Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.213.2017.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 4 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 5 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 6 ‒ **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 7 i nr 8 – **jest:**
    *   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości nr 7,
    *   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kotłowni Nieruchomości nr 7,
    *   **prawidłowe** – w części dotyczącej Nieruchomości nr 8,
*   sprzedaży Nieruchomości nr 9 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 10 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 11 i nr 12 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 13 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 14 – **jest nieprawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 15 i nr 16 – **jest:**
    *   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej nieużytków i drogi Nieruchomości nr 15,
    *   **prawidłowe** \- w pozostałej części Nieruchomości nr 15,
    *   **prawidłowe** – w części dotyczącej Nieruchomości nr 16.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.213.2017.1.AGR, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 25 sierpnia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 28 sierpnia 2017 r., natomiast w dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni jest wraz z mężem współwłaścicielem na prawach współwłasności łącznej kilku nieruchomości zasadne jest złożenie przez Wnioskodawczynię wniosku w zakresie stwierdzenia czy sprzedaż tych nieruchomości będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód efektywnie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poniżej opis działalności męża Wnioskodawczyni:

Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą (jest wraz z Wnioskodawczynią właścicielem ziemi rolnej w różnych lokalizacjach o łącznej powierzchni około 161 hektarów, którą uprawia we własnym imieniu siejąc i zbierając zboża), a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu, wylęgu i hodowli drobiu. Działalność męża Wnioskodawczyni w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obejmuje:

*   chów i hodowle stad reprodukcyjnych, których finalnym produktem jest jajko wylęgowe, które trafia do prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni wylęgarni drobiu. Drób wchodzący w skład stad reprodukcyjnych pozostaje w cyklu produkcji jaj około 60 tygodni. Po tym czasie drób ten trafia do ubojni na zewnątrz.
*   wylęgarnię drobiu: jaja z ferm obejmujących wyżej opisane stada reprodukcyjne trafiają do wylęgarni. Cykl wylęgowy trwa 21 dni, po nim wykluwa się pisklę (produkt). Tego samego dnia po wykluciu pisklę jest sprzedawane na zewnątrz hodowcom krajowym. Przychody ze sprzedaży piskląt są rozliczane w ramach działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych.
*   tucz brojlerów, który trwa około 42 dni. Po tym okresie kurczęta brojlery są sprzedawane do ubojni.

Działy specjalne produkcji rolnej mąż Wnioskodawczyni prowadzi w różnych lokalizacjach opisanych niżej we wniosku. Łącznie grunty zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej zabudowane budynkami i budowlami zajmują powierzchnię około 51 hektarów.

Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mąż Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność rolniczą i działy specjalne mąż Zainteresowanej prowadzi we własnym imieniu a nie w imieniu obojga małżonków. W ramach prowadzonej działalności obejmującej działy specjalne produkcji rolnej mąż Wnioskodawczyni nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych, a osiągane przychody rozliczał na zasadzie tzw. norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oprócz tego Wnioskodawczyni i jej mąż są wspólnikami spółki cywilnej, która jednak nie prowadzi obecnie aktywnej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są, na prawach współwłasności łącznej, właścicielami następujących nieruchomości, na których mąż Wnioskodawczyni prowadzi we własnym imieniu działy specjalne produkcji rolnej:

1.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 2,12 hektara, składająca się z trzech działek geodezyjnych (nr 509/3 i 509/7 - działki te są zaklasyfikowane do klasy B-RV, Br-RV, Br-RVI), nabyta w drodze darowizny od rodziców w dniu 22 grudnia 1989 r. - dalej jako Nieruchomość nr 1. Działki stanowiące Nieruchomość nr 1 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2001 r. z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia. W dalszej części wniosku powyższy przepis tego rozporządzenia będzie opisany jako: § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 1 znajdują się następujące budynki i budowle: wylęgarnia drobiu wybudowana w 2005 roku, garaż z wiatą wybudowany w 2015 roku. Na nieruchomości nr 1 prowadzona jest działalność w zakresie wylęgu drobiu. Nieruchomość nr 1 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 1 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej.
2.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 0,41 hektara, składająca się z działki geodezyjnej nr 509/5, nabyta w drodze zakupu w dniu 22 czerwca 2005 r. - dalej jako Nieruchomość nr 2. Działka w/w mieści się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny. Nieruchomość nr 2 jest obecnie zabudowana budynkiem wylęgarni.
3.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 0,1260 hektara, składająca się z działki geodezyjnej nr 510/3 (klasyfikacja jako B-Rv), nabyta w drodze zakupu w dniu 11 sierpnia 2000 r. - dalej jako Nieruchomość nr 3. Działka stanowiąca Nieruchomość nr 3 mieści się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 3 znajdują się także następujące budynki budowle: budynek agregatu, budynek rozdzielnicy prądu. Na Nieruchomości nr 3 prowadzona jest obecnie działalność w zakresie wylęgarni drobiu, a więc jest wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej.
4.  Nieruchomość o powierzchni 2,9391 hektara, składająca się z dwóch działek geodezyjnych nr 509/6 - klasyfikacja RV i nr 510/8 - klasyfikacja RV, RIVa, nabyta w drodze zakupu z dnia 25 stycznia 2017 r. - dalej jako Nieruchomość nr 4. Działka 509/6 jest w części zabudowana parkingiem wykorzystywanym w działach specjalnych produkcji rolnej. Natomiast działka nr 510/8 nie jest wykorzystywana obecnie w działach specjalnych produkcji rolnej ale planowane jest takie jej wykorzystywanie w przyszłości w działach specjalnych produkcji rolnej. Obie w/w działki mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. W związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 4 działki nie utracą charakteru rolnego.
5.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 0,8 hektara, składająca się z jednej działki o numerze 240/1, nabyta w drodze zakupu w dniu 14 lutego 1996 r. - dalej jako Nieruchomość nr 5. Działka stanowiąca Nieruchomość nr 5 mieści się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 5 znajdują się dwa kurniki oraz następujące budynki i budowle - wybudowane w 1970 roku. Na nieruchomości nr 5 prowadzona jest działalność w zakresie hodowli stad reprodukcyjnych. Nieruchomość nr 5 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 5 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej.
6.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 4,12 hektara, składająca się z dwóch działek geodezyjnych (nr 126 i 127), nabyta w drodze zakupu w dniu 14 lutego 1996 r. - dalej jako Nieruchomość nr 6. Działki stanowiące Nieruchomość nr 6 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 6 tej znajdują się cztery kurniki oraz budynek socjalny istniejące tam w dacie zakupu oraz 3 kurniki i kotłownia wybudowane przez męża Wnioskodawczyni. Na nieruchomości nr 6 prowadzona jest działalność w zakresie hodowli stad reprodukcyjnych. Nieruchomość nr 6 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 6 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej.
7.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 0,8613 hektara, składająca się z działki geodezyjnej nr 493/7, nabyta w drodze zakupu w dniu 14 listopada 1996 r. - dalej jako Nieruchomość nr 7. Do Nieruchomości nr 7 przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntów ustanowione do 25 września 2095 r. Działka stanowiąca Nieruchomość nr 7 mieści się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 7 tej znajdują się: jeden kurnik murowany jednokondygnacyjny i jeden kurnik murowany dwukondygnacyjny (znajdowały się tam w dacie nabycia) oraz budynek kotłowni (wybudowany przez męża Wnioskodawczyni po nabyciu Nieruchomości nr 7). Budynek kotłowni został wybudowany w lipcu 2013 r. (w dacie 12 lipca 2013 r. zawiadomiono powiatowego inspektora nadzoru budowlanego z zakończeniu budowy budynku kotłowni). Na nieruchomości nr 7 prowadzona jest działalność w zakresie hodowli stad reprodukcyjnych. Nieruchomość nr 7 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 7 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej.
8.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 1,2123 hektara, składająca się z działki geodezyjnej nr 493/3, 493/8, 493/10, nabyta w drodze zakupu w dniu 24 sierpnia 2008 r. - dalej jako Nieruchomość nr 8. Działki stanowiące Nieruchomość nr 8 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. Na działce nr 493/3 znajduje się jeden kurnik jednokondygnacyjny i jeden kurnik dwukondygnacyjny. Na nieruchomości nr 8 prowadzona jest działalność w zakresie hodowli drobiu. Nieruchomość nr 8 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 8 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej.
9.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 0,76 hektara, składająca się z działki geodezyjnej nr 543/3, nabyta w dniu 20 lutego 1998 r. - dalej jako Nieruchomość nr 9. Działka stanowiąca Nieruchomość nr 9 sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane, choć obecnie na tej działce nie ma budynków kurników (zostały rozebrane), a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 9 nie jest prowadzona obecnie działalność w zakresie hodowli drobiu ale do roku 2016 (gdy istniały na tej działce kurniki) Nieruchomość nr 9 była wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej.
10.  Nieruchomość o powierzchni 0,5.17 hektara, obejmująca jedną działkę geodezyjną nr 215/1 zabudowaną budynkiem 1 kurnik i budynek kotłowni, nabyta w drodze zakupu w dniu 22 marca 2004 r. - dalej jako Nieruchomość nr 10. Nieruchomość nr 10 jest wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej i nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej. Działka stanowiąca Nieruchomość nr 10 mieści się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny.
11.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 12,445 hektara, składająca się z działki geodezyjnej nr 271, nabyta w drodze zakupu w dniu 22 listopada 2013 r. - dalej jako Nieruchomość nr 11. Działka stanowiąca Nieruchomość nr 11 mieści się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny. Na działce nr 271 znajduje się jeden kurnik dla kogutów, 3 kurniki produkcyjne, budynek socjalny, techniczny i kotłownia. Na nieruchomości nr 11 prowadzona jest działalność w zakresie hodowli drobiu. Nieruchomość nr 11 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 11 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 11 działka nie utraci charakteru rolnego.
12.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 1,9052 hektara, składająca się z działki geodezyjnej nr 269/1, nabyta w drodze zakupu w dniu 29 grudnia 2014 r. - dalej jako Nieruchomość nr 12. Działka stanowiąca Nieruchomość nr 12 mieści się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących tę działkę płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 12 znajduje się jeden kurnik przeznaczony dla odchowalni kur. Nieruchomość nr 12 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 12 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 12 działka nie utraci charakteru rolnego.
13.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 10,4485 hektara (działka nr 264 ma powierzchnię 9,8304 ha, a działka nr 267 - 0,6181 hektara, składająca się z działek geodezyjnych nr 264, 267, nabyta w drodze zakupu w dniu 19 września 1998 r. - dalej jako Nieruchomość nr 13. Działki stanowiące Nieruchomość nr 13 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. Na działce nr 264 znajduje się sześć kurników produkcyjnych i trzy kurniki służące do odchowania kur, budynek kotłowni, budynek socjalny, budynek techniczny. Na działce tej prowadzona jest działalność w zakresie hodowli i odchowu drobiu. Działka nr 267 jest wykorzystywana jako grunt orny. Obie działki są łącznie ogrodzone. Nieruchomość nr 13 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 13 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej.
14.  Nieruchomość o powierzchni łącznej 0,1063 hektara, składająca się z działek geodezyjnych nr 270/2, nabyta w drodze zakupu w dniu 10 lutego 2016 r. - dalej jako Nieruchomość nr 14. Nieruchomość nr 14 sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Nieruchomość nr 14 jest wykorzystywana jako droga dojazdowa do miejsca gdzie prowadzona jest działalność w zakresie hodowli drobiu. Nieruchomość nr 14 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej.
15.  Nieruchomość o powierzchni 9,20 hektara (z czego 0,92 hektara stanowią nieużytki i drogi), składająca się z działek geodezyjnych nr 316, 317, 318, nabyta w drodze zakupu w dniu 16 lutego 2015 r. - dalej jako Nieruchomość nr 15. Działki stanowiące Nieruchomość nr 15 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 15 znajduje się dziesięć kurników służących do hodowli brojlerów, kotłownia, budynek socjalny, budynek techniczny. Na nieruchomości nr 15 prowadzona jest działalność w zakresie chów drobiu-brojlery. Nieruchomość nr 15 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 15 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 15 działki nie utracą charakteru rolnego.
16.  Nieruchomość o powierzchni 4,57 hektara, składająca się z działek geodezyjnych nr 235/1, 235/2, nabyta w drodze darowizny w dniu 16 lutego 2015 r. - dalej jako Nieruchomość nr 16. Działki stanowiące Nieruchomość nr 16 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny. Na Nieruchomości nr 16 znajduje się pięć kurników służących do hodowli brojlerów, kotłownia, budynek socjalny, budynek techniczny. Na nieruchomości nr 16 prowadzona jest działalność w zakresie chów drobiu-brojlery. Nieruchomość nr 16 była i jest nadal przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 16 nie była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana w działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 16 działki nie utracą charakteru rolnego.

Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych mąż Wnioskodawczyni nie prowadził dotąd ani ksiąg rachunkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani też ewidencji środków trwałych. Konsekwentnie tym samym nie amortyzował będących ich współwłasnością składników majątkowych ani nie ewidencjonował inwestycji w toku.

Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem planują do końca 2017 roku dokonać sprzedaży wszystkich lub tylko niektórych z wyżej wymienionych Nieruchomości. Kupującym byłaby spółka osobowa lub cywilna, w której mąż Wnioskodawczyni byłby wspólnikiem (dalej jako: Spółka). Sprzedaż nastąpiłaby po cenie rynkowej danej Nieruchomości. Umowa sprzedaży poszczególnych Nieruchomości nie wpłynie na zmianę przeznaczenia poszczególnych Nieruchomości, albowiem przedmiotem działalności Spółki będzie dalsze prowadzenie tych działów specjalnych produkcji rolnej, przy wykorzystaniu Nieruchomości. Sprzedaż poszczególnych Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nieruchomości nr 11, nr 12, nr 13 i nr 14 jeżeli zostaną sprzedane, to tylko łącznie w ramach jednej transakcji sprzedaży.

Na tle takiego zdarzenia przyszłego mającego za przedmiot wszystkie lub tylko niektóre z opisanych wyżej Nieruchomości o numerach od 1 do 16, zaszła konieczność uzyskania interpretacji indywidualnej co do tego czy sprzedaż poszczególnych Nieruchomości stanowiących współwłasność łączną Wnioskodawczyni i jej męża będzie dla Wnioskodawczyni źródłem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży danej Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy.

Opisane zdarzenie przyszłe wynika ze złożonego wniosku oraz z informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 1 nr 2 nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży tych Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 6 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 7 i nr 8 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 9 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 10 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
8.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 11 i nr 12 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
9.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 13 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
10.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 14 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
11.  Czy sprzedaż Nieruchomości nr 15 i nr 16 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będzie, to czy przychód ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiocie pytań zawartych we wniosku wspólne są ramy prawne niżej przedstawione.

Prawo podatkowe, w tym Ustawa nie zawiera autonomicznej definicji nieruchomości, stąd zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 47 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Wreszcie art. 48 Kodeksu cywilnego przewiduje, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że budynek ale także budowla (jako część składowa nieruchomości), nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, to jest gruntu. W związku z tym datą nabycia nieruchomości jest data nabycia gruntu, bez względu na to czy na danym gruncie wybudowano budynek lub budowlę i kiedy to nastąpiło.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy sprzedaż danej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, zasadne jest zawsze ustalenie czy sprzedaż takiej nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w Ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym - oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (wynika to z treści art. 2 ust. 4 Ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia - grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem –W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Natomiast zgodnie z 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru,
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. orzeczenie NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

Uwzględniając powyższe ramy prawne, które są częścią uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawczyni, w zakresie pytań zawartych we wniosku, Wnioskodawczyni zajęła następujące stanowisko:

Ad 1:

Sprzedaż Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w stosunku do każdej z tych Nieruchomości upłynął termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu stanowiącego każdą z tych Nieruchomości.

Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż tych Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zbędne jest analizowanie zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, choć Wnioskodawczyni uważa, że przesłanki określone w tym przepisie zostałyby spełnione w stosunku do Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3.

Ad 2:

Sprzedaż Nieruchomości nr 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie nie upłynął jeszcze 5 letni okres.

W zakresie natomiast zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni uważa, że zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia. Obie działki stanowiące Nieruchomość nr 4 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, stanowią część gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, a ich łączna powierzchnia przekracza 1 hektar. Nieruchomość nr 4 nie utraci wskutek planowanej sprzedaży charakteru rolnego, bowiem Spółka jako nabywca będzie na tej Nieruchomości kontynuować prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Ad 3:

Sprzedaż Nieruchomości nr 5 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w stosunku do tej Nieruchomości upłynął termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 5. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy, a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż tej Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 5 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zbędne jest analizowanie zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, choć Wnioskodawca uważa, że przesłanki określone w tym przepisie zostałyby spełnione w stosunku do Nieruchomości nr 5.

Ad 4:

Sprzedaż Nieruchomości nr 6 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w stosunku do tej Nieruchomości upłynął termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 6. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy, a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż tej Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 6 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zbędne jest analizowanie zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, choć Wnioskodawca uważa, że przesłanki określone w tym przepisie zostałyby spełnione w stosunku do Nieruchomości nr 6.

Ad 5:

Sprzedaże Nieruchomości nr 7 i nr 8 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w stosunku do każdej z tych Nieruchomości upłynął termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 7 i nr 8.

Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy, a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż tych Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 7 i nr 8 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zbędne jest analizowanie zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, choć Wnioskodawczyni uważa, że przesłanki określone w tym przepisie zostałyby spełnione w stosunku do Nieruchomości nr 7 i nr 8.

Ad 6:

Sprzedaż Nieruchomości nr 9 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w stosunku do tej Nieruchomości upłynął termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 9. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy, a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż tej Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 9 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 7:

Sprzedaż Nieruchomości nr 10 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w stosunku do tej Nieruchomości upłynął termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 10. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy, a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż tej Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 10 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zbędne jest analizowanie zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, choć Wnioskodawca uważa, że przesłanki określone w tym przepisie zostałyby spełnione w stosunku do Nieruchomości nr 10.

Ad 8:

Sprzedaże Nieruchomości nr l1 i nr 12 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że w stosunku do każdej z tych Nieruchomości od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie nie upłynął jeszcze 5 letni okres.

W zakresie natomiast zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia.

Działki stanowiące każdą z Nieruchomość nr 11 i nr 12 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, stanowią część gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym a ich łączna powierzchnia przekracza 1 hektar. Nieruchomości nr 11 i nr 12 nie utracą wskutek planowanej sprzedaży charakteru rolnego, bowiem Spółka jako nabywca będzie na tych Nieruchomościach kontynuować prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Ad 9:

Sprzedaż Nieruchomości nr 13 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w stosunku do tej Nieruchomości upłynął termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 13. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy, a biorąc pod uwagę to, że jak wskazano w opisie planowanego zdarzenia przyszłego sprzedaż tej Nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 13 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zbędne jest analizowanie zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy, choć Wnioskodawca uważa, że przesłanki określone w tym przepisie zostałyby spełnione w stosunku do Nieruchomości nr 13.

Ad 10:

Sprzedaż Nieruchomości nr 14 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że w stosunku do tej Nieruchomości od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie nie upłynął jeszcze 5 letni okres.

W zakresie natomiast zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni uważa, że z uwagi na to, że Nieruchomość nr 14 stanowi drogę dojazdową do Nieruchomości nr 11, nr 12 i nr 13, które stanowią część gospodarstwa rolnego wykorzystywaną do prowadzenia działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia, bowiem Nieruchomość nr 14 stanowi tym samym część gospodarstwa rolnego wykorzystywaną do prowadzenia działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Łączna sprzedaż Nieruchomość nr 14 wraz z Nieruchomościami nr 11, nr 12 i nr 13 spowoduje, że droga ta nie utraci statusu faktycznego wykorzystywania w działach specjalnych produkcji rolnej, czyli droga ta nie utraci charakter rolnego a tym samym przesądzi o możliwości objęcia sprzedaży Nieruchomości nr 14 zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 11:

Sprzedaż Nieruchomości nr 15 i nr 16 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że w stosunku do każdej z tych Nieruchomości od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie nie upłynął jeszcze 5 letni okres.

W zakresie natomiast zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że zostanę spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia.

Działki stanowiące każdą z Nieruchomość o nr 15 i nr 16 mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, stanowią część gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, a ich łączna powierzchnia przekracza 1 hektar.

Nieruchomości nr 15 i nr 16 nie utracą wskutek planowanej sprzedaży charakteru rolnego, bowiem Spółka jako nabywca będzie na tych Nieruchomościach kontynuować prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 4 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 5 – **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 6 ‒ **jest prawidłowe,**
*   sprzedaży Nieruchomości nr 7 i nr 8 – **jest:**
    *   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości nr 7,
    *   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kotłowni Nieruchomości nr 7,
    *   **prawidłowe **– w części dotyczącej Nieruchomości nr 8,****
*   ****sprzedaży Nieruchomości nr 9 – **jest prawidłowe,******
*   ****sprzedaży Nieruchomości nr 10 – **jest prawidłowe,******
*   ****sprzedaży Nieruchomości nr 11 i nr 12 – **jest prawidłowe,******
*   ****sprzedaży Nieruchomości nr 13 – **jest prawidłowe,******
*   ****sprzedaży Nieruchomości nr 14 – **jest nieprawidłowe,******
*   ****sprzedaży Nieruchomości nr 15 i nr 16 – **jest:**
    
    *   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej nieużytków i drogi Nieruchomości nr 15,
    *   **prawidłowe **\- w pozostałej części Nieruchomości nr 15,****
    *   ******prawidłowe** – w części dotyczącej Nieruchomości nr 16.****
    
    ****

****

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8):
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 24 ust. 4 tej ustawy stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, to ustala dochód do opodatkowania z tego źródła przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych, zawartych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wraz mężem współwłaścicielem na prawach współwłasności łącznej kilku nieruchomości. Część nieruchomości została nabyta w drodze kupna, a część w drodze darowizny. Do Nieruchomości nr 7 przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym mąż Wnioskodawczyni wybudował budynek kotłowni w 2013 r. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą, a także działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu, wylęgu i hodowli drobiu. Działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej mąż Wnioskodawczyni prowadzi we własnym imieniu, a nie w imieniu obojga małżonków. W ramach działów specjalnych produkcji rolnej mąż Wnioskodawczyni nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych, a osiągane przychody rozliczał na zasadzie tzw. norm szacunkowych. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują dokonać do końca 2017 r. sprzedaży wszystkich lub tylko niektórych nieruchomości. Kupującym będzie spółka osobowa lub cywilna, w której mąż Wnioskodawczyni byłby wspólnikiem. Umowa sprzedaży poszczególnych nieruchomości nie wpłynie na zmianę przeznaczenia poszczególnych nieruchomości, albowiem przedmiotem działalności Spółki będzie dalsze prowadzenie tych działów specjalnych produkcji rolnej, przy wykorzystaniu nieruchomości. Sprzedaż poszczególnych nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że skoro z wniosku wynika, że mąż Wnioskodawczyni nie prowadził w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych, ustalał natomiast dochód w oparciu o tzw. normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy art. 14 ww. ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży wskazanych w opisie nieruchomości nie będzie zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów będzie odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Odnieść się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepis ten jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego. Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu. Jeżeli na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy Kodeks cywilny, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Z kolei jak stanowi art. 235 § 1 ustawy Kodeks cywilny, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Natomiast z art. 235 § 2 ustawy Kodeks cywilny wynika, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego gruntu. Zatem, zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu.

