Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1156/14-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „Ax” Sp. z o.o. jest częścią globalnej firmy „A” zajmującej się dostarczaniem specjalistycznych rozwiązań informatycznych dla przemysłu. Głównym obszarem działania firmy jest rozwój systemów informatycznych. Firma „A” opracowała, rozwija i dostarcza platformę logistyczną „Axx”, stanowiącą podstawę budowy indywidualnych rozwiązań logistycznych dla klientów firmy, do których należą m.in.: (…).

W ramach swoich kompetencji, w globalnej strukturze „A”, Spółka „Ax” Sp. z o.o. współuczestniczy w rozwoju platformy „Axx” oraz zajmuje się dostosowaniem platformy do indywidualnych potrzeb klientów.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich, m.in.:

programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości, architektów systemów/oprogramowania, administratorów systemów, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający.

W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory a wśród nich m.in. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkowania, GUI), grafikę komputerową, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Spółka zawarła z Pracownikami aneksy do umów o pracę (lub nowe umowy o pracę) zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające i uściślające jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Na podstawie zmienionych umów o pracę Pracownicy zobowiązują się, w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium), do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu są przenoszone na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Zmieniona umowa o pracę określa, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, zwana dalej „honorarium autorskim”, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W ramach wprowadzenia dywersyfikacji wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia, Spółka dokona oceny efektów prac Pracowników w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje pod kątem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej UPAPP.

W oparciu o tę ocenę dokonany został podział wynagrodzenia miesięcznego, które składa się z dwóch części:

1.  honorarium autorskiego, ustalanego w oparciu o formułę Ha = Wm x P, gdzie: Ha - honorarium autorskie, Wm - całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika, P - parametr określający jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie;
2.  wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalanego w oparciu o formułę: Wp = Wm - Ha, gdzie: Wp - wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Do wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego Spółka stosuje podwyższone, 50-procentowe koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpiło przekazanie utworów, Pracownik nie otrzymuje honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia jest kwota określona w umowie, tj. Wm. Dodatkowo, Spółka informuje, iż podwyższone, 50-procentowe koszty uzyskania przychodu nie są stosowane do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz za czas urlopu.

Spółka każdorazowo podejmuje czynności, mające na celu ocenę kryteriów kwalifikowalności zgłaszanych rezultatów prac Pracowników jako utworów w rozumieniu UPAPP. W tym celu Spółka wdrożyła i stosuje system oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym słusznie uznaje, iż część wynagrodzenia wypłacanego jej Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych Pracowników na rzecz Spółki zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 (t. j. Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) i słusznie stosuje od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Z treści przywołanego przepisu należy wnioskować, iż z UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, tj.:

1.  Stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  Korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 - jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo zauważa się, iż w świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników-twórców podlegają każdorazowo ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia.

W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, iż pierwszy z wymaganych warunków jest spełniony.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do Utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki przysługują Pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką), a Pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od Pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej.

Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany jest przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, których celem jest potwierdzanie, iż dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP oraz, iż następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego, należy uznać, iż również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

W opinii Spółki przytoczona powyżej argumentacja wyraźnie wskazuje, iż w kontekście opisanego stanu faktycznego (tj. wdrożenia stosowania honorarium autorskiego za prace twórcze) spełnione są łącznie obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy UPDOF do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wskazuje się przy tym dodatkowo, iż tak przyjęte stanowisko Spółki jest zbieżne z orzecznictwem i literaturą w tym zakresie, które wskazują na dodatkowe rozwiązania operacyjne, stanowiące uzupełnienie przyjętych przez Spółkę rozwiązań, zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie, tj.:

1.  określenie honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu UPAPP,
2.  odzwierciedlenie zasad wynagradzania w stosownych dokumentach wewnętrznych (jeśli obowiązują), tj. w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką, czy np. w regulaminie wynagradzania,
3.  prowadzenie ewidencji rezultatów prac kwalifikowanych jako utwory.

Wytworzone w ramach stosunku pracy przez Pracowników utwory są przyjmowane przez pracodawcę i ewidencjonowane, wypełniając tym samym trzeci z przytoczonych powyżej zaleceń.

Reasumując, w opinii Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach opracowanych i przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W tym kontekście, Spółka ponadto zaznacza, iż wdrożyła i stosuje system akceptacji utworów tworzonych przez Pracowników opisany powyżej, za pomocą którego dokonywana jest weryfikacja spełnienia przez konkretny rezultat działalności Pracownika przesłanek do uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP, a także, iż przeprowadziła analizę pozwalającą oszacować czas poświęcany przez Pracowników na aktywności związane z tworzeniem utworów, a tym samym określiła wartość honorarium przysługującego Pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

– odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów określa się tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 – art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca jest wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie tego przychodu przez pracownika wynika z korzystania prze twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika
*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikowi za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez niego jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy - pracowników wymienionych w treści wniosku - pomniejszonego o potrącone przez płatnika-Wnioskodawcę w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód, wypłaconego tytułem przeniesienia praw autorskich mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, czyli do wysokości nieprzekraczającej ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach stosunku pracy jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje wypłaty świadczenia z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane tylko do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeśli konkretne prace lub czynności znajdą odzwierciedlenie w prowadzonej stosownej dokumentacji.

Należy także podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy część wynagrodzenia wypłacanego pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.