Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.480.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów Projektu; brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; instytut; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów Projektu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww. Projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów Projektu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww. Projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut (\`(...)\`) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową.

Instytut prowadzi badania w obszarze:

*   biologii i patologii (…),
*   nauki o żywności i żywieniu człowieka,
*   wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulacje procesów fizjologicznych i patologicznych zwierząt i ludzi.

Do zadań Instytutu należy m.in. współpraca ze środowiskiem naukowym, społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, a także kształcenie pracowników naukowych i specjalistów z zakresu nauk rolniczych.

Instytut realizuje swoje zadania prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując ich wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo-technicznych.

W strukturze Instytutu funkcjonuje m.in. Stacja Badawcza (…), która powołana została w celu wzbogacenia i ratowania zasobów przyrodniczych. W Stacji realizowane są programy ochrony i hodowli: konika polskiego, bobrów, jeleniowatych, mułów, bydła rasy polskiej czerwonej oraz rasy nizinna czarno-biała. Działania prowadzone w Stacji Badawczej mają na celu ochronę różnorodności biologicznej, poprzez hodowlę zwierząt ras zachowawczych (koniki polskie, bydło rasy polska czerwona i nizinna czarno-biała), jak również edukację i propagowanie aktywnego stylu życia.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W dniu 28 czerwca 2019 r. Instytut zawarł z Marszałkiem Województwa, jako Instytucją Zarządzającą, umowę nr (…) (z późn. zm.) o dofinansowanie Projektu pn. „(…) - etap I” w ramach Osi Priorytetowej 5 - „Środowisko przyrodnicze i racjonalne wykorzystanie zasobów”, Działania 5.3 - „Ochrona różnorodności biologicznej” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Przedmiotowa umowa określa szczegółowe zasady i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczanie wydatków kwalifikowalnych w ramach ww. Projektu, który szczegółowo został określony we wniosku o dofinansowanie.

Projekt realizowany będzie na terenie Stacji Badawczej (…) oraz lasu doświadczalnego znajdującego się na (…). Instytut (…) dysponuje nieruchomością na mocy umowy użyczenia zawartej z … z siedzibą w … zawartej w (…) 2016 r. na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy.

Celem ogólnym Projektu jest zachowanie i ochrona środowiska przyrodniczego (…). Jest to cel długoterminowy.

Celowi ogólnemu towarzyszą następujące cele szczegółowe:

*   przeciwdziałanie niekontrolowanej penetracji ostoi zwierzyny przez turystów poprzez tablice informacyjne i edukacyjne oraz prace inwestycyjne sprzyjające ukierunkowaniu ruchu turystycznego na terenie Stacji Badawczej i Lasu Doświadczalnego,
*   poprawa dostępu do stanowisk przyrodniczych,
*   wzrost komfortu użytkowania tras turystycznych przebiegających przez (…),
*   poprawa warunków hodowli zwierząt,
*   zwiększenie poziomu edukacji na temat ochrony przyrody.

Zakres rzeczowy Projektu obejmuje:

1.  Koszty robót budowlanych:
    1.  na terenie Stacji Badawczej (…):
        *   wykonanie 5 nowych zagród dla krów, jeleniowatych, żubronia i mułów (ogrodzenie, bramy, wyposażenie w wiaty chroniące, paśniki, karmidła i poidła, doprowadzenie wody; wykonanie wiat chroniących dla koni, paśników i poideł,
        *   ogrodzenie budynku administracyjnego, ogrodzenie zaplecza technicznego, melioracja rowów, wymiana nawierzchni z trylinki na kostkę betonową, wykonanie: pomostu/kładki dla turystów (naziemnej na terenie podmokłym) na drodze prowadzącej do zagród (pomost o konstrukcji drewnianej), dróg: technicznej i dla turystów prowadzących do zagród, wymiana szlabanów, tablic informacyjnych, edukacyjnych, oczka wodnego, nasadzenie zieleni izolacyjnej pomiędzy projektowanymi zagrodami i zapleczem technicznym Stacji, montaż ławek dla turystów i wykonanie ścieżki pomiędzy zagrodami a zielenią izolacyjną,
    2.  na terenie lasu doświadczalnego znajdującego się na (…):
        *   wykonanie stołu i ławek wraz z zadaszeniem, tablic informacyjnych i edukacyjnych, naprawa ogrodzenia lasu doświadczalnego od strony północnej i południowej, przepustów dla dzikiej zwierzyny, prace melioracyjne na groblach, odnowienie szlaku turystycznego (ścieżki przyrodniczej czerwonej) prowadzącego z lasu doświadczalnego do Stacji Badawczej (…). 10,563 km, remont przejazdów rurowych i bram wjazdowych;
2.  Koszty prac przygotowawczych:
    *   opracowanie części studium wykonalności,
    *   opracowanie dokumentacji technicznej wraz z kosztorysem;
3.  Koszt inwestora zastępczego - zadanie obejmuje wybór podmiotu, który będzie działać w imieniu Instytutu i będzie odpowiedzialny przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym;
4.  Koszty promocji projektu - zadanie obejmuje zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż tablicy informacyjnej na okres realizacji projektu oraz zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż tablicy pamiątkowej na okres trwałości projektu;
5.  Koszty opracowania projektu graficznego tablic informacyjnych i edukacyjnych;
6.  Koszty zakupu oraz instalacji urządzeń do monitoringu ruchu turystycznego - zadanie obejmuje zakup oraz montaż urządzeń do monitoringu pieszych/rowerzystów, który działa na różnicę temperatur między ludzkim ciałem a otoczeniem, np. czujka w obudowie drewnianej (słupek) o zasięgu np. do 4m, bez podziału na kierunki ruchu + studzienka do zabudowy rejestratora.

