Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.284.2020.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: czy: Czy datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez nią usługi przejęcia „nadwyżkowej” energii w ramach rozliczeń na IGCC będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)? Czy wydatki Spółki na zakup usług odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej dokonywanej w ramach rozliczeń na IGCC stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)?
Słowa kluczowe: dostawa; energia-energia elektryczna; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; obsługa; przychód; przychód-moment powstania przychodów; systemy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym 10 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   datą powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi przejęcia „nadwyżkowej” energii w ramach rozliczeń na IGCC będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) - **jest prawidłowe,**
*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup usług odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej dokonywanej w ramach rozliczeń na IGCC stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 12) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   datą powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi przejęcia „nadwyżkowej” energii w ramach rozliczeń na IGCC będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup usług odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej dokonywanej w ramach rozliczeń na IGCC stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem 3 września 2020 r., Znak: 01114-KDIP1-1.4012.384.2020.2.RR, 0111-KDIB1-2.4010.284.2020.3.BD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 10 września 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a jej sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako Operator (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (…) o wyznaczeniu Spółki Operatorem (…).

Operator systemu (…), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, a także za utrzymywanie właściwego (zbilansowanego) poziomu energii elektrycznej w Krajowym Systemie Elektroenergetycznym („KSE”).

Zgodnie z art. 9c ust. 2 Prawa energetycznego, Spółka jako operator (…), stosując obiektywne i przejrzyste zasady zapewniające równe traktowanie użytkowników tych systemów oraz uwzględniając wymogi ochrony środowiska, jest odpowiedzialna między innymi za:

\-bilansowanie systemu elektroenergetycznego, określanie i zapewnianie dostępności odpowiednich rezerw zdolności wytwórczych, przesyłowych i połączeń międzysystemowych na potrzeby równoważenia bieżącego zapotrzebowania na energię elektryczną z dostawami tej energii, zarządzanie ograniczeniami systemowymi oraz prowadzenie rozliczeń wynikających z:

1.  niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej i pobranej z systemu elektroenergetycznego,
2.  zarządzania ograniczeniami systemowymi;

\-prowadzenie centralnego mechanizmu bilansowania handlowego.

W celu utrzymywania zbilansowanego poziomu energii utworzono krajowy Rynek Bilansujący, na którym przeprowadzane są rozliczenia z tytułu energii bilansującej.

Podstawowym źródłem przychodów Spółki jako Operatora (…) są zatem opłaty za przesyłanie energii elektrycznej. Istotne przychody generują po stronie Wnioskodawcy również rozliczenia z tytułu energii bilansującej dokonywane przez niego jako administratora krajowego Rynku Bilansującego.

W dniu 18 grudnia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie Komisji (UE) 2017/2195 z dnia 23 listopada 2017 r. ustanawiające wytyczne dotyczące bilansowania (ang. Guideline on Electricity Balancing - EGBL, dalej: „Rozporządzenie EBGL”).

Rozporządzenie EBGL określa szczegółowe wytyczne w sprawie bilansowania, w tym ustanawia wspólne zasady zakupu i rozliczenia energii bilansującej z rezerw utrzymania częstotliwości, rezerw odbudowy częstotliwości oraz rezerw zastępczych, a także wspólne metody aktywacji rezerw odbudowy częstotliwości oraz rezerw zastępczych (art. 1 ust. 1). Rozporządzenie to ma zastosowanie do operatorów systemów przesyłowych („OSP”, w tym do Wnioskodawcy), operatorów systemów dystrybucyjnych („OSD”), w tym zamkniętych systemów dystrybucyjnych, organów regulacyjnych, Agencji ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki („Agencja”), europejskiej sieci operatorów systemów przesyłowych energii elektrycznej („ENTSO-E”), osób trzecich, którym przekazano lub powierzono obowiązki, oraz innych uczestników rynku (art. 1 ust. 2).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, jego cele obejmują m.in.:

*   wzmocnienie efektywnej konkurencji, niedyskryminacji oraz przejrzystości na rynkach bilansujących;
*   zwiększenie efektywności bilansowania, a także efektywności europejskich i krajowych rynków bilansujących;
*   zintegrowanie rynków bilansujących i promowanie możliwości wymian usług bilansujących przy jednoczesnym przyczynianiu się do bezpieczeństwa pracy systemu;
*   przyczynienie się do efektywnej, długofalowej pracy i rozwoju systemu przesyłowego energii elektrycznej i sektora energii elektrycznej w Unii przy jednoczesnym ułatwianiu efektywnego i spójnego funkcjonowania rynków dnia następnego, rynków dnia bieżącego oraz rynków bilansujących;
*   ułatwienie udziału energii ze źródeł odnawialnych oraz wspieranie osiągnięcia celu Unii Europejskiej dotyczącego wzrostu udziału produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Jednym ze środków realizacji powyższych celów jest utworzenie europejskich platform wymiany energii bilansującej, wymienionych w art. 19-22 Rozporządzenia EBGL.

