Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.6.2019.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; podatek; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.6.2019.1.JK, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2019 r. natomiast w dniu 30 grudnia 2019 r. (data nadania 27 grudnia 2019 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

Jednakże wniosek nadal nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.6.2019.2.JK, na podstawie art. 169 ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2020 r. Natomiast w dniu 20 stycznia 2020 r. (data nadania 17 stycznia 2020 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Mąż Zainteresowanej (…) zawarł ze swoimi rodzicami w dniu 13 lutego 1991 r. umowę przekazania gospodarstwa rolnego. Swoim przedmiotem powyższa umowa obejmowała również działkę o pow. 0,2338 ha, położoną w (…), objętą księgą wieczystą (…). Przedmiotowa nieruchomość była w dacie zawarcia umowy zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 160 m2 oraz budynkiem gospodarczym. Związek małżeński z (…) Wnioskodawczyni zawarła w dniu 29 sierpnia 1992 r. Od 1 września 1992 roku mieszkała z mężem i dziećmi \`(\`(...)\`)\` w budynku mieszkalnym znajdującym się na działce. Przez cały okres trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała z mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej. W okresie 1998 - 2013 r. dokonała wspólnie z mężem nakładów na remont wyżej opisanego budynku mieszkalnego w wysokości:

1.  w 1999 r. 16.967,29 zł,
2.  w 2000 r. 4.068,62 zł,
3.  w 2001 r. 1.974,48 zł,
4.  w 2002 r. 1.367,24 zł,
5.  w 2003 r. 13.446,29 zł,
6.  w 2004 r. 10.706,15 zł,
7.  w 2005 r. 9.894,47 zł,
8.  w 2006 r. 6.915,23 zł,
9.  w 2008 r. 1.880,53 zł,
10.  w 2009 r. 2.303,22 zł,
11.  w 2010 r. 660 zł.

Łączna wartość wyżej opisanych wydatków wynosi 70.183,52 zł. Połowa z ww. kwoty to 35.091,76 zł.

Wydatki z lat: 1999, 2000, 2001, 2002 Zainteresowana ma udokumentowane fakturami wystawionymi na nią bądź na męża. Nakłady na konieczne remonty domu, które nie tyle poprawiały rodzinie komfort warunków mieszkaniowych, co je umożliwiały były ponoszone ze środków wspólnych, Wnioskodawczyni i męża. Pieniędzmi gospodarowali wspólnie. Faktur za lata: 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010 Zainteresowana nie posiada. Posiada jednakże zaświadczenie z urzędu skarbowego odnośnie wysokości poniesionych wydatków, dokumentujących odliczenia na ulgę remontowo-budowlaną i zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (wnioski VZM-1) za te lata.

Od dnia śmierci męża do dnia 24 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała nakładów na remont budynku mieszkalnego w wysokości 6.505,03 zł. W okresie od 24 czerwca 2016 r. do dnia 28 marca 2017 r. dokonała nakładów na adaptację i przystosowanie do zamieszkania (odebrała stan surowy zamknięty) lokalu mieszkalnego (…) w łącznej kwocie 14.150,45 zł. Ponadto poniosła wydatki na koszty postępowania spadkowego po mężu (koszty sądowe i koszty postępowania egzekucyjnego co do spisu inwentarza) i koszty aktu darowizny i wpis przysługującego jej prawa własności do księgi wieczystej w łącznej wysokości 5.891,20 zł.

W dniu 25 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mąż (jako współdłużnicy solidarni) zawarli z (…) Bank S.A. umowę kredytu konsolidacyjnego z przeznaczeniem na spłatę wcześniejszych zobowiązań finansowych, tj.:

1.  kredytu z dnia 6 sierpnia 2003 r. w kwocie 1.611,83 zł udzielonego przez (…) (kredyt gotówkowy);
2.  kredytu z dnia 18 listopada 2003 r. w kwocie 33.054,87 zł udzielonego przez (…) w celu sfinansowania remontu domu rodzinnego;
3.  kredytu z dnia 17 maja 1999 r. w kwocie 3.170,00 zł udzielonego przez (.,..) w celu sfinansowaniu remontu domu jednorodzinnego;
4.  kredytu z dnia 6 lutego 2002 r. w kwocie 17.164,00zł udzielonego przez (…) (kredyt samochodowy);
5.  kredytu z dnia 3 kwietnia 2003 r. w kwocie 1.289,94 zł udzielonego przez (…) kredyt gotówkowy;
6.  limit debetowy z dnia 4 lipca 2006 r. w kwocie 9.961,12 zł udzielonego przez (…);
7.  limit kredytowy w (…) na kwotę 2.568,25 zł;
8.  limit kredytowy w (…) na kwotę 2.807,08 zł;
9.  limit kredytowy w (…) z dnia 24 września 2005 r. na kwotę 4.600,00 zł;
10.  limit kredytowy w (…) na kwotę 4.743,41 zł.

Procentowy udział kredytów zaciągniętych na remont domu (…) i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (pkt b i c) w kredycie konsolidacyjnym (refinansowym) udzielonym przez (…) Bank S. A. wyniósł 38,38%. (…) Bank S. A. zabezpieczył udzielony kredyt refinansowy poprzez dokonanie w księdze wieczystej (…) wpisu umownej hipoteki kaucyjnej w kwocie 188.758 zł. Od dnia śmierci męża do dnia 13 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała spłaty (swojego zobowiązania jako dłużnik solidarny) kredytu konsolidacyjnego udzielonego jej i mężowi w dniu 25 stycznia 2007 r. przez (…) Bank S. A. w łącznej wysokości 137.654 zł.

W dniu 7 lipca 2013 r. mąż zmarł. Spadek po nim Zainteresowana odziedziczyła wraz z synem R. po 1/2. Syn P. odrzucił spadek. Po śmierci męża, samotnie wychowując dzieci Wnioskodawczyni nie była w stanie utrzymać domu. Dnia 5 maja 2016 r. zawarła umowę darowizny z synem 1/2 udziału i umowę przedwstępną sprzedaży działki wraz domem mieszkalnym. Zgodnie z treścią ww. umowy syn darował Zainteresowanej 1/2 swojego udziału w nieruchomości, a ona zobowiązała się do sprzedaży do dnia 9 czerwca 2016 r. Spółce z o. o. (…) zabudowanej domem mieszkalnym działki za kwotę 315.000 zł w stanie wolnym od obciążeń. Kupujący zobowiązali się do zapłacenia w dniu 5 maja 2016 r. na poczet ceny sprzedaży zaliczki w kwocie 150.000 zł, co zrealizowali.

Z uzyskanej zaliczki w dniu 13 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała spłaty (swojego zobowiązania jako dłużnik solidarny) całości kredytu konsolidacyjnego udzielonego jej i mężowi w dniu 25 stycznia 2007 r. przez (…) Bank S. A. w wysokości 122.100 zł, wskutek czego bank wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej (…). Ponadto kwotę 25.000 zł Wnioskodawczyni wpłaciła w dniu 10 maja 2016 r. jako zaliczkę w wykonaniu umowy przedwstępnej zakupu lokalu mieszkalnego (…).

9 maja 2016 r. Zainteresowana zawarła z (…) Spółka z o. o. umowę przedwstępną i umowę ustanowienia odrębnej własności lokali, zgodnie z treścią której Spółka ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego (…) i dokonana sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz Zainteresowanej w terminie do 15 lipca 2016 r. za cenę w kwocie 267.973,80 zł. Zapłata ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu miała nastąpić w ten sposób, że:

1.  kwota 25.000 zł miała zostać wpłacona do dnia 13 czerwca 2016 r. (wpłata 10 maja 2016 r.),
2.  kwota 242.973,80 zł miała zostać wpłacona do dnia 30 czerwca 2016 r. (14 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłaty kwoty 42.973,80 zł, natomiast kwota 200.000 zł została przelana z kredytu udzielonego przez (…)).

W dniu 24 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przenoszącą własność zabudowanej domem mieszkalnym działki, zarazem potwierdziła wpłatę zaliczki przez Kupującą. Pozostała część ceny sprzedaży miała zostać zapłacona przez Kupującą w dniu sprzedaży, co też nastąpiło. Zapłata całości ceny (tj. pozostałej do zapłaty kwoty 165.000 zł) nastąpiła przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanej.

W dniu 15 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z (…) umowę kredytu mieszkaniowego na nabycie lokalu mieszkalnego (…). Kwota udzielonego kredytu wynosiła 200.000 zł. Z udzielonego kredytu dokonała zapłaty kwoty 200.000 zł na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego (…).

Ponadto, w dniu 14 czerwca 2016 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w (…) na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego (…) Zainteresowana dokonała wpłaty 42.973,80 zł.

W dniu 21 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką z o. o. (…) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę zakupu lokalu mieszkalnego (…) za cenę w kwocie 267.973,80 zł. W przedmiotowej umowie potwierdziła, że została zapłacona cała cena sprzedaży.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, że nieruchomość położona na działce została przekazana aktem notarialnym mężowi Wnioskodawczyni (…) w dniu 13 lutego 1991 r. przez jego rodziców (…). Zatem działka wraz z nieruchomością stanowiła własność męża przed zawarciem związku małżeńskiego. Niemniej jednak od dnia zawarcia związku małżeńskiego w dniu 29 sierpnia 1992 r. i przez cały czas trwania małżeństwa Zainteresowana pozostawała z mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do majątku wspólnego małżonków przez męża Wnioskodawczyni (…) żadnym aktem notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez (…) Bank w dniu 25 stycznia 2007 r. Zainteresowanej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Wnioskodawczynię po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża) a do dnia 13 maja 2016 r. w łącznej kwocie 137.654 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.)?
2.  Czy spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez (…) Bank w dniu 25 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Zainteresowaną po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu, w którym stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122.100 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.)?
3.  Czy nakłady udokumentowane fakturami, których Zainteresowana dokonała od dnia śmierci męża (7 stycznia 2013 r.) do dnia 24 maja 2016 r. na remont budynku mieszkalnego (…) w wysokości 6.505,03 zł stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania?
4.  Czy poniesione przez Zainteresowaną nakłady na remont budynku mieszkalnego w (…), których dokonała wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70.183,52 zł, w wysokości połowy z ww. kwoty, tj. 35.091,76 zł. stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1.

Spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez (…) Bank S. A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Zainteresowanej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Wnioskodawczynię po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża) a do dnia 13 maja 2016 r. w łącznej kwocie 137.654 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.) za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Na wstępie wskazać należy, że art. 22 ust. 6d ww. ustawy wiąże udokumentowanie nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy z poczynieniem ich w czasie posiadania nieruchomości. Z dniem śmierci męża Wnioskodawczyni nabyłam 1/2 udziału w nieruchomości (…). Drugą połowę udziału nabyłam w dniu 5 maja 2016 r. Od dnia 7 stycznia 2013 r. do dnia 13 maja 2016 r. dokonała spłaty kredytu zaciągniętego przez siebie i męża (jako dłużników solidarnych zgodnie z umową kredytu z dnia 25 stycznia 2007 r.; spłacając kredyt spłacałam swój dług, a nie dług spadkowy) w łącznej kwocie 137.654 zł. Zabezpieczeniem udzielonego kredytu była umowna hipoteka kaucyjna wpisana w księdze wieczystej wyżej opisanej nieruchomości w kwocie 188.758 zł. Poczyniony nakład na nieruchomość w kwocie 137.654 zł należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest znacznie mniej warta niż nieruchomość bez tego rodzaju obciążeń. Wskutek dokonania przez Zainteresowaną spłaty kredytu w całości, było możliwe uzyskanie oświadczenia banku o zgodzie na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej i ostatecznie jej sprzedaż bez obciążeń. Gdyby przedmiotowa nieruchomość była sprzedawana z obciążeniem hipotecznym jej wartość wynosiłaby nie 315.000 zł a 177.346 zł. Z ekonomicznego i rynkowego puntu widzenia nieruchomość ta była tyle warta. Uzyskanie ceny 315.000 zł nie byłoby możliwe bez uprzedniej spłaty hipoteki. Realnie przychodem ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości powinna być kwota 315.000 zł pomniejszona o 137.654 zł, a nie kwota 315.000 zł. Gdyby doszło do sprzedaży nieruchomości bez spłaty kredytu i z obciążeniem hipotecznym, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości wynosiłby 177.346 zł a nie 315.000 zł. Powyższe skutkowałoby niemożliwym do obrony na gruncie art. 64 ust. 2 Konstytucji naruszeniem sytuacji spadkobierców sprzedających odziedziczoną nieruchomość z obciążeniem hipotecznym i bez takiego obciążenia (po uprzedniej spłacie hipoteki). Powołany artykuł Konstytucji stanowi, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06 ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkobiercy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegają tworzeniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa.

Ad. 2.

Spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez (…) Bank w dniu 25 stycznia 2007 r. Zainteresowanej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Wnioskodawczynię po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu w którym stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122.100 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.).

Należy powielić argumentację z pkt 1), z tym, że wskazać należy, że po dniu 5 maja 2016 r. nie istnieje wątpliwość, związana z faktem, że po śmierci męża Wnioskodawczyni posiada 1/2 udziału w nieruchomości zaś dokonuje spłaty kredytu w całości jako dłużnik solidarny wobec banku, z zachowaniem roszczenia regresowego o zwrot spłaconego kredytu wobec drugiego spadkobiercy co do przypadającej na niego 1/2 udziału w nieruchomości oraz odpowiedzialnością za spłatę kredytu będącego długiem spadkowym odziedziczonego przez niego udziału w spadku. Z chwilą, kiedy Wnioskodawczyni nabywa 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości dług spadkowy wobec drugiego spadkobiercy wygasa.

Ad.3.

Nakłady udokumentowane fakturami, których Wnioskodawczyni dokonała od dnia śmierci męża (7 stycznia 2013 r.) do dnia 24 maja 2016 r. na remont budynku mieszkalnego (…) w wysokości 6.505,03 zł stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania.

W dacie dokonywania przedmiotowych nakładów Wnioskodawczyni znajdowała się w posiadaniu budynku mieszkalnego (…). Nakłady zostały udokumentowane fakturami i jako, że zostały poniesione na remont budynku zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania.

Ad.4.

Poniesione przez Wnioskodawczynię nakłady na remont budynku mieszkalnego (…), których dokonała wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70.183,52 zł, w wysokości połowy z ww. kwoty tj. 35.091,76 zł. stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki (…) w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania.

Powołany przepis art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi, że kosztami uzyskania w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku są udokumentowane nakłady poniesione na posiadaną nieruchomość, które zwiększają jej wartość. Budynek mieszkalny (…) znajdował się w posiadaniu Wnioskodawczyni od dnia 1 września 1992 r., kiedy w nim zamieszkałam wspólnie z mężem. Od tego okresu czasu wspólnie z mężem czynili nakłady na remont przedmiotowej nieruchomości, celem stworzenia w nim bezpiecznych i wygodnych warunków mieszkania rodziny. Wskutek tych nakładów rosła wartość nieruchomości. Cytowany artykuł literalnie wskazuje, że za koszty uzyskania przychodu mogą zostać uznane nakłady poniesione w okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości, a nie w okresie w którym podatnik ma do niej tytuł prawny. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość odliczenia od dochodu wydatków, które Wnioskodawczyni ponosi na nieruchomość odziedziczoną i darowaną również przed nabyciem do niej prawa własności. Służy to opodatkowaniu tylko czystego dochodu z odziedziczonego/darowanego majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2013 r. oraz w 2016 r. nabyła odpowiednio w drodze spadkobrania po mężu oraz darowizny od syna nieruchomość. Opisywana nieruchomość do śmierci męża stanowiła przedmiot jego majątku odrębnego. Przez cały okres małżeństwa małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. W okresie 1998 - 2013 r. dokonała wspólnie z mężem nakładów na remont wyżej opisanego budynku mieszkalnego. Wydatki z lat: 1999, 2000, 2001, 2002 Zainteresowana ma udokumentowane fakturami wystawionymi na nią bądź na męża. Faktur za lata: 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010 Zainteresowana nie posiada. Od dnia śmierci męża do dnia 24 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała nakładów na remont budynku mieszkalnego w (…) w wysokości 6.505,03 zł. Ponadto w dniu 25 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mąż (jako współdłużnicy solidarni) zawarli z Bankiem umowę kredytu konsolidacyjnego z przeznaczeniem na spłatę wcześniejszych zobowiązań finansowych (procentowy udział kredytów zaciągniętych na remont domu w (…) i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w kredycie konsolidacyjnym (refinansowym) udzielonym przez Bank wyniósł 38,38%). Bank zabezpieczył udzielony kredyt refinansowy poprzez dokonanie w księdze wieczystej wpisu umownej hipoteki kaucyjnej w kwocie 188.758 zł. Od dnia śmierci męża do dnia 13 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała spłaty (swojego zobowiązania jako dłużnik solidarny) kredytu konsolidacyjnego udzielonego jej i mężowi w dniu 25 stycznia 2007 r. przez Bank w łącznej wysokości 137.654 zł. W dniu 24 maja 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość. Wątpliwości Zainteresowanej budzi, czy:

*   spłata całości kredytu konsolidacyjnego dokonana przez Wnioskodawczynię po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża) a do dnia 13 maja 2016 r. w łącznej kwocie 137.654 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu)?
*   spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) dokonana przez Zainteresowaną po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu, w którym stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122.100 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu)?
*   nakłady udokumentowane fakturami, których Zainteresowana dokonała od dnia śmierci męża (7 stycznia 2013 r.) do dnia 24 maja 2016 r. na remont budynku mieszkalnego w (…) w wysokości 6.505,03 zł stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania?
*   poniesione przez Zainteresowaną nakłady na remont budynku mieszkalnego w (…), których dokonała wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70.183,52 zł, w wysokości połowy z ww. kwoty, tj. 35.091,76 zł. stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania?

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości nabytej w 2013 r. w drodze spadku i w 2016 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pięcioletni okres liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie upłynął.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać jednak z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż zbywana przez Wnioskodawczynię nieruchomość została nabyte przez nią nieodpłatnie – część udziału w drodze spadkobrania po zmarłym mężu oraz część udziału w drodze darowizny od syna.

W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej nieodpłatnie mogą być

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu.

W tym miejscu wskazać należy, że długi i ciężary obciążające nabytą w drodze spadku i darowizny nieruchomość – nawet jeżeli Wnioskodawczyni jest solidarnym dłużnikiem – nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku i darowizny.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego przez Zainteresowaną kredytu zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości – niezależnie od faktu czy Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem nieruchomości, czy też współwłaścicielem z synem – można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Spłata ciążącego na nieruchomości kredytu hipotecznego, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej nieodpłatnie (w drodze spadku i darowizny), zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zatem, spłata ww. kredytu hipotecznego nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę obliczenia podatku z ww. odpłatnego zbycia. Kwota ww. kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość ww. lokalu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na spłatę ww. kredytu hipotecznego nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby nie doszło do sprzedaży mieszkania. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast do uznania wydatków poniesionych przez Zainteresowaną na remont nieruchomości lokalowej jako nakładów zwiększających jej wartość należy stwierdzić, co następuje.

Jak wskazano we wniosku w okresie 1998 - 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała wspólnie z mężem nakładów na remont budynku mieszkalnego, stanowiący majątek odrębny męża. Między małżonkami istniała majątkowa wspólność małżeńska. Wydatki z lat: 1999, 2000, 2001, 2002 Zainteresowana ma udokumentowane fakturami wystawionymi na nią bądź na męża. Faktur za lata: 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010 Zainteresowana nie posiada. Od dnia śmierci męża do dnia 24 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała nakładów – na udokumentowanie poniesienia których posiada (co wynika z treści pytania nr 3) stosowne faktury – na remont budynku mieszkalnego w (…) w wysokości 6.505,03 zł.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wyjaśnić również należy, że z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zatem, aby nakład mieścił się w dyspozycji ww. przepisu musi zwiększać wartość nieruchomości oraz powinien być poniesiony w okresie jej posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „posiadanie”.

Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie nie jest prawem, lecz jest to stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Składają się na nie dwa elementy: corpus (element fizyczny) wyrażający się we władaniu nad rzeczą oraz animus (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa dla siebie (Kodeks cywilny, Komentarz, Tom I, wydanie 2, pod redakcją K. Pietrzykowskiego; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Kr 364/16).

Do zakwalifikowania danego stanu jako posiadanie konieczne jest, aby władztwo nad rzeczą nie miało charakteru przejściowego, przypadkowego, ale aby miało cechę trwałości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1967 r., sygn. III CR 270/66).

Tym samym posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa „mieć”. Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Przy czym, co szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w okresie trwania związku małżeńskiego dokonywała nakładów na budynek mieszkalny stanowiący jego majątek odrębny. Nie ulega również wątpliwości, że poniesione wydatki stanowiły nakłady na cudzy budynek mieszkalny powiększające jego wartość. Nakłady ponosiła również po śmierci męża, kiedy już była współwłaścicielem lokalu z innym spadkobiercą.

Po zawarciu związku małżeńskiego Wnioskodawczyni władała zatem faktycznie budynkiem mieszkalnym wraz z mężem, jako prawowitym właścicielem, w takim zakresie, jaki był niezbędny do prowadzenia remontów. Zainteresowana wskazała, że remonty nie tyle poprawiały rodzinie komfort warunków mieszkaniowych a je umożliwiały. Zatem stwierdzić należy, że niewątpliwie wzrosła wartość lokalu mieszkalnego.

Uznać zatem należy, że jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków w wysokości 50% bez względu, na którego z nich zostały wystawione faktury. To samo dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w sytuacji Zainteresowanej do kosztów uzyskania przychodu mogłyby zostać zakwalifikowane wydatki poniesione na cudzą nieruchomość (w okresie od 1998 do 2010 r.) o ile Zainteresowana posiadałaby faktury VAT dokumentujące ich poniesienie niezależnie od tego na kogo były wystawione, tj. na nią czy na męża. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni takowe faktury posiada tylko za lata 1999, 2000 2001, 2002, a więc jako koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości może zaliczyć jedynie wydatki poniesione w tych latach z uwzględnieniem uwag wskazanych powyżej. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 4 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć bowiem należy, że z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jego wartość,
*   poniesione zostały w czasie jego posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Wyżej wymienione przepisy należy czytać w sposób łączny. A zatem, aby móc wywieść z nich określone prawo muszą być spełnione wszystkie przesłanki w nich unormowane. Niespełnienie chociażby jednej z nich dyskwalifikuje podatnika do skorzystania z prawa określonego w tych przepisach. Skoro Zainteresowana nie posiada faktur VAT dokumentujących poniesienie nakładów w latach 2003,2004,2005,2006,2008,2009,2010 nie może zaliczyć wydatków poniesionych w tych latach w ciężar kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów – jako nakłady o których mowa w ww. art. 22 ust. 6d cyt. ustawy – Zainteresowana ma natomiast prawo zaliczyć udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego od dnia śmierci męża do 24 maja 2016 r. Zatem jej stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.