Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.96.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Opodatkowanie dochodu z tytułu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: aport; grunty; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością o kapitale zakładowym 100.000,00 zł.

Jedyny wspólnik, będący osobą fizyczną, objął wszystkie udziały za wkład niepieniężny, przenosząc na Spółkę w dniu jej zawiązania własność niezabudowanej nieruchomości gruntowej. W chwili przenoszenia własności wspólnik był właścicielem nieruchomości przez okres ponad 5 lat. Wniesienie aportu związane było z planami dotyczącymi działalności operacyjnej Spółki. Planowana była na niej budowa budynku składającego się z hali produkcyjnej, pomieszczeń biurowych oraz hali magazynowej. Część z wartości nieruchomości została zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego. W związku ze zmianami rynkowymi i trudnościami w uzyskaniu finansowania na inwestycję, Spółka obecnie zamierza sprzedać część nieruchomości. Zainteresowany nabywca zamierza kupić jej część. W umowie przedwstępnej ustalono, że na koszt nabywcy dojdzie do geodezyjnego podziału nieruchomości na dwie części. Jedna z nich zostanie sprzedana, druga pozostanie własnością Spółki. Wielkość, kształt i położenie nieruchomości umożliwia jej wykorzystanie gospodarcze po podziale zarówno przez nabywcę jak i Spółkę. Nieruchomość ma powierzchnię 5957 m2. Dla obszaru, na którym jest położona, nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W rejestrze gruntów nieruchomość określona jest jako grunty orne. Zostały wydane warunki zabudowy dla nieruchomości: możliwość prowadzenia działalności usługowej oraz zabudowa. Nieruchomość stanowi środek trwały Spółki. W okresie od daty powstania Spółki i nabycia nieruchomości, Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych jej wartości, bowiem nie osiągała przychodów ze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy sprzedaż części opisanej we wniosku nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył poprzez wniesienie aportu przez jedynego wspólnika i która stanowi jego środek trwały podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  W przypadku konieczności opodatkowania, jaką wartość stanowić będzie dochód do opodatkowania, a tym samym, co należy uznać za koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Sprzedaż części opisanej we wniosku nieruchomości, którą Spółka nabyła poprzez wniesienie aportu przez jedynego wspólnika i która stanowi jej środek trwały, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zachodzą bowiem żadne okoliczności wyłączające opodatkowanie dochodu osiągniętego przez Spółkę z takiej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Dochodem do opodatkowania dla Spółki będzie w tym przypadku kwota uzyskana ze sprzedaży, umniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz koszty uzyskania przychodu (art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kosztem uzyskania przychodu jest w tym przypadku wartość nieruchomości na dzień nabycia jej własności przez Spółkę. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że część jej wartości została zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego. Spółka nie osiągała w tym okresie przychodów, więc nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych za okres od nabycia własności nieruchomości. Jako koszt uzyskania przychodu uwzględniona powinna być cała wartość z dnia nabycia własności. Ze względu natomiast na fakt, iż w dniu nabycia własności, wartość nieruchomości dotyczyła całej nieruchomości, a sprzedaży podlega jej część, kosztem uzyskania przychodu jest taka część wartości nieruchomości z chwili nabycia, jaka odpowiada wielkości sprzedawanej części nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedyny wspólnik, będący osobą fizyczną, objął wszystkie udziały za wkład niepieniężny, przenosząc na Spółkę w dniu jej zawiązania własność niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Wniesienie aportu związane było z planami dotyczącymi działalności operacyjnej Spółki. Planowana była na niej budowa budynku składającego się z hali produkcyjnej, pomieszczeń biurowych oraz hali magazynowej. Część z wartości nieruchomości została zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego. W związku ze zmianami rynkowymi i trudnościami w uzyskaniu finansowania na inwestycję, Spółka obecnie zamierza sprzedać część nieruchomości. Nieruchomość stanowi środek trwały Spółki.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy więc wskazanie ceny sprzedaży.

Stąd też, stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższy przepis dotyczy więc ustalania przychodów z odpłatnego zbycia:

*   rzeczy (którymi są zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości),
*   praw majątkowych.

W przypadku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, umowę tę zgodnie z art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego uważa się za dokonaną pod datą zawarcia umowy notarialnej, tj. przeniesienia własności nieruchomości.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości, po stronie Spółki – zbywcy części nieruchomości – powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu będzie równa cenie określonej w akcie notarialnym dokumentującym zbycie nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 ustawy).

Przychód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania.

W zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyżej cytowany art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 16c pkt 1 omawianej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Należy zauważyć, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji ww. przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu nieruchomości gruntowej niezabudowanej w zamian za określoną liczbę udziałów Wnioskodawcy, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Wobec powyższego, za wydatki które Wnioskodawca poniósł na nabycie przedmiotu aportu należy uznać – podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia – wartość nominalną wydanych przez niego udziałów w zamian za aport.

Jako że z opisu sprawy wynika, że część z wartości nieruchomości została zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego, a więc wartość wnoszonej aportem nieruchomości była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport (wystąpiło agio), Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego, a co istotne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów, to nie powinna również wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych wyjaśnień, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że: „kosztem uzyskania przychodu jest w tym przypadku wartość nieruchomości na dzień nabycia jej własności przez Spółkę” oraz że „bez znaczenia jest przy tym fakt, że część jej wartości została zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego”.

Należy bowiem podkreślić, że wydane udziały stanowiły zapłatę Spółki za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (ewentualnie powiększona o inne koszty warunkujące nabycie przedmiotowej nieruchomości) – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy – powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu.

Reasumując, w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, po stronie Spółki – zbywcy części przedmiotowej nieruchomości – powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu będzie równa cenie określonej w akcie notarialnym dokumentującym zbycie nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanej nieruchomości (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tej części nieruchomości, tj. wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport, w części przypadającej na zbywaną nieruchomość.

Przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca ma obowiązek ująć wraz z innymi przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, przy uwzględnieniu – związanych z tymi przychodami – wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z obowiązującą 19% stawką podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uzależnione od uzyskiwania przed podmiot jakichkolwiek przychodów. Dodatkowo zgodnie z art. 16c tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Końcowo informuje się, ze w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.