Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.561.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Uznanie Transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w części zwolnioną z podatku VAT, a w części opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT oraz ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w części zwolnioną z podatku VAT, a w części opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji oraz stron Transakcji

W dniu 17 sierpnia 2023 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) i Skarb Państwa reprezentowany przez (\`(...)\`) Miasta (…) jako pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez (\`(...)\`) Miasta (…) wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej (dalej: „Kupujący”) zawarli umowę sprzedaży (dalej: „Transakcja” lub „Umowa sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający sprzedał Kupującemu prawo własności nieruchomości położonej w (…) przy ulicy (…), obręb ewidencyjny (…), Dz. (…), składającej się z działek gruntu o nr ewidencyjnych 1/1, 1/2, 1/3, 1/4 oraz 1/5, dla których Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków, budowli i ich części (dalej łącznie: „Nieruchomość”). W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający wraz z Kupującym będą łącznie zwani „Stronami”.

W ramach aktu notarialnego, w którym zawarta została Umowa sprzedaży, podmiot powiązany ze Sprzedającym zawarł z Kupującym umowę sprzedaży, na podstawie której sprzedał prawo własności nieruchomości składającej się z sąsiadujących z Nieruchomością działek gruntu i prawo własności posadowionych na tych działkach budynków, budowli i ich części (dalej łącznie: „Nieruchomość 2”). Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż Nieruchomości 2 nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

Na datę Transakcji Sprzedający był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT” lub „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Na datę złożenia niniejszego wniosku Sprzedający jest również zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Na datę Transakcji Miasto (…) będące podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa było zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

2\. Informacja w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych, które znajdowały się na datę Transakcji na Nieruchomości oraz ich własności

Informacje w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych, które znajdowały się na datę Transakcji na Nieruchomości oraz ich własności zostały przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1


| Nr działki | Opis naniesień znajdujących się na Nieruchomości na datę Transakcji | Informacja w przedmiocie tytułu własności do poszczególnych naniesień znajdujących się na Nieruchomości na datę Transakcji 
| 1/1 | siedmiokondygnacyjny budynek szpitala składający się z sześciu kondygnacji nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej obejmującej m.in. garaż wielostanowiskowy, w którym zaprojektowano 128 miejsc postojowych dla samochodów osobowych (dalej: „Budynek Szpitala”) | Sprzedający 
| miejsca postojowe naziemne | Sprzedający 
| droga wewnętrzna | Sprzedający 
| sieci elektroenergetyczne NN | Sprzedający 
| kanalizacja deszczowa | Sprzedający 
| kanalizacja sanitarna | Sprzedający 
| sieci ciepłownicze | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”) 
| oświetlenie terenu | Sprzedający 
| 1/2 | Budynek Szpitala | Sprzedający 
| miejsca postojowe naziemne | Sprzedający 
| droga wewnętrzna | Sprzedający 
| sieci elektroenergetyczne SN | Sprzedający 
| kanalizacja deszczowa | Sprzedający 
| kanalizacja sanitarna | Sprzedający 
| sieci kanalizacji sanitarnej | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| sieci ciepłownicze | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| kanalizacja kablowa | Sprzedający 
| oświetlenie terenu | Sprzedający 
| 1/3 | Budynek Szpitala | Sprzedający 
| miejsca postojowe naziemne | Sprzedający 
| droga wewnętrzna | Sprzedający 
| sieci elektroenergetyczne NN | Sprzedający 
| kanalizacja deszczowa | Sprzedający 
| kanalizacja sanitarna | Sprzedający 
| sieci ciepłownicze | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| oświetlenie terenu | Sprzedający 
| 1/4 | Budynek Szpitala | Sprzedający 
| miejsca postojowe naziemne | Sprzedający 
| droga wewnętrzna | Sprzedający 
| sieci elektroenergetyczne NN | Sprzedający 
| instalacja wodociągowa | Sprzedający 
| kanalizacja deszczowa | Sprzedający 
| kanalizacja sanitarna | Sprzedający 
| sieci ciepłownicze | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| oświetlenie terenu | Sprzedający 
| 1/5 | Budynek Szpitala | Sprzedający 
| miejsca postojowe naziemne | Sprzedający 
| droga wewnętrzna | Sprzedający 
| sieci elektroenergetyczne NN | Sprzedający 
| sieci kanalizacji sanitarnej | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC 
| kanalizacja sanitarna | Sprzedający 
| kanalizacja deszczowa | Sprzedający 
| kanalizacja kablowa | Sprzedający 
| oświetlenie terenu | Sprzedający 

Na poszczególnych działkach wchodzących w skład Nieruchomości na datę Transakcji znajdowały się:

i. jeden budynek, tj. Budynek Szpitala;

ii. inne szczegółowo wymienione w Tabeli nr 1 powyżej obiekty budowlane, których właścicielem był Sprzedający (dalej łącznie: „Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości”), oraz

iii. pozostałe szczegółowo wymienione w Tabeli nr 1 powyżej obiekty budowlane, których właścicielem było przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że przyjęta na potrzeby niniejszego wniosku definicja Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości nie obejmuje swoim zakresem Budynku Szpitala.

Budynek Szpitala oraz Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości w dalszej części niniejszego wniosku będą zwane łącznie „Obiektami Budowlanymi na Nieruchomości”.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że Budynek Szpitala posadowiony jest na wszystkich działkach wchodzących w skład Nieruchomości.

3\. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego

Nieruchomość na datę Transakcji objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 4 lutego 2021 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulicy (…) w (…) (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości położone były na terenie zabudowy usługowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 2U.

4\. Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

4.1. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył własność Nieruchomości w rezultacie wniesienia przez B. sp. z o.o. (dalej: „B.”) wkładu niepieniężnego (aportu) do Sprzedającego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Sprzedającego. W dniu 27 czerwca 2013 r. pomiędzy Sprzedającym a B. została zawarta umowa przenosząca tytuł prawny do Nieruchomości. Z tytułu nabycia Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz Sprzedający odliczył ten podatek.

4.2. Wybudowanie przez Sprzedającego Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości)

Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający wybudował Obiekty Budowlane na Nieruchomości. Sprzedającemu przysługiwało w stosunku do Obiektów Budowlanych na Nieruchomości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz Sprzedający odliczył ten podatek.

Z wpisów do dziennika budowy z 26 maja 2017 r. i 2 czerwca 2017 r. wynika, że budowa Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. całości Budynku Szpitala oraz wszystkich Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości) została zakończona, z zastrzeżeniem garażu podziemnego pod skrzydłem S3 Budynku Szpitala i części garażu podziemnego pod skrzydłem S2 Budynku Szpitala (dalej: „Niewykończona Część Garażu”).

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że część naziemna skrzydła S3 Budynku Szpitala nie została na datę Transakcji w ogóle zrealizowana. Na datę Transakcji nie zakończono budowy Niewykończonej Części Garażu (na datę Transakcji Niewykończona Część Garażu pozostała w stanie surowym).

Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wyjaśnia, że Niewykończona Część Garażu stanowiła na datę Transakcji część Budynku Szpitala.

Z określonych dalszych wpisów do dziennika budowy wynika, że w niektórych pomieszczeniach Budynku Szpitala (innych niż Niewykończona Część Garażu) prowadzono w dalszym ciągu (tj. również po datach 26 maja 2017 r. i 2 czerwca 2017 r.) dalsze prace adaptacyjne.

5\. Oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania przez Sprzedającego na Potrzeby Własne: a) powierzchni wchodzących w skład Budynku Szpitala, b) Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości

5.1. Oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi pierwszej części powierzchni wchodzących w skład Budynku Szpitala / Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości

Po wybudowaniu Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (z zastrzeżeniem uwag w Punkcie nr 4.2 powyżej dotyczących Niewykończonej Części Garażu), Sprzedający w wykonaniu umowy najmu z dnia 1 września 2017 r. (dalej: „Umowa najmu - C. z 2017 r.”) wynajął spółce C. Sp. z o.o. pierwszą część powierzchni wchodzących w skład Budynku Szpitala.

Wnioskodawca wyjaśnia, że do oddania do użytkowania ww. pierwszej części powierzchni Budynku Szpitala pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. Sp. z o.o.) doszło dnia 4 września 2017 r. (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego).

Dnia 4 września 2017 r. (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) doszło również do oddania do użytkowania Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. Sp. z o.o.).

5.2. Oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania przez Sprzedającego na Potrzeby Własne kolejnych powierzchni wchodzących w skład Budynku Szpitala

Po oddaniu do użytkowania pierwszej części powierzchni Budynku Szpitala pierwszemu użytkownikowi (najemcy) na podstawie Umowy najmu - C. z 2017 r., Sprzedający sukcesywnie oddawał do użytkowania kolejne części powierzchni Budynku Szpitala określonym użytkownikom (najemcom lub dzierżawcom), w wykonaniu kolejnych umów najmu lub dzierżawy, tj. w szczególności:

a) umowy najmu z dnia 15 kwietnia 2018 r. z D. dotyczącej dwóch lokali użytkowych wchodzących w skład Budynku Szpitala (dalej: „Umowa najmu - D. z 2018 r.”);

b) umowy najmu z dnia 20 lutego 2019 r. z J.B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…) dotyczącej określonych pomieszczeń w Budynku Szpitala wraz z określonymi miejscami parkingowymi w parkingu podziemnym i na parkingu zewnętrznym (dalej: „Umowa najmu - J.B. z 2019 r.”);

c) umowa najmu z dnia 16 kwietnia 2018 r. z E. sp. z o.o. sp.k. dotyczącej określonej powierzchni Budynku Szpitala celem zainstalowania automatów do sprzedaży napojów gorących i automatów do sprzedaży zimnych napojów i przekąsek (dalej: „Umowa najmu - automaty z 2018 r.”);

d) umowy najmu z dnia 27 marca 2019 r. z F. sp. z o.o. dotyczącej określonych pomieszczeń Budynku Szpitala (dalej: „Umowa najmu - F. z 2019 r.”).

Do oddania do użytkowania użytkownikowi (najemcy) powierzchni Budynku Szpitala, które były przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r. doszło w dniu 1 marca 2019 r. (data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), z tym zastrzeżeniem, że pomieszczenia te były już wcześniej oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. sp. z o.o.) w dniu 4 września 2017 r. w wykonaniu Umowy najmu z 2017 r. - C. z 2017 r. (por. uwagi zawarte w Punkcie nr 5.1 powyżej).

Jak wynika z protokołu wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (zdefiniowanej poniżej), do oddania do użytkowania pierwszym użytkownikom (najemcom) powierzchni Budynku Szpitala, które były przedmiotem: a) Umowy najmu - D. z 2018 r., c) Umów najmu - automaty z 2018 r., oraz d) Umowy najmu - F. z 2019 r., o których mowa powyżej, a także rozpoczęcia użytkowania pomieszczeń Budynku Szpitala użytkowanych przez Sprzedającego na potrzeby własne (dalej: „Pomieszczenia Użytkowane przez Sprzedającego na Potrzeby Własne”), o których mowa poniżej, doszło nie później niż w dacie zakończenia odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (tj. nie później niż w dniu 10 maja 2019 r.).

