Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.450.2025.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-21
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
ustawy świadczenia usług opisanych we wniosku służących
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub
poprawie zdrowia poprzez kompleksową opiekę medyczną
ukierunkowaną na leczenie (...).
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
sprzęt-sprzęt medyczny
usługi-usługi kompleksowe
usługi-usługi medyczne
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17-pkt 2
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy świadczenia usług opisanych we wniosku służących profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia poprzez kompleksową opiekę medyczną
    ukierunkowaną na leczenie (...) i wspomaganie procesu (...).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2025 r. (wpływ 11 sierpnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku)
    Wnioskująca Spółka X z o. o. z siedzibą w (...) (zwana dalej „Spółką”), jest polskim
    rezydentem podatkowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług.
    Podmiot prowadzi działalność w zakresie realizacji świadczeń zdrowotnych w ramach
    świadczeń ambulatoryjnych z zakresu (...) – wykonywaną z należytą starannością, zgodnie
    z zasadami etyki zawodowej, a także z poszanowaniem praw pacjenta.
    Zgodnie z danymi KRS głównym przedmiotem działalności Spółki jest kod PKD 86, 90, E,
    pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.
    Spółka posiada status podmiotu leczniczego o którym mowa w art. 4. ust. 1 ustawy z dnia
    15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz jest zarejestrowana w rejestrze, o którym
    mowa w art. 106 niniejszej ustawy.
    Cel, o którym mowa powyżej, realizowany będzie przy zachowaniu wymogów aktualnej
    wiedzy medycznej, w oparciu o wysokiej klasy aparaturę medyczną i wyposażenie
    techniczne oraz ustanowiony w Spółce regulamin. Zapewniając pacjentom świadczenia
    profilaktyczne, opiekę diagnostyczną oraz leczniczą, ułatwienie dostępu do
    specjalistycznego sprzętu medycznego (...).
    Cel ten obejmuje m.in. udzielanie w centrum medycznym Spółki i miejscach wskazanych
    przez pacjenta lub inny podmiot leczniczy świadczeń zdrowotnych, m.in. w zakresie:
    · profilaktyki chorób;
    · udzielanie świadczeń zdrowotnych pacjentowi po urazie, a także po przebytym leczeniu
      (...);
    · wykonywania badań diagnostycznych, w tym badania ultrasonograficznego;
    · leczenia (...), w tym przeprowadzania i kierowania na badania diagnostyczne,
      formułowanie zaleceń wspomagających (...) oraz wdrażanie specjalistycznych terapii,
      dostosowując plan do potrzeb pacjenta.

    Spółka zamierza świadczyć usługę polegającą na odpłatnych ambulatoryjnych
    świadczeniach zdrowotnych, tj. w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie
    stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu –
    umożliwiającym dostęp do badanej części ciała przez zatrudnionego w Spółce lekarza,
    który będzie świadczył usługi w jej imieniu i na jej rzecz.
    Osoba zatrudniona w Spółce będzie lekarzem (...) wykonującym zawód w ramach
    działalności leczniczej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Spółka zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć usługę
    kompleksowo, tj. od wstępnego leczenia ambulatoryjnego niewymagającego od pacjenta
    stałego pobytu w placówce medycznej, w którego skład wchodzą różnego rodzaju
    konsultacje, badania, analizy po usługę wdrażania specjalistycznych terapii.
    Innymi słowy, żaden lekarz zatrudniony w Spółce ordynujący leczenie nie wyda zalecenia
    do wdrożenia specjalistycznej terapii (...) lub terapii biologicznej w gabinecie bez
    uprzedniej analizy wyników badań i oceny badania klinicznego. Musi więc przeprowadzić
    szereg działań tworzących całościowe świadczenie zdrowotne. Ordynowanie leczenia bez
    przeprowadzenia wcześniejszych czynności zwiększałoby ryzyko pomyłki lub działań
    niepożądanych.
    Terapia (...) będzie polegała na udostępnieniu (...). Jest to urządzenie wykorzystywane do
    terapii leczenia (...). Powstało z myślą zarówno o profesjonalnych ośrodkach, jak również o
    użytkowaniu domowym.
    Aparat (...) stymuluje prawidłowy (...), wykorzystując do tego przerywaną falę
    ultradźwiękową o niskim natężeniu (...). Stymulator można stosować we wszystkich fazach
    gojenia (...), zarówno do leczenia świeżych (...), jak i dłuższego (...).
    Poza wysoką skutecznością, największymi zaletami urządzenia, które będzie udostępniać
    Spółka jest nieinwazyjność terapii, komfort pacjenta i przystosowanie terapii do użytku
    domowego.
    Dodatkowo, aparat jest prosty i intuicyjny w obsłudze, a także ma nieduży, kieszonkowy
    rozmiar, dzięki czemu jest w pełni przenośny.
    Przewagą niniejszego urządzenia nad innymi stymulatorami ultradźwiękowymi do
    leczenia (...) jest zwiększone działanie ultradźwiękowe w czasie jednego zabiegu. Podwójne
    głowice urządzenia umożliwiają jednoczesne emitowanie fal ultradźwiękowych z dwóch
    stron (...).
    Uzupełniająco lub wraz z terapią (...), Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie
    biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. (...).
    Podsumowując, wykonanie usługi przez Spółkę będzie przebiegało następująco:
    1. Wstępny wywiad chorobowy
    Przeprowadzenie wstępnej konsultacji lekarskiej, obejmującej zebranie informacji na
    temat okoliczności (...), objawów oraz dotychczasowego leczenia.
    2. Zalecenia badań laboratoryjnych
    Wskazanie niezbędnych badań laboratoryjnych w celu oceny ogólnego stanu zdrowia
    pacjenta oraz ewentualnych przeciwwskazań do leczenia operacyjnego lub
    zachowawczego.
    3. Szczegółowy wywiad chorobowy
    Rozszerzenie diagnostyki o pogłębiony wywiad lekarski, z uwzględnieniem chorób
    współistniejących, wcześniejszych urazów i obciążeń (...).
    4. Zalecenia (...)