W szczególności, art. 22 Rozporządzenia EBGL przewiduje obowiązek utworzenia europejskiej platformy dla procesu kompensowania niezbilansowań (anq. Imbalance Netting - IN).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, w terminie sześciu miesięcy od wejścia w życie tego rozporządzenia wszyscy OSP opracowują propozycję dotyczącą ram wdrażania dla europejskiej platformy dla procesu kompensowania niezbilansowań.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, europejska platforma dla procesu kompensowania niezbilansowań, obsługiwana przez OSP lub za pośrednictwem podmiotu utworzonego samodzielnie przez OSP, opiera się na wspólnych zasadach zarządzania i procesach biznesowych i realizuje przynajmniej funkcję procesu kompensowania niezbilansowań i funkcję rozliczania OSP-OSP. Europejska platforma stosuje wielostronny model OSP-OSP w celu przeprowadzania procesu kompensowania niezbilansowań.

Opracowana przez OSP propozycja ram wdrażania europejskiej platformy dla procesu kompensowania niezbilansowań zgodnie z art. 22 ust. 3 Rozporządzenia EBGL obejmuje co najmniej:

a. ogólny projekt europejskiej platformy;

b. plan działania i harmonogramy wdrożenia europejskiej platformy;

c. definicję funkcji wymaganych do zarządzania europejską platformą;

d. propozycję zasad dotyczących zarządzania europejską platformą i prowadzenia tej platformy, które opierają się na zasadzie niedyskryminacji i zapewniają równe traktowanie wszystkich członkowskich OSP oraz zapewniają, aby żaden OSP nie czerpał nieuzasadnionych korzyści ekonomicznych podczas korzystania z funkcji europejskiej platformy;

e. propozycję wyznaczenia podmiotu lub podmiotów, które będą sprawować funkcje zdefiniowane w propozycji. Jeżeli OSP proponują wyznaczenie więcej niż jednego podmiotu, we wniosku należy przedstawić i zapewnić:

i. spójne przydzielenie funkcji podmiotom zarządzającym europejską platformą. W propozycji należy w pełni uwzględnić potrzebę koordynacji różnych funkcji przydzielanych podmiotom zarządzającym europejską platformą;

ii. aby proponowana struktura europejskiej platformy i przydzielenie funkcji zapewniały efektywne i skuteczne zarządzanie europejską platformą, eksploatację tej platformy i nadzór regulacyjny nad tą platformą oraz aby były zgodne z celami niniejszego rozporządzenia;

iii. efektywną koordynację i proces decyzyjny, za pomocą których będzie możliwe rozwiązanie kwestii sprzecznych stanowisk między podmiotami zarządzającymi europejską platformą;

f. ramy harmonizacji warunków bilansowania opracowanych zgodnie z art. 18 Rozporządzenia EBGL;

g. szczegółowe zasady podziału wspólnych kosztów, w tym szczegółową kategoryzację wspólnych kosztów zgodnie z art. 23 Rozporządzenia EBGL;

h. opis algorytmu zarządzania funkcją procesu kompensowania niezbilansowań zgodnie z art. 58 Rozporządzenia EBGL.

W terminie sześciu miesięcy po zatwierdzeniu propozycji dotyczącej ram wdrażania dla europejskiej platformy procesu kompensowania niezbilansowań wszyscy OSP są zobowiązani do wyznaczenia proponowanego podmiotu lub proponowanych podmiotów, którym powierzono prowadzenie europejskiej platformy zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. e) Rozporządzenia EBGL.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 Rozporządzenia EBGL, w terminie jednego roku od zatwierdzenia propozycji dotyczącej ram wdrażania dla europejskiej platformy procesu kompensowania niezbilansowań wszyscy OSP przeprowadzający automatyczny proces odbudowy częstotliwości zgodnie z częścią IV rozporządzenia (UE) 2017/1485 są zobowiązani do wdrożenia i uruchomienia europejskiej platformy procesu kompensowania niezbilansowań.

Automatyczna regulacja wtórna częstotliwości (aFRR) służy jako rezerwa w sieci energetycznej, którą można aktywować w krótkim czasie, aby zapewnić stabilność częstotliwości sieci (tzn. zbilansować system elektroenergetyczny). Jest ona nazywana także rezerwą „minutową”, gdyż musi zostać udostępniona przez OSP w ciągu 5 minut w celu zastąpienia rezerwy pierwotnej (sekundowej, FOR) w przypadku zakłóceń w systemie elektroenergetycznym. Istotą kompensowania niezbilansowań na rynku europejskim jest unikanie aktywacji regulacji wtórnej częstotliwości w przeciwnych kierunkach. W miejsce unikniętej aktywacji regulacji wtórnej następuje rozliczenie energii wynikającej z wymiany niezbilansowań pomiędzy obszarami regulacyjnymi (tj. systemami krajowymi) uczestniczącymi w europejskim systemie kompensowania niezbilansowań.

W wykonaniu obowiązku wynikającego z ww. art. 22 ust. 5 Rozporządzenia EBGL, Wnioskodawca przystąpił do platformy kompensowania niezbilansowań w lutym 2020 r. jako pełnoprawny członek operacyjny - Mechanizm ten polega na utworzeniu platformy (dalej określanej jako: „IGCC”, od ang. International Grid Control Cooperation), za pośrednictwem której OSP z poszczególnych krajów, będący członkami IGCC, dokonują rozliczeń z tytułu faktycznych przepływów energii elektrycznej bilansującej, umożliwiających zbilansowanie obsługiwanych przez nie systemów krajowych. W praktyce, w ramach ww. mechanizmu kompensowania niezbilansowań, OSP za pośrednictwem IGCC dokonują wymiany energii elektrycznej bilansującej.

Zasady współpracy w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań określa umowa wielostronna zawarta pomiędzy OSP z różnych państw uczestniczących w tym procesie („Coordination Agreement on International Grid Control Cooperation”, dalej: „Umowa IGCC”). Zasady fakturowania rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem IGCC określone zostały w punkcie 4 Załącznika 3 do Umowy IGCC.

Działanie IGCC w czasie rzeczywistym odbywa się za pomocą mechanizmu kompensowania niezbilansowań zaimplementowanego u jednego z OSP biorących udział w procesie, który jednocześnie z racji posiadanych wszystkich informacji wykorzystywanych w procesie IGCC, prowadzi rozliczenia ilościowe i wartościowe energii wymienionej w ramach kompensowania niezbilansowań (podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, w zakresie tej funkcji określany w Umowie IGCC jako „Settlement Calculation Task Operator”).

Współpraca w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań odbywa się w dwóch obszarach: (i) technicznym, działanie w czasie rzeczywistym kompensowania niezbilansowań poprzez współpracę platformy kompensowania niezbilansowań i krajowych OSP, oraz (ii) finansowym, rozliczenie unikniętej aktywacji regulacji wtórnej w systemie krajowym i wykonanej w związku z tym wymiany energii elektrycznej pomiędzy krajowymi OSP.

Energia elektryczna bilansująca nabywana przez OSP (w tym Wnioskodawcę) w ramach IGCC nie jest przez tych operatorów zużywana do celów własnych, lecz jest przedmiotem odsprzedaży w systemie elektroenergetycznym (w ramach ich obowiązków w zakresie bilansowania obsługiwanych przez nich systemów elektroenergetycznych).

Zgodnie z Umową IGCC, elementarną jednostką rozliczeniową dla transakcji sprzedaży lub zakupu energii elektrycznej za pośrednictwem platformy IGCC jest kwadrans. Dla tej jednostki czasu określany jest kierunek przepływu energii, tj. czy z perspektywy danego OSP ma miejsce sprzedaż, czy zakup energii bilansującej za pośrednictwem IGCC (w nomenklaturze używanej w ramach IGCC odpowiednio: eksport i import), jak również cena tej energii.

Okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest natomiast miesiąc kalendarzowy (tj. za okresy miesięczne wystawiane są faktury dotyczące transakcji, których kierunek i cena zostały ustalone w ramach elementarnych jednostek rozliczeniowych wynoszących kwadrans).

Cena energii w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) może mieć wartość dodatnią albo ujemną.

