Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.625.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: W przypadku, nabywanej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód świadczonej przez zagranicznego likwidatora, nie można uznać ponoszonych przez Likwidatora kosztów związanych z przeprowadzeniem likwidacji szkody opisanych we wniosku, za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zatem ww. koszty należy uznać za stanowiące element kalkulacyjny wykonywanej przez Likwidatora usługi likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w przedstawionych przez Stronę sytuacjach nie będzie miał miejsca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy/Likwidatora i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; likwidacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szkody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieujmowania w podstawie opodatkowania zwrotu kosztów związanych z likwidacją szkód – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieujmowania w podstawie opodatkowania zwrotu kosztów związanych z likwidacją szkód.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jako towarzystwo ubezpieczeniowe, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych oraz reasekuracji.

Wnioskodawca uczestniczy w procesie likwidacji szkód wyrządzonych w wypadkach objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach zawartych umów ubezpieczenia jako:

1.  podmiot nabywający usługi likwidacji szkód albo
2.  podmiot świadczący usługi likwidacji szkód.

1.  Wnioskodawca jako podmiot nabywający usługi likwidacji szkód

2.1. Sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa usługi likwidacji szkód

Wnioskodawca zobowiązany jest do likwidacji szkód objętych ochroną ubezpieczeniową z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę. W niektórych przypadkach, czynności likwidacji szkody zlecane są przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim. I tak, w przypadkach, gdy szkoda objęta ochroną ubezpieczeniową jest zgłaszana/likwidowana poza terytorium Polski, Wnioskodawca zleca jej likwidację zagranicznemu podmiotowi. Usługę likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy świadczyć może:

1.  zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód jako reprezentant do spraw roszczeń,
2.  zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód jako korespondent,
3.  podmiot mianowany przez biuro narodowe Systemu Zielonej Karty jako korespondent lub zagraniczny organ odszkodowawczy utworzony w danym kraju (Biuro Narodowe), gdy zdecydowało o bezpośrednim likwidowaniu przez nie szkody

\- dalej łącznie: „Likwidatorzy”.

Ad a)

Zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub zewnętrzny podmiot świadczący usługi likwidacji szkód może dokonywać likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy, działając jako jego reprezentant do spraw roszczeń, na podstawie umowy dwustronnej / porozumienia z Wnioskodawcą.

Treść poszczególnych umów / porozumień może się różnić, jednak za każdym razem Wnioskodawca zleca zagranicznemu towarzystwu ubezpieczeniowemu/zewnętrznemu podmiotowi świadczącemu usługi likwidacji szkód reprezentowanie Wnioskodawcy w innym kraju w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych jako reprezentant do spraw roszczeń. Wszelkie działania zagranicznego towarzystwa/zewnętrznego podmiotu realizowane w ramach pełnienia funkcji reprezentanta do spraw roszczeń podejmowane są w imieniu Wnioskodawcy, a także na jego rzecz (działania zagranicznego towarzystwa/zewnętrznego podmiotu odnoszą bezpośredni skutek w sferze prawnej Wnioskodawcy).

Ad b)

Zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub zewnętrzny podmiot świadczący usługi likwidacji szkód może dokonywać likwidacji szkód w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, działając jako jego korespondent.

Korespondent to nominowany przedstawiciel Wnioskodawcy, zatwierdzony przez Biuro Narodowe kraju zdarzenia, którego zadaniem jest likwidacja szkód powstałych w kraju, w którym jest ustanowiony, a spowodowanych przez kierującego posiadającego ważne ubezpieczenie OC Wnioskodawcy.

Warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zagranicznym towarzystwem ubezpieczeń/zewnętrznym podmiotem, działającym w zakresie likwidacji szkód w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jako jego korespondent, określa co do zasady umowa międzynarodowa - Regulamin Wewnętrzny. Szczególne ustalenia mogą być modyfikowane umownie.

Ad c)

Likwidator działa w imieniu Wnioskodawcy jako korespondent w sytuacjach określonych w systemie Zielonej Karty na podstawie umowy międzynarodowej - Regulamin Wewnętrzny.

Co do zasady, biura narodowe stanowią autonomiczne instytucje rynków ubezpieczeniowych poszczególnych państw należących do Systemu Zielonej Karty, których celem funkcjonowania jest ochrona ofiar wypadków drogowych spowodowanych ruchem pojazdów mechanicznych zarejestrowanych za granicą. Biuro narodowe Systemu Zielonej Karty, prowadzące na terytorium danego państwa działalność ubezpieczeniową w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, prowadzi likwidację szkód zgodnie z przepisami międzynarodowymi.

