Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.716.2018.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 1 oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 2.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) oraz pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 1 – **jest nieprawidłowe;**
*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 1 oraz w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 2. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 28 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 16 stycznia 2019 r. o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod uzupełnieniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach działalności gospodarczej Spółka zawiera m.in. umowy w zakresie:

1.  Wykonania usługi budowlano-montażowej;
2.  Dostawy elementów prefabrykowanych.

Czynności wykonywane w ramach zawieranych umów świadczone są na zlecenie przedsiębiorstw (dalej: Zlecający lub Zleceniodawcy będących podatnikami VAT, działających w branży budowlanej na podstawie umów cywilnoprawnych, przy czym Wnioskodawca w przypadku umów wymienionych w pkt 1 działa w stosunku do Zlecających jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ad 1

Wykonanie usługi budowlano-montażowej prowadzi do zrealizowania ostatecznego efektu jakim jest wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej wskazanej w umowie. Na świadczoną usługę budowlano-montażową składa się kilka czynności (etapów), które pozostają ze sobą w ścisłym powiązaniu. Każda z czynności może być świadczona jako samodzielna usługa, ale tylko wykonane łącznie we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wykonania umowy, tj. do pełnego zrealizowania zadania określonego w umowie jakim jest wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej. Standardowym przedmiotem zawieranych umów jest zaprojektowanie, produkcja, dostawa i montaż. Przedmiotem umów nie są „gotowe” budynki, a jedynie roboty budowlane zakończone montażem konstrukcji prefabrykowanej obiektów, która następnie, przez kolejne podmioty, jest doprowadzana do stanu „gotowego”.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej (świadczenie zasadnicze) zgodnie ze specyfikacją techniczną, dokumentacją projektową, harmonogramem, a także prawem budowlanym i innymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi realizacji robót budowlanych, polskimi normami, zasadami sztuki budowlanej oraz wiedzą techniczną. Typowe czynności składające się na wykonanie usługi budowlanej, prowadzącej do wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej, obejmują zaprojektowanie poszczególnych elementów wykorzystanych do wzniesienia konstrukcji (jest to czynność niezbędna do wytworzenia poszczególnych elementów prefabrykowanych realizowana m.in. na potrzeby technologii produkcji), wytworzenie elementów prefabrykowanych (zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta), transport a następnie samo wzniesienie konstrukcji przy wykorzystaniu ekip montażowych, dodatkowych materiałów i usług niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy wraz z dostarczeniem dokumentacji powykonawczej (w tym certyfikatów i atestów). Wnioskodawca dokonuje montażu konstrukcji prefabrykowanej korzystając z personelu, sprzętu, maszyn oraz materiałów zorganizowanych we własnym zakresie (również przy wykorzystaniu dalszych podwykonawców), np. zapraw, betonu, usług dźwigowych, geodezyjnych, wynajmu sprzętu budowlanego. Prace na budowie podlegają nadzorowi wyznaczonemu przez Wnioskodawcę kierownikowi robót oraz specjalistów BHP i p.poż.

Pierwszym etapem realizacji usługi jest zaprojektowanie elementów prefabrykowanych niezbędnych do wzniesienia konstrukcji budowlanej. Czynność ta jest realizowana w oparciu o projekt budowlany dostarczony przez Zleceniodawcę. Na tej podstawie Spółka projektuje poszczególne elementy prefabrykowane, które następnie zostaną wyprodukowane w fabryce Spółki i dostarczone na plac budowy. Elementy prefabrykowane mają postać wielościennych brył wyprodukowanych z elementów zbrojenia i betonu. Stanowią swoiste „klocki”, które są wykonywane poza placem budowy. W celu ich wyprodukowania ich forma musi zostać zaprojektowana, tak aby odpowiednie elementy zbrojenia zalać betonem. Dzięki produkowaniu gotowych elementów prefabrykowanych dochodzi do usprawnienia procesu budowlanego. Na plac budowy są dostarczane gotowe elementy (słupy, belki, ściany, itp.), z których wznoszona jest konstrukcja ujęta w projekcie budowlanym dostarczonym przez Zleceniodawcę. Konieczność zaprojektowania poszczególnych brył wynika z potrzeb technologicznych i jest ściśle powiązana z możliwościami technologicznymi Spółki, posiadanymi aktywami i zasobami technicznymi. Do wytworzenia wielościennej bryły składającej się z elementów zbrojenia i betonu konieczne jest sporządzenie projektu technicznego danego elementu (zwanego „projektem warsztatowym”) w celu określenia jego poszczególnych parametrów (np. wymiary, konstrukcja zbrojenia, itp.), tak aby możliwe było jego wyprodukowanie w fabryce Spółki. Jednocześnie, każdy z poszczególnych elementów musi nawzajem pasować tak, aby ich połączenie doprowadziło do wzniesienia konstrukcji zamawianej przez Zleceniodawcę przy zachowaniu określonych tolerancji pomiędzy elementami łączonymi. Czynności projektowania poszczególnych brył pozostają w ścisłym związku z wyprodukowaniem gotowych elementów, ich sposobem załadunku i transportu oraz montażem wykonywanym przez Spółkę.

Projektowanie nie dotyczy wykonania elementów w jakimś stopniu „uniwersalnych”. Projekty elementów, uwzględniają możliwości technologiczne i produkcyjne Spółki. Jest to element wiedzy i doświadczenia Spółki jako producenta prefabrykatów. Podobnie jest u innych producentów. Projektowanie brył nie ma zatem charakteru samodzielnego. Czynności projektowania wykonane przez Spółkę w ramach usługi budowlano-montażowej nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz nabywcy, są elementem usługi budowlano-montażowej służącym ściśle do jej wykonania. Czysto teoretycznie jest możliwe zaprojektowanie brył na zlecenie dla podmiotu trzeciego, ale projekty przygotowane z uwzględnieniem możliwości technologicznych i produkcyjnych Spółki mogłyby być niewykonalne przez innego producenta. Zawsze będą decydować możliwości i specyfika danego producenta.

Projekty wykonane w ramach realizacji usługi budowlano-montażowej wykonywane są głównie w celu realizacji usługi. Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowe zaprojektowanie poszczególnych brył w ramach odpowiedzialności za prawidłowość wykonania całej usługi, tj. za wzniesienia konstrukcji budowlanej z prefabrykatów. Projekty wykonywane przez Spółkę, są częścią dokumentacji powykonawczej (w rozumieniu prawa budowlanego) przekazywanej na koniec realizacji kontraktu Zamawiającemu. Umowy przewidują na ogół przeniesienie praw autorskich do całej dokumentacji wykonawczej składającej się z różnych elementów.

Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcami umowy wskazują, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, ponieważ czynności składające się na usługę są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dominującym elementem jest wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej. Całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę stanowi zatem jednolite świadczenie. Celem Zleceniodawców jest bowiem nabycie gotowej konstrukcji prefabrykowanej spełniającej określone normy oraz odpowiadającej specyfikacji technicznej dostarczonej przez Zamawiającego. Celem zaś nie jest nabycie poszczególnych wyodrębnionych elementów jak usługi zaprojektowania prefabrykatów, wyprodukowania, transportu, montażu, nadzoru nad montażem, itp.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje wykonanie usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu konstrukcji spełniającej oczekiwania Zlecającego. Usługa taka, oprócz szeregu czynności wskazanych powyżej, posiada dodatkowo następujące charakterystyczne cechy:

1.  następuje protokolarne przejęcie terenu budowy i przejęcie przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za przygotowanie do wykonania przedmiotu umowy łącznie z wykonaniem robót pomocniczych koniecznych dla realizacji robót podstawowych;
2.  Wnioskodawca na bieżąco zabezpiecza wykonywane roboty budowlane;
3.  wznoszone konstrukcje są kontrolowane na bieżąco przez zewnętrzny nadzór geodezyjny (działający na zlecenie Wnioskodawcy);
4.  Wnioskodawca opracowuje i przekazuje dokumentację powykonawczą, w której kierownik robót Wnioskodawcy potwierdza prawidłowe wykonanie prac od momentu wyprodukowania konstrukcji do momentu jej wbudowania i przekazania Zamawiającemu;
5.  Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dowóz i przechowywanie materiałów, sprzętu i narzędzi na placu budowy;
6.  Wnioskodawca dostarcza gwarancję jakości za cały zakres zrealizowanych prac łącznie z konstrukcją.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach opisywanego powyżej zakresu:

1.  świadczone są na rzecz Zamawiających, którzy są albo Generalnymi Wykonawcami albo Podwykonawcami;
2.  podlegają przepisom ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414, z późn. zm.) w tym wpisowi do dziennika budowy jako usługi świadczonej przez podwykonawcę. Roboty budowlane są wykonywane pod nadzorem kierownika robót, który musi posiadać odpowiednie uprawnienia przewidziane stosownymi przepisami prawa budowlanego;
3.  każdorazowo, umowa budowlano-montażowa jest zgłaszana Inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę, a należności za wykonywane ww. kompleksowe usługi budowlano-montażowe podlegają ochronie w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych (art. 6471 k.c.).

Dodatkowo, Wnioskodawca jest odpowiedzialny względem Zlecającego z tytułu rękojmi i gwarancji, jeżeli wykonana przez niego konstrukcja ma wady zmniejszające jej wartość lub użyteczność, albo została ona wykonana niezgodnie z umową.

Wynagrodzenie, które Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej określone jest łącznie dla całej umowy i obejmuje realizację wszystkich elementów niezbędnych do wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej, przy czym dla celów kalkulacyjnych, w samych umowach lub w załącznikach do umów, może być dodatkowo wskazana specyfikacja wartości poszczególnych elementów umowy.

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wartość kompleksowej usługi wykazuje w jednej pozycji na fakturze, która obejmuje łącznie wartość usługi. Faktura jest wystawiana okresowo, na ogół za okresy miesięczne, wg zaawansowania prac na podstawie częściowych protokołów odbioru robót obejmujących całość wykonanego zakresu na dany dzień.

Nabywcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kwalifikuje opisane powyżej usługi jako PKWiU 43.99.70.0 – „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach wykonywanych usług budowlano-montażowych Wnioskodawca nie stosuje oddzielnej klasyfikacji statystycznej dla wykonywanych w ramach prac projektowych usług (projektowanie jest jednym z elementów składających się na ww. usługę). Podobna sytuacja ma miejsce np. w przypadku robót betoniarskich związanych z procesem wylewania betonu w formy, celem uzyskania/wyprodukowania prefabrykatów potrzebnych do realizacji usługi budowlano-montażowej – roboty te nie są przez Spółkę klasyfikowane odrębnie, gdyż są elementem całej usługi.

Jednakże dla celów porządkujących powyższą kwestię należy uznać, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., przedmiotową usługę można sklasyfikować jako PKWiU 17.12.19.0 – „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupa ta obejmuje m.in. usługi projektowania technicznego związane z projektami w zakresie pozostałych przedsięwzięć, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz usługi projektowania technicznego systemów, procesów, obiektów lub wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane.

