Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-803/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z operacją polegając m.in. na budowie sanitariatów, które będą udostępniane za odpłatnością.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku w związku z realizacją operacji pn. „R…”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku w związku z realizacją operacji pn. „R…”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Sektorowego Programu Operacyjnego „Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013”, współfinansowanego przez Unię Europejską, ubiega się o dofinansowanie realizacji operacji pn. „R…”. Realizacja powyższej inwestycji związana będzie z wykonywaniem zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Udział finansowy Gminy to 34,17% z ogólnej kwoty inwestycji 1.124.680,47 zł. Pozostały udział wartości inwestycji - 65,83% - to fundusz unijny. Planowany cel operacji, jakim jest wzrost atrakcyjności turystycznej Gminy i poprawa jakości życia Jej mieszkańców, zostanie osiągnięty poprzez wzbogacenie infrastruktury rekreacyjno-turystycznej w miejscowości C., polegającej na budowie dwóch przystani wodnych umożliwiających cumowanie statku turystycznego będącego własnością Gminy, jachtów i łódek mieszkańców gminy i odwiedzających gminę turystów, budowie 10 łowisk wędkarskich i 2 ogólnodostępnych wandaloodpornych sanitariatów nad jeziorem. W celu zapewnienia należytego standardu obiektów i ich funkcji bezobsługowej, w budynkach sanitariatów zostaną zamontowane drzwi wyposażone w samozamykacz z zamkiem monetowym i patentowym. Uzyskany przychód z korzystania z sanitariatów przeznaczony zostanie w całości na ich utrzymanie. Na podstawowe elementy cenotwórcze operacji składają się:

*   budowa 2 budynków sanitariatów o wartości brutto: 203.941,10 zł;
*   instalacje wod-kan, grzewcze, wodociągowe i zewnętrzne kanalizacyjne do sanitariatów o wartości brutto: 70.735,63zł;
*   zagospodarowanie terenu przy obiektach o wartości brutto: 23.547,16 zł;
*   budowa 2 pomostów widokowo-cumowniczych o wartości brutto: 466.340,24 zł;
*   budowa 10 pomostów wędkarskich o wartości brutto: 251.245,85 zł;
*   wykonanie przyłączy energetycznych do budynku sanitariatu i pomostu - ul. S. - wartość brutto 58.493,49 zł;
*   wykonanie przyłączy energetycznych do budynku sanitariatu i pomostu - ul. N. - wartość brutto 50.377,02 zł.

Przedmiotowa inwestycja po zakończeniu zostanie nieodpłatnie przekazana społeczeństwu, nie będzie udostępniona żadnym podmiotom w celu osiągnięcia jakichkolwiek zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, z tytułu realizacji inwestycji, Gmina ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji. Gmina wskazała, że inwestycja zostanie nieodpłatnie przekazana społeczeństwu, tym samym nie będzie służyła do wykonania czynności opodatkowanych, w związku z czym art. 86 ustawy nie ma zastosowania. Stwierdziła, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w stosunku do tych towarów i usług, które podatnik wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po przywołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy zaznaczyła, że nie jest płatnikiem podatku dochodowego, więc podatek od towarów i usług, który zostanie zawarty w fakturach zakupu, zwiększy wydatki, ale nie będzie mógł być odzyskany w żadnej innej formie i będzie kosztem jaki poniesie.

Zdaniem Gminy, podatek naliczony zawarty w zakupach towarów i usług do realizacji przedmiotowej inwestycji - zadań nałożonymi odrębnymi przepisami - jako nie związany z czynnościami opodatkowanymi, nie podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ww. ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza cytowanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że istnieje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 15 ust. 6 jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego przepisu wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Jak stanowi ust. 2 pkt 2 lit. d) powyższego artykułu, gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami szaletów publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje operację pn. „R.”, współfinansowaną przez Unię Europejską. Celem operacji jest wzrost atrakcyjności turystycznej Gminy i poprawa jakości życia mieszkańców, polegająca na budowie dwóch przystani wodnych umożliwiających cumowanie statku turystycznego i łódek, budowie 10 łowisk wędkarskich i 2 ogólnodostępnych wandaloodpornych sanitariatów nad jeziorem. W budynkach sanitariatów zostaną zamontowane drzwi wyposażone w samozamykacz z zamkiem monetowym i patentowym. Uzyskany przychód z korzystania z sanitariatów przeznaczony zostanie w całości na ich utrzymanie. Inwestycja, po zakończeniu, zostanie nieodpłatnie przekazana społeczeństwu. Nie będzie udostępniona żadnym podmiotom w celu osiągnięcia jakichkolwiek zysków.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina – jak słusznie wskazała - nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w zakresie budowy dwóch pomostów widokowo-cumowniczych oraz budowy dziesięciu pomostów wędkarskich, gdyż dokonane zakupy nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (inwestycja, po zakończeniu, zostanie nieodpłatnie przekazana społeczeństwu i nie będzie udostępniona żadnym podmiotom w celu osiągnięcia jakichkolwiek zysków).

Z kolei w związku z udostępnianiem sanitariatów, za które będą pobierane opłaty należy stwierdzić, że Gmina będzie występowała w charakterze podatnika, gdyż czynności te będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Wobec powyższego będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od realizacji operacji, o której mowa we wniosku, w zakresie budowy dwóch budynków sanitariatów oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej, grzewczej, wodociągowej i zewnętrznej kanalizacyjnej do sanitariatów, gdyż ww. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto należy wskazać, że również w związku z zakupami dotyczącymi zagospodarowania terenu przy obiektach, wykonania przyłączy energetycznych do budynku sanitariatu i pomostu (ul. S.) oraz wykonania przyłączy energetycznych do budynku sanitariatu i pomostu (ul. N.) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim zakupy te będą wykorzystywane do wykonywania ww. czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, stanowisko Gminy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.