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego na rynku tanich linii lotniczych. Największym rynkiem, na jakim działa Grupa, jest rynek polski. Obecnie polski rynek jest obsługiwany przez linię lotniczą A., która ma swój oddział w Polsce. Obecnie Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów) jest spółka zarejestrowana w Jersey, będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym („Udziałowiec"). Rezydencja podatkowa Udziałowca jest potwierdzona zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwe szwajcarskie organy podatkowe. Udziałowiec utrzymuje udziały w Spółce nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Obecnie Grupa rozważa restrukturyzację, która objęłaby Spółkę i składałaby się z dwóch kluczowych faz. Podobny scenariusz restrukturyzacyjny był rozważany w 2009 r., jednak na ówczesnym etapie odstąpiono od implementacji rozważanych zmian restrukturyzacyjnych. Scenariusz restrukturyzacji będzie obejmować dwie następujące fazy:

Faza 1

Spółka uzyska odpowiednie pozwolenia w Polsce, aby zapewnić regularne usługi pasażerskiego transportu lotniczego jako komercyjna linia lotnicza. Ten proces będzie wymagał stosunkowo ograniczonych zasobów ludzkich, które zatrudnione zostałyby przez Spółkę na terenie Polski. W tej fazie, Spółka funkcjonowałaby jako polski rezydent podatkowy. Po uzyskaniu od Urzędu Lotnictwa Cywilnego licencji wymaganych do obsługi samolotów („Certyfikat Przewoźnika Lotniczego" czyli „CPL"), Spółka eksploatowałaby samoloty w ramach usługi świadczonej na rzecz linii lotniczej A. i w ramach siatki połączeń lotniczych linii lotniczej A. Na tym etapie Spółka nie sprzedawałaby jeszcze biletów lotniczych we własnym imieniu. Spółka chciałaby zauważyć, że ocena skutków podatkowych zdarzeń przyszłych opisanych w Fazie 1 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Faza 2

2.1 Miejsce efektywnego zarządu w Szwajcarii.

W ramach fazy 2:

*   Spółka zamierza uzyskać od Urzędu Lotnictwa Cywilnego (ULC) licencję wymaganą do publicznej sprzedaży biletów lotniczych i działania jako komercyjna linia lotnicza („licencja operacyjna"),
*   Spółka przejmie siatkę komercyjnych połączeń linii lotniczych A. i rozpocznie obsługę tej siatki we własnym imieniu (pod własnym kodem linii) oraz zacznie sprzedawać bilety lotnicze we własnym imieniu,
*   pracownicy, umowy z dostawcami i klientami, aktywa i zobowiązania linii lotniczej A. zostaną przeniesione do Spółki,
*   Spółka założy oddział w Szwajcarii, w którym będzie pracować część kluczowych pracowników. Spółka będzie efektywnie zarządzana z tego oddziału w Szwajcarii.

W ostatecznej strukturze organizacyjnej, Zarząd Spółki w Szwajcarii będzie podejmować następujące decyzje strategiczne:

*   decyzje w dziedzinie handlowej (wejście na nowe rynki lub wycofanie się z nich, plan rozwoju floty, zarządzanie wielkością floty, najważniejsze kampanie marketingowe i promocje, strategie cenowe, portfel usług dodatkowych itp.),
*   decyzje w dziedzinie zakupów (wybór głównych dostawców i zatwierdzanie kontraktów z nimi, np. dotyczących nabycia i/albo finansowania samolotów i silników, konserwacji floty itp.),
*   decyzje w dziedzinie finansowej (zatwierdzanie okresowych i rocznych biznesplanów, zmiany polityki zabezpieczającej ryzyko kursowe, inwestycje w podmioty zależne albo istotne aktywa itp.).