Powyższe oznacza, że budynek wybudowany przez osobę trzecią (np. dzierżawcę) na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, trwale związany z nieruchomością stanowi własność użytkownika wieczystego.

By stwierdzić, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku usytuowanego na tym gruncie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia bądź wybudowania budynku. W przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku oraz budowli trwale z tym gruntem związanych, źródłem przychodu jest zawsze odrębnie odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nabycie lub wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia bądź wybudowania budynku.

Z uwagi na fakt, że do Nieruchomości nr 7 przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym mąż Wnioskodawczyni wybudował w 2013 r. budynek kotłowni okres pięcioletni, o którym mowa ww. przepisach należy liczyć odrębnie, tj. od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty wybudowania kotłowni.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 5, nr 6, nr 7 (z wyjątkiem sprzedaży kotłowni), nr 8, nr 9, nr 10, nr 13 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych nieruchomości, których sprzedaż planowana jest do końca 2017 r. należy stwierdzić, że będą stanowiły źródło przychodu dla Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ww. ustawy, bowiem planowana sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku przedmiotowe nieruchomości stanowią współwłasność majątkową małżeńską. Zauważyć należy, że kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego (art. 35 KRiO). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 KRiO – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowić będą własność Zainteresowanej wyłącznie w części przypadającej na Wnioskodawczynię. Na gruncie badanej sprawy będzie to połowa kwoty uzyskanej z tytułu zbycia, które zostanie dokonane do końca 2017 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

W myśl § 68 ust. 3 przywołanego wyżej rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B;
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba;
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi;
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp;
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz;
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K;
7.  tereny komunikacyjne, w tym:
    1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
    2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
    3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti,
    4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

Z powyższej przytoczonych przepisów wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich (jego cześć),
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zatem, jeżeli w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez niego grunty – same, bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie stworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do ww. zwolnienia przedmiotowego.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że Nieruchomość nr 14 nabyta została przez Wnioskodawczynię w drodze zakupu w dniu 10 lutego 2016 r. i sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Nieruchomość ta jest wykorzystywana jako droga dojazdowa do miejsca gdzie prowadzona jest działalność w zakresie hodowli drobiu. Natomiast nieruchomość oznaczona we wniosku jako Nieruchomość nr 15 ma powierzchnię 9,20 hektara (z czego 0,92 hektara stanowią nieużytki i drogi). Nieruchomość ta składa się z trzech działek i została nabyta w drodze zakupu w dniu 16 lutego 2015 r. Działki te mieszczą się w kategorii użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny.

Podkreślić należy, że przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, czyli użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Analizowanemu zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości, która sklasyfikowana została jako nieużytki - N i drogi - Dr, bowiem tego rodzaju grunty nie należą do kategorii użytków rolnych.

W związku z powyższym Nieruchomość nr 14 oraz część Nieruchomości nr 15, która stanowi nieużytki i drogi nie spełnia przesłanki do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Nieruchomości nr 4, nr 7 (w części dotyczącej sprzedaży kotłowni), nr 11, nr 12, nr 15 (z wyjątkiem części stanowiącej nieużytki i drogi) oraz nr 16 należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jednakże korzystać będzie ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. męża Wnioskodawczyni.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego oraz orzeczenia NSA należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Wobec powyższego rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, i w konsekwencji nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****