Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.171.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-10
Teza: Opodatkowanie dofinansowania uzyskiwanego z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) oraz z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dofinansowania z „WFOŚ i GW” na realizację zadania pn. „(…)” (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dofinansowania z „WFOŚ i GW” na realizację zadania pn. „(…)” (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) oraz z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dowód wpłaty brakującej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności obejmują sprawy: dróg gminnych, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, ochrony przeciwpożarowej, pomocy społecznej, utrzymania zieleni i zadrzewień, kultury fizycznej, utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane działania przeprowadzane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wg odpowiednich stawek (dostawa wody z wodociągów, odbiór i oczyszczanie ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.), jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

Gmina ubiega się o dofinansowanie realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. W ramach programu dofinansowanie będzie obejmowało koszty zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy. Zadanie pn. „(…)” może być realizowane w ramach dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacja będzie mogła wynieść do 90% kwalifikowanych kosztów zadania. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Realizacja projektu polegającego na zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z „WFOŚ i GW”. Gmina wskazuje, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania, mieszkańcy Gminy mają również możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy.

W ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy składają wnioski do Wójta Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest i na tej podstawie realizowane jest zadanie. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z zadaniem.

Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Podstawa prawna działania art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010), ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396). Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Do przewidywanego efektu ekologiczno-rzeczowego należy usunięcie odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz eliminacja włókien azbestowych dostających się do powietrza. Realizacja przedmiotowego zadania przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy poprzez usunięcie wyrobów zawierających azbest.

Wykonawcą zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest będzie podmiot wybrany przez Gminę, który posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac. Umowę z Wykonawcą będzie zawierała Gmina i dlatego faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Ww. przedsięwzięcie w żadnym momencie nie będzie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, będzie służyć zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wobec tego, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego zadania, nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będą służyły wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Oprócz powyższego, Gmina ubiega się też o drugie dofinansowanie z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania wynikającego z „Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”, które obejmuje zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest. Dotacja będzie mogła wynieść do 80% kosztów realizacji zadania dotyczącego konkursu Azbest na 2020 r. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Warunkiem realizacji zadania jest uzyskanie dotacji z Ministerstwa Rozwoju. Umowę warunkową na realizację zadań wynikających z Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 Gmina zawarła z Wykonawcą wyłonionym na podstawie zapytania ofertowego. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wynosi (…) zł netto. Zgodnie z umową jest to cena ryczałtowa, która nie ulegnie zmianie.

Opracowany program usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzoną inwentaryzacją wyrobów zawierających azbest będą służyły Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe zadanie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z realizacją zapisów zawartych w Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjętym przez Radę Ministrów RP z dnia 14 lipca 2009 r. Celem jego realizacji jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Zgodnie z treścią Programu do zadań jednostek samorządu terytorialnego należy opracowanie i aktualizacja inwentaryzacji i planów usuwania azbestu.

Powyższe dotacje, o które ubiega się Gmina będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. projektów. Gmina nie może przeznaczyć tych środków na żadną inną działalność Gminy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał:

W zakresie zadania pn. „(…)”:

1.  W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – dalej u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadaniem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności – zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. – zadania własne obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska. Zgodnie z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – dalej p.o.ś., do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 39-42 p.o.ś. W Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r. w pkt 3.3.1. – „Usuwanie wyrobów azbestowych z budynków jednorodzinnych i gospodarskich oraz oczyszczanie terenów nieruchomości” zapisano, że gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania z „WFOŚ i GW” zadanie byłoby realizowane ze środków własnych budżetu Gminy. W tym przypadku zadanie realizowane byłoby również nieodpłatnie dla mieszkańca na takich samych zasadach jak w przypadku otrzymania dofinansowania.
2.  Dotacja zależna jest od osiągniętego efektu rzeczowego i ekologicznego, określonego jako masa unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest.
3.  Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia dotacji po zakończeniu realizacji zadania, a nie w trakcie jego realizacji.
4.  Środki z dotacji przyznawane są po zakończeniu zadania i jego prawidłowym rozliczeniu.
5.  Gmina pokrywa wydatki związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przez które należy rozumieć usunięcie odpadów zalegających na posesjach zawierających azbest bez demontażu – pakowanie, transport, unieszkodliwianie na składowisku poprzez składowanie.

W zakresie dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest:

1.  Nazwa zadania „(…)”.
2.  Realizacja zadania prowadzona będzie tylko na potrzeby własne Gminy. Gmina realizuje to zadanie zgodnie z Programem Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r. pkt 3.3.2. Usuwanie wyrobów zawierających azbest z dużych obiektów budowlanych i oczyszczanie terenu nieruchomości – „Istotnym elementem pozyskiwania przez jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych z funduszy ochrony środowiska na działania związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu gminy lub powiatu jest posiadanie rzetelnie wykonanej inwentaryzacji oraz planu usuwania wyrobów zawierających azbest. Minister Gospodarki planuje utrzymać w formie dotacji wsparcie finansowe dla opracowywania programów usuwania wyrobów zawierających azbest dla jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. Ich aktualizacja jest zadaniem jednostek samorządu terytorialnego”.
3.  Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki na:
    1.  wykonanie/aktualizację inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego;
    2.  wprowadzenie danych z inwentaryzacji/aktualizacji inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego do Bazy Azbestowej ((…)).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowania uzyskiwane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, powinny być opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dotacje uzyskane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotacje, które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, czy zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego Gminy, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu Gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina – mieszkańcy). Wcześniej, czy później Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna. Usuwając azbest z zabudowań mieszkańców Gmina działa jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Tym samym dotacje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się bowiem za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Ad 2.

Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. przedsięwzięcia, ponieważ realizacja przedmiotowego zadania nie będzie związana z działalnością opodatkowaną, przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy i będzie służyła ludności.

Jako podmiot władzy publicznej, Gmina posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszącym się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowiącym lex specialis do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna. odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin). Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Gmina usuwa azbest jako organ władzy publicznej, realizując zadania narzucone przez ustawę w ramach ogólnokrajowego przedsięwzięcia usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Usuwanie wyrobów zawierających azbest nie jest dopłatą do ceny usługi i nie powinno służyć działalności opodatkowanej gminy, w konsekwencji nie powinno być zobowiązania Gminy do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymania środków pomocowych. Gmina nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dofinansowania z „WFOŚ i GW” na realizację zadania pn. „(…)” (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu) oraz ochrony zdrowia (pkt 5 powołanego przepisu).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners ot Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane działania przeprowadzane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wg odpowiednich stawek (dostawa wody z wodociągów, odbiór i oczyszczanie ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.), jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

Gmina ubiega się o dofinansowanie realizacji zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. W ramach programu dofinansowanie będzie obejmowało koszty zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy. Zadanie pn. „(…)” może być realizowane w ramach dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacja będzie mogła wynieść do 90% kwalifikowanych kosztów zadania. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Realizacja projektu polegającego na zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z „WFOŚ i GW”. Gmina wskazuje, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania, mieszkańcy Gminy mają również możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy.

W ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy składają wnioski do Wójta Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest i na tej podstawie realizowane jest zadanie. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z zadaniem.

Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Podstawa prawna działania art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska. Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Do przewidywanego efektu ekologiczno-rzeczowego należy usunięcie odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz eliminacja włókien azbestowych dostających się do powietrza. Realizacja przedmiotowego zadania przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy poprzez usunięcie wyrobów zawierających azbest.

Wykonawcą zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest będzie podmiot wybrany przez Gminę, który posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac. Umowę z Wykonawcą będzie zawierała Gmina i dlatego faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Ww. przedsięwzięcie w żadnym momencie nie będzie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, będzie służyć zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania z „WFOŚ i GW” zadanie byłoby realizowane ze środków własnych budżetu Gminy. W tym przypadku zadanie realizowane byłoby również nieodpłatnie dla mieszkańca na takich samych zasadach jak w przypadku otrzymania dofinansowania.

Dotacja zależna jest od osiągniętego efektu rzeczowego i ekologicznego, określonego jako masa unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest.

Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia dotacji po zakończeniu realizacji zadania, a nie w trakcie jego realizacji.

Środki z dotacji przyznawane są po zakończeniu zadania i jego prawidłowym rozliczeniu.

Gmina pokrywa wydatki związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przez które należy rozumieć usunięcie odpadów zalegających na posesjach zawierających azbest bez demontażu – pakowanie, transport, unieszkodliwianie na składowisku poprzez składowanie.

Wobec tego, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego zadania, nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będą służyły wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Gmina ubiega się też o drugie dofinansowanie z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania wynikającego z „Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”, które obejmuje zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest. Dotacja będzie mogła wynieść do 80% kosztów realizacji zadania dotyczącego konkursu Azbest na 2020 r. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Warunkiem realizacji zadania jest uzyskanie dotacji z Ministerstwa Rozwoju. Umowę warunkową na realizację zadań wynikających z Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 Gmina zawarła z Wykonawcą wyłonionym na podstawie zapytania ofertowego. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wynosi (…) zł netto. Zgodnie z umową jest to cena ryczałtowa, która nie ulegnie zmianie.