    Ocena (...) z indywidualnym doborem metod dalszego leczenia oraz wystawienie zaleceń
    dotyczących trybu życia, unieruchomienia i dalszych procedur diagnostycznych.
    5. Skierowanie do leczenia specjalistycznego
    W przypadku konieczności – skierowanie pacjenta do leczenia w innych ośrodkach
    specjalistycznych lub do wybranych konsultantów (...).
    6. Ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych
    Analiza zaleceń uzyskanych od specjalistów zewnętrznych oraz ich integracja z planem
    terapeutycznym zaproponowanym przez Spółkę.
    7. Analiza badań obrazowych (RTG)
    Ocena wyników radiologicznych (RTG, ewentualnie TK/MRI) przez lekarzy specjalistów w
    celu precyzyjnego określenia rodzaju i stopnia (...).
    8. Kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego
    Decyzja o dalszym postępowaniu leczniczym – zakwalifikowanie pacjenta do leczenia
    operacyjnego (chirurgicznego) lub zachowawczego (np. unieruchomienie, rehabilitacja).
    9. Terapia wspomagająca (...)
    Wdrożenie terapii wspomagającej przy pomocy niskopoziomowej ultrasonoterapii (...) w
    celu przyspieszenia (...) w wybranych przypadkach.
    10. Terapia biologiczna w gabinecie
    Uzupełniająco lub wraz z terapią (...) Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie
    biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. (...).
    11. Analiza postępu terapii
    Regularna kontrola postępów leczenia, ocena skuteczności przyjętej strategii
    terapeutycznej oraz dostosowanie dalszego postępowania do stanu klinicznego pacjenta.
    12. Ponowna kwalifikacja do leczenia
    Na podstawie wyników leczenia zachowawczego – ponowna kwalifikacja pacjenta:
    • do kontynuacji leczenia nieoperacyjnego,
    • lub do konwersji na leczenie operacyjne w razie braku zadowalającego postępu.
    13. Archiwizacja wyników leczenia do celów naukowych zanonimizowane dane kliniczne
      pacjentów – za ich uprzednią zgodą – mogą być wykorzystane do analiz naukowych i
      rozwoju wiedzy medycznej w zakresie leczenia (...).
    Podstawową usługą jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ bez dokładnej analizy przypadku, kontroli,
    badań, instruktażu i wiedzy na temat działania urządzenia pacjent, nie będzie w stanie
    ustawić samodzielnie odpowiednich parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać.
    Rozliczenie z pacjentem jest za kompleksową usługę leczenia i ma charakter całościowy,
    obejmujący pełen proces terapeutyczny, w tym diagnostykę, konsultacje specjalistyczne,
    analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym
    terapii (...)) lub uzupełniająco terapii biologicznej wraz z oceną postępów leczenia.
    Opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia urządzenia do terapii (...) lub uzupełniająco
    terapii biologicznej, lecz całego procesu leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów.
    W przypadku pytań dotyczących szczegółowego zakresu świadczeń objętych usługą –
    pacjent ma możliwość konsultacji z przedstawicielem placówki przed rozpoczęciem terapii.
    Terapia z wykorzystaniem ultradźwiękowego stymulatora (...) lub uzupełniająco terapii
    biologicznej ma na celu przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym
    do uzyskania zakresie. W związku z tym, usługa udzielana w ramach zaopatrzenia pacjenta

    w wyrób medyczny stanowi z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia
    świadczenia niepodzielne od usługi opieki medycznej, a pominięcie ich części lub ich
    rozdzielenie stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego.
    Jest to możliwe wyłącznie w przypadku posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta, a także
    wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia (...). Celem
    stosowanego wyrobu medycznego jest (...).
    Nie byłoby to możliwe bez współpracy na linii lekarz (...) – pacjent. Brak kompleksowego
    działania przy wdrażaniu terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać
    ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem
    utraty zdrowia przez pacjenta.
    Obrazowo można ująć to tak, że lekarz (...) wystawiając pacjentowi zlecenie na terapie
    ultradźwiękowym stymulatorem (...) przyjmuje te same cele i założenia jak gdyby terapia
    odbywała się wyłącznie w siedzibie Spółki lub innej placówce medycznej. Jedyną różnicą
    jest, to, że pacjent ma większy komfort, ponieważ ma możliwości korzystania z terapii w
    domu.
    Leczenie ma na celu przede wszystkim zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym
    etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania
    zakresie.
    Pacjent przez cały okres terapii pozostaje w stałym kontakcie z lekarzem, który prowadzi
    kontrolę. W zakresie tej kontroli, włączając w nią również obowiązkowe wizyty, analizę
    zmian fizjologicznych, klinicznych, lekarz dokonuje w razie potrzeby modyfikacji
    parametrów wyrobu medycznego, które mają na celu osiągnięcie maksymalnych efektów
    terapeutycznych.
    Spółka zaznacza, że udostępnienie stymulatora jest ściśle powiązane z usługami w
    zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia świadczonych przez lekarza (...)w postaci badań, konsultacji, analizy dokumentacji
    medycznej wykonywanymi każdorazowo przez lekarza (...). Bez tej usługi nie odbywa się
    udostępnienie samego stymulatora ultradźwiękowego pacjentowi lub uzupełniająco
    terapii biologicznej.
    W uzupełnieniu do wniosku odpowiedzieli Państwo na zadane pytania:
    1. Jakie konkretnie podmioty będą świadczeniobiorcami wykonywanych przez Państwa
      czynności w ramach wykonywania usługi będącej przedmiotem wniosku? Tzn. na czyją
      rzecz świadczą Państwo ww. usługę?
    Świadczeniobiorcami wykonywanych przez Spółkę czynności w ramach wykonywania
    usługi będą pacjenci, tj. osoby fizyczne wymagające leczenia (...) lub mające problemy
    zdrowotne w tym zakresie.
    2. Od jakiego podmiotu i za jakie konkretnie czynności będą Państwo otrzymywać
      wynagrodzenie w związku ze świadczeniem usług objętych zakresem wniosku?
    Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę będzie pochodziło w całości od pacjentów
    będących beneficjentami świadczonych przez Spółkę usług.
    Wynagrodzenie Spółka otrzymuje bezpośrednio od pacjenta, w formie opłaty za
    kompleksową usługę leczenia. Usługa ta obejmuje cały proces terapeutyczny, tj.:
    diagnostykę, specjalistyczne konsultacje lekarskie, analizę badań obrazowych, kwalifikację
    do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub – uzupełniająco – terapii
    biologicznej, a także ocenę postępów leczenia.
    3. Czy będą Państwo rozliczani z ilości pojedynczych usług, czy z realizacji całego zadania
      w sposób kompleksowy?
    Tak, jak zostało podkreślone we wniosku, opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia
    urządzenia do terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej, lecz całego procesu

    leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów. Innymi słowy opłata będzie pobierana
    za cały proces terapeutyczny bez wyszczególnień.
    4. Czy wynagrodzenie będzie ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym
      – tzn. czy wysokość tego wynagrodzenia będzie stała i nie ulega zmianie w zależności
      od podejmowanych działań czy też będzie zmienne (jeśli tak, to od czego będzie
      zależeć)?
    Wynagrodzenie będzie miało charakter zmienny i będzie uzależnione od sytuacji oraz
    potrzeb konkretnego pacjenta, w szczególności od zakresu niezbędnych działań
    diagnostycznych i terapeutycznych, czasu trwania terapii oraz zastosowanych metod
    leczenia.
    5. Czy poszczególne ww. czynności, będą stanowić cel sam w sobie i nie będą ściśle ze
      sobą związane?
    Spółka zaznacza, że czynności świadczone na rzecz pacjentów będą ściśle ze sobą
    powiązane. Każdorazowo leczenie (...) pacjentów jest możliwe wyłącznie w przypadku
    posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta, dlatego częścią usługi jest diagnostyka,
    konsultacje lekarskie, analiza badań etc. Wynikową ww. czynności jest wdrożenie u
    pacjentów terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej celem (...). Terapia nie byłaby
    możliwa bez stałej współpracy na linii lekarz (...) – pacjent. Brak kompleksowego działania
    przy wdrażaniu terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać ryzyko
    pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty
    zdrowia przez pacjenta.
    6. Czy z treści zawieranych umów między Państwem a świadczeniobiorcą będzie
      wynikało, że świadczą Państwo jedną kompleksową usługę, czy też będzie wynikało, że
      wykonują Państwo szereg odrębnych świadczeń? Jeśli będą Państwo wykonywali
      szereg odrębnych świadczeń to należy wskazać, jakie konkretnie usługi i dostawy
      towarów wymienione będą w ww. umowach?
    Z treści zawieranych umów będzie wynikało, że Spółka będzie świadczyła na rzecz
    świadczeniobiorców jedną kompleksową usługę.
    7. Czy pacjent korzystający z terapii w domu kupuje od Państwa stymulator (...), czy jest
      mu udostępniany na innych zasadach? Proszę opisać jakich.
    Tak jak zostało podkreślone we wniosku i we wcześniejszych wyjaśnieniach, opłata nie
    będzie dotyczyć jedynie udostępnienia urządzenia do terapii (...), lecz całego procesu
    leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów. Odpowiadając zatem na