W większości przypadków (ok. 75%), posiedzenia Zarządu Spółki będą się odbywać w Szwajcarii. W innych przypadkach (ok. 25%), posiedzenia będą się odbywać w Polsce. Planuje się, że Zarząd będzie się składał z pięciu członków: CEO (Prezes), EVP (Wiceprezes wykonawczy), CFO (Dyrektor Finansowy), CCO (Dyrektor Handlowy) i COO (Dyrektor Operacyjny). Pierwszych czterech członków Zarządu będzie mieszkać w Szwajcarii i będzie rezydentami podatkowymi tego kraju. COO będzie mieszkać w Polsce, jednak będzie udawać się na posiedzenia Zarządu do Szwajcarii. COO będzie odpowiadać za lotniczą działalność operacyjną Spółki. Działalność ta obejmuje: konserwację floty, operacje naziemne, kontrolę operacji, zarządzanie załogami, bezpieczeństwem i jakością. W przyszłości, nie wyklucza się zmian składu Zarządu (Zarząd może liczyć więcej lub mniej członków, jednak w każdym wypadku większość z nich będzie mieszkała na stałe w Szwajcarii). Czterech członków Zarządu mieszkających na stałe w Szwajcarii i będących rezydentami tego kraju będzie pracować przede wszystkim w Szwajcarii (z wyjątkiem podróży służbowych). COO będzie pracował w Szwajcarii przez kilka dni w danym miesiącu. Członkowie Zarządu będą stanowić kierownictwo najwyższego szczebla w Spółce. Ponadto członkowie Zarządu będą działać w charakterze formalnych członków Zarządu Spółki i będą ujawnieni w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowych Rejestrze Sądowym w Polsce. Strategiczne decyzje zarządcze będą podejmowane przez Zarząd Spółki w Szwajcarii.

Ponadto w Grupie działa Zarząd Grupy (ang. Group Board), tj. organ podejmujący strategiczne decyzje o najwyższym znaczeniu dla całej Grupy, który regularnie odbywa swoje posiedzenia w Szwajcarii. W skład Zarządu Grupy wchodzą kluczowi dyrektorzy z Grupy. Decyzje Zarządu Grupy będą również miały niewątpliwy wpływ na działalność Spółki. Przykładowo, decyzje te mogą dotyczyć następujących obszarów:

*   zaangażowania podmiotów Grupy w przedsięwzięcia, których całkowita wartość przekracza istotne progi,
*   fuzji, konsolidacji, rekapitalizacji, przejęć, inwestycji kapitałowych dotyczących podmiotów Grupy,
*   istotnych zmian umów z dostawcami i/albo istotnych zmian w innych istniejących umowach handlowych itp.

Ponadto, zwykłe bieżące zarządzanie (tzn. zarządzanie inne niż strategiczne) będzie się odbywało częściowo w Szwajcarii, a częściowo w Polsce. W szczególności, zarządzanie w obszarze działalności handlowej będzie się odbywać prawie całkowicie w Szwajcarii, natomiast zarządzanie w obszarze finansowym będzie się odbywać głównie w Szwajcarii, a w mniejszym zakresie w Polsce. Z kolei, zarządzanie w obszarze działalności operacyjnej będzie miało miejsce w Polsce. Planuje się, że siedem osób z kierownictwa średniego szczebla (przede wszystkim osoby, które są potrzebne do wspierania decyzji strategicznych) będzie mieszkać na stałe w Szwajcarii; będą to szefowie działów: prawnego (Legal), rozwoju floty (Network Development), zarządzania przychodami (Reverme Management), rozwoju przychodów (Revenue Development), sprzedaży i marketingu (Sales and Development), finansów (Corporate Finance) oraz planowania finansowego (Financial Planning).

W Polsce zostaną ulokowane następujące zasoby ludzkie:

*   załogi floty powietrznej niezbędne do wykonywania przelotów z i do Polski,
*   pracownicy operacyjni Spółki, oprócz osób obsługujących działalność konkretnych zagranicznych lotnisk oraz baz konserwatorskich. W szczególności:
    *   COO (który będzie również członkiem Zarządu),
    *   kierownictwo średniego szczebla odpowiedzialne za operacje lotnicze, operacje naziemne, załogi floty powietrznej, osoby odpowiedzialne za bezpieczeństwo /jakość/ ochronę oraz stałą sprawność do lotu, co jest wymagane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego do udzielenia licencji Spółki na prowadzenie działalności linii lotniczej (tj. w celu otrzymania Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego i koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych przez Spółkę) a następnie do nadzorowania działalności Spółki,
*   pracownicy pomocniczy średniego i niższego szczebla w dziedzinach takich jak finanse, zakupy, rozwój floty, rozwój lotnisk itp.

Księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone w Polsce (zostanie to zlecone zewnętrznemu usługodawcy).

Powyższa struktura opisuje część działalności, która może zostać zlokalizowana w Polsce. Jednak minimalny zakres działalności, która będzie musiała być zlokalizowana w Polsce, został zdefiniowany na podstawie wymogów Urzędu Lotnictwa Cywilnego i jest węższy od wyżej podanego. W rezultacie, Grupa może postanowić o lokowaniu pewnych zasobów ludzkich na stałe lub tymczasowo poza Polską, np. do odrębnego podmiotu zapewniającego Spółce pomoc operacyjną i administracyjną. Niemniej jednak, sytuacja podatkowa opisana w niniejszym wniosku będzie taka sama we wszystkich tych scenariuszach, jako że nie zmieni się fakt, iż faktyczne miejsce zarządu Spółki będzie w Szwajcarii.

Podsumowując, mimo, że Spółka będzie miała siedzibę w Polsce i że będzie linią lotniczą licencjonowaną przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, będzie ona faktycznie zarządzana ze swego oddziału w Szwajcarii. W szczególności, decyzje strategiczne dotyczące Spółki – istotne z finansowego, handlowego oraz organizacyjnego punktu widzenia – będą podejmowane w Szwajcarii.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody Spółki z tytułu eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej powinny być opodatkowane w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, dochody z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej powinny być opodatkowane wyłącznie w Szwajcarii, tj. gdzie będzie się znajdować miejsce jej faktycznego zarządu, a nie w Polsce, gdzie Spółka jest zarejestrowana.

Zasady opodatkowania zysków pochodzących z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej.

Umowa ze Szwajcarią zawiera szczególne zasady opodatkowania zysków pochodzących z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy ze Szwajcarią, Polska i Szwajcaria uzgodniły, że zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Termin „komunikacja międzynarodowa" zdefiniowany w art. 3 ust. 1 lit f) Umowy ze Szwajcarią oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W omawianym przypadku, Spółka będzie komercyjną linią lotniczą świadczącą usługi lotnicze klientom w kilku krajach, a więc będzie osiągać przychody z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej. W związku z tym, wyżej wspomniane zyski Spółki będą opodatkowane w kraju, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu, a nie w kraju siedziby Spółki. Powyższą interpretację art. 8 ust. 1 Umowy ze Szwajcarią potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz"). Ponieważ art. 8 ust. 1 Umowy ze Szwajcarią dosłownie powtarza brzmienie art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, zdaniem Spółki uzasadnione jest uwzględnienie interpretacji zawartej w Komentarzu. \[W tym miejscu Spółka zaznacza, że od 1996 r. Polska jest członkiem Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). W związku z tym polskie organy podatkowe mają obowiązek interpretować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście postanowień zawartych w Komentarzu OECD (Komitet ds. podatkowych przy OECD, Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona – Lipiec 2010r.). Potrzeba uwzględnienia treści Komentarza wynika również z rekomendacji przyjętych przez Radę OECD w dniu 23 października 1997 r. oraz została potwierdzona w wielu interpretacjach przepisów podatkowych oraz postanowieniach i wyrokach polskich organów podatkowych i sądów\].

„Celem ust. 1, który dotyczy zysków pochodzących z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego Umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa”. (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010 r., Komentarz do art. 8 ust. 1).

Zdaniem Spółki, stanowisko Spółki jest zgodne z interpretacjami Ministra Finansów, który potwierdził, że przychody z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej powinny być opodatkowane w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu. (indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Ministra Finansów w dniu 28 lutego 2007 r., sygn. akt DD7/033-297-TK/07/835/06, indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 lutego 2009 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1016/08/BG). To samo rozumienie art. 8 ust. 1 Umowy ze Szwajcarią zawarte jest w polskiej doktrynie prawnej, która powołuje się na kryterium miejsca faktycznego zarządu jako czynnik decydujący o miejscu opodatkowania przychodów z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej.

