Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-573/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi (woda, ścieki) stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą do usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Zatem Wnioskodawca winien wystawiać podnajemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. także za wodę i ścieki. W sytuacji opodatkowania najmu lokali użytkowych stawką 23% VAT opłaty za wodę oraz ścieki jako usługi pomocnicze do usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką. Jednocześnie należy zaznaczyć, że postanowienia umów najmu nie mogą determinować stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów za wodę i odprowadzanie ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów za wodę i odprowadzanie ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał w dzierżawę od Gminy teren, na którym funkcjonuje miejskie targowisko detaliczne. Na terenie targowiska trzy lokale (miejsca) do prowadzenia handlu są podnajmowane osobom, które wykorzystując je na potrzeby swojej działalności gospodarczej pobierają zimną wodę z ujęcia Wnioskodawcy i odprowadzają ścieki do miejskiej sieci wodociągowej. Umowa z dostawcą mediów na dostarczanie ich do lokalu biurowego i użytkowych położonych na dzierżawionym terenie została podpisana przez dzierżawcę terenu, czyli Wnioskodawcę, który ponosi należne z tego tytułu opłaty.

Podnajemcy na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy podnajmu płacą miesięczny czynsz w stałej kwocie opodatkowany 23% stawką VAT, natomiast odrębnie od czynszu (na podstawie odczytu stanu podliczników na koniec każdego miesiąca) obciążani są kosztami zużycia wody i odprowadzania ścieków z zajmowanych przez nich lokali użytkowych. Usługa dostarczania wody i odprowadzania nieczystości jest refakturowana na podnajemców z niższą 8% stawką VAT. Ilość pobranej wody i odprowadzanych ścieków przez podnajemców w każdym miesiącu jest inna, uzależniona m.in. od pory roku, okresu wzmożonych zakupów przedświątecznych i warunków atmosferycznych sprzyjających lub niesprzyjających prowadzeniu działalności handlowej i gastronomicznej na terenie targowiska.

Z tego powodu podczas zawierania umów z podnajemcami Wnioskodawca nie mógł określić jednego, wspólnego przedmiotu świadczenia głównego obejmującego czynsz najmu opodatkowany stawką 23% VAT oraz opłaty związane z najmem, tylko zastosowano comiesięczne naliczanie opłat z tytułu świadczonych usług pomocniczych za faktycznie pobieraną wodę i odprowadzane ścieki na podstawie odczytów liczników zainstalowanych w tych punktach handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy woda i ścieki rozliczane są odrębnie od usługi najmu lokalu użytkowego (na podstawie odczytów wskazań liczników zainstalowanych w punktach handlowych) co zostało zapisane w zawartej umowie najmu – należałoby dokonać refakturowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków z właściwą niższą dla tego rodzaju usług stawką podatku od towarów i usług, tj. 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o stanowisko Dyrektora Działu Audytu Podatkowego Doradcy Podatkowego z dnia 4 lipca 2011 r. „Woda i ścieki rozliczane według stawki właściwej dla najmu – zmiana stanowiska fiskusa – dotyczy VAT” opublikowane na stronie internetowej oraz o stanowisko doradcy podatkowego, menadżera „Woda i ścieki rozliczane tak jak wynajem” opublikowane w Rzeczypospolitej z dnia 29 czerwca 2011 r., Wnioskodawca uważa, że nie można uznać, iż w tych konkretnych przypadkach usługi dostarczania wody i odbioru ścieków stanowią element składowy najmu lokali użytkowych. Dlatego nie powinny one być zgodnie z nowelizacją przepisów w zakresie podatku VAT – która weszła w życie od 1 kwietnia 201 r. – opodatkowane stawką właściwą do usług najmu lokali użytkowych (23%).

Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jaką przyjęły organy podatkowe od 1 kwietnia 2011 r., zmusza właściciela (najemcę) lokalu do nieuzasadnionego przerzucenia kosztów mediów na podnajemcę i prowadzi do wzrostu kosztów usługi najmu, zwłaszcza dla tych podnajemców, którzy nie mają prawa do odliczenia naliczonego podatku od towaru i usług.

W konkretnych trzech przypadkach, które wystąpiły u Wnioskodawcy, gdzie woda i ścieki rozliczane są niezależnie od czynszu uiszczanego przez podnajemców (na podstawie odczytu stanu liczników), należałoby dokonywać refakturowania z właściwą niższą dla tego rodzaju usług stawką podatku od towarów i usług, czyli 8%, bowiem taki odrębny sposób rozliczania z faktycznie wykorzystanych mediów wynika z zawartych umów podnajmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 , poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca otrzymał w dzierżawę od Gminy teren, na którym funkcjonuje miejskie targowisko detaliczne. Na terenie targowiska Wnioskodawca podnajmuje trzy lokale (miejsca) osobom, które wykorzystując je na potrzeby swojej działalności gospodarczej, pobierają zimną wodę z ujęcia Wnioskodawcy i odprowadzają ścieki do miejskiej sieci wodociągowej. Umowa z dostawcą mediów na dostarczanie ich do podnajmowanych lokali położonych na dzierżawionym terenie została podpisana przez Wnioskodawcę, który ponosi należne z tego tytułu opłaty.

Podnajemcy płacą wynikający z umowy miesięczny czynsz w stałej kwocie opodatkowany 23% stawką podatku VAT, natomiast odrębnie od czynszu obciążani są kosztami zużycia wody i odprowadzania ścieków z zajmowanych przez nich lokali użytkowych. Usługa dostarczania wody i odprowadzania nieczystości jest refakturowana na podnajemców z niższą 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż z dniem 01 kwietnia 2011r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowa na dostawę mediów nie została zawarta bezpośrednio przez podnajemcę z dostawcą, tylko dzierżawca terenu (Wnioskodawca) zawarł ww. umowę, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu biurowego i lokali użytkowych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując, świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi (woda, ścieki) stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą do usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Zatem Wnioskodawca winien wystawiać podnajemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. także za wodę i ścieki. W sytuacji opodatkowania najmu lokali użytkowych stawką 23% VAT opłaty za wodę oraz ścieki jako usługi pomocnicze do usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką. Jednocześnie należy zaznaczyć, że postanowienia umów najmu nie mogą determinować stawki podatku VAT.

Twierdzenia natomiast Wnioskodawcy o nieuzasadnionym przerzucaniu kosztów mediów na podnajemcę z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług są bezzasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z okolicznością, że niniejsza interpretacja dotyczy jednego stanu faktycznego, natomiast Wnioskodawca wniósł opłatę w wysokości 120 zł, tut. Organ informuje, że kwota 80 zł, wniesiona przez Wnioskodawczynię w dniu 12 września 2011 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona na adres wskazany we wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.