Tym samym Zlecający, który nabywa usługę (stan faktyczny) oraz będzie (stan przyszły) nabywał od Wnioskodawcy elementy prefabrykowane, zgodnie z wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., może klasyfikować swoje usługi wykonywane na rzecz swojego Zleceniodawcy jako usługi z działu 41 – „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”, z działu 42 – „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej” oraz z działu 43 – „Roboty budowlane i specjalistyczne”. Najczęściej realizowane zlecenia dotyczą czynności o symbolach: (i) 41.00.30.0 – „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych” (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) oraz (ii) 41.00.40.0 – „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych” (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, (iii) 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”. Wnioskodawca zastrzega, że to Zlecający podejmuje decyzje co do klasyfikacji wykonywanych na rzecz swojego Zleceniodawcy czynności.

Ad 2

W ramach dostawy elementów prefabrykowanych (towarów) Spółka jako dostawca nie świadczy kompleksowej usługi, a jedynie dostawę towarów, które stanowią materiały do wbudowania. Czynności składające się na dostawę obejmują, wytworzenie elementów konstrukcji zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta, ewentualnie, prace projektowe wykonywane m.in. na potrzeby technologii produkcji oraz dostawę towaru bezpośrednio na wskazany przez klienta adres (który nie musi być placem budowy, a jedynie magazynem Zleceniodawcy).

Podkreślenia wymaga, że czynnością poprzedzającą wyprodukowanie i dostawę towarów jest zaprojektowanie elementów prefabrykowanych. Czynność ta jest realizowana w oparciu o projekt budowlany dostarczony przez Zleceniodawcę. Na tej podstawie Spółka projektuje poszczególne elementy prefabrykowane, które następnie zostaną wyprodukowane w fabryce Spółki i dostarczone na plac budowy. Proces projektowania przebiega analogicznie jak w przypadku usługi budowlano-montażowej. Projektowanie poszczególnych brył wynika z potrzeb technologicznych i jest ściśle powiązane z możliwościami technologicznymi Spółki. Do wytworzenia wielościennej bryły składającej się z elementów zbrojenia i betonu konieczne jest sporządzenie projektu technicznego danego elementu (zwanego warsztatowym) w celu określenia jego poszczególnych parametrów (np. wymiary, konstrukcja zbrojenia, itp.), tak aby możliwe było jego wyprodukowanie w fabryce Spółki. Czynności projektowania poszczególnych brył pozostają w ścisłym związku z wyprodukowaniem gotowych elementów i ich dostawą do Zleceniodawcy. Projekty wykonane przez Spółkę w celu realizacji dostawy elementów prefabrykowanych nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz nabywcy, są częścią procesu realizacji dostawy. Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowe zaprojektowanie poszczególnych brył w ramach odpowiedzialności za dostarczone elementy. Spółka wykonuje projekty na potrzeby technologiczne wykonania elementów prefabrykowanych, bazując na projektach dostarczonych przez Zlecającego.

Dostawa elementów prefabrykowanych, inaczej niż kompleksowa usługa budowlano-montażowa:

1.  nie podlega wpisowi do dziennika budowy jako usługa świadczona przez podwykonawcę;
2.  nie jest zgłaszana inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę, a należności za dostarczone towary nie podlegają ochronie w ramach solidarnej odpowiedzialności inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych (art. 6471 k.c.) za wyjątkiem dostaw dla kontraktów, realizowanych w oparciu o przepisy Prawa Zamówień Publicznych. Zgodnie, z ww. ustawą inwestor (art. 143 PZP w związku z art. 2 ust. 9b PZP) zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu realizującego dostawy w przypadku uchylania się od obowiązku zapłaty przez klienta dostawcy;
3.  powoduje, że odpowiedzialność Wnioskodawcy kończy się z momentem dostawy elementów na miejsce wskazane w umowie, poza odpowiedzialnością z tytułu gwarancji i rękojmi Kodeksu Cywilnego (rękojmia – art. 556 i nast. oraz gwarancja – art. 577 i nast.);
4.  nie prowadzi do wykonania innych czynności na placu budowy.

Wynagrodzenie, które Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za dostawę elementów prefabrykowanych jest fakturowane na podstawie dokumentów dostawy.

Nabywcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kwalifikuje dostawy jako PKWiU 23.61.12.1 – „Prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej z betonu”.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach dostawy elementów prefabrykowanych nie stosuje oddzielnej klasyfikacji statystycznej dla wykonywanych prac projektowych. Projektowanie jest jednym z elementów składających się na proces dostawy elementów prefabrykowanych, opisany we wniosku. Podobnie, na przykład, roboty betoniarskie związane z procesem wylewania betonu w formy celem uzyskania/wyprodukowania prefabrykatów potrzebnych do realizacji dostawy elementów prefabrykowanych nie są przez Spółkę oddzielnie klasyfikowane. Jednakże dla celów porządkujących powyższą kwestię należy uznać, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., przedmiotową usługę można sklasyfikować jako PKWiU 71.12.19.0 – „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupa ta obejmuje m.in. usługi projektowania technicznego związane z projektami w zakresie pozostałych przedsięwzięć, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz usługi projektowania technicznego systemów, procesów, obiektów lub wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane.

