Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-534a/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy poniesione przez Spółkę wydatki (w szczególności na nabycie usług doradczych) związane z rozważaną emisją obligacji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie spisania tych kosztów w rachunek wyników i ujęcia ich w wyniku finansowym Spółki?
Słowa kluczowe: emisja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu z dnia 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych związanych z emisją obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych związanych z emisją obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w X. jest spółką celową, powołaną do przygotowania i zrealizowania projektu inwestycyjnego w postaci budowy X w X (dalej: X lub Inwestycja). Po ukończeniu Inwestycji Spółka zamierza rozpocząć działalność operacyjną, polegającą na eksploatacji X.

W toku prowadzonych prac inwestycyjnych Wnioskodawca stworzy infrastrukturę techniczną X, składającą się z szeregu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służącą wskazanej powyżej przyszłej działalności operacyjnej Spółki.

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, Spółka nie będzie prowadziła działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania X do eksploatacji. Jednak w obecnej chwili Spółka wykazuje nieznaczne (w relacji do skali projektu inwestycyjnego) przychody ze sprzedaży np.: zbędnych środków trwałych, czy materiałów inwestycyjnych lub też drobnych usług.

Realizacja Inwestycji została częściowo sfinansowana ze środków własnych Spółki zgromadzonych na kapitale zakładowym a częściowo z dofinansowania, jakie Spółka otrzymała ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej.

Spółka poczyniła szereg starań w celu znalezienia różnych źródeł finansowania i wyboru najbardziej korzystnego. W trakcie realizacji Inwestycji, Spółka rozważała między innymi pozyskanie zewnętrznego finansowania od działających na rynku podmiotów, które świadczą usługi finansowe, w tym od Europejskiego Banku Inwestycyjnego (dalej: EBI), Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju (dalej: EBOR). Spółka rozważała również pozyskanie finansowania poprzez emisję obligacji korporacyjnych.

Proces pozyskania finansowania z ww. źródeł wiązał się z poniesieniem przez Spółkę szeregu kosztów związanych z nabyciem usług doradczych oraz kosztów administracyjnym, związanych z obsługą procesu pozyskania finansowania po stronie Spółki. Koszty doradztwa swoim zakresem obejmowały przede wszystkim wydatki na usługi doradztwa w zakresie określenia optymalnego sposobu pozyskania finansowania. Ponadto, ponoszone przez Spółkę wydatki wiązały się z nabyciem usług doradczych w zakresie analizy otoczenia prawnego i biznesowego funkcjonowania Spółki oraz analiz technicznych na potrzeby oceny ryzyk rynkowych związanych z prowadzoną przez Spółkę Inwestycją, które to analizy przedstawiane były w procesie rozmów i negocjacji z instytucjami finansowymi. Do ww. kosztów należą w szczególności koszty:

*   usług doradztwa finansowo-ekonomicznego,
*   usług doradztwa prawnego,
*   usług doradztwa rynkowego na potrzeby banków,
*   usługi doradztwa technicznego,
*   usług w zakresie oceny zawartych umów ubezpieczenia, odpowiedzialności cywilnej i ryzyk związanych z prowadzoną budową,
*   usług doradztwa w zakresie ochrony środowiska, w tym udzielania ustnych i pisemnych opinii i ekspertyz oraz reprezentowania Spółki przez doradców w spotkaniach z bankami, w tym z EBI i EBOR,
*   podróży służbowych związanych z pozyskiwaniem finansowania.

Wyżej wskazane koszty ponoszone były przez Spółkę przy założeniu samodzielnego pozyskania finansowania z EBI, EBOR lub w wyniku emisji obligacji. Niemniej mając na uwadze warunki ekonomiczne oraz brak zdolności kredytowej Spółki, zawarcie umowy kredytowej z EBI lub EBOR wiązało się z koniecznością uzyskania przez Wnioskodawcę 100% zabezpieczenia kredytu przez udziałowca Spółki - Y. (dalej; Udziałowiec). Dodatkowo, finansowanie takie wiązałoby się z bardzo wysokimi kosztami jego pozyskania, które w znacznym stopniu odbiegało od warunków rynkowych, możliwych do uzyskania np. przez Udziałowca. Z tego względu, w porozumieniu z Udziałowcem, podjęto decyzję, że stroną umów kredytowych na pozyskanie finansowania z EBI i EBOR niezbędnego do zrealizowania Inwestycji będzie Udziałowiec. Równocześnie, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Udziałowcem, zaciągnięte z EBI finansowanie zostanie w całości przekazane Spółce w formie pożyczki lub kapitału.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Udziałowiec otrzymał część środków finansowych w ramach omawianego finansowania z EBI. Spółka wraz z Udziałowcem postanowili, że środki finansowe otrzymane dotychczas z EBI zostaną przekazane Spółce w formie pożyczki celowej na realizację Inwestycji. Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie sposobu traktowania na gruncie ustawy o CIT wydatków poniesionych przez Spółkę na pozyskanie finansowania, w części, w jakiej to finansowanie zostało jej przekazane przez Udziałowca w formie pożyczki. Również w umowie kredytowej pomiędzy Udziałowcem a EBI, zostało wskazane, że finansowanie to zostało udzielone na potrzeby sfinansowania budowy X. Z tytułu pożyczki otrzymanej od Udziałowca, Spółka zobowiązana jest do zapłacenia wynagrodzenia w postaci opłaty aranżacyjnej oraz odsetek. Przy tym, ustalono, że Spółka nie przeniesie na Udziałowca kosztów związanych z nabyciem usług doradczych związanych z pozyskaniem finansowania z EBI, ale fakt poniesienia tych kosztów przez Spółkę zostanie uwzględniony przy kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Udziałowca.

W przypadku finansowania z EBOR, podobnie jak w przypadku kredytu z EBI, umowa o finansowanie została podpisana przez Udziałowca. Niemniej jednak, pomimo otwartej linii kredytowej, Udziałowiec dotychczas nie pozyskał żadnych środków finansowych z tego źródła. Przedmiotowa umowa jest ważna do końca 2014 r., przy czym istnieje prawdopodobieństwo, że zostanie przedłużona na kolejne okresy. Pozyskane w ten sposób finansowanie, zostanie również przekazane Spółce w formie pożyczki lub kapitału na potrzeby sfinansowania prowadzonej Inwestycji.

Pytanie przedstawione poniżej dotyczy sytuacji, w której finansowanie z EBOR zostanie przekazane Spółce w formie pożyczki.

Z uwagi na fakt, że Spółka ponosiła wszystkie ww. wydatki z zamiarem pozyskania finansowania z jednego bądź z kilku źródeł, dla celów rachunkowych, Spółka ujmowała te wydatki jako nakłady na tworzenie środków trwałych w ramach realizowanej Inwestycji, wchodzących w skład infrastruktury technicznej X.

Jednocześnie, ze względu na warunki ekonomiczne, brak wystarczającej zdolności kredytowej i wysokie koszty pozyskania finansowania, Spółka zrezygnowała z emisji obligacji.

Z uwagi na fakt, że emisja obligacji ostatecznie nie została przeprowadzona, w odniesieniu do poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z rozważaną emisja obligacji korporacyjnych, Spółka podjęła decyzję o spisaniu tych kosztów dla celów rachunkowych w pozostałe koszty operacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki (w szczególności na nabycie usług doradczych) związane z rozważaną emisją obligacji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie spisania tych kosztów w rachunek wyników i ujęcia ich w wyniku finansowym Spółki?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę (w szczególności na nabycie usług doradczych), w związku z pozyskaniem finansowania z EBI, które zostanie przekazane Spółce w formie pożyczki od Udziałowca należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ww. ustawy?
3.  Czy poniesione przez Spółkę wydatki (w szczególności na nabycie usług doradczych) związane z pozyskaniem finansowania z EBOR, które zostanie przekazane Spółce w formie pożyczki od Udziałowca, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e tej ustawy?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki (w szczególności na zakup usług doradczych), poniesione przez Spółkę w związku z uzyskiwaniem finansowania w drodze emisji obligacji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty inne niż bezpośredni związane z przychodami) w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie spisania tych kosztów w rachunek wyników i ujęcia ich w wyniku finansowym Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Przywołany przepis wskazuje, że na definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składają się dwa podstawowe elementy, które łącznie tworzą normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   faktyczne, co do zasady, poniesienie wydatku,
*   poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy). Zatem podmioty gospodarcze mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w tej ustawie.

