Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-290/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-10
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego adresowanego do pracowników i menedżerów, podczas gdy szkolenia te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz opodatkowanie usług zleconych przez Wnioskodawcę podwykonawcom (trenerom/ekspertom).
Słowa kluczowe: kształcenie; podwykonawstwo; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2011 r. (data wpływu 16.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego adresowanego do pracowników i menedżerów, podczas gdy szkolenia te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania usług zleconych przez Wnioskodawcę podwykonawcom (trenerom/ekspertom) (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego adresowanego do pracowników i menedżerów, podczas gdy szkolenia te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz opodatkowania usług zleconych przez Wnioskodawcę podwykonawcom (trenerom/ekspertom).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

K. S.A. (dalej: K. lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży usług szkoleniowych i doradczych. Spółka prowadzi m. in. szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe pracowników przedsiębiorstw nabywających od Spółki usługi szkoleniowe. W szczególności usługi szkoleniowe obejmują szkolenia menadżerskie podnoszące kwalifikacje przywódcze pracowników, kwalifikacje w zakresie kreowania pozytywnych relacji ze współpracownikami i podwładnymi, przystosowujące do pracy i zarządzania zespołem itp.

Szkolenia pracownicze obejmują innowacyjne techniki sprzedaży, zarządzania zespołem sprzedażowym, sztukę prowadzenia negocjacji, wzmocnienie umiejętności sprzedażowych, budowanie pozytywnych relacji z klientami itp. (dalej: usługi kształcenia zawodowego). Szkolenia prowadzone są w formie bezpośredniego kontaktu z uczestnikami podczas spotkania szkoleniowego lub w formie tzw. e-learningu, tj. z wykorzystaniem kanałów elektronicznych i technik informatycznych.

Część szkoleń organizowanych przez Spółkę jest dofinansowana ze środków publicznych pochodzących zarówno ze źródeł krajowych, jak również z funduszy Unii Europejskiej. W szczególności, Spółka korzysta z dotacji administrowanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (Instytucja Wdrażająca) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: POKL). Głównym celem ustanowienia POKL jest rozwój kadr pracowników przystosowanych do dynamicznie zachodzących zmian w gospodarce, w związku z czym należy stwierdzić, że szkolenia organizowane przez Spółkę są działaniami wpływającymi na rozwój krajowego rynku pracy i mają na celu kształcenie profesjonalnych kadr pracowników. Otrzymywane przez Spółkę dotacje na realizację usług szkoleniowych z ww. źródeł finansowania pokrywają co do zasady co najmniej 60% wartości projektu, a w przypadku mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw - 70% wartości projektu lub więcej.

W związku ze świadczeniem usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego opisanych powyżej, K. nabywa towary i usługi niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotu świadczenia. Należą do nich różne usługi i towary, mające bezpośredni lub pośredni związek z celami projektu, w ramach którego świadczone są usługi. W szczególności są to ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego wydatki na zakup usług szkoleniowych świadczonych przez doświadczonych wykładowców/trenerów, dedykowanych do przeprowadzenia danego szkolenia.

Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia zawodowego w przypadkach lub przekwalifikowania zawodowego, kiedy usługi te są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70 %. Zwolnienie to wynika z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz. 1649, dalej: rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy rozumieć pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?
2.  Jakie dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związanych ze świadczeniem zwolnionych z opodatkowania VAT usług kształcenia zawodowego, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 2010 r.?

W odniesieniu do pytania nr 1, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez K. stanowią usługi kształcenia zawodowego i mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, jeżeli są dofinansowane 70 % (lub więcej) ze środków publicznych.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Spółki, wskazane w stanie faktycznym towary i usługi związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami kształcenia zawodowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Regulacje prawne

W § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy VAT, zostały przewidziane zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla:

1.  usług kształcenia zawodowego;
2.  usług przekwalifikowania zawodowego;
3.  świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego.

Jednocześnie, w § 13 ust. 8 tego rozporządzenia wskazano, że ww. zwolnienie z opodatkowania dla dostawy towarów oraz świadczenia usług wskazanych w punkcie 3 powyżej, obowiązuje jeżeli świadczenie usług lub dostawa towarów:

*   są niezbędne do wykonania usługi podstawowej - w przypadku Spółki jest to usługa szkolenia zawodowego,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ad. 1

Rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy o VAT, jak również sama ustawa o VAT, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „usługi kształcenia zawodowego”. Należy także wskazać, iż przepisy w zakresie podatku VAT nie określają zakresu tego pojęcia za pomocą właściwych kodów PKWiU.

