Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-494/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-14
Teza: W przedmiotowej sprawie wszystkie wymienione warunki nie są spełnione. Nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową (szkolenia) przeprowadza Wnioskodawca, natomiast dostawa towarów i usług ściśle związanych z przeprowadzanym szkoleniem jest dokonywana przez odrębny podmiot (podmiot zagraniczny). Tym samym nie są łącznie spełnione wszystkie wymienione warunki do zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że zakupione od zagranicznego podmiotu towary i usługi są finansowane w całości (lub w 70% ze środków budżetowych). Tym samym w opisanej sytuacji również nie są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego do zwolnienia od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (szkoleniami) wykonywanymi przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: import-import towarów; import-import usług; kształcenie; podwykonawstwo; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku importu usług szkoleniowych (pytania 1 – 3) – **jest prawidłowe**

*   importu dostawy towarów i importu usług od podmiotów zagranicznych prowadzących działalność szkoleniową (pytania 4 – 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług szkoleniowych i importu towarów od podmiotów zagranicznych prowadzących działalność szkoleniową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Centrum Szkoleniowe H. Sp. z o.o. (zwane dalej CSH) oferuje obecnie najszerszy dostęp do autoryzowanych kursów C. na terenie Polski. Szkolenia w zakresie C. są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy C. Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych). Autoryzacja szkoleń przez C. zapewnia międzynarodowy poziom szkoleń.

Wyzwania w zakresie zmian technologicznych niosą konieczność inwestowania w infrastrukturę teleinformatyczną, wiedzę i umiejętności kadr. W ofercie CSH znajduje się kilkadziesiąt różnych kursów - od podstawowych do najbardziej zaawansowanych. Poza ofertą kursów prowadzonych cyklicznie, organizowane są autoryzowane szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb. Celem jest kształcenie, dokształcanie i doskonalenie kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej.

Cele kształcenia zawodowego realizowane są poprzez prowadzenie kursów, seminariów i konferencji.

CSH prowadzi działalność szkoleniową w formie kursów i seminariów.

Autoryzowane szkolenia informatyczne są skutecznym narzędziem podnoszenia kompetencji informatycznych w strategicznych obszarach administracji oraz bezpieczeństwa posiadanych systemów i sieci komputerowych. Programy szkoleń obejmują wykłady oraz ćwiczenia praktyczne w oparciu o urządzenia C..

Celem przeprowadzania takich szkoleń jest podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie m.in.: ochrony danych, projektowania i wdrażania rozwiązań sieciowych, transmisji głosu, konfigurowania sieci, zwiększenie liczby wykwalifikowanych pracowników, zdolnych efektywnie realizować zadania informatyczne. Oferowane są między innymi, następujące (przykładowe) rodzaje zawodowych szkoleń specjalistycznych z zakresu C.:

1.  Administrator sieci komputerowych (1CND1, ICND2) - instalacja, administracja i diagnostyka urządzeń sieciowych, zwiększenie bezpieczeństwa i wydajności sieci lokalnych;
2.  Specjalista VOlP (CVOICE, CIPT1, CIPT2, TUC) - planowanie telefonii IP, jej wdrożenie oraz rozwiązanie problemów w małych i dużych sieciach;
3.  Zaawansowany - Administrator sieci komputerowych w oparciu o-routery C. (ROUTE) - planowanie i implementacja routingu oraz poprawa bezpieczeństwa sieci przed atakami;
4.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych o oparciu o przełączniki C. (SWITCH) - planowanie, konfiguracja i weryfikacja implementacji w sieciach opartych o przełączniki oraz optymalizacji struktury lokalnych sieci komputerowych;
5.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych w oparciu o routery i przełączniki C. (TSHOOT) - optymalizacja struktury rozległych sieci i zwiększenie bezpieczeństwa;
6.  Zaawansowany specjalista w zakresie technologii informatycznych w oparciu o następujące technologie specjalistyczne: QoS (Ouality of Sen/ice), BGP (Border Gateway Protocol), MPLS (Multiprotocor Label Switching - Etykieta MPLS dla Ethernet), MPLST (Zarządzanie ruchem MPLS Traffic Engineering);
7.  Projektant sieci komputerowych (ARCH) - zwiększanie wydajności, niezawodności i bezpieczeństwa sieci poprzez optymalne projektowanie rozwiązań sieciowych.

Każdy kurs lub seminarium posiada własny program zawierający w szczególności:

1.  założenia organizacyjno-programowe:
    *   nazwę formy nauczania,
    *   cel edukacji,
    *   zakres tematyczny,
    *   zasady doboru uczestników,
    *   czas trwania i sposób organizacji;
2.  plan nauczania określający w szczególności:
    *   przedmioty nauczania i ich wymiar,
    *   rozkład zająć;
3.  program nauczania poszczególnych zagadnień, określający:
    *   treść nauczania,
    *   wskazówki metodyczne

Prowadzone kursy spełniają kryterium czasu trwania nie krótszego niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowanych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Seminaria jako pozaszkolna forma kształcenia trwają nie krócej niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, a ich ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowanego zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Uczestnikami kursów i seminariów są osoby dorosłe, które chcą zmienić lub podwyższyć swoje kwalifikacje poprzez zdobycie wiedzy.

Uczestnikami szkoleń są osoby indywidualnie, lub pracownicy kierowani przez zakłady pracy będące podmiotami gospodarczymi oraz organami administracji rządowej i samorządowej.

CSH prowadzi dokumentację swej działalności zawierającą w szczególności programy nauczania.

W seminariach i kursach uczestniczy od kilku do kilkunastu osób których uczestnictwo finansowane jest zarówno ze środków pochodzących z budżetu państwa jak również z innych środków.

W poszczególnych seminariach i kursach może wystąpić istotne zróżnicowanie pod względem źródeł finansowania ich uczestników. W niektórych z nich uczestniczą wyłącznie osoby finansowane ze środków publicznych administracji rządowej i samorządowej, a w innych wraz z osobami finansowanymi ze środków publicznych uczestniczą osoby finansowane z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków i to w różnych proporcjach.

W związku ze zmianą interpretacji indywidualnej, dokonaną na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm,) z dnia 2 grudnia 2014 r. (doręczoną 4 grudnia 2014 r.) o sygnaturze PT8/033/150/901/WCX/14/RD-110581, a dotyczącą interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. nr IPPP2/443-638/11-2/JO, oraz otrzymaną indywidualną interpretacją z 17 kwietnia 2015 r. o sygnaturze IPPP3/4512-42/15-2/IG, w każdym przypadku szkolenie odnoszone jest do osoby, która jest szkolona ponieważ to osoba szkolona jako jednostka odnosi korzyść ze szkolenia.

Nieustanny dynamiczny rozwój technologii informatycznych poprzez wprowadzanie nowych rozwiązań zmusza CSH do jeszcze ściślejszej współpracy i kooperacji z zagranicznymi ośrodkami przygotowującymi nowe programy szkoleniowe, materiały szkoleniowe, czy też przeprowadzające certyfikowane egzaminy potwierdzające wiedzę zdobytą przez uczestnika szkolenia.

Dla potrzeb realizowanych przez CSH autoryzowanych szkoleń dla ich prowadzenia importowane są autoryzowane podręczniki, w wersji drukowanej lub elektronicznej. W obecnej chwili Producent (C.) odsprzedaje swoim autoryzowanym partnerom szkoleniowym podręczniki poprzez autoryzowany kanał dystrybucyjny i są to aktualnie jedynie podmioty zagraniczne. Zgodnie z autoryzacją producenta, CSH nie ma prawa odsprzedaży autoryzowanych materiałów szkoleniowych, może je przekazywać uczestnikom szkoleń wyłącznie wraz z dostarczanymi szkoleniami. Podręczniki te są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenie szkolenia. Do przeprowadzenia szkoleń bardzo często CSH wynajmuje od zagranicznych dostawców internetowy dostęp do sprzętu w celu prowadzenia specjalistycznych praktycznych ćwiczeń. Czasami kupowane mogą być pakiety (tzw. bundle-a) w postaci laboratorium sprzętowego + autoryzowany podręcznik. Szkolenia z wykorzystaniem zagranicznego laboratorium sprzętowego oraz importowanymi podręcznikami przeprowadzane są przez polskich trenerów i odpowiednio przygotowane na terenie Polski stanowiska pracy (są to komputery, zazwyczaj ze standardowym oprogramowaniem, a czasami wymagające dodatkowego przygotowania, ale bywa, że zapewniane są także inne specjalistyczne urządzenia). W skład oferowanego pakietu szkoleniowego wchodzi również obsługa cateringowa.

Zagraniczne podmioty świadczące na rzecz CSH usługi szkoleniowe, lub dokonujące sprzedaży innych usług lub towarów nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zdarza się, że w przypadku szkoleń importowanych dokonywane są zakupy pełnych pakietów (trener, podręczniki, sprzęt do poprowadzenia ćwiczeń praktycznych), ale może zdarzyć się również, że podręczniki importuje CSH, a pozostałe elementy (trener i sprzęt) kupowany jest od innego zagranicznego dostawcy.

Importowane szkolenia prowadzone są w obcym języku, ale zazwyczaj CSH zapewnia wykwalifikowanego trenera tłumaczącego na język polski, w razie potrzeby, niektóre niezrozumiałe dla uczestników szkolenia zagadnienia.

Ponadto planowana jest możliwość importu szkolenia od podmiotu zagranicznego w formie online, a uczestnik bierze udział w szkoleniu w formie zdalnej, bez konieczności opuszczania miejsca pracy czy zamieszkania. Możliwa jest również sytuacja, kiedy zamawiający szkolenie, jako warunek stawia zakończenie szkolenia egzaminem certyfikowanym C. (uczestnik po zakończeniu pierwszej części szkolenia zdaje egzamin udostępniony mu w formie elektronicznej). CSH w porozumieniu z zagranicznym certyfikowanym ośrodkiem szkoleniowym nabywa stosowne oprogramowanie lub dostęp zdalny umożliwiający przeprowadzenie egzaminu.

Wniosek dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego, które można podzielić na dwa odrębne zagadnienia:

*   import usługi szkoleniowej
*   import towarów i usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką należy opodatkować import usługi szkoleniowej, na którą składa się, przygotowany przez podmiot zagraniczny program szkolenia wraz z podręcznikami, oraz szkolenie przeprowadza oddelegowany przez firmę szkolącą trener, a CSH zapewnia na terenie polski polskiego dodatkowego trenera, wyposażone sale komputerowe, catering w, przypadku finansowania usługi szkoleniowej danej osoby ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa?
2.  Jaką stawką należy opodatkować import usługi szkoleniowej, na którą składa się autorski, przygotowany przez podmiot zagraniczny program szkolenia, oraz szkolenie przeprowadza oddelegowany przez firmę szkolącą trener, a CSH zapewnia na terenie polski polskiego dodatkowego trenera, podręczniki (nabywane od innego podmiotu zagranicznego), wyposażone sale komputerowe, catering w przypadku finansowania usługi szkoleniowej danej osoby ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa?
3.  Jaką stawką należy opodatkować import usługi szkoleniowej w formie online, w której uczestnik bierze udział w szkoleniu w formie zdalnej, bez konieczności opuszczania miejsca pracy czy zamieszkania, w przypadku finansowania usługi szkoleniowej danej osoby ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa?
4.  Jaką stawką należy opodatkować import od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, certyfikowanych podręczników (w wersji papierowej lub elektronicznej), niezbędnych do przeprowadzenia certyfikowanego szkolenia, w przypadku jeśli usługa szkoleniowa do której zakupiony jest podręcznik dotyczy usługi szkoleniowej świadczonej osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa?
5.  Jaką stawką należy opodatkować import od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, dostępu do sprzętu w celu prowadzenia specjalistycznych praktycznych ćwiczeń w trakcie prowadzonego certyfikowanego szkolenia, w przypadku jeśli dotyczy usługi szkoleniowej świadczonej osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa?
6.  Jaką stawką należy opodatkować import od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, dostępu do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia świadczonego osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa?
7.  Jaką stawką należy opodatkować import od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, dostępu do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu, w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia lub zakupu niezbędnych podręczników czy niezbędnego dostępu do infrastruktury informatycznej jeśli w wyniku innego stosunku prawnego (umowy dotyczącej innego szkolenia) nastąpiło nabycie od tego podmiotu usługi wymienionej w pytaniu 1-3 korzystającej ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego), a zakup dotyczy usługi szkoleniowej świadczonej osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r. podstawą zwolnień z VAT usług szkoleniowych są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.)(dalej: ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zapis zawarty w rozporządzeniu wykonawczym został włączony w analogicznym brzmieniu do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: rozporządzenie wykonawcze). Spośród wskazanych przepisów najczęściej mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego. Na podstawie tych przepisów zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania jednego z powyższych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisanym stanie faktycznym podstawą zwolnienia jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego - finansowanie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Bezspornym jest fakt, iż autoryzowane kursy C., począwszy od podstawowych do najbardziej zaawansowanych wypełniają zakres pojęciowy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jako specjalistyczne szkolenia przekazujące wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy C. Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych) odpowiadają na nowe wyzwania w zakresie zmian technologicznych i stanowią niezbędny element inwestowania w wiedzę i umiejętności kadr dla administracji i biznesu.