„Kryterium to zostało stworzone i wprowadzone do Modelowej Konwencji, właśnie w odniesieniu do przepisów regulujących kwestie opodatkowania dochodów z transportu międzynarodowego. \[\`(...)\`\]. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej w sposób szczególny predestynuje do zwiększonej aktywności w dokonywaniu zmian siedziby przedsiębiorstwa. Z tego też względu należało zastosować takie kryterium, które będzie opierało się „jak najmocniej na rzeczywistych przesłankach, przy jednoczesnej marginalizacji kwestii formalnych.” (J. Banach, „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” 2002, str. 178).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki należy stwierdzić, iż jej zyski pochodzące z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej powinny być opodatkowane tylko w Szwajcarii, tj. gdzie znajduje się jej faktyczny zarząd, a nie w Polsce, gdzie Spółka jest zarejestrowana.

1.2. Definicja miejsca faktycznego zarządu.

W odniesieniu do koncepcji miejsca faktycznego zarządu należy zauważyć, iż w polskim ustawodawstwie, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę brak jest definicji tego terminu. Jednakże możemy odnaleźć taką definicję w Komentarzu, w jego części odnoszącej się do art. 4 ust. 3 Modelowej Konwencji:

„Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.” (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010 r., Komentarz do art. 4 ust. 3).

Podobna definicja znajduje się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 września 2007r.:

„W ocenie Sądu należy się zatem posłużyć zwykłym znaczeniem użytych słów, co prowadzi do wniosku, że miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie i kontrola nad spółką, miejsce, w którym są podejmowane decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zasadniczych dla spółki, miejsce mające zasadnicze znaczenie dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia oraz miejsce, w którym znajdują się najważniejsze księgi rachunkowe" (I SA/Gd 65/07).

Zastosowanie powyższej definicji jest również zgodne z polską doktryną prawną:

„w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w wewnętrznym ustawodawstwie, brak jest precyzyjnej definicji pojęcia „miejsce faktycznego zarządu " \[…\]. Jednakże w najnowszej wersji Komentarza \[tj. w kolejnych jego wersjach po kwietniu 2002r.\], brak ten został niejako zlikwidowany poprzez wskazanie pewnych reguł, które winny znaleźć zastosowanie przy rozstrzyganiu tego problemu. Oczywiście podstawową regułą jest ta, iż wszystkie fakty i okoliczności powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii miejsca faktycznego zarządu, przy założeniu, że każda jednostka może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz tylko jedno miejsce faktycznego zarządu w określonym czasie. Jednakże jako główne kryterium w ustalaniu tej kwestii jest ustalenie miejsca, w którym najwyższą rangą osoba lub grupa osób podejmuje w istocie kluczowe decyzje zarządcze i handlowe niezbędne dla działalności jednostki jako całości”.(J. Banach, „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” 2002, str. 117).

Podsumowując, w opinii Spółki, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym są podejmowane kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych.

1.3. Wnioski

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka będzie posiadała miejsce faktycznego zarządu w Szwajcarii, ponieważ będzie zarządzana ze szwajcarskiego oddziału. W konsekwencji, warunki opisane w art. 8 ust. 1 ww. Umowy ze Szwajcarią zostaną spełnione.

Wynika to z faktu, że wszystkie strategiczne – z finansowego i handlowego punktu widzenia -decyzje będą podejmowane w Szwajcarii. Decyzje te obejmują w szczególności:

*   decyzje w obszarze handlowym (wejście/wycofanie się z określonych rynków, plany rozwoju floty, zarządzanie wielkością floty, najważniejsze kampanie marketingowe/inicjatywy sprzedażowe, strategia cenowa, usługi portfelowe i dodatkowe itp.),
*   decyzje w obszarze zaopatrzeniowym (wybór głównych dostawców i zatwierdzanie kontraktów z nimi zawartych – np. dotyczących kupna i finansowania samolotów i silników, konserwacji floty),
*   decyzje w obszarze finansowym (zatwierdzanie okresowych i rocznych biznesplanów, zmiany polityki zabezpieczeń, inwestowanie w spółki zależne oraz w składniki majątku o znacznej wartości itp.).

