Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-67/08/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-29
Teza: Czy wartość ponoszonych przez pracodawcę zryczałtowanych opłat za nieobowiązkowe świadczenia zdrowotne, z których mają prawo korzystać pracownicy Spółki oraz w niektórych przypadkach rodziny pracowników stanowi przychód pracowników, od którego pracodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; pracodawca; pracownik; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2008r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący Spółką prowadzi działalność w zakresie produkcji, importu, eksportu i dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski. Spółka zatrudnia ponad tysiąc pięćset pracowników.

W celu zapewnienia swoim pracownikom dodatkowej opieki medycznej Spółka podpisała umowy z firmami świadczącymi usługi medyczne. Przedmiotem tych umów jest min. świadczenie dodatkowych usług medycznych na rzecz wskazanych pracowników Spółki i ich rodzin. Świadczenia ujęte są w pakietach, które różnią się między sobą zakresem dostępnych usług medycznych. Każdy z uprawnionych pracowników posiada kartę, która daje mu prawo do korzystania z określonego zakresu usług medycznych. Lista osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej jest na bieżąco aktualizowana przez Spółkę, a zakres świadczeń postawionych do dyspozycji w ramach poszczególnych pakietów stanowi załącznik do umów. Przedmiotowy zakres usług medycznych nie mieści się w ramach świadczeń, do których zapewnienia obligują pracodawcę odrębne przepisy Spółka płaci usługodawcom opłatę kalkulowaną na każdego pracownika w sposób zryczałtowany za prawo do korzystania przez pracownika z usług medycznych (ryczałt). Opłata różni się w zależności od pakietu świadczeń medycznych do jakiego ma prawo pracownik i w niektórych przypadkach także rodzina pracownika. Ryczałt płacony jest w okresach miesięcznych na podstawie otrzymanej faktury VAT. Określona zryczałtowana opłata może ulec zmianie na podstawie pisemnego zgłoszenia zmiany liczby osób uprawnionych lub/i zmiany zakresu usług. Spółka nie otrzymuje od firm informacji dotyczących ilości i wartości dokonywanych świadczeń zdrowotnych z uwagi na przepisy o ochronie danych osobowych oraz przepisy dotyczące prowadzenia oraz udostępniania dokumentacji medycznej. Cały koszt zapewnienia dodatkowej opieki medycznej swoim pracownikom ponosi Spółka, a dostępne dla uprawnionych pracowników i ich rodzin w ramach ryczałtu świadczenia medyczne są dla nich nieodpłatne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość ponoszonych przez pracodawcę zryczałtowanych opłat za nieobowiązkowe świadczenia zdrowotne, z których mają prawo korzystać pracownicy Spółki oraz w niektórych przypadkach rodziny pracowników stanowi przychód pracowników, od którego pracodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym poniesienie przez Spółkę zryczałtowanych opłat za nieobowiązkowe świadczenia zdrowotne na rzecz jej pracowników i ich rodzin nie będzie generować przychodu po stronie pracowników.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei na podstawie art. 12 ww. ustawy, który definiuje zakres przychodów osób fizycznych ze stosunku pracy, do przychodów tych zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie warunkuje zaliczenie nieodpłatnych świadczeń do przychodów od faktu ich otrzymania. A wskazać należy, że Spółka opłacając ryczałt za świadczenia medyczne dla pracowników i w niektórych przypadkach ich rodzin stawia je jedynie do ich dyspozycji, co nie oznacza, że pracownik faktycznie skorzysta z opieki medycznej. Sam więc fakt postawienia świadczeń do dyspozycji pracownika nie rodzi jeszcze po jego stronie przychodu.

Jednocześnie wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ryczałt płacony jest firmom świadczącym usługi medyczne niezależnie od tego czy upoważnieni pracownicy z usług skorzystali, czy nie. Co więcej wysokość ryczałtu nie jest uzależniona od faktu skorzystania bądź nieskorzystania przez uprawnionego pracownika ze świadczeń zdrowotnych.

Ponadto, nawet jeśli pracownik skorzystał ze świadczenia, Spółka nie jest w stanie stwierdzić w jakim zakresie usługi zostały przez niego wykorzystane i jaką kwotę należy przypisać do wykonanego świadczenia. Z uwagi na istniejące przepisy o ochronie danych i przepisy dotyczące prowadzenia i udostępniania dokumentacji medycznej Spółka nie otrzymuje imiennych rozliczeń, które pozwalałyby ustalić przedmiotowy i podmiotowy zakres zrealizowanych świadczeń medycznych. W rezultacie Spółka nie ma możliwości obliczenia wartości usług faktycznie otrzymanych przez konkretnego pracownika. A jeżeli Spółka nie może ustalić - zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości świadczeń, z których rzeczywiście skorzystali pracownicy, to nie powstaje po ich stronie przychód z tego tytułu. Należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń w sposób inny niż określony w przepisach tej ustawy. To oznacza, że jeśli ustalenie wartości rzeczywiście wyświadczonych usług danemu pracownikowi nie jest możliwe zgodnie z metodami określonymi przepisami tej ustawy, to nie można pracownikowi przypisać z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki zgodne jest z wydanym 20 sierpnia 2008r. orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 625/08), który wskazuje, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, (\`(...)\`),gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość".

Zdaniem wnioskodawcy warte przytoczenia jest również interpretacja Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 21 czerwca 2007r. (sygn. akt 1473/WP/415/921/11/07/JK), który stwierdza: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał". Podobne stanowisko prezentuje Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 2 stycznia 2007r. (sygn. akt. PUS.1/415/29/06) i Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 9 lipca 2004r. (sygn. akt. BI/005/0166/04). W ocenie wnioskodawcy mając na względzie treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Spółka wniosła o potwierdzenie tej prawidłowości interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem oraz o zarachowanie wpłaty z 16 maja 2008r. na poczet opłaty za niniejszy wniosek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała umowy z firmami świadczącymi usługi medyczne o świadczenie dodatkowych usług medycznych na rzecz wskazanych pracowników Spółki i ich rodzin. Świadczenia ujęte są w pakietach, które różnią się między sobą zakresem dostępnych usług medycznych. Lista osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej jest na bieżąco aktualizowana przez Spółkę. Zgodnie z umową Spółka płaci jednostkom medycznym opłatę kalkulowaną na każdego pracownika w sposób zryczałtowany. Opłata różni się w zależności od pakietu świadczeń medycznych do jakiego ma prawo pracownik i jego rodzina. Ryczałt płacony jest w okresach miesięcznych na podstawie otrzymanej faktury VAT.

Zatem, jeżeli pracodawca ponosi koszty dodatkowej opieki medycznej nad pracownikiem i opłaca również świadczenia medyczne dla członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Świadczenia medyczne dla członków rodziny są nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że otrzymywane nieodpłatne przez pracownika i w niektórych przypadkach członków jego rodziny świadczenia zdrowotne nie podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy, ponieważ umowa o świadczenie usług medycznych, zawarta między pracodawcą, a wyspecjalizowanymi jednostkami medycznymi, określa ryczałtowe wynagrodzenie ustalone na podstawie ogólnej liczby pracowników, którym przysługują świadczenia zdrowotne niezależnie od tego, czy poszczególni pracownicy (członkowie ich rodzin) będą korzystać z tych świadczeń zdrowotnych. W takim bowiem przypadku nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali poszczególni pracownicy ( członkowie ich rodzin).

Należy zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika i członków jego rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika czy też członka rodziny pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającej prawo do skorzystania z niej w ramach zawartej przez pracodawcę umowy. Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodziny nieobowiązkową opieką medyczną w ramach dodatkowej usługi medycznej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Spółka zobowiązana jest bowiem przekazać jednostkom medycznym aktualizowane na bieżąco listy osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej zgodnie z przysługującymi im pakietami usług, a zatem posiada wiedzę o liczbie osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych jak również zna globalną wartość zakupionej usługi. Zatem Spółka jest w posiadaniu informacji jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik (bądź członek rodziny) w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członka jego rodziny nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika (członka jego rodziny), jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.

Reasumując należy stwierdzić, że cena zakupu nieobowiązkowych usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników i członków ich rodzin stanowić będzie dla pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników i członków ich rodzin do skorzystania ze świadczeń, nie wchodzących w zakres medycyny pracy, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członków jego rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w miesiącu, w którym dokonuje zapłaty za nabytą usługę i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 625/08) należy stwierdzić, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast wyrok ten nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotowa interpretację, gdyż wyroki sądowe nie są źródłami prawa.

Powyższe należy również odnieść do powołanych we wniosku interpretacji prawa podatkowego innych organów administracji państwowej (urzędów skarbowych, izby skarbowej), które zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których zarówno stan faktyczny jak i stanowisko wnioskodawcy mogą się różnić, a to może skutkować wydaniem różnych interpretacji. Ponadto od dnia 01 lipca 2007r. jedynym organem uprawnionym do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia wprzedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.