## Pytanie

wprost, stymulator (...) nie będzie przedmiotem sprzedaży, będzie on jedynie
    udostępniany czasowo pacjentowi, tak aby mógł pod nadzorem lekarza kontynuować
    terapię w domu przyjmując te same cele i założenia jak gdyby terapia odbywała się
    wyłącznie w siedzibie Spółki lub innej placówce medycznej.
    8. Jeśli stymulator (...) jest odsprzedawany pacjentowi, to proszę wskazać jaki jest główny
      Państwa cel w związku z tą dostawą? Czy głównym Państwa celem jest osiągnięcie
      dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (stymulatorów
      (...))?
    Stymulatory (...) nie będą odsprzedawane pacjentowi, zatem, odpowiedź na niniejsze
    pytanie jest bezprzedmiotowa.
    9. Czy udostępnianie stymulatora (...) służy do pełnego zrealizowania lub wykonania
      świadczenia zasadniczego i czy bez tego udostępnienia nie można wykonać czynności
      głównej?
    Świadczenie zasadnicze oferowane przez Spółkę polega na opiece medycznej, służącej
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez
    zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym etapie przywracanie do stanu
    fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie. Bez udostępnienia

    stymulatora (...) nie ma możliwości uzyskać ww. celu, ponieważ lekarz (...) nie ma fizycznej
    możliwości wpływania na zatrzymanie zmian i deformacji układu (...). Przy czym, podkreślić
    należy, że samo urządzenie nie będzie spełniało swoich funkcji bez pełnej wiedzy o stanie
    pacjenta, a także wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia (...)
    przez lekarzy (...) dlatego niniejsza usługa ma charakter kompleksowy. Reasumując zatem,
    samo udostępnienie urządzenia do terapii (...) bez nadzoru lekarskiego może zwiększać
    ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem
    utraty zdrowia przez pacjenta.
    10. Czy w związku z planowanym świadczeniem usługi w etapach wymienionych we
      wniosku w poz. od 1 do 13, polegającej na odpłatnych ambulatoryjnych świadczeniach
      zdrowotnych, tj. w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i
      całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu, będą Państwo
      świadczyć na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki
      medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
      zdrowia? Czy też będzie to szereg odrębnych świadczeń? Jeśli któreś z tych świadczeń
      mogą być odrębnymi świadczeniami, to należy je wskazać.
    Spółka podkreśla, że zamierza świadczyć na rzecz poszczególnych osób jedną
    kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Leczenie polega na holistycznym podejściu,
    tj. od badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej poprzez udostępnienie wyrobu
    medycznego. Jedno świadczenie jest nierozwieralnie połączone z drugim. Obrazowo
    można ująć to tak, że bez odpowiedniej analizy żaden lekarz zatrudniony lub
    współpracujący ze Spółką nie udostępni stymulatora niskopoziomowej ultrasonoterapii
    lub nie wprowadzi uzupełniająco terapii biologicznej, ponieważ pominięcie tego etapu
    stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego lub w skrajnych przypadkach
    może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może
    realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta.
    11. Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że
      obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą
      jedynie sztucznie można byłoby podzielić?
    Tak, czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie
    sztucznie można byłoby podzielić. Spółka wskazuje, że świadczona przez Spółkę usługa
    polega na leczeniu (...), w tym przeprowadzania i kierowania na badania diagnostyczne,
    formułowanie zaleceń wspomagających (...) oraz wdrażanie specjalistycznych terapii,
    dostosowując plan do potrzeb pacjenta, przez co są to czynności ściśle ze sobą powiązane
    funkcjonalnie oraz ekonomicznie.
    12. Czy z usługi opisanej we wniosku (w etapach 1-13), są Państwo w stanie wyodrębnić
      jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie świadczenie stanowi
      świadczenie główne, a jakie świadczenie stanowi czynności pomocnicze i proszę
      wskazać na czym polega niezbędność świadczeń pomocniczych, aby zrealizować
      świadczenie główne?
    Tak. Świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opiece medycznej, służącej
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ukierunkowanej na
    przyspieszenie i poprawę procesu (...), w szczególności w przypadku (...). Czynnościami
    pomocniczymi są natomiast pozostałe etapy usługi, w tym m.in. konsultacje
    specjalistyczne, diagnostyka, analiza badań obrazowych, kwalifikacja do leczenia,
    wdrożenie terapii (...) i/lub biologicznej, monitorowanie efektów leczenia oraz archiwizacja
    danych klinicznych.
    Czynności pomocnicze są niezbędne do prawidłowego i skutecznego wykonania
    świadczenia głównego, ponieważ umożliwiają:
    – prawidłowe rozpoznanie i ocenę stanu zdrowia pacjenta,

    – kwalifikację do odpowiedniej metody leczenia,
    – wdrożenie terapii adekwatnej do rodzaju i etapu (...),
    – ocenę skuteczności leczenia oraz jego ewentualną modyfikację,
    – zapewnienie ciągłości dokumentacji medycznej i jakości terapeutycznej w dłuższej
    perspektywie.
    13. Czy terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna w gabinecie co do zasady mogą
      być oddzielnymi świadczeniami od pozostałych etapów procesu leczenia opisanego
      we wniosku, które mogą być wykonywane odrębnie? Czy też ww. świadczenia mogą
      być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?
    Terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna nie stanowią i nie mogą być
    traktowane jako odrębne świadczenia od pozostałych etapów procesu leczenia opisanych
    we wniosku. Mają one charakter uzupełniający i są integralną częścią całościowego
    procesu terapeutycznego, przez co należy je uznać za fizycznie i ekonomicznie
    nierozdzielne od pozostałych elementów usługi.
    14. W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa
      zdrowia świadczenia opisanego we wniosku?
    Świadczenie opisane we wniosku służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu
    lub poprawie zdrowia poprzez kompleksową opiekę medyczną ukierunkowaną na
    leczenie (...) i wspomaganie procesu (...). Obejmuje ona diagnostykę i kwalifikację do
    leczenia, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, a następnie prowadzenie
    terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej. Celem tych działań jest przyspieszenie i
    poprawa jakości (...), zmniejszenie ryzyka powikłań, przywrócenie sprawności oraz
    ograniczenie możliwości wystąpienia opóźnionego lub braku (...).
    15. Proszę opisać wpływ odpłatnych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, tj. w
      warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w
      odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu na zdrowie pacjenta. Proszę odnieść
      się odrębnie do każdej czynności.
    Odpłatne ambulatoryjne świadczenia zdrowotne udzielane w warunkach
    niewymagających hospitalizacji mają istotny wpływ na zdrowie pacjenta na każdym etapie
    procesu leczenia (...):
    a) Konsultacje lekarskie – umożliwiają ustalenie rozpoznania, ocenę stanu klinicznego
    pacjenta, dobór optymalnej metody leczenia oraz monitorowanie postępów terapii. Dzięki
    nim możliwe jest szybkie reagowanie na zmiany w przebiegu procesu (...).
    b) Badania diagnostyczne – w tym badania obrazowe (RTG, USG, tomografia
    komputerowa) pozwalają na precyzyjne określenie rodzaju i lokalizacji (...) oraz stopnia
    (...), co stanowi podstawę do podjęcia właściwych decyzji terapeutycznych.
    c) Analiza wyników badań – zapewnia prawidłową interpretację wyników diagnostyki, co
    umożliwia dostosowanie terapii do indywidualnych potrzeb pacjenta i etapu procesu
    leczenia.
    d) Kwalifikacja do leczenia – obejmuje ocenę wskazań i przeciwwskazań do wdrożenia
    terapii wspomagających proces (...), co minimalizuje ryzyko powikłań i zwiększa
    skuteczność leczenia.
    e) Prowadzenie terapii (...) – stymuluje naturalne procesy regeneracyjne (...), przyspiesza
    (...) i poprawia jakość (...), co może skrócić czas powrotu do pełnej sprawności.
    f) Prowadzenie terapii biologicznej – wspomaga proces odbudowy (...) poprzez
    wykorzystanie preparatów biologicznych (np. (...)), zwiększając tempo i trwałość (...), a
    także zmniejszając ryzyko opóźnionego (...) lub jego braku.