Podjęte działania przyczynią się do ukierunkowania ruchu turystycznego oraz do ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych na (…), a w szczególności:

*   wykonanie zagród dla zwierząt (koni, krów, żubronia, jeleniowatych i tymczasowej zagrody dla mułów) wraz z wykonaniem bram, wiat chroniących, paśników, karmideł i poideł oraz doprowadzeniem wody do poideł, wpłynie na polepszenie warunków bytowania (hodowli) tych zwierząt,
*   odnowienie rowów melioracyjnych wraz z wykonaniem oczka wodnego znajdujących się w rejonie lokalizacji zagród dla zwierząt spowoduje udrożnienie rowów i docelowo osuszy tereny zagród, poprawiając tym samym warunki bytowania (hodowli) zwierząt,
*   poprzez nasadzenie zieleni izolacyjnej pomiędzy projektowanym zagrodami i zapleczem technicznym Stacji uzyskane zostanie naturalne tło dla nowych zagród dla zwierząt, usytuowanych po wschodniej stronie oraz izolacja wzrokowa budynków gospodarczych Stacji, zlokalizowanych po zachodniej stronie. Dodatkowo w celu stworzenia miejsc obserwacyjnych dla turystów wykonana zostanie ścieżka pomiędzy zagrodami a pasem zieleni wraz z ławkami,
*   wykonanie dróg: technicznej i dla turystów wraz z pomostem/kładką na terenie prowadzącym do zagród, wykonanie ogrodzenia budynków administracyjnego, montaż szlabanów na terenie Stacji Badawczej, wymiana nawierzchni z trylinki na kostkę betonową i utworzenie zatok postojowych dla samochodów osobowych przed budynkiem administracyjnym, pozwolą uporządkować i ukierunkować ruch turystyczny odbywający się na terenie Stacji oraz usprawnią obsługę techniczną hodowli zwierząt,
*   wykonanie tablic informacyjnych i edukacyjnych przyczyni się do zwiększenia świadomości społecznej o walorach środowiskowych (…) oraz ochroni przed niekontrolowaną penetracją ostoi zwierzyny i miejsc lęgowych rzadkich gatunków ptaków przez turystów.

Reasumując, planowane inwestycje na terenie Stacji badawczej poprawią warunki hodowli zwierząt, pozytywnie wpływając na stan stada, a także umożliwią turystom obserwacje życia tych zwierząt.

Remont ogrodzenia z utworzeniem przepraw pozwoli przepuszczać dziką zwierzynę, a zatrzymywać i chronić przed utonięciem w jeziorze lub przedostaniem się poza teren rezerwatu gatunki hodowlane (koniki), a także podniesie atrakcyjność turystyczną (remont przejazdów na drogach wjazdowych). Udrożnienie przejść, remont ścieżki przyrodniczej „czerwonej” wraz z rozbudową infrastruktury turystycznej (miejsc odpoczynku, wiat turystycznych ze stołem i ławeczkami) wpłynie na wzrost funkcjonalności turystycznej obszaru oraz prawidłowe ukierunkowanie ruchu turystycznego. Nowe tablice informacyjne pozwolą zwiększyć świadomość przyrodniczą wśród odwiedzających i zapobiegną niekontrolowanej dewastacji przyrody. Natomiast prace melioracyjne na groblach mają na celu likwidację okresowego zalewania trasy (ścieżki przyrodniczej „czerwonej”).

