Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.15.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Opisane we wniosku koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Pozostałe wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 października 2018 roku (data wpływu 3 października 2018 roku) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego 4 i 11 grudnia 2018 roku – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 760/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1493/22,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2018 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy opisane we wniosku koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – w dniach 4 i 11 grudnia 2018 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

### Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład (\`(...)\`) Grupy F. (dalej: „Grupa”). Grupa jest (…). Działalność Grupy koncentruje się wokół (…).

### Wnioskodawca prowadzi (…).

### Jedynym akcjonariuszem Spółki jest F.S.p.A. (dalej: „F. SpA”).

### Branża (…), w której działa Wnioskodawca, cechuje się (\`(...)\`) produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku (…) mogą konkurować ze sobą duże podmioty o (\`(...)\`) renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku (…) muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

### Jednym z priorytetów Grupy jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży (…), dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przez Spółkę przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata.

### Ponadto, Grupa przywiązuje szczególną wagę do kwestii informowania o sytuacji Grupy, gdyż informacje te stanowią dla inwestorów podstawę oceny sytuacji gospodarczej i finansowej Grupy, a także perspektywy rozwoju Grupy, co ma również pozytywny wpływ na wizerunek Spółki.

### W związku z tym, spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę, jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w Internecie, zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w Grupie.

### Z uwagi na to, że rynek (…) wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej, działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W takiej sytuacji, spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków F. SpA. W związku z tym, F. SpA zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) na realizację projektów A, B i C (dalej: „Projekty”), umożliwiających podejmowanie przez (…) aktywności w Internecie, służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu (…) opracowanych i wdrożonych przez F. SpA w całej Europie.

### W ramach projektów dostarczono następujące usługi (dalej: „Usługi”):

### a) w przypadku projektu A były to:

### \- budowa, zarządzanie i aktualizacja stron (…),

### \- szkolenie (…) z obsługi strony,

### \- pomoc techniczna dla (…),

### \- aktualizacja i wprowadzanie zmian zlecanych przez marketing Spółki,

### \- integracja z systemami F. SpA, jeśli jest wymagana,

### \- optymalizacja kontentu i wyglądu stron.

### b) w przypadku projektu B były to:

### \- zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing (dalej: „SEM” - narzędzie do nabywania reklam pojawiających się przy wyszukiwarkach, np. google).

### c) w przypadku projektu C były to:

### \- aktualizacja i zarządzanie pracą stron brandowych,

### \- prowadzanie zleconych przez marketing Spółki zmian/modyfikacji na stronach brandowych,

### \- optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarkę Google i oczekiwania klientów,

### \- realizacja i optymalizacja zleconych kampanii (DEM-mailingi, newsletter),

### \- usługi produkcji stron dedykowanych do prowadzonych aktywności m.in. kampanie, akcje specjalne, media społecznościowe,

### \- przygotowywanie zlecanych przez Spółkę/ F. SpA raportów z działań prowadzonych w Internecie,

### \- wsparcie przy wdrażaniu na rynku centralnych rozwiązań,

### \- optymalizacja kampanii SEM,

### \- wsparcie przy analizie pozyskiwanych danych m.in. ruch na stronie, kampanie, newslettery, DEMy, leady, permisson,

### \- produkcja materiałów do kampanii prowadzonych w Internecie,

### \- zarządzanie materiałami otrzymywanymi z F. SpA.

### Następnie F. SpA refakturuje koszty nabytych Usług na Spółkę.

### Nabywane Usługi zapewniają Spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a F. SpA prowadzi do:

### \- zwiększenia udziału Spółki na rynku (…), co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,

### \- zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie,

### \- minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.

### Spółka podkreśla, że z uwagi na dużą konkurencję na rynku (…) jedynie podmioty wykorzystujące nowoczesne sposoby oferowania swoich towarów i usług sprostają aktualnym oczekiwaniom kontrahentów.

### W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 grudnia 2018 r. wskazali Państwo ponadto, że z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę, nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym – stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

### Wnioskodawca wskazuje, że – w jego ocenie – Usługi związane z realizacją projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C mogą być zakwalifikowane jako:

### a) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

### b) 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

### c) 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

### d) 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

### Pytanie

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1\. mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz

2\. nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, i przetwarzania danych.

Tym niemniej, na gruncie podatku u źródła uregulowanym w art. 21 Ustawy CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/WA 2968/16), w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy, taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wskazać trzeba, że w wyniku realizacji Usług świadczonych przez F. SpA, Spółka uzyskuje konkretny rezultat, tj. bazę techniczną wykorzystywaną w procesie sprzedaży produktów (…) i usług, a nie – tak jak to ma miejsce w przypadku usług doradczych – rekomendacje co do podejmowanych działań. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, Usługi nie kwalifikują się też jako usługi reklamowe. W ocenie Spółki, przez usługi reklamowe należy rozumieć działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Immanentną cechą usług reklamowych jest zatem podawanie informacji zawierających elementy sugestywne.

Powyższe rozumienie podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS) wskazał, że pod pojęciem „reklama” należy rozumieć „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi”. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych, jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozumie się „wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów”.

Tymczasem opisane w stanie faktycznym Usługi ograniczają się jedynie do dostarczenia bazy technicznej. Na etapie dostarczenia Usług przez F. SpA, Usługi ograniczają się jedynie do stworzenia technicznej możliwości publikowania określonych informacji i technicznej publikacji już przygotowanych treści marketingowych. Samo opracowanie treści marketingowych, rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki czy też prowadzenie całych kampanii nie wchodzi w zakres Usług.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe Usługi nie stanowią również „usług zarządzania i kontroli”, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Jednakże, jak zostało wskazane, celem realizacji Usług jest dostarczenie bazy technicznej, która umożliwia prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji, a nie przejęcie obowiązków związanych z podejmowaniem decyzji co do działalności promocyjnej lub działalności sprzedażowej Wnioskodawcy albo sprawozdaniem kontroli w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią również przetwarzania danych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, „przetwarzanie danych” polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Natomiast nabywane przez Spółkę Usługi mają charakter twórczy, o czym świadczy fakt, iż efektem realizacji Usług jest stworzenie bazy technicznej. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług.

Ponadto – w ocenie Spółki – Usługi nie wyczerpują też definicji usług o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania.

W tym zakresie Spółka również sięga do orzecznictwa powstałego na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Zgodnie z wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT stanowiskiem, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Ponadto, na gruncie tych przepisów wyrażono też stanowisko, że dla uznania usług za podobne decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Skoro, jak zostało wykazane, Usługi nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, usługami reklamowymi, usługami zarządzania i kontroli czy też przetwarzaniem danych, to nie można również uznać, że Usługi stanowią usługi podobne do ww. usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Opisanych we wniosku Usług nie sposób także uznać za usługi badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o charakterze podobnym do tych usług.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi nie mogą być uznawane za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT ani za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji, koszty Usług nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek.

Ad 2

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jednak, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Warto zatem wskazać, że w tym zakresie ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254, przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Spółka podkreśla, że usługi nabywane od F. SpA warunkują sprzedaż (…) prowadzoną przez Spółkę, gdyż zapewniają wprowadzenie jednolitych standardów w procesie sprzedażowym, a tym samym prawidłowe funkcjonowanie procesów sprzedażowych i osiąganie przychodów na odpowiednim poziomie. Należy bowiem zauważyć, że rynek (…) jest rynkiem wysoce specyficznym. Z uwagi na wysoką konkurencję i globalizację podmiotów działających na rynku niezwykle istotne jest, aby podmioty wchodzące w skład danej grupy działały pod zunifikowaną marką i w sposób możliwie jednolity.

Powyższe można odnieść do każdego przejawu zewnętrznej działalności Spółki, niemniej okoliczność ta ma najistotniejsze znaczenie względem obecnych oraz potencjalnych odbiorców Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez F. SpA wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces sprzedażowy, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. W ocenie Spółki, takie aspekty jak: jednolity wygląd stron internetowych, bieżąca aktualizacja wszelkich informacji o nowych (…) i zmianach w modelach już istniejących, cenach, sposobach finansowania i innych istotnych kwestiach mających wpływ na decyzję końcowego odbiorcy, oddziałują bowiem na decyzje zakupowe, a w konsekwencji warunkują sprzedaż (…) i usług oferowanych przez Spółkę. Bez wprowadzenia odpowiednich ram technicznych, Spółka nie byłaby w stanie informować o oferowanych towarach i usługach w Internecie, a przez to popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie obniżeniu uległyby również przychody uzyskiwane przez Spółkę z prowadzonej działalności.

Jednocześnie, prowadzenie przejrzystej polityki informacyjnej prowadzi do zwiększenia wiarygodności i budowania pozytywnego wizerunku Spółki.

Co więcej, działania te pozostają spójne z jednym z priorytetów Grupy, jakim jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży (…), dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce.

W świetle powyższego, skoro nabyte Usługi umożliwiają wprowadzenie opisanych wyżej jednolitych standardów w procesie sprzedażowym, to są one elementem warunkującym sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych spółek z Grupy (…) oraz świadczenie przez Spółkę usług.

Dodatkowo zakup Usług od F. SpA prowadzi do minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.

W konsekwencji, zakup Usług prowadzi do zwiększenia udziału Spółki na rynku (…), co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W ocenie Spółki, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tak rentowej działalności bez możliwości korzystania z Usług. Tym samym, pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Usług, Wnioskodawca zyskuje możliwość oferowania swoich produktów przez niezwykle istotny kanał komunikacyjny, zapewniając tym samym konkurencyjność w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Zatem, związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że efekty realizacji przedmiotowych Usług są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności zewnętrznej, związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami i usługami.

W rezultacie, pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Korzystanie z Usług warunkuje sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług, a tym samym przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami i warunkuje wytworzenie/nabycie towarów lub świadczenie usługi, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z usług.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług oraz wytwarzanymi produktami i świadczonymi usługami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności i zapewnia przychód na określonym poziomie. Korzystanie z Usług umożliwia bowiem Spółce prowadzenie działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji według jednolitych standardów, co warunkuje sprzedaż wyprodukowanych lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów i świadczenie przez Spółkę usług, a w rezultacie wpływa na pozycję Spółki na rynku (…). W konsekwencji korzystanie z Usług ma kluczowy wpływ na poziom popytu na produkty/usługi Spółki, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży tych produktów/usług.

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W konsekwencji ww. koszty Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.2.MG , w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 18 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 23 stycznia 2019 r.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w części dotyczącej usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) i zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

21 lutego 2019 r. udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Państwa skargę wyrokiem z 24 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 170/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2417/19 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 760/22 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1493/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok z 22 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 760/22, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 4 kwietnia 2023 r. Akta sprawy wpłynęły 28 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie

wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 760/22;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie Interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r., wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład (\`(...)\`) Grupy F. Spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę, jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w Internecie, zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w Grupie. Spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków F. SpA, jedynemu akcjonariuszowi Wnioskodawcy. W związku z tym F. SpA zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami na realizację projektów A, B i C (Projekty), umożliwiających podejmowanie (…) aktywności w Internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron (…) opracowanych i wdrożonych przez F. SpA w całej Europie.

**W ramach projektów dostarczono następujące usługi:**

### a) w przypadku projektu A były to:

### \- budowa, zarządzanie i aktualizacja stron (…),

### \- szkolenie (…) z obsługi strony,

### \- pomoc techniczna dla (…),

### \- aktualizacja i wprowadzanie zmian zlecanych przez marketing Spółki,

### \- integracja z systemami F. SpA, jeśli jest wymagana,

### \- optymalizacja kontentu i wyglądu stron.

### b) w przypadku projektu B były to:

### \- zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing (dalej: „SEM” - narzędzie do nabywania reklam pojawiających się przy wyszukiwarkach, np. google).

### c) w przypadku projektu C były to:

### \- aktualizacja i zarządzanie pracą stron brandowych,

### \- prowadzanie zleconych przez marketing Spółki zmian/modyfikacji na stronach brandowych,

### \- optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarkę Google i oczekiwania klientów,

### \- realizacja i optymalizacja zleconych kampanii (DEM-mailingi, newsletter),

### \- usługi produkcji stron dedykowanych do prowadzonych aktywności m.in. kampanie, akcje specjalne, media społecznościowe,

### \- przygotowywanie zlecanych przez Spółkę/ F. SpA raportów z działań prowadzonych w Internecie,

### \- wsparcie przy wdrażaniu na rynku centralnych rozwiązań,

### \- optymalizacja kampanii SEM,

### \- wsparcie przy analizie pozyskiwanych danych m.in. ruch na stronie, kampanie, newslettery, DEMy, leady, permisson,

### \- produkcja materiałów do kampanii prowadzonych w Internecie,

### \- zarządzanie materiałami otrzymywanymi z F. SpA.

Następnie F. SpA refakturuje koszty nabytych usług na Spółkę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy koszty nabycia wskazanych usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na złożone przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe oraz usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61).

Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie, powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki, doradztwo w bardzo ogólnym znaczeniu jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1) niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2) specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3) serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4) identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to, czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1) instytucjonalny,

2) funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, np. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp., służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia „usługi reklamowe” przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei kontrola to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalenie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego, pojęcie „zarządzania i kontroli” musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Natomiast pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach projektu A, B i C nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tych projektów usług za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, przetwarzania danych czy też zarządzania i kontroli. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną i zarazem celem analizowanych usług jest – zgodnie z opisem sprawy – zapewnienie Spółce technicznej możliwości prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, w ww. zakresie bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do poruszonej w stanowisku Wnioskodawcy kwestii czy koszty ww. usług są kosztami usług bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)