    g) Ocena postępów leczenia – umożliwia bieżące dostosowanie planu terapii, co pozwala
    na szybsze osiągnięcie celu terapeutycznego, ograniczenie powikłań i pełniejsze
    przywrócenie sprawności pacjenta.
    16. Czy opisana we wniosku usługa będzie wykonywana przez Państwa wyłącznie w celu
      terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem i czy wyłącznie dla
      pacjentów, u których dokonano rozpoznania chorób określonych kodem
      Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych (proszę
      wskazać kod)? Jeżeli nie to na czyją rzecz jest wykonywana?
    Tak, usługa będzie wykonywana przez Spółkę wyłącznie w celach terapeutycznych w
    ramach opieki medycznej nad pacjentem i wyłącznie dla pacjentów, u których dokonano
    rozpoznania chorób określonych kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji
    Chorób i Problemów Zdrowotnych. Właściwym kodem Międzynarodowej Statystycznej
    Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych będzie grupa rozpoznania S oraz T.
    17. Czy opisana we wniosku usługa będzie wykonywana przez Państwa w celu poprawy
      wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie działaniem skierowanym na
      leczenie choroby?
    Nie. Opisana we wniosku usługa jest ukierunkowana na leczenie choroby i urazu, w
    szczególności leczenie (...) oraz wspomaganie procesu (...). Jej celem jest przywrócenie
    prawidłowych funkcji (...), zapobieganie powikłaniom i poprawa sprawności pacjenta.
    Działania te mają charakter medyczny i terapeutyczny, a nie kosmetyczny czy wyłącznie
    poprawiający samopoczucie.
    18. Czy na świadczenie opisanej we wniosku usługi, w ramach której będzie świadczona
      terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna w gabinecie posiadają Państwo
      stosowne zezwolenia/zgodę? Jeśli tak, to proszę wskazać przez kogo są wydane, jeśli
      nie – proszę wskazać dlaczego.
    Świadczenie opisanej we wniosku usługi, w tym prowadzenie terapii wspomagającej (...) i
    /lub terapii biologicznej, odbywa się w ramach działalności leczniczej wykonywanej przez
    podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,
    prowadzonego przez właściwego wojewodę. Zarówno Spółka, jak i lekarze (...) posiadają
    wymagane wpisy i uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie objętym
    wnioskiem, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    19. Czy opisane we wniosku działanie jest eksperymentem leczniczym? Jeżeli tak, proszę
      wskazać jaki jest cel eksperymentu? Czy posiadają Państwo stosowne zgody na jego
      przeprowadzanie?
    Działanie Spółki nie jest eksperymentem leczniczym.
    20. W przypadku udostępniania urządzenia (...) pacjentowi do użytkowania w domu, czy
      urządzenie jest w specjalny/spersonalizowany sposób zaprogramowane?
    Tak. W przypadku udostępnienia urządzenia (...) pacjentowi do użytkowania w domu jest
    ono każdorazowo konfigurowane i programowane zgodnie z zaleceniami lekarskimi,
    uwzględniającymi m.in. miejsce (...), czas trwania terapii oraz indywidualny plan leczenia.
    Dzięki temu parametry pracy urządzenia są dostosowane do potrzeb konkretnego
    pacjenta i prowadzonego procesu terapeutycznego.
    21. Czy zaprogramowanie urządzenia jest/będzie w jakiś sposób zabezpieczone? Jeżeli tak,
      proszę opisać w jaki? Czy pacjent może sobie ustawienia samodzielnie zmienić?
    Nie, pacjent nie ma możliwości sobie ustawienia samodzielnie zmieniać. Urządzenie jest
    zabezpieczone poprzez włączenie trybu „lekarz”, który umożliwia dostęp do ustawień
    wyłącznie uprawnionemu personelowi medycznemu. Pacjent nie ma możliwości
    samodzielnej zmiany zaprogramowanych parametrów pracy urządzenia.

    22. Czy z urządzenia udostępnianego do domu, pacjent będzie mógł korzystać dowolną,
      niczym nie ograniczoną ilość razy, czy liczba zabiegów będzie ograniczona? Jeżeli tak,
      proszę wskazać na sposób zabezpieczenia.
    Liczba zabiegów wykonywanych przy użyciu urządzenia udostępnianego pacjentowi do
    domu jest ograniczona zgodnie z indywidualnym planem leczenia ustalonym przez
    lekarza. Urządzenie jest zabezpieczone w sposób uniemożliwiający przekroczenie
    zaprogramowanej liczby lub czasu zabiegów – ustawienia te może wprowadzać i
    modyfikować wyłącznie uprawniony personel medyczny. Pacjent nie ma możliwości
    samodzielnej zmiany tych parametrów.
    23. Proszę wskazać na związek etapu 13 – Archiwizowania wyników leczenia do celów
      naukowych i wykorzystywania, zanonimizowanych danych klinicznych pacjentów (za
      ich zgodą) z usługą w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Archiwizowanie wyników leczenia oraz wykorzystywanie zanonimizowanych danych
    klinicznych pacjentów (za ich zgodą) stanowi integralny element świadczenia opieki
    medycznej. Umożliwia analizę skuteczności stosowanych metod terapeutycznych,
    doskonalenie procedur leczenia oraz wdrażanie rozwiązań zwiększających skuteczność
    profilaktyki, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Pozyskane w ten sposób dane
    pozwalają na bieżące udoskonalanie procesu diagnostyczno –terapeutycznego, co
    przekłada się na wyższą jakość opieki medycznej świadczonej pacjentom.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)
    Czy usługa świadczona przez Spółkę będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
    Państwo stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku)
    Państwa zdaniem, planowana działalność opisana we wniosku może korzystać ze
    zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ usługa
    ma charakter kompleksowej opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a dostawa urządzeń terapeutycznych jest
    ściśle z tymi usługami związana.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W zakresie przedmiotowym należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT
    pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE
    „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również
    usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger,
    C–212/01, pkt 40).
    Natomiast w ujęciu podmiotowym, należy wskazać, że usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
    dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, muszą być
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Spółka wskazuje, że posiada status podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1
    pkt 1 ustawy o działalności leczniczej i jest zarejestrowana w rejestrze, o którym mowa w
    art. 106 niniejszej ustawy.

    Jak podkreśla się w orzecznictwie „celem zwolnienia od podatku usług medycznych,
    określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 132 ust. 1 lit.
    b dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w
    konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.
    Zatem, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług
    musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery
    przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej,
    na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług.
    Z powyższego wynika, że także art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług
    powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez
    ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z
    którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi
    (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 470/19)”.
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,
    18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub
    świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
      pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

    Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych
    pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d'Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem, czynności,
    których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
    medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
    takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger
    v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi
    medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też,
    jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem
    nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz
    udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).

