Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1047/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Wniesienie aktywów do FIZ.
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; inwestycje; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aktywów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aktywów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Rozważa wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: FIZ) wkład niepieniężny np. w postaci akcji, obligacji bądź certyfikatów inwestycyjnych, czy też udziałów spółek kapitałowych (dalej określane jako: Aktywa) w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na moment wniesienia do FIZ Aktywów w zamian za obejmowane certyfikaty inwestycyjne powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Aktywów do FIZ w zamian za obejmowane certyfikaty inwestycyjne nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w dacie ich wniesienia.

Nabycie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146 poz. 1546 ze zm. - dalej u.f.i).

Zgodnie z przepisami powołanej ustawy, możliwe jest nabycie certyfikatów inwestycyjnych funduszu w zamian za wniesienie wpłat w postaci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego, a także papierów wartościowych niedopuszczonych do publicznego obrotu i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 128 u.f.i.).

Ustawa o PIT - nie określa wprost skutków podatkowych wniesienia składników majątkowych do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

W szczególności transakcja taka nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym wniesienie do spółki kapitałowej aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część prowadzi do powstania przychodu, po stronie wnoszącego w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Przeniesienie Aktywów do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie stanowi aportu, rozumianego jako przeniesienie własności składników majątkowych w zamian za akcje (udziały) w spółce kapitałowej.

Analizując cechy aportu należy stwierdzić, że jest on wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jego wniesienie odbywa się według ściśle określonych zasad, zawartych w Kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH).

Wnoszący aport nabywa uprawnienia przewidziane przepisami KSH np. prawo do udziału w zgromadzeniu wspólników.

Takich uprawnień nie daje nabycie certyfikatu inwestycyjnego uczestnikowi w funduszu inwestycyjnym. Nie można zatem nabycia certyfikatu inwestycyjnego w zamian za Aktywa traktować jako aport. Fundusz inwestycyjny zamknięty nie jest spółką mającą osobowość prawną, a osoba fizyczna nie obejmuje udziałów/akcji lecz certyfikaty inwestycyjne niewymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Wniesienie Aktywów do FIZ nie mieści się również w dyspozycji przepisu art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy o PIT zgodnie z którym przychodem są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wpłata Aktywów na certyfikaty jest bowiem jedną z form „zapłaty” za certyfikaty i nie może być w związku z tym uznana za zbycie tych Aktywów w rozumieniu ustawy o PIT.

Gdyby nawet uznać, że w wyniku objęcia certyfikatów inwestycyjnych doszło do zbycia Aktywów, to - przyjmując, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych jest odrębną czynnością, zbycie to nie byłoby zatem zbyciem odpłatnym, a więc nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli bowiem objęcie certyfikatów inwestycyjnych to jedna czynność, zaś wniesienie Aktywów do FIZ to inna czynność, to przeniesienie Aktywów do Funduszu nie wiązałoby się z odpłatnością - bo nie byłoby związku pomiędzy tymi czynnościami.

Jedynie odpłatne zbycie praw majątkowych może zostać uznane za przychód podatkowy, gdyż tylko w takim przypadku można by mówić o przysporzeniu majątkowym po stronie zbywcy. Rozpatrując objęcie certyfikatów inwestycyjnych za Aktywa jako dwie odrębne czynności, należałoby dojść do wniosku, że druga z nich, tj. zbycie Aktywów nie jest czynnością odpłatną, nie powoduje zatem u zbywcy przychodu podatkowego.

Ponieważ jak wynika z powyższej analizy, na gruncie przepisów ustawy o PIT brak jest podstawy prawnej do określenia przychodu oraz zasad jego ustalania, w związku z przeniesieniem Aktywów w zamian za certyfikaty inwestycyjne, należy więc uznać, że wniesienie Aktywów do FIZ będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku.

Stanowisko powyższe potwierdził NSA w wyroku z 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11: „dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uzyskanie (objęcie) z tytułu tych wpłat certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu podatkowego, o którym w wymienionych przepisach mowa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej, a zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1.  zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2.  inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Definicja papierów wartościowych została zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w cytowanym powyżej ust. 2.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Zatem wniesienie aktywów, o których mowa we wniosku do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego w momencie dokonania wpłaty omawianych aktywów za certyfikaty inwestycyjne, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże aktywów.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych wyżej przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aktywów do funduszu inwestycyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wniesienie przedmiotowych aktywów do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych aktywów. Wniesienie przez Wnioskodawcę aktywów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych aktywów, a Zainteresowany otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych przez Zainteresowanego aktywów stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Zainteresowany nie obejmie udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Instytucja prawa handlowego, jaką jest aport, szczegółowo została uregulowana w KSH. Wniesienie aportu jako wkładu niepieniężnego ma na celu pokrycie kapitału zakładowego w spółce i jest podporządkowane ściśle określonej procedurze. W zamian za aport podmiot wnoszący nabywa szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym w spółce, którą wyposażył w kapitał.

Natomiast procedura dokonywania wpłat (którą jest również wniesienie papierów wartościowych czy udziałów w spółce kapitałowej) do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowana przepisami Kodeksu spółek handlowych i podlega wyłącznie przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Jednakże mając na uwadze fakt, że w momencie dokonania wpłaty do funduszu inwestycyjnego w postaci wniesienia wymienionych we wniosku aktywów, nastąpi przeniesienie tytułu własności akcji na rzecz funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne (odpłatne zbycie), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z tej ogólnej definicji niektóre rodzaje przychodów i zdefiniował je odrębnie, w tym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6. W świetle cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychód ten powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ww. ustawy). W tym terminie Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro konsekwencją otrzymania certyfikatów inwestycyjnych będzie przeniesienie własności wymienionych we wniosku aktywów poprzez wniesienie powołanych walorów (wpłatę) do funduszu inwestycyjnego po stronie Wnioskodawcy zostanie rozpoznany przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.