Monitoring ruchu turystycznego (instalacja czujników na terenie Stacji Badawczej i ścieżki przyrodniczej „czerwonej”) pozwoli uzyskać wiedzę, w których okresach turystów jest więcej, a w których mniej, co pozwoli planować bardziej efektywne działania z zakresu edukacji ekologicznej, a tym samym wpłynie na zwiększenie świadomości społecznej o walorach środowiskowych (…).

Realizacja Projektu nie wpłynie na zmianę zakresu usług świadczonych przez Instytut. Celem Projektu jest zachowanie i ochrona środowiska przyrodniczego (…). Dzięki realizacji Projektu powstanie infrastruktura, która uporządkuje obecny ruch turystyczny oraz umożliwi społeczeństwu kontakt z przyrodą, zabezpieczając równocześnie obszary cenne przyrodniczo przed nadmierną penetracją przez ludność. Infrastruktura powstała wskutek podjętych działań będzie funkcjonować po zakończeniu Projektu i będzie wykorzystywana do statutowej działalności Instytutu. Z powstałej dzięki Projektowi infrastruktury nieodpłatnie korzystać będą turyści, jak i mieszkańcy gminy. Właścicielem produktu po zakończeniu realizacji Projektu będzie Instytut. Projektem będzie zarządzała funkcjonująca w strukturach Instytutu - Stacja Badawcza (…), która będzie finansowała Projekt po jego zakończeniu w zakresie wykonywania bieżących remontów, drobnych napraw wynikających z użytkowania infrastruktury.

Powstała infrastruktura będzie zachowana w okresie trwałości, czyli minimum 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Instytutu.

Za korzystanie z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu nie będą pobierane żadne opłaty. Nie przewidziano rynkowego/komercyjnego wykorzystania powstałej infrastruktury, ponieważ ma ona służyć zaspokajaniu potrzeb ogólnospołecznych, jak również ochronie naturalnego środowiska.

W dniu 17 marca 2020 r. w ankiecie o kwalifikowalności VAT w Projekcie, Instytut wskazał m.in., że:

*   projekt realizowany będzie wyłącznie przez \`(...)\`,
*   projekt nie będzie realizowany w ramach konsorcjum/partnerstwa,
*   w projekcie nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaży) wyników badań,
*   w projekcie nie przewiduje się patentów,
*   w projekcie nie przewiduje się wdrożenia do przemysłu wyników badań,
*   nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów projektu,
*   produkty (efekty końcowe) projektu nie są planowane do sprzedaży,
*   produkty (efekty końcowe) projektu przeznaczone będą jedynie do użytku w ramach działalności statutowej.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Termin realizacji Projektu: 15 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Celem Projektu jest poprawa warunków hodowli zwierząt, co pozytywnie wpłynie na stan stada, a także umożliwi turystom obserwację życia tych zwierząt. Infrastruktura powstała wskutek podjętych działań będzie funkcjonować po zakończeniu Projektu i będzie wykorzystywana do statutowej działalności Instytutu.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanej normy prawnej, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie, które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Powstała infrastruktura zaspokoi potrzeby ogólnospołeczne - nieodpłatnie korzystać będą turyści, jak i mieszkańcy gminy. W ramach Projektu nie powstaną żadne towary, jak również nie będą świadczone żadne usługi na rzecz osób trzecich. W tym przypadku otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę ogólną do działalności statutowej Instytutu.

Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług. Cel realizowany w ramach Projektu związany jest z działalnością statutową Instytutu i ma charakter ogólnospołeczny.

Oznacza to zatem, że otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dojdzie do świadczenia na rzecz osób trzecich jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez Instytut.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu zasadnicze znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Instytut jest państwową jednostką naukową.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W strukturze Instytutu funkcjonuje m.in. Stacja Badawcza (…), która powołana została w celu wzbogacenia i ratowania zasobów przyrodniczych. W Stacji realizowane są programy ochrony i hodowli: konika polskiego, bobrów, jeleniowatych, mułów, bydła rasy polskiej czerwonej oraz rasy nizinna czarno-biała. Działania prowadzone w Stacji Badawczej mają na celu ochronę różnorodności biologicznej, poprzez hodowlę zwierząt ras zachowawczych (koniki polskie, bydło rasy polska czerwona i nizinna czarno-biała), jak również edukację i propagowanie aktywnego stylu życia.

W dniu (…) 2019 r. Instytut zawarł z Marszałkiem Województwa, umowę o dofinansowanie Projektu pn. „(…) - etap I”. Przedmiotowa umowa określa szczegółowe zasady i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczanie wydatków kwalifikowalnych w ramach ww. Projektu, który szczegółowo został określony we wniosku o dofinansowanie.

Projekt realizowany będzie na terenie Stacji Badawczej (…) oraz lasu doświadczalnego znajdującego się na (…). Celem ogólnym Projektu jest zachowanie i ochrona środowiska przyrodniczego (…).

Zakres rzeczowy Projektu obejmuje:

1.  Koszty robót budowlanych;
2.  Koszty prac przygotowawczych;
3.  Koszt inwestora zastępczego;
4.  Koszty promocji projektu;
5.  Koszty opracowania projektu graficznego tablic informacyjnych i edukacyjnych;
6.  Koszty zakupu oraz instalacji urządzeń do monitoringu ruchu turystycznego.

Planowane inwestycje na terenie Stacji badawczej poprawią warunki hodowli zwierząt, pozytywnie wpływając na stan stada, a także umożliwią turystom obserwacje życia tych zwierząt.

Celem Projektu jest zachowanie i ochrona środowiska przyrodniczego (…). Dzięki realizacji Projektu powstanie infrastruktura, która uporządkuje obecny ruch turystyczny oraz umożliwi społeczeństwu kontakt z przyrodą, zabezpieczając równocześnie obszary cenne przyrodniczo przed nadmierną penetracją przez ludność. Infrastruktura powstała wskutek podjętych działań będzie funkcjonować po zakończeniu Projektu i będzie wykorzystywana do statutowej działalności Instytutu. Z powstałej dzięki Projektowi infrastruktury nieodpłatnie korzystać będą turyści, jak i mieszkańcy gminy. Właścicielem produktu po zakończeniu realizacji Projektu będzie Instytut. Projektem będzie zarządzała funkcjonująca w strukturach Instytutu - Stacja Badawcza \`(...)\` w P., która będzie finansowała Projekt po jego zakończeniu w zakresie wykonywania bieżących remontów, drobnych napraw wynikających z użytkowania infrastruktury.

Powstała infrastruktura będzie zachowana w okresie trwałości, czyli minimum 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Instytutu.

Za korzystanie z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu nie będą pobierane żadne opłaty. Nie przewidziano rynkowego/komercyjnego wykorzystania powstałej infrastruktury, ponieważ ma ona służyć zaspokajaniu potrzeb ogólnospołecznych, jak również ochronie naturalnego środowiska.

W dniu 17 marca 2020 r. w ankiecie o kwalifikowalności VAT w Projekcie, Instytut wskazał m.in., że:

*   projekt realizowany będzie wyłącznie przez \`(...)\`,
*   projekt nie będzie realizowany w ramach konsorcjum/partnerstwa,
*   w projekcie nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaży) wyników badań,
*   w projekcie nie przewiduje się patentów,
*   w projekcie nie przewiduje się wdrożenia do przemysłu wyników badań,
*   nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów projektu,
*   produkty (efekty końcowe) projektu nie są planowane do sprzedaży,
*   produkty (efekty końcowe) projektu przeznaczone będą jedynie do użytku w ramach działalności statutowej.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Termin realizacji Projektu: 15 grudnia 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na realizację opisanego projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu pn. „Ochrona bioróżnorodności poprzez ukierunkowanie ruchu turystycznego na (…) w celu ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych - etap I”, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanego Projektu. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację Projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Projektu. Przyznane dofinansowanie ma charakter zakupowy, a jego celem nie jest sfinansowanie ceny sprzedaży. Jak wskazał Wnioskodawca, za korzystanie z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu nie będą pobierane żadne opłaty. Nie przewidziano rynkowego/komercyjnego wykorzystania powstałej infrastruktury - ma ona służyć zaspokajaniu potrzeb ogólnospołecznych, oraz ochronie naturalnego środowiska. Efekty końcowe projektu nie są planowane do sprzedaży i będą przeznaczone jedynie do użytku w ramach działalności statutowej.

Tym samym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie na realizację zadania inwestycyjnego pn. „(…) - etap I” nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać z prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi nabyte przez Instytut na potrzeby realizacji Projektu, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za korzystanie z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu nie będą pobierane żadne opłaty. Efekty końcowe projektu nie są planowane do sprzedaży i będą przeznaczone jedynie do użytku w ramach działalności statutowej. Nie przewidziano komercyjnego wykorzystania powstałej infrastruktury.

Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.