Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.491.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-23
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest czynnym podatnikiem VAT. Świadczy usługi związane z poszukiwaniem i udostępnieniem złóż węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. Usługi oferowane przez Spółkę obejmują:

*   usługi wiertnicze - polegają na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, w którym będzie można przeprowadzić zabieg szczelinowania hydraulicznego;
*   usługi szczelinowania hydraulicznego polegają na stymulowaniu wypływania gazu ze szczelin geologicznych o małej porowatości. Jest to czynność umożliwiająca przepływ węglowodorów ze złoża do odwiertu poszukiwawczego. W celu wytworzenia szczelin w formacjach skalnych, do otworu wiertniczego wtłaczane są pod wysokim ciśnieniem woda, piasek oraz dodatki chemiczne. Piasek spełnia zadanie wypełnienia nowo wytworzonych szczelin przy równoczesnym stworzeniu drogi dopływu gazu do odwiertu oraz oceny jego właściwości.

W kwietniu 2012 roku Spółka nabyła od gminy Miasto grunt w specjalnej strefie ekonomicznej, składający się z wyodrębnionych 32 działek i wybudowała na nim bazę sprzętowo-transportową z zapleczem magazynowym, produkcyjnym i socjalnym, na którą składają się: budynek biurowy, budynek zaplecza socjalnego, budynek warsztatowo- produkcyjny, cztery budynki magazynowe, portiernia, utwardzone place manewrowe, manewrowo- postojowe, parkingi. Baza została oddana do użytkowania w dwóch etapach: w maju i lipcu 2013 roku. Po zakończeniu prac inwestycyjnych, w 2014 roku Spółka ponosiła dodatkowe wydatki inwestycyjne w jednym z magazynów - przystosowała go do przechowywania olejów płynnych - koszt poniesionych nakładów nie przewyższył 30% wartości początkowej tego magazynu. Place manewrowe i manewrowo- postojowe zostały utwardzone poprzez wykonanie na nich prac drogowych - usunięcie dotychczasowej nawierzchni, wysypanie podsypki, utwardzenie terenu i wyłożeniu na nich żelbetowych płyt typu „jomb”.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym w 2007 roku, nabyte przez Spółkę działki znajdują się na terenie urbanistycznym, przeznaczonym pod zabudowę obiektami na cele produkcji, składowania lub magazynowania, ewentualnie świadczenia usług w zakresie handlu, usług komunalnych lub związanych z obsługą komunikacji samochodowej. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki oznaczono jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów’ o symbolach: 6.37.P, 6.39.P, 6.46.P i 6.48.P.

Przedmiotowa nieruchomość składa się z wyodrębnionych 32 działek które mają kształt długich prostokątów i są położone do siebie w układzie równoleżnikowym, jedna przy drugiej. Nieruchomość przedzielona jest drogą publiczną, przebiegającą z północy na południe, która nie jest własnością Spółki.

Patrząc na wyrys działek od południa ku północy występują następujące działki:

1.  pierwsza działka ma numer 3882/1 (patrząc w lewo od drogi) oraz 3882/3 (na prawo od drogi). Na działkach tych znajduje się ogrodzenie oraz nasyp;
2.  3881/1 (patrząc na lewo od drogi) oraz 3881/4 (na prawo od drogi) - działki niezabudowane;
3.  3880/1 (patrząc na lewo od drogi) oraz 3880/4 - działki niezabudowane, przez które przebiega utwardzona droga;
4.  3879/1, 3878/1, 3853/1, 3852/1, 3851/1 to działki znajdujące się po lewo od drogi - znajduje się na nich utwardzony plac manewrowy oraz utwardzona droga dojazdowa;
5.  3879/4, 3878/4, 3853/3, 3852/3, 3851/3, 3867/3, 3850/8, 3866/8, 38666/5, 3850/5, 3868/5 to działki położone po prawej stronie od drogi - znajduje się na nich budynek magazynowy (4 odrębne pomieszczenia). Budynek ma kształt prostokąta, jest postawiony równolegle do drogi i wzdłuż wszystkich powyższych działek. Dwa z magazynów są obecnie wynajmowane przez Spółkę.

Na działkach tych znajdują się również utwardzone drogi dojazdowe, miejsca postojowe. Na części działki nr 3866/5 postawiony jest dodatkowo budynek portierni.