Wynika to z faktu, iż w znowelizowanej ustawie o VAT, ustawodawca zunifikował zakres zwolnień z zakresem wynikającym ze zharmonizowanego systemu podatku VAT, odchodząc od stosowania klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do precyzowania zakresu zwolnień. Takie podejście ustawodawcy wynika z założeń wspólnego systemu podatku VAT, aby zakres zwolnień z VAT nie powodował zakłócenia konkurencji na wspólnym rynku. W tej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w wyroku C-97/06 z dnia 18 października 2007 r. w sprawie Navicon SA vs. Administración del Estado. W punkcie 28 uzasadnienia do wyroku, ETS wskazał: „Z tego punktu widzenia, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku VAT nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym.”

Mając na uwadze powyższe, podatnik dokonując wykładni przepisów o podatku VAT w zakresie zwolnień nie powinien posługiwać się klasyfikacją PKWiU. W związku z brakiem określania w przepisach o podatku VAT reguł określania zakresu pojęcia „usługi kształcenia zawodowego”, w opinii K. , przy ustalaniu tego zakresu należy posłużyć się dyrektywami wykładni literalnej prawa.

Mając na uwadze, iż w stosunku do „usług kształcenia zawodowego” ustawodawca nie ustanowił szczególnego znaczenia na gruncie przepisów o podatku VAT, zdaniem K. należy im przypisać znaczenie wynikające z potocznego (domniemania języka potocznego). Również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach potwierdzają prymat języka potocznego w sytuacji braku określenia szczególnego znaczenia prawnego danego wyrażenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 961/10 wskazał: „Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe, zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki: Teoria państwa i prawa. Warszawa 1986, s. 444).”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., o sygn. akt II FSK 341/05: „Problemem prawnym wymagającym oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia „okoliczności faktyczne”. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie.”

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego wyraz „kształcić” oznacza m.in. „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności a także czynić starania aby ktoś zdobywał wiedzę rozwijał umiejętności”. Zdaniem K. każdy rodzaj przeprowadzonego szkolenia ma na celu poszerzenie wiedzy uczestników i przekazania im nowych umiejętności lub rozwinięcie istniejących. Natomiast przymiotnik „zawodowy” (zawodowe) zgodnie z w/w słownikiem języka polskiego oznacza m. in. „związany z jakimś zawodem” lub „przygotowujący do zawodu”.

Jak więc wynika z powyższego za usługi kształcenia zawodowego zgodnie z regułami języka polskiego należy uznać każde świadczenie usług które mają na celu przekazanie wiedzy związanej z jakimś zawodem. W szczególności w opinii Spółki, za usługi kształcenia zawodowego powinny zostać uznane szkolenia pracowników i menedżerów, mające na celu poszerzenie ich kompetencji i przystosowanie do wykonywania zawodu. W zakresie szkoleń przygotowywanych dla menedżerów, mających na celu m.in. podnoszenie kwalifikacji przywódczych kwalifikacji w zakresie kreowania pozytywnych relacji ze współpracownikami i podwładnymi, przystosowujące do pracy i zarządzania zespołem itp., zdaniem Spółki związek z wykonywanym zawodem jest bezpośredni i nie powinien być kwestionowany. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku szkoleń dla pracowników mających na celu przekazanie wiedzy nt. technik sprzedaży zarządzania zespołem sprzedażowym, sztuki prowadzenia negocjacji, wzmocnienia umiejętności sprzedażowych, budowania pozytywnych relacji z klientami itp.

Wszystkie w/w działania są związane z wykonywanym zawodem i mają na celu podniesienie kwalifikacji pracowników czy menedżerów oraz zwiększenia ich efektywności w realizacji powierzonych przez pracodawcę zadań zawodowych. W związku z tym, zdaniem K. , mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy VAT o ile spełniają drugą ze wskazanych w tym przepisie przesłanek (wymóg finansowania w co najmniej 70 % ze środków publicznych). W opinii Spółki ze wskazanego powyżej zwolnienia nie mogłyby natomiast korzystać usługi kształcenia, które nie mają charakteru kształcenia zawodowego, a więc nie są w sposób bezpośredni związane z wykonywanym przez osobę kształconą (pracownika menedżera) zawodem. O istnieniu bezpośredniego związku można wątpić jeżeli pracownik banku chciałby wziąć udział w szkoleniu w zakresie nauki gotowania. W takim przypadku trudno jednoznacznie określić związek pomiędzy wykonywaną zawodowo działalnością a nabywanymi w drodze kształcenia umiejętnościami. Jednakże, w przypadku gdyby kucharz uczestniczył w kursie gotowania, takie kształcenie w opinii Spółki, ma charakter kształcenia zawodowego ponieważ wiąże się w bezpośredni sposób z wykonywanym przez korzystającego z usług kształcenia zawodem.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki kryterium uznania świadczonych usług za usługi kształcenia zawodowego powinno być istnienie bezpośredniego związku z wykonywaną działalnością zawodową.