Jednocześnie, w dniu 28 marca 2019 r. Sprzedający zawarł ze spółką G. sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Dzierżawca”) umowę dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy z 2019 r.”), na podstawie której Sprzedający wydzierżawił Dzierżawcy Nieruchomość wraz z posadowionym na niej Budynkiem Szpitala (całość Budynku Szpitala z określonymi wyjątkami - por. uwagi poniżej).

W wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r., w dniach 29 marca 2019 r. - 10 maja 2019 r. (daty rozpoczęcia i zakończenia odbioru z protokołu wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r.) doszło do oddania do użytkowania Dzierżawcy wszystkich Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz całości Budynku Szpitala (z zastrzeżeniem pomieszczeń Budynku Szpitala nr 0.(\`(...)\`) oraz pomieszczeń Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`), o których mowa poniżej, wchodzących w skład zdefiniowanych poniżej Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania), w tym zdefiniowanych poniżej Pomieszczeń V Piętra wchodzących w skład zdefiniowanych poniżej Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania, za wyjątkiem:

a) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r.;

b) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r.;

c) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - D. z 2018 r.;

d) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - automaty z 2018 r.;

e) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - F. z 2019 r.;

f) pomieszczeń Budynku Szpitala nr 0.(\`(...)\`), w których znajduje się angiograf (dalej: „Pomieszczenia Angiografu”) oraz pomieszczeń bloku operacyjnego (\`(...)\`) (dalej: „Pomieszczenia Bloku Operacyjnego”);

g) Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne; oraz

h) Niewykończonej Części Garażu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Pomieszczenia Angiografu oraz Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (z wyłączeniem pomieszczeń nr 1.(\`(...)\`) zostały oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. Sp. z o.o.) w wykonaniu Umowy najmu - C. z 2017 r. w dniu 4 września 2017 r. (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego).

Przy czym, jedno z pomieszczeń wchodzących w skład Pomieszczeń Bloku Operacyjnego, tj. pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`) (dalej: „Pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`”) było przedmiotem umowy najmu z dnia 28.08.2020 r., zawartej na czas określony od 30 sierpnia 2020 r. do 15 września 2020 r. pomiędzy Sprzedającym a H. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Umowa najmu - H. z 2020 r.”). Wnioskodawca wyjaśnia, że Pomieszczenie nr 1 (\`(...)\`) zostało oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. H. sp. z o.o. sp.k.) w wykonaniu Umowy najmu - H. z 2020 r. w pierwszym dniu okresu najmu (tj. w dniu 30 sierpnia 2020 r.).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że pomieszczenia Budynku Szpitala nr 0.(\`(...)\`) oraz pomieszczenia Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`), wchodzące w skład zdefiniowanych poniżej Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania (w tym zakresie por. uwagi w Punkcie nr 5.3 poniżej), nie zostały oddane do użytkowania Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r.

Zgodnie z Umową dzierżawy z 2019 r. z tytułu dzierżawy Nieruchomości, Dzierżawca zobowiązany był do płacenia czynszu dzierżawnego przy uwzględnieniu wynikającego z harmonogramu zadeklarowanego przez Dzierżawcę wykorzystania pomieszczeń znajdujących się w poszczególnych, wskazanych w tym harmonogramie częściach Budynku Szpitala wraz z przynależnymi do tych pomieszczeń częściami wspólnymi Budynku Szpitala oraz z tytułu korzystania z miejsc postojowych. Mając na uwadze powyższe, podczas okresu trwania Umowy dzierżawy z 2019 r. Dzierżawca nie był nigdy zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego od wszystkich powierzchni Budynku Szpitala objętych Umową dzierżawy z 2019 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Sprzedający na datę Transakcji nie rozpoczął użytkowania na potrzeby własne Budynku Szpitala, z zastrzeżeniem Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne.

5.3. Części powierzchni Budynku Szpitala, które na datę Transakcji nie zostały oddane do użytkowania / nie rozpoczęło się ich użytkowanie przez Sprzedającego na potrzeby własne

Wnioskodawca wskazuje, że określone powierzchnie wchodzące w skład Budynku Szpitala nie zostały po ich wybudowaniu oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego (dalej łącznie: „Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania”).

Do Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania należy zaliczyć:

a) wybrane Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (tj. pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`), a także

b) Niewykończoną Cześć Garażu, a także

c) pomieszczenia Budynku Szpitala nr 0.(\`(...)\`), oraz pomieszczenia Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`), o których mowa w Punkcie nr 5.2 powyżej.

5.4. Podsumowanie informacji, o których mowa w Punktach nr 5.1-5.3 powyżej oraz pozostałe informacje w przedmiocie Budynku Szpitala

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości:

i. informacje w przedmiocie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania przez Sprzedającego na potrzeby własne poszczególnych pomieszczeń wchodzących w skład Budynku Szpitala, oraz

ii. informacje o częściach powierzchni Budynku Szpitala, które na datę Transakcji nie zostały oddane do użytkowania / nie rozpoczęło się ich użytkowanie przez Sprzedającego na potrzeby własne (tj. Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania),

zostały dodatkowo przedstawione w Tabeli nr 2.

Tabela nr 2


| Powierzchnie (pomieszczenia) Budynku Szpitala | Podstawa oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania przez Sprzedającego na potrzeby własne poszczególnych powierzchni (pomieszczeń) wchodzących w skład Budynku Szpitala | Data oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania przez Sprzedającego na potrzeby własne poszczególnych powierzchni (pomieszczeń) wchodzących w skład Budynku Szpitala 
| i. powierzchnie (pomieszczenia) wchodzące w skład Budynku Szpitala: a) oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, b) w przypadku których Sprzedający rozpoczął ich użytkowanie na potrzeby własne 
| wszystkie pomieszczenia Budynku Szpitala (z zastrzeżeniem pomieszczeń Budynku Szpitala nr 0.(`(...)`), oraz pomieszczeń Budynku Szpitala nr 2.(`(...)`), wchodzących w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, o których mowa w Punkcie ii niniejszej tabeli), w tym Pomieszczenia V Piętra wchodzące w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania, za wyjątkiem:a) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r.;b) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r.;c) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - D. z 2018 r.;d) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - automaty z 2018 r.;e) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - F. z 2019 r.;f) pomieszczeń Budynku Szpitala nr (`(...)`), w których znajduje się angiograf (Pomieszczenia Angiografu) oraz pomieszczeń bloku operacyjnego (`(...)`) (Pomieszczenia Bloku Operacyjnego);g) Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne; orazh) Niewykończonej Części Garażu. | protokół wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. | 29 marca 2019 r. – 10 maja 2019 r. (daty rozpoczęcia i zakończenia odbioru z protokołu wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r.) 
| Ad a) pomieszczenia Budynku Szpitala, które były przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r.; | protokół zdawczo- odbiorczy Umowy najmu - C. z 2017 r.; | 4 września 2017 r. (dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Umowy najmu - C. z 2017 r.) 
| Ad b) pomieszczenia Budynku Szpitala, które były przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r.; | protokół zdawczo -odbiorczy Umowy najmu - J.B. z 2019 r. | 1 marca 2019 r. (data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) z tym zastrzeżeniem, że pomieszczenia te były już wcześniej oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. sp. z o.o.) w dniu 4 września 2017 r. w wykonaniu Umowy najmu z 2017 r. 
| Ad c) pomieszczenia Budynku Szpitala będące przedmiotem Umowy najmu - D. z 2018 r.;Ad d) pomieszczenia Budynku Szpitala będące przedmiotem Umowy najmu - automaty z 2018 r.;Ad e) pomieszczenia Budynku Szpitala będące przedmiotem Umowy najmu - F. z 2019 r.; | stosowne protokoły zdawczo - odbiorcze / protokoły wydania/odbioru | nie później niż w dacie zakończenia odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (tj. nie później niż w dniu 10 maja 2019 r.) 
| Ad g) Pomieszczenia Użytkowane przez Sprzedającego na Potrzeby Własne; |  | nie później niż w dacie zakończenia odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (tj. nie później niż w dniu 10 maja 2019 r.) 
| Ad f) Pomieszczenia Angiografu oraz określone Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (z wyłączeniem pomieszczeń nr 1.(`(...)`) | protokół zdawczo- odbiorczy Umowy najmu - C. z 2017 r.; | 4 września 2017 r. (dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Umowy najmu - C. z 2017 r.) 
| Ad f) jedno z pomieszczeń wchodzących w skład Pomieszczeń Bloku Operacyjnego, tj. pomieszczenie nr 1.(`(...)`) | stosowny protokół zdawczo - odbiorczy / protokół wydania/odbioru Umowy najmu - H. z 2020 r. | 30 sierpnia 2020 r. (pierwszy dzień okresu najmu na podstawie Umowy najmu - H. z 2020 r.) 
| ii. Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania 
| pozostałe (nie uwzględnione w punkcie i. niniejszej tabeli) Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (tj. pomieszczenia nr 1.(`(...)`) | nie zostały po ich wybudowaniu oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego | - 
| Niewykończona Część Garażu | nie została oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto jej użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego (jak zostało wskazane powyżej, na datę Transakcji nie zakończono budowy Niewykończonej Części Garażu) | - 
| pomieszczenia Budynku Szpitala nr 0.(`(...)`), oraz pomieszczenia Budynku Szpitala nr 2.(`(...)`) | nie zostały po ich wybudowaniu oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego | - 

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Wnioskodawca wyjaśnia, że Tabela nr 2 zawiera kompletną listę powierzchni (pomieszczeń) Budynku Szpitala.

Należy wyjaśnić, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (…) wydał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie dla wszystkich Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości i całości Budynku Szpitala z wyjątkiem następujących części Budynku Szpitala:

1) wszystkich pomieszczeń wchodzących w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, o których mowa powyżej, tj.:

i. wybranych Pomieszczeń Bloku Operacyjnego (tj. pomieszczeń nr 1\`(...)\`), a także

ii. Niewykończonej Cześć Garażu, której budowa na datę Transakcji nie została zakończona (pozostała w stanie surowym), a także

iii. pomieszczeń Budynku Szpitala nr (\`(...)\`), jak również pomieszczeń Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`).

2) wszystkich pomieszczeń znajdujących się na V piętrze w tzw. „Skrzydle S1” Budynku Szpitala innych niż pomieszczenia komunikacji (dalej łącznie: „Pomieszczenia V Piętra”); oraz

3) Pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`);

(dalej łącznie: „Części Budynku Szpitala bez PnUż”).

Wnioskodawca wyjaśnia, że na datę Transakcji dla Części Budynku Szpitala bez PnUż nie zostały złożone wnioski o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (a w rezultacie nie zostały wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie), gdyż:

i. Niewykończona Część Garażu nie została wykończona (korzystanie z tej części wymaga m.in. wykończenia sufitu, wykonania wierzchniej warstwy posadzki, oznakowania miejsc postojowych, wyposażenia w niezbędne instalacje oraz likwidacji tymczasowej ściany działowej), zaś

ii. pozostałe pomieszczenia wchodzące w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż inne niż Niewykończona Część Garażu nie zostały wyposażone we wszystkie urządzenia i sprzęt niezbędne do ich funkcjonowania.

