Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-108/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-06
Teza: 1) Czy opisany w stanie faktycznym grunt (oraz prawo użytkowania wieczystego) nabyty w celu realizacji inwestycji należy traktować jako odrębny od realizowanej inwestycji w postaci centrum handlowego środek trwały? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1; czy odsetki od pożyczek od udziałowca oraz od kredytu bankowego (z którego spłacono pożyczki od udziałowca) naliczone po dniu rozpoczęcia prac na nabytym gruncie (oddania do użytkowania) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty zgodnie z mechanizmem opisanym w stanie faktycznym? 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1; czy odsetki od pożyczek od udziałowca oraz kredytu bankowego (z którego spłacono pożyczki od udziałowca) naliczone po dniu rozpoczęcia prac na nabytym gruncie (oddania do użytkowania) powinny zostać potraktowane jako element zwiększający wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji rozumianej jako centrum handlowe wraz z gruntem?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego; środek-środek trwały-własny środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 9 maja 2013 r. – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek oraz kredytu w związku z prowadzoną inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 9 maja 2013 r. – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek oraz kredytu w związku z prowadzoną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych inwestycji nieruchomościowych. W ramach swojej aktywności Spółka nabywa nieruchomości, na których przy wykorzystaniu podwykonawców lub własnych pracowników wznosi budynki, które następnie zbywa lub wynajmuje.

Realizowana obecnie inwestycja dotyczy centrum handlowego zlokalizowanego w X. Z uwagi na fakt, iż rozpoczynając inwestycję Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych, które pozwoliłyby na realizację obranego celu, Spółka została wsparta przez spółkę matkę poprzez udzielenie pożyczek na cele inwestycyjne.

Z uwagi na skomplikowaną sytuację prawną gruntu, na którym miała być realizowana inwestycja dotycząca centrum handlowego, Spółka była zmuszona do nabycia własności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w dwojaki sposób.

Część nieruchomości gruntowej została nabyta na własność przez Spółkę (transakcja obejmowała nabycie prawa własności gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów), zakup został sfinansowany z pożyczki zaciągniętej od udziałowca. Pozostała część gruntu została nabyta w dwóch krokach - w pierwszym Spółka nabyła udziały w spółce będącej właścicielem gruntu (oraz użytkownikiem wieczystym), następnie Spółka przejęła podmiot posiadający omawiany grunt w drodze art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (połączenie przez przejęcie). Nabycie udziałów zostało sfinansowane z pożyczki zaciągniętej od udziałowca Spółki.

Z uwagi na trudną sytuację grupy oraz zmienne okoliczności ekonomiczne Spółka zdecydowała się na refinansowanie zaciągniętych pożyczek od udziałowca poprzez ich spłatę (kapitał wraz z odsetkami) z kredytu zaciągniętego z zagranicznego banku (z siedzibą w A). Kwota finansowania uzyskana przez Spółkę została wykorzystana na spłatę pożyczek od udziałowców oraz wsparła jej bieżącą działalność. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy kredytowej odsetki od udzielonego kredytu są spłacane w ten sposób, iż po ich naliczeniu kredytodawca udziela pożyczki w wysokości odpowiadającej wartości naliczonych odsetek. W efekcie w miejsce zobowiązania odsetkowego powstaje zobowiązanie do spłaty kolejnej pożyczki. Zdaniem Spółki opisany mechanizm (z perspektywy podatkowej) będzie miał skutek analogiczny do kapitalizacji odsetek.

Po nabyciu przedmiotowych nieruchomości Spółka rozpoczęła realizację omawianej inwestycji poprzez wstępne prace projektowe oraz roboty budowlane realizowane na nabytym gruncie. W dniu składania niniejszego wniosku inwestycja nie została jeszcze zakończona, a prace znajdują się we wczesnym stadium zaawansowania.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 9 maja 2013 r. Spółka wskazała, że założeniem Wnioskodawcy jest użytkowanie przedmiotowych składników majątkowych w okresie dłuższym niż rok.

Wnioskodawca potwierdził, że składniki majątkowe (grunt, prawo użytkowania wieczystego) będą spełniały warunek kompletności i zdatności do użytku.

Odnosząc się do kwestii stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wskazała, że pierwotne zaciągnięte pożyczki od udziałowca, z których zakupiono przedmiotowe składniki majątkowe zostały spłacone kredytem zaciągniętym z Banku. Obecnie spłata odsetek od kredytu bankowego odbywa się w ten sposób, że w miejsce zobowiązania do spłaty odsetek od kredytu bankowego udzielana jest pożyczka od udziałowca, który spłaca zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu odsetek. Należy więc mieć na uwadze, że w przedmiotowym pytaniu mowa jest o odsetkach od kredytu spłacanych do Banku (przez pożyczkę od udziałowca) – w tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe regulacje nie powinny mieć zastosowania. Mogą one mieć natomiast zastosowanie w przyszłości, w przypadku, gdy dojdzie do spłaty nowego zobowiązania odsetkowego powstałego w stosunku do udziałowca.

Na dzień sporządzania wniosku o interpretację indywidualną zakładanym celem inwestycji jest wynajem. Niemniej jednak nie jest wykluczone, że w przyszłości inwestycji może zostać zbyta.

W odniesieniu do spłacanych odsetek od kredytu bankowego metodologia stosowana dla celów rachunkowych jest następująca.

Na wstępie Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy dwóch kategorii odsetek:

*   odsetek od kredytu bankowego, z którego refinansowane były pożyczki na zakup gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego;
*   odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca na spłatę odsetek od kredytu bankowego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż na zrefinansowanie zakupu gruntu Spółka zaciągnęła kredyt w banku. Kredyt ten został przyznany i w całości wykorzystany odpowiednio: w części na zrefinansowanie zakupu gruntu (spłatę pożyczek od udziałowca) w części na nakłady inwestycyjne oraz działalność bieżącą. Odsetki od tego kredytu spłacane są poprzez pożyczki udzielane przez udziałowca, które w przyszłości zostaną spłacone przez Wnioskodawcę.

Suma spłacanych odsetek jest dzielona na następujące kategorie:

1.  odsetki dotyczące zakupionego gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego;
2.  odsetki dotyczące kosztów o charakterze inwestycyjnym;
3.  odsetki dotyczące kosztów bieżącej działalności Wnioskodawcy.

Dla celów rachunkowych odsetki wymienione w pkt 2 powyżej są kapitalizowane do wartości inwestycji i w przyszłości stanowić będą element wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji. Nie stanowią one kosztu o charakterze bieżącym. Pozostałe dwie kategorie odsetek, tzn. dotyczące zakupionego gruntu i prawa użytkowania wieczystego oraz odsetki dotyczące kosztów bieżącej działalności Wnioskodawcy traktowane są jako koszty na bieżąco. Spółka pragnie podkreślić, że opisana metodologia jest stosowana do odsetek od kredytu bankowego oraz odsetek od pożyczki od udziałowca, przeznaczonych na spłatę odsetek od kredytu bankowego.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1.  Czy opisany w stanie faktycznym grunt (oraz prawo użytkowania wieczystego) nabyty w celu realizacji inwestycji należy traktować jako odrębny od realizowanej inwestycji w postaci centrum handlowego środek trwały?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1; czy odsetki od pożyczek od udziałowca oraz od kredytu bankowego (z którego spłacono pożyczki od udziałowca) naliczone po dniu rozpoczęcia prac na nabytym gruncie (oddania do użytkowania) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty zgodnie z mechanizmem opisanym w stanie faktycznym?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1; czy odsetki od pożyczek od udziałowca oraz kredytu bankowego (z którego spłacono pożyczki od udziałowca) naliczone po dniu rozpoczęcia prac na nabytym gruncie (oddania do użytkowania) powinny zostać potraktowane jako element zwiększający wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji rozumianej jako centrum handlowe wraz z gruntem?

W odniesieniu do zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, iż grunt powinien dla celów podatku dochodowego od osób prawnych być traktowany jako odrębny środek trwały, w związku z czym odsetki naliczone po dniu rozpoczęcia prac na omawianym gruncie (oddania do użytkowania) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - w omawianym stanie faktycznym będzie to dzień w którym odsetki zostały uregulowane zgodnie z mechanizmem opisanym w stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym grunty oraz prawo użytkowania wieczystego należy traktować jako odrębny środek trwały, niezależnie od faktu, iż jako taki nie podlega amortyzacji podatkowej. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie środków trwałych nie wprost, lecz poprzez wyszczególnienie składników majątku, które podlegają amortyzacji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż majątek każdego przedsiębiorstwa składa się z majątku trwałego i obrotowego. Majątek trwały charakteryzuje się pewnym zespołem cech, wśród których na pierwszy plan wysuwa się długookresowość używania danego składnika majątku, jak również jego stosunkowo wysoka cena jednostkowa. Należy podkreślić, iż majątek trwały cechuje się stopniowym zużywaniem (zużycie fizyczne) oraz obniżaniem się jego wartości na skutek bieżących ubytków (zużycie ekonomiczne). Proces zużycia jest kategorią przebiegającą w czasie. Amortyzacja odzwierciedla właśnie zużywanie się w czasie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika.