Ad. 2

Jak już Spółka wskazywała, aby zwolnić z opodatkowania podatkiem VAT dostawę towarów i świadczenie usług związanych ze świadczeniem usługi podstawowej (usługi kształcenia zawodowego) na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT należy wykazać, iż dostawa towarów lub świadczenie usług jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej (w przypadku Spółki usług kształcenia zawodowego). Przy czym, ich głównym celem nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

K. pragnie podkreślić, że przepisy o VAT nie precyzują jakie czynności należy uznać za niezbędne do wykonania usługi podstawowej Zdaniem Spółki również w tym wypadku należy odwołać się do językowej wykładni słowa „niezbędny”. Zgodnie ze wskazywanym już w niniejszym wniosku słownikiem języka polskiego słowo „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny”. Jak więc Spółka rozumie, jednym z warunków korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z usługami kształcenia zawodowego jest aby dostarczany towar lub świadczona usługa były konieczne do wykonania usługi podstawowej. Oznacza to, iż bez nabycia tej usługi lub towaru podatnik nie byłby w stanie świadczyć podstawowej usługi.

W szczególności, w opinii Spółki, usługi szkoleniowe świadczone przez wykładowcę prowadzącego zajęcia należy uznać za usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Udział w szkoleniu wykładowcy/eksperta w danej dziedzinie wiedzy jest niezbędny, mając na uwadze jakość przeprowadzonego procesu szkoleniowego

W związku z tym jeżeli świadczenie usług szkoleniowych przez wykładowcę/trenera stanowi niezbędny element wykonania usługi szkoleniowej, to świadczenie usług szkoleniowych przez trenerów na rzecz Spółki powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy zachowaniu innych warunków zwolnienia).

Rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług związanych ze zwolnionymi usługami kształcenia od celu z jakim są dokonywane ich głównym celem nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez świadczącego zwolnione usługi szkoleniowe, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W przypadku Spółki ten warunek zostanie spełniony. W analogicznych przypadkach również inne podmioty dokonujące dostaw towarów i świadczenie usług związanych ściśle ze zwolnionymi usługami kształcenia zawodowego będą mogły skorzystać ze zwolnienia z VAT uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT. W związku z powyższym również warunek zachowania zasad konkurencji zostanie spełniony.

