Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.294.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe w wyniku konwersji Pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki dokonanej poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej w EUR z należnościami o wpłatę pieniędzy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wyrażonymi w PLN zwiększają odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; konwersja; pożyczka; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym 20 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe w wyniku konwersji Pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki dokonanej poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej w EUR z należnościami o wpłatę pieniędzy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wyrażonymi w PLN zwiększają odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe w wyniku konwersji Pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki dokonanej poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej w EUR z należnościami o wpłatę pieniędzy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wyrażonymi w PLN zwiększają odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.294.2019.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 września 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.

Wnioskodawca uzyskał od podmiotu powiązanego kapitałowo będącego niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: „Pożyczkodawca”) pożyczkę w walucie EUR (dalej: „Pożyczka”). Pożyczkodawca posiada 100% udziałów w europejskiej spółce akcyjnej, która jest większościowym udziałowcem Wnioskodawcy.

Z uwagi na konieczność zapewnienia wskaźników finansowych wymaganych przez konsorcjum finansujące inwestycję Spółki, Spółka zdecydowała się na utworzenie nowych udziałów w kapitale zakładowym, które w całości zostały objęte przez Pożyczkodawcę.

Pożyczkodawca zobowiązał się pokryć te udziały w całości wkładem pieniężnym. Z uwagi na istnienie wzajemnych zobowiązań, Pożyczkodawca i Spółka dokonali umownego potrącenia wierzytelności Spółki przysługującej względem Pożyczkodawcy o wpłatę pieniędzy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnością Pożyczkodawcy przysługującą względem Spółki o zwrot Pożyczki.

W momencie potrącenia wierzytelności Spółki wyrażonej w PLN i wierzytelności Pożyczkodawcy wyrażonej w EUR, skutkującego uregulowaniem wzajemnych wierzytelności, powstały bilansowe różnice kursowe, stanowiące różnicę między kursem z dnia udzielenia pożyczki a kursem z dnia poprzedzającego jej spłatę (potrącenia).

Zależnie od sytuacji finansowej i wymogów konsorcjum finansującego, możliwe jest przeprowadzenie ponownych konwersji części Pożyczki na udziały (poprzez potrącenie jej z wierzytelnością o dokonanie wpłaty na kapitał) w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in.:

1.  dane kontrahenta, od którego uzyskał pożyczkę,
2.  że jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia, czy różnice kursowe powstałe w wyniku konwersji Pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki dokonanej poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej w EUR z należnościami o wpłatę pieniędzy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wyrażonymi w PLN zwiększają odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe powstałe w wyniku konwersji Pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki dokonanej poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej w EUR z należnościami o wpłatę pieniędzy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wyrażonymi w PLN zwiększają odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe w wyniku konwersji Pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki dokonanej poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej w EUR z należnościami o wpłatę pieniędzy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wyrażonymi w PLN zwiększają odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe na podstawie art. 15a UPDOP.

Na podstawie przepisu art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „UPDOP”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   zdarzenie gospodarcze zaistniało w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej,
*   powstanie zdarzenia gospodarczego i jego realizacja miały miejsce niejednocześnie, a w konsekwencji pierwotny kurs waluty (kurs ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych) różni się od kursu końcowego (kursu realizacji transakcji);
*   nastąpiło faktyczne zrealizowanie zobowiązania.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 5 UPDOP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl przepisu art. 15a ust. 3 pkt 5 UPDOP, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku otrzymania pożyczki w walucie obcej różnice kursowe powstaną zasadniczo pod warunkiem spłaty pożyczki w walucie obcej.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż nie ma wątpliwości, że opisane potrącenie należności należy traktować jak ich spłatę. Na podstawie przepisu art. 15a ust. 7 UPDOP, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się bowiem dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż powstanie podatkowych różnic kursowych w przypadku potrącenia nie jest uzależnione od tego w jakiej walucie wyrażone są należności, z którymi dokonywana jest kompensata. Zdaniem Spółki, różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych, a druga w walucie obcej.

Sytuacja, w której zapłata dokonywana jest w formie potrącenia stanowi bowiem wyjątek od zasady, zgodnie z którą różnice kursowe powstają wyłącznie w przypadku dokonania zapłaty w walucie obcej. Należy bowiem przyjąć, że potrącenie wierzytelności wyrażonej w walucie obcej powoduje jej spłatę w tejże walucie obcej.

Wynika to z faktu, iż ten sposób uregulowania zobowiązania nie wiąże się z faktycznym przekazaniem na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, jednak ekonomiczny sens tej operacji od strony pożyczkobiorcy jest tożsamy z nabyciem walut i ich wykorzystaniem w celu spłaty zobowiązania. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, zgodnie z którymi skutkujące powstaniem różnic kursowych potrącenie może mieć także miejsce przy okazji podwyższania kapitału zakładowego. Aby mówić o powstaniu różnic kursowych dla celów podatków dochodowych w związku z istniejącymi wierzytelnościami (zobowiązaniami), musi dojść do ich zapłaty, tj. uregulowania w jakiejkolwiek formie, przy czym ustawodawca wprost stwierdził, że potrącenie stanowi zapłatę na potrzeby stosowania tych przepisów. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w przypadku konwersji długu na kapitał poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i potrącenie wzajemnych wierzytelności, gdzie wierzytelność wspólnika wobec spółki wyrażona jest w walucie obcej, dochodzi do realizacji różnic kursowych na gruncie podatków dochodowych zarówno dla spółki otrzymującej wkład, jak i dla wspólnika lub akcjonariusza (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, red. Obońska).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-47/16-2/ŁM; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., Znak: IPPB5/423-726/14-4/IŚ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-408/14-2/IŚ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1474/13/AP.

Na podstawie powyższego Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15a ust. 1 UPDOP w przypadku powstania w ramach przedmiotowej transakcji dodatnich różnic kursowych zwiększą one przychody podatkowe Wnioskodawcy, natomiast w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych zwiększą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.