1.  kolejne działki po lewej stronie od drogi to 3850/3 oraz 3849/1 - znajduje się na nich budynek warsztatowo-produkcyjny, drogi dojazdowe i wyznaczone miejsca parkingowe;
2.  ostatnie działki po lewej stronie od drogi to 3848/1 i 3847/1 - znajduje się na nich budynek biurowy oraz budynek zaplecza socjalnego, na północnej granicy płot;
3.  po prawej stronie od drogi najbardziej na północ położone są działki: 3849/3 - znajduje się na niej droga wewnętrzna oraz płot oraz działka 3865/3 - na jej części stoi budynek portierni,(działka sąsiadująca z działką o numerze ewidencyjnym 3866/5), znajduje się również płot.

Na działkach: 3849/3, 3850/5, 3866/5, 3866/8, 3867/3 została wytyczona droga wewnętrzna, żwirowana utwardzona z wyodrębnionymi działkami o numerach: 3716/12, 3716/13, 3716/14 i 3716/15 - należące do Spółki.

Na wszystkich działkach po prawo od drogi przebiega ogrodzenie z siatki.

Na terenie wszystkich działek położonych na lewo od drogi, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono nieprzekraczalną linią zabudowy, powyżej której, w kierunku zachodnim do rzeki, obowiązuje zagospodarowanie w formie wysokiej zieleni izolacyjnej - obszar ten stanowi bowiem naturalne tereny zalewowe rzeki. Sama rzeka nie znajduje się na gruntach należących do Spółki.

Baza oraz grunty, na których została posadowiona, jest wykorzystywana przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przechowywane są w niej maszyny i urządzenia, znajdują się warsztaty do naprawy i przeglądu technicznego urządzeń, stanowi zaplecze socjalne i biurowe dla pracowników, którzy w danym momencie nie przebywają na projektach w terenie.

Budynek biurowy oraz utwardzony plac manewrowy zostały oddane do użytkowania w maju 2013 roku, pozostałe budynki i budowle w lipcu 2013 roku. Spółka wybudowała bazę sprzętowo-transportową z własnych środków, zlecając budowę profesjonalnym podmiotom. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami, z których Spółka odliczyła VAT naliczony.

Od 2016 roku (z przerwami) część budynków magazynowych (obecnie 2 magazyny stanowiące część budynku magazynowego) wraz z częścią placu manewrowo-parkingowego jest wynajmowana innym podmiotom prowadzącym w nich działalność gospodarczą. Najem dokonywany jest odpłatnie, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Przerwy w okresach najmu wynikały ze zmiany najemców.

Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności zwolnionej z VAT, ani działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie opisane powyżej grunty, budynki i budowle, od momentu oddania ich do użytkowania do dnia dzisiejszego, wykorzystywane są wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Obecnie Spółka planuje sprzedać całość lub część posiadanego terenu wraz z postawioną na nim infrastrukturą. Sprzedaż częściowa może dotyczyć części utwardzonego placu, na którym znajdują się place manewrowe i manewrowo-postojowe wraz z częścią niezabudowaną terenu, stanowiącą naturalne tereny zalewowe - działki po lewej stronie od drogi oznaczone numerami: 3882/1, 3882/3, 3881/1, 3881/4, 3880/1, 3880/4, 3879/1, 3878/1, 3853/1, 3852/1, 3851/1, 3849/3). Na dzień dzisiejszy nie jest znany potencjalny nabywca. Prawdopodobnie będzie to podmiot prowadzący działalność gospodarczą (ze względu na przemysłowy charakter gruntu i zabudowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż części gruntu, na którym znajdują się utwardzone place manewrowe i manewrowo-postojowe, utwardzone drogi wraz z częścią niezabudowaną terenu, stanowiącą naturalny teren zalewowy pobliskiej rzeki, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9? Przedmiotem zapytania są działki o numerach ewidencyjnych: 3882/1, 3882/3, 3881/1, 3881/4, 3880/1, 3880/4, 3879/1, 3878/1, 3853/1, 3852/1, 3851/1, 3849/3.
2.  Czy sprzedaż gruntu wraz z posadowionym na nim budynkami stanowiącymi bazę sprzętowo-transportową będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT? Pytanie dotyczy wszystkich działek zabudowanych budynkami znajdujące się po prawej strony od drogi (tj.: działek o numerach ewidencyjnych 3879/4; 3878/4; 3853/3; 3852/3; 3851/3, 3867/3, 3850/8, 3866/8, 3850/5, 3868/5, 3866/5, 3865/3) oraz działek oznaczonych numerami: 3850/3, 3849/1, 3848/1, 3847/1 - znajdujące się po lewej stronie od drogi.
3.  Jeśli sprzedaż gruntów zabudowanych wymienionych w pkt 1 zostanie uznana za dostawę budowli w rozumieniu ustawy o VAT, to czy transakcja ta będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy sprzedaż działek oznaczonych numerami: 3716/12, 3716/13, 3716/14 i 3716/15 -stanowiących drogę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT jako dostawa budowli?
5.  Czy jeśli sprzedaż gruntu wraz z posadowionym na nim budynkami i budowlami wskazanymi w pkt 2 -4 powyżej będzie zwolniona z VAT, to czy Spółka może zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Sprzedaż nieruchomości jest uznawane za dostawę towarów.

Zgodnie z treścią art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została ujęta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Pod pojęciem tym rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu -zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wszystkie działki posiadane przez Spółkę przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tylko na części gruntów miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zastrzega zagospodarowanie w formie wysokiej zieleni izolacyjnej, grunty te stanowią bowiem naturalne tereny zalewowe pobliskiej rzeki. Grunty zalewowe stanowią część działek budowlanych, nie są odrębnymi działkami w ewidencji gruntów Należy podkreślić, że przedmiotem sprzedaży będą całe działki, Spółka nie zamierza wyodrębniać gruntów zalewowych jako odrębne nieruchomości w ewidencji.

Na działkach przeznaczonych do sprzedaży znajdują się utwardzone place manewrowe oraz manewrowo - parkingowe, na których wyłożono żelbetowe płyty oraz utwardzone drogi dojazdowe. Zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, takie jak m.in.: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty.

W związku z powyższym, należy uznać, że teren na którym znajdują się place manewrowe i manewrowo- parkingowe oraz drogi to tereny zabudowane.

Niezabudowane działki to teren oznaczony numerami: 3882/1, 3882/3, 3881/1, 3881/4. Działki te, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są terenem przeznaczonym pod zabudowę. Sprzedaż tych działek nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zwolniona jest jedynie sprzedaż gruntów niezabudowanych, innych niż przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Spółki sprzedaż gruntów zabudowanych placami manewrowymi, manewrowo-parkingowymi i drogami, opisanych w tym punkcie, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż będzie to dostawa terenów zabudowanych. Zastosowanie może tu znaleźć art. 43 ust 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust 8 ustawy o VAT.

Natomiast sprzedaż działek niezabudowanych o numerach 3882/1, 3882/3, 3881/1, 3881/4 podlega opodatkowaniu stawką podstawową ze względu na przeznaczenie tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny budowlane.

Ad 2, 3 i 4

Na podstawie art. 29a ust 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do gruntu stosuje się stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli posadowionej na tym gruncie.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji budynków budowli i ich części. Doktryna odsyła w tym zakresie do definicji zawartych w prawie budowlanym. Jak wskazano w uzasadnieniu do pkt 1, drogi i utwardzone place manewrowe to budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy budynku jeżeli:

dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), stwierdził, że „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W dniu 16 listopada br. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku o sygnaturze C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. uznał, że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie uzależniającym powstanie pierwszego zasiedlenia dla pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części jest niezgodny z Dyrektywą 112.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Spółka przyjmując do własnego użytkowania bazę sprzętowo-transportową w 2013 roku, a następnie użytkując ją w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną do dnia dzisiejszego, dokonała pierwszego zasiedlenia w rozumieniu dyrektywy 112, a tym samym planowana sprzedaż nie będzie czynnością dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Konsekwentnie planowana przez Spółkę sprzedaż posiadanych gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że działki oznaczone numerami 3716/12, 3716/13, 3716/14 i 3716/15 stanowiących drogę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu, tym samym ich sprzedaż będzie dostawą budowli w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponieważ również w zakresie tych działek nie może być mowy o transakcji w ramach pierwszego zasiedlenia, sprzedaż będzie zwolniona z VAT.

Ad 5

Przepis art. 43 ust 10 ustawy o VAT zawiera możliwość dobrowolnego zrezygnowania przez podatnika z zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10. Podatnik może opodatkować sprzedaż budynków, budowli lub ich części po spełnieniu następujących warunków:

*   sprzedawca i nabywca są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT,
*   przed dniem dokonania sprzedaży, złożą właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie iż wybierają opodatkowanie dokonywanej transakcji.