Jeśli chodzi o możliwość wystąpienia ujemnych cen energii bilansującej należy zauważyć, że zasadą rynku energii jest konieczność utrzymywania równowagi popytu i podaży - tzn. energia wytworzona musi równać się energii zużytej. Nie ma możliwości efektywnego przechowywania energii elektrycznej na dużą skalę. Tradycyjne sposoby przechowywania np. akumulatory mogą przechować jedynie znikomą część wytwarzanej codziennie energii. Cena energii elektrycznej może przybrać wartość ujemną w sytuacji, w której podaż energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym przekracza popyt, tj. istnieje „nadwyżkowa” energia w stosunku do istniejącego zapotrzebowania. Zjawisko to może dotyczyć energii bilansującej będącej przedmiotem rozliczeń w ramach IGCC. Jeśli w danym momencie (kwadransie) nie ma popytu na energię elektryczną wytworzoną w jednym państwie, OSP z innego państwa może przyjąć taką energię za pośrednictwem IGCC do swojego krajowego systemu elektroenergetycznego i wykorzystać ją w tym systemie. Jednak z uwagi na to, że OSP w takiej sytuacji niejako „sztucznie” generuje popyt na tę nadwyżkową energię, przyjęcia tej energii dokonuje odpłatnie (tj. OSP dostarczający za pośrednictwem IGCC energię bilansującą po cenie ujemnej nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia i jednocześnie ponosi odpłatność z tytułu przyjęcia takiej energii za pośrednictwem IGCC przez innego OSP, która to odpłatność wyraża się właśnie w ujemnej cenie energii).

Oczywiście typową sytuacją, także w ramach IGCC, jest sprzedaż energii bilansującej po cenach dodatnich. Wystąpienie ujemnych cen energii wiąże się z zaistnieniem specyficznych okoliczności na rynku energii elektrycznej, co przekłada się na stosunkowo niedużą skalę tego zjawiska. W trakcie miesięcznego okresu podlegającego fakturowaniu może nie mieć w ogóle miejsca sytuacja, w której w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) cena energii bilansującej na IGCC przyjmie wartość ujemną. Niemniej, sytuacje takie już w rzeczywistości występowały i będą występowały w przyszłości.

Teoretycznie cena energii w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) mogłaby przybrać wartość zerową. W praktyce jest to jednak scenariusz wyłącznie hipotetyczny, prawdopodobieństwo jego wystąpienia jest bardzo znikome. Dlatego sytuacja, w której cena energii w danym kwadransie przybiera wartość zerową pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, rozliczenia w ramach IGCC dokonywane są dla następujących pozycji:

1.  eksport energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (OSP otrzymuje płatność),
2.  eksport energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (OSP dokonuje płatności),
3.  import energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (OSP dokonuje płatności),
4.  import energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (OSP otrzymuje płatność).

Należy podkreślić, że w nomenklaturze stosowanej w Umowie IGCC dla celów rozliczeń na tej platformie pojęcia „eksport” i „import” oznaczają wyłącznie kierunek przepływu energii w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej (odpowiednio od OSP na platformę w przypadku eksportu oraz z platformy do OSP w przypadku importu), tj. nie są używane w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy o VAT. W tym samym znaczeniu, tj. wynikającym z Umowy IGCC, pojęcia te używane są również w niniejszym wniosku.

Rozliczenia ilościowe i wartościowe transakcji dokonywanych w ramach mechanizmu IGCC dokonywane są przez Settlement Calculation Task Operator, natomiast fakturowanie poszczególnych OSP odbywa się z podmiotem wyznaczonym zgodnie z Umową IGCC jako tzw. Invoicing Task Operator. W przypadku Wnioskodawcy funkcję Invoicing Task Operator pełni (w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu energii bilansującej za pośrednictwem IGCC) podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, będący jednocześnie jednym z OSP uczestniczących w procesie kompensowania niezbilansowań jako strona Umowy IGCC (dalej: „Operator Fakturowania”). Operator Fakturowania jest podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku VAT w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Należy nadmienić, że Operatorem Fakturowania jest podmiot inny, niż podmiot pełniący rolę Settlement Calculation Task Operator (o którym mowa powyżej).

Zgodnie z postanowieniami Umowy IGCC oraz punktu 4 Załącznika nr 3 do tej umowy, jak również poczynionymi ustaleniami w zakresie formatu i treści faktur, w przypadku sprzedaży i zakupu przez Wnioskodawcę energii za pośrednictwem IGCC ma zastosowanie następujący model fakturowania:

A. Wnioskodawca wystawia na rzecz Operatora Fakturowania za poszczególne miesiące fakturę, w której wykazuje w odrębnych liniach następujące pozycje podlegające rozliczeniu za dany miesiąc:

1.  eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej,
2.  import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej;

B. Operator Fakturowania wystawia na rzecz Wnioskodawcy za poszczególne miesiące fakturę, w której wskazuje w odrębnych liniach następujące pozycje podlegające rozliczeniu za dany miesiąc:

1.  eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej,
2.  import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej.

Powyższy model fakturowania wynika w szczególności z przyjęcia przez Wnioskodawcę oraz Operatora Fakturowania, w zgodzie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika 3 do tej umowy, że w przypadku zaistnienia na IGCC ujemnych cen energii elektrycznej ma miejsce odpłatne świadczenie usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej odpowiednio (i) przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania (w przypadku importu energii bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej - pkt A. b powyżej) oraz (ii) przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy (w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej - pkt B. a powyżej).

Za odpłatność (wynagrodzenie) z tytułu tej usługi jest w tym przypadku uznawana należność na rzecz podmiotu „przyjmującego” energię elektryczną, skalkulowana w oparciu o jej ujemną cenę w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur, tj.:

*   faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania w zakresie pkt A. b powyżej zawierają opis: „Usługa przyjęcia energii/Energy Flow Import Energy with negative price”, tj. pol. „Przepływ energii Import energii z ceną ujemną”,
*   faktury wystawiane przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy w zakresie pkt B. a zawierają w opisie następujące adnotacje: „Otherservices by (\`(...)\`)” oraz „Export negative price”, tj. pol.: „Inne usługi (świadczone) przez (\`(...)\`)” oraz „Eksport cena ujemna”.

W uzupełnieniu wniosku przesłanym pismem z 10 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmioty powiązane z siedzibą na terenie Niemiec.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań OSP z różnych państw dokonują wymiany energii elektrycznej w ramach IGCC w czasie rzeczywistym. W danej chwili każdy OSP może eksportować albo importować energię elektryczną, która jest wymieniana z innymi OSP bez określenia bilateralnych przepływów energii elektrycznej pomiędzy poszczególnymi OSP (wymiana energii elektrycznej w ramach IGCC ma charakter wymiany wielostronnej).

Zatem, w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej, energia ta jest nabywana przez OSP z różnych państw za pośrednictwem IGCC. OSP nabywającymi tę energię za pośrednictwem IGCC mogą być następujące podmioty (strony Umowy IGCC uczestniczące w procesie kompensowania niezbilansowań) (…). 

Niemniej jednak, zgodnie z Umową IGCC fakturowanie oraz rozliczenia finansowe dokonywane są pomiędzy danym OSP, a podmiotem wyznaczonym zgodnie z tą Umową jako tzw. Invoicing Task Operator. W przypadku Spółki, tzw. Operatorem Fakturowania jest podmiot pełniący funkcję Invoicing Task Operator z siedzibą na terytorium Niemiec (będący jednocześnie jednym ze wskazanych powyżej OSP, uczestniczącym w mechanizmie kompensowania niezbilansowań).

Powyższe oznacza, że w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej, zgodnie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, fakturowanie oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu dokonywane są wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem pełniącym funkcję Invoicing Task Operator. W szczególności, Umowa IGCC nie przewiduje możliwości fakturowania i dokonywania rozliczeń z tego tytułu bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą, a OSP z innych państw, nabywającymi przedmiotową energię za pośrednictwem IGCC (należy też zauważyć, że Wnioskodawca był zobowiązany na mocy prawa unijnego do przystąpienia do IGCC a w konsekwencji do stosowania przyjętych na IGCC zasad rozliczeń w tym fakturowania).

Zgodnie zatem z modelem rozliczeń finansowych i fakturowania wynikającym z Umowy IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej umowy, Operator Fakturowania (tj. podmiot pełniący funkcję Invoicing Task Operator z siedzibą w Niemczech) ma być wskazany jako nabywca na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę z tytułu energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenach dodatnich.

W związku z powyższym, z perspektywy podatku VAT podmiot pełniący funkcję Invoicing Task Operator z siedzibą na terytorium Niemiec (tj. Operator Fakturowania) powinien być uznawany za nabywcę energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej.

Ad. 2

Analogicznie, w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej, energia ta jest nabywana (importowana) przez OSP z różnych państw za pośrednictwem IGCC. OSP nabywającymi tę energię za pośrednictwem IGCC mogą być podmioty wymienione w tabeli zamieszczonej powyżej (w odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące podatku VAT).

