Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-179/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego proporcjonalnie, w wyniku podpisanej z Kontrahentem Ugody, części kosztów Ugody? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna to czy właściwym jest rozpoznanie wskazanych kosztów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i ujęcie ich w rozliczeniu podatkowym w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka ujęła koszty w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ugody; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów Ugody, przypadających proporcjonalnie na Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów Ugody, przypadających proporcjonalnie na Wnioskodawcę oraz uznania ww. wydatków za pośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podpisała 22 lipca 2011 r. z Kontrahentem (dalej: „Zamawiający” lub „Kontrahent”) umowę (dalej: „Umowa”) o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych (dalej: „Linia”). W załączniku do Umowy został określony harmonogram rzeczowo-finansowy, z którego wynikał szczegółowy zakres prac wykonywanych w poszczególnych etapach umowy.

Warunkiem zakończenia I etapu, którego rozliczenie nastąpiło w momencie płatności II raty (I rata płatności stanowiła zaliczkę), ze strony Wnioskodawcy było:

1.  dostarczenie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej zwrotu zaliczki,
2.  dostarczenie wstępnego projektu technologicznego,
3.  dostarczenie szczegółowego projektu technologicznego z integracją urządzeń,
4.  oświadczenie o zatwierdzeniu projektu technologicznego,
5.  dostarczenie DTR i innych dokumentów wg umowy,
6.  bezusterkowy protokół odbioru częściowego.

Do dnia zakończenia II etapu, którego rozliczenie miało nastąpić w momencie płatności III raty Wnioskodawca zobowiązany był do wykonania następujących prac:

1.  dostawa przedmiotu Umowy do Zamawiającego,
2.  montaż, testy końcowe, szkolenie i uruchomienie urządzeń u Zamawiającego.

25 lipca 2012 r., protokołem odbioru częściowego potwierdzono częściowe wykonanie przedmiotu umowy - zakończenie I etapu. 28 czerwca 2012 r. Spółka w ramach realizacji II etapu dokonała potwierdzonej protokolarnie dostawy maszyn. W kolejności, w związku z niedostarczeniem przez Zamawiającego półproduktów o parametrach zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, stanowiących integralną część Umowy, a tym samym uniemożliwieniem przeprowadzenia pełnego odbioru częściowego, którego elementem były testy wykonania słupów prototypowych, oraz odbioru końcowego, którego warunkiem było wyprodukowanie przez Spółkę z materiału i według wytycznych Zamawiającego słupów, potwierdzające prawidłowość działania i wydajności Linii, Spółka 18 grudnia 2012 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od Umowy w trybie przepisu art. 493 § 1 KC, w którym wezwała Zamawiającego do wydania będących jej własnością zmontowanych, zaprogramowanych oraz zintegrowanych ruchomości stanowiących elementy składowe Linii. Zamawiający nie zaakceptował odstąpienia od Umowy przez Spółkę. Do tego czasu jak również później Zamawiający nie uregulował III raty płatności wynikającej z zawartej Umowy.

10 grudnia 2014 r. strony Umowy zawarły ugodę w Sądzie Rejonowym (dalej: „Ugoda”). Zgodnie z Ugodą, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kosztów Ugody solidarnie z Y spółką z o.o. (dalej: „Y sp. z o.o.”), powstałej po podziale Wnioskodawcy, który dokonał się 7 czerwca 2014 r. W okresie podpisania, realizacji i odstąpienia od Umowy z Kontrahentem, spółki stanowiły jeden podmiot prawa handlowego, tj. Spółkę.

Strony uzgodniły następujące kwoty kosztów Ugody (do podziału solidarnie między Spółką i Y spółką z o.o.):

*   65.025,00 euro (sześćdziesiątpięćtysięcydwadzieściapięćeuro) w terminie do 15 stycznia 2015 r. z ustawowymi odsetkami od powyższej kwoty na wypadek opóźnienia w jej zapłacie liczonymi od 16 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty oraz
*   130.000,00 zł (stotrzydzieścitysięcyzłotych) w terminie do 30 kwietnia 2015 r. z ustawowymi odsetkami od powyższej kwoty na wypadek opóźnienia w jej zapłacie liczonymi od 2 maja 2015 r. do dnia zapłaty.

W ramach podpisanej Ugody strony zgodnie oświadczyły, że wyczerpuje ona wszelkie wzajemne roszczenia stron objęte postępowaniem pojednawczym, którego efektem była Ugoda oraz wszelkie wzajemne roszczenia stron jakie wynikają lub mogłyby wyniknąć z podpisanej przez strony Umowy, w tym także roszczenia powstałe na skutek odstąpienia od Umowy.

Bezpośrednią przyczyną podpisania Ugody (jako konsekwencji wcześniejszego odstąpienia od Umowy), w sytuacji w której Spółka faktycznie nie była stroną winną zaistniałej sytuacji, były następujące okoliczności:

1.w momencie podpisania Ugody Spółka była pewna, że nie otrzyma od Zamawiającego III raty płatności wynikającej z Umowy; co więcej Spółka spodziewała się, że Zamawiający może zdecydować się na złożenie przeciw Spółce pozwu celem wyegzekwowania dla siebie możliwie jak najwyższych korzyści finansowych z tytułu rozwiązania przez strony Umowy;

2.w sytuacji rozpoczęcia się długotrwałego procesu sądowego Spółka poniosłaby dodatkowe koszty; niewspółmierne do wysokości utraconych korzyści i poniesionych innych kosztów (nieuregulowanej III raty płatności z tytułu Umowy oraz kosztów Ugody), m.in.:

1.  finansowe: koszty sądowe i zastępstwa procesowego, koszty trwania sprawy prowadzonej w …, w tym koszty dojazdów, zakwaterowania i utrzymania;
2.  biznesowe: pogorszenie się lub utrata wizerunku wśród Klientów i Dostawców oraz instytucji finansujących; w szczególności potencjalne pogorszenie się, w związku z toczącym się procesem, pozycji Spółki na rynku było czynnikiem przesądzającym o podpisaniu Ugody z Kontrahentem;
3.  niemożność realizacji dalszych kontraktów; pracownicy Spółki zaangażowani w proces nie mogliby realizować swoich bieżących zadań;

3.tym samym, podpisując Ugodę, Spółka zapewniła sobie sprzyjające i stabilne warunki kontynuowania swojej działalności;

4.wkrótce po podpisaniu Ugody Spółka mogła realizować 2 projekty na łączną sumę 4 mln zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego proporcjonalnie, w wyniku podpisanej z Kontrahentem Ugody, części kosztów Ugody?

Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna to czy właściwym jest rozpoznanie wskazanych kosztów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i ujęcie ich w rozliczeniu podatkowym w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka ujęła koszty w księgach rachunkowych?

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego proporcjonalnie, w wyniku podpisanej z Kontrahentem Ugody, części kosztów Ugody. Po pierwsze, poniesione przez Wnioskodawcę koszty spełniają przesłankę posiadania związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, po drugie, nie zostały one wyłączone z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy.

Jednocześnie wskazane koszty stanowią pośrednie koszty podatkowe, które powinny zostać ujęte w rozliczeniu podatkowym w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka ujęła koszty w księgach rachunkowych.

1.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów, uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów ujętych w art. 16 ust. 1 tejże Ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, jeżeli:
    
    1.  zostały poniesione przez podatnika, a więc zostały pokryte z jego zasobów majątkowych,
    2.  są definitywne, a więc rzeczywiste; wartość poniesi
    
    1.  zostały poniesione przez podatnika, a więc zostały pokryte z jego zasobów majątkowych,
    2.  są definitywne, a więc rzeczywiste; wartość poniesionego wydatku nie została zwrócona,
    3.  pozostają w związku z prowadzoną działalnością,
    4.  zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, albo też mogą mieć wpływ na wysokość uzyskanego przychodu,
    5.  zostały należycie udokumentowane,
    6.  nie są ujęte w grupie kosztów, nieuznanych za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Za koszty uzyskania przychodów należy więc uznać racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mające na celu osiągnięcie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty powinny być więc oceniane pod kątem celowości ich ponoszenia.

Poniesiony wydatek będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem będzie zachodził związek przyczynowo-skutkowy. Sytuacja taka ma miejsce kiedy osiągnięcie lub zwiększenie przychodu jest możliwe dzięki poniesionemu wydatkowi. Ponadto warunek uznania wydatku za koszt podatkowy zostaje spełniony również wtedy, kiedy wydatek przyczynia się do utrzymania źródła przychodów (rezygnacja z poniesienia wydatku mogłaby przyczynić się do wygaśnięcia danego źródła przychodów) albo jego zabezpieczenia (rezygnacja z poniesienia wydatku mogłaby przyczynić się do pogorszenia jakości źródła przychodów tak, że generowane z niego w przyszłości przychody mogłyby być niższe lub mogłoby w ogóle nie wystąpić).

Co istotne, w tym miejscu wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. W uchwale tej NSA stwierdził, że kosztem są także wydatki mające na celu ograniczenie strat. W orzeczeniu tym czytamy, że (\`(...)\`) istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. NSA w powyższej uchwale podkreślił również, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi zawsze podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Powyższe NSA potwierdził również w wyroku z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11. Niewątpliwie należy zgodzić się z tym stanowiskiem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie w wyniku podpisanej z Kontrahentem Ugody, część kosztów Ugody spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Wynika to m.in. z następujących okoliczności:

1.  w związku z podpisaną Ugodą a tym samym faktycznym rozwiązaniem Umowy, Spółka miała nieograniczoną możliwość stawania do przetargów i podejmowania nowych, większych zleceń ponieważ pracownicy Spółki zyskali dyspozycyjność do ich realizacji; tym samym Spółka zagwarantowała sobie możliwość dalszego prowadzenia swojej działalności i osiągania przychodów;
2.  Spółka zaprzestała ponoszenia kosztów związanych z Umową; ponoszenie takich kosztów było nieracjonalne, w szczególności w sytuacji, kiedy Spółka wiedziała już, że nie uzyska od Kontrahenta żadnych dodatkowych przysporzeń całe przedsięwzięcie stało się dla Spółki nieopłacalne, z kolei prowadzona przez Spółkę działalność mogła zacząć przynosić straty; zaoszczędzone w ten sposób środki Spółka mogła przeznaczyć na realizację przyszłych kontraktów, z których uzyskuje przychody;
3.  poprzez podpisaną Ugodę i uniknięcie potencjalnego długotrwałego procesu sądowego Spółka zadbała o własny wizerunek a konkretnie o jego niepogorszenie, co w konsekwencji umożliwiło Spółce kontynuowanie prowadzonej działalności w takim samym wymiarze i jednocześnie z szansą na dalszy rozwój firmy i jej dobrej marki w przyszłości;
4.  wkrótce po podpisaniu Ugody Spółka realizowała 2 intratne projekty na łączną sumę 4 mln zł netto.

II. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym pozostałe koszty związane z odstąpieniem od umowy, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu wyłączeń mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli tylko zostaną spełnione podstawowe warunki, pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Należy jednak z całą mocą wskazać, że powyższe wyłączenia określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie.

1.Kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.

W szczególności uiszczone koszty Ugody nie miały charakteru kar z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług. Na żadnym bowiem z etapów realizacji kontraktu Wnioskodawca nie dostarczył Kontrahentowi wadliwego towaru ani też nie wykonał wadliwie roboty czy usługi. Argument ten potwierdza fakt, że na żadnym z etapów realizacji kontraktu Zamawiający nie wniósł w tym zakresie żadnych zastrzeżeń ani też nie przekazał żadnego pisma, czy też oświadczenia o nie przyjęciu towarów, robót czy usług ze względu na posiadane przez nie wady. W związku z tym Wnioskodawca z całą mocą podkreśla, że analizowane wyłączenie z możliwości zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów Ugody do kosztów uzyskania przychodów, nie może mieć zastosowania.

2.Kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów Ugody nie może mieć zastosowania również ze względu na fakt, że nie stanowią one kar umownych z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Brak spełnienia powyższej przesłanki przejawia się w szczególności tym, że w ramach realizacji II etapu prac Spółka dokonała terminowej dostawy maszyn, co zostało potwierdzone protokolarnie. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że Zamawiający nie przedstawił żadnych uwag w zakresie terminowości dostawy maszyn.

3.Kary umowne z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przedmiotem uzgodnień między stronami zakończonymi podpisaniem Ugody nie była konieczność usunięcia wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wskazano powyżej dostawa towarów odbyła się za potwierdzeniem protokolarnym; w szczególności protokół nie wskazywał również na jakiekolwiek wady dostarczonego towaru. Ponadto również roboty i usługi nie zostały wykonane przez Wnioskodawcę wadliwie; przeciwnie, to Zamawiający nie dostarczył półproduktów o parametrach zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia stanowiących integralną część umowy zawartej z Zamawiającym, a tym samym uniemożliwił przeprowadzenie pełnego odbioru częściowego, którego elementem były testy wykonania słupów prototypowych, oraz odbioru końcowego, którego warunkiem było wyprodukowanie przez Spółkę z materiału i według wytycznych Zamawiającego słupów potwierdzające prawidłowość działania i wydajności Linii, a tym samym uniemożliwił wykonanie przedmiotu Umowy.

Zatem, skoro koszty Ugody przypadające proporcjonalnie na Spółkę nie są objęte wskazanymi powyżej wyłączeniami, to mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, co wskazano już powyżej.

III. Wskazane w niniejszym wniosku koszty Ugody stanowią pośrednie koszty podatkowe i jako takie powinny zostać ujęte w rozliczeniu podatkowym w dniu ich poniesienia (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT). Dniem poniesienia jest - co do zasady - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e Ustawy CIT).

W związku z powyższym dla właściwego określenia momentu rozliczenia podatkowego analizowanych kosztów Ugody Spółka powinna odnieść się do momentu, na który rozliczyła koszt w księgach rachunkowych i w tym samym momencie uznać analizowane koszty za koszty podatkowe.

IV. Na zakończenie należy podkreślić, że choć Spółka zobowiązała się do uiszczenia kosztów Ugody, to faktycznie nie ponosi ona winy za niezrealizowanie Umowy. W szczególności podkreślić należy, że Spółka terminowo dostarczyła niewadliwe towary i wykonała wszystkie przewidziane Umową roboty i usługi, również w sposób niewadliwy. Spółka dochowywała należytej staranności zarówno w momencie zawarcia Umowy, jak i w trakcie jej realizacji. Z kolei rozwiązanie Umowy było wyłącznie konsekwencją okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (okoliczności te były od Spółki niezależne).

Ponadto podkreślić należy, że konieczność ponoszenia pewnych kosztów, w tym pośrednio związanych z przychodem, dla kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej jest zjawiskiem tak oczywistym, jak i powszechnym. Dla Spółki rezygnacja z obciążającego ją kontraktu była gwarantem dalszego jej funkcjonowania. Z ekonomicznego punktu widzenia dla Spółki korzystniejsze było bowiem odstąpienie od Umowy wobec faktu, że dalsza realizacja zobowiązania okazała się niemożliwa (Kontrahent nie był w stanie dostarczyć odpowiednich półproduktów) i zapłacenie kosztów Ugody. Rozwiązanie Umowy w zaistniałym stanie faktycznym było więc dla Spółki jak najbardziej racjonalnie i gospodarczo uzasadnione.

Możliwość ujęcia tego typu wydatków w kosztach uzyskania przychodów potwierdzają również organy podatkowe w bieżących interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2013 r., Nr IBPBI/2/423-1028/13/BG, zauważył, że w rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. niekorzystne zmiany gospodarcze, zmiana polityki kredytowej banków) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc aby kwalifikując dany wydatek, z perspektywy art. 15 ust. 1 updop jako koszt podatkowy uwzględnić również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika począwszy od momentu zawarcia umowy, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych w trakcie jej realizowania w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, (tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy) aż do bezpośrednich motywów determinujących decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłacie odszkodowania. Chodzi zatem o podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi) są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika. Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, skoro w momencie zawarcia umowy Spółka dochowała należytej staranności (w tym w zakresie zapewnienia zewnętrznych źródeł finansowania kontraktu) a rozwiązanie umowy było racjonalnie, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (w tym były od niej niezależne), można przyjąć, że wydatek z tytułu odszkodowania może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop (\`(...)\`).

Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził w interpretacji z 1 sierpnia 2014 r., Nr IBPBI/2/423-501/14/AK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka podpisała 22 lipca 2011 r. z Zamawiającym Umowę o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych (dalej: „Linia”). W związku z niedostarczeniem przez Zamawiającego półproduktów o parametrach zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia stanowiących integralną część Umowy, a tym samym uniemożliwieniem przeprowadzenia pełnego odbioru częściowego, którego elementem były testy wykonania słupów prototypowych, oraz odbioru końcowego, którego warunkiem było wyprodukowanie przez Spółkę z materiału i według wytycznych Zamawiającego słupów, potwierdzające prawidłowość działania i wydajności Linii, stanowiącej przedmiot zawartej Umowy - Spółka podjęła decyzję o odstąpieniu od Umowy w trybie art. 493 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli jedno ze świadczeń wzajemnych stało się niemożliwe wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność strona zobowiązana, druga strona może, według swego wyboru, albo żądać naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania, albo od umowy odstąpić. Bezpośrednią przyczyną podpisania Ugody jako konsekwencji wcześniejszego odstąpienia od Umowy, przy czym Spółka nie była stroną winną zaistniałej sytuacji, były następujące okoliczności:

1.w momencie podpisania Ugody Spółka była pewna, że nie otrzyma od Zamawiającego III raty płatności wynikającej z Umowy; co więcej Spółka spodziewała się, że Zamawiający może zdecydować się na złożenie przeciw Spółce pozwu celem wyegzekwowania dla siebie możliwie jak najwyższych korzyści finansowych z tytułu rozwiązania przez strony Umowy;

2.w sytuacji rozpoczęcia się długotrwałego procesu sądowego Spółka poniosłaby dodatkowe koszty; niewspółmierne do wysokości utraconych korzyści i poniesionych innych kosztów (nieuregulowanej III raty płatności z tytułu Umowy oraz kosztów Ugody) m.in.:

1.  finansowe: koszty sądowe i zastępstwa procesowego, koszty trwania sprawy prowadzonej w …, w tym koszty dojazdów, zakwaterowania i utrzymania;
2.  biznesowe: pogorszenie się lub utrata wizerunku wśród Klientów i Dostawców oraz instytucji finansujących; w szczególności potencjalne pogorszenie się, w związku z toczącym się procesem, pozycji Spółki na rynku było czynnikiem przesądzającym o podpisaniu Ugody z Kontrahentem;
3.  niemożność realizacji dalszych kontraktów; pracownicy Spółki zaangażowani w proces nie mogliby realizować swoich bieżących zadań;

3.tym samym, podpisując Ugodę, Spółka zapewniła sobie sprzyjające i stabilne warunki kontynuowania swojej działalności;

4.wkrótce po podpisaniu Ugody Spółka mogła realizować 2 projekty na łączną sumę 4 mln zł netto.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Otóż zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie zostały zamieszczone w tym katalogu, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tut. Organ zgadza się więc ze stanowiskiem Spółki, że wyłączenie z możliwości zaliczenia poniesionych kosztów Ugody do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odszkodowanie będące przedmiotem zapytania Spółki, nie zostało objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Sam jednak fakt niezaliczenia kary umownej i odszkodowania z tytułu rozwiązania Umowy do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o czym pisano już wcześniej, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie tut. Organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia bądź zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

Odstąpienie od realizacji Umowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Zapłata kosztów wynikających z zawartej Ugody w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie – wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki. Poniesienie kosztów o jakich mowa we wniosku nie przyczynia się także do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie tut. Organu, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, jak ma to miejsce w omawianej sytuacji, ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z wniosku wynika, że niedostarczenie przez Zamawiającego półproduktów o parametrach zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia stanowiących integralną część Umowy skłoniło Spółkę do podjęcia decyzji o odstąpieniu od Umowy. Co prawda Spółka wskazała, że w sytuacji rozpoczęcia się długotrwałego procesu sądowego poniosłaby dodatkowe koszty, niewspółmierne do wysokości utraconych korzyści i poniesionych innych kosztów (nieotrzymanie III raty płatności z tytułu Umowy oraz koszty Ugody), jednak w takim stanie rzeczy ewidentna wina (niewywiązanie się z warunków Umowy) spoczywała po stronie Zamawiającego, zatem w ocenie tut. Organu, Spółka nie musiała się obawiać procesu sądowego. Nie można przyjąć za racjonalne działania polegającego na wypłacaniu odszkodowań, w sytuacji braku winy w zaistnieniu okoliczności skutkujących rozwiązaniem umowy.

„Racjonalność” postępowania, która nie zabezpiecza lub nie zachowuje źródła przychodów lecz w istocie w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie, odstąpienie od realizacji Umowy nie może skutkować przyjęciem, że celowość wydatku została osiągnięta. Jednocześnie wskazać należy, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że jej działalnie polegające na wypłacie odszkodowania Zamawiającemu miało na celu dbałość o własny wizerunek. Twierdzenia takiego nie można obronić zważywszy na okoliczność, że to nie Spółka, ale Zamawiający nie dochował warunków umowy. W takiej sytuacji Spółka nie musiała się obawiać utraty „dobrego imienia” w środowisku biznesowym. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem, że działanie Spółki miało na celu zmniejszenie straty ekonomicznej.

Jak już podkreślono powyżej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, (…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd w wyroku z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009). W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził: Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Mając powyższe na uwadze, koszty Ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów, przypadające proporcjonalnie na Spółkę w wyniku podpisanej z Zamawiającym Ugody, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt braku podlegania niniejszego wydatku pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (vide wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że z racji braku wypełnienia przez przedmiotowy wydatek przesłanek składających się w pełni na treść normy z art. 15 ust. 1 updop oraz uznanie stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczenia kosztów Ugody, przypadających na Spółkę do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej drugiej części zadanego we wniosku pytania, odnoszącej się do momentu potrącalności ww. wydatku jako kosztu pośredniego w rachunku podatkowym Spółki.

Ponadto tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłymi tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy (por. wyroki NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2532/12 i z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 170/14). Ponadto wskazać należy, że powołane interpretacje, tj. IBPBI/2/423-1028/13/BG oraz IBPBI/2/423-501/14/AK dotyczyły całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Jak wynikało z powyższych interpretacji – przyczyną rozwiązania umowy był brak pozyskania środków pieniężnych z zewnętrznych źródeł finansowania (kredyt bankowy, inwestor zewnętrzny), w związku z niemożliwymi do przewidzenia zmianą sytuacji gospodarczej oraz ogłoszoną upadłością inwestora, a nie wina otrzymującego odszkodowanie.

Również w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, stwierdzić należy, że dotyczyła ona odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.