Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-544/13/17-7/S/JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Zbycie nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ww. ustawy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez Wnioskodawczynię z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b omawianej ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej(Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. sygn. akt III SA/Wa 904/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu21 sierpnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 30 października 2013 r. (data nadania 30 października 2013 r., data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 24 października 2013 r. Nr IPPB4/415-544/13-2/JK2 (data nadania 25 października 2013 r., data doręczenia 28 października 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: IPPB4/415-544/13-6/JK2, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, wskazując, że Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przeznaczenie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego kredytu, w związku z którym Wnioskodawczyni korzysta z ulgi odsetkowej wyklucza możliwość jego zastosowania.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2013 r. znak: IPPB4/415-544/13-6/JK2, wniosła pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. znak: IPPB4/415-544/W/13-8/JK2, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2013 r. znak: IPPB4/415-544/13-6/JK2 złożyła skargę z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2013 r. znak: IPPB4/415-544/13-6/JK2.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr IO-007-218/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku i uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wskutek aktu darowizny Wnioskodawczyni weszła w posiadanie nieruchomości (mieszkania). Powyższą nieruchomość Wnioskodawczyni zamierza zbyć przed upływem pięciu lat. W ciągu dwóch lat od zbycia uzyskany dochód Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w całości na własne cele mieszkaniowe. Będzie to spłata już zaciągniętego kredytu na sfinansowanie mieszkania, którego Wnioskodawczyni jest właścicielką. Umowa kredytowa została zawarta w dniu 12 grudnia 2006 r. Z umowy wynika, że kredyt został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe (według zapisu w niniejszej umowie: „prawo do nieruchomości: odrębna własność lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie wyłącznie pani Annie B.”). Przedmiotowy kredyt jest kredytem hipotecznym związanym z mieszkaniem, którego właścicielką Wnioskodawczyni została na podstawie aktu notarialnego w dniu 18.09.2009 r. Mieszkanie to zostało nabyte od dewelopera. Sformułowanie „spłata już zaciągniętego kredytu na sfinansowanie mieszkania” oznacza, że kredyt został zaciągnięty na zakup mieszkania, którego Wnioskodawczyni jest właścicielką od dnia 18 września 2009 r.

Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że w związku zawarciem umowy kredytu w 2006 r. korzysta z ulgi odsetkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie wymienionej nieruchomości w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., podlega zwolnieniu z podatku od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty wejścia w jej posiadanie, ponieważ dochód ten w całości przeznaczy na spłatę już zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment ich nabycia.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w dniu 6 sierpnia 2013 r.

Zatem odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości nabytej w 2013 r. w drodze darowizny przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn.zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnik przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 O.p.). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu przeszłego „które podatnik uwzględnił”. Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Przepis zapobiegać ma zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi. Nie stanowi on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosi się do wydatków w określonej części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie treści analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według judykatury przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych

W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 21 ust. 2a ww. ustawy, zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26b ww. ustawy wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1736/11). Porównanie treści art. 21 ust. 2a i art. 26b ust. 7 ww. ustawy z treścią art. 21 ust. 30 tej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego, ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Używając określeń „nie ma zastosowania (\`(...)\`) do części wydatków” ustawodawca wyraźnie zatem wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko części wydatków („skonsumowanych” już w ramach innej ulgi), a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy nie doprowadzi do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie z więcej niż jednej ulgi, przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać.

Ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na określony cel. Nie budził wątpliwości, że w art. 26b ust. 1 ww. ustawy, mówiąc o faktycznie poniesionych wydatkach na spłatę odsetek ustawodawca ma na myśli odsetki spłacone w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na skorzystanie z ulgi).

Ulga uregulowana art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której skorzystała Wnioskodawczyni polegała na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez Wnioskodawczynię przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi były odsetki od kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, zwalnia ten dochód z opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości został uwzględniony przez Wnioskodawczynię przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części niewątpliwie Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jednak Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zakresie, w jakim dochód ze sprzedaży darowanej nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na zakup pierwszego mieszkania. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy ), tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b ww. ustawy, nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.

Podnieść należy, że „ulga odsetkowa” uregulowana w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zniknęła w 2007 r. Można z niej jednak korzystać aż do 31 grudnia 2027 r. Warunkiem nabycia prawa do ulgi było zaciągnięcie do końca 2006 r. kredytu na cele mieszkaniowe. Ulga polega na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mieszkającemu w Polsce na sfinansowanie inwestycji (na terenie Polski) mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 6 listopada 2008 r. rozszerzono zakres ulgi odsetkowej o możliwość odliczania nie tylko odsetek od kredytów (pożyczek) mieszkaniowych, ale również od tzw. kredytów refinansowych, tj.: - od kredytów zaciągniętych na spłatę kredytów (pożyczek) mieszkaniowych - od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego bądź kredytu zaciągniętego na spłatę takiego kredytu mieszkaniowego. Jeśli zaciągnięty przez podatnika kredyt jest kredytem nie tylko na cel mieszkaniowy bądź ma służyć nie tylko refinansowaniu kredytu mieszkaniowego, ale także spłacie innych zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) - czyli ma charakter kredytu konsolidacyjnego - to odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej podlegają tylko odsetki od tej części tego kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy bądź na refinansowanie takiego kredytu.

W warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi odsetkowej racjonalny ustawodawca przewidział wskazany powyżej system proporcjonalnego zastosowania ulgi do części wydatków.

Dokonując oceny przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy w zestawieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej wskazać należy, że użyte w art. 21 ust. 30 sformułowanie „nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych”, jednoznacznie może odnosić się do „odliczonych” w ramach ulgi odsetkowej - odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego.

Uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że racjonalny ustawodawca przewidział istnienie takiej możliwości wyraźnie rozdzielając w art. 21 ust. 25 pkt 2 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz na odsetki od tego kredytu. Zatem nie jest znaczną trudnością w oparciu o zasadę podziału kredytu i wydatków z nim związanych obliczenie kwoty co do której może być zastosowanie zwolnienie podatkowe powiązane ze spłatą kredytu z wyłączeniem odsetek odliczonych w ramach ulgi odsetkowej.

Konkludując, stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ww. ustawy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez Wnioskodawczynię z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b omawianej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.