    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej
    określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej
    głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to
    wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
    Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że jej zamiarem jest świadczenie
    kompleksowej usługi leczenia obejmującej pełen proces terapeutyczny, w tym
    diagnostykę, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, kwalifikację do
    leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub uzupełniająco terapię
    biologiczną oraz ocenę postępów leczenia.
    Celem usługi będzie przywracanie pacjenta do stanu fizjologicznego w maksymalnym
    możliwym do uzyskania zakresie poprzez zastosowanie specjalistycznej terapii
    pozwalającej (...), leczenie (...), jak i przeciwdziałanie (...).
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę towarów ściśle
    związaną w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym
    (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja
    prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja
    różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania
    świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność
    należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem
    do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza
    czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli
    cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak, w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma
    miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę
    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do
    których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona
    dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:

    · w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen,
      Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda
      transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność
      złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie
      rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby
      określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim
      poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem
      ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych,
      czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub
      więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
    · w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
      Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane
      świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne,
      względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009
    r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z
    dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:
    2009:722, pkt 36–38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia
    22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu
    jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli
    przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia
    to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno
    świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są
    niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli
    zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to
    również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30).
    Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia
    również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych
    świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w
    dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy
    relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy,
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić
    tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie
    opodatkowane świadczenia.
    Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis stanu faktycznego
    zawartego we wniosku, Spółka wskazuje, że świadczona przez Spółkę usługa polegająca
    na leczeniu (...), w tym przeprowadzania i kierowania na badania diagnostyczne,
    formułowanie zaleceń wspomagających (...) oraz wdrażanie specjalistycznych terapii,
    dostosowując plan do potrzeb pacjenta, przez co są to czynności ściśle ze sobą powiązane
    funkcjonalnie.

    Innymi słowy bez dokładnej analizy stanu pacjenta, opieki, instruktażu i wiedzy na temat
    działania urządzenia pacjent, nie będzie w stanie ustawić samodzielnie odpowiednich
    parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać ergo usługa udzielana w ramach
    zaopatrzenia pacjenta w wyrób medyczny stanowi zarówno z wymiarze funkcjonalnym jak
    i gospodarczym, ponieważ opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia urządzenia do terapii
    (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej, lecz całego procesu leczenia prowadzonego
    przez zespół specjalistów, świadczenie niepodzielne względem usługi opieki medycznej, a
    pominięcie ich części lub ich rozdzielenie stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu
    terapeutycznego.
    W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie świadczonej usługi
    opisanej szczegółowo we wniosku przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 18 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które
    składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie
    (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7
    ustawy.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa
    podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych.

    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym
    podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie
    usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas,
    gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego
    w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w
    odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z
    podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w
    rozumieniu przepisów ustawy.
    Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów
    podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za
    odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego
    punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone
    dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową,
    obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych
    jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład
    świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej.

    Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu
    podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną
    usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę
    z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk
    na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże
    wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia
    złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób
    opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w
    pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy i uznał, że z przepisu
    tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady,
    traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie
    składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w
    sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu
    opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma
    miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być
    uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów
    mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same
    konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi
    być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy
    celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.
    Zatem, każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a
    świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by
    nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa
    się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest
    dokonywana rozpatrywana transakcja.
    Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł
    kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy
    mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności
    poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem
    określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny
    konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez
    analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).
    W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru
    kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania
    sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia
    wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są
    w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie
    wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu
    widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie
    złożone.
    Dodatkowo warto wskazać na wyrok TSUE C-425/06, w którym zawarte są przesłanki
    decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie
    kompleksowe.
    I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że: „(...) każde
    świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w
    sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20). Jednakże w pewnych
    okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie,
    a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za
    jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto
    obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
    główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń
    pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww.
    wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W

    szczególności, świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do
    świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek
    do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w
    sprawie CPP pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się
    podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie
    występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności,
    dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko
    jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
    sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank pkt
    22)” (pkt 50-53).
    Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że:
    „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą
    być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania
    lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie
    niezależne (...) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy
    albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak
    ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
    Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95
    Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld
    Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.
    W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej
    (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli
    może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą
    stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
    Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy
    łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności
    (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że
    celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych
    świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług.
    Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno
    świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.
    Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę
    okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
    Wskazali Państwo, że przedmiotem umowy zawieranej z klientem będzie usługa
    polegająca na odpłatnych ambulatoryjnych świadczeniach zdrowotnych, tj. w warunkach
    niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio
    urządzonym, stałym pomieszczeniu – umożliwiającym dostęp do badanej części ciała
    przez zatrudnionego w Spółce lekarza, który będzie świadczył usługi w Państwa imieniu i
    na Państwa rzecz. Wykonanie usługi przez Spółkę będzie przebiegało następująco:
    1. Wstępny wywiad chorobowy
    Przeprowadzenie wstępnej konsultacji lekarskiej, obejmującej zebranie informacji na
    temat okoliczności urazu, objawów oraz dotychczasowego leczenia.
    2. Zalecenia badań laboratoryjnych
    Wskazanie niezbędnych badań laboratoryjnych w celu oceny ogólnego stanu zdrowia
    pacjenta oraz ewentualnych przeciwwskazań do leczenia operacyjnego lub
    zachowawczego.

    3. Szczegółowy wywiad chorobowy
    Rozszerzenie diagnostyki o pogłębiony wywiad lekarski, z uwzględnieniem chorób
    współistniejących, wcześniejszych urazów i obciążeń (...).
    4. Zalecenia (...)
    Ocena (...) z indywidualnym doborem metod dalszego leczenia oraz wystawienie zaleceń
    dotyczących trybu życia, (...) i dalszych procedur diagnostycznych.
    5. Skierowanie do leczenia specjalistycznego
    W przypadku konieczności – skierowanie pacjenta do leczenia w innych ośrodkach
    specjalistycznych lub do wybranych konsultantów (...).
    6. Ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych
    Analiza zaleceń uzyskanych od specjalistów zewnętrznych oraz ich integracja z planem
    terapeutycznym zaproponowanym przez Spółkę.
    7. Analiza badań obrazowych (RTG)
    Ocena wyników radiologicznych (RTG, ewentualnie TK/MRI) przez lekarzy specjalistów w
    celu precyzyjnego określenia rodzaju i stopnia (...).
    8. Kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego
    Decyzja o dalszym postępowaniu leczniczym – zakwalifikowanie pacjenta do leczenia
    operacyjnego (chirurgicznego) lub zachowawczego (np. unieruchomienie, rehabilitacja).
    9. Terapia wspomagająca (...)
    Wdrożenie terapii wspomagającej przy pomocy niskopoziomowej ultrasonoterapii (...) w
    celu przyspieszenia (...) w wybranych przypadkach.
    10. Terapia biologiczna w gabinecie
    Uzupełniająco lub wraz z terapią (...) Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie
    biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. (...).
    11. Analiza postępu terapii
    Regularna kontrola postępów leczenia, ocena skuteczności przyjętej strategii
    terapeutycznej oraz dostosowanie dalszego postępowania do stanu klinicznego pacjenta.
    12. Ponowna kwalifikacja do leczenia
    Na podstawie wyników leczenia zachowawczego – ponowna kwalifikacja pacjenta:
    • do kontynuacji leczenia nieoperacyjnego,
    • lub do konwersji na leczenie operacyjne w razie braku zadowalającego postępu.
    Archiwizacja wyników leczenia do celów naukowych zanonimizowane dane kliniczne
    pacjentów – za ich uprzednią zgodą – mogą być wykorzystane do analiz naukowych i
    rozwoju wiedzy medycznej w zakresie leczenia (...).
    Mają Państwo wątpliwość, czy świadczona wyżej opisana usługa, będzie korzystała ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku,
    albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006
    /112/ WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie
    podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności
    podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
    porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez
    szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
    podobnym charakterze.
    Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza
    to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez
    zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w
    przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega
    zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw.
    podmioty lecznicze.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.):
      Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o
      którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach
      działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
      procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej wynika, że:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
      przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
      wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
      nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw

      wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
      Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
      ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
      pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
      zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
      instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
      zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
      leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
      stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
      Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
      sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie
    wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które
    spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez
    ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-
    przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług
    wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie
    znajduje zastosowania.
    Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla
    usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz
    spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem
    jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy
    zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.