Podsumowując, świadczenie usług szkoleniowych przez wykładowcę/trenera na rzecz Spółki związane ze zwolnionymi z opodatkowania VAT usługami kształcenia zawodowego powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego adresowanego do pracowników i menedżerów, podczas gdy szkolenia te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania usług zleconych przez Wnioskodawcę podwykonawcom (trenerom/ekspertom) za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. „i” ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca wraz z nowelizacją niniejszego rozporządzenia, które rozpoczęło byt prawny 6 kwietnia 2011 r. doprecyzował zwolnienie wynikające z powyższego przepisu, w ust. 8, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Ponadto do nowego rozporządzenia został przeniesiony także przepis § 13 ust. 9 (uprzednio ust. 8) rozporządzenia, w myśl którego, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie ww. akredytacji na dany rodzaj szkolenia.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży usług szkoleniowych i doradczych. Spółka prowadzi m. in. szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe pracowników przedsiębiorstw nabywających od Spółki w/w usługi. W szczególności usługi szkoleniowe obejmują szkolenia menadżerskie podnoszące kwalifikacje przywódcze pracowników, kwalifikacje w zakresie kreowania pozytywnych relacji ze współpracownikami i podwładnymi, przystosowujące do pracy i zarządzania zespołem itp. Szkolenia pracownicze adresowane są przede wszystkim do pracowników oraz menedżerów, i obejmują innowacyjne techniki sprzedaży, zarządzania zespołem sprzedażowym, sztukę prowadzenia negocjacji, wzmocnienie umiejętności sprzedażowych, budowanie pozytywnych relacji z klientami itp. W opinii Spółki wszystkie w/w działania są związane z wykonywanym zawodem i mają na celu podniesienie kwalifikacji pracowników czy menedżerów oraz zwiększenia ich efektywności w realizacji powierzonych przez pracodawcę zadań zawodowych. Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powziął wątpliwość co do rozumienia pojęcia „kształcenia zawodowego”, którym to terminem posługuje się regulacja określająca warunki zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W drugim z postawionych pytań, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem usług związanych ściśle ze świadczeniem podstawowym – usług szkolenia zawodowego.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazują, iż Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi w zakresie szkolenia menedżerskiego dla pracowników polegające na podnoszeniu kwalifikacji przywódczych, kwalifikacji w zakresie kreowania pozytywnych relacji ze współpracownikami i podwładnymi, a także przystosowujące do pracy i zarządzania zespołem, świadczy usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem menedżera lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do realizowanych szkoleń pracowniczych obejmujących innowacyjne techniki sprzedaży, zarządzania zespołem sprzedażowym, sztukę prowadzenie negocjacji, wzmacnianie umiejętności sprzedażowych, budowanie pozytywnych relacji z klientami itp. Rozstrzygając wątpliwości Spółki co do charakteru przeprowadzanych szkoleń tj. czy można uznać je za szkolenia zawodowe, należy wyjaśnić, iż menedżerem jest osoba, której podstawowym zadaniem jest realizacja procesu zarządzania sprowadzającego się do podejmowania decyzji, planowania i organizowania. Także pojęcie „menedżera” pomimo tego, że nie można przyporządkować go do konkretnej branży, jest zawodem, w zakresie kompetencji którego leży przede wszystkim zarządzenie powierzonymi mu zasobami – czy to ludzkimi czy też materialnymi, co stanowi jego podstawowy cel. Za powyższym przemawia także klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, poz. 537), która wymienia m.in. menedżera produktu, menedżera zawartości serwisów internetowych, menedżera sportu i innych. Nie można również odmówić charakteru zawodowego szkoleniom obejmującym innowacyjne techniki sprzedaży, zarządzania zespołem sprzedażowym, sztukę prowadzenia negocjacji, wzmocnienie umiejętności sprzedażowych, budowanie pozytywnych relacji z klientami. Spółka trafnie zaznacza w treści własnego stanowiska, iż ze zwolnienia nie mogłoby korzystać usługi kształcenia, które nie mają charakteru kształcenia zawodowego, a więc nie są bezpośrednio związane z wykonywanym przez osobę kształconą (pracownika, menedżera) zawodem. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż szkolenia, o których mowa we wniosku będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Podsumowując, są to wystarczające przesłanki do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia menedżerskiego oraz pracowniczego mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych w całości podlegają zwolnieniu z podatku określonemu w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 postawione we wniosku, odnoszące się do zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę, w sytuacji gdy Wnioskodawca w realizacji przedmiotowych szkoleń korzystałby z pomocy wykładowcy, eksperta w danej dziedzinie prowadzącego zajęcia, należy odwołać się do brzmienia § 13 ust. 8 w/w rozporządzenia, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20. Z jego literalnego brzmienia wynika wprost, iż zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową tj. w przedstawionych okolicznościach przez Wnioskodawcę. Zatem nie można na podstawie tej regulacji objąć zwolnieniem usług szkoleniowych świadczonych przez wykładowcę/trenera na rzecz Spółki, bowiem jest on podmiotem zewnętrznym, który nie jest podmiotem realizującym usługę podstawową. Należy mieć także na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W przywołanym przepisie, intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie tych dostaw i usług towarzyszących usłudze wiodącej, które po pierwsze są z nimi ściśle związane, a ponadto istotny jest także podmiot je wykonujący tj. świadczący usługę wiodącą, podstawową. Bezprzedmiotowa w tej sytuacji staje się w dalsza analiza przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, o których mowa w ust. 9 § 13 rozporządzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż środki jakie Wnioskodawca przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy nie stanowią środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę podwykonawcy Wnioskodawca przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, które nie spełniają definicji środków publicznych. Wnioskodawca otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca (trener/ekspert), nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca zleciłby wykonanie usług szkolenia zawodowego (lub ich części) zewnętrznemu podmiotowi, podczas gdy usługa podstawowa finansowana jest w 70% ze środków publicznych, o ile zwolnieniem takim byłyby objęte usługi świadczone przez samego Zainteresowanego, jak to wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, o tyle na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 9 rozporządzenia, nie ma podstaw aby rozciągać niniejsze zwolnienie na podwykonawców (trenerów/ekspertów), jedynie wspierających realizację usługi przez Spółkę.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.