W sytuacji niezwykle intensywnego postępu myśli informatycznej i popytu na specjalistyczne szkolenia nie jest możliwe wykonywanie wysoce specjalistycznych szkoleń bez kooperacji z zagranicznymi ośrodkami szkoleniowymi (które nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) poprzez zakup całego pakietu usługi szkoleniowej lub też niezbędnych do realizacji szkolenia jego elementów takich jak podręczniki, dostęp do sprzętu czy możliwość przeprowadzania certyfikowanych egzaminów.

Dla ustalenia sposobu opodatkowania konieczne jest ustalenie czy nabywana od podwykonawcy usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników, zapewnienie uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu czy transportu w wyznaczone miejsce.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: „bezpośredni", „branża", „zawód". Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;
*   branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;
*   zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

W związku z tym, iż dostawcami nabywanych z zagranicy usług szkoleniowych są uznane na świecie firmy szkoleniowe, a zakres merytoryczny jednoznacznie wskazuje na zdobywanie nowych umiejętności zawodowych przez uczestników szkolenia, w przypadku nabywania kompleksowej usługi szkoleniowej, czy to świadczonej przez te firmy fizycznie na terytorium Polski, czy też online za pośrednictwem łączy internetowych, mieszczą się one w zakresie pojęciowym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c jeśli finansowane są w 100%, lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego, jeśli finansowane są co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dla objęcia tych kursów zwolnieniem niezbędne jest również jednoznaczne ustalenie, czy finansowanie ich następuje ze środków publicznych.

W związku z brakiem definicji środków publicznych w Ustawie VAT konieczne jest odwołanie się do definicji zawartej w, ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm), która w art. 5 zalicza do nich m.in. dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, przychody budżetu państwa, czy przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Z wyżej przytoczonej definicji wynika, że w zasadzie wszelkie środki jakie uzyskuje i następnie wydatkuje jednostka sektora finansów publicznych zaliczane są do środków publicznych. W związku z taką definicją środków publicznych nie istnieje konieczność dodatkowego dokumentowania pochodzenia środków finansowych w przypadku otrzymania środków finansowych z rachunku bankowego jednostki sektora finansów publicznych i wystawienia faktury VAT na tę jednostkę.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT, Minister Finansów wydał 30 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 w której stwierdził: "Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych".

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług, art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których, podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające Osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na mocy powołanych przepisów stwierdzić należy, iż CSH spełnia definicję podatnika określoną w art. 28a ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28a ustawy o VAT, CSH należy uznać za podatnika z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

W związku z tym, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych nabywanych od zagranicznych firm szkoleniowych było terytorium Polski, to tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez podmiot zagraniczny nie posiadający siedziby na terytorium Polski na rzecz CSH, będzie Polska. W związku z powyższym CSH jest zobowiązany w odniesieniu do tych usług wykazać import usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty-wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów Ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wniosek dotyczący pytań 1- 3

Przedmiotowe importowane usługi szkoleniowe opisane w pytaniach 1-3 spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż opłata za udział w szkoleniu jest w całości lub co najmniej w 70% finansowana ze środków publicznych. Tym samym usługa ta będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio: zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego).

Minister Finansów w przywoływanej wcześniej interpretacji ogólnej z 30 maja 2014 r. Nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 doprecyzował w jakich sytuacjach usługi i towary inne niż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia.

„Świadczenie przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego zweryfikowania), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 i grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
*   świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne - wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nieprzystających z takiego zwolnienia".

„Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi nie będącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe".

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływujących na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych". Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Wniosek dotyczący pytań 4 - 6

W związku z tym, że towary i usługi nabywane są od zagranicznych firm szkoleniowych prowadzących działalność szkoleniową i miejscem świadczenia importowanych usług jest Polska, a podatnikiem z tytułu importu usług i nabycia towarów jest CSH, w stosunku do towarów i usług niezbędnych do wykonania podstawowej usługi szkoleniowej finansowanej w całości (lub w 70%) ze środków budżetowych zasadnym jest zastosowanie stawki zwolniony, dla importu towarów i usług dla których podatnikiem jest CSH jako podmiotu świadczącego zwolnioną usługę szkoleniową, na mocy zwolnienia wynikającego art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego).

Wniosek dotyczący pytania 7

Zgodnie z ogólną interpretacją w przypadku jeśli podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego) to w przypadku nabycia towarów i usług niezbędnych do wykonania zwolnionej usługi szkoleniowej może być stosowane zwolnienie z podatku VAT.

Usług szkoleniowych świadczonych za pomocą łączy internetowych nie zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną ze względu na ich specyfikę.

Stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Natomiast w myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 lit. j nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w punkcie 5 załącznika 1 do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

*   automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
*   ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku importu usług szkoleniowych (pytania 1 – 3) – **jest prawidłowe,**

*   importu dostawy towarów i świadczenia usług od podmiotów zagranicznych prowadzących działalność szkoleniową (pytania 4 – 7) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736) zwanego rozporządzeniem wykonawczym, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 9 rozporządzenia wykonawczego, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług, art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

Zgodnie z art. 17 ust. 1a przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach,

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oferuje obecnie najszerszy dostęp do autoryzowanych kursów C. na terenie Polski. Szkolenia w zakresie C. są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy C. Systems.

Wyzwania w zakresie zmian technologicznych niosą konieczność inwestowania w infrastrukturę teleinformatyczną, wiedzę i umiejętności kadr. W ofercie CSH znajduje się kilkadziesiąt różnych kursów - od podstawowych do najbardziej zaawansowanych. Poza ofertą kursów prowadzonych cyklicznie, organizowane są autoryzowane szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb. Celem jest kształcenie, dokształcanie i doskonalenie kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej.

Cele kształcenia zawodowego realizowane są poprzez prowadzenie kursów, seminariów i konferencji.

CSH prowadzi działalność szkoleniową w formie kursów i seminariów.

Autoryzowane szkolenia informatyczne są skutecznym narzędziem podnoszenia kompetencji informatycznych w strategicznych obszarach administracji oraz bezpieczeństwa posiadanych systemów i sieci komputerowych. Programy szkoleń obejmują wykłady oraz ćwiczenia praktyczne w oparciu o urządzenia C..

Uczestnikami szkoleń są osoby indywidualnie, lub pracownicy kierowani przez zakłady pracy będące podmiotami gospodarczymi oraz organami administracji rządowej i samorządowej.

W seminariach i kursach uczestniczy od kilku do kilkunastu osób których uczestnictwo finansowane jest zarówno ze środków pochodzących z budżetu państwa jak również z innych środków.

W poszczególnych seminariach i kursach może wystąpić istotne zróżnicowanie pod względem źródeł finansowania ich uczestników. W niektórych z nich uczestniczą wyłącznie osoby finansowane ze środków publicznych administracji rządowej i samorządowej, a w innych wraz z osobami finansowanymi ze środków publicznych uczestniczą osoby finansowane z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków i to w różnych proporcjach.

Dla potrzeb realizowanych przez CSH autoryzowanych szkoleń dla ich prowadzenia importowane są autoryzowane podręczniki, w wersji drukowanej lub elektronicznej. W obecnej chwili Producent (C.) odsprzedaje swoim autoryzowanym partnerom szkoleniowym podręczniki poprzez autoryzowany kanał dystrybucyjny i są to aktualnie jedynie podmioty zagraniczne. Zgodnie z autoryzacją producenta, CSH nie ma prawa odsprzedaży autoryzowanych materiałów szkoleniowych, może je przekazywać uczestnikom szkoleń wyłącznie wraz z dostarczanymi szkoleniami. Podręczniki te są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenie szkolenia. Do przeprowadzenia szkoleń bardzo często CSH wynajmuje od zagranicznych dostawców internetowy dostęp do sprzętu w celu prowadzenia specjalistycznych praktycznych ćwiczeń. Czasami kupowane mogą być pakiety (tzw. bundle-a) w postaci laboratorium sprzętowego + autoryzowany podręcznik. Szkolenia z wykorzystaniem zagranicznego laboratorium sprzętowego oraz importowanymi podręcznikami przeprowadzane są przez polskich trenerów i odpowiednio przygotowane na terenie Polski stanowiska pracy (są to komputery, zazwyczaj ze standardowym oprogramowaniem, a czasami wymagające dodatkowego przygotowania, ale bywa, że zapewniane są także inne specjalistyczne urządzenia). W skład oferowanego pakietu szkoleniowego wchodzi również obsługa cateringowa.

Zagraniczne podmioty świadczące na rzecz CSH usługi szkoleniowe, lub dokonujące sprzedaży innych usług lub towarów nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zdarza się, że w przypadku szkoleń importowanych dokonywane są zakupy pełnych pakietów (trener, podręczniki, sprzęt do poprowadzenia ćwiczeń praktycznych), ale może zdarzyć się również, że podręczniki importuje CSH, a pozostałe elementy (trener i sprzęt) kupowany jest od innego zagranicznego dostawcy.

Importowane szkolenia prowadzone są w obcym języku, ale zazwyczaj CSH zapewnia wykwalifikowanego trenera tłumaczącego na język polski, w razie potrzeby, niektóre niezrozumiałe dla uczestników szkolenia zagadnienia.

Ponadto planowