Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-299/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-27
Teza: Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi szkoleniowe realizowane w ramach zajęć dydaktycznych dla studentów prawa oraz dla absolwentów wydziału prawa na kursach przygotowujących na aplikację organizowanych przez uczelnię wyższą?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu 14 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (przyjęto opis stanu faktycznego wynikający z uzupełnienia wniosku z dnia 12 maja 2011r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług szkoleniowych. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym świadczącym usługi szkoleniowe. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi zajęcia dydaktyczne ze studentami w Wyższej Szkole oraz Y. Wnioskodawca także realizuje wykłady dla absolwentów prawa różnych Uczelni z Polski na kursach aplikacyjnych organizowanych przez Wyższą Szkołę. Kursy te przygotowują absolwentów do egzaminów na aplikację sądową a tym samym do uzyskania po zakończeniu aplikacji zawodu prokuratora, radcy prawnego, itp. Za wykonywane usługi Wnioskodawca wystawia faktury.

W uzupełnieniu z dnia 12 maja 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, funkcjonuje jako osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych.
2.  Tak, wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
3.  W odpowiedzi na pytanie, czy wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać o które usługi chodzi i podać konkretne przepisy wraz z nazwą aktu prawnego (artykuł, paragraf), z których te formy i zasady wynikają, Wnioskodawca wskazał, że tylko usługi prowadzone na uczelni wyższej, ustawa z dnia 27 lipca 2005r. „Prawo o szkolnictwie wyższym” (Dz. U. 2005r. Nr 164, poz. 1365).
4.  Nie, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
5.  Tak, wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych.
6.  Osoby biorące udział w zajęciach dydaktycznych i wykładach uzyskują stopień magistra prawa, który to uprawnia ich do dalszego uzyskania zawodu prawniczego np. prokuratora, sędziego, referendarza sądowego itp.
7.  Zleceniodawcą w zakresie ww. usług jest dla Wnioskodawcy: Wyższa Szkoła, a także Y.
8.  W odpowiedzi na pytanie, na czym polega specyfika świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jaka jest tematyka świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, Wnioskodawca podał: zgodnie ze standardami nauczania określonymi w ustawie o szkolnictwie wyższym przez Ministerstwo Szkolnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zajęć dydaktycznych dla studentów prawa oraz dla absolwentów wydziału prawa na kursach przygotowujących na aplikację organizowanych przez uczelnię wyższą?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 maja 2011r.), ostatnia nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010r. na podstawie art. 43 wprowadziła 23% podatek VAT od świadczonych usług, w tym usług szkoleniowych. Przepisy cytowanego artykułu po spełnieniu kryteriów zachowują formę zwolnienia od tegoż podatku jak to miało miejsce przed nowelizacją ustawy. Dyspozycja przepisów znowelizowanych stanowiąca dyrektywę wykładni do zachowania zwolnienia z usług szkoleniowych ma wyraźny zakres przedmiotowy a nie podmiotowy. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Inne interpretowanie tegoż przepisu byłoby oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstytucyjnej równości wobec prawa. Jednoznacznie bowiem zajęto stanowisko, iż wyższe uczelnie - kształcące studentów są zwolnione z 23% podatku VAT. Analogicznie firma szkoleniowa Wnioskodawcy wykonująca na rzecz uczelni wyższych świadczenie usług w zakresie prowadzenia zajęć dydaktycznych winna być zwolniona z 23% podatku VAT.

Zgodnie bowiem z wyżej cyt. przepisem zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Zajęcia dydaktyczne, po uzyskaniu licencjatu lub tytułu magistra, prowadzone przez Wnioskodawcę ze studentami prawa na uczelni wyższej są to usługi kształcenia zawodowego. Ponadto prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia z absolwentami prawa na kursach aplikacyjnych organizowanych przez uczelnie wyższe również są to usługi kształcenia zawodowego. Po ich ukończeniu i zdaniu egzaminu końcowego osoby te uzyskują zawód prokuratora, adwokata, sędziego.

Szczegółowe zasady prowadzenia zajęć dydaktycznych ze studentami jak i z absolwentami określone są w przepisach resorowych. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka, by szkolenia te prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/UE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący podatnikiem VAT czynnym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług szkoleniowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi zajęcia dydaktyczne ze studentami w Wyższej Szkole oraz Y. Wnioskodawca także realizuje wykłady dla absolwentów prawa różnych Uczelni z Polski na kursach aplikacyjnych organizowanych przez Wyższą Szkołę. Kursy te przygotowują absolwentów do egzaminów na aplikację sądową a tym samym do uzyskania po zakończeniu aplikacji zawodu prokuratora, radcy prawnego, itp. Za wykonywane usługi Wnioskodawca wystawia faktury.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, funkcjonuje jako osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych.

Tak, wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, tylko usługi prowadzone na uczelni wyższej prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach: ustawa z dnia 27 lipca 2005r. „Prawo o szkolnictwie wyższym” (Dz. U. 2005r. Nr 164, poz. 1365).

Nie, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Tak, wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Osoby biorące udział w zajęciach dydaktycznych i wykładach uzyskują stopień magistra prawa, który to uprawnia ich do dalszego uzyskania zawodu prawniczego np. prokuratora, sędziego, referendarza sądowego itp.

Zleceniodawcą w zakresie ww. usług jest dla Wnioskodawcy: Wyższa Szkoła, a także Y.

Ww. usługi Wnioskodawca świadczy zgodnie ze standardami nauczania określonymi w ustawie o szkolnictwie wyższym przez Ministerstwo Szkolnictwa.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jednocześnie z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy w tym miejscu przytoczyć również ust. 17a art. 43 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r., a stanowiący doprecyzowanie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, mianowicie zgodnie z tym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Tak samo przedstawia się sprawa innych usług kształcenia niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczonych przez uczelnie uregulowana w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zgodnie bowiem z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (jest to również przepis doprecyzowujący) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W świetle powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie jest ani jednostką objętą systemem oświaty, ani uczelnią, ani jednostka naukową czy badawczą świadczącą usługi kształcenia, lecz podmiotem wykonującym na rzecz uczelni wyższych usługi w zakresie prowadzenia zajęć dydaktycznych czy wykładów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli, bowiem świadczone są na rzecz uczelni.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że osoby biorące udział w opisanych we wniosku zajęciach dydaktycznych i wykładach uzyskują stopień magistra prawa, który to uprawnia ich do dalszego uzyskania zawodu prawniczego np. prokuratora, sędziego, referendarza sądowego itp. Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcę realizuje wykłady dla absolwentów prawa na kursach aplikacyjnych, które przygotowują absolwentów do egzaminów na aplikację sądową a tym samym do uzyskania po zakończeniu aplikacji zawodu prokuratora, radcy prawnego, itp.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, usługi prowadzone na uczelni wyższej prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w ustawie z dnia 27 lipca 2005r. „Prawo o szkolnictwie wyższym” (Dz. U. 2005r. Nr 164, poz. 1365), przy czym zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie odwołał się do żadnych szczegółowych przepisów niniejszej regulacji.

Odnosząc się zatem do wskazanej przez Wnioskodawcę ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, należy przytoczyć przepis art. 1 ust. 1 stanowiący, że ustawę stosuje się do publicznych i niepublicznych szkół wyższych.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2-3, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   uczelnia publiczna - uczelnię utworzoną przez państwo reprezentowane przez właściwy organ władzy lub administracji publicznej;
*   uczelnia niepubliczna - uczelnię utworzoną przez osobę fizyczną albo osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną.

Z powyższego wynika zatem, że przepisy ww. ustawy nie znajdują zastosowania do Wnioskodawcy, który nie jest publiczną lub niepubliczną szkołą wyższą, lecz podmiotem (osobą fizyczną) prowadzącym w ramach swojej działalności gospodarczej zajęcia dydaktyczne ze studentami uczelni wyższych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że co prawda przedmiotowe usługi obejmujące prowadzenie zajęć dydaktycznych i wykładów na uczelniach wyższych lub kursach aplikacyjnych prowadzonych przez te uczelnie mają na celu uzyskanie niezbędnej wiedzy potrzebnej do realizacji celów zawodowych, stąd też przedmiotowe usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie można przyjąć, aby wskazana przez Wnioskodawcę ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005r. (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) znajdowała zastosowanie do usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę niebędącego publiczną lub niepubliczną szkołą wyższą.

Oznacza to, że nie została spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, przynajmniej nie wynika to z opisu przedstawionego we wniosku.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem usługi te nie mogą również korzystać zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, że Wnioskodawca – odpowiadając na pytanie, czy wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych podał, że tak, wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W świetle powyższego, o ile faktycznie świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące prowadzenie zajęć dydaktycznych i wykładów na uczelniach wyższych lub kursach aplikacyjnych prowadzonych przez te uczelnie są finansowanymi w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych, wówczas w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, lub też odpowiednio zwolnienie na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia stanowiącego, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że „przysługuje mu prawo do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług” należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług – o ile faktycznie spełniony jest wymóg dotyczący finansowania przedmiotowych usług w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych - jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ww. ustawy o VAT lub przepis § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, nie zaś przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednakże podkreślić, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktycznie są finansowane bezpośrednio Wnioskodawcy w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności, gdy przedmiotowe usługi nie są finansowanie w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych) lub zmiany stanu prawnego.

Podkreślić należy, iż to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na mocy przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć należy, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. To Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ podatkowy nie jest uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego, ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. Kwestią odrębną jest natomiast, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

Wszelkie zatem negatywne konsekwencje podania stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością obciążają Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

**