Wskazać w tym miejscu należy, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów przez podatnika. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, jak również koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, jednak są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła.

Warto podkreślić, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, możliwość ujęcia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zależy od tego czy dany wydatek ostatecznie przyczyni się do powstania przychodu. Istotne jest natomiast to, czy został poniesiony z takim zamiarem. W konsekwencji, rezultat poniesienia danego wydatku nie wpływa na jego kwalifikację jako koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 8/06 sąd wskazał: „Może się bowiem zdarzyć, ze mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (\`(...)\`). Istotne jest natomiast to, ze kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przyniosło ono przychody także w przyszłości”. Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Sz 643/05, wskazując: „Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia przychodu”.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w ramach poszukiwania źródeł zewnętrznego finansowania na potrzeby realizowanej Inwestycji, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków (w szczególności na nabycie usług doradczych) związanych z uzyskiwaniem finansowania w drodze emisji obligacji. Wydatki te miały służyć uzyskaniu finansowania pozwalającego na przeprowadzenie Inwestycji i wybudowanie X, wykorzystywanego następnie w działalności operacyjnej Spółki, w wyniku czego Spółka będzie osiągać przychód.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ma ona prawo zaliczyć wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania w drodze emisji obligacji, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na moment ich poniesienia, miały one związek z przyszłymi przychodami Spółki (zostały poniesione z zamiarem sfinansowania Inwestycji). Wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości i były w tym zakresie racjonalnie uzasadnione.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki związane z pozyskaniem finansowania w drodze emisji obligacji, powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki. Wydatków tych nie można bowiem powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym. Moment potrącenia kosztów pośrednich został uregulowany w art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który Wnioskodawca uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zaznaczyć przy tym należy, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości:

*   współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości),
*   istotności (art. 8 ust 1 ustawy o rachunkowości) oraz
*   ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Wnioskodawca wskazuje, że kluczowe znaczenie ma w tym zakresie zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dlatego, jeżeli wydatki związane z uzyskaniem finansowania w drodze emisji obligacji zostaną dla celów rachunkowych spisane przez Spółkę w pozostałe koszty operacyjne, ich ujęcie jako koszt podatkowy powinno być odpowiadające (tj. Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w roku, w którym rozpoznany zostanie koszt w wyniku księgowym, może skutkować korektą rozliczeń podatkowych za lata ubiegłe).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. sygn. IPPB5/423-646/12-3/RS: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-527/12-4/ KK: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-780/12/JD: „Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.”

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki (w szczególności na nabycie usług doradczych), poniesione przez Spółkę w związku z uzyskiwaniem finansowania w drodze emisji obligacji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d z związku z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w dacie spisania tych kosztów w rachunek wyników i ujęcia ich w wyniku finansowym Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, wydatek taki musi:

*   zostać poniesiony przez podatnika
*   być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są więc takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operacją gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarcza. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie usług doradczych związanych z rozważaną emisją obligacji, które zaliczane są do kosztów związanych z pozyskiwaniem kapitału, w konsekwencji nie wiążą się w sposób bezpośredni z przychodami Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro ww. wydatki zostały poniesione na podstawie racjonalnych przesłanek ukierunkowanych na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie kwalifikują się do wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Końcowo należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego rzeczywisty stan faktyczny danej sprawy. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ nie może jednakże dokonać rzeczywistej weryfikacji przesłanek przemawiających za możliwością zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.