Środek trwały, to składnik rzeczowych aktywów przedsiębiorstwa. Aby dany składnik rzeczowych aktywów mógł być uznany za środek trwały, równocześnie musi spełniać poniższe warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
*   oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Ustawodawca wyróżnił też katalog środków trwałych, które z powodu specyficznych cech nie podlegają amortyzacji podatkowej. W art. 16c ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż amortyzacji nie podlegają grunty i prawa użytkowania wieczystego zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy w tym miejscu mieć na uwadze, że taka regulacja ma swoje uzasadnienie w fakcie, iż trudno twierdzić by wykorzystywanie gruntów powodowało ich zużycie a właśnie takie zużycie uzasadnia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe. Co więcej, jak wynika z brzmienia omawianego przepisu sam ustawodawca nazywa „grunty oraz prawo użytkowania wieczystego” „odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Należy dodatkowo zauważyć, że również ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) uznaje grunty za środki trwałe wskazując w art. 3 ust. 1 pkt 15, m.in. że przez środki trwałe należy rozumieć „z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego”.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy jednoznacznie stwierdzić, iż w omawianym stanie faktycznym nabyte grunty jak również prawo do wieczystego użytkowania powinny zostać potraktowane jako odrębny środek trwały, który zgodnie z art. 16c ust. 1 ww. ustawy nie podlega amortyzacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nabyte grunty oraz prawo do użytkowania wieczystego należy traktować jako odrębne środki trwałe, w konsekwencji stosuje się do nich przepisy odnoszące się do zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, w szczególności art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, cena nabycia środka trwałego powinna zostać powiększona m.in. o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i są na nim prowadzone prace zmierzające do realizacji inwestycji w postaci centrum handlowego należy uznać, iż został on przekazany do użytkowania. W konsekwencji omawiany przepis art. 16g ust. 3 ww. ustawy, nie znajdzie zastosowania. Oznacza to, że należy zastosować zasady ogólne odnośnie rozpoznawania kosztów w postaci odsetek od kredytów i pożyczek.

Zdaniem Spółki, zakładając spełnienie warunków ogólnych uznania za koszt uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. odsetki należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy). Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie z powszechnie akceptowany poglądem na równi ze spłatą należy traktować również inne sposoby uregulowania należności, np. potrącenie lub kapitalizację zgodnie z opisanym w stanie faktycznym mechanizmem (zob. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., nr IPPB3/423-174/12-2/EŻ). Mając na uwadze powyższe oraz zaprezentowany stan faktyczny, w przedmiotowej sprawie, skapitalizowane odsetki od kredytu należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie spłaty dokonanej w ramach zasad opisanych w stanie faktycznym. Takie podejście potwierdza stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach:

*    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., nr IPPB3/423-174/12-2/EŻ;
*    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r., nr ITPB3/423-600/12AW;
*    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r., nr IPPB5/423-553/11-3/RS;
*    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r., nr IPPB5/423-669/10-2/DG.

W przypadku uznania, iż zarówno grunt, jak i samo centrum handlowe stanowi jeden środek trwały - z czym Spółka się nie zgadza - należałoby uznać, iż odsetki naliczone do dnia przekazania całej inwestycji do użytkowania powinny powiększać jej wartość początkową.

Przyjmując takie podejście, koszty odsetkowe zostałyby rozpoznane poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane od środka trwałego w postaci centrum handlowego. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania centrum handlowego wraz z gruntem za jeden środek trwały brak jest podstaw by odmówić możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 16a ust. 1 ww. ustawy. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 16c tej ustawy, który zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których ustawa nie dopuszcza możliwości dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Nie zawiera on sytuacji przedstawionej w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym, dlatego też zdaniem Spółki, przy założeniu spełnienia ogólnych warunków zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów odsetki zostaną rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka pragnie jednak z całą mocą podkreślić, iż w jej ocenie traktowanie gruntu oraz realizowanej inwestycji jako jednego środka trwałego jest nieuzasadnione, w jej ocenie odsetki powinny zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów w dacie spłata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 29 stycznia 2009 r. zakupiła nieruchomość gruntową na której planuje w przyszłości wybudować centrum handlowe i osiągać przychody z tytułu wynajmu powierzchni wybudowanego obiektu. W celu sfinansowania zakupu gruntu Spółka zaciągnęła pożyczki od udziałowca, następnie zaciągnęła kredyt w banku, którym spłaciła pożyczki udziałowca. Jednocześnie zauważyć należy, że odsetki od wskazanego kredytu w części przeznaczonej na spłatę pożyczek od udziałowca Spółka rozpoznaje jako odsetki dotyczące zakupionego gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego.

Wątpliwości Spółki budzi to, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu i prawa użytkowania wieczystego oraz odsetki od kredytu będą zwiększały wartość inwestycji, czyli wybudowanego w przyszłości budynku, czy też mogą być rozpoznawane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich spłaty, tj. na bieżąco od dnia wprowadzenia gruntu i prawa wieczystego użytkowania do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięcia wymagają następujące kwestie:

1.  czy przedmiotowe odsetki naliczone do dnia przekazania gruntu i prawa użytkowania wieczystego do używania zwiększą wartość początkową nieruchomości gruntowej,
2.  oraz czy ww. odsetki naliczone po dniu przekazania gruntu do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

Rozpatrując pierwsze zagadnienie należy wskazać, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu, czy prawa użytkowania wieczystego, nabytych w celu realizacji inwestycji należy je bowiem traktować jako odrębne środki trwałe, wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym, odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będą zwiększały wartości początkowej wybudowanego w przyszłości centrum handlowego i należy je rozpatrywać wyłącznie w związku z nabytą nieruchomością gruntową.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na, nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają, m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*    stanowić własność lub współwłasność podatnika, 
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, 
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, 
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do treści art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (np. jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem).

Ponadto sformułowanie „zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania” należałoby rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Zgodnie z treścią przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego składniki majątkowe, o których mowa we wniosku będą spełniały warunki uprawniające do zaliczenia ich do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Oznacza to, że grunty i prawo użytkowania wieczystego, nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Regulacja art. 16g ust. 3 tej ustawy stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, dany składnik majątku do czasu wpisania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być uznawany za środek własny Spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych – wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie, jest to moment, do którego naliczone odsetki od pożyczek, zaciągnięte na nabycie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy.

Rozpatrując następnie kwestie, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu naliczone po dniu przekazania ich do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario – odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W konsekwencji jeżeli odsetki od pożyczki zaciągniętej od udziałowca, o których mowa w przedmiotowym wniosku będą spełniały warunki określone w cytowanych przepisach dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji, wówczas nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podkreślić przy tym należy, że bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest to z jakich środków – w tym przypadku kredyt bankowy – Spółka dokona spłaty odsetek naliczonych od pożyczki zaciągniętej od udziałowca. Kluczowym jest bowiem dokonanie przez Spółkę spłaty odsetek podlegających wyłączeniu na zasadach określonych w przytoczonych przepisach, w konsekwencji na gruncie podatkowym opisanego mechanizmu spłaty odsetek nie można traktować analogicznie do instytucji kapitalizacji odsetek.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym odsetki od pożyczek i kredytu przeznaczonego na zakup gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu naliczone i zapłacone po dniu przekazania nieruchomości do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy, o ile nie będą podlegały wyłączeniu na podstawie przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że odsetki od kredytu bankowego, który związany jest z zakupem gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będą zwiększały wartości inwestycji, czyli wybudowanego w przyszłości centrum handlowego. Przedmiotowe odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej do używania będą zwiększały wartość początkową, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty. Odsetki od pożyczek zaciągniętych u udziałowca Spółki będą mogły być natomiast rozliczone podatkowo na takich samych zasadach jak odsetki od kredytu bankowego, o ile nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo tut. organ wskazuje, że w związku z alternatywnie sformułowanymi pytaniami oznaczonymi we wniosku numerami 1 i 2, oraz uznaniem stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń