Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.557.2021.10.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowny Panie:

\- ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1420/22

i

\- stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym o osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe w części dotyczącej uznania uzyskiwanego przez Pana dochodu jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi,

· nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uwzględnienia poszczególnych kosztów we wskaźniku _nexus_, określonym w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych,

· prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 14 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 28 lipca 2021 r. (wpływ: 28 lipca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych
-----------------------

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (podatnik PIT, podatek liniowy). Podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Podatnik nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Dziedzina, w której specjalizuje się Wnioskodawca, to algorytmy sterowania, oprogramowanie dla sterowników (np. …) i systemów sterowania (\`(...)\`).

Zlecenia programistyczne pozyskuje głównie za pomocą (\`(...)\`). Mają one więc charakter jednorazowych projektów, o różnej rozpiętości czasowej, w których Wnioskodawca uczestniczy. Docelowo Wnioskodawca chciałby jednak także poszukiwać zleceń samodzielnie i pracować bezpośrednio dla klienta.

Charakter prac programistycznych, które Wnioskodawca wykonuje dla swoich klientów, może być dwojaki: albo tworzy (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy. Sam Wnioskodawca określa swoją pracę jako (…). Przykładowy zakres obowiązków na tym stanowisku (źródło: …) to: rozwój funkcjonalności, opracowywanie architektury systemu oraz strategii rozwoju, implementacja i testowanie rozwiązań zgodnie z wymaganiami, przygotowywanie dokumentacji technicznej i raportów. Już ten krótki opis stanowiska wskazuje, iż praca w takim charakterze wymaga kreatywnego podejścia, którego efektem będzie program komputerowy podlegający ochronie prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej: PAPP) programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (\`(...)\`). Także umowa z (\`(...)\`) odpowiedzialnym za zlecenia programistyczne posiada odrębny ustęp poświęcony autorskim prawom majątkowym, tj. zapisy na temat ich przenoszenia oraz pól eksploatacji. Twórcze działania Wnioskodawcy mogą przybierać następujące formy: (…) . Niezależnie od tego, czy tworzone są nowe produkty czy modyfikowane istniejące, za każdym razem wymaga to ze strony Wnioskodawcy zrozumienia idei i potrzeb klienta. Zaprojektowanie właściwej architektury i modułów oprogramowania, jak również odpowiednie ułożenie algorytmów między sobą oraz ustalenie sposobu przepływu danych między nimi są nawet jeszcze istotniejsze niż samo tworzenie kodu czy implementacja. W tym kontekście nawet modyfikacje istniejących sterowników czy systemów sterowania skutkują powstaniem nowych, ulepszonych produktów, dzięki którym zarządzanie systemem jest wydajniejsze.

Prace nad tworzeniem lub modyfikacją oprogramowania przebiegają na kilku etapach. W fazie pierwszej Wnioskodawca dokonuje analizy i doprecyzowania wymagań, tzn. ustalenia, jaka funkcjonalność powinna zostać zaimplementowana i w jakim systemie oraz jakie są oczekiwania klienta. Na tym etapie Wnioskodawca dokonuje również oceny, czy jego wiedza i umiejętności wymagają uzupełnienia, zarówno w zakresie danego oprogramowania, jak i systemów sterowania, a nawet wpływu użytkowników systemu na jego funkcjonowanie. Ze względu na to, że Wnioskodawca pracuje w zespole, kolejny etap to czas na zaplanowanie zakresu i harmonogramu prac, jak również podziału zadań pomiędzy poszczególnych członków zespołu. W przypadku rzeczy istniejących w starym systemie działania zespołu koncentrują się na ich ponownym zaimplementowaniu w nowej architekturze oprogramowania, z uwzględnieniem nowych algorytmów, logiki, urządzeń i narzędzi. W przypadku funkcjonalności, które mają być dopiero opracowane, konieczne jest stworzenie architektury oprogramowania dla całego systemu w postaci grupowania podobnych funkcjonalności w moduły, określenie struktury danych, wyodrębnienie modułów na podstawie niezależnych funkcjonalności lub parametrów wejściowo-wyjściowych, przemodelowanie przepływu danych i połączeń między nimi.

Do tworzenia lub modyfikacji oprogramowania sterowników ogrzewania Wnioskodawca wykorzystuje środowisko (…) (w przyszłości planuje też tworzenie oprogramowania w klasycznych językach programowania, takich jak …). (…)

Z punktu widzenia klientów Wnioskodawcy, działania jego (i zespołu) skutkują zwiększeniem zakresu funkcjonalnego produktów (komponentów systemu \`(...)\`). Wprowadzenie bardziej optymalnych algorytmów sterowania oraz zwiększenie kompatybilności z innymi urządzeniami (np. \`(...)\`) czy technologiami, pozwala na wydajniejsze (\`(...)\`). Przykładowo, (\`(...)\`). Pomimo pracy zespołowej, możliwe jest wyodrębnienie wkładu każdego z deweloperów w końcowym produkcie. Większość prac implementacyjnych, a także ich historia jest monitorowana i zapisywana przez odpowiednie narzędzia ewidencyjne (…), dzięki którym można prześledzić pracę poszczególnych autorów. Ponadto, jak już wskazano powyżej, poszczególne zadania są przydzielane członkom zespołu już w fazie przygotowawczej, po wstępnej analizie wymogów zlecenia. Mamy tu więc do czynienia z odgórnie ustalonym rozkładem zakresu odpowiedzialności poszczególnych deweloperów oraz weryfikacją procesu realizacji poszczególnych etapów przez każdego z nich. Nadzór merytoryczny w trakcie realizacji zlecenia wygląda w ten sposób, że poszczególni programiści (w tym Wnioskodawca) zdają codziennie relacje z wykonanych prac. Wszystkie ukończone elementy podlegają ponownej zespołowej ocenie w momencie włączania ich już do całościowego oprogramowania. (\`(...)\`) nie ingeruje w ten element umowy, to klient wyznacza standardy i harmonogram prac, jak również za pośrednictwem wskazanych przez siebie osób sprawdza zgodność wytworzonych elementów z harmonogramem prac i zakresem zlecenia. Przedstawiciel Klienta nadzorujący realizację zlecenia podpisuje również tzw. (..), które są załącznikami do faktur sprzedażowych Wnioskodawcy potwierdzającymi ich wartość. Podpisanie (…) przez upoważnionego przedstawiciela klienta jest równoznaczne z akceptacją prac wykonanych w danym miesiącu. Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie ocenić, jaki jest udział działań o charakterze twórczym w całkowitym czasie pracy. Oczywiście, z punktu widzenia pracy twórczej najistotniejsze jest, czy w rezultacie doszło do powstania dzieła, a nie czy poświęcono na to czas. Niemniej jednak, jeśli do wytworzenia dzieła w danym okresie doszło, istotnym elementem wspomagającym zwłaszcza ustalenie bazy kosztowej do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może być ewidencja czasu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy czas poświęcony na tworzenie kodu, czyli działalność twórczą to jakieś 80% całego czasu poświęconego na realizację zlecenia. Oprócz samych prac programistycznych _sensu stricto_, do procesu twórczego zaliczyć należy także analizę dokumentów, ustalenie wymagań, poszerzenie wiedzy, tworzenie skryptów pomocniczych czy oprogramowania testowego, jak również udział w spotkaniach tematycznych, związanych z funkcjonalnościami. W trakcie takich spotkań omawiane są konkretne prace do rozwinięcia lub wdrożenia, wspólnie analizowane są także opracowane koncepcje, jak również raportowane są postępy prac lub napotkane problemy natury programistycznej. Pozostałe około 20% czasu Wnioskodawca poświęca na sprawy organizacyjno-administracyjne, takie jak: fakturowanie, konserwacja sprzętu, spotkania organizacyjne, instalacje aktualizacji itp., których nie zalicza do działalności twórczej. Ta część aktywności Wnioskodawcy obejmuje również omówienie problemów sprzętowych czy problemów z dostępem do oprogramowania. W zależności od zlecenia i etapu wdrożenia do danego projektu proporcje te mogą ulegać zmianom, ale w tym celu zaprowadzona została ewidencja czasu pracy twórczej, zawierająca również informacje o stworzonych w danym okresie dziełach. Dodatkowo, za pomocą systemu (\`(...)\`) stworzone dzieła zachowywane są na serwerze w formie ciągłej, dostępna jest więc również ewidencja stworzonych dzieł. Zawiera ona na tyle szczegółowe informacje, że możliwe jest wyodrębnienie każdej gotowej części dzieła wraz z adnotacją, kiedy i przez kogo została stworzona, przy czym wygląda to trochę inaczej dla (…), a trochę inaczej dla (…). W przypadku kodu w (…), kod i jego modyfikacje można odczytać bezpośrednio. Jeśli chodzi o (…), widać, jaki element został dodany lub zmieniony, ale sam zakres zmian wymaga dodatkowego opisania (w tzw. \`(...)\`). Uzupełnieniem ewidencji stworzonych dzieł jest poza tym dokumentacja, która określa sposób funkcjonowania programu. Sam kod źródłowy na ogół nie wystarcza do zrozumienia zasad działania systemu czy zasad przepływu danych, stąd konieczne jest opracowanie również takiej dokumentacji technicznej. Zgodnie z zapisami umowy ramowej Wnioskodawca wystawia fakturę za zaakceptowane przez klienta prace wykonane w danym miesiącu. Przykładowy opis na fakturze dla świadczonych usług to: „Prace programistyczne w zakresie tworzenia i rozwijania sterowania systemem (\`(...)\`) i jego elementami, zgodnie z umową z dnia (\`(...)\`)”.

Wynagrodzenie za wykonane usługi zawiera w sobie również wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich majątkowych praw autorskich. Umowa ramowa określa pola eksploatacji przekazywanych utworów, takie jak: udostępnienie utworu na zasadach wolnej licencji; trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie w całości lub w części w jakiejkolwiek formie; stosowanie, wyświetlanie, przekazywanie; wprowadzanie do obrotu, użyczanie, najem, dzierżawę oryginału lub kopii; tworzenie nowych wersji, opracowań i adaptacji (tłumaczenie, przystosowanie, zmianę układu itp.); publiczne rozpowszechnianie, w szczególności publiczne odtwarzanie, udostępnianie (w tym w sieci Internet i w sieciach zamkniętych); nadawanie za pomocą fonii lub wizji; prawo do określania nazw utworu, pod którą będzie on wykorzystywany lub rozpowszechniany (w tym nazw handlowych, włączając w to prawo do zrejestrowania na swoją rzecz znaków towarowych); zezwolenie na tworzenie opracowań, przeróbek i adaptacji utworu oraz udzielania licencji na rzecz osób trzecich. Nie ulega więc wątpliwości, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i w efekcie powstają dzieła chronione prawami autorskimi, które mogą przybierać przykładowo takie formy, jak: opracowanie oprogramowania od podstaw lub jego twórcza modyfikacja, architektura systemów lub modułów, algorytmy lub struktury danych, dokumentacja techniczna (wytwórcza, użytkowa) oprogramowania, scenariusze testów tworzonego kodu.

Z punktu widzenia art. 30ca ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: PDOF) przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę należałoby zaliczyć do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję pozwalającą, zgodnie z art. 30cb ust. 1 PDOF: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ustalić przychody, koszty i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty na potrzeby zastosowania wskaźnika _nexus_ dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej, jakie w tej chwili ponosi lub w przyszłości ponosić może Wnioskodawca, to: wydatki na sprzęt komputerowy jako koszt jednorazowy lub odpisy amortyzacyjne rozłożone w czasie, zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych, dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa, materiały dydaktyczne (literatura fachowa, kursy, szkolenia), np. z zakresu techniki (\`(...)\`), bez których utrudnione lub wręcz niemożliwe będzie właściwe zrozumienie zakresu zlecenia i potrzeb programistycznych, koszt składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych przez Wnioskodawcę (w takim zakresie, w jakim przepisy pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów). Nie można też wykluczyć w przyszłości (przykładowo zapisy obowiązującej w tej chwili Wnioskodawcę umowy ramowej na świadczenie przez niego usług na to zezwalają) kosztów bezpośrednich w postaci wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę bądź też usług programistycznych zakupionych od podwykonawców. Przykładowe koszty pośrednie ponoszone w tej chwili lub możliwe w przyszłości to: opłaty za usługi księgowe, koszty utrzymania biura (media, wyposażenie), prowizje bankowe, różnice kursowe, eksploatacja samochodu, czyli koszty, które można określić mianem ogólnych kosztów prowadzenia działalności. Z punktu widzenia kalkulacji wskaźnika _nexus_, opisane powyżej koszty bezpośrednie należałoby zakwalifikować przede wszystkim do prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a więc do litery a wskaźnika). Jedynie nabycie prac programistycznych od innych podmiotów należałoby przypisać do litery b wskaźnika, a więc nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego. Koszty wymienione powyżej w grupie kosztów pośrednich nie zostaną uwzględnione do kalkulacji wskaźnika _nexus_, niemniej zostaną wykorzystane jako baza kosztowa do wyliczenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, koszty pośrednie w dochodzie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinny być uwzględniane w odpowiedniej proporcji. Przykładowy sposób wyliczenia tej proporcji to porównanie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

W przypadku Wnioskodawcy, póki co, całość uzyskiwanych przychodów dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą miały bardziej różnorodny charakter. Prowadzona odpowiednio ewidencja przychodów i kosztów pozwoli jednak ocenić rodzaj i wielkość poszczególnych przychodów, a tym samym ewentualną konieczność odpowiedniego dzielenia kosztów pośrednich.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy działalność Wnioskodawcy_ _w zakresie tworzenia i modyfikowania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?_

Działalność Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Charakter prac programistycznych, które Wnioskodawca wykonuje dla swoich klientów może być dwojaki: albo tworzy (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy.

_Czy tworzenie i modyfikowanie oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?_

Tworzenie lub modyfikowanie oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się w sposób systematyczny, zaś celem tej działalności jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Praca nad tworzeniem czy modyfikacją oprogramowania (czy to samodzielna czy w ramach zespołu przypisanego do danego zlecenia) wymaga odpowiedniego zaplanowania realizacji poszczególnych etapów. Ponadto zlecenia często mogą być rozciągnięte w czasie (np. na kilka miesięcy), co tym bardziej zakłada konieczność prowadzenia działań w sposób metodyczny i uporządkowany.

_Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej?_

Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania produktów, które z punktu widzenia jego Klientów mają ulepszony charakter. W rezultacie powstają produkty bardziej innowacyjne, przynajmniej w skali danego przedsiębiorstwa, na przykład poprzez zastosowanie bardziej optymalnych algorytmów sterowania urządzeniami czy zwiększenie kompatybilności urządzeń.

_Czy z umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą wynika, że Wnioskodawca przenosi prawa własności intelektualnej do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze, czy też prawa własności do wytworzonego programu komputerowego przez Wnioskodawcę pozostają przy Wnioskodawcy, a Wnioskodawca taki program wykorzystuje do świadczenia swoich usług na rzecz Zleceniodawcy?_

Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą wynika, że w wyniku działań Wnioskodawcy powstają prawa chronione prawem autorskim, które przechodzą na Zleceniodawcę. Wartość przenoszonych praw autorskich zawarta jest w cenie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Ze względu na charakter zleceń Wnioskodawca tworzy lub bierze udział w tworzeniu konkretnego oprogramowania na potrzeby Klienta i w związku z tym prawa autorskie, które w ten sposób powstają przenoszone są na Klienta. Nie ma możliwości, aby pozostały one przy Wnioskodawcy, gdyż nie tworzy on własnego oprogramowania od podstaw lecz modyfikuje istniejące (którego właścicielem lub współwłaścicielem nie jest) według zgłoszonego zapotrzebowania.

_Czy oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca, podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

Efekty prac Wnioskodawcy podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym w umowie łączącej go ze Zleceniodawcą zawarto odrębny ustęp określający zasady przenoszenia praw autorskich na Zleceniodawcę, jak również określenie pól eksploatacji tych praw. Tworzenie nowych funkcjonalności przez Wnioskodawcę może przybierać różne formy. Może on tworzyć nową funkcjonalność, zaczynając od podstaw (np. pustego modelu …), a następnie dodać ją jako integralną część większego oprogramowania. Inny możliwy scenariusz to budowanie nowych funkcjonalności bezpośrednio na istniejących już modelach (fragmentach oprogramowania), które nie należą do Wnioskodawcy. Zdecydowana większość funkcjonalności tworzonych przez Wnioskodawcę posiada w momencie tworzenia i testowania swoją odrębność i niezależność od pozostałego oprogramowania. Mają wtedy zdefiniowane sygnały wejściowe i wyjściowe, a wewnątrz jest konkretna funkcjonalność. Po stworzeniu, nowe funkcjonalności są testowane w stworzonym przez Wnioskodawcę wyizolowanym środowisku testowym w celu sprawdzenie reakcji na dane wejściowe.

Wprawdzie sama funkcjonalność tworzona jest na potrzeby większego systemu, niemniej od strony technicznej może działać także niezależnie od systemu, do którego została stworzona. Ponadto wiele funkcjonalności ma charakter uniwersalny, dzięki czemu mogą stanowić części różnych projektów. Osobną kwestią są tworzone przez Wnioskodawcę modele koncepcyjne, które nie trafiają do ostatecznego kodu wykonywanego na maszynie. Takie modele koncepcyjne pozwalają zbadać możliwości implementacyjne albo sposób rozwiązania danego problemu zanim powstanie docelowa funkcjonalność. Biorąc pod uwagę charakter działań Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że tworzone przez niego elementy oprogramowania stanowią na tyle wyodrębnione jednostki, że przysługuje im ochrona prawnoautorska.

_Czy działania Wnioskodawcy polegające na modernizacji oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?_

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu poprawę użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania, o czym wspomniano już, odpowiadając na pytanie 3.

_Gdy Wnioskodawca modyfikuje_ _oprogramowanie, to Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które modyfikuje, lub jego użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?_

Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które modyfikuje. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem tych elementów oprogramowania, które sam tworzy na potrzeby konkretnego zlecenia, w związku z tym konieczne jest przeniesienie jego praw do tych elementów na Zleceniobiorcę.

_Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:_

\- _jeżeli tak ‒_ _czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw,_

\- _jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?_

W wyniku działań Wnioskodawcy nie powstaje całe nowe oprogramowanie, lecz jego poszczególne elementy. Jak już opisano w odpowiedzi na pytanie 5, te poszczególne elementy są na tyle wyodrębnione, że mogą funkcjonować samodzielnie. Prawa do tych właśnie elementów Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę. Niemniej, biorąc pod uwagę fakt, że działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu części składowych większego systemu, należałoby ocenić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wynagrodzeniem za efekty jego prac badawczo-rozwojowych.

_W przypadku, gdy Wnioskodawca pracuje jako członek zespołu tworzącego lub modyfikującego oprogramowanie, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

Jak już wyjaśniono w odpowiedzi na pytania 5 i 8, mamy tutaj do czynienia z sytuacją, iż Wnioskodawca tworzy elementy oprogramowania, które są na tyle wyodrębnione, że mogą podlegać ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Celem zasadniczym zleceń, które realizuje Wnioskodawca, jest jednak stworzenie większej całości, więc oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę działa w sposób określony w zleceniu dopiero w połączeniu z innymi częściami, wytworzonymi przez inne osoby. Nie odbiera to jednak funkcjonalnościom stworzonym przez Wnioskodawcę ich indywidualnego i oryginalnego charakteru.

_Czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. osoby (współtwórcy, w tym Wnioskodawca) przenoszą razem (łącznie) na rzecz danego Zleceniodawcy (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie?_

Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat tego, jak uregulowane są stosunki Zleceniodawcy z innymi Wykonawcami. Zgodnie z zapisami umowy łączącej go ze Zleceniodawcą przenosi indywidualnie prawa do stworzonych przez siebie elementów oprogramowania; nie przenosi swoich praw łącznie z innymi Zleceniobiorcami.

_Od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, tj. czy zostało to zapoczątkowane w dniu zawarcia umowy między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą bądź w dniu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź w innym dniu – wówczas należy wskazać tę datę?_

Wnioskodawca zaprowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego. W momencie rozpoczęcia realizacji każdego zlecenia, prowadzona jest natomiast na bieżąco dla każdego tworzonego/modyfikowanego oprogramowania ewidencja w postaci tzw. (…), czyli zapisy prac koncepcyjnych i dokumentacje przebiegu tych prac wraz z datami i czasem pracy.

_Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?_

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od lutego 2021 r.

_Jakiego okresu (roku) podatkowego dotyczy złożony wniosek?_

Złożony wniosek dotyczy w pierwszej kolejności roku podatkowego 2021, ale również przyszłych lat podatkowych.

_Czy:_

\- _usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;_

\- _Wnioskodawca, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;_

\- _odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca czy zlecający wykonanie tych czynności?_

Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą, w związku z czym ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, jak również ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie podejmowanych czynności (wykupione ubezpieczenie OC zawodowe). Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez Zlecającego. Jedynie ze względu na pracę zespołową i wieloetapowość realizacji poszczególnych zleceń, Wnioskodawca dostosowuje swój czas pracy do ustalonego przez zespół harmonogramu.

_Czy Zleceniodawcy, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi (w jakim kraju)?_

Obecnie Wnioskodawca ma podpisaną umowę z polskim oddziałem zagranicznego (\`(...)\`), a Zleceniodawcą jest polski oddział zagranicznej firmy. Praca wykonywana jest więc dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce. Ze względu na to, że w przyszłości Wnioskodawca chciałby również pozyskiwać zlecenia samodzielnie (nie przez \`(...)\`), nie można wykluczyć, że jego klientami będą również podmioty zagraniczne.

_Jeśli są podmiotami zagranicznymi, to czy usługi dla tych podmiotów są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce czy w kraju, w którym podmioty te mają siedziby?_

Wnioskodawca przebywa w Polsce i stąd świadczy swoje usługi.

_Jeśli usługi są wykonywane w krajach, w których podmioty te mają siedziby, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tych państwach jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a tymi państwami?_

Wnioskodawca przebywa w Polsce i stąd świadczy swoje usługi.

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na sprzęt komputerowy?_

Poniesione wydatki na sprzęt komputerowy to przede wszystkim komputer, laptop, potrzebny do tworzenia i testowania oprogramowania, ale też do komunikacji z klientem oraz podnoszenia kwalifikacji (literatura fachowa w formie cyfrowej, kursy on-line).

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych?_

Planowane wydatki na oprogramowanie, licencje, dostępy do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych to m.in.: zakup licencji (…), edytorów i analizatorów kodu (np. …), dostępów do bibliotek on-line (np. …).

_Czy ww. licencje stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?_

Wymienione w odpowiedzi na pytanie 19 oprogramowanie raczej nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Korzystanie z nich będzie się odbywać na ogół na zasadzie okresowych płatnych dostępów (np. comiesięcznych opłat).

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na dostęp do serwerów?_

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na hosting?_

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa?_

Przewidywane przez Wnioskodawcę wydatki na dostępy do serwerów, hosting czy certyfikaty bezpieczeństwa to przykładowo: opłacenie chmur (\`(...)\`) w celu archiwizacji oraz zabezpieczenia tworzonego oprogramowania, dostęp do serwera (…) do wersjonowania kodu.

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na ubezpieczenia społeczne?_

Pod pojęciem wydatków na ubezpieczenie społeczne należy rozumieć w tym momencie składki na ubezpieczenie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim przepisy podatkowe pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W przyszłości mogą to być jednak również zaliczane do kosztów uzyskania przychodów składki opłacane za Zleceniobiorców lub Pracowników pracujących na rzecz Wnioskodawcy.

_Czy osoby zatrudnione, o których mowa we wniosku będą zatrudnione na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej; jeśli tak to jakiej (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia)?_

Wnioskodawca nie jest w tej chwili w stanie przewidzieć, jaką formę zatrudnienia zastosuje w przyszłości – umowę o pracę, umowę zlecenia czy umowę o dzieło. O formie zatrudnienia zdecyduje charakter pracy, jaką trzeba będzie wykonać. Wszystkie z wymienionych trzech form są prawdopodobne.

_Jaka umowa będzie wiązała Wnioskodawcę z podwykonawcą (umowa zlecenia, B2B itp.)?_

Podobnie jak w przypadku pytania 25, tutaj również trudno jest przewidzieć, jaka forma współpracy z podwykonawcami zostanie zastosowana. Będzie to zależało od przesłanek zarówno po stronie Wnioskodawcy (tzn. jaki projekt będzie realizował oraz jakie konkretnie prace będą do wykonania przez podwykonawcę), jak i podwykonawcy (czy będzie osobą prowadząca własną działalność gospodarczą czy nie). Możliwa jest więc zarówno współpraca na zasadzie B2B, jak i umowy zlecenia.

_Czy Wnioskodawca nabędzie od podwykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, czy też dojdzie do nabycia od nich utworu podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

Wszystko będzie zależało od rodzaju zleconej podwykonawcom pracy. Oba warianty są możliwe, aczkolwiek bardziej prawdopodobne wydaje się nabywanie od podwykonawców wyników prac badawczo-rozwojowych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy dojdzie do nabycia od podwykonawcy także utworu podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

_Czy podwykonawca będzie w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Podobnie, jak w przypadku pytań 25 i 26, Wnioskodawca nie jest w stanie w tym momencie wypowiedzieć się w sposób zdecydowany, co do zdarzeń, które mogą (ale nie muszą) mieć miejsce w przyszłości. Może jedynie ocenić, czy jakaś sytuacja wydaje się zupełnie nieprawdopodobna. Mając to na względzie, może się zdarzyć taka sytuacja w przyszłości, że podwykonawcą Wnioskodawcy będzie podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

_Czy podwykonawcy będą realizowali zlecenia dla Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej czy też będą czynili to wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?_

Wszystko będzie zależało od tego, w jakiej formie zostanie podjęta współpraca. Jeśli współpraca przybierze formę umowy o pracę, umowy zlecenia bądź umowy o dzieło, to działania podwykonawców będą rozliczane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku podjęcia współpracy na zasadach B2B, można przyjąć, że podwykonawcy będą mogli realizować zlecenia dla Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

_Co należy rozumieć pod pojęciem opłat za usługi księgowe?_

Pod pojęciem opłat za usługi księgowe należy rozumieć opłaty za bieżącą obsługę księgową (rozliczenia podatkowe miesięczne i roczne, prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, rozliczenie podatku VAT), jak również ewentualną obsługę kadrowo-płacową (rozliczenie list płac, rachunków, ubezpieczeń społecznych) czy doradztwo podatkowe.

_Co należy rozumieć pod pojęciem wyposażenia biura?_

Pod pojęciem wyposażenia biura należy rozumieć wszelkie wydatki umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, to jest: fotel, biurko, szafa aktowa, klimatyzacja mobilna, monitor, ekran, mysz, słuchawki z mikrofonem, notatniki (np. tablet cyfrowy), drukarka, niszczarka itp.

_Czy elementy wyposażenia biura stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?_

W tej chwili większy zakup możliwy do zaliczenia do środków trwałych Wnioskodawcy to komputer. Pozostałe elementy wyposażenia ze względu na wartości i okres użytkowania nie są zaliczone do środków trwałych. W przyszłości oczywiście zakupy środków trwałych (przede wszystkim sprzętu komputerowego) będą miały miejsce.

_Co należy rozumieć pod pojęciem „prowizji bankowych”?_

Pod pojęciem prowizji bankowych należy rozumieć opłaty za przelewy i prowadzenie konta firmowego.

_Co należy rozumieć pod pojęciem „różnic kursowych”, jakich zdarzeń gospodarczych dotyczą?_

W przypadku działalności Wnioskodawcy różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku bankowym mogą powstawać np. w przypadku zakupu książek i sprzętu w innej niż PLN walucie.

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na eksploatację samochodu?_

Przewidywane koszty eksploatacji samochodu możliwe do poniesienia w przyszłości to koszty paliwa, części samochodowych, koszty napraw, ale także koszty ewentualnych opłat leasingowych lub koszty amortyzacji.

_Czy wskazane przez Wnioskodawcę koszty bezpośrednie zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z tych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji wytwarzaniem i modyfikowaniem oprogramowania?_

Poniesione przez Wnioskodawcę dotychczas koszty bezpośrednie to: wydatki na sprzęt komputerowy, zakup literatury fachowej, opłacone składki na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawcy. Wszystkie wymienione wyżej wydatki związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Nie jest możliwe tworzenie elementów oprogramowania lub modyfikowanie go bez użycia komputera z dostępem do odpowiedniego oprogramowania (np. \`(...)\`). Ze względu na to, że do opracowania rozwiązań konkretnych problemów konieczna jest także znajomość branży, dla której zlecenie Wnioskodawca w danym momencie wykonuje, kosztem bezpośrednim są też wydatki poniesione na fachową literaturę czy szkolenia, np. z zakresu (\`(...)\`). Wydatek na ubezpieczenia społeczne to z kolei niezbędny element prowadzenia działalności gospodarczej. Dzięki ewidencji (…) prowadzonej przez Wnioskodawcę od początku realizacji każdego zlecenia możliwe jest przypisanie poniesionych w danym miesiącu kosztów do konkretnych praw własności intelektualnej, nad którymi Wnioskodawca w tym okresie pracuje.

_W związku ze sposobem sformułowania pytania nr 3 oraz wskazania w przedstawionych stanach faktycznych, że Przykładowe koszty pośrednie ponoszone w tej chwili lub możliwe w przyszłości to: opłaty za usługi księgowe, koszty utrzymania biura (media, wyposażenie), prowizje bankowe, różnice kursowe, eksploatacja samochodu, czyli koszty, które można określić mianem ogólnych kosztów prowadzenia działalności. (…) Koszty wymienione powyżej w grupie kosztów pośrednich, nie zostaną uwzględnione do kalkulacji wskaźnika nexus (…), należy jednoznacznie wskazać w opisie stanów faktycznych, czy ww. koszty nie mają u Wnioskodawcy bezpośredniego związku z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych IP; jeśli koszty te jednak są bezpośrednio związane_ _z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,_ _to_ _należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z tych wydatków z wytwarzaniem i modyfikowaniem oprogramowania._

Jeśli chodzi o koszty takie, jak prowizje bankowe, różnice kursowe czy media, to art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza wprost możliwość uwzględnienia kosztów finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami w kalkulacji wskaźnika _nexus_, uznając je za koszty nie związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Stąd też zaliczenie ich przez Wnioskodawcę do kosztów pośrednich. Ze względu na charakter pozostałych wymienionych jako pośrednie kosztów, tj. bieżącej obsługi księgowej, eksploatacji samochodu czy nawet niektórych elementów wyposażenia biura (biurko, fotel, drukarka, niszczarka) trudno jest mówić o bezpośrednim związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, gdyż ponoszone są lub mogą być bez względu na to, czy w danym okresie jakakolwiek działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona. Z tego względu zaliczenie ich do kosztów pośrednich wydaje się być w pełni uzasadnione. Oczywiście w sytuacji, gdyby jednak w konkretnym przypadku uzasadnione było zaliczenie któregoś z wymienionych kosztów pośrednich do wydatków bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową (np. specyficzna usługa księgowa lud doradztwa podatkowego ściśle związana z wytworzeniem IP), wtedy Wnioskodawca uwzględni ten konkretny wydatek we wskaźniku _nexus_.

### Pytania

1\. Czy charakter i efekty opisanych prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 PDOF, a tym samym uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki 5% do opodatkowania dochodu uzyskanego z tej działalności?

2\. Czy fakt, że Wnioskodawca nie tworzy w całości samodzielnie oprogramowania lub nie przeprowadza w całości samodzielnie modyfikacji istniejącego oprogramowania, lecz pracuje jako członek zespołu tworzącego lub modyfikującego takie oprogramowanie, wpływa negatywnie na możliwość rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

3\. Czy prawidłowo wyodrębniono i podzielono koszty bezpośrednie oraz pośrednie i czy prawidłowo przypisano koszty bezpośrednie do poszczególnych liter wskaźnika _nexus_?

4\. Czy prawidłowo zakwalifikowano rodzaj uzyskiwanego dochodu jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi?

### Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – świadczone przez niego usługi programistyczne mieszczą się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką PIT w wysokości 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 PDOF autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy do kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Działalność badawczo-rozwojowa zaś, zdefiniowana w art. 5a pkt 38 PDOF, oznacza działalność twórczą obejmującą (\`(...)\`) prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. I dalej, w punkcie 40 tego artykułu czytamy, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej PSWN. Zgodnie z zapisami PSWN prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do (\`(...)\`) projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019, zwanych dalej Objaśnieniami MF, „twórczość” zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, który posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości, jak również jej zasięg nie mają znaczenia.

Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa. Wszystkie opisane warunki są spełnione w analizowanym przypadku.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w sposób systematyczny i zorganizowany, jest tworzenie oprogramowania komputerowego, czy to od podstaw czy też poprzez istotne zmiany (modyfikacje, rozbudowa według zapotrzebowania klienta) w istniejących rozwiązaniach. Jak już przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca, jako członek zespołu, zajmuje się tworzeniem od podstaw nowych funkcjonalności danego oprogramowania lub modyfikacją istniejących, przy czym modyfikacja istniejących funkcjonalności może polegać przykładowo na dostosowanie jej do nowej wersji oprogramowania głównego, a więc zaimplementowania go z uwzględnieniem nowych algorytmów, logiki, urządzeń i narzędzi. Prowadzenie przez Wnioskodawcę tych prac w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej o profilu „działalność związana z oprogramowaniem” oraz „badania naukowe i prace rozwojowe” (PKD 62.01.Z oraz 72.19.Z) potwierdza, że zamiarem Wnioskodawcy jest działanie w sposób systematyczny i zorganizowany, a nie jednorazowy. Wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest niezbędnym elementem koniecznym do uznania, że jest ona prowadzona w sposób systematyczny, niemniej wskazuje na intencję działania właśnie w sposób systematyczny i zorganizowany, właściwy dla działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, współpraca z innymi programistami, w ramach zespołu pracującego nad konkretnym zleceniem, również wymusza określony sposób działania, który nie może być chaotyczny i przypadkowy, lecz musi wpisywać się w określony harmonogram. Jednocześnie, jak już wspomniano wcześniej, prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje pozwalają nie tylko odtworzyć sposób organizacji prac i ich poszczególne etapy, ale także charakter działań (możliwość oddzielenia czynności o charakterze twórczym od organizacyjnych). Art. 1 ust. 2 pkt 1 PAPP przedmiotem ochrony prawami autorskimi czyni także programy komputerowe. W Objaśnieniach MF czytamy, iż oprogramowanie chronione prawem autorskim może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli z nim podstawowe cechy patentów, a więc jest nowatorskie, nieoczywiste, użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej. I dalej, czytamy w Objaśnieniach MF, że pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko, obejmując w szczególności takie części składowe, jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Nie ulega więc wątpliwości, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub jego istotna modyfikacja, mają znamiona działań twórczych, o indywidualnym charakterze. Efektem prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę wraz z zespołem są przykładowo takie dzieła, jak: kod w formie skryptowo-tekstowej (tworzony w …); kod modelowany graficznie (tworzony w … przez łączenie podstawowych elementów i logiki); funkcjonalności z interfejsami wejściowo-wyjściowymi i strukturami danych; narzędzia pomocnicze do tworzenia i obsługi tworzonych funkcjonalności (np. skrypty inicjalizujące lub oprogramowanie do testowania, dokumentacja techniczna). Działania te mają niepowtarzalny charakter, bowiem nawet w przypadku modyfikacji istniejącego produktu zakres prac musi być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta, co może się wiązać z koniecznością przemodelowania architektury oprogramowania dla całego systemu, przemodelowania przepływu danych i połączeń między elementami. Zmiany tego rodzaju wymagają twórczego podejścia do zagadnienia, gdyż zaproponowane rozwiązania muszą nie tylko dostarczyć narzędzie, które wykona postawione w konkretnym zleceniu zadania, ale również wpisze się w konkretne oprogramowanie (w ramach którego ma działać) oraz będzie zgodne z logiką działania systemów (\`(...)\`). W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter, przynajmniej w skali konkretnego przedsiębiorstwa. Zresztą temu służyć ma zlecanie prac programistycznych, aby uzyskać produkt o lepszych parametrach, a tym samym bardziej konkurencyjny. Niewątpliwie więc mamy tu do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – fakt tworzenia lub modyfikowania przez niego oprogramowania komputerowego w ramach zespołu także uprawnia go do rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Fakt, że tworzy/modyfikuje on jakiś określony fragment całości, nie zmienia tego, że efektem tych zbiorowych działań jest oprogramowanie komputerowe o nowych, ulepszonych parametrach, a więc utwór chroniony prawem autorskim. Zgodnie zresztą z zapisami umownymi, dotyczącymi zlecenia programistycznego, prawa autorskie do stworzonych dzieł przechodzą na zamawiającego, nie różnicując przy tym tych praw w zależności od tego, czy dotyczą one mniejszego czy większego elementu całości. Z założenia przyjęto, że każdy efekt działań podlega ochronie prawno-autorskiej, a więc traktowany jest jak utwór. Sama ustawa PDOF nie uzależnia powstania kwalifikowanych praw własności intelektualnej od tego, czy dotyczy tylko całości czy także poszczególnych elementów jakiejś całości. W art. 30ca ust. 1 pkt 8 PDOF pada ogólne sformułowanie, że „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (\`(...)\`) autorskie prawo do programu komputerowego (\`(...)\`) podlegające ochronie prawnej (\`(...)\`) których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”. W Objaśnieniach MF czytamy wprost, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny oraz oryginalny, przy czym przez sformułowanie „odpowiednio ustalony” rozumie się tu uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy. Ponadto (dalej Objaśnienia MF) podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że jest on przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyrazem własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. I ponownie czytamy w Objaśnieniach MF, że program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Organizacja pracy w zespole oraz sposób ewidencjonowania czasu i efektów pracy (środowisko GIT) zapewnia możliwość wyodrębnienia każdej gotowej części oprogramowania i ustalenia jej autorstwa. Zresztą zanim praca zostanie wykonana, każdy z członków zespołu zostaje przydzielony do określonego elementu, w związku z czym wiadomo, kto będzie odpowiadał za realizację poszczególnych fragmentów. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub współuczestniczy w tworzeniu w pełni funkcjonalnych części składowych oprogramowania komputerowego, które podlegają ochronie prawnej. Tym samym dochód, który Wnioskodawca uzyskuje, może być uznany za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – przedstawiony w opisie stanu faktycznego katalog kosztów bezpośrednich, związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego można uwzględnić przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z tego prawa. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 PDOF ustawowo wykluczone zostały tylko koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności: odsetki, opłaty finansowe i koszty związane z nieruchomościami. Natomiast w myśl art. 30ca ust. 4 PDOF można ustalić krąg kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zaliczyć do nich należy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych czy wreszcie nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na potrzeby wytworzenia lub modyfikacji oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca ponosi następujące koszty bezpośrednie: koszty zakupu sprzętu komputerowego, koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, opłaty licencyjne za dostępy do oprogramowania/aplikacji potrzebnych do realizacji zleceń, koszty hostingu, koszty składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (w zakresie, w jakim mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), koszty zakupu literatury fachowej, koszty szkoleń (np. z zakresu techniki \`(...)\`). W przyszłości może się zdarzyć, że pula kosztów bezpośrednich Wnioskodawcy poszerzy się także o: wynagrodzenia wraz z narzutami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę (w ramach umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych) bądź też usługi programistyczne zakupione od podwykonawców. Z punktu widzenia wskaźnika _nexus_ wymienione powyżej koszty bezpośrednie należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, przypisać do litery a, z wyjątkiem usług programistycznych zakupionych od podwykonawców, które należałoby przypisać do litery b wskaźnika. Koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, także przyszłe, takie jak np. opłaty za usługi księgowe, koszty utrzymania biura, prowizje bankowe, różnice kursowe, eksploatacja samochodu nie powinny być uwzględnianie w kalkulacji wskaźnika _nexus_. Powinny natomiast zostać uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego ustalenia stosuje się wyliczony wskaźnik _nexus_. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zapewni prawidłowe przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również prawidłowe przypisanie do nich odpowiedniej części kosztów pośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – dochód ze sprzedaży świadczonych przez niego usług programistycznych może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 PDOF dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (\`(...)\`) jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód m.in.: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Zgodnie z tymi zapisami ustawodawca przewiduje różne formy uzyskiwania dochodów z praw własności intelektualnej. Nie tylko więc sprzedaż takiego prawa w formie ustalonego już prawa własności intelektualnej w formie np. oprogramowania komputerowego pozwala na rozpoznanie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Również prace programistyczne, których efektem są komponenty opracowywanego od podstaw lub twórczo modyfikowanego oprogramowania dają prawo do rozpoznania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a tym samym zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatkowej. Nawet bowiem w stosunku do takich funkcjonalnie wyodrębnionych fragmentów oprogramowania zaczyna działać ochrona prawno-autorska, a więc dochodzi tutaj do powstania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym wypadku jako dochodu z prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 18 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.557.2021.2.AA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 sierpnia 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

W dniu 16 września 2021 r. wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1420/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 28 listopada 2023 r. (wpływ 11 marca 2024 r.)