    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE,
    zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne
    pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu
    systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20
    listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307
    /01 pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we
    wszystkich krajach członkowskich. Zatem, pojęcia dotyczące zwolnień należy
    interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona
    odpłatnie przez podatnika.
    Zauważyć należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże
    opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki
    medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę
    możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
    I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete
    Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że: „(...) to
    cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT.
    Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej
    głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do
    zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki
    prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98
    wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź
    profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy
    (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji
    ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
    W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie
    czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym –
    jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie
    pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić
    się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu
    terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności
    pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy.
    Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej –
    spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza
    laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r.
    w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.
    Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na
    celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku
    świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko
    wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future

    Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była
    kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru
    krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na
    konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w
    celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie
    zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w
    hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte
    zakresem pojęcia >>opieka szpitalna i medyczna<<, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit.
    b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia >>świadczenie opieki medycznej<<
    znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi
    pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)”.
    Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki
    medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia)
    odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy,
    udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób
    lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika
    ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Zatem, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź
    leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20
    listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10
    września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT oraz podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka
    podkreśla, że zamierza świadczyć na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową
    usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia. Leczenie polega na holistycznym podejściu, tj. od
    badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej poprzez udostępnienie wyrobu
    medycznego. Wynagrodzenie otrzymują Państwo bezpośrednio od pacjenta, w formie
    opłaty za kompleksową usługę leczenia. Usługa ta obejmuje cały proces terapeutyczny,
    tj.: diagnostykę, specjalistyczne konsultacje lekarskie, analizę badań obrazowych,
    kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub –
    uzupełniająco – terapii biologicznej, a także ocenę postępów leczenia. Zaznaczyli też
    Państwo, że czynności świadczone na rzecz pacjentów będą ściśle ze sobą powiązane.
    Każdorazowo leczenie (...) pacjentów jest możliwe wyłącznie w przypadku posiadania
    pełnej wiedzy o stanie pacjenta dlatego częścią usługi jest diagnostyka, konsultacje
    lekarskie, analiza badań etc. Wynikową ww. czynności jest wdrożenie u pacjentów terapii
    (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej celem (...), leczenie (...). Terapia nie byłaby
    możliwa bez stałej współpracy na linii lekarz (...) – pacjent. Brak kompleksowego działania
    przy wdrażaniu terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać ryzyko
    pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty
    zdrowia przez pacjenta. Podkreślili Państwo, że świadczenie zasadnicze oferowane przez
    Spółkę polega na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez zatrzymanie zmian i deformacji, a w
    późniejszym etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do
    uzyskania zakresie. Bez udostępnienia stymulatora (...) nie ma możliwości uzyskać ww.
    celu, ponieważ lekarz (...) nie ma fizycznej możliwości wpływania na zatrzymanie zmian i
    deformacji układu (...). Samo urządzenie nie będzie spełniało swoich funkcji bez pełnej
    wiedzy o stanie pacjenta, a także wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania
    zaopatrzenia (...) przez lekarzy (...). Samo udostępnienie urządzenia do terapii (...) bez
    nadzoru lekarskiego może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez
    co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta. Świadczeniem

    głównym jest usługa polegająca na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ukierunkowanej na przyspieszenie i
    poprawę procesu (...), w szczególności w przypadku (...). Czynnościami pomocniczymi są
    natomiast pozostałe etapy usługi, w tym m.in. konsultacje specjalistyczne, diagnostyka,
    analiza badań obrazowych, kwalifikacja do leczenia, wdrożenie terapii (...) i/lub
    biologicznej, monitorowanie efektów leczenia oraz archiwizacja danych klinicznych.
    Czynności pomocnicze są niezbędne do prawidłowego i skutecznego wykonania
    świadczenia głównego, ponieważ umożliwiają:
    – prawidłowe rozpoznanie i ocenę stanu zdrowia pacjenta,
    – kwalifikację do odpowiedniej metody leczenia,
    – wdrożenie terapii adekwatnej do rodzaju i etapu (...),
    – ocenę skuteczności leczenia oraz jego ewentualną modyfikację,
    – zapewnienie ciągłości dokumentacji medycznej i jakości terapeutycznej w dłuższej
    perspektywie.
    W przypadku udostępnienia urządzenia (...) pacjentowi do użytkowania w domu, jest ono
    każdorazowo konfigurowane i programowane zgodnie z zaleceniami lekarskimi,
    uwzględniającymi m.in. miejsce (...), czas trwania terapii oraz indywidualny plan leczenia.
    Dzięki temu parametry pracy urządzenia są dostosowane do potrzeb konkretnego
    pacjenta i prowadzonego procesu terapeutycznego. Pacjent nie ma możliwości
    samodzielnie sobie zmieniać ustawień. Urządzenie jest zabezpieczone poprzez włączenie
    trybu „lekarz”, który umożliwia dostęp do ustawień wyłącznie uprawnionemu personelowi
    medycznemu. Pacjent nie ma możliwości samodzielnej zmiany zaprogramowanych
    parametrów pracy urządzenia. Liczba zabiegów wykonywanych przy użyciu urządzenia
    udostępnianego pacjentowi do domu jest ograniczona, zgodnie z indywidualnym planem
    leczenia ustalonym przez lekarza. Urządzenie jest zabezpieczone w sposób
    uniemożliwiający przekroczenie zaprogramowanej liczby lub czasu zabiegów – ustawienia
    te może wprowadzać i modyfikować wyłącznie uprawniony personel medyczny. Pacjent
    nie ma możliwości samodzielnej zmiany tych parametrów. Uzupełniająco lub wraz z
    terapią (...), Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie biologiczne w gabinecie
    stacjonarnym, np. (...). Terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna nie stanowią i
    nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia od pozostałych etapów procesu
    leczenia opisanych we wniosku. Mają one charakter uzupełniający i są integralną częścią
    całościowego procesu terapeutycznego, przez co należy je uznać za fizycznie i
    ekonomicznie nierozdzielne od pozostałych elementów usługi. Wskazali Państwo, że
    przedmiotem umowy zawieranej z klientem będzie usługa polegająca na odpłatnych
    ambulatoryjnych świadczeniach zdrowotnych, z treści zawartych umów będzie wynikało,
    że na rzecz świadczeniobiorców świadczyć będziecie Państwo jedną kompleksową usługę.
    Opisana we wniosku usługa jest ukierunkowana na leczenie choroby i urazu, w
    szczególności leczenie (...) oraz wspomaganie procesu (...). Jej celem jest przywrócenie
    prawidłowych funkcji układu (...), zapobieganie powikłaniom i poprawa sprawności
    pacjenta. Działania te mają charakter medyczny i terapeutyczny, a nie kosmetyczny czy
    wyłącznie poprawiający samopoczucie. Pacjent przez cały okres terapii pozostaje w stałym
    kontakcie z lekarzem, który prowadzi kontrolę. W zakresie tej kontroli, włączając w nią
    również obowiązkowe wizyty, analizę zmian fizjologicznych, klinicznych, lekarz dokonuje w
    razie potrzeby modyfikacji parametrów wyrobu medycznego, które mają na celu
    osiągnięcie maksymalnych efektów terapeutycznych. Udostępnienie stymulatora jest
    ściśle powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce,
    zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez lekarza (...) w postaci
    badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej wykonywanymi każdorazowo przez
    lekarza (...). Bez tej usługi nie odbywa się udostępnienie samego stymulatora
    ultradźwiękowego pacjentowi lub uzupełniająco terapii biologicznej. Świadczenie opisanej
    we wniosku usługi, w tym prowadzenie terapii wspomagającej (...) i/lub terapii
    biologicznej, odbywa się w ramach działalności leczniczej wykonywanej przez podmiot

    wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez
    właściwego wojewodę. Zarówno Spółka jak i lekarze (...) posiadają wymagane wpisy i
    uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie objętym wnioskiem,
    zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Działanie Spółki nie jest eksperymentem
    leczniczym.
    Wskazać należy, że Spółka spełnia podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od
    podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. Spółka jest – jak wyżej
    wskazano powyżej – podmiotem leczniczym, który wykonuje działalność leczniczą w
    ramach wykonywania usługi. Zatem, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług
    świadczonych przez Państwo, należy dokonać oceny, czy świadczona usługa, może być
    objęta zwolnieniem od podatku jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z
    „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, jak i
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.
    Jak również wcześniej wskazano, zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu
    zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do
    zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych”.
    Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać
    tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli
    świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
    Natomiast, jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu
    opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia”, należy ponownie wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowiący
    implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadza
    rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami
    ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który w
    sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie
    od podatku, należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia
    usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od VAT.
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach Naczelnego
    Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r.
    sygn. akt I FSK 484/15: „Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od
    podatku, NSA dokonywał już w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn.
    akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn.
    akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn.
    akt I FSK 2031/14”.
    W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1
    pkt 18 ustawy jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/13 pkt
    5.2).
    Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są
    powtarzalne a więc ugruntowane:
    1) zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu
      rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14
      czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r w sprawie C#262/08
      CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation
      Service Internationale AG pkt 22);

    2) pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ
      stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by
      uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki
      medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8
      czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service
      Internationale AG pkt 23);
    3) pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce,
      diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w
      sprawie L.u.P. GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w
      sprawie CopyGene pkt 28);
    4) zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są
      rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie
      główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r.
      w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt
      39.);
    5) świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli
      nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze
      świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene
      pkt 40);
    6) zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych
      do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z
      opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w
      sprawie CopyGene pkt 50);
    7) zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość
      wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a
      głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45)”.
    Pierwsze dwie tezy mają charakter ogólnych dyrektyw interpretacyjnych. Uznanie tych
    pojęć za autonomiczne dla prawa UE oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w
    źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia.
    Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE,
    jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia,
    obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach
    wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej
    wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od
    zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości
    dodanej.
    Z powołanych wyroków i orzecznictwa wynika, że zasadnicze kryteria uznania usług za
    opiekę szpitalną i medyczną, wskazuje na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie,
    opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
    Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi
    związanych.
    Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi
    w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich
    faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit.
    b) 112 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej,
    której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o
    czynnościach ściśle z nimi związanych.
    Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej
    świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

    Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE
    pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej
    odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest
    skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady.
    Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie
    pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi
    pomocniczej zwolnieniem od podatku.
    Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C#262/08 CopyGene, zwolnienie to nie zawiera
    żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.
    Zatem, jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z
    zakresu opieki medycznej” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego
    związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną
    świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności
    ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście
    świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki
    szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.
    Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie
    stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze
    świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się
    w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia
    tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie
    służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1
    pkt 18 ustawy.
    Należy pamiętać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako niezależne od
    siebie, dopiero po głębokiej analizie można stwierdzić, czy usługi należy traktować jako
    odrębne świadczenie, czy w danej (konkretnej) sytuacji możemy mówić o świadczeniu
    kompleksowym, czyli o takim świadczeniu które składa się z kilku czynności, które z
    ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być dzielone na pojedyncze usługi tylko
    stanowić jedną, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Z usługą
    kompleksową mamy do czynienia w sytuacji, gdy w zakresu świadczonych usług można
    wyodrębnić usługę główną i usługi pomocnicze, dla których to zastosowanie znajduje
    jedna stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa
    świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy
    uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie
    złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu. Natomiast w sytuacji, gdy wyodrębnienie usługi głównej jest niemożliwe
    nie można mówić o usłudze kompleksowej i każdą ze świadczonych usług należy
    opodatkować odrębnie, właściwą stawką podatku VAT dla tych usług.
    We wniosku jednoznacznie Państwo wskazali, że świadczeniem głównym jest usługa
    polegająca na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia ukierunkowanej na przyspieszenie i poprawę procesu
    (...), w szczególności w przypadku (...). Czynnościami pomocniczymi są natomiast pozostałe
    etapy usługi.
    Jednak, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenia polegające na leczeniu
    (...) wraz z terapią wspomagającą (...) i terapią biologiczną w gabinecie stanowi
    świadczenie kompleksowe, przy czym samo udostępnienie urządzenia nie wchodzi do
    tego świadczenia kompleksowego.

    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    W związku z tym usługa udostępnienia urządzenia (...), które co do zasady mogłoby być
    przedmiotem odrębnego obrotu, nie może stanowić świadczenia kompleksowego z całym
    procesem leczenia (...) i nie może podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Udostępnienie to
    jest na tyle specyficzną czynnością, że stanowi odrębną od świadczenia medycznego
    czynność (usługę).
    O ile stosowanie ww. stymulatora (...) we wszystkich fazach (...) w ramach czynności
    wykonywanych w warunkach ambulatoryjnych (tj. w siedzibie Wnioskodawcy) wpisuje się
    w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to w przypadku
    stosowania go w warunkach domowych przez samego pacjenta nie można przyjąć, że w
    takim zakresie Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjenta usługę medyczną, ani że jest to
    element kompleksowej usługi leczenia (...).
    Udostępnienie ww. urządzenia jest na tyle specyficzne i odmienne w swoim charakterze
    od świadczenia samej usługi medycznej, że powinno być traktowane jako usługa o
    odrębnym charakterze. Przyjęcie innego stanowiska pozwalałoby na objęcie zakresem
    kompleksowej usługi medycznej czynności udostępnienia pacjentowi za odpłatnością do
    użytku domowego dowolnego urządzenia (wyrobu medycznego), co w ocenie Organu
    skutkowałoby rozszerzeniem zakresu zwolnień przewidzianych dla tego typu świadczeń.
    Wprawdzie, w opisie sprawy wskazują Państwo, że udostępniając ww. urządzenie do
    terapii (...) pacjent nie ma możliwości swobodnego wykorzystania go inaczej niż w sposób
    określony przez lekarza specjalistę, gdyż:
    · urządzenie jest zabezpieczone poprzez włączenie trybu „lekarz”, który umożliwia dostęp
      do ustawień wyłącznie uprawnionemu personelowi medycznemu,
    · liczba zabiegów wykonywanych przy użyciu urządzenia udostępnianego pacjentowi do
      domu jest ograniczona zgodnie z indywidualnym planem leczenia ustalonym przez
      lekarza,
    · urządzenie jest zabezpieczone w sposób uniemożliwiający przekroczenie
      zaprogramowanej liczby lub czasu zabiegów – ustawienia te może wprowadzać i
      modyfikować wyłącznie uprawniony personel medyczny,
    · pacjent nie ma możliwości samodzielnej zmiany zaprogramowanych parametrów pracy
      urządzenia,
    to wydaje się, że samo skonfigurowanie przez lekarza jest konieczne i niezbędne dla
    normalnego użytkowania tego sprzętu w warunkach domowych.
    We wniosku Wnioskodawca wskazał bowiem, że „bez (...) instruktażu i wiedzy na temat
    działania urządzenia pacjent, nie będzie w stanie ustawić samodzielnie odpowiednich
    parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać”.
    O ile zatem samo ustalenie planu leczenia z wykorzystaniem ww. urządzenia wpisuje się w
    zakres usługi medycznej leczenia (...), to już udostępnienie tego urządzenia za
    odpłatnością do użytku domowego nie powinno być objęte zakresem tego świadczenia.
    Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługa opieki medycznej wraz z
    usługami towarzyszącymi, takimi jak: wstępny wywiad chorobowy, zalecenia badań
    laboratoryjnych, szczegółowy wywiad chorobowy, zalecenia (...), skierowanie do leczenia
    specjalistycznego, ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych, analiza badań
    obrazowych (RTG), kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego, terapia
    biologiczna w gabinecie, analiza postępu terapii, ponowna kwalifikacja do leczenia
    składają się na jedno świadczenie, jakim jest usługa leczenia (...). Wchodzące w jej skład
    elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu

    widzenia, tworzą jedną całość. Pacjent dokonujący zakupu usługi leczenia(...)
    zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, którego nadrzędnym
    celem ma być wykonywanie usług poprawy (...), służących jego zdrowiu. Usługi dodatkowe
    mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie. Wykonanie usług
    pomocniczych służy jak najlepszemu wykonaniu świadczenia głównego.
    Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną
    takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym
    przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe,
    niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w przypadku
    jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność
    ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie
    w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez
    innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.
    Ze względu na jeden, wspólny cel – w tej konkretnej sprawie – ww. wykonywane przez
    Państwa czynności – bez udostępniania pacjentowi urządzenia (...) – składają się na
    świadczenie złożone. Są one podejmowane przez Państwa w celu należytego wykonania
    całej usługi organizacji leczenia (...) i stworzyły obiektywnie jedno, nierozerwalne
    świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne
    czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem
    wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc (poza
    udostępnianiem pacjentowi urządzenia (...)) tworzą z ekonomicznego punktu widzenia
    jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
    Jednocześnie, nie można stwierdzić, że świadczenie polegające na archiwizowaniu
    wyników leczenia oraz wykorzystywanie zanonimizowanych danych klinicznych pacjentów
    (za ich zgodą) stanowi integralny element świadczenia opieki medycznej.
    We wniosku wskazali Państwo jako jeden z elementów świadczenia kompleksowego
    wymieniony w pkt 13, który obejmuje: „Archiwizacja wyników leczenia do celów
    naukowych zanonimizowane dane kliniczne pacjentów – za ich uprzednią zgodą – mogą
    być wykorzystane do analiz naukowych i rozwoju wiedzy medycznej w zakresie leczenia
    (...)”.
    Z opisu sprawy wynika jednak, że:
    · rozliczenie z pacjentem jest za kompleksową usługę leczenia i ma charakter całościowy,
      obejmujący pełen proces terapeutyczny, w tym diagnostykę, konsultacje
      specjalistyczne, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie
      terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub uzupełniająco terapii biologicznej wraz z oceną
      postępów leczenia,
    · wynagrodzenie Spółka otrzymuje bezpośrednio od pacjenta, w formie opłaty za
      kompleksową usługę leczenia. Usługa ta obejmuje cały proces terapeutyczny, tj.:
      diagnostykę, specjalistyczne konsultacje lekarskie, analizę badań obrazowych,
      kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub –
      uzupełniająco – terapii biologicznej, a także ocenę postępów leczenia.
    Zatem, z powyższego nie wynika, aby pacjent płacił w ramach świadczenia polegającego
    na leczeniu (...) za archiwizację wyników. Tym samym, skoro za archiwizację wyników nie
    jest pobierana opłata, to nie można powiedzieć, że zapłata za tę czynność wchodzi do
    podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu według właściwej stawki, albo
    korzysta ze zwolnienia od podatku.
    Archiwizacja wyników leczenia nie wchodzi zatem w kompleksowe świadczenie leczenia
    (...), gdyż za tę czynność nie jest należne wynagrodzenie.
    Natomiast udostępnienie urządzenia (...) nie wchodzi w kompleksowe świadczenie, gdyż
    jest świadczeniem odrębnym.

    Podsumowując, w tej konkretnej sprawie, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym
    (usługą złożoną), polegającym na organizacji usługi medycznej leczenia (...) (wspomaganie
    leczenia (...)) – z wyłączeniem usługi udostępniania urządzenie (...) oraz usług archiwizacji
    wyników leczenia.
    Odnosząc się do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku
    dla świadczonej kompleksowej usługi medycznej leczenia (...) (wspomagania leczenia (...)),
    należy wskazać że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W
    związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta.
    Jak Państwo wskazali, są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem, spełniona jest przesłanka
    podmiotowa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Odnosząc się do zakresu świadczonych usług należy zauważyć, że z okoliczności sprawy
    wynika, że usługi świadczone w ramach usługi leczenia (...) stanowią opiekę medyczną
    dopasowaną do potrzeb zdrowotnych danego pacjenta. Wykonywane terapie służą
    odzyskaniu lub poprawie zdrowia, a także jego ochronie i zalecane są w szczególności
    osobom, u których występują takie schorzenia jak (...). Wykonywane przez Państwa usługi
    (z wyłączeniem usługi udostępniania urządzenia (...) oraz usług archiwizacji wyników
    leczenia) stanowią jedną całość, nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz
    na profilaktykę i zachowanie zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, usługi pomocnicze
    stanowią uzupełnienie pozwalające na wykonanie podstawowej usługi, czyli
    przeprowadzenia leczenia (...).
    Usługa opieki medycznej wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: wstępny wywiad
    chorobowy, zalecenia badań laboratoryjnych, szczegółowy wywiad chorobowy, zalecenia
    (...), skierowanie do leczenia specjalistycznego, ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków
    zewnętrznych, analiza badań obrazowych (RTG), kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub
    zachowawczego, terapia biologiczna w gabinecie, analiza postępu terapii, ponowna
    kwalifikacja do leczenia składają się na jedno świadczenie, jakim jest usługa leczenia (...).
    Zatem, kompleksową usługę w ww. zakresie opieki medycznej ukierunkowaną na
    przyspieszenie i poprawę procesu (...), z wyłączeniem udostępnienia urządzenia (...) i
    archiwizacji wyników leczenia do analiz w celach naukowych, należy uznać za usługę w
    zakresie opieki medycznej i w tym zakresie usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
    Podsumowując, opisana przez Państwa we wniosku usługa, z wyłączeniem usługi
    udostępniania urządzenia (...) oraz archiwizacji wyników leczenia do analiz w celów
    naukowych, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywana w ramach działalności leczniczej przez
    podmiot leczniczy.
    Zatem, Państwa stanowisko, że opisana we wniosku usługa stanowi w całości
    kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej podlegającą zwolnieniu od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany
    ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwo w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.
    W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k–14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k–14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.