Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-269/14-3/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: W przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby Wnioskodawcę łączył ze spółką prawa cypryjskiego stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów.
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka zagraniczna; udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego na preferencyjnych warunkach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego na preferencyjnych warunkach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej jako „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej jako „CypCo”).

CypCo pełni funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, prowadząc działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W przyszłości CypCo planuje przeprowadzić podwyższenie kapitału zakładowego, w ramach którego nowe udziały w CypCo zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Objęcie udziałów CypCo przez Wnioskodawcę nastąpiłoby w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na cel planowanego podwyższenia kapitału zakładowego przez CypCo, objęcie udziałów przez Wnioskodawcę ma nastąpić na preferencyjnych warunkach, tj. wkład pieniężny Wnioskodawcy do CypCo związany z objęciem udziałów będzie odpowiadał co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów CypCo.

Wnioskodawcy nie wiąże z CypCo żaden stosunek pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w CypCo na preferencyjnych warunkach, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów w CypCo poniżej wartości rynkowej tych udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia tych udziałów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT in fine, art. 14 ust. 2 pkt 1 czy art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyznanie Wnioskodawcy preferencyjnych warunków objęcia udziałów w CypCo nie będzie wynikało z umowy o pracę, czy układu zbiorowego pracy. Warunki objęcia udziałów będą określone przez CypCo, a precyzyjniej przez wspólników CypCo w ramach zgromadzenia wspólników. Z podmiotami tymi Wnioskodawcy nie będzie łączył stosunek pracy.

Objęcie udziałów (akcji) jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT). Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT jednoznacznie wskazują, że objęcie udziałów (akcji) (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji).

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), tj. niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., II PPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Nabywając udziały podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym. Cechą udziałów jest to, że generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie udziałów. W momencie zaś otrzymania udziałów na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne i niemożliwe do ustalenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów CypCo po wartości niższej od ich wartości rynkowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia udziałów CypCo.

Przyjęcie odmiennego stanowisko skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Wynika to z faktu, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów CypCo przez Wnioskodawcę od uzyskanego z tego tytułu przychodu Wnioskodawca nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30 b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia udziałów pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy o PIT. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w przypadku gdyby uznać, że objęcie udziałów CypCo na preferencyjnych warunkach powinno być analizowane przez pryzmat regulacji art. 11 Ustawy o PIT dotyczącej świadczeń nieodpłatnych, częściowo odpłatnych, nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod ustalania wartości świadczenia, wskazanej w art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W oparciu o art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT, zasady powyższe stosuje się również do świadczeń częściowo odpłatnych.

Brzmienie art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT wskazuje, że wskazany w nim katalog przychodów ma charakter zamknięty. W katalogu tym brak jest przepisu, który wskazywałby, że w przypadku objęcia udziałów CypCo przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód podatkowy. W szczególności, art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT mówi o nieodpłatnych Świadczeniach w formie usług, udostępnienia nieruchomości lub udostępnienia rzeczy lub praw. Objęcie udziałów w CypCo przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości rynkowej nie odpowiada żadnej z tych kategorii.

W konsekwencji, nie można uznać, że na skutek objęcia przez Wnioskodawcę udziałów CypCo poniżej ich wartości rynkowej, na moment ich objęcia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej jako „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej jako „CypCo”). CypCo pełni funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, prowadząc działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W przyszłości CypCo planuje przeprowadzić podwyższenie kapitału zakładowego, w ramach którego nowe udziały w CypCo zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Objęcie udziałów CypCo przez Wnioskodawcę nastąpiłoby w zamian za wkład pieniężny. Z uwagi na cel planowanego podwyższenia kapitału zakładowego przez CypCo, objęcie udziałów przez Wnioskodawcę ma nastąpić na preferencyjnych warunkach, tj. wkład pieniężny Wnioskodawcy do CypCo związany z objęciem udziałów będzie odpowiadał co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów CypCo. Wnioskodawcy nie wiąże z CypCo żaden stosunek pracy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wnioskodawca osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego do jakiego doszło na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową.

Uwzględniając fakt, że Wnioskodawca nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze, przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością nominalną obejmowanych udziałów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych lub nabytych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie lub nabycie. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania udziałów.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby Wnioskodawcę łączył ze spółką prawa cypryjskiego stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym objęcie przez niego udziałów w CypCo poniżej wartości rynkowej tych udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie objęcia tych udziałów - należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w kontekście norm krajowego prawa podatkowego, bez rozstrzygania na gruncie odpowiednich regulacji umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.