Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-110/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie części powierzchni Rynku stanowi usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; drogi; gmina; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie części powierzchni Rynku stanowi usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie części powierzchni Rynku stanowi usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Miasta znajduje się Rynek Miejski (dalej: Rynek). Rynek jest wybrukowanym placem, otoczonym kamienicami, na którym znajduje się budynek Ratusza oraz miejska infrastruktura użyteczności publicznej, tj. chodniki, odcinki dróg, ławki, pojemniki na śmieci, urządzenia oświetleniowe, etc.

Rynek jest wykorzystywany przez Miasto głównie do działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań. Odbywają się na nim różnego rodzaju imprezy miejskie, wiece, wydarzenia kulturalne i polityczne. Jest reprezentacyjną częścią Miasta.

Ponadto, na terenie Rynku Miasto wykonuje również odpłatne czynności, tj. Miasto w szczególności:

1.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem usytuowania tam przez nich tzw. ogródków wiedeńskich (prowadzenie ogródków wiedeńskich polega na zajęciu części powierzchni płyty Rynku poprzez ustawienie na niej niewielkiego ogrodzenia, donic z roślinami, stolików, krzeseł, oświetlenia, parasoli etc.);
2.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem organizacji wystaw, ekspozycji, pokazów;
3.  umożliwia podmiotom zewnętrznym zajęcie części Rynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na sprzedaży produktów rękodzielniczych i rzemiosła artystycznego;
4.  prowadzi na terenie Rynku strefę płatnego parkowania (Miasto pobiera opłatę parkingową za parkowanie pojazdów w specjalnie wyznaczonych miejscach).

Częstotliwość wykonywania poszczególnych z ww. czynności, w szczególności z zakresu a) - c) uzależniona jest w dużej mierze od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Miasto wyżej opisanych odpłatnych czynności można odnotować np. w czasie wakacji, czy też w okresie świąt).

Przed dniem 1 stycznia 2014 r. powierzchnia całego Rynku (nie tylko odcinków dróg) stanowiła publiczną drogę powiatową. Udostępniając zatem poszczególne części powierzchni Rynku podmiotom zewnętrznym, Miasto wydawało zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej oraz traktowało te czynności jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Również opłaty za parkowanie na Rynku Miasto traktowało jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r, powierzchnia Rynku nie stanowi już drogi publicznej. Przeznaczenie terenu Rynku oznaczone zostało jako tereny placów miejskich z towarzyszącymi usługami. Warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu placu miejskiego zaplanowane zostały jako ogólnie dostępna przestrzeń reprezentacyjna o spójnym, jednolitym charakterze.

W konsekwencji przyjęcia powyższej uchwały, wszystkie ww. odpłatne czynności wykonywane są przez Miasto od dnia 1 stycznia 2014 r. (ten okres jest przedmiotem niniejszego wniosku) na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych (przy czym, nie zawsze mają one formę pisemną). Od dnia 1 stycznia 2014 r. wykonywane są one bowiem poza pasem drogi publicznej, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii.

Podsumowując, Rynek jest udostępniany przez Miasto zarówno:

1.  nieodpłatnie - celem prowadzenia przez Miasto działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań, wydarzeń kulturalnych i politycznych, etc.;
2.  za odpłatnością - w szczególności w ten sposób Miasto odpłatnie udostępnia poszczególne części Rynku podmiotom zewnętrznym w sposób przedstawiony w powyższych punktach a) - d).

Jednocześnie, Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Rynku. Są to w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, serwisowania parkomatów. Miasto otrzymuje z tego tytułu faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Miasto zaznacza, że brak jest jego zdaniem, co do zasady obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Rynek jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego korzystania (działalność A) oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością (działalność B). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Rynku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania powierzchni Rynku. W dużej mierze uzależniony jest od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego, etc. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków na Rynek. Miasto nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on przeznaczony do udostępniania Rynku za odpłatnością, a w jakim do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności społeczno-kulturowej Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy odpłatne udostępnianie części powierzchni Rynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, polegające na wykonywaniu wskazanych przez Miasto czynności a) - d) od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie części powierzchni płyty Rynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, polegające na wykonywaniu wskazanych przez Miasto czynności a) - d) od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin/miast, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii, która obowiązuje od dni 1 stycznia 2014 r. powierzchnia Rynku nie stanowi już drogi publicznej. Odpłatne udostępnianie jej części odbywa się zatem od dnia 1 stycznia na podstawie umów cywilnoprawnych nie jak dotychczas - w drodze wydania decyzji administracyjnej.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji ustawy o VAT, w przypadku działania przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej, występuje ono w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że odpłatne udostępnianie części powierzchni Rynku podmiotom zewnętrznym odbywa się na podstawie takich umów, w opinii Miasta, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, działa ono w roli podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę z kolei, że Miasto będzie udostępniać poszczególne części powierzchni Rynku za wynagrodzeniem, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta transakcje te nie są zwolnione od VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Miasta w tym zakresie ma oparcie w znanych Miastu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2013 r., sygn. IBPP2/443-1276/12/AMP, w której organ podatkowy stwierdził, że „udostępnianie miejsc parkingowych na parkingach nie stanowiących pasa drogowego za wynagrodzeniem jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z tego, że parkowanie pojazdów odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej i podmiot prowadzący parking świadczyć będzie usługę parkingową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2011 r., sygn. IPTPP1/443-454/11-2/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „pobierane przez Gminę opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania mieszczą się w zakresie wykonywania zadań własnych gminy. Tym samym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie ww. czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami (w rozpatrywanym przypadku przepisami ustawy o drogach publicznych) w myśl cytowanego powyżej uregulowania § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (…) Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy cytowanej ustawy o drogach publicznych dotyczą wyłącznie stref płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych, tj. zlokalizowanych w pasie drogowym. Ponieważ przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do stref płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych, zatem Gmina nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z cytowanego powyżej uregulowania § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie udostępniania miejsc parkingowych na parkingach niestanowiących pasa drogowego (…). W przedmiotowej sprawie podmiot prowadzący parking (podmiotem tym może być gmina) zezwala - za wynagrodzeniem - innym osobom na korzystanie z gruntu przez czasowe pozostawienie pojazdu. W takich przypadkach pomiędzy prowadzącym parking, a osobą pozostawiającą pojazd może dojść do zawarcia umowy zbliżonej do umowy przechowania (art. 835 i nast. Kodeksu cywilnego) i wówczas świadczący usługę »parkingową« (\`(...)\`) Czynność taka - jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - niewątpliwie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Usługą taką nie jest natomiast wyznaczenie przez organ zarządzający ruchem na drogach miejsc postojowych na drodze publicznej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1402/11-3/AK, w której organ podatkowy zgodził się z gminą, że „w przypadku pobierania przez Gminę opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych poza drogami publicznymi, w specjalnie wyznaczonych miejscach, ww. opłata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-306/13-4/JS, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż udostępnianie miejsc pod stoiska handlowe oraz miejsc postojowych jest/będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina występuje/występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem należy stwierdzić ze odpłatne udostępnianie miejsc pod stoiska handlowe oraz miejsc postojowych, podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-826/12-4/UNR, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawca świadcząc usługi reklamowo-sponsoringowe oraz usługi udostępniania miejsc pod stoiska handlowe (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta,
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Miasta znajduje się Rynek Miejski. Rynek jest wybrukowanym placem, otoczonym kamienicami, na którym znajduje się budynek Ratusza oraz miejska infrastruktura użyteczności publicznej, tj. chodniki, odcinki dróg, ławki, pojemniki na śmieci, urządzenia oświetleniowe, etc.

Rynek jest wykorzystywany przez Miasto głównie do działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań. Odbywają się na nim różnego rodzaju imprezy miejskie, wiece, wydarzenia kulturalne i polityczne. Jest reprezentacyjną częścią Miasta. Ponadto, na terenie Rynku Miasto wykonuje również odpłatne czynności, tj. Miasto w szczególności:

1.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem usytuowania tam przez nich tzw. ogródków wiedeńskich (prowadzenie ogródków wiedeńskich polega na zajęciu części powierzchni płyty Rynku poprzez ustawienie na niej niewielkiego ogrodzenia, donic z roślinami, stolików, krzeseł, oświetlenia, parasoli etc.);
2.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem organizacji wystaw, ekspozycji, pokazów;
3.  umożliwia podmiotom zewnętrznym zajęcie części Rynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na sprzedaży produktów rękodzielniczych i rzemiosła artystycznego;
4.  prowadzi na terenie Rynku strefę płatnego parkowania (Miasto pobiera opłatę parkingową za parkowanie pojazdów w specjalnie wyznaczonych miejscach).

Częstotliwość wykonywania poszczególnych z ww. czynności, w szczególności z zakresu a) - c) uzależniona jest w dużej mierze od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Miasto wyżej opisanych odpłatnych czynności można odnotować np. w czasie wakacji, czy też w okresie świąt). Przed dniem 1 stycznia 2014 r. powierzchnia całego Rynku (nie tylko odcinków dróg) stanowiła publiczną drogę powiatową. Udostępniając zatem poszczególne części powierzchni Rynku podmiotom zewnętrznym, Miasto wydawało zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej oraz traktowało te czynności jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Również opłaty za parkowanie na Rynku Miasto traktowało jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r., powierzchnia Rynku nie stanowi już drogi publicznej. Przeznaczenie terenu Rynku oznaczone zostało jako tereny placów miejskich z towarzyszącymi usługami. Warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu placu miejskiego zaplanowane zostały jako ogólnie dostępna przestrzeń reprezentacyjna o spójnym, jednolitym charakterze. W konsekwencji przyjęcia powyższej uchwały, wszystkie ww. odpłatne czynności wykonywane są przez Miasto od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych (przy czym, nie zawsze mają one formę pisemną). Od dnia 1 stycznia 2014 r. wykonywane są one bowiem poza pasem drogi publicznej, zgodnie z ww. Uchwałą. A zatem, Rynek jest udostępniany przez Miasto zarówno:

1.  nieodpłatnie - celem prowadzenia przez Miasto działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań, wydarzeń kulturalnych i politycznych, etc.;
2.  za odpłatnością - w szczególności w ten sposób Miasto odpłatnie udostępnia poszczególne części Rynku podmiotom zewnętrznym w sposób przedstawiony w powyższych punktach a) - d).

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez Miasto czynności udostępnia części Rynku podmiotom zewnętrznym w sposób przedstawiony w punktach a) - d) opisu sprawy, stanowią/będą stanowić usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, których nie będzie obejmowało zwolnienie od podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie wskazać należy, że w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę części powierzchni Rynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności:

1.  celem usytuowania tzw. ogródków wiedeńskich;
2.  celem organizacji wystaw, ekspozycji, pokazów;
3.  na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na sprzedaży produktów rękodzielniczych i rzemiosła artystycznego;
4.  tytułem postoju w strefie płatnego parkowania (Miasto pobiera opłatę parkingową za parkowanie pojazdów w specjalnie wyznaczonych miejscach);

– jest to, czy czynności te są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisie sprawy wskazano, że wszystkie ww. odpłatne czynności związane z udostępnianiem powierzchni Rynku wykonywane są przez Miasto na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych, a zatem czynności te realizowana są przez Miasto w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższego nie zmienia fakt, że jak zaznaczył Wnioskodawca umowy cywilnoprawne, o których mowa wyżej nie zawsze mają formę pisemną. W takim przypadku bowiem mamy do czynienia z tzw. umową adhezyjną czyli umową zawieraną przez samo przystąpienie bez negocjowania jej postanowień. Postanowienia takich umów są przygotowywane przez jedną ze stron - druga strona może jedynie przyjąć zaproponowane jej warunki lub odmówić zawarcia takiej umowy. Ze względu na swój charakter przedmiotowe umowy często zawierane są jedynie ustnie, występują w tzw. obrocie masowym, np. komunikacja autobusowa, korzystanie z publicznego aparatu telefonicznego, itp.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że odpłatne udostępnienie przez Miasto części powierzchni Rynku na rzecz podmiotów zewnętrznych polegające na wykonywaniu czynności wymienionych w opisie sprawy w punktach a) - d) ma/będzie miało charakter czynności cywilnoprawnych, czynności te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie przez Miasto usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umów cywilnoprawnych, udostępniania części powierzchni Rynku w zakresie opisanych we wniosku czynności wymienionych w punktach a) - d), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Miasto części powierzchni Rynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na cele wskazane w punktach a) - d) opisu sprawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie części powierzchni Rynku stanowi usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast interpretacjami indywidualnymi z 25 lipca 2014 r. rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), ILPP5/443-110/14-3/KG;
*   obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Rynku celem prowadzenia przez Miasto działalności o charakterze społeczno-kulturalnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), ILPP5/443-110/14-4/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.