Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-577/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: 1. Czy w związku z tym, że Sąd Rejonowy wydał postanowienie o dziedziczeniu z ustawy zamiast z testamentu dopiero 1 września 2009 r., w którym określił krąg spadkobierców i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca uzyskał dopiero 26 listopada 2009 r. dzięki darowiźnie brata, bo taki był dostęp do dokumentacji po zmarłym ojcu, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w zakresie części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonej w wyniku działu spadku zastosowanie znajdzie art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.?
Słowa kluczowe: darowizna; lokal-prawo do lokalu; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data otrzymania 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu:

*   w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 r. w spadku po ojcu – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej udziału nabytego w 2009 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 kwietnia 2008 r. zmarł nagle w szpitalu ojciec Wnioskodawcy. W tym samym miesiącu R. K. złożył wniosek o stwierdzenie nabycia spadku do Sądu Rejonowego. Wnioskodawca status uczestnika uzyskał wraz z J. K. Pierwsza rozprawa odbyła się 11 lipca 2008 r. W związku z rozbieżnością zeznań wnioskodawcy i uczestników w wielu kwestiach – formy dziedziczenia, kręgu spadkobierców, masy spadkowej – Sąd postanowił odroczyć rozprawę i zawiadomić prokuraturę. Po trzech miesiącach Sąd postanowił o umieszczeniu ogłoszeń celem poszukiwania dodatkowego spadkobiercy z drugiego małżeństwa ojca Wnioskodawcy. Ogłoszenia zostały zamieszczone w Gminie Miejskiej, Monitorze Sądowym, na tablicy ogłoszeń Sądu oraz ogólnopolskiej gazecie.

Po kolejnym miesiącu, odbyła się druga rozprawa, w której Prokurator nie zgłosił uczestnictwa w postępowaniu. Rozprawa została odroczona z powodu oczekiwania na odzew z ogłoszenia.

W dniu 1 września 2009 r. odbyła się trzecia rozprawa. W jej toku na podstawie zeznań wnioskodawcy i uczestników Sąd postanowił o orzekaniu w drodze ustawy a nie testamentu. Powód: testament nie został odnaleziony oraz inny spadkobierca nie ujawnił się. Zdaniem Wnioskodawcy, Sąd tym samym otworzył nabycie spadku po zmarłym ojcu określając krąg spadkobierców i masę spadkową.

Sąd Rejonowy na tej rozprawie wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu w drodze ustawy. Spadkobiercami zostało biologiczne rodzeństwo R. K., J. K. oraz Wnioskodawca w równych udziałach. Wnioskodawca nadmienia, że do dnia postanowienia Sądu spadkobiercy nie mieli możliwości korzystania z masy spadkowej. Po uprawomocnieniu się postanowienia w terminie miesiąca w Urzędzie Skarbowym został złożony druk SD-Z2 (zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych).

W dniu 19 października 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Sądu Rejonowego o dział spadku po ojcu Rozprawa odbyła się 26 listopada 2009 r. Uczestnikami byli R. K. oraz J. K. Dowodami były: postanowienie Sądu z 1 września 2009 r. o nabyciu spadku oraz zeznania uczestników i Wnioskodawcy. Na rozprawie J. K. zrzekł się na rzecz Wnioskodawcy swojego udziału w spadku, co decydująco zwiększyło prawa Wnioskodawcy w spadku. Dział spadku odbył się bez dopłat i spłat. Sąd Rejonowy postanowieniem z 26 listopada 2009 r. orzekł o zgodnym dziale oraz o tym, że dział spadku odbył się bez dopłat i spłat. W skład masy spadkowej weszły: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 20 m2 oraz działki rolne o łącznej powierzchni 1,39 hektara. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało wycenione na kwotę 105.000,00 zł. a działki rolne na kwotę 55.000,00 zł. W drodze działu spadku Wnioskodawca otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które sprzedał 20 września 2013 r. na mocy aktu notarialnego z konieczności przeniesienia się do innego miasta (z powodu redukcji etatu wykonywanej pracy), przekonany w kancelarii notarialnej o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Celem rozliczenia się z urzędem skarbowym za 2013 r., zeznanie wypełnił asystent, ponieważ Wnioskodawca jest osobą z niepełnosprawnością wzroku. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości został uregulowany w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym stanem faktycznym następujące pytania:

1.  Czy w związku z tym, że Sąd Rejonowy wydał postanowienie o dziedziczeniu z ustawy zamiast z testamentu dopiero 1 września 2009 r., w którym określił krąg spadkobierców i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca uzyskał dopiero 26 listopada 2009 r. dzięki darowiźnie brata, bo taki był dostęp do dokumentacji po zmarłym ojcu, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w zakresie części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonej w wyniku działu spadku zastosowanie znajdzie art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym do nabycia przedmiotu spadku w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego doszło w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z 26 listopada 2009 r. Wobec tego, w związku ze sprzedażą przedmiotu spadku 20 września 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy będące podstawą prawną dla tzw. ulgi mieszkaniowej, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do nabycia spadku doszło w rzeczywistości dopiero pod koniec 2009 r. kiedy to uprawomocniło się orzeczenie Sądu Rejonowego, gdyż wcześniej spadkobiercy nie mogli korzystać z masy spadkowej. Należy zwrócić uwagę, że do 1 września 2009 r. niewiadomy był nawet krąg spadkobierców, gdyż istniała możliwość, że spadkobierców było więcej lub byliby inni. Dopiero po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności i wielomiesięcznym postępowaniu obejmującym m.in. poszukiwanie potencjalnego spadkobiercy poprzez ogłoszenia w mediach lokalnych i ogólnopolskich, Sąd określił krąg spadkobierców, masę spadkową oraz formę dziedziczenia. Dopiero od uprawomocnienia się tego postanowienia spadkobiercy mogli wspólnie dysponować masą spadkową. Ponadto na rzecz Wnioskodawcy w trakcie postępowania o dział spadku zrzekł się swojej części spadku J. K. Od uprawomocnienia się wyroku o dział spadku Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, bo został jedynym właścicielem a nie współwłaścicielem z biologicznymi braćmi. O ile w przypadku, gdy krąg spadkobierców jest ustalony i nie podlega wątpliwości, to mogą oni rozporządzać odziedziczonym majątkiem wspólnie. Natomiast w zaistniałym stanie faktycznym nie było takiej możliwości. Wobec tego w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r. Ponadto błędne przyjęcie, że do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego doszło w 2008 r., a co się z tym wiąże, że podatnik może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, a nie mieszkaniowej skutkuje konsekwencjami w postaci naruszenia konstytucyjnej zasady równości oraz w postulatach wywodzonych z art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. obowiązku zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wszyscy obywatele powinni móc skorzystać z tych samych ulg i uprawnień podatkowych. Różnicowanie sytuacji podatników tylko i wyłącznie ze względu na datę nabycia powoduje, że nie zostaje zachowana zasada równości obywateli. Na okoliczność tę zwrócił uwagę m.in. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie do Ministra Finansów z 13 maja 2009 r. Znak: RPO-614765/VI/09/AB. Zdaniem Wnioskodawcy, częściowo na pytanie zadane w niniejszym wniosku odpowiedzi udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z 18 maja 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-218/15/MMa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na pytanie o datę nabycia nieruchomości przy spadkobraniu słusznie stwierdził, że dział spadku stanowi o dacie nabycia spadku. Jak pisze Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „Dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat”. W przedstawionym stanie faktycznym J. K. zrzekł się swojego udziału w spadku. Zrzeczenie się miało charakter dobrowolny i nastąpiło bez spłat i dopłat. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podniósł również, że „Skoro jak wskazano powyżej w dacie działu spadku i zniesienia współwłasności doszło do nabycia nieruchomości – zatem dzień działu spadku i zniesienia współwłasności utożsamiać należy z nabyciem przez wnioskodawcę udziałów należących uprzednio do pozostałych współwłaścicieli”. Warto również zwrócić uwagę na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, które zostały przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji. Zatem w omawianej sprawie do nabycia mieszkania w drodze spadku doszło dopiero w 2009 r., a zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. l pkt 131 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych określający tzw. ulgę mieszkaniową. Wnioskodawca chce skorzystać z tej ulgi i przeznaczyć przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 131 ww. ustawy.

Wobec przytoczonego powyżej uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca uważa, że do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu doszło w 2009 r., gdyż wcześniej nie wiedział czy i w jakim udziale nabył spadek (brak ustalonego kręgu spadkobierców), natomiast podczas postępowania o dział spadku udział Wnioskodawcy w nim i głos decyzyjny w prawie do spadku przeważająco wzrósł, dzięki czemu Wnioskodawca otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a R. K. odziedziczył działki rolne. Na skutek zrzeczenia się spadku przez J. K. i zniesieniu współwłasności Wnioskodawca nabył tytuł własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (mieszkania) w całości. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca będę mógł skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawcy zmarł 5 kwietnia 2008 r. W związku z rozbieżnościami w zeznaniach spadkobierców Sąd odroczył rozprawę i postanowił o zamieszczeniu ogłoszeń celem poszukiwania dodatkowego spadkobiercy z drugiego małżeństwa ojca Wnioskodawcy. Z uwagi na brak testamentu oraz brak innych spadkobierców na mocy postanowienia z 1 września 2009 r. Sąd postanowił, że dziedziczenie nastąpi na podstawie ustawy. Na tej podstawie ustalono trzech spadkobierców, tj. Wnioskodawcę i dwóch jego braci w równych udziałach każdy z nich. W skład masy spadkowej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz działki rolne. W dniu 19 października 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dział spadku po zmarłym ojcu. Wnioskodawca wskazał, że w trakcie trwania rozprawy o dział spadku, która odbyła się 26 listopada 2009 r. jeden z braci Wnioskodawcy zrzekł się na rzecz Wnioskodawcy bez spłat i dopłat swojego udziału w spadku. Na mocy postanowienia z 26 listopada 2009 r. Sąd dokonał działu spadku w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 105.000 zł otrzymał Wnioskodawca natomiast działki rolne o wartości 55.000 zł otrzymał drugi z braci Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprzedał ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu 20 września 2013 r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości i praw.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. Sąd stwierdza w nim fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest obojętny z punktu widzenia ustalenia momentu nabycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji opisanej we wniosku nie ma znaczenia fakt, że dopiero prawomocne postanowienie Sądu potwierdziło nabycie spadku przez Wnioskodawcę, gdyż postanowienie Sądu w żadnym wypadku nie miało charakteru konstytutywnego. Deklaratoryjny charakter prawomocnego postanowienia Sądu stwierdzającego prawa do spadku nigdy nie był przedmiotem wątpliwości ani doktryny, ani judykatury.

Za błędne należy uznać tym samym twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby do nabycia spadku doszło w rzeczywistości dopiero pod koniec 2009 r. kiedy to uprawomocniło się orzeczenie Sądu o dziale spadku. Datą nabycia spadku, czyli datą nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest dzień śmierci ojca Wnioskodawcy, tj. 5 kwietnia 2008 r. i co do tego nie ma jakichkolwiek wątpliwości.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli przy dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

W tym miejscu wskazać należy, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 maja 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-218/15/MMa, na którą powołuje się Wnioskodawca potwierdza ww. ustalenia dotyczące nabycia nieruchomości/udziału w nieruchomości. Wnioskodawca uzasadnienie przywołanej interpretacji traktuje wybiórczo, wskazując wyłącznie jej fragmenty, które dotyczą nabycia udziału w nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności całkowicie pomijając okoliczność nabycia udziału w nieruchomości w spadku, szeroko uzasadnioną przez Organ w przywołanej interpretacji. Co więcej Wnioskodawca powołując wskazaną powyżej interpretację jako argument na poparcie swojego stanowiska zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawartym we wskazanej wyżej interpretacji w aspekcie dotyczącym nabycia nieruchomości/udziału w nieruchomości w drodze spadku oraz dziale spadku. Tym samym Wnioskodawca argumentując własne stanowisko pozostaje w sprzeczności z samym sobą. Wynika to z okoliczności, że w jego opinii nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło dopiero w 2009 r. a jednocześnie zgadza się z uzasadnieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawartym ww. interpretacji, zgodnie z którym nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach, tj. w spadku i w dziale spadku z uwagi na okoliczność, że udział jaki podatnik nabył w spadku na skutek działu spadku uległ powiększeniu. Należy również wskazać, że wyroki, na które powołuje się Wnioskodawca, a które zostały przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji jak również w uzasadnieniu niniejszej interpretacji również potwierdzają przyjęte przez Organ stanowisko.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca w spadku po swoim ojcu zmarłym 5 kwietnia 2008 r. nabył udział 1/3 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 105.000 zł oraz działkach rolnych o wartości 55.000 zł. Zatem łączna wartość masy spadkowej wynosiła 160.000 zł. a Wnioskodawca posiadał w niej udział 1/3. Na podstawie postanowienia Sądu z 26 listopada 2009 r. dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że jeden z braci Wnioskodawcy przekazał Wnioskodawcy nieodpłatnie posiadany przez niego udział skutkiem czego Wnioskodawca został właścicielem udziału 2/3, z czego udział wynoszący 50% w tym udziale (tj. 2/3 x 50%) Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 2008 r., a pozostałe 50% w tym udziale (tj. 2/3 x 50%) nabył w 2009 r. w wyniku zrzeczenia się przez brata jego udziału w spadku. W tym samym postanowieniu Sąd podzielił majątek w ten sposób, że Wnioskodawca na wyłączną własność otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 105.000 zł natomiast drugi z jego braci otrzymał na własność działki rolne o wartości 55.000 zł. Skoro przysługujący Wnioskodawcy udział w ww. majątku miał wartość 106.667 zł (160.000 zł x 2/3), to tym samym uznać należy, że wartość otrzymanego przez niego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – 105.000 zł – mieściła się w wartości przysługującego mu udziału 2/3.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział wynoszący 50% w 2008 r. w spadku po ojcu,
*   udział wynoszący 50% w 2009 r. w wyniku zrzeczenia się przez brata jego udziału w postepowaniu o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, że sprzedaż 20 września 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca dokonał tej sprzedaży przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części przypadającej na udział nabyty w 2008 r. w spadku po ojcu (50%) wskazać należy, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości itp.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. – podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36).