Zarówno biuro narodowe Systemu Zielonej Karty, jak i organy odszkodowawcze, podejmują działania likwidacyjne w imieniu Wnioskodawcy, a ich działania odnoszą bezpośredni skutek w sferze prawnej Wnioskodawcy.

2.2. Honorarium likwidatorów oraz zwrot poniesionych kosztów

Likwidatorzy otrzymują od Wnioskodawcy z tytułu przeprowadzonej likwidacji szkody:

1.  honorarium stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi,
2.  zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody.

Ad a)

Honorarium wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie należne Likwidatorowi za czynności likwidacji szkód opisane w niniejszym Wniosku.

Ad b)

Na koszty, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją przeprowadzoną przez Likwidatorów, składają się:

*   wypłacone odszkodowania,

*   koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Likwidatora, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, innych ekspertów.

Koszty ponoszone przez Likwidatorów są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) oraz ujmowane są przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak wskazano powyżej, czynności związane z likwidacją szkody realizowane są przez Likwidatorów na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy. Tym samym, także opisane wyżej wydatki poniesione przez Likwidatorów, związane bezpośrednio z likwidacją szkody, są ponoszone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

1.  Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi likwidacji szkód

3.1. Sytuacje, w których Wnioskodawca świadczy usługi likwidacji szkód

Wnioskodawca przeprowadza likwidację szkód obcych:

1.  w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego jako reprezentant do spraw roszczeń,
2.  w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego jako korespondent,
3.  na podstawie wyznaczenia przez Polskie Biuro Ubezpieczeń i Komunikacyjnych (dalej: „PBUK", „Polskie Biuro") na rzecz zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych lub zagranicznych Biur Narodowych jako agent PBUK,
4.  w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz krajowego towarzystwa ubezpieczeniowego.

Podmioty, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi likwidacji szkód, zwane są w dalszej części wniosku jako „Podmioty".

Ad a)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego, działając jako jego reprezentant do spraw roszczeń, na podstawie przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/103/WE z dnia 16 września 2009 r. w sprawie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z ruchem pojazdów mechanicznych i egzekwowania obowiązku ubezpieczania od takiej odpowiedzialności. Szczegółowe warunki współpracy określają umowy dwustronne / porozumienia z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

Treść poszczególnych umów / porozumień może się różnić, jednak za każdym razem zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe zleca Wnioskodawcy reprezentowanie tego towarzystwa w Polsce w zakresie likwidacji szkód jako reprezentantowi do spraw roszczeń. Wszelkie działania Wnioskodawcy realizowane w ramach pełnienia funkcji reprezentanta do spraw roszczeń podejmowane są w imieniu zagranicznego towarzystwa, a także na jego rzecz (działania Wnioskodawcy odnoszą bezpośredni skutek w sferze prawnej zagranicznego towarzystwa).

Ad b)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego działając jako jego korespondent. Korespondent to nominowany przedstawiciel zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego, zatwierdzony przez Biuro Narodowe kraju zdarzenia (w przypadku Wnioskodawcy jest to PBUK), którego zadaniem jest likwidacja szkód powstałych w kraju , w którym jest ustanowiony, a spowodowanych przez kierującego posiadającego ważne ubezpieczenie OC zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego.

Warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą jako korespondentem a zagranicznym towarzystwem ubezpieczeń, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód, określa co do zasady umowa międzynarodowa - Regulamin Wewnętrzny. Szczególne ustalenia mogą być modyfikowane w odrębnych umowach.

Ad c)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na podstawie wyznaczenia przez Polskie Biuro Ubezpieczeń i Komunikacji (jako agent PBUK na podstawie umowy zawartej z PBUK) na rzecz zagranicznych towarzystw ubezpieczeń lub zagranicznych Biur Narodowych.

Na podstawie umowy, PBUK powierzyło Wnioskodawcy wykonywanie swoich zadań w obszarze likwidacji szkód i czynności związanych z likwidacją szkód. Postanowienia umowy wprost wskazują, że Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych na podstawie pełnomocnictwa materialnego, udzielonego przez PBUK według wzoru stanowiącego załącznik do tej umowy.