Członkowie zarządu będą spotykać się dla podejmowania powyższych decyzji przeważnie w Szwajcarii. Dodatkowo, decyzje Zarządu Grupy, które mają istotny wpływ na działalność spółki, będą podejmowane na spotkaniach odbywanych w Szwajcarii. Ponadto, większość członków zarządu, jak również niektórzy z kierowników średniego szczebla (pełniący zasadnicze funkcje w procesie wspierania decyzji strategicznych), będą na stałe mieszkać w Szwajcarii. W Polsce rezydować będzie tylko COO (Dyrektor Operacyjny) i pracownicy operacyjni (poza obsługującymi działalność zagranicznych portów lotniczych i baz technicznych) oraz część personelu zarządczego niższego i średniego szczebla – osoby odpowiedzialne za niektóre funkcje pomocnicze.

Podsumowując, Spółka uważa, że powyższe stanowisko jest prawidłowe, tj. uzasadnione jest twierdzenie, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy ze Szwajcarią, zyski Spółki pochodzące z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej będą opodatkowane tylko w Szwajcarii, ponieważ miejscem jej faktycznego zarządu będzie szwajcarski oddział.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Co oznacza że co do zasady, na mocy art. 3 ust. 1 updop, spółki z siedzibą w Polsce są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadku podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia umowy stosuje się w pierwszej kolejności przed przepisami wewnętrznymi. Postanowienia zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz. U. z 1993r. Nr 22, poz. 92, dalej „umowa polsko-szwajcarska”).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast przepis art. 7 pkt 7 umowy polsko-szwajcarskiej, stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 umowy polsko-szwajcarskiej regulujący kwestię opodatkowania zysków pochodzących z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej. Przepis art. 8 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej stanowi, iż zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy, które oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-szwajcarskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.”

Natomiast pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż „Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

Ponadto w pkt 24.1 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD wskazano, że „Niektóre państwa uważają jednak, że przypadki podwójnej siedziby w odniesieniu do osób, które nie są osobami fizycznymi, są stosunkowo rzadkie i powinny być traktowane dla każdego przypadku oddzielnie. Niektóre kraje uważają również, że stosowanie takiej metody właściwej dla każdego przypadku oddzielnie jest najlepszą formą rozstrzygania powstających trudności z uwagi na wykorzystanie nowych technologii łączności, gdy chodzi o ustalenie siedziby faktycznego zarządu osoby prawnej. (…)