Jednak zgodnie z Umową IGCC fakturowanie oraz rozliczenia finansowe dokonywane są pomiędzy danym OSP, a podmiotem wyznaczonym zgodnie z tą umową jako tzw. Invoicing Task Operator. Również w przypadku energii dostarczanej po cenie ujemnej, dla Wnioskodawcy tzw. Operatorem Fakturowania jest podmiot pełniący funkcję Invoicing Task Operator z siedzibą na terytorium Niemiec.

Powyższe oznacza, że w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej, zgodnie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, fakturowanie oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu dokonywane są wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem pełniącym funkcję Invoicing Task Operator. W szczególności, Umowa IGCC nie przewiduje możliwości fakturowania i dokonywania rozliczeń z tego tytułu bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą, a OSP z innych państw, nabywającymi przedmiotową energię za pośrednictwem IGCC (należy też zauważyć, że Wnioskodawca był zobowiązany na mocy prawa unijnego do przystąpienia do IGCC, a w konsekwencji do stosowania przyjętych na IGCC zasad rozliczeń w tym fakturowania).

Jak wskazano we wniosku, w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej model fakturowania opiera się na założeniu przyjętym przez Wnioskodawcę oraz Operatora Fakturowania, w zgodzie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika 3 do tej umowy, że ma w tym przypadku miejsce odpłatne świadczenie usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie zatem z modelem rozliczeń finansowych i fakturowania wynikającym z Umowy IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, Operator Fakturowania (tj. Invoicing Task Operator z siedzibą w Niemczech) ma być wówczas wskazany jako sprzedawca (usługodawca) na fakturach wystawianych na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu usługi „przyjęcia” energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenach ujemnych. 

W związku z powyższym, z perspektywy podatku VAT podmiot pełniący funkcję Invoicing Task Operator z siedzibą na terytorium Niemiec (tj. Operator Fakturowania) powinien być uznawany za podmiot, który nabywa (importuje) energię elektryczną dostarczaną przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

*   Czy datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez nią usługi przejęcia „nadwyżkowej” energii w ramach rozliczeń na IGCC będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)?
*   Czy wydatki Spółki na zakup usług odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej dokonywanej w ramach rozliczeń na IGCC stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 11

Datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez nią usługi przejęcia „nadwyżkowej” energii w ramach rozliczeń na IGCC będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Ad. 12

Wydatki Spółki na zakup usług odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej dokonywanej w ramach rozliczeń na IGCC stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 11

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw i wartość innych świadczeń w naturze.

Zastrzeżenie do ust. 3 odnosi się do chwili powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustawą o CIT, ogólnymi przepisami normującym dzień powstania przychodu z działalności gospodarczej są art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten zawiera co prawda generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, ale jednocześnie wskazuje iż występują określone wyjątki i w tym zakresie odsyła do przepisów szczególnych, którymi są m.in. art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych obejmują m.in. usługi o charakterze ciągłym, jest to sytuacja, gdy strona świadczy usługi stale, periodycznie i strony postanowiły o rozliczaniu tej usługi w okresach rozliczeniowych. Obwiązek podatkowy powstaje wówczas nie rzadziej niż raz w roku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 dotyczącym podatku od towarów i usług odniósł się do pojęcia: „sprzedaży o charakterze ciągłym”, argumentacja ta jest trafna także w odniesieniu do przychodów z tytułu usług świadczonych w okresach rozliczeniowych na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym wyrokiem, sprzedaż o charakterze ciągłym: „(\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające Interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Dla określenia momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych decydujące znaczenie ma to, czy umowa w odniesieniu do objętych nią usług przewiduje takie rozliczenia. W wyroku z 31 maja 2016 r. (II FSK 1363/14) NSA potwierdził doniosłość zapisu umowy w celu określenia, czy przychód powstaje w okresach rozliczeniowych: „Różnica polegająca na tym, że umowa o świadczenie usług archiwizacyjnych przewiduje ich okresowe (comiesięczne) rozliczanie, w przeciwieństwie do umowy, która rozliczeń okresowych nie przewiduje, w zasadniczy sposób rzutuje na kierunek rozstrzygnięcia sporu w każdej ze spraw” i dalej: „Wypada przypomnieć, iż przepis ten (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT) stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej, niż raz w roku. Oznacza to, że w przypadku, gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji tego przepisu, a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku”.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2017.2.MG): „Skoro w umowach najmu (\`(...)\`) nie wskazano okresów rozliczeniowych dotyczących refakturowania mediów, to w rozpatrywanej sytuacji zasadnym będzie określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu obciążenia najemców kosztami wykorzystanych przez nich mediów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 września 2015 r. (ITPB3/4510-321/15/PW) uznał w odniesieniu do usług dostaw energii i gazu, że o momencie powstania przychodu decyduje umowny zapis o okresie rozliczeniowym: „Dostawa gazu lub energii elektrycznej będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom dłuższym niż miesiąc, w szczególności półrocznym i rocznym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która będzie oparta o rzeczywisty odczyt. (\`(...)\`) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód należny z tytułu dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z nabywcą”.