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. jedynym zwolnieniem z jakiego może skorzystać podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej jest zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tzw. ulga meldunkowa. Tym samym do przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części przypadającej na udział nabyty w spadku po ojcu w 2008 r. nie znajdzie zastosowanie – jak twierdzi Wnioskodawca – przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, gdyż przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie przy sprzedaży nieruchomości i praw nabytych do tego dnia, czyli swoim zakresem może obejmować jedynie tę część przychodu jaka przypada na udział nabyty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności (50%). Do tej właśnie części przychodu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania oraz podatku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po 1 stycznia 2009 r. nie uległy zmianie w stosunku do obowiązujących w tym zakresie do 31 grudnia 2008 r. Tym samym zasady ustalenia zarówno przychodu jak i kosztów jego uzyskania (z uwagi na fakt, że nabycie udziału w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności miało charakter nieodpłatny) są identyczne jak wyżej.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części przypadającej proporcjonalnie na udział nabyty w 2009 r. istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zatem jeżeli Wnioskodawca przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przeznaczy na realizację własnych celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy, to dochód przypadający proporcjonalnie na udział nabyty w 2009 r. będzie korzystał z ww. zwolnienia. Jeżeli cały przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. Wnioskodawca wydatkuje na realizację własnych celów mieszkaniowych, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie korzystał w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podsumowując, datą nabycia przez Wnioskodawcę spadku, a zatem udziału wynoszącego 50% w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest data śmierci ojca Wnioskodawcy, czyli 5 kwietnia 2008 r. Dochód jaki Wnioskodawca uzyskał w 2013 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział nabyty w spadku po ojcu w 2008 r. będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części przypadającej na udział nabyty w 2009 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jeżeli w terminie określonym w tym przepisie przychód zostanie przeznaczony na realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym cały przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca jest w błędzie uzasadniając swoje stanowisko argumentem, zgodnie z którym nie przyznanie mu prawa do zwolnienia całego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (tj. części przypadającej na udział nabyty w 2008 r. i w 2009 r.) skutkuje konsekwencjami w postaci naruszenia zasady równości wyrażonej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przesądzają o tym przepisy przejściowe ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw a w szczególności art. 14 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej. Przepisy te regulują kwestię opodatkowania przychodu uzyskanego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od daty nabycia nieruchomości. Wszyscy podatnicy osiągający przychód ze źródła, o którym mowa powyżej są traktowani na równi tzn. podlegają opodatkowaniu na mocy tych samych przepisów w zależności o tego kiedy dokonali nabycia zbywanych nieruchomości i praw. Nie może być zatem mowy o nierównym traktowaniu na gruncie omawianej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.