Wnioskodawca pełniąc funkcję agenta podejmuje w interesie, na rzecz i w ciężar zagranicznych towarzystw ubezpieczeń lub zagranicznych Biur Narodowych likwidację szkód i czynności związane z likwidacją szkód powstałych na terytorium Polski w zakresie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych:

1.  zarejestrowanych za granicą i posiadających ważne w rozumieniu Regulaminu Wewnętrznego dowody ubezpieczenia (Zielone Karty) wystawione przez ubezpieczycieli zagranicznych;
2.  zarejestrowanych za granicą w państwach, w których Biura są sygnatariuszami Porozumienia Wielostronnego i posiadających ważne polisy ubezpieczenia w rozumieniu art. 2.9 Regulaminu Wewnętrznego, zwane dalej polisami ubezpieczenia;
3.  zaopatrzonych w tablice rejestracyjne lub analogiczne znaki rozpoznawcze, wydane przez właściwe organy w państwach, których Biura są sygnatariuszami Porozumienia Wielostronnego, umiejscowionych na terytorium tych państw w rozumieniu art. 11.1 Regulaminu Wewnętrznego.

Ad d)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na rzecz krajowego towarzystwa ubezpieczeniowego w ramach systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód (tzw. system BLS). Likwidacja dokonywana jest na podstawie umowy o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód zawartej pomiędzy krajowymi towarzystwami ubezpieczeniowymi i Polską Izbą Ubezpieczeń.

Wnioskodawca likwiduje szkody krajowych towarzystw ubezpieczeniowych na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez poszczególne towarzystwa. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa, Wnioskodawca jest pełnomocnikiem do wykonywania w imieniu i na rzecz mocodawcy zawartych przez mocodawcę umów obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, w sprawach szkodowych objętych systemem BLS, w zakresie czynności ubezpieczeniowych związanych z likwidacją szkody.

3.2. Honorarium Wnioskodawcy oraz zwrot poniesionych kosztów

Wnioskodawca otrzymuje z tytułu przeprowadzonej likwidacji obcej szkody od Podmiotów:

1.  honorarium stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi,
2.  zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody.

Ad a)

Otrzymywane honorarium stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za czynności likwidacji szkód opisane w niniejszym Wniosku.

Ad b)

Na koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na przeprowadzenie likwidacji składają się:

*   wypłacone odszkodowania,

*   koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Wnioskodawcę, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, lekarzy orzeczników, innych ekspertów.

Jak wskazano powyżej, czynności związane z likwidacją szkody realizowane są przez Wnioskodawcę w imieniu podmiotu zlecającego. Tym samym, także opisane wyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane bezpośrednio z likwidacją szkody, są ponoszone w imieniu zlecającego.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na likwidację obcych szkód są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) oraz ujmowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nabywanej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód świadczonej przez zagranicznego Likwidatora, stanowiącej dla Wnioskodawcy import usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3, wartości zwróconych kosztów?
2.  Czy w przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta krajowego i/lub zagranicznego, podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3, wartości zwróconych kosztów?

1.  Stanowisko Wnioskodawcy

1.  W przypadku nabywanej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód komunikacyjnych świadczonej przez zagranicznego Likwidatora, stanowiącej dla Wnioskodawcy import usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3, wartości zwróconych kosztów.
2.  W przypadku świadczonej przez Wnioskodawcy usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta krajowego i/lub zagranicznego, podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3, wartości zwróconych kosztów.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2

1.  Uwagi ogólne

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi likwidacji stanowią odpłatne świadczenie usług i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT. Z kolei usługi likwidacji nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów zagranicznych stanowią dla Wnioskodawcy import usług. W obu przypadkach obowiązkiem Wnioskodawcy jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania dla tych transakcji.

1.  Podstawa opodatkowania

Przepisy ustawy o VAT precyzyjnie wskazują, co należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, a co podlega wyłączeniu z niej. Definicja podstawy opodatkowania jest wspólna dla wszystkich czynności opodatkowanych VAT, w tym dla czynności rozliczanych w ramach importu usług.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot, które spełniają łącznie poniższe przesłanki:

1.  zostały otrzymane od usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków,
2.  zostały poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy,
3.  zostały ujęte przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT).

Analogiczne wyłączenie zawarte jest w przepisach Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej): podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (art. 79 lit. c Dyrektywy 112).

Ad a)

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta wskazuje, że usługodawca powinien faktycznie otrzymać zwrot wydatkowanych środków od usługobiorcy.

Jednocześnie, przekazywana kwota powinna być równa kwocie poniesionych przez usługodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorcy wydatków. Doliczenie jakiejkolwiek marży uniemożliwiłoby uznanie, że wydatki zostały jedynie zwrócone.

Zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy nie wyklucza wystąpienia obok tego zwrotu również wynagrodzenia dla usługodawcy za wykonane usługi.

Wydatki poniesione przez usługodawcę powinny być udokumentowane fakturami albo innymi dokumentami. Zwrot może bowiem obejmować jedynie koszty rzeczywiście poniesione (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1605/15).

Ad b)

Usługodawca nie może ponosić wydatków we własnym imieniu, ale w imieniu podmiotu, na którego rzecz są ponoszone.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, jak należy rozumieć działanie „w imieniu i na rzecz" innego podmiotu na potrzeby treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu" oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie „na rzecz" oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra".

Wskazówki odnośnie interpretacji rozumienia zwrotu „działania w imieniu i na rzecz" innego podmiotu można znaleźć również w przepisach prawa cywilnego. Przepisy kodeksu cywilnego odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, tj. wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, za działanie w imieniu i na rzecz usługobiorcy należy uznać każde upoważnienie do działania w interesie i na cudzy rachunek innej osoby, z bezpośrednim skutkiem dla tej osoby. Oznacza to, że nie obejmuje to tylko działania na podstawie pełnomocnictwa czy w ramach umowy agencyjnej.

Jeżeli zatem usługodawca jest upoważniony przez usługobiorcę do podejmowania działań w jego interesie, które wywołują bezpośrednio skutki dla usługobiorcy (niejako zastępuje usługobiorcę), to dany usługodawca działa w imieniu i na rzecz usługobiorcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż okoliczność, że dany podatnik poniósł wydatek w imieniu i na rzecz swojego usługobiorcy, odróżnia tę sytuację od refakturowania nabytych przez tego podatnika usług na rzecz swojego usługobiorcy. Z refakturą mamy bowiem do czynienia, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem w przypadku refakturowania podatnik działa na rzecz swojego usługobiorcy, ale w imieniu własnym.

Ad c)

Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy przejściowo ewidencjonować wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz usługobiorcy. W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym jest zaewidencjonowanie tych wydatków w taki sposób, aby były one identyfikowalne w rozliczeniach podatnika. Niewątpliwie ujęcie tych wydatków zgodnie z przepisami o rachunkowości, na tzw. kontach rozrachunkowych, zapewnia spełnienie tego warunku.

1.  Określenie podstawy opodatkowania w przypadku zwrotu kosztów likwidacji szkód przez i na rzecz Wnioskodawcy

3.1. Uwagi ogólne

Jak wynika z ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot:

1.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków,
2.  poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
3.  ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

3.2. Spełnienie warunku dotyczącego „otrzymania zwrotu udokumentowanych wydatków"

Opisane w stanie faktycznym zwroty kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody są wypłacane przez Wnioskodawcę do Likwidatorów albo przez Podmioty do Wnioskodawcy. Koszty te są udokumentowane fakturami albo innymi dokumentami. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowi spełnienie przesłanki wskazanej pod lit. a).

3.3. Spełnienie warunku dotyczącego poniesienia wydatków „w imieniu i na rzecz" usługobiorcy

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę były ponoszone w imieniu i na rzecz Podmiotów, a wydatki ponoszone przez Likwidatorów były ponoszone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W odniesieniu do likwidacji obcych szkód wykonywanej przez Likwidatorów (Wnioskodawca nabywa usługi):

*   zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód jako reprezentant do spraw roszczeń działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z umową dwustronną/porozumieniem;

*   zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód jako korespondent działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z umową międzynarodową - Regulaminem Wewnętrznym:

*   Podmiot mianowany przez biuro narodowe Systemu Zielonej Karty jako korespondent lub zagraniczny organ odszkodowawczy utworzony w danym kraju (Biuro Narodowe) działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z umową międzynarodową - Regulaminem Wewnętrznym.

W odniesieniu do likwidacji obcych szkód, wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów (Wnioskodawca świadczy usługi):

*   Wnioskodawca jako reprezentant do spraw roszczeń zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego otrzymuje od niego upoważnienie do występowania jako przedstawiciel tego towarzystwa w Polsce w zakresie likwidacji szkód i na tej podstawie działa w imieniu i na rzecz Podmiotów;

*   Wnioskodawca jako korespondent, czyli nominowany przedstawiciel zagranicznego towarzystwa ubezpieczeń, działa w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie likwidacji szkód na terytorium kraju, w którym jest ustanowiony, w sytuacji gdy sprawca szkód posiada ubezpieczenie OC tego zagranicznego towarzystwa ubezpieczeń;

*   Wnioskodawca jako agent PBUK wykonuje swoje obowiązki w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych na podstawie pełnomocnictwa materialnego, udzielonego przez PBUK według wzoru stanowiącego załącznik do umowy zawartej z PBUK (działa w imieniu i na rzecz Podmiotów);

*   Wnioskodawca likwiduje szkodę w ramach systemu BLS na podstawie pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz krajowego towarzystwa ubezpieczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje na spełnienie przesłanki wskazanej pod lit. b).