Pomimo braku wspominanych pozwoleń na użytkowanie - jak zostało wskazane powyżej - określone pomieszczenia wchodzące w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż zostały oddane przez Sprzedającego do użytkowania pierwszemu użytkownikowi. Wnioskodawca wskazuje, że:

i. Pomieszczenia V Piętra były przedmiotem Umowy dzierżawy z 2019 r. i zostały oddane do użytkowania przez Sprzedającego pierwszemu użytkownikowi (tj. Dzierżawcy) w oparciu o protokół wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (w okresie od 29 marca 2019 r. do 10 maja 2019 r.);

ii. Pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`) było przedmiotem Umowy najmu - H. z 2020 r. i zostało oddane do użytkowania przez Sprzedającego pierwszemu użytkownikowi (tj. najemcy) w oparciu o stosowny protokół zdawczo - odbiorczy / protokół wydania / odbioru Umowy najmu - H. z 2020 r. (w dniu 30 sierpnia 2020 r.)

(dalej łącznie: „Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddane do Użytkowania”) (por. informacje w tym zakresie zawarte w Tabeli nr 2 powyżej).

Wnioskodawca wyjaśnia, że Dzierżawca pomimo braku pozwoleń na użytkowanie dla Pomieszczeń V Piętra, podejmował określone czynności, które miały na celu zainicjowanie użytkowania tych pomieszczeń Budynku Szpitala, zaś Umowa dzierżawy z 2019 r. przewidywała, że Dzierżawca był zobowiązany m.in. do ubezpieczenia całego Budynku Szpitala, czy do zapewnienia w odniesieniu do całego Budynku Szpitala, powierzchni wspólnych całego Budynku Szpitala czy nieruchomości gruntowej wokół Budynku Szpitala określonych usług obejmujących w szczególności zarządzanie częściami wspólnymi, wynajęcie ochrony, wywóz odpadów.

6\. Informacje w przedmiocie braku ponoszenia przez Sprzedającego wydatków na ulepszenie Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości

Wnioskodawca wyjaśnia, że po oddaniu Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz odpowiednio pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r. do użytkowania pierwszemu użytkownikowi - spółce C. Sp. z o.o. (tj. po dniu 4 września 2017 r.), o którym mowa w Punkcie nr 5.1, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości), które na datę Transakcji, były równe lub przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

7\. Sposób wykorzystania Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość na cele działalności podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki 23% świadcząc usługi wynajmu lub dzierżawy. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

8\. Zakres Transakcji

W ramach Transakcji doszło do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

Dodatkowo, w związku ze sprzedażą Nieruchomości w ramach ceny za Nieruchomość Sprzedający przeniósł na Kupującego:

i. majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości (dalej łącznie: „Dokumentacja projektowa dotycząca Nieruchomości”) w zakresie określonym w Umowie sprzedaży;

ii. własność egzemplarzy opracowań składających się na Dokumentację projektową dotyczącą Nieruchomości;

iii. uprawnienia do dokonywania zmian w Dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości.

Jednocześnie, Sprzedający w Umowie sprzedaży wyraził zgodę na przeniesienie na Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę Budynku Szpitala.

Ponadto, w ramach Umowy sprzedaży, Sprzedający sprzedał Kupującemu określone ruchomości, tj. wyposażenie funkcjonalnie związane z Budynkiem Szpitala znajdujące się na:

1) Nieruchomości;

2) Nieruchomości 2

(dalej łącznie: „Wyposażenie Funkcjonalnie Związane ze Szpitalem”).

Na datę Transakcji Nieruchomość była przedmiotem określonych umów najmu i dzierżawy (dalej łącznie: „Umowy Korzystania ze Szpitala”). Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że na datę Transakcji wszystkie Umowy Korzystania ze Szpitala z wyjątkiem jednej umowy dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy z 2019 r. - I.”) zostały wypowiedziane przez Sprzedającego i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia lub zostały rozwiązane za porozumieniem stron.

Jednocześnie, w odniesieniu do wybranych Umów Korzystania ze Szpitala (tj. w odniesieniu do Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. oraz Umów Korzystania ze Szpitala, które na datę Transakcji zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia) Kupujący wstąpił z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) w stosunki dzierżawy lub najmu wynikające z takich Umów Korzystania ze Szpitala na miejsce Sprzedającego.

Nieruchomość na datę Transakcji była przedmiotem umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności umów dotyczących mediów (w tym m.in. energii cieplnej, sprzedaży energii elektrycznej), serwisu i ochrony (dalej: „Umowy Funkcjonowania Budynku Szpitala”). Wnioskodawca wyjaśnia, że na datę złożenia niniejszego wniosku Umowy Funkcjonowania Budynku Szpitala zostały rozwiązane za porozumieniem stron (ewentualnie zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia), z wyjątkiem:

1) umowy dotyczącej energii cieplnej, z której prawa i obowiązki były (ewentualnie będą) przedmiotem cesji, oraz

2) umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej, z której prawa i obowiązki mają być przedmiotem cesji, przy czym nie można też wykluczyć, że wspomniana umowa zostanie ostatecznie rozwiązana.

Przedmiotem Transakcji nie były natomiast inne od wyżej wymienionych składniki majątku Sprzedającego.

W szczególności na Kupującego nie zostały przeniesione:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (należy przy tym wyjaśnić, że Sprzedający korzystał w przeszłości z takiego finansowania);

2) umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (należy przy tym wyjaśnić, że Sprzedający nie był na datę Transakcji stroną takich umów);

3) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Kupujący nie przejął również ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Na datę Transakcji (jak i na datę złożenia niniejszego wniosku) Sprzedający zatrudniał (i dalszym ciągu zatrudnia) dwóch pracowników. Jednocześnie, do końca 2023 r. Sprzedający zamierza rozwiązać umowy będące podstawą zatrudnienia wyżej wymienionych pracowników.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wyjaśnia, że z Transakcją nie wiązało się przejście ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

9\. Brak wyodrębnienia Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego

Nieruchomość nie była na datę Transakcji wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego:

a) finansowo (tj. w szczególności Sprzedający nie prowadził na datę Transakcji osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla celów takiej działalności, umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do takiej działalności),

b) organizacyjnie (np. jako oddział, zakład lub dział Sprzedającego zajmujący się tą działalnością lub przez inną formę wyodrębnienia organizacyjnego), ani

c) funkcjonalnie.

10\. Sposób wykorzystania Nieruchomości przez Kupującego po Transakcji

Jak zostało wskazane powyżej, na datę Transakcji wszystkie Umowy Korzystania ze Szpitala z wyjątkiem Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. zostały wypowiedziane przez Sprzedającego i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia lub zostały rozwiązane za porozumieniem stron.

Jednocześnie, w odniesieniu do wybranych Umów Korzystania ze Szpitala (tj. w odniesieniu do Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. oraz Umów Korzystania ze Szpitala, które na datę Transakcji zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia) Kupujący wstąpił z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) w stosunki dzierżawy lub najmu wynikające z takich Umów Korzystania ze Szpitala na miejsce Sprzedającego.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że jak wynika z doniesień medialnych:

i. po Transakcji Nieruchomość została oddana w użyczenie J. (dalej: „J.”),

ii. do Nieruchomości ma zostać docelowo przeniesiony J.

11\. Inne okoliczności Transakcji

Wnioskodawca wyjaśnia, że strony Transakcji (tj. Sprzedający i Kupujący) nie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i nie dokonały wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli i ich części znajdujących się na Nieruchomości (tj. Obiektów Budowlanych na Nieruchomości), w zakresie, w jakim korzystały one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Transakcja została udokumentowana przez Sprzedającego stosowną fakturą.

12\. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku sprzedaży (dostawy) Nieruchomości

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego, niezbędne było przyjęcie przez Sprzedającego właściwego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla sprzedaży (dostawy) składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, których sprzedaż (dostawa) częściowo korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a częściowo była opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT.

12.1. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości

Skutkiem wskazanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, sprzedaż (dostawa) Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania została zakwalifikowana przez Sprzedającego jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Natomiast sprzedaż (dostawa) Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie pozostałej części Budynku Szpitala (tj. Budynku Szpitala, z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) została zakwalifikowana przez Sprzedającego jako zwolniona od podatku VAT.

Mając na uwadze, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania, dla wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Budynku Szpitala, Sprzedający przyjął metodę opartą na kluczu wartościowym, tj.:

a) wyliczył wartość Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do ceny całego Budynku Szpitala - celem opodatkowania podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, oraz

b) wyliczył wartość pozostałych części Budynku Szpitala (tj. Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) do ceny całego Budynku Szpitala - celem zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Wyżej wymieniony klucz wartościowy określony na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Budynku Szpitala został zastosowany przez Sprzedającego również do ustalenia podstawy opodatkowania Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości.

12.2. Zastosowana przez Sprzedającego metoda alokacji wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości

Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie regulują sposobu postępowania przy ustalaniu wartości działek gruntu podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT / zwolnionych od podatku VAT, jeżeli wraz z tymi działkami gruntu zbywane są budynki (budowle) w części podlegające opodatkowaniu, a w części zwolnione od podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, należało obliczyć proporcję (udział) mającą stanowić podstawę alokacji. Sprzedający zastosował w tym celu metodę alokacji opartą na tzw. metodzie powierzchniowej (klucz powierzchniowy), tj. obliczył:

1) proporcję powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala (tj. udział powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania w całkowitej powierzchni Budynku Szpitala), oraz

2) proporcję powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala (tj. udział powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania w całkowitej powierzchni Budynku Szpitala).

Następnie, Sprzedający pomnożył wyliczone w ten sposób wskaźniki (proporcje / udziały) przez ogólną (łączną) wartość działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości. Do otrzymanych w ten sposób wartości Sprzedający zastosował odpowiednio:

1) właściwą stawkę podatku VAT - do iloczynu: proporcji powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala i ogólnej (łącznej) wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości;

2) zwolnienie od podatku VAT - do iloczynu: proporcji powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala i ogólnej (łącznej) wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W uzupełnieniu wniosku - w odpowiedzi na wezwanie - doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego poprzez klasyfikację poszczególnych Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości przy uwzględnieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):


| Nr działki | Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości | Klasyfikacja wg Prawa budowlanego (budynek / budowla) 
| 1/1 | miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/2 | miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne SN | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| kanalizacja kablowa | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/3 | miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/4 | miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| instalacja wodociągowa | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/5 | miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja kablowa | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 

Tym samym, doprecyzowali Państwo stan faktyczny wskazując, że wszystkie obiekty budowlane wchodzące w skład zdefiniowanych we wniosku Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości stanowiły na datę Transakcji budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie była zwolniona od podatku VAT i była opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

3\. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) była zwolniona od podatku VAT?

4\. Czy zastosowany przez Sprzedającego sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dostawy Nieruchomości jest prawidłowy w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie była zwolniona od podatku VAT i była opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

3\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) była zwolniona od podatku VAT.

4\. Zastosowany przez Sprzedającego sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dostawy Nieruchomości jest prawidłowy w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się w tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest bowiem podstaw do kwalifikowania jej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów tej ustawy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa”. Wobec tego pomocniczo (uwzględniając regułę autonomii prawa podatkowego) można odwołać się w tym przypadku do znaczenia nadanego mu w art. 551 Kodeksu cywilnego. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w tym przepisie (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 551 Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Z kolei, w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami Kodeksu cywilnego opiera się zatem na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych przepisów Transakcja nie dotyczyła ani przedsiębiorstwa ani ZCP. W ramach Transakcji, doszło bowiem do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego przede wszystkim Nieruchomości za określoną cenę. W ocenie Wnioskodawcy, powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości w ramach ceny za Nieruchomość Sprzedający przeniósł na Kupującego:

i. Dokumentację projektową dotyczącą Nieruchomości w zakresie określonym w Umowie sprzedaży;

ii. własność egzemplarzy opracowań składających się na Dokumentację projektową dotyczącą Nieruchomości;

iii. uprawnienia do dokonywania zmian w Dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości.

Podobnie, istotnego znaczenia dla kwalifikacji Transakcji na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie powinna mieć również okoliczność, że Sprzedający w Umowie sprzedaży wyraził zgodę na przeniesienie na Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę Budynku Szpitala, czy sprzedaż w ramach Umowy sprzedaży Wyposażenia Funkcjonalnie Związanego ze Szpitalem.

Jak zostało wskazane powyżej, na datę Transakcji Nieruchomość była przedmiotem Umów Korzystania ze Szpitala. Przy czym na datę Transakcji wszystkie Umowy Korzystania ze Szpitala z wyjątkiem Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. zostały wypowiedziane przez Sprzedającego i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia lub zostały rozwiązane za porozumieniem stron. Jednocześnie, w odniesieniu do wybranych Umów Korzystania ze Szpitala (tj. w odniesieniu do Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. oraz Umów Korzystania ze Szpitala, które na datę Transakcji zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia) Kupujący wstąpił z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) w stosunki dzierżawy lub najmu wynikające z takich Umów Korzystania ze Szpitala na miejsce Sprzedającego.

Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, Nieruchomość na datę Transakcji była przedmiotem Umów Funkcjonowania Budynku Szpitala (w tym m.in. energii cieplnej, sprzedaży energii elektrycznej). Jednocześnie, jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, na datę złożenia niniejszego wniosku Umowy Funkcjonowania Budynku Szpitala Wnioskodawca zostały rozwiązane za porozumieniem stron (ewentualnie zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia), z wyjątkiem:

1) umowy dotyczącej energii cieplnej, z której prawa i obowiązki były (ewentualnie będą) przedmiotem cesji, oraz

2) umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej, z której prawa i obowiązki mają być przedmiotem cesji, przy czym nie można też wykluczyć, że wspomniana umowa zostanie ostatecznie rozwiązana.

W tym miejscu należy podkreślić, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na Kupującego nie zostały natomiast przeniesione:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (należy przy tym wyjaśnić, że Sprzedający korzystał w przeszłości z takiego finansowania);

2) umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (należy przy tym wyjaśnić, że Sprzedający nie był na datę Transakcji stroną takich umów);

3) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Kupujący nie przejął również ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. Przedmiotem Transakcji nie były również pozostałe składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa),
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne,
*   prawa własności intelektualnej (inne niż Dokumentacja projektowa),
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, na datę Transakcji (jak i na datę złożenia niniejszego wniosku) Sprzedający zatrudniał (i dalszym ciągu zatrudnia) dwóch pracowników. Jednocześnie, jak zostało wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, do końca 2023 r. Sprzedający zamierza rozwiązać umowy będące podstawą zatrudnienia wyżej wymienionych pracowników. Z uwagi na powyższe, nie ma podstaw by przyjąć, że z Transakcją wiązało się przejście ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy zatem o tym, że Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie może być zakwalifikowany również jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, czyli „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że z ZCP mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Transakcji nie doszło do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek uznania przedmiotu Transakcji jako ZCP. Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy, w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot Transakcji, obejmujący jedynie Nieruchomość oraz wskazane wyżej składniki majątkowe transferowane w związku ze sprzedażą Nieruchomości, można kwalifikować jako „zespół” składników.

Po drugie, w analizowanym przypadku nie zaszła przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanych „zespołów” składników majątkowych. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.65.2019.3.AM uznał, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

Odnosząc powyższe do opisanego powyżej stanu faktycznego trzeba wskazać, że zbyte składniki majątku nie były wyodrębnione w powyższy sposób w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość na datę Transakcji nie była wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego finansowo, organizacyjnie ani funkcjonalnie.

Zbyte przez Sprzedającego zespoły składników nie były tym samym wystarczające dla wykonywania przy ich pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się również, że definicja przedsiębiorstwa wynikająca z Kodeksu cywilnego powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Zgodnie z tym poglądem na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. W analizowanym stanie faktycznym, warunek o którym mowa powyżej nie był spełniony.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, które zgodnie z Objaśnieniami, zachodzą wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do Transakcji należy stwierdzić, że oprócz przeniesienia na Kupującego standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie doszło do przeniesienia elementów wyszczególnionych w Objaśnieniach jako wymagane do uznania przeniesionej Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jest jednoczesne:

*   istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W analizowanym przypadku nie można mówić o spełnieniu żadnego z wyżej wymienionych warunków. Należy bowiem podkreślić, że Sprzedający wybudował Obiekty Budowlane na Nieruchomości, a następnie wykorzystywał Nieruchomość na cele działalności podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki 23% świadcząc usługi wynajmu lub dzierżawy.

Tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, na datę Transakcji wszystkie Umowy Korzystania ze Szpitala z wyjątkiem Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. zostały wypowiedziane przez Sprzedającego i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia lub zostały rozwiązane za porozumieniem stron. Jedynie w odniesieniu do wybranych Umów Korzystania ze Szpitala (tj. w odniesieniu do Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. oraz Umów Korzystania ze Szpitala, które na datę Transakcji zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia) Kupujący wstąpił z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) w stosunki dzierżawy lub najmu wynikające z takich Umów Korzystania ze Szpitala na miejsce Sprzedającego.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że jak wynika z doniesień medialnych:

1) po Transakcji Nieruchomość została oddana w użyczenie J.,

2) do Nieruchomości ma zostać docelowo przeniesiony J.

Pomimo, że w odniesieniu do wybranych Umów Korzystania ze Szpitala (tj. w odniesieniu do Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. oraz Umów Korzystania ze Szpitala, które na datę Transakcji zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia) Kupujący wstąpił z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) w stosunki dzierżawy lub najmu wynikające z takich Umów Korzystania ze Szpitala na miejsce Sprzedającego, nie można w ocenie Wnioskodawcy mówić w tym przypadku o kontynuowaniu przez Kupującego działalności Sprzedającego, skoro po Transakcji Nieruchomość została oddana w użyczenie J., zaś do Nieruchomości ma zostać docelowo przeniesiony J., co może sugerować, że Kupujący będzie prowadził z wykorzystaniem nabytego przedmiotu Transakcji zasadniczo inną działalność niż Sprzedający (usługi w zakresie opieki medycznej). Tym samym, nie został spełniony warunek w postaci istnienia zamiaru kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie został spełniony również drugi warunek w postaci faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. Przeniesione na Kupującego składniki majątkowe nie umożliwiły bowiem kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Wnioskodawca wyjaśnia, że na datę złożenia niniejszego wniosku Umowy Funkcjonowania Budynku Szpitala zostały rozwiązane za porozumieniem stron (ewentualnie zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia), z wyjątkiem:

1) umowy dotyczącej energii cieplnej, z której prawa i obowiązki były (ewentualnie będą) przedmiotem cesji, oraz

2) umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej, z której prawa i obowiązki mają być przedmiotem cesji, przy czym nie można też wykluczyć, że wspomniana umowa zostanie ostatecznie rozwiązana.

Przedmiotem Transakcji nie były natomiast inne od wyżej wymienionych składniki majątku Sprzedającego.

W szczególności na Kupującego nie zostały przeniesione:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (należy przy tym wyjaśnić, że Sprzedający korzystał w przeszłości z takiego finansowania);

2) umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (należy przy tym wyjaśnić, że Sprzedający nie był na datę Transakcji stroną takich umów);

3) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Niezbędne zatem będzie zawarcie przez Kupującego umów kluczowych dla planowanej przez niego działalności, które nie zostały przeniesione w ramach Transakcji. W tym celu niezbędne będzie zaangażowanie przez Kupującego określonych środków majątkowych oraz zasobów ludzkich do prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu przedmiotu Transakcji (w szczególności zakup usług od zewnętrznych usługodawców, w tym dostawców mediów, oraz zatrudnienie wykwalifikowanego personelu).

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest jednoczesne: istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Żaden z tych czynników nie wystąpił w przypadku Transakcji, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie była to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT (tzn. objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcji nie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji była zatem jedynie sprzedaż Nieruchomości (wraz z Wyposażeniem Funkcjonalnie Związanym ze Szpitalem i Dokumentacją Projektową dotyczącą Nieruchomości), która nie była na datę Transakcji wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż (dostawa) Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i pytania 3

1\. Wprowadzenie

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem pytania nr 2 oraz pytania nr 3 nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że:

i. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie była zwolniona od podatku VAT i była opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, a

ii. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) była zwolniona od podatku VAT.

Wnioskodawca zdaje sobie bowiem sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki VAT jest wiążąca informacja stawkowa (WIS).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 682, ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty. Urządzeniem budowlanym na gruncie Prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, gdy oświadczenie jest składane właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji była opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy na datę Transakcji Nieruchomość stanowiła teren zabudowany, czy też niezabudowany.

2\. Status Nieruchomości na datę Transakcji

Zdaniem Wnioskodawcy, działki wchodzące w skład Nieruchomości stanowiły na datę Transakcji tereny zabudowane, ponieważ znajdowały się na nich na datę Transakcji stanowiące własność Sprzedającego Obiekty Budowlane na Nieruchomości (tj. Budynek Szpitala oraz Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości), które w świetle Prawa budowlanego powinny zostać zakwalifikowane jako odpowiednio budynek, budowle (lub ich części).

W ocenie Wnioskodawcy klasyfikację poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości na datę Transakcji z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego przedstawia poniższa Tabela nr 3.

Tabela nr 3


| Nr działki | Opis naniesień znajdujących się na Nieruchomości na datę Transakcji | Klasyfikacja wg Prawa budowlanego (budynek / budowla) 
| 1/1 | Budynek Szpitala | budynek 
| miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| sieci ciepłownicze | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/2 | Budynek Szpitala | budynek 
| miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne SN | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| sieci kanalizacji sanitarnej | budowla 
| sieci ciepłownicze | budowla 
| kanalizacja kablowa | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/3 | Budynek Szpitala | budynek 
| miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| sieci ciepłownicze | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/4 | Budynek Szpitala | budynek 
| miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| instalacja wodociągowa | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| sieci ciepłownicze | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 
| 1/5 | Budynek Szpitala | budynek 
| miejsca postojowe naziemne | budowla 
| droga wewnętrzna | budowla 
| sieci elektroenergetyczne NN | budowla 
| sieci kanalizacji sanitarnej | budowla 
| kanalizacja sanitarna | budowla 
| kanalizacja deszczowa | budowla 
| kanalizacja kablowa | budowla 
| oświetlenie terenu | budowla 

Jak zostało również wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, Budynek Szpitala stanowi jeden budynek na gruncie przepisów Prawa budowlanego.

W ocenie Wnioskodawcy, na status Nieruchomości nie wpływa okoliczność, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdowały się na datę Transakcji naniesienia, które w ocenie Wnioskodawcy stanowiły na datę Transakcji budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, będące na datę Transakcji własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Na podstawie art. 49 § 1 KC sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci ciepłownicze jako infrastruktura przesyłowa nie stanowią bowiem części składowej Nieruchomości, gdyż wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać, że nie były one przedmiotem Transakcji i nie wpływały na to, czy Nieruchomość na datę Transakcji powinna zostać uznana za zabudowaną, czy też nie.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości, kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu Obiektów Budowlanych na Nieruchomości, doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego zdaniem przedmiotem pierwszego zasiedlenia może być nie tylko cały budynek czy budowla, ale także ich poszczególne części. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 2229/19), w którym NSA stwierdził, że „w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. mowa jest o „budynkach, budowlach lub ich częściach”, a zatem ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tej części. Stwierdzenie zasiedlenia co do jednej części pozostałe zaś bez wpływu na możliwość zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. co do pozostałych części, nie powodując rozszerzenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia.”.

3\. Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, określone pomieszczenia wchodzące w skład Budynku Szpitala nie zostały po ich wybudowaniu oddane przez Sprzedającego do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego (Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania).

Do Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania należy zaliczyć:

a) wybrane Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (tj. pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`)), a także

b) Niewykończoną Cześć Garażu, której budowa na datę Transakcji nie została zakończona (pozostała w stanie surowym), a także

c) pomieszczenia Budynku Szpitala nr (\`(...)\`), oraz pomieszczenia Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, wybrane Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (tj. pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`) zostały wprost wyłączone z powierzchni oddanych do użytkowania Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r. zgodnie z protokołem wydania/odbioru przedmiotu tej umowy. Ww. Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (z wyłączeniem Pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`)) nie zostały po ich wybudowaniu oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, ani nie rozpoczęło się ich użytkowanie na potrzeby własne Sprzedającego. Przy czym, Pomieszczenie nr (\`(...)\`) zostało oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. H. sp. z o.o. sp.k.) w wykonaniu Umowy najmu - H. z 2020 r. w pierwszym dniu okresu najmu (tj. w dniu 30 sierpnia 2020 r.) (por. informacje zawarte w Tabeli nr 2 powyżej).

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, pomieszczenia Budynku Szpitala nr (\`(...)\`), oraz pomieszczenia Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`) wchodzące w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie zostały oddane do użytkowania Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r., ani nie zostały po ich wybudowaniu oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego (por. informacje zawarte w Tabeli nr 2 powyżej).

Ponadto, jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego:

1) na datę Transakcji nie zakończono budowy Niewykończonej Części Garażu (pozostała w stanie surowym);

2) Niewykończona Część Garażu nie była przedmiotem Umowy dzierżawy z 2019 r., w związku z czym nie mogła być oddana do użytkowania Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r.

Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Niewykończona Cześć Garażu nie została oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto jej użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawcy, do „pierwszego zasiedlenia” może dojść wyłącznie po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części. Zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicja „pierwszego zasiedlenia” wskazuje, że zdarzeniem, którego wystąpienie warunkuje „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części jest ich wybudowanie (ewentualnie ulepszenie po wybudowaniu). Tymczasem, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na datę Transakcji nie zakończono budowy Niewykończonej Części Garażu (pozostała w stanie surowym). Zatem nie można twierdzić, że nastąpiło jej „pierwsze zasiedlenie”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.468.2019.2.JK), w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „dostawa budynku w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1 nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem wskazać, że budowa tego budynku nie została jeszcze formalnie zakończona. Bowiem dopiero z chwilą zrealizowania prac budowlanych zakończy się proces produkcji przedmiotowego budynku. Zatem pomimo oddania części budynku w najem na rzecz Spółki nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia tego budynku po jego wybudowaniu, ale ze względu na fakt, że budowa ww. budynku w stanie surowym zamkniętym nie została jeszcze formalnie zakończona - jak wynika z opisu sprawy, zgłoszenie zakończenia budowy jeszcze nie nastąpiło - planowany przez Wnioskodawcę aport udziałów we współwłasności ww. budynku nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności faktyczne, należy stwierdzić, że na datę Transakcji w stosunku do wszystkich pomieszczeń Budynku Szpitala wchodzących w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, tj.:

a) wybranych Pomieszczeń Bloku Operacyjnego (tj. pomieszczeń nr 1.(\`(...)\`), a także

b) Niewykończonej Części Garażu, której budowa na datę Transakcji nie została zakończona (pozostała w stanie surowym), a także

c) pomieszczeń Budynku Szpitala nr (\`(...)\`), oraz pomieszczeń Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`)

\- nie nastąpiło ich oddanie przez Sprzedającego do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro nie doszło do oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, a także nie rozpoczęło się ich użytkowanie na potrzeby własne Sprzedającego, do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie znalazło zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując z uwagi na opisane okoliczności należy uznać, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy również rozważyć możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie znalazło zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2020.2.KK).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Sprzedającemu przysługiwało w stosunku do Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości) w związku z ich nabyciem, wytworzeniem (w tym w stosunku do Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Wobec tego, do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie znalazło zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie znalazło również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT oraz Sprzedającemu przysługiwało w stosunku do Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości) oraz w związku z nabyciem Nieruchomości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie został spełniony żaden z warunków zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie znalazło zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości stanowiły na datę Transakcji teren zabudowany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (na wszystkich działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdowały się na datę Transakcji Obiekty Budowlane na Nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie znalazło zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT (w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, czy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT), zaś sprzedaż w tym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

4\. Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania)

4.1. Uwagi w przedmiocie pierwszego zasiedlenia Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, „pierwsze zasiedlenie” Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości nastąpiło wraz z oddaniem ich do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. sp. z o.o.) po ich wybudowaniu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego:

1) po wybudowaniu Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (z zastrzeżeniem uwag dotyczących Niewykończonej Części Garażu), Sprzedający w wykonaniu Umowy najmu - C. z 2017 r. wynajął spółce C. Sp. z o.o. pierwszą część powierzchni wchodzących w skład Budynku Szpitala;

2) do oddania do użytkowania ww. pierwszej części powierzchni Budynku Szpitala pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. Sp. z o.o.) doszło dnia 4 września 2017 r. (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego);

3) dnia 4 września 2017 r. (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) doszło również do oddania do użytkowania Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. Sp. z o.o.).

4) po oddaniu Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz odpowiednio pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r. do użytkowania pierwszemu użytkownikowi - spółce C. Sp. z o.o. (tj. po dniu 4 września 2017 r.), Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowalnych na Nieruchomości), które na datę Transakcji, były równe lub przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy wspomniane „pierwsze zasiedlenie” Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości nastąpiło w ramach Umowy najmu - C. z 2017 r. (w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, tj. dnia 4 września 2017 r.). W rezultacie na datę Transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata od momentu „pierwszego zasiedlenia” Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości.

4.2. Uwagi w przedmiocie pierwszego zasiedlenia Budynku Szpitala (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania)

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie pomiędzy dniem 4 września 2017 r. a dniem 30 sierpnia 2020 r., a więc co najmniej dwa lata przed datą Transakcji, wszystkie powierzchnie Budynku Szpitala (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) zostały albo:

a) oddane przez Sprzedającego do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, albo

b) rozpoczęło się ich użytkowanie na potrzeby własne Sprzedającego (w zakresie Pomieszczeń użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne).

Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, oddawanie przez Sprzedającego do użytkowania pierwszym użytkownikom poszczególnych pomieszczeń Budynku Szpitala odbywało się etapami. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego:

a) pierwsza część powierzchni Budynku Szpitala (w tym Pomieszczenia Angiografu oraz określone Pomieszczenia Bloku Operacyjnego, z wyjątkiem pomieszczeń nr 1.(\`(...)\`) została oddana do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. sp. z o.o.) w dniu 4 września 2017 r. w wykonaniu Umowy najmu z 2017 r.;

b) jedno z pomieszczeń wchodzących w skład Pomieszczeń Bloku Operacyjnego, tj. Pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`), zostało oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. H. sp. z o.o. sp.k.) w dniu 30 sierpnia 2020 r. (tj. w pierwszym dniu okresu najmu) w wykonaniu Umowy najmu H. z 2020 r.;

c) część powierzchni Budynku Szpitala odpowiadająca pomieszczeniom będącym przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r. została oddana do użytkowania w dniu 1 marca 2019 r. (data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), z tym zastrzeżeniem, że pomieszczenia te były już wcześniej oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. C. sp. z o.o.) w dniu 4 września 2017 r. w wykonaniu Umowy najmu z 2017 r.;

d) część powierzchni Budynku Szpitala odpowiadająca pomieszczeniom Budynku Szpitala będącym przedmiotem: a) Umowy najmu - D. z 2018 r., b) Umów najmu - automaty z 2018 r., oraz d) Umowy najmu - F. z 2019 r. została oddana do użytkowania pierwszym użytkownikom (najemcom) nie później niż w dacie zakończenia odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (tj. nie później niż w dniu 10 maja 2019 r.);

e) część powierzchni Budynku Szpitala (z określonymi wyjątkami - por. uwagi poniżej), w tym Pomieszczenia V Piętra wchodzące w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania, została oddana do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (Dzierżawcy) w dniach 29 marca 2019 r. - 10 maja 2019 r. (daty rozpoczęcia i zakończenia odbioru z protokołu wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r.) w wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r. (przedmiotem Umowy dzierżawy z 2019 r. nie były w szczególności Pomieszczenia użytkowane przez Sprzedającego na Potrzeby Własne);

f) jak wynika z protokołu wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. rozpoczęcie użytkowania Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne nastąpiło nie później niż w dacie zakończenia odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (tj. nie później niż w dniu 10 maja 2019 r.);

g) Sprzedający na datę Transakcji nie rozpoczął użytkowania na potrzeby własne Budynku Szpitala, z zastrzeżeniem Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r. w dniach 29 marca 2019 r. -10 maja 2019 r. (daty rozpoczęcia i zakończenia odbioru z protokołu wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r.) doszło do oddania do użytkowania Dzierżawcy wszystkich Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz całości Budynku Szpitala (z zastrzeżeniem pomieszczeń Budynku Szpitala nr (\`(...)\`), oraz pomieszczeń Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`), wchodzących w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania), w tym Pomieszczeń V Piętra wchodzących w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania, za wyjątkiem:

a) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r.;

b) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r.;

c) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - D. z 2018 r.;

d) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - automaty z 2018 r.;

e) pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - F. z 2019 r.;

f) Pomieszczeń Angiografu oraz Pomieszczeń Bloku Operacyjnego;

g) Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne; oraz

h) Niewykończonej Części Garażu.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, po oddaniu Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (oraz odpowiednio pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r. do użytkowania pierwszemu użytkownikowi - spółce C. Sp. z o.o. (tj. po dniu 4 września 2017 r.), Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości), które na datę Transakcji, były równe lub przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności faktyczne, należy stwierdzić, że:

1) wszystkie powierzchnie Budynku Szpitala (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) zostały albo oddane przez Sprzedającego do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, albo rozpoczęło się ich użytkowanie na potrzeby własne Sprzedającego (w zakresie Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne), co najmniej dwa lata przed datą Transakcji (pomiędzy dniem 4 września 2017 r. a dniem 30 sierpnia 2020 r.);

2) pierwsze zasiedlenie wspomnianych części Budynku Szpitala nastąpiło co najmniej dwa lata przed datą Transakcji (pomiędzy dniem 4 września 2017 r. a dniem 30 sierpnia 2020 r.).

W rezultacie na datę Transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata od momentu „pierwszego zasiedlenia” Budynku Szpitala (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania).

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, co najmniej dwa lata przed datą Transakcji doszło do pierwszego zasiedlenia Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania, tj.:

i. Pomieszczeń V Piętra oraz

ii. Pomieszczenia nr (\`(...)\`).

W rezultacie na datę Transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata od momentu ich „pierwszego zasiedlenia”.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, na datę Transakcji dla Części Budynku Szpitala bez PnUż, w skład której wchodziły: a) Część Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, b) Pomieszczenia V Piętra, c) Pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`), nie zostały złożone wnioski o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (a w rezultacie nie zostały wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie), gdyż:

i. Niewykończona Część Garażu nie została wykończona (korzystanie z tej części wymaga m.in. wykończenia sufitu, wykonania wierzchniej warstwy posadzki, oznakowania miejsc postojowych, wyposażenia w niezbędne instalacje oraz likwidacji tymczasowej ściany działowej), zaś

ii. pozostałe pomieszczenia wchodzące w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż inne niż Niewykończona Część Garażu nie zostały wyposażone we wszystkie urządzenia i sprzęt niezbędne do ich funkcjonowania.

Jak zostało wskazane powyżej - pomimo braku wspomnianych, formalnych pozwoleń na użytkowanie - określone powierzchnie wchodzące w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż, tj. Pomieszczenia V Piętra i Pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`) zostały oddane przez Sprzedającego do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (odpowiednio Dzierżawcy i najemcy). Zgodnie z przedstawionymi w opisie stanu faktycznego informacjami:

i. Pomieszczenia V Piętra były przedmiotem Umowy dzierżawy z 2019 r. i zostały oddane do użytkowania przez Sprzedającego pierwszemu użytkownikowi (tj. Dzierżawcy) w oparciu o protokół wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r. (w okresie od 29 marca 2019 r. do 10 maja 2019 r.);

ii. Pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`) było przedmiotem Umowy najmu - H. z 2020 r. i zostało oddane do użytkowania przez Sprzedającego pierwszemu użytkownikowi (tj. najemcy) w oparciu o stosowny protokół zdawczo-odbiorczy / protokół wydania/odbioru Umowy najmu – H. z 2020 r. (w dniu 30 sierpnia 2020 r.)

(por. informacje w tym zakresie zawarte w Tabeli nr 2 powyżej).

Jednocześnie, jak wyjaśniono powyżej, Dzierżawca pomimo braku pozwoleń na użytkowanie dla Pomieszczeń V Piętra, podejmował określone czynności, które miały na celu zainicjowanie użytkowania tych pomieszczeń Budynku Szpitala, zaś Umowa dzierżawy z 2019 r. przewidywała, że Dzierżawca był zobowiązany m.in. do ubezpieczenia całego Budynku Szpitala, czy do zapewnienia w odniesieniu do całego Budynku Szpitala, powierzchni wspólnych całego Budynku Szpitala czy nieruchomości gruntowej wokół Budynku Szpitala określonych usług obejmujących w szczególności zarządzanie częściami wspólnymi, wynajęcie ochrony, wywóz odpadów.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego doszło do oddania przez Sprzedającego do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, tj. odpowiednio Dzierżawcy (w stosunku do Pomieszczeń V Piętra) oraz najemcy - H. sp. z o.o. sp.k. (w stosunku do Pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`) również Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania, skoro, jak zostało wskazane powyżej:

1) z wpisów do dziennika budowy z 26 maja 2017 r. i 2 czerwca 2017 r. wynika, że budowa Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. całości Budynku Szpitala oraz wszystkich Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości) została zakończona, z zastrzeżeniem Niewykończonej Części Garażu, której budowy nie zakończono (pozostała w stanie surowym) na datę Transakcji;

2) w wykonaniu Umowy dzierżawy z 2019 r. w dniach 29 marca 2019 r. - 10 maja 2019 r. (daty rozpoczęcia i zakończenia odbioru z protokołu wydania/odbioru przedmiotu Umowy dzierżawy z 2019 r.) doszło do oddania do użytkowania Dzierżawcy całości Budynku Szpitala (z zastrzeżeniem pomieszczeń Budynku Szpitala nr (\`(...)\`), oraz pomieszczeń Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`), wchodzących w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania), w tym Pomieszczeń V Piętra wchodzących w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania, oraz wszystkich Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości, za wyjątkiem:

a) pomieszczeń będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r.,

b) pomieszczeń będących przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r.,

c) pomieszczeń będących przedmiotem Umowy najmu - D. z 2018 r.,

d) pomieszczeń będących przedmiotem Umowy najmu - automaty z 2018 r.,

e) pomieszczeń będących przedmiotem Umowy najmu - F. z 2019 r.,

f) Pomieszczeń Angiografu oraz Pomieszczeń Bloku Operacyjnego (w tym Pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`)),

g) Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne, oraz

h) Niewykończonej Części Garażu;

3) w wykonaniu Umowy najmu - H. z 2020 r. jedno z pomieszczeń wchodzących w skład Pomieszczeń Bloku Operacyjnego (tj. Pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`) wchodzące w skład Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania) zostało oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, tj. H. sp. z o.o. sp.k.) w dniu 30 sierpnia 2020 r. (tj. w pierwszym dniu okresu najmu).

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny. Jak podkreślają komentatorzy: „(\`(...)\`) na potrzeby definicji „pierwszego zasiedlenia” należy jednak przyjąć, iż „oddanie do użytkowania” i „rozpoczęcie użytkowania” to sformułowania odnoszące się do zdarzeń faktycznych. W przypadku „oddania do użytkowania” będzie to więc czynność przekazania budynku, budowli lub ich części, a nie zamknięcia procesu budowlanego, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach PrBud” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 16, Warszawa 2021).

Prezentowane stanowisko potwierdzają również zidentyfikowane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS.

W szczególności, stanowisko takie wyraził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.157.2021.6.MS) w następującym stanie faktycznym:

„W 2010 r. rozpoczęto rozbudowę budynku - dobudowano 210 m2 powierzchni użytkowej poszerzając budynek w obie strony (coś w rodzaju dwóch skrzydeł budynku; stara część pozostała częścią centralną). Przestrzeń dobudowana nie stanowi odrębnej części budynku, ale powiększa jego powierzchnię z obu stron w taki sposób, że aby korzystać z części centralnej (starszej) trzeba przejść przez części dobudowane. Rozbudowa została zakończona w 2014 r. Rozbudowa - mimo iż dokonano jej na podstawie pozwolenia na budowę - nigdy nie została zgłoszona do nadzoru budowlanego jako zakończony proces budowlany. Jednak po faktycznym zakończeniu tej rozbudowy cała powierzchnia budynku była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.”, Dyrektor KIS stwierdził, że „w przypadku budynku piekarni posadowionego na działkach nr\`(...)\`\`(...)\`. i\`(...)\`, do ponownego zasiedlenia po ulepszeniach dokonanych w latach 2010-2014 przekraczających 30% jego wartości początkowej, doszło w 2014 r. w związku z wykorzystywaniem go w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Natomiast w odniesieniu do utwardzonego dojazdu, który nie był ulepszany, do pierwszego zasiedlenia doszło po jego wybudowaniu w 1998 r. wraz z rozpoczęciem wykorzystywania w działalności gospodarczej męża. Ponadto na zasiedlenie budynku piekarni oraz utwardzonego dojazdu wskazuje również wynajmowanie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w okresie od 3 marca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2019 r.”.

Prezentowane stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 lipca 2020 r. 0111-KDIB3-1.4012.282.2020.2.KO, w przypadku której wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że:

„Budynki posadowione na nieruchomości są w trakcie budowy, gdyż nie zostały oddane do użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego tj. nie zgłoszono organowi nadzoru budowlanego zakończenia budowy ani nie uzyskano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Kierownik budowy w dniu 27 grudnia 2007 r. w dokumencie zatytułowanym „Stwierdzenie zdatności obiektu do użytkowania” oświadczył, że budowa domu mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wolnostojącym została wykonana zgodnie z projektem budowlanym, warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami. Oświadczył, że teren budowy, doprowadzono do należytego stanu i porządku. Stwierdził, że roboty budowlane wykonano zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, pozwoleniem na budowę, przepisami, Polskimi Normami i sztuką budowlaną. Stwierdził, iż obiekt jest przygotowany do użytkowania. Równocześnie stwierdził, że budynek nadaje się do użytkowania. (\`(...)\`) Poprzednimi właścicielami nieruchomości były osoby fizyczne (małżonkowie), którzy zamieszkiwali i byli zameldowani w budynku jednorodzinnym od dnia 16 stycznia 2008 r. do dnia 17 stycznia 2020 r.” Jak zostało wskazane przez Dyrektora KIS w przedmiotowej interpretacji: „(\`(...)\`) dostawa budynku mieszkalnego po jego wykończeniu, zmodernizowaniu i zgłoszeniu zakończenia budowy lub uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca budynek mieszkalny jednorodzinny w momencie nabycia przez Wnioskodawcę był budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane a poprzednimi właścicielami nieruchomości były osoby fizyczne (małżonkowie), którzy zamieszkiwali i byli zameldowani w budynku jednorodzinnym od dnia 16 stycznia 2008 r. do dnia 17 stycznia 2020 r. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego budynku a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.”

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-533/16-2/LSz) dotyczącej zdarzenia przyszłego, w którym określone obiekty budowlane nie zostały formalnie oddane do użytkowania, jednak zostały oddane w najem. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku względem każdego z obiektów położonych na ww. działkach mających być przedmiotem sprzedaży nastąpiło pierwsze zasiedlenie”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że okoliczność braku formalnego pozwolenia na użytkowanie dla Części Budynku Szpitala bez PnUż Oddanych do Użytkowania nie wyłączała możliwości oddania przez Sprzedającego tych części Budynku Szpitala odpowiednio Dzierżawcy (w odniesieniu do Pomieszczeń V Piętra) oraz najemcy - H. sp. z o.o. sp.k. (w odniesieniu do Pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`) do użytkowania.

4.3. Podsumowanie dotyczące Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz Budynku Szpitala (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania)

Reasumując, mając na uwadze okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego należy uznać, że:

*   pierwsze zasiedlenie Budynku Szpitala (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości, nastąpiło wcześniej niż dwa lata przed datą Transakcji (pomiędzy dniem 4 września 2017 r. a dniem 30 sierpnia 2020 r.);
*   w odniesieniu do Budynku Szpitala (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości, na datę Transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) znalazło zastosowanie zwolnienie od opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, strony Transakcji (tj. Sprzedający i Kupujący) nie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i nie dokonały wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli i ich części znajdujących się na Nieruchomości (tj. Obiektów Budowlanych na Nieruchomości), w zakresie, w jakim korzystały one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) Nieruchomości (z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) znalazło zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bezprzedmiotowe jest analizowanie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy również rozważyć możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT oraz Sprzedającemu przysługiwało w stosunku do Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości) oraz w stosunku do nabycia Nieruchomości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Sprzedający odliczył ten podatek, w analizowanym przypadku nie został spełniony żaden z warunków zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie prosimy również o porównanie przedstawionego powyżej uzasadnienia do Punktu nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie znalazło zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości stanowiły na datę Transakcji teren zabudowany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (na działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdowały się na datę Transakcji Obiekty Budowlane na Nieruchomości). W tym zakresie prosimy również o porównanie przedstawionego powyżej uzasadnienia do Punktu nr 3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w części zwolnieniu od podatku VAT.

W praktyce organy podatkowe dopuszczają w tym zakresie różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają one stan faktyczny. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.762.2021.2.MP) stwierdził, że:

*   „Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich np. metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku).”
*   „Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Państwa metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.860.2021.2.AB), w której wskazał, że:

*   „Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 Wnioskodawcy należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.”
*   „Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.”
*   „Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował.”

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS również m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM).

Stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 646/14) stwierdził, że:

„Ustawodawca nie narzucił jednej metody obliczenia, co oznacza, że podatnik może przyjąć różne rozwiązania np. według klucza powierzchniowego lub wartościowego. Tak więc, każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa”.

Mając na uwadze wskazane powyżej stanowiska Dyrektora KIS oraz wyrok sądu administracyjnego, należy stwierdzić, że zastosowanie każdej z ww. metod, tj. metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek podatku VAT proporcjonalnie do ceny sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane podatkiem VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT), jest prawidłowe, o ile wybrana metoda odzwierciedla stan faktyczny.

2\. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości - zastosowanie metody opartej na kluczu wartościowym

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, sprzedaż (dostawa) Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania została zakwalifikowana przez Sprzedającego jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Natomiast sprzedaż (dostawa) Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie pozostałej części Budynku Szpitala (tj. Budynku Szpitala, z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) została zakwalifikowana przez Sprzedającego jako zwolniona od podatku VAT.

Mając na uwadze, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania (w tym zakresie por. uwagi do Punktu 1 powyżej), dla wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Budynku Szpitala, Sprzedający przyjął metodę opartą na kluczu wartościowym, tj.:

a) wyliczył wartość Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do ceny całego Budynku Szpitala - celem opodatkowania podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, oraz

b) wyliczył wartość pozostałych części Budynku Szpitala (tj. Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) do ceny całego Budynku Szpitala - celem zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Wyżej wymieniony klucz wartościowy określony na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie Budynku Szpitala został zastosowany przez Sprzedającego również do ustalenia podstawy opodatkowania Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowany przez niego sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości (tj. metoda opartej na kluczu wartościowym) był w tym przypadku najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określania podstawy opodatkowania budynków / budowli metoda wartościowa jest metodą najbardziej racjonalną i odpowiadającą istocie podatku VAT, który jest związany z obrotem wyrażonym w wartościach pieniężnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania stanowią pomieszczenia wchodzące w skład Budynku Szpitala, które nie zostały po ich wybudowaniu oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne Sprzedającego. Do Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania należy zaliczyć:

a) wybrane Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (tj. pomieszczenia nr 1.(\`(...)\`)),

b) Niewykończoną Cześć Garażu, a także

c) pomieszczenia Budynku Szpitala nr 0.(\`(...)\`), oraz pomieszczenia Budynku Szpitala nr 2.(\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, pomieszczenia Budynku Szpitala wchodzące w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, miały na datę Transakcji zdecydowanie mniejszą wartość niż pozostałe pomieszczenia Budynku Szpitala, które były wykorzystywane przez poszczególnych użytkowników (najemców / dzierżawców) w ramach prowadzonej przez nich w Budynku Szpitala działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zastosowany przez Sprzedającego sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oparty o metodę wartościową jest sposobem najbardziej odzwierciedlającym stan faktyczny i w rezultacie jest sposobem najbardziej właściwym w omawianym przypadku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie przez Sprzedającego tzw. metody powierzchniowej, polegającej na podzieleniu powierzchni Budynku Szpitala proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części: i) opodatkowane podatkiem VAT i ii) korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, nie odzwierciedlałoby stan faktycznego Transakcji i nie byłoby w opisywanej sytuacji metodą obiektywną i wiarygodną.

3\. Zastosowana przez Sprzedającego metoda alokacji wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie regulują sposobu postępowania przy ustalaniu wartości działek gruntu podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT / zwolnionych od podatku VAT, jeżeli wraz z tymi działkami gruntu zbywane są budynki (budowle) w części podlegające opodatkowaniu, a w części zwolnione od podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, należało obliczyć proporcję (udział) mającą stanowić podstawę alokacji. Sprzedający zastosował w tym celu metodę alokacji opartą na tzw. metodzie powierzchniowej (klucz powierzchniowy), tj. obliczył:

1) proporcję powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala (tj. udział powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania w całkowitej powierzchni Budynku Szpitala), oraz

2) proporcję powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala (tj. udział powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania w całkowitej powierzchni Budynku Szpitala).

Następnie, Sprzedający pomnożył wyliczone w ten sposób wskaźniki (proporcje / udziały) przez ogólną (łączną) wartość działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości. Do otrzymanych w ten sposób wartości Sprzedający zastosował odpowiednio:

1) właściwą stawkę podatku VAT - do iloczynu: proporcji powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala i ogólnej (łącznej) wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości;

2) zwolnienie od podatku VAT - do iloczynu: proporcji powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala i ogólnej (łącznej) wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowana przez Sprzedającego metoda alokacji wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości oparta na tzw. metodzie powierzchniowej (klucz powierzchniowy), jest w omawianym przypadku metodą najbardziej racjonalną i najbardziej odzwierciedlającą stan faktyczny.

Inaczej niż w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości, gdzie właściwą metodą było posłużenie się kluczem wartościowym (z uwagi na istotne różnice w wartości pomiędzy powierzchniami Budynku Szpitala wchodzącymi w skład Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania a pozostałymi pomieszczenia Budynku Szpitala), w omawianym przypadku mamy do czynienia z działkami gruntu, których miarą jest powierzchnia i których sytuacja faktyczna/prawna jest zbliżona (w szczególności wszystkie działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości stanowią własność Sprzedającego, objęte były MPZP, na wszystkich działkach wchodzących w skład Nieruchomości posadowiony był Budynek Szpitala, etc.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zastosowana przez Sprzedającego metoda alokacji wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości oparta na tzw. metodzie powierzchniowej (klucz powierzchniowy) jest metodą alokacji najbardziej odzwierciedlającą stan faktyczny i w rezultacie jest metodą najbardziej właściwą w omawianym przypadku.

Reasumując, mając na uwadze opisane powyżej okoliczności stanu faktycznego, wskazane powyżej stanowiska Dyrektora KIS oraz orzecznictwo sądu administracyjnego należy stwierdzić, że zastosowany przez Sprzedającego sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku sprzedaży (dostawy) Nieruchomości (tj. sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz zastosowana przez Sprzedającego metoda alokacji wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości), jest prawidłowy w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że 17 sierpnia 2023 r. zawarli Państwo (Sprzedający) z Kupującym (Skarbem Państwa reprezentowanym przez (\`(...)\`) Miasta (…)) umowę sprzedaży Nieruchomości składającej się z działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4 i 1/5 wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków, budowli i ich części.

Jak Państwo wskazali na ww. działkach znajdowały się następujące naniesienia zwane łącznie Obiektami Budowlanymi na Nieruchomości:

1) Budynek Szpitala

2) Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości:

a) będące własnością Sprzedającego:

*   miejsca postojowe naziemne,
*   droga wewnętrzna,
*   sieci elektroenergetyczne NN,
*   kanalizacja deszczowa,
*   kanalizacja sanitarna,
*   oświetlenie terenu,
*   kanalizacja kablowa,
*   instalacja wodociągowa,

b) będące własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

*   sieci ciepłownicze,
*   sieci kanalizacji sanitarnej.

Dodatkowo, w związku ze sprzedażą Nieruchomości, przenieśli Państwo na Kupującego:

i. majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości (dalej łącznie: „Dokumentacja projektowa dotycząca Nieruchomości”) w zakresie określonym w Umowie sprzedaży;

ii. własność egzemplarzy opracowań składających się na Dokumentację projektową dotyczącą Nieruchomości;

iii. uprawnienia do dokonywania zmian w Dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości.

Jednocześnie, w Umowie sprzedaży wyrazili Państwo zgodę na przeniesienie na Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę Budynku Szpitala.

Ponadto, w ramach Umowy sprzedaży, sprzedali Państwo Kupującemu określone ruchomości, tj. wyposażenie funkcjonalnie związane z Budynkiem Szpitala.

Na datę Transakcji Nieruchomość była przedmiotem określonych umów najmu i dzierżawy (dalej łącznie: „Umowy Korzystania ze Szpitala”). Przy czym wskazali Państwo, że na datę Transakcji wszystkie Umowy Korzystania ze Szpitala z wyjątkiem jednej umowy dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy z 2019 r. - I.”) zostały przez Państwa wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia lub zostały rozwiązane za porozumieniem stron.

Jednocześnie, w odniesieniu do wybranych Umów Korzystania ze Szpitala (tj. w odniesieniu do Umowy dzierżawy z 2019 r. - I. oraz Umów Korzystania ze Szpitala, które na datę Transakcji zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia) Kupujący wstąpił z mocy prawa (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) w stosunki dzierżawy lub najmu wynikające z takich Umów Korzystania ze Szpitala na Państwa miejsce.

Nieruchomość na datę Transakcji była również przedmiotem umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności umów dotyczących mediów, serwisu i ochrony (dalej: „Umowy Funkcjonowania Budynku Szpitala”). Na datę złożenia niniejszego wniosku Umowy Funkcjonowania Budynku Szpitala zostały rozwiązane za porozumieniem stron (ewentualnie zostały wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia), z wyjątkiem:

1) umowy dotyczącej energii cieplnej, z której prawa i obowiązki były (ewentualnie będą) przedmiotem cesji, oraz

2) umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej, z której prawa i obowiązki mają być przedmiotem cesji, przy czym nie można też wykluczyć, że wspomniana umowa zostanie ostatecznie rozwiązana.

Przedmiotem Transakcji nie były natomiast inne od wyżej wymienionych składniki Państwa majątku.

W szczególności na Kupującego nie zostały przeniesione:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Państwu finansowania dłużnego (wyjaśniają Państwo przy tym, że korzystali Państwo w przeszłości z takiego finansowania);

2) umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (wyjaśniają Państwo przy tym, że nie byli Państwo na datę Transakcji stroną takich umów);

3) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Kupujący nie przejął również ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Państwa ani żadnych rachunków bankowych.

Ponadto, jak Państwo wskazali, z Transakcją nie wiązało się przejście na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy więc w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiot Transakcji stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Jak Państwo wskazali, Nieruchomość nie była na datę Transakcji wyodrębniona w Państwa przedsiębiorstwie:

a) finansowo (tj. w szczególności nie prowadzili Państwo na datę Transakcji osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla celów takiej działalności, umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do takiej działalności),

b) organizacyjnie (np. jako oddział, zakład lub dział Państwa Spółki zajmujący się tą działalnością lub przez inną formę wyodrębnienia organizacyjnego), ani

c) funkcjonalnie.

Należy również zwrócić uwagę, że Transakcja nie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności zaznaczyli Państwo, że w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego rachunki bankowe, księgi rachunkowe, prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Państwu finansowania dłużnego czy należności o charakterze pieniężnym. Nie doszło również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Wskazali Państwo ponadto, że na datę Transakcji wszystkie Umowy Korzystania ze Szpitala, (tj. określone umowy najmu i dzierżawy, których przedmiotem była Nieruchomość) zostały przez Państwa wypowiedziane (z wyjątkiem jednej umowy dzierżawy). Kupujący natomiast po Transakcji odda Nieruchomość w użyczenie J. Docelowo J. ma zostać przeniesiony do Nieruchomości.

Z powyższego wynika, że Kupujący nie będzie kontynuował działalności prowadzonej do momentu Transakcji przez Państwa.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem Transakcji nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie zastosować wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w dalszej części dotyczą tego, czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, a sprzedaż Nieruchomości z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy dostawy gruntów niezabudowanych, podczas gdy - zgodnie z Państwa wskazaniem - przedmiotem Transakcji była Nieruchomość zabudowana.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Obiektów Budowlanych na Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nabyli Państwo własność Nieruchomości w rezultacie wniesienia aportu przez B. sp. z o.o., co miało miejsce 27 czerwca 2013 r.

Po nabyciu Nieruchomości, wybudowali Państwo Obiekty Budowlane na Nieruchomości. Z wpisów do dziennika budowy z 26 maja 2017 r. i 2 czerwca 2017 r. wynika, że budowa Obiektów Budowlanych na Nieruchomości została zakończona, z wyjątkiem Niewykończonej Części Garażu, która na dzień Transakcji pozostała w stanie surowym.

Jak wynika z opisu sprawy, 4 września 2017 r. doszło do oddania do użytkowania pierwszej części powierzchni Budynku Szpitala oraz Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości najemcy - C. Sp. z o.o.

Następnie sukcesywnie oddawali Państwo do użytkowania kolejne części powierzchni Budynku Szpitala w wykonaniu kolejnych umów najmu lub dzierżawy, tj. w szczególności:

*   1 marca 2019 r. - oddanie do użytkowania powierzchni Budynku Szpitala, które były przedmiotem Umowy najmu - J.B. z 2019 r.,
*   nie później niż 10 maja 2019 r. - oddanie do użytkowania powierzchni Budynku Szpitala, które były przedmiotem: Umowy najmu -D. z 2018 r., Umowy najmu - automaty z 2018 r. i Umowy najmu - F. z 2019 r., a także rozpoczęcie użytkowania Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne,
*   29 marca 2019 r. - 10 maja 2019 r. - oddanie do użytkowania Dzierżawcy (G. sp. z o.o.) wszystkich Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz całości Budynku Szpitala, z wyjątkiem:
*   pomieszczeń 0.(\`(...)\`),
*   pomieszczeń będących przedmiotem Umowy najmu – J.B. z 2019 r., D. z 2018 r., Umowy najmu - automaty z 2018 r. i Umowy najmu - F. z 2019 r., Pomieszczeń Użytkowanych przez Sprzedającego na Potrzeby Własne,
*   Pomieszczeń Angiografu (\`(...)\`) oraz Pomieszczeń Bloku Operacyjnego (\`(...)\`),
*   Niewykończonej Części Garażu.

Przy czym wskazali Państwo, że Pomieszczenia Angiografu oraz Pomieszczenia Bloku Operacyjnego (z wyjątkiem pomieszczeń nr 1.(\`(...)\`) zostały oddane do użytkowania 4 września 2017 r. w wykonaniu Umowy najmu - C. z 2017 r., natomiast pomieszczenie nr 1.(\`(...)\`) zostało oddane do użytkowania 30 sierpnia 2020 r. w wykonaniu Umowy najmu - H. z 2020 r.

Podsumowując, z opisu stanu faktycznego wynika, że część Budynku Szpitala nie została przed Transakcją oddana do użytkowania. I tak, Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania to:

*   wybrane Pomieszczenia Bloku Operacyjnego: (\`(...)\`),
*   Niewykończona Część Garażu,
*   Pomieszczenia nr 0.(\`(...)\`).

Wszystkie Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości zostały natomiast oddane do użytkowania przed Transakcją sprzedaży.

Należy w tym miejscu zauważyć, że - jak wskazano we wniosku - na Nieruchomości znajdują się sieci ciepłownicze i sieci kanalizacji sanitarnej, które nie stanowią Państwa własności, lecz własność przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Tym samym ww. naniesienia nie wpływają na ustalenie opodatkowania analizowanej Transakcji.

Należy również w tym miejscu wskazać, że wszystkie Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości będące Państwa własnością stanowiły na datę Transakcji budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących tego, czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, należy zauważyć, że na dzień Transakcji nie doszło do oddania tej Części do użytkowania, a więc do pierwszego zasiedlenia tej Części. Zatem dostawa tej Części miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży ww. Części Budynku Szpitala nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do dostawy Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że wybudowali Państwo Obiekty Budowlane na Nieruchomości i przysługiwało Państwu w stosunku do nich prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W związku z tym, w analizowanej sprawie dostawa ww. Części Budynku Szpitala nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, powinna zostać opodatkowana właściwą dla przedmiotu dostawy stawką podatku VAT. Odpowiednio stawką tą powinna zostać opodatkowana także dostawa gruntów, na których jest posadowiona Część Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 2 należy więc uznać za **prawidłowe**.

Aby rozstrzygnąć, czy sprzedaż pozostałej części Nieruchomości, tj. Nieruchomości z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, była zwolniona z podatku VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, kiedy względem ww. części Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, poszczególne części Budynku Szpitala, jak i Pozostałe Obiekty Budowlane na Nieruchomości były sukcesywnie oddawane do użytkowania najemcom, dzierżawcom lub na Państwa potrzeby własne. Z wniosku wynika, że pierwszą część Budynku Szpitala wraz z Pozostałymi Obiektami Budowlanymi na Nieruchomości oddali Państwo do użytkowania 4 września 2017 r. Kolejne części Nieruchomości były oddawane do użytkowania w 2019 r., a jedno z pomieszczeń (\`(...)\`) zostało oddane do użytkowania 30 sierpnia 2020 r.

Wskazali Państwo ponadto, że po oddaniu Pozostałych Obiektów Budowlanych na Nieruchomości oraz pomieszczeń Budynku Szpitala będących przedmiotem Umowy najmu - C. z 2017 r. do użytkowania pierwszemu użytkownikowi - spółce C. sp. z o.o. (tj. po 4 września 2017 r.), nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie Obiektów Budowlanych na Nieruchomości, które były równe lub przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Budynku Szpitala i Pozostałych Obiektów na Nieruchomości (z wyjątkiem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania) miało miejsce w kilku etapach, które miały miejsce pomiędzy 4 września 2017 r. a 30 sierpnia 2020 r.

Stąd też, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli znajdujących się na Nieruchomości oraz Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ww. części Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak Państwo wskazali, Strony Transakcji nie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i nie dokonały wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli i ich części znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z powyższym, sprzedaż Nieruchomości z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnieniem tym objęte są również grunty Nieruchomości, z wyłączeniem gruntów, na których posadowiona jest Część Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą również tego, czy zastosowany przez Państwa sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT jest prawidłowy w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT).

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży była Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami Budowlanymi. Dostawa ta, jak wykazano wyżej, powinna zostać opodatkowana wg odmiennych zasad - w części opodatkowana właściwą stawką podatku, a w części zwolniona od tego podatku.

W związku z powyższym, należało obliczyć proporcję (udział) mającą stanowić podstawę alokacji.

Zastosowali Państwo metodę alokacji wartości działek gruntu opartą na metodzie powierzchniowej, tj. obliczyli Państwo:

*   proporcję powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala (tj. udział powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania w całkowitej powierzchni Budynku Szpitala) oraz
*   proporcję powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala (tj. udział powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania w całkowitej powierzchni Budynku Szpitala).

Następnie, pomnożyli Państwo wyliczone w ten sposób wskaźniki przez łączną wartość działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości.

Do otrzymanych w ten sposób wartości zastosowali Państwo odpowiednio:

*   właściwą stawkę podatku VAT - do iloczynu: proporcji powierzchni Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala i ogólnej wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości;
*   zwolnienie od podatku VAT - do iloczynu: proporcji powierzchni Budynku Szpitala z wyłączeniem Części Budynku Szpitala przed Oddaniem do/Rozpoczęciem Użytkowania do całkowitej powierzchni Budynku Szpitala i ogólnej wartości działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości.

Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy zgodzić się z Państwem, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Ocena prawidłowości Państwa postępowania w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretacje nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Państwa klucz podziału dla dostawy Nieruchomości, czy to „powierzchniowy”, czy to „wartościowy”, jest najbardziej miarodajny i obiektywny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.

Państwa stanowisko do pytania nr 4 należy więc uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).