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- względniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

· nieprawidłowe w części dotyczącej uznania uzyskiwanego przez Pana dochodu jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi,

· nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uwzględnienia poszczególnych kosztów we wskaźniku _nexus_, określonym w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych,

· prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zatem w celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Twórczość**

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku i uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Charakter prac programistycznych, które Pan wykonuje dla swoich klientów, może być dwojaki: albo Pan tworzy (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy. Określa Pan swoją pracę jako (\`(...)\`). Przykładowy zakres obowiązków na tym stanowisku (źródło: \`(...)\`) to: rozwój funkcjonalności, opracowywanie architektury systemu oraz strategii rozwoju, implementacja i testowanie rozwiązań zgodnie z wymaganiami, przygotowywanie dokumentacji technicznej i raportów. Jak Pan wskazał, praca w takim charakterze wymaga kreatywnego podejścia, którego efektem będzie program komputerowy podlegający ochronie prawnej. Twórcze Pana działania mogą przybierać następujące formy: tworzenie unikalnego kodu programu, opracowanie architektury systemu, opracowanie architektury modułów, tworzenie algorytmów i struktur danych, implementacji interfejsów do modułów funkcjonalnych, opracowywanie dokumentacji technicznej, tworzenie skryptów bazodanowych, tworzenie scenariuszy testów tworzonego kodu/tworzonej funkcji. Niezależnie od tego, czy tworzone są nowe produkty czy modyfikowane istniejące, za każdym razem wymaga to z Pana strony zrozumienia idei i potrzeb klienta. Zaprojektowanie właściwej architektury i modułów oprogramowania, jak również odpowiednie ułożenie algorytmów między sobą oraz ustalenie sposobu przepływu danych między nimi są nawet jeszcze istotniejsze niż samo tworzenie kodu czy implementacja. Efekty Pana prac podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Zatem prowadzona przez Pana działalność, która została opisana we wniosku, ma twórczy charakter.

**Systematyczność**

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że tworzenie lub modyfikowanie przez Pana oprogramowania odbywa się w sposób systematyczny. Praca nad tworzeniem czy modyfikacją oprogramowania (czy to samodzielna czy w ramach zespołu przypisanego do danego zlecenia) wymaga odpowiedniego zaplanowania realizacji poszczególnych etapów. Ponadto zlecenia często mogą być rozciągnięte w czasie (np. na kilka miesięcy), co tym bardziej zakłada konieczność prowadzenia działań w sposób metodyczny i uporządkowany.

Zatem kryterium systematyczności w odniesieniu do opisanych projektów również jest spełnione.

**Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań**

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W odniesieniu do tego kryterium wskazał Pan, że charakter prac programistycznych, które Pan wykonuje dla swoich klientów może być dwojaki: albo tworzy Pan (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje Pan funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy. Pana działalność przyczynia się do powstania produktów, które z punktu widzenia Pana klientów mają ulepszony charakter. W rezultacie powstają produkty bardziej innowacyjne, przynajmniej w skali danego przedsiębiorstwa, na przykład przez zastosowanie bardziej optymalnych algorytmów sterowania urządzeniami czy zwiększenie kompatybilności urządzeń. Celem Pana działań jest wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do realizowanych projektów jest spełnione.

**Prace rozwojowe**

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że Pana działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Charakter prac programistycznych, które Pan wykonuje dla swoich klientów, może być dwojaki: albo tworzy Pan (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje Pan funkcjonalności już istniejące, przy czym modyfikacja ta ma charakter innowacyjny, a nie rutynowy.

Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej wskazana przez Pana w opisie sprawy działalność w zakresie opisanym we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, zwracam uwagę, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto wskazuję, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na podstawie art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazuję też, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podkreślam, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

**Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP**

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego” ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2509). Stosownie do tego przepisu przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 tej ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

· prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

· wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

### Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

· dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

· wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika _nexus_).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika _nexus_ nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskaźnik _nexus_ służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb tej ustawy.

Z opisu sprawy zaprezentowanego we wniosku wynika, że:

1) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy Pan (bierze udział) w opracowywaniu nowych funkcjonalności albo modyfikuje funkcjonalności już istniejące;

2) wykonuje Pan te czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) efekty Pana prac związane z tworzeniem oprogramowania podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; w wyniku Pana działań nie powstaje całe nowe oprogramowanie, lecz jego poszczególne elementy; Poszczególne elementy są na tyle wyodrębnione, że mogą funkcjonować samodzielnie; tworzy Pan elementy oprogramowania, które są na tyle wyodrębnione, że mogą podlegać ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) przenosi Pan całość praw autorskich do oprogramowania; z umowy zawartej między Panem a Zleceniodawcą wynika, że w wyniku Pana działań powstają prawa chronione prawem autorskim, które przechodzą na Zleceniodawcę;

5) zaprowadzi Pan odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najpóźniej do dnia sporządzenia rocznego zeznania podatkowego.

Na podstawie powyższego stwierdzam, że autorskie prawa do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w wyniku modyfikacji istniejących funkcjonalności) są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 osiąga Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu.

**Podsumowanie: charakter i efekty opisanych i prowadzonych przez Pana prac programistycznych mieszczą się w definicji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu** **art.** **30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawniają Pana do zastosowania preferencyjnej stawki 5% do opodatkowania dochodu uzyskanego z tej działalności.**

**Nie osiąga Pan dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, a ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

Wątpliwości Pana budzi również kwestia prawidłowego przypisania do poszczególnych liter wskaźnika _nexus_ wydatków na:

a) sprzęt komputerowy, tj. komputer, laptop jako koszt jednorazowy lub odpisy amortyzacyjne,

b) zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji,

c) dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa,

d) materiały dydaktyczne (literatura fachowa, kursy, szkolenia),

e) koszt składek na ubezpieczenia społeczne opłacone przez Pana,

f) wynagrodzenia wraz z narzutami osób zatrudnionych przez Pana bądź tez usług programistycznych zakupionych przez Pana od podwykonawców,

g) opłaty za usługi księgowe, tj. opłaty za bieżącą obsługę księgową (rozliczenia podatkowe miesięczne i roczne, prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, rozliczenie podatku VAT), jak również ewentualną obsługę kadrowo-płacową (rozliczenie list płac, rachunków, ubezpieczeń społecznych) czy doradztwo podatkowe,

h) koszty utrzymania biura (media, wyposażenie), przy czym przez wyposażenie biura należy rozumieć fotel, biurko, szafa aktowa, klimatyzację mobilna, monitor, ekran, mysz, słuchawki z mikrofonem, notatniki (np. tablet cyfrowy), drukarka, niszczarka,

i) prowizje bankowe, tj. opłaty za przelewy i prowadzenie konta firmowego,

j) różnice kursowe, które mogą powstać od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, np. w przypadku zakupu książek i sprzętu w innej niż PLN walucie,

k) eksploatację samochodu, tj. koszty paliwa, części samochodowych, koszty napraw, ale także koszty ewentualnych opłat leasingowych lub koszty amortyzacji.

Zauważam, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus_, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dlatego powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik _nexus_ „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego podkreślam, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika _nexus_ obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Dodatkowo wyjaśniam, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, może zostać uwzględniony we wskaźniku _nexus_, jednak uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Tym samym wskazane przez Pana wydatki poniesione na:

a) sprzęt komputerowy, tj. komputer, laptop jako koszt jednorazowy lub odpisy amortyzacyjne,

b) zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji,

c) dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa,

d) materiały dydaktyczne (literatura fachowa, kursy, szkolenia),

e) składki na ubezpieczenia społeczne opłacone przez Pana,

f) opłaty za usługi księgowe, tj. opłaty za bieżącą obsługę księgową (rozliczenia podatkowe miesięczne i roczne, prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, rozliczenie podatku VAT), jak również ewentualną obsługę kadrowo-płacową (rozliczenie list płac, rachunków, ubezpieczeń społecznych) czy doradztwo podatkowe,

g) koszty zakupu wyposażenia, przy czym przez wyposażenie biura należy rozumieć fotel, biurko, szafa aktowa, monitor, ekran, mysz, słuchawki z mikrofonem, notatniki (np. tablet cyfrowy), drukarka, niszczarka,

h) eksploatację samochodu, tj. koszty paliwa, części samochodowych, koszty napraw ale także koszty ewentualnych opłat leasingowych lub koszty amortyzacji.

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W zakresie prawidłowego ujęcia kosztu usług podwykonawcy do wskaźnika _nexus_, należy odnieść się do wykładni przedstawionej w Objaśnieniach MF w pkt 114:

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku _nexus_ podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z kolei w pkt 115 ww. Objaśnień MF wyjaśniono, że:

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku _nexus_ koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru _nexus_ o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru _nexus_. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru _nexus_.

Punkt 116 ww. Objaśnień MF stanowi natomiast, że:

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru _nexus_, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Zgodnie z pkt 117 ww. Objaśnień MF:

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika _nexus_ tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że nie może Pan wykluczyć w przyszłości kosztów w postaci wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych przez Pana bądź też usług programistycznych zakupionych od podwykonawców. W uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że nie jest Pan w stanie przewidzieć, jaką formę zatrudnienia Pan zastosuje w przyszłości. O formie zatrudnienia zdecyduje charakter pracy, jaką będzie trzeba wykonać. Wskazał Pan również, że będzie Pan zarówno nabywał od podwykonawców wyniki prac badawczo-rozwojowych, jak również może dojść do nabycia od podwykonawcy utworu podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pana zdaniem może się również zdarzyć taka sytuacja, że podwykonawcą będzie podmiot z Panem powiązany w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił Pan również, że jeśli współpraca wybierze formę umowy o pracę, umowy zlecenia bądź umowy o dzieło, to działania podwykonawców będą rozliczane w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku natomiast podjęcia współpracy na zasadach B2B, można przyjąć, że podwykonawcy będą mogli realizować zlecenia dla Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem koszty podwykonawców w zależnosci od łączącej Pana umowy z danym podwykonwacą i jego statusem powinien Pan zaliczyć odpowiednio do lit. a (osoby zatrudnione na umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub o dzieło), lit. b (podwykonawcy, od których nabywa Pan wyniki prac badawczo-rozowjowych, z którymi nie jest Pan powiązany), lit. c (podwykonawcy, od których nabywa Pan wyniki prac badawczo-rozowjowych, z którymi jest Pan powiązany) lub lit. d (jeżeli od podwykonawcy nabywa Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej).

Ze wskaźnika _nexus_ należy wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W tym miejscu wskazuję, że poniesione przez Pana koszty utrzymania biura (media) nie mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty związane z nieruchomościami nie mogą zostać ujęte we wskaźniku _nexus_ stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Pana na zakup klimatyzacji mobilnej, wskazuję, że bez wątpienia klimatyzacja zapewnia Panu odpowiedni poziom ergonomii, co może wpływać na jakość i efektywność świadczonych usług. Wydatki te gwarantują też komfortowe środowisko pracy. Koszt taki nie jest jednak kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwaliﬁkowanego IP, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek takiego wydatku z wytworzeniem IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku _nexus_. Tego kosztu nie można uznać za koszt bezpośrednio związany z kwaliﬁkowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto przypominam, że kosztami, których nie uwzględnia się we wskaźniku _nexus,_ są koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP. Dlatego też tych kosztów nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się do kwestii uznania kosztów prowizji bankowych za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności, wskazuję na art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W pkt 118 Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku _nexus_ nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W świetle powyższego, prowizje bankowe związane z prowadzeniem konta firmowego nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W odniesieniu do różnic kursowych wyjaśniam, co następuje:

Różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Tego typu różnice kursowe wpływają na określenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które to wielkości determinują dochód/stratę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z kolei drugi rodzaj różnic kursowych, tj. od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, stanowią samoistne przychody bądź koszty podatkowe, które nie są powiązane z innymi przychodem bądź kosztem podatkowym. Zatem należy je traktować odrębnie od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ponieważ nie są z nim związane, a wynikają z zupełnie innego zdarzenia gospodarczego, jakim jest zamiana jednej waluty na inną.

Jednak fakt, że różnice kursowe transakcyjne wpływają na kwalifikowany dochód/stratę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie powoduje, że te różnice należy uwzględnić we wskaźniku _nexus._ Nie są to bowiem koszty bezpośrednio związane z prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością badawczo-rozwojową.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w przypadku Pana działalności powstają różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, np. w przypadku zakupu książek i sprzętu w innej niż PLN walucie.

Zatem różnice kursowe, o których mowa we wniosku, nie są uwzględniane we wskaźniku _nexus_.

**Podsumowanie: wydatki ponoszone przez Pana na sprzęt komputerowy, zakup oprogramowania lub licencji, dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa, materiały dydaktyczne, składki na ubezpieczenia społeczne, opłaty za usługi księgowe, wydatki poniesione na wyposażenie biura (z wyjątkiem klimatyzacji mobilnej) oraz wydatki poniesione na eksploatację samochodu mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, i mogą być ujęte w literze „a” wskaźnika _nexus_. Takim kosztem nie mogą być natomiast koszty utrzymania biura (media), zakupu klimatyzacji mobilnej, prowizji bankowych oraz różnice kursowe. Odnośnie do kosztów podwykonawców, w zależności od łączącej Pana z nimi umowy i ich statusu, powinny być uwzględnione w lit. a, b, c lub d.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).