3.4. Spełnienie warunku dotyczącego ujęcia wydatków w ewidencji prowadzonej przez podatnika

Wnioskodawca ewidencjonuje przejściowo koszty likwidacji szkód w swoich księgach rachunkowych (na kontach rozrachunkowych). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowi spełnienie przesłanki wskazanej pod lit. c).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza wykładnia przepisów zaprezentowana w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.244.2017.1.MW; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2016 r., nr IPTPP3/4512-533/15-3/JM; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.193.2016.3.MJ oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lipca 2013, nr IPTPP4/443-283/13-2/JM.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, Wnioskodawca uważa, że zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania VAT, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje zatem, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez dostawcę lub usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za dostawę towarów lub świadczone usługi.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 (stanowiącej implementację art. 79 punkt c) Dyrektywy) wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług, czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Podkreślić zatem należy, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie. Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków.

Z okoliczności sprawy wynika Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jako towarzystwo ubezpieczeniowe, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych oraz reasekuracji.

Wnioskodawca uczestniczy w procesie likwidacji szkód wyrządzonych w wypadkach objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach zawartych umów ubezpieczenia jako:

1.  podmiot nabywający usługi likwidacji szkód albo
2.  podmiot świadczący usługi likwidacji szkód.

Sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa usługi likwidacji szkód.

Wnioskodawca zobowiązany jest do likwidacji szkód objętych ochroną ubezpieczeniową z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę. W niektórych przypadkach, czynności likwidacji szkody zlecane są przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim. W przypadkach, gdy szkoda objęta ochroną ubezpieczeniową jest zgłaszana/likwidowana poza terytorium Polski, Wnioskodawca zleca jej likwidację zagranicznemu podmiotowi. Usługę likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy świadczyć może:

1.  zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód jako reprezentant do spraw roszczeń,
2.  zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód jako korespondent,
3.  podmiot mianowany przez biuro narodowe Systemu Zielonej Karty jako korespondent lub zagraniczny organ odszkodowawczy utworzony w danym kraju (Biuro Narodowe), gdy zdecydowało o bezpośrednim likwidowaniu przez nie szkody

\- dalej łącznie: „Likwidatorzy".

Ad a)

Zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub zewnętrzny podmiot świadczący usługi likwidacji szkód może dokonywać likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy, działając jako jego reprezentant do spraw roszczeń, na podstawie umowy dwustronnej / porozumienia z Wnioskodawcą.

Treść poszczególnych umów / porozumień może się różnić, jednak za każdym razem Wnioskodawca zleca zagranicznemu towarzystwu ubezpieczeniowemu/zewnętrznemu podmiotowi świadczącemu usługi likwidacji szkód reprezentowanie Wnioskodawcy w innym kraju w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych jako reprezentant do spraw roszczeń. Wszelkie działania zagranicznego towarzystwa/zewnętrznego podmiotu realizowane w ramach pełnienia funkcji reprezentanta do spraw roszczeń podejmowane są w imieniu Wnioskodawcy, a także na jego rzecz (działania zagranicznego towarzystwa/zewnętrznego podmiotu odnoszą bezpośredni skutek w sferze prawnej Wnioskodawcy).

Ad b)

Zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub zewnętrzny podmiot świadczący usługi likwidacji szkód może dokonywać likwidacji szkód w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, działając jako jego korespondent.

Korespondent to nominowany przedstawiciel Wnioskodawcy, zatwierdzony przez Biuro Narodowe kraju zdarzenia, którego zadaniem jest likwidacja szkód powstałych w kraju, w którym jest ustanowiony, a spowodowanych przez kierującego posiadającego ważne ubezpieczenie OC Wnioskodawcy.

Warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zagranicznym towarzystwem ubezpieczeń/zewnętrznym podmiotem, działającym w zakresie likwidacji szkód w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jako jego korespondent, określa co do zasady umowa międzynarodowa - Regulamin Wewnętrzny. Szczególne ustalenia mogą być modyfikowane umownie.

Ad c)

Likwidator działa w imieniu Wnioskodawcy jako korespondent w sytuacjach określonych w systemie Zielonej Karty na podstawie umowy międzynarodowej - Regulamin Wewnętrzny.

Co do zasady, biura narodowe stanowią autonomiczne instytucje rynków ubezpieczeniowych poszczególnych państw należących do Systemu Zielonej Karty, których celem funkcjonowania jest ochrona ofiar wypadków drogowych spowodowanych ruchem pojazdów mechanicznych zarejestrowanych za granicą. Biuro narodowe Systemu Zielonej Karty, prowadzące na terytorium danego państwa działalność ubezpieczeniową w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, prowadzi likwidację szkód zgodnie z przepisami międzynarodowymi.

Zarówno biuro narodowe Systemu Zielonej Karty, jak i organy odszkodowawcze, podejmują działania likwidacyjne w imieniu Wnioskodawcy, a ich działania odnoszą bezpośredni skutek w sferze prawnej Wnioskodawcy.

Likwidatorzy otrzymują od Wnioskodawcy z tytułu przeprowadzonej likwidacji szkody:

1.  honorarium stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi,
2.  zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody.

Ad a)

Honorarium wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie należne Likwidatorowi za czynności likwidacji szkód opisane w niniejszym Wniosku.

Ad b)

Na koszty, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją przeprowadzoną przez Likwidatorów, składają się:

*   wypłacone odszkodowania,

*   koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Likwidatora, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, innych ekspertów.

Koszty ponoszone przez Likwidatorów są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) oraz ujmowane są przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak wskazano powyżej, czynności związane z likwidacją szkody realizowane są przez Likwidatorów na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy. Tym samym, także opisane wyżej wydatki poniesione przez Likwidatorów, związane bezpośrednio z likwidacją szkody, są ponoszone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Sytuacje, w których Wnioskodawca świadczy usługi likwidacji szkód

Wnioskodawca przeprowadza likwidację szkód obcych:

1.  w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego jako reprezentant do spraw roszczeń,
2.  w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego jako korespondent,
3.  na podstawie wyznaczenia przez Polskie Biuro Ubezpieczeń i Komunikacyjnych (dalej: „PBUK", „Polskie Biuro") na rzecz zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych lub zagranicznych Biur Narodowych jako agent PBUK,
4.  w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz krajowego towarzystwa ubezpieczeniowego.

Podmioty, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi likwidacji szkód, zwane są w dalszej części wniosku jako „Podmioty".

Ad a)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego, działając jako jego reprezentant do spraw roszczeń, na podstawie przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/103/WE z dnia 16 września 2009 r. w sprawie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z ruchem pojazdów mechanicznych i egzekwowania obowiązku ubezpieczania od takiej odpowiedzialności. Szczegółowe warunki współpracy określają umowy dwustronne / porozumienia z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

Treść poszczególnych umów / porozumień może się różnić, jednak za każdym razem zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe zleca Wnioskodawcy reprezentowanie tego towarzystwa w Polsce w zakresie likwidacji szkód jako reprezentantowi do spraw roszczeń. Wszelkie działania Wnioskodawcy realizowane w ramach pełnienia funkcji reprezentanta do spraw roszczeń podejmowane są w imieniu zagranicznego towarzystwa, a także na jego rzecz (działania Wnioskodawcy odnoszą bezpośredni skutek w sferze prawnej zagranicznego towarzystwa).

Ad b)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego działając jako jego korespondent. Korespondent to nominowany przedstawiciel zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego, zatwierdzony przez Biuro Narodowe kraju zdarzenia (w przypadku Wnioskodawcy jest to PBUK), którego zadaniem jest likwidacja szkód powstałych w kraju , w którym jest ustanowiony, a spowodowanych przez kierującego posiadającego ważne ubezpieczenie OC zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego.

Warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą jako korespondentem a zagranicznym towarzystwem ubezpieczeń, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód, określa co do zasady umowa międzynarodowa - Regulamin Wewnętrzny. Szczególne ustalenia mogą być modyfikowane w odrębnych umowach.

Ad c)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na podstawie wyznaczenia przez Polskie Biuro Ubezpieczeń i Komunikacji (jako agent PBUK na podstawie umowy zawartej z PBUK) na rzecz zagranicznych towarzystw ubezpieczeń lub zagranicznych Biur Narodowych.

Na podstawie umowy, PBUK powierzyło Wnioskodawcy wykonywanie swoich zadań w obszarze likwidacji szkód i czynności związanych z likwidacją szkód. Postanowienia umowy wprost wskazują, że Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych na podstawie pełnomocnictwa materialnego, udzielonego przez PBUK według wzoru stanowiącego załącznik do tej umowy.