Spółka planuje, że sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czynnego zarejestrowanego podatnika VAT. Ze względu na uproszczenie rozliczeń, zamierza przekonać nabywcę do zrezygnowania ze zwolnienia przedmiotowej transakcji z VAT i opodatkowania jej podstawową stawkę. Spółka zakłada, że przed sporządzeniem aktu notarialnego przenoszącego własność zbywanej nieruchomości, strony złożę oświadczenie o opodatkowaniu transakcji podstawową stawką VAT.

Spółka uważa, że będzie przysługiwało jej prawo do zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli znajdujących się na działkach wymienionych w pkt 2- 4 niniejszego wniosku, po spełnieniu warunków wskazanych w treści art. 43 ust 10 ustawy o VAT, tj. jeśli nabywcą będzie czynny podatnika VAT, strony złożą pisemne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania i pismo to złożą w urzędzie skarbowym właściwym wg siedziby nabywcy przed datą dokonania transakcji sprzedaży.

Dla celów wniosku o interpretację prawa podatkowego należy przyjąć, że nabywca nieruchomości jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał »(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia«.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarci umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ad 1

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy, wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku wszystkie działki posiadane przez Spółkę przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że omawiane działki niezabudowane (3882/1, 3882/3, 3881/1, 3881/4) stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, więc dostawa działek niezabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa działek niezabudowanych nie będzie także korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem dostawa działek niezabudowanych (3882/1, 3882/3, 3881/1, 3881/4) zakwalifikowana będzie jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego podatkiem VAT według stawki 23%.

Natomiast odnośnie działek ewidencyjnych o numerach: 3880/1, 3880/4, 3879/1, 3878/1, 3853/1, 3852/1, 3851/1, 3849/3 jak wskazał Wnioskodawca zabudowane są one placami manewrowymi i manewrowo-postojowymi oraz utwardzonymi drogami, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią budowle. Zatem sprzedaż gruntów zabudowanych placami manewrowymi, manewrowo-postojowymi oraz drogą, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2, 3, 4

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w kwietniu 2012 roku nabył od gminy Miasto grunt w specjalnej strefie ekonomicznej, składający się z wyodrębnionych 32 działek i wybudowała na nim bazę sprzętowo-transportową z zapleczem magazynowym, produkcyjnym i socjalnym, na którą składają się: budynek biurowy, budynek zaplecza socjalnego, budynek warsztatowo - produkcyjny, cztery budynki magazynowe, portiernia, utwardzone place manewrowe, manewrowo - postojowe, parkingi. Baza została oddana do użytkowania w dwóch etapach: w maju i lipcu 2013 roku. Po zakończeniu prac inwestycyjnych, w 2014 roku Spółka ponosiła dodatkowe wydatki inwestycyjne w jednym z magazynów - przystosowała go do przechowywania olejów płynnych - koszt poniesionych nakładów nie przewyższył 30% wartości początkowej tego magazynu. Place manewrowe i manewrowo - postojowe zostały utwardzone poprzez wykonanie na nich prac drogowych - usunięcie dotychczasowej nawierzchni, wysypanie podsypki, utwardzenie terenu i wyłożeniu na nich żelbetowych płyt typu „jomb”.

Zatem z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli stanowiących bazę sprzetowo-transportową (w której skład wchodzą następujące działki o numerach ewidencyjnych: 3879/4, 3878/4, 3853/3, 3852/3, 3851/3, 3867/3, 3850/8, 3866/8, 3850/5, 3868/5, 3866/5, 3865/3 oraz działek oznaczonych numerami: 3850/3, 3849/1, 3848/1, 3847/1) oraz działki o numerach ewidencyjnych nr 3880/1, 3880/4, 3879/1, 3878/1, 3853/1, 3852/1, 3851/1, 3849/3, a także sprzedaż działek oznaczonych numerami 3716/12, 3716/13, 3716/14, 3716/15 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż budynków i budowli nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata – pierwsze zajęcie, używanie budynków i budowli miało miejsce w maju i lipcu 2013 r., wykorzystywane były w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto, nie ponoszono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków i budowli. Ponoszone były jedynie wydatki w jednym z magazynów, jednakże ponoszone nakłady nie przewyższyły 30% wartości początkowej tego magazynu.

W konsekwencji zbycie gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Jak wcześniej wskazano zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że na dzień dzisiejszy nie jest znany potencjalny nabywca, jednak należy przyjąć, że nabywca nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zatem, w sytuacji kiedy obie strony transakcji złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży nieruchomości zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budynków oraz budowli będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.