Opracowany program usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzoną inwentaryzacją wyrobów zawierających azbest będą służyły Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe zadanie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z realizacją zapisów zawartych w Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjętym przez Radę Ministrów RP z dnia 14 lipca 2009 r. Celem jego realizacji jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Zgodnie z treścią Programu do zadań jednostek samorządu terytorialnego należy opracowanie i aktualizacja inwentaryzacji i planów usuwania azbestu.

Zadanie realizowane jest pn. „(…)”.

Realizacja zadania prowadzona będzie tylko na potrzeby własne Gminy.

Gmina realizuje to zadanie zgodnie z Programem Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r. pkt 3.3.2. Usuwanie wyrobów zawierających azbest z dużych obiektów budowlanych i oczyszczanie terenu nieruchomości – „Istotnym elementem pozyskiwania przez jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych z funduszy ochrony środowiska na działania związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu gminy lub powiatu jest posiadanie rzetelnie wykonanej inwentaryzacji oraz planu usuwania wyrobów zawierających azbest. Minister Gospodarki planuje utrzymać w formie dotacji wsparcie finansowe dla opracowywania programów usuwania wyrobów zawierających azbest dla jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. Ich aktualizacja jest zadaniem jednostek samorządu terytorialnego”.

Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki na: wykonanie/aktualizację inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego oraz wprowadzenie danych z inwentaryzacji/aktualizacji inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest wraz z warstwą obrysów obiektów z przypisanymi do obiektu atrybutami: numerem działki ewidencyjnej i numerem obrębu ewidencyjnego do Bazy Azbestowej ((…)).

Powyższe dotacje, o które ubiega się Gmina będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. projektów. Gmina nie może przeznaczyć tych środków na żadną inną działalność Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy dofinansowania uzyskiwane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku odnośnie dofinansowania uzyskanego z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest, będziemy mieć do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości biorących udział ww. zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca nabywa bowiem przedmiotowe usługi od podmiotu posiadającego stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego te usługi. Sam fakt, że w ramach realizowanego projektu Gmina nie będzie zawierać umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, którzy składają wnioski do Wójta Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera wykonawcę zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest, który posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac i zawiera z nim umowę, a faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z „WFOŚ i GW”) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego ze zbieraniem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie – „WFOŚ i GW”). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji uzyskanej z „WFOŚ i GW” w ramach zadania pn. „(…)” na inny cel.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie w przypadku ww. zadania pn. „(…)” do 90% kwalifikowanych kosztów zadania. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę uiszczać na rzecz Gminy żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z nich za darmo.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina się zobowiąże w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dofinansowanie przyznane Gminie z „WFOŚ i GW” na realizację ww. zadania w wysokości do 90% kwalifikowanych kosztów zadania w zakresie, w jakim stanowić ona będzie pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie zbioru, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy, a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i ar. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie zbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Należy podkreślić, że na gruncie ustawy dla uznania danego dofinansowania (dotacji/subwencji/innej dopłaty) za kwotę należną z tytułu sprzedaży przesądzające znaczenie ma fakt, czy dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar/usługę. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to natomiast możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Jak wcześniej wskazano, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Z kolei, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem w odniesieniu do dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju w ramach zadania pn. „(…)”, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że realizacja tego zadania prowadzona będzie tylko na potrzeby własne Gminy (zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest), a nie na rzecz jakiegoś beneficjenta, należy stwierdzić, że nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dofinasowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją ww. zadania, nie będzie bowiem stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie odsprzedawać żadnych towarów ani usług na rzecz jakiegokolwiek beneficjenta.

Zatem nie dojdzie po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Tym samym otrzymane dofinansowanie z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania pn. „(…)”, nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, dofinansowanie uzyskiwane z „WFOŚ i GW” na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania pn. „(…)” powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie uzyskane z Ministerstwa Rozwoju na zadanie pn. „(…)” nie powinno być opodatkowane tym podatkiem.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, dofinansowanie przyznane Gminie z „WFOŚ i GW” na realizację ww. zadania w wysokości do 90% kwalifikowanych kosztów zadania w zakresie, w jakim stanowić ona będzie pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie zbioru, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy, a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT.

Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie zbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, tzn. ponoszone wydatki na usługi, o których mowa wyżej, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania pn. „(…)”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Natomiast Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zadania pn. „(…)” z uwagi na fakt, że dofinansowanie uzyskane z Ministerstwa Rozwoju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki ponoszone na to zadanie nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowując, w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją zadania pn. „(…)”. Natomiast Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawców w związku z realizacją zadania pn. „(…)”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest również w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.