Wnioskodawca pełniąc funkcję agenta podejmuje w interesie, na rzecz i w ciężar zagranicznych towarzystw ubezpieczeń lub zagranicznych Biur Narodowych likwidację szkód i czynności związane z likwidacją szkód powstałych na terytorium Polski w zakresie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych:

1.  zarejestrowanych za granicą i posiadających ważne w rozumieniu Regulaminu Wewnętrznego dowody ubezpieczenia (Zielone Karty) wystawione przez ubezpieczycieli zagranicznych;
2.  zarejestrowanych za granicą w państwach, w których Biura są sygnatariuszami Porozumienia Wielostronnego i posiadających ważne polisy ubezpieczenia w rozumieniu art. 2.9 Regulaminu Wewnętrznego, zwane dalej polisami ubezpieczenia;
3.  zaopatrzonych w tablice rejestracyjne lub analogiczne znaki rozpoznawcze, wydane przez właściwe organy w państwach, których Biura są sygnatariuszami Porozumienia Wielostronnego, umiejscowionych na terytorium tych państw w rozumieniu art. 11.1 Regulaminu Wewnętrznego.

Ad d)

Wnioskodawca dokonuje likwidacji szkód na rzecz krajowego towarzystwa ubezpieczeniowego w ramach systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód (tzw. system BLS). Likwidacja dokonywana jest na podstawie umowy o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód zawartej pomiędzy krajowymi towarzystwami ubezpieczeniowymi i Polską Izbą Ubezpieczeń.

Wnioskodawca likwiduje szkody krajowych towarzystw ubezpieczeniowych na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez poszczególne towarzystwa. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa, Wnioskodawca jest pełnomocnikiem do wykonywania w imieniu i na rzecz mocodawcy zawartych przez mocodawcę umów obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, w sprawach szkodowych objętych systemem BLS, w zakresie czynności ubezpieczeniowych związanych z likwidacją szkody.

Honorarium Wnioskodawcy oraz zwrot poniesionych kosztów

Wnioskodawca otrzymuje z tytułu przeprowadzonej likwidacji obcej szkody od Podmiotów:

1.  honorarium stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi,
2.  zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody.

Ad a)

Otrzymywane honorarium stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za czynności likwidacji szkód opisane w niniejszym Wniosku.

Ad b)

Na koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na przeprowadzenie likwidacji składają się:

*   wypłacone odszkodowania,

*   koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Wnioskodawcę, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, lekarzy orzeczników, innych ekspertów.

Wnioskodawca wskazał, że czynności związane z likwidacją szkody realizowane są przez Wnioskodawcę w imieniu podmiotu zlecającego. Tym samym, także opisane wyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane bezpośrednio z likwidacją szkody, są ponoszone w imieniu zlecającego. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na likwidację obcych szkód są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) oraz ujmowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku nabywanej przez niego usługi likwidacji szkód komunikacyjnych świadczonej przez zagranicznego Likwidatora, stanowiącej dla Wnioskodawcy import usług bądź w przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta krajowego/zagranicznego, podstawa opodatkowania nie będzie obejmować, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3, wartości zwróconych kosztów.

Z uwagi na przedstawione przepisy oraz opis sprawy, należy wskazać, że w opisanych sytuacjach Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z instytucji zwrotu wydatków uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca na rzecz odrębnego podmiotu (kontrahenta krajowego/zagranicznego), na mocy zawartych porozumień, realizuje za wynagrodzeniem usługi likwidacji szkód komunikacyjnych. W związku ze świadczeniem tej usługi Wnioskodawca ponosi określone koszty, tj. koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Wnioskodawcę, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, innych ekspertów. Na koszty te składa się również wypłacone odszkodowanie. Zatem Wnioskodawca aby móc wyświadczyć usługę likwidacji szkód nabywa dodatkowe usługi od innych podmiotów, które są niezbędne do świadczonej usługi głównej przez Wnioskodawcę. Zatem nabywane usługi, z którymi związane są opisane koszty, nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w celu realizacji usługi likwidacji szkód do której zobowiązał się na podstawie zawartych umów/porozumień, a nie jak twierdzi Zainteresowany w imieniu i na rzecz kontrahenta (usługobiorcy). Fakt, że Wnioskodawca, w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz kontrahentów, nie przesądza o tym, że wszystkie ponoszone przez niego koszty związane z tą usługą, świadczone są w imieniu i na rzecz kontrahenta. Jak wskazał Wnioskodawca, opisane koszty związane są z zakupem od podmiotów zewnętrznych usług pomocniczych, związanych z likwidacją szkód, co oznacza, że Wnioskodawca zakupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu wyświadczenia usługi do której jest zobowiązany.