Właściwe organy odpowiedzialne za stosowanie tych przepisów przy ustalaniu siedziby osoby prawnej w rozumieniu konwencji powinny uwzględniać różne czynniki, takie jak miejsce, w którym na ogół odbywają się zebrania rady zarządzającej lub każdego innego równorzędnego organu, miejsce, w którym dyrektor generalny i inne osoby z kierownictwa wykonują swoją działalność, miejsce, w którym czołowe osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie sprawami wykonują swoje zadania, kraj, w którym mieści się główna siedziba osoby prawnej i którego ustawodawstwo reguluje status osoby prawnej, miejsce, w którym prowadzona jest jej księgowość, oraz odpowiedź na pytanie, czy przy ustaleniu, że osoba prawna ma siedzibę w jednym umawiającym się państwie, ale nie w drugim w rozumieniu konwencji, rodzi ryzyko niewłaściwego stosowania przepisów konwencji”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadzi działalność wyłącznie w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego na rynku tanich linii lotniczych. Jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów) jest spółka zarejestrowana w Jersey, będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym. Grupa rozważa restrukturyzację, która objęłaby Spółkę i składałaby się z dwóch kluczowych faz. W ramach fazy 2 Spółka zamierza uzyskać od Urzędu Lotnictwa Cywilnego licencję wymaganą do publicznej sprzedaży biletów lotniczych i działania jako komercyjna linia lotnicza, przejmie siatkę komercyjnych połączeń linii lotniczych A. i rozpocznie obsługę tej siatki oraz zacznie sprzedawać bilety lotnicze we własnym imieniu. Pracownicy, umowy z dostawcami i klientami, aktywa i zobowiązania linii lotniczej A. zostaną przeniesione do Spółki. Spółka założy oddział w Szwajcarii, w którym będzie pracować część kluczowych pracowników. Spółka będzie efektywnie zarządzana z tego oddziału w Szwajcarii. Zarząd Spółki w Szwajcarii będzie podejmować decyzje w dziedzinie handlowej (wejście na nowe rynki lub wycofanie się z nich, plan rozwoju floty, zarządzanie wielkością floty, najważniejsze kampanie marketingowe i promocje, strategie cenowe, portfel usług dodatkowych itp.), decyzje w dziedzinie zakupów (wybór głównych dostawców i zatwierdzanie kontraktów z nimi, np. dotyczących nabycia i/albo finansowania samolotów i silników, konserwacji floty itp.), decyzje w dziedzinie finansowej (zatwierdzanie okresowych i rocznych biznesplanów, zmiany polityki zabezpieczającej ryzyko kursowe, inwestycje w podmioty zależne albo istotne aktywa itp.). W większości przypadków posiedzenia Zarządu Spółki będą się odbywać w Szwajcarii. Zarząd będzie się składał z pięciu członków zarządu. Czterech członków Zarządu mieszkających na stałe w Szwajcarii i będących rezydentami tego kraju będzie pracować przede wszystkim w Szwajcarii (z wyjątkiem podróży służbowych). Jedynie dyrektor operacyjny który będzie odpowiadał za lotniczą działalność operacyjną Spółki (konserwację floty, operacje naziemne, kontrolę operacji, zarządzanie załogami, bezpieczeństwem i jakością), będzie mieszkał w Polsce, jednak będzie udawał się na posiedzenia Zarządu do Szwajcarii. Członkowie Zarządu będą stanowić kierownictwo najwyższego szczebla w Spółce i będą wpisani w Krajowych Rejestrze Sądowym w Polsce. Strategiczne decyzje zarządcze będą podejmowane przez Zarząd Spółki w Szwajcarii. Ponadto, zwykłe bieżące zarządzanie (tzn. zarządzanie inne niż strategiczne) będzie się odbywało częściowo w Szwajcarii, a częściowo w Polsce. W szczególności, zarządzanie w obszarze działalności handlowej będzie się odbywać prawie całkowicie w Szwajcarii, natomiast zarządzanie w obszarze finansowym będzie się odbywać głównie w Szwajcarii, a w mniejszym zakresie w Polsce. Z kolei, zarządzanie w obszarze działalności operacyjnej będzie miało miejsce w Polsce. Planuje się, że siedem osób z kierownictwa średniego szczebla (przede wszystkim osoby, które są potrzebne do wspierania decyzji strategicznych) będzie mieszkać na stałe w Szwajcarii; będą to szefowie działów: prawnego, rozwoju floty, zarządzania przychodami, rozwoju przychodów, sprzedaży i marketingu, finansów oraz planowania finansowego. W Polsce zostaną ulokowane załogi floty powietrznej niezbędne do wykonywania przelotów z i do Polski, pracownicy operacyjni Spółki, oprócz osób obsługujących działalność konkretnych zagranicznych lotnisk oraz baz konserwatorskich (dyrektor operacyjny, kierownictwo średniego szczebla, pracownicy pomocniczy średniego i niższego szczebla). Księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone w Polsce (zostanie to zlecone zewnętrznemu usługodawcy). Decyzje strategiczne dotyczące Spółki istotne z finansowego, handlowego oraz organizacyjnego punktu widzenia będą podejmowane w Szwajcarii.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych niezbędne do prowadzenia działalności (na najwyższym szczeblu) Spółki będą podejmowane w oddziale szwajcarskim. Zatem miejscem faktycznego zarządu, w którym grupa osób sprawujących najwyższe funkcje podejmuje oficjalne decyzje będzie Szwajcaria. Zyski Spółki pochodzące z eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej będą zatem podlegały opodatkowaniu w Szwajcarii tj. w miejscu gdzie będzie znajdował się faktyczny zarząd, na podstawie art. 8 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 2-7) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.