Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-119/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przez Spółkę z Unii Europejskiej i związanych z tym obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przez Spółkę z Unii Europejskiej i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przez Spółkę z Unii Europejskiej i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością \[Wnioskodawca lub Spółka\], polskim rezydentem podatkowym. Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą w Unii Europejskiej oraz inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi \[OF\].

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do wybranego wspólnika \[Spółka z UE\] w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 KSH ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) \[KSH\] albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH). Wspólnicy pozostaną w Spółce, posiadane przez nich udziały nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE.

Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą Spółki z UE, umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia przez Spółkę z UE udziałów Spółki, po stronie OF powstanie przychód podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych \[pdof\] i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania pdof od tego przychodu jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Po stronie wspólników, których udziały nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdof, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania pdof jako płatnik.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof - opodatkowaniu pdof podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy żadne ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updof nie pozwala przyjąć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia przez innego wspólnika w Spółce prowadzi do powstania przychodu Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu; w szczególności nie będą to art. 11 oraz art. 17 updof.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 przewiduje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 2a updof wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 2b updof, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 nie może być podstawą do przypisania mu przychodu wspólnikom, których udziały nie będą umarzane (bez wynagrodzenia). Wspólnicy nie otrzymają żadnego „świadczenia w naturze” czy „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 11 ust. 2 - 2b updof.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d updof - dochodem z umorzenia akcji lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c: jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do wspólnika, którego udziały są umarzane (za wynagrodzeniem). Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do przypisania przychodu wspólnikowi, którego udziały nie są umarzane, tylko z tej przyczyny, że umarzane są udziały posiadane przez innych wspólników.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, brak w updof jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 marca 2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02), zgodnie z którym „oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”. Pogląd ten został podzielony w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie nr 2206 nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia: „oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

Powyższe potwierdzają także m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-98/15/JG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., nr IPPB3/423-783/14-4/MC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1556/14/AK;

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe; w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością \[Wnioskodawca lub Spółka\], polskim rezydentem podatkowym. Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą w Unii Europejskiej oraz inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi \[OF\].

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do wybranego wspólnika \[Spółka z UE\] w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 KSH ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) \[KSH\] albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH). Wspólnicy pozostaną w Spółce, posiadane przez nich udziały nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE.

Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą Spółki z UE, umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z UE.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przepisów tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez udziałowca pozostającego w Spółce, który takiego zbycia nie dokonuje, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie udziałowca (którego udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia przez Spółkę z Unii Europejskiej w celu ich umorzenia, po stronie Wspólników pozostających w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją osoba fizyczna nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W związku z tym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z ww. tytułu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.