Zatem, w przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta krajowego/zagranicznego, nie można uznać ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przeprowadzeniem likwidacji szkody opisanych we wniosku, za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz kontrahenta, dla którego Wnioskodawca świadczy likwidację szkód. W konsekwencji ww. koszty należy uznać za stanowiące element kalkulacyjny wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta.

Również w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi likwidacji szkód komunikacyjnych, które świadczone są przez zagranicznego Likwidatora w ramach zawartych umów/porozumień, zwrotu kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkód, o których mowa we wniosku, nie można uznać, że są ponoszone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W tym przypadku usługi likwidacji szkód realizowane są odpłatnie przez Likwidatora. W związku ze świadczeniem tej usługi Likwidator ponosi określone koszty, tj. koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Likwidatora, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, innych ekspertów. Na koszty te składa się również wypłacone odszkodowanie. Zatem Likwidator, aby móc wyświadczyć usługę likwidacji szkód nabywa dodatkowe usługi od innych podmiotów, które są niezbędne do świadczonej usługi głównej przez niego. Zatem nabywane usługi, z którymi związane są opisane koszty, nabywane są przez Likwidatora we własnym imieniu i na jego rzecz, w celu realizacji usługi likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy, a nie jak twierdzi Zainteresowany w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (usługobiorcy). Fakt, że Likwidator, w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy, nie przesądza o tym, że wszystkie ponoszone przez niego koszty związane z tą usługą, świadczone są w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, opisane koszty związane są z zakupem od podmiotów zewnętrznych usług pomocniczych, związanych z likwidacją szkód, co oznacza, że Likwidator zakupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Zatem, w przypadku, nabywanej przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód świadczonej przez zagranicznego likwidatora, nie można uznać ponoszonych przez Likwidatora kosztów związanych z przeprowadzeniem likwidacji szkody opisanych we wniosku, za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zatem ww. koszty należy uznać za stanowiące element kalkulacyjny wykonywanej przez Likwidatora usługi likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w przedstawionych przez Stronę sytuacjach nie będzie miał miejsca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy/Likwidatora i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. W interpretacji nr 0113-KDIPT1-1.4012.244.2017.1.MW Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie świadczenia windykacji wierzytelności na zlecenie. Wydatki, o których mowa we wniosku to wpisy i opłaty sądowe w związku ze składanymi w imieniu kontrahentów pozwami oraz innymi pismami procesowymi, zaliczki dla komorników sądowych w związku z prowadzonymi sprawami kontrahentów na etapie egzekucyjnym, opłaty skarbowe wnoszone do urzędów gmin, miast, starostw powiatowych i innych urzędów za wydanie zaświadczeń, odpisów, wypisów, wyrysów lub innych dokumentów, opłaty skarbowe wnoszone do urzędów gmin lub miast za pełnomocnictwa do wykonywania czynności w imieniu kontrahentów w postępowaniach sądowych, egzekucyjnych, administracyjnych lub sądowo-administracyjnych, opłaty do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW tytułem uzyskania informacji ze zbioru PESEL i OEWiUDO, opłaty za odpisy KRS. W interpretacji nr IPTPP3/4512-533/15-3/JM Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi pomocy prawnej na rzecz swoich klientów, w szczególności pomocy prawnej w dziedzinie prawa własności przemysłowej. Z kolei w interpretacji nr 1061-IPTPP3.4512.193.2016.3MJ Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi pomocy prawnej na rzecz osób fizycznych, w szczególności pomocy prawnej w dziedzinie dochodzenia odszkodowań i zadośćuczynień. Na podstawie umowy Wnioskodawca uiszczał za swojego klienta opłaty wnoszone do sądów powszechnych oraz organów administracji publicznej, np. opłatę skarbową od pełnomocnictw, opłaty sądowe od pozwów, opłaty za wszelkiego rodzaju wpisy, opłaty od apelacji i zażaleń, opłaty za skrócony odpis aktów stanu cywilnego, zaliczki na biegłych. W interpretacji IPTPP4/443-283/13-2/JM Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego oraz portalu aukcyjnego. Organ rozstrzygał w zakresie kwoty stanowiącej zwrot kosztów przesyłki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.