Zlecający, który nabywa (stan faktyczny) oraz będzie (stan przyszły) nabywał od Wnioskodawcy elementy prefabrykowane, zgodnie z wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., może klasyfikować swoje usługi wykonywane na rzecz swojego Zleceniodawcy jako usługi z działu 41 – „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” z działu 42 – „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej” oraz z działu 43 – „Roboty budowlane i specjalistyczne”. Spółka wskazuje, że najczęściej realizowane zlecenia mogą dotyczyć czynności o symbolach: (i) 41.00.30.0 – „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych” (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) oraz (ii) 41.00.40.0 – „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych” (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, (iii) 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”. Wnioskodawca zastrzega, że to Zamawiający podejmuje decyzje co do klasyfikacji wykonywanych na rzecz swojego zleceniodawcy czynności.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W zakresie czynności, o której mowa w ad 1 przedstawionego opisu sprawy prawidłową klasyfikacją statystyczną jest PKWiU 71.12.19.0.
2.  W uzupełnieniu przedstawionego opisu sprawy:
    1.  w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 1 Wnioskodawca wyjaśnia, że nie będzie przenosił prawa do projektów na nabywcę. Przez „projekt” do którego nie będą przenoszone prawa Wnioskodawca rozumie dokumentację techniczną warsztatową, która nie jest zdefiniowana w prawie budowlanym i stanowi dokumentację techniczną dotyczącą procesów produkcyjnych realizowanych w zakładach Wnioskodawcy. Dokumentacja warsztatowa jest swoistego rodzaju instrukcją i zbiorem informacji dot. wyprodukowanej konstrukcji. Stanowi know-how Spółki i nie jest traktowana jako „projekt” podlegający przenoszeniu praw. Dokumentacja powyższa nie ma wartości sama w sobie bez powiązania z produktem. Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcami umowy budowlano-montażowe wskazują, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, ponieważ czynności składające się na usługę są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dominującym elementem jest wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej. Całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę stanowi zatem jednolite świadczenie. Celem Zleceniodawców jest bowiem nabycie gotowej konstrukcji prefabrykowanej spełniającej określone normy oraz odpowiadającej specyfikacji technicznej dostarczonej przez Zamawiającego. Celem zaś nie jest nabycie poszczególnych wyodrębnionych elementów jak usługi zaprojektowania prefabrykatów, wyprodukowania, transportu, montażu, nadzoru nad montażem, itp. „Projekty warsztatowe” czyli dokumentacja techniczna warsztatowa wykonywana przez Spółkę jest częścią dokumentacji powykonawczej (w rozumieniu prawa budowlanego) przekazywanej na koniec realizacji kontraktu Zamawiającemu. Umowy przewidują na ogół przeniesienie praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w wyniku realizacji umowy. Jednym z elementów dokumentacji są rysunki kreślarskie wykonanych prefabrykatów, które stanowią odtwórczą pracę kreślarza, wykonaną na podstawie dokumentacji technicznej warsztatowej i stanowią jedynie techniczną instrukcję wykorzystania prefabrykatu. Wnioskodawca wyjaśnia natomiast, że będzie przenosił prawa do projektów, które są wsadem do projektu budowlanego i są najczęściej uzupełnieniem bądź doprecyzowaniem w zakresie projektu architektonicznego konstrukcji prefabrykowanej do projektu otrzymywanego od Zleceniodawcy lub jego zmianą. Wykonanie takiego projektu może być realizowane w ramach umowy o usługi budowlano-montażowe lub stanowić oddzielne zlecenie od Zleceniodawcy (i nie być związane ze wzniesieniem konstrukcji przez Wnioskodawcę). Takimi projektami są także projekty monolitów, stóp fundamentowych, ław monolitycznych, wielkogabarytowych elementów, projekty stężeń stalowych, daszków, ryglówki pod drzwi i okna oraz podkonstrukcji pod urządzenia dachowe. W takim przypadku Wnioskodawca będzie kwalifikował usługi zgodnie z PKWiU 71.12.19.0. i opodatkuje zgodnie z obowiązującą, podstawową stawką VAT.
    2.  W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 2 prawa do projektów Wnioskodawca podobnie wyjaśnia, że nie będzie przenosił prawa do projektów na nabywcę. Przez „projekt” do którego nie będą przenoszone prawa Wnioskodawca rozumie dokumentację techniczną warsztatową, która nie jest zdefiniowana w prawie budowlanym i stanowi dokumentację techniczną dotyczącą procesów produkcyjnych realizowanych w zakładach Wnioskodawcy. Dokumentacja warsztatowa jest swoistego rodzaju instrukcją i zbiorem informacji dot. wyprodukowanej konstrukcji. Stanowi know-how Spółki i nie jest traktowana jako „projekt” podlegający przenoszeniu praw. Dokumentacja powyższa nie ma wartości sama w sobie bez powiązania z produktem. „Projekty warsztatowe” czyli dokumentacja techniczna warsztatowa wykonywana przez Spółkę jest częścią dokumentacji powykonawczej (w rozumieniu prawa budowlanego) przekazywanej na koniec realizacji kontraktu Zamawiającemu. Umowy przewidują na ogół przeniesienie praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w wyniku realizacji umowy. Jednym z elementów dokumentacji są rysunki kreślarskie wykonanych prefabrykatów, które stanowią odtwórczą pracę kreślarza, wykonaną na podstawie dokumentacji technicznej warsztatowej i stanowią jedynie techniczną instrukcję wykorzystania prefabrykatu. Wnioskodawca wyjaśnia natomiast, że będzie przenosił prawa do projektów, które są wsadem do projektu budowlanego i są najczęściej uzupełnieniem bądź doprecyzowaniem w zakresie projektu architektonicznego konstrukcji prefabrykowanej do projektu otrzymywanego od Zleceniodawcy lub jego zmianą. Wykonanie takiego projektu może być realizowane w ramach umowy o dostawę elementów prefabrykowanych lub stanowić oddzielne zlecenie od Zleceniodawcy (i nie być związane z dostawą elementów prefabrykowanych przez Wnioskodawcę). W takim przypadku Wnioskodawca będzie kwalifikował usługi zgodnie z PKWiU 71.12.19.0. i opodatkuje zgodnie z obowiązującą, podstawową stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do umów na wykonanie usługi budowlano-montażowej (w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), opisanej w punkcie 1, usługę należy traktować jako usługę budowlaną podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia, wchodzącą w zakres usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48)?
2.  Czy w odniesieniu do umów na dostawę elementów prefabrykowanych (w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), opisanej w punkcie 2 należy ją traktować jako usługę budowlaną podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia, wchodzącą w zakres usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej. W sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, którą w sensie gospodarczym tworzą jedną całość usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, na którą składa się kilka świadczeń składowych. W konsekwencji, Wnioskodawca w rozważanej sytuacji powinien uwzględnić wartość elementów prefabrykowanych wykorzystanych do wzniesienia tejże konstrukcji w wartości świadczonej usługi.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że „(\`(...)\`) czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT”.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że; „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z orzeczeń krajowych należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1221/09 NSA, w którym Sąd uznał, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu.

W wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008 r., I FSK 1512/07, Sąd stwierdził, że dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów:

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w przypadku gdy dana działalność ma charakter kompleksowy o tym czy jest dostawą towarów, czy też usługą decyduje zamiar stron transakcji, z którego wynika jej ekonomiczna istota. Niedopuszczalne jest natomiast ze względów podatkowych abstrahowanie od tej kwestii w oparciu o zasady metodyczne PKWiU.

Organy podatkowe w licznych interpretacjach prezentują podobny pogląd, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO, gdzie możemy przeczytać:

„(\`(...)\`) Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie to składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych)”.

W kontekście ścisłego związku czynności składających się na usługę kompleksową, istotne jest, że realizacja usługi głównej (wytworzenie i montaż elementów prefabrykowanych) nie jest możliwa bez wykonania usługi pomocniczej (wykonanie projektu elementów prefabrykowanych, wylanie betonu, etc.). Charakter przedmiotowej usługi budowlano-montażowej opiera się na założeniu, że bez wykonanego projektu technologicznego (tj. projektu, w którym wskazane będzie w jaki sposób wykonać element prefabrykowany) nie może dojść do wyprodukowania takiego prefabrykatu. Wykonanie ww. projektu nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, a stanowi jedynie środek pomocniczy i niezbędny do prawidłowej realizacji umowy. W konsekwencji projekt taki jest tworzony na potrzeby Spółki w celu wykonania usługi głównej.

Ponadto, zważając na specyfikę działalności gospodarczej w jakiej funkcjonuje Wnioskodawca, należy podkreślić, że podmioty zajmujące się wytwarzaniem przedmiotowych elementów stosują własne, często innowacyjne, rozwiązania technologiczne związane zarówno z ich produkcją, dostawą, jak i montażem. Oznacza to, że projekty technologiczne są niezbędnym elementem świadczonych usług, gdyż tworzone są w celu przystosowania wytycznych otrzymanych od Zamawiającego do indywidualnych możliwości oraz rozwiązań produkcyjnych gwarantowanych i stosowanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji usługa projektowa umożliwia skorzystanie z usługi głównej, a więc jest niezbędna do dokonania na rzecz Zlecającego umówionego świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13). Stąd też należy przyjąć, że wyodrębnienie usługi projektowej, w opisywanym w niniejszym wniosku przypadku, byłoby sztuczne i prowadziłoby do niezgodnego z logiką i praktyką klasyfikowania wskazywanej usługi kompleksowej, jako kilku usług odrębnych.

W odniesieniu do wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej, w ramach to którego procesu zużywane są materiały prefabrykowane, należy stwierdzić, że w tej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Zużyte materiały są niezbędne do wykonania usługi i stanowią element pomocniczy świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi. Zużywane materiały do wykonania konstrukcji nie stanowią dla nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz służą uzyskaniu konkretnego efektu w postaci gotowej konstrukcji prefabrykowanej, której nabyciem zainteresowany jest nabywca. W istocie Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnej dostawy towarów, a jedynie transportuje elementy prefabrykowane na miejsce budowy w celu dokonania ich samodzielnego scalenia w konstrukcję prefabrykowaną. Sama dostawa poszczególnych prefabrykatów nie miałaby gospodarczego sensu dla Zleceniodawców, bowiem są oni zainteresowani uzyskaniem końcowego efektu w postaci konstrukcji spełniającej określone normy i specyfikację techniczną. Zatem to dopiero zmontowanie obiektu z elementów prefabrykowanych, nadaje przedsięwzięciom realizowanym przez Spółkę gospodarczy sens.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca uważa, że usługa budowlano-montażowa opisana powyżej stanowi usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48) i w związku z tym jej rozliczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, działa w charakterze podwykonawcy a usługi realizowane są na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku VAT.

Ad 2

W odniesieniu do punktu 2 (dostawa elementów prefabrykowanych) Wnioskodawca uważa, że opisana dostawa nie stanowi usługi) która podlegałaby mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a Zleceniodawca Spółki nabywający towary nie jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Przedmiotem umów zawartych z kontrahentami nie jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ale dostawa towarów.