Należy też zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Spółkę w zakresie odbioru „nadwyżkowej” energii są podobne do dostaw energii elektrycznej, które na gruncie ustawy o CIT powinny być rozliczane jak usługi o charakterze ciągłym.

Na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, do powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej stosuje się na gruncie ustawy o CIT przepisy dotyczące usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przedmiotowej sprawie z umowy zawartej między stronami IGCC wynika, że usługi w zakresie przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej świadczone są przez Spółkę w sposób ciągły, a przyjętym dla nich okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Może się zdarzyć sytuacja, iż w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie przyjmie żadnej „nadwyżkowej” energii od innego uczestnika IGCC, jednakże zdaniem Spółki nie powinno to wpływać na kwalifikację usługi świadczonej przez Spółkę jako usługi ciągłej rozliczanej w okresach miesięcznych, ponieważ strony IGCC pozostają cały czas w gotowości do świadczenia takich usług, a poziom wynagrodzenia za takie usługi wyliczany jest w oparciu o ilość faktycznie przyjętej energii oraz warunków cenowych, jakie zaistniały w momencie odbioru tej energii elektrycznej, a umowa przewiduje rozliczenia w okresach miesięcznych. W praktyce możliwość nie dojścia do przyjmowania przez Spółkę „nadwyżkowej” energii w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest mało prawdopodobna ze względu na występującą w jego trakcie dużą liczbę 15 minutowych interwałów, w każdym z których może dojść do chwilowego wystąpienia „nadwyżkowej” energii.

W związku z powyższym, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii świadczonych przez Spółkę w ramach uczestnictwa w IGCC zastosowanie powinien znaleźć powyżej wskazany art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. przychód powinien powstawać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. ostatnim dniu miesiąca).

Ad. 12

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty „pośrednie”).

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich, zgodnie z ustawą o CIT jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów usług odbioru „nadwyżkowej” energii faktura zakupowa dla Spółki będzie odzwierciedlać koszty zakupu energii bilansującej oraz koszty związane z wyświadczeniem na rzecz Spółki usługi przyjęcia „nadwyżkowej” energii przez innych uczestników IGCC.

Z uwagi na brak możliwości „magazynowania” energii, Spółka musi kupować od uczestników IGCC usługę obioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej, w celu zbilansowania KSE. Ryzyko związane z niezbilansowaniem KSE uzasadnia zdaniem Spółki konieczność ponoszenia kosztów związanych z wyświadczeniem na rzecz Spółki usługi odbioru od niej „nadwyżkowej” energii w niektórych 15 minutowych interwałach, gdyż ilość energii wyprodukowanej (znajdującej się w KSE) musi odpowiadać ilości energii rzeczywiście wykorzystanej (lub odebranej jako „nadwyżkowa”). Należy podkreślić, iż jednym z głównych zadań Spółki jest bilansowanie polskiego rynku mocy i w tym zakresie również nabywa oraz zbywa energię elektryczną oraz kupuje lub świadczy usługi odbioru „nadwyżkowej” energii w ramach transakcji z OSP z innych krajów europejskich.

Natomiast, co do zasady trudno w sposób bezpośredni powiązać koszty zakupu usług odbioru od Spółki „nadwyżkowej” energii z konkretnymi przychodami, w szczególności z przychodami z tytułu opłat za przesyłanie energii elektrycznej, opłat za korzystanie z krajowego systemu elektroenergetycznego od krajowych użytkowników KSE, opłat za prowadzenie rozliczeń z tytułu wymiany energii elektrycznej między krajowym systemem elektroenergetycznym, a systemami elektroenergetycznymi państw niebędących członkami Unii Europejskiej, przychodami ze sprzedaży energii na krajowym rynku bilansującym oraz opłat z tytułu udostępniania zdolności przesyłowych wymiany międzysystemowej na przekroju synchronicznym między państwami należącymi do UE. Nie można także uznać, że istnieje związek pomiędzy nabyciem przez Spółkę usług odbioru od niej „nadwyżkowej” energii, a świadczonymi przez Spółkę usługami przyjęcia „nadwyżkowej” energii. Wolumeny i interwały występowania tych „nadwyżkowych” energii nie mają ze sobą związku, a zakup usługi odbioru nie warunkuje świadczenia usługi przyjęcia „nadwyżkowej” energii. Przychody Spółki powstają w przeważającej większości z opłat przesyłowych za usługi oraz za utrzymanie KSE, a częściowo także za usługi wymiany międzysystemowej zarówno z krajami UE, jak i z krajami spoza UE. Przy tym nabycie usługi odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej wynika z całokształtu działalności gospodarczej Spółki, a nie wyłącznie z funkcjonowania jako członek IGCC. W związku z tym, sytuacja w której Spółki posiadałoby „nadwyżkową” energię elektryczną wynikałaby z niemożności wykorzystania tej energii na krajowym rynku bilansującym lub IGCC, a tym samym powstałaby konieczność zakupu usługi odbioru takiej energii.

Spółka jest m.in. odpowiedzialna za bilansowanie systemu elektroenergetycznego, określanie i zapewnianie dostępności odpowiednich rezerw zdolności wytwórczych, przesyłowych i połączeń międzysystemowych na potrzeby równoważenia bieżącego zapotrzebowania na energię elektryczną z dostawami tej energii oraz zarządzanie ograniczeniami systemowymi. Na krajowym rynku bilansującym rozliczenia transakcji odbywają się w okresach rozliczeniowych (które obecnie stanowią dekadę, tj. rozliczenia są dokonywane za okresy od 1-go do 10-go dnia miesiąca, od 11-go do 20-go dnia miesiąca oraz od 21-go do ostatniego dnia miesiąca).

Z tytułu pełnienia funkcji OSP jednymi z głównych celów działalności Spółki jest:

*   dbałość o bezpieczeństwo dostarczania energii elektrycznej poprzez zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania systemu elektroenergetycznego i odpowiedniej zdolności przesyłowej w sieci przesyłowej elektroenergetycznej,
*   prowadzenie ruchu sieciowego w systemie przesyłowym w sposób efektywny, przy zachowaniu wymaganej niezawodności dostarczania energii elektrycznej i jakości jej dostarczania oraz koordynowanie pracy części sieci 110 kV (tzw. koordynowanej sieci 110 kV) we współpracy z operatorami systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych.

Dlatego też ewentualne „nadwyżki” energii wynikające z niezbilansowania rynku polskiego są plasowane przez Spółkę na platformie IGCC. Może to mieć miejsce poprzez sprzedaż „nadwyżki”, jeżeli są ku temu odpowiednie warunki, lub też poprzez kupno usług odbioru „nadwyżkowej” energii, w przypadku, gdy jest ona „niechciana” na rynkach innych OSP. Z uwagi na tak ogólny związek kupowanych przez Spółkę usług odbioru od niej nadwyżkowej energii należy uznać że są to koszty związane z całością działalności gospodarczej Spółki - w tym przypadku z zadaniami związanymi z bilansowaniem, bezpieczeństwem i efektywnością KSE.

W świetle powyższego, wydatki na nabycie przez Spółkę usług odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej w ramach IGCC stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Jak to zostało zaznaczone powyżej, sytuacja w której na rynku bilansującym występuje „nadwyżka” energii elektrycznej związana jest z ogółem działalności gospodarczej Spółki i de facto stanowi ryzyko gospodarcze działalności Spółki. Ponadto, przychody Spółki pochodzą w przeważającej mierze z opłat za świadczenie usług przesyłowych. W związku z tym, nie można powiązać kosztu nabycia przez Spółki usługi odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej w ramach IGCC naliczanej na koniec okresu rozliczeniowego z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółki (tj. przychodem rozpoznanym na podstawie konkretnej faktury wystawionej przez Spółki za sprzedaż energii elektrycznej lub usługi przesyłowe).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. 

Reasumując, koszty z tytułu zakupu usługi odbioru „nadwyżkowej” energii elektrycznej od Spółki są innymi niż bezpośrednie kosztami uzyskania przychodu, ich rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodu powinno następować w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-10 wydano/wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.