Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-429/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-12
Teza: w zakresie miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem cypryjskiej spółki osobowej
Słowa kluczowe: Cypr; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem cypryjskiej spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem cypryjskiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, polski rezydent podatkowy, jest wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej (dalej: „Spółka”). Spółka pełni funkcję spółki holdingowej i operacyjnej. Spółka w szczególności posiada udziały w innych spółkach mających siedzibę na Cyprze i w związku z tym może realizować różnego rodzaju dochody, m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, dochody ze zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka może również osiągać dochody z działalności operacyjnej, polegającej w szczególności na świadczeniu usług doradczych.

W roku 2012 r. Spółka osiągnęła dochody z tytułu dywidend, przy czym nie uzyskała w tym okresie jakichkolwiek dochodów (dywidend) w związku z posiadaniem udziałów/akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (jest podmiotem transparentnym podatkowo).

Zyski wypracowane przez Spółkę w 2012 r. zostały podzielone pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie Spółki. W konsekwencji Wnioskodawczyni w 2012 r. uzyskała dochód, jako wspólnik z tytułu wypłaty zysku przez Spółkę. W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w 2012 r. Wnioskodawczyni nie uzyskiwała na terytorium Polski dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody), o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w 2012 r., jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru, są zyskiem (określanym na Cyprze, jako „business profits”) położonego na Cyprze zakładu tej spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód Spółki przypadający na Wnioskodawczynię w 2012 r. podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika z tytułu wypłaty zysku przez Spółkę, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody uzyskane z tytułu udziału w Spółce w 2012 r. (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowiły dla Niej w całości dochody uzyskiwane przez położony na terytorium Cypru zakład, które mogły podlegać opodatkowaniu na Cyprze, na podstawie art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 – dalej: „UUPO”). Jednocześnie do tych dochodów miała zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 UUPO, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., zarówno w momencie ich powstania, jak i faktycznej wypłaty, co oznacza, że dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: „ustawa o PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 UUPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UUPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w 2012 r. odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 UUPO, była spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Cyprze oraz, gdy wypłacane należności były związane z działalnością takiego zakładu (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 UUPO powinny być traktowane, jako zyski osiągnięte przez zakład i w konsekwencji podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UUPO.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane, jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (publikacja: „Prawo podatkowe przedsiębiorców”, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat. Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, Spółka, jako zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ujmowała posiadane prawa jako aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie Wnioskodawczyni jest zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane były z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię w 2012 r. z tytułu udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowiły dla Niej w całości dochody uzyskane poprzez położny na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UUPO mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UUPO, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przy czym, jak wskazuje Wnioskodawczyni, w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (np. „Model Konwencji OECD. Komentarz”, red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734, w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjononować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników”). Według Wnioskodawczyni, analogiczne podejście ugruntowane jest również od lat w praktyce polskich organów podatkowych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. Znak: PB4-6/SR-033-096-64-180/06 oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-729/11-2/TS oraz IPTPB2/415-729/11-4/TS, z dnia 9 sierpnia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-343/12-3/MG, z dnia 24 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB2/415-242/11-2/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r. Znak: ILPB3/423-159/092/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2010 r. Znak: IPPB5/423-342/10-3/AJ, z dnia 11 maja 2010 r. Znak: IPPB5/423-72/10-4/IŚ i z dnia 17 grudnia 2008 r. Znak: IPPB5/423-73/08-2/AJ, z dnia 21 lutego 2012 r. Znak: IPPB1/415-11/12-3/KS, z dnia 27 grudnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-136/12-3/KB.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, działalność Spółki powinna być uznana za prowadzenie przez Wnioskodawczynię zakładu na terytorium Cypru. W związku z tym dochody Spółki przypadające na Wnioskodawczynię mogą być opodatkowane na Cyprze.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 1 UUPO, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w Polsce dochody te podlegały zwolnieniu z podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni, dochody osiągnięte przez Nią z tytułu udziału w zyskach Spółki w 2012 r., jako dochody stałego zakładu w rozumieniu UUPO, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) UUPO oraz art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że przychody i koszty z działu w Spółce będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jako jej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez Wnioskodawczynię w momencie ich uzyskania przez Spółkę. Fizyczna wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo dochodów, przez Spółkę nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez spółkę).

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-343/12-3/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. Znak: IPPB1/415-471/12-3/MS.

Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki mogą składać się m.in. dochody określone w art. 10 – 12 UUPO, tzn. dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne.

Powyższe twierdzenie, według Wnioskodawczyni, uzasadnia treść niżej powołanych przepisów:

*   art. 10 ust. 4 UUPO, zgodnie z którym postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym państwie, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14,
*   art. 11 ust. 5 UUPO, w myśl którego postanowień ustępów od 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14,
*   art. 12 ust. 4 UUPO, zgodnie z którym postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkowa przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawo lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub artykułu 14.

Wnioskodawczyni podkreśla, że wniosek dotyczy opisanego stanu faktycznego, który zaistniał w 2012 r., więc oczekuje interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w szczególności zaś UUPO przed zmianą jej przepisów, jaka nastąpiła od dnia 01 stycznia 2013 r. na podstawie protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru z dnia 22 marca 2012 r. o zmianie UUOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe albowiem z treści złożonego wniosku wynika, iż jest Ona polskim rezydentem podatkowym, a przychody uzyskiwane przez Nią w 2012 r., jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, z tytułu udziału w tej spółce, w świetle, niepodlegających ocenie przez Ministra Finansów, przepisów prawa cypryjskiego, stanowią zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 umowy podpisanej w dniu 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 117, poz. 523).

Jednocześnie nadmienić należy, iż w kontekście zadanych pytań, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była ocena stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie dotyczącym możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu na gruncie ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz konieczności opodatkowania tych dochodów w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie była przedmiotem interpretacji kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskiwanych za pośrednictwem spółki cypryjskiej przysporzeń majątkowych do poszczególnych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestia ta w kontekście zadanych pytań wyznaczających zakres wniosku pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.