W związku z powyższym przesłanki zastosowania odwrotnego obciążenia wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nie zostały spełnione. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury wraz z należnym podatkiem VAT według obowiązującej stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 1 – **jest nieprawidłowe;**
*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 2 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach działalności gospodarczej Spółka zawiera m.in. umowy w zakresie wykonania usługi budowlano-montażowej. Wykonanie usługi budowlano-montażowej prowadzi do zrealizowania ostatecznego efektu jakim jest wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej wskazanej w umowie. Na świadczoną usługę budowlano-montażową składa się kilka czynności (etapów), które pozostają ze sobą w ścisłym powiązaniu. Standardowym przedmiotem zawieranych umów jest zaprojektowanie, produkcja, dostawa i montaż. Przedmiotem umów nie są „gotowe” budynki, a jedynie roboty budowlane zakończone montażem konstrukcji prefabrykowanej obiektów, która następnie, przez kolejne podmioty, jest doprowadzana do stanu „gotowego”.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej (świadczenie zasadnicze) zgodnie ze specyfikacją techniczną, dokumentacją projektową, harmonogramem, a także prawem budowlanym i innymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi realizacji robót budowlanych, polskimi normami, zasadami sztuki budowlanej oraz wiedzą techniczną. Typowe czynności składające się na wykonanie usługi budowlanej, prowadzącej do wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej, obejmują zaprojektowanie poszczególnych elementów wykorzystanych do wzniesienia konstrukcji (jest to czynność niezbędna do wytworzenia poszczególnych elementów prefabrykowanych realizowana m.in. na potrzeby technologii produkcji), wytworzenie elementów prefabrykowanych (zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta), transport a następnie samo wzniesienie konstrukcji przy wykorzystaniu ekip montażowych, dodatkowych materiałów i usług niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy wraz z dostarczeniem dokumentacji powykonawczej (w tym certyfikatów i atestów). Wnioskodawca dokonuje montażu konstrukcji prefabrykowanej korzystając z personelu, sprzętu, maszyn oraz materiałów zorganizowanych we własnym zakresie (również przy wykorzystaniu dalszych podwykonawców), np. zapraw, betonu, usług dźwigowych, geodezyjnych, wynajmu sprzętu budowlanego.

Pierwszym etapem realizacji usługi jest zaprojektowanie elementów prefabrykowanych niezbędnych do wzniesienia konstrukcji budowlanej. Czynność ta jest realizowana w oparciu o projekt budowlany dostarczony przez Zleceniodawcę. Na tej podstawie Spółka projektuje poszczególne elementy prefabrykowane, które następnie zostaną wyprodukowane w fabryce Spółki i dostarczone na plac budowy. Konieczność zaprojektowania poszczególnych brył wynika z potrzeb technologicznych i jest ściśle powiązana z możliwościami technologicznymi Spółki, posiadanymi aktywami i zasobami technicznymi. Do wytworzenia wielościennej bryły składającej się z elementów zbrojenia i betonu konieczne jest sporządzenie projektu technicznego danego elementu (zwanego „projektem warsztatowym”) w celu określenia jego poszczególnych parametrów (np. wymiary, konstrukcja zbrojenia, itp.), tak aby możliwe było jego wyprodukowanie w fabryce Spółki. Czynności projektowania poszczególnych brył pozostają w ścisłym związku z wyprodukowaniem gotowych elementów, ich sposobem załadunku i transportu oraz montażem wykonywanym przez Spółkę.

Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcami umowy wskazują, że czynności składające się na usługę są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dominującym elementem jest wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej. Całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę stanowi zatem jednolite świadczenie. Celem Zleceniodawców jest bowiem nabycie gotowej konstrukcji prefabrykowanej spełniającej określone normy oraz odpowiadającej specyfikacji technicznej dostarczonej przez Zamawiającego. Celem zaś nie jest nabycie poszczególnych wyodrębnionych elementów jak usługi zaprojektowania prefabrykatów, wyprodukowania, transportu, montażu, nadzoru nad montażem, itp. Wynagrodzenie, które Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej określone jest łącznie dla całej umowy i obejmuje realizację wszystkich elementów niezbędnych do wzniesienia konstrukcji prefabrykowanej, przy czym dla celów kalkulacyjnych, w samych umowach lub w załącznikach do umów, może być dodatkowo wskazana specyfikacja wartości poszczególnych elementów umowy.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 1, tj. wykonania usługi budowlano-montażowej.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy, tj. należy rozważyć kwestię, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W tym miejscu należy wskazać, że opisana w przedmiotowej sprawie czynność zaprojektowania elementów prefabrykowanych niezbędnych do wzniesienia konstrukcji budowlanej może być wliczona w element kosztu dostawy towarów/świadczenia usługi, jeżeli projektowanie to jest wykonane na potrzeby Spółki w celu wykonania elementów prefabrykowanych i Spółka nie przenosi praw do projektu jako takiego na nabywcę. Jeżeli jednak Spółka wykona projekt elementów prefabrykowanych w ramach świadczonych usług/dostawy towarów i dokonałaby sprzedaży tego projektu na rzecz nabywcy, wówczas sprzedaż tego projektu należałoby uznać za odrębną czynność od usługi budowalno-montażowej lub dostawy towarów.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca przedstawił dwa warianty dla wykonywanych przez siebie czynności polegających na zaprojektowaniu elementów prefabrykowanych, świadczonych zarówno w odniesieniu do umów opisanych w pkt 1 jak i 2 wniosku, z których wynika, że:

*   nie będzie przenosił praw do projektów dotyczących dokumentacji technicznych warsztatowych – które nie są zdefiniowane w prawie budowlanym i stanowią dokumentację techniczną dotyczącą procesów produkcyjnych realizowanych w zakładach Wnioskodawcy. Dokumentacja warsztatowa jest swoistego rodzaju instrukcją i zbiorem informacji dot. wyprodukowanej konstrukcji i stanowi know-how Spółki i nie jest traktowana jako „projekt” podlegający przenoszeniu praw. Zatem, w tym konkretnym przypadku, nie będzie ona stanowić odrębnej usługi wykonanej na rzecz nabywcy;
*   będzie przenosił prawa do „projektów warsztatowych” wykonywanych przez Spółkę, które są częścią dokumentacji powykonawczej (w rozumieniu prawa budowlanego) przekazywanej na koniec realizacji kontraktu Zamawiającemu. Umowy przewidują na ogół przeniesienie praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w wyniku realizacji umowy. Jednym z elementów dokumentacji są rysunki kreślarskie wykonanych prefabrykatów, które stanowią odtwórczą pracę kreślarza, wykonaną na podstawie dokumentacji technicznej warsztatowej i stanowią jedynie techniczną instrukcję wykorzystania prefabrykatu. Ponadto, będzie przenosił prawa do projektów, które są wsadem do projektu budowlanego i są najczęściej uzupełnieniem bądź doprecyzowaniem w zakresie projektu architektonicznego konstrukcji prefabrykowanej do projektu otrzymywanego od Zleceniodawcy lub jego zmianą. Zatem, w tym konkretnym przypadku, jest/będą one stanowić odrębne usługi od usługi budowalno-montażowej lub dostawy towarów.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umów opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku – tj. zaprojektowanie poszczególnych elementów wykorzystanych do wzniesienia konstrukcji (dla której nie są przenoszone prawa do tych projektów), wytworzenie elementów prefabrykowanych (zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta), transport a następnie samo wzniesienie konstrukcji przy wykorzystaniu ekip montażowych, dodatkowych materiałów i usług niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy wraz z dostarczeniem dokumentacji powykonawczej (w tym certyfikatów i atestów) – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na wykonaniu usługi budowlano-montażowej.

W konsekwencji, w odniesieniu do ww. czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową jaką jest usługa budowlano-montażowa, polegająca na wzniesieniu konstrukcji prefabrykowanej. Wszystkie ww. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą budowlano-montażową – której dominującym elementem jest wzniesienie konstrukcji prefabrykowanej – i tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast – jak wskazano powyżej – usługi projektowe, dla których Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanych przez niego projektów są/będą w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną czynnością od usługi budowlano-montażowej.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że – kompleksowa usługa budowlano-montażowa, usługa budowlano-montażowa oraz usługi projektowe, dla których są przenoszone prawa na nabywcę – wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego, tj. usługi budowalno-montażowej polegającej na wzniesieniu konstrukcji prefabrykowanej, realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi budowlano-montażowej.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi budowlano-montażowej, usługi budowlano-montażowej oraz usług projektowych należy zaznaczyć, że ustalenie, czy dane usługi podlegają rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługi te są świadczone przez podwykonawcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kwalifikuje świadczone przez siebie usługi jako PKWiU 43.99.70.0 – „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych” oraz do PKWiU 71.12.19.0 – „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”. Nabywcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zlecający, który nabywa usługę oraz będzie nabywał od Wnioskodawcy elementy prefabrykowane może klasyfikować swoje usługi wykonywane na rzecz swojego Zleceniodawcy jako usługi z działu 41 – „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”, z działu 42 – „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej” oraz z działu 43 – „Roboty budowlane i specjalistyczne”. Najczęściej realizowane zlecenia dotyczą czynności o symbolach: (i) 41.00.30.0 – „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych” (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) oraz (ii) 41.00.40.0 – „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych” (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, (iii) 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa budowlano-montażowa oraz usługa budowlano-montażowa opisana w pkt 1 niniejszego wniosku – sklasyfikowana do PKWiU 43.99.70.0, wymieniona została pod poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, ww. usługę świadczy na rzecz Zleceniodawców, którzy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT oraz dokonują oni na rzecz swoich zleceniodawców usługi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem, spełnione są obie przesłanki pozwalające zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa budowlano-montażowa oraz usługa budowlano-montażowa opisana w pkt 1 niniejszego wniosku podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do usług projektowych, świadczonych w ramach umów opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku, które stanowią niezależne usługi od kompleksowej usługi budowlano-montażowej oraz usługi budowlano-montażowej i zostały przez Wnioskodawcę zaklasyfikowane do PKWiU 71.12.19.0 – „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć” nie są/nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności realizowane w ramach umów na wykonanie usługi budowlano-montażowej opisanej w punkcie 1 niniejszego wniosku należy traktować jako:

*   kompleksową usługę budowlano-montażową (w ramach której Wnioskodawca wykonuje usługi projektowe, dla których nie przenosi praw na nabywcę), która podlega/będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia;
*   usługi projektowe (stanowiące samoistne usługi, dla których Wnioskodawca przenosi prawa na nabywcę), które nie podlegają/nie będą podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia;
*   usługę budowlano-montażową, która podlega/będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało ocenić jako za nieprawidłowe.

Następnie Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do umów opisanych w pkt 2 opisu sprawy, tj. dostawy elementów prefabrykowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy opisanej w pkt 2 opisu sprawy dokonuje dostawy towarów, które stanowią materiały do wbudowania. Czynności składające się na dostawę obejmują, wytworzenie elementów konstrukcji zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta, ewentualnie, prace projektowe wykonywane m.in. na potrzeby technologii produkcji oraz dostawę towaru bezpośrednio na wskazany przez klienta adres (który nie musi być placem budowy, a jedynie magazynem Zleceniodawcy). Podkreślenia wymaga, że czynnością poprzedzającą wyprodukowanie i dostawę towarów jest zaprojektowanie elementów prefabrykowanych. Czynność ta jest realizowana w oparciu o projekt budowlany dostarczony przez Zleceniodawcę. Na tej podstawie Spółka projektuje poszczególne elementy prefabrykowane, które następnie zostaną wyprodukowane w fabryce Spółki i dostarczone na plac budowy. Proces projektowania przebiega analogicznie jak w przypadku usługi budowlano-montażowej. Projektowanie poszczególnych brył wynika z potrzeb technologicznych i jest ściśle powiązane z możliwościami technologicznymi Spółki. Do wytworzenia wielościennej bryły składającej się z elementów zbrojenia i betonu konieczne jest sporządzenie projektu technicznego danego elementu (zwanego warsztatowym) w celu określenia jego poszczególnych parametrów (np. wymiary, konstrukcja zbrojenia, itp.), tak aby możliwe było jego wyprodukowanie w fabryce Spółki. Czynności projektowania poszczególnych brył pozostają w ścisłym związku z wyprodukowaniem gotowych elementów i ich dostawą do Zleceniodawcy. Wynagrodzenie, które Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za dostawę elementów prefabrykowanych jest fakturowane na podstawie dokumentów dostawy. Nabywcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kwalifikuje dostawy jako PKWiU 23.61.12.1 – „Prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej z betonu”. Usługę projektowania Wnioskodawca zaklasyfikował do symbolu PKWiU 71.12.19.0 – „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”.

Przez „projekt” do którego nie będą przenoszone prawa Wnioskodawca rozumie dokumentację techniczną warsztatową, która nie jest zdefiniowana w prawie budowlanym i stanowi dokumentację techniczną dotyczącą procesów produkcyjnych realizowanych w zakładach Wnioskodawcy. Dokumentacja warsztatowa jest swoistego rodzaju instrukcją i zbiorem informacji dot. wyprodukowanej konstrukcji. Stanowi know-how Spółki i nie jest traktowana jako „projekt” podlegający przenoszeniu praw. Dokumentacja powyższa nie ma wartości sama w sobie bez powiązania z produktem.

„Projekty warsztatowe” czyli dokumentacja techniczna warsztatowa wykonywana przez Spółkę jest częścią dokumentacji powykonawczej (w rozumieniu prawa budowlanego) przekazywanej na koniec realizacji kontraktu Zamawiającemu. Umowy przewidują na ogół przeniesienie praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w wyniku realizacji umowy. Jednym z elementów dokumentacji są rysunki kreślarskie wykonanych prefabrykatów, które stanowią odtwórczą pracę kreślarza, wykonaną na podstawie dokumentacji technicznej warsztatowej i stanowią jedynie techniczną instrukcję wykorzystania prefabrykatu.

Wnioskodawca wyjaśnia natomiast, że będzie przenosił prawa do projektów, które są wsadem do projektu budowlanego i są najczęściej uzupełnieniem bądź doprecyzowaniem w zakresie projektu architektonicznego konstrukcji prefabrykowanej do projektu otrzymywanego od Zleceniodawcy lub jego zmianą. Wykonanie takiego projektu może być realizowane w ramach umowy o dostawę elementów prefabrykowanych lub stanowić oddzielne zlecenie od Zleceniodawcy (i nie być związane z dostawą elementów prefabrykowanych przez Wnioskodawcę).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umów opisanych w pkt 2 niniejszego wniosku – tj. zaprojektowanie elementów prefabrykowanych (dla których nie są przenoszone prawa do tych projektów), wyprodukowanie w fabryce Spółki i dostarczenie na plac budowy – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na dostawie elementów prefabrykowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do ww. czynności mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów. Wszystkie ww. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z dostawą towarów – której dominującym elementem jest dostawa towarów, tj. elementów prefabrykowanych – i tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast – jak wskazano powyżej – usługi projektowe, dla których Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanych przez niego projektów są/będą w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną czynnością od dostawy elementów prefabrykowanych.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że – kompleksowa dostawa towarów elementów prefabrykowanych, dostawa towarów prefabrykowanych oraz usługi projektowe, dla których są przenoszone prawa na nabywcę – wykonywane są w ramach jednej umowy, opisanej w pkt 2 niniejszego wniosku należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego, tj. dostawy elementów prefabrykowanych należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, gdyż Wnioskodawca w odniesieniu do umów opisanych w pkt 2 niniejszego wniosku jest/będzie dokonywał kompleksowej dostawy elementów prefabrykowanych oraz dostawy towarów elementów prefabrykowanych zaklasyfikowanej do PKWiU 23.61.12.1 – „Prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej z betonu”, która nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Podkreślić ponownie należy, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia to przedmiotem transakcji muszą być wyłącznie usługi budowalne identyfikowane przy pomocy PKWiU, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do usług projektowych, świadczonych w ramach umów opisanych w pkt 2 niniejszego wniosku, które zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 71.12.19.0 – „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć” nie są/nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności realizowane w ramach umów na dostawę elementów prefabrykowanych opisanych w punkcie 2 niniejszego wniosku (kompleksowej dostawy elementów prefabrykowanych, dostawy elementów prefabrykowanych oraz usług projektowych) nie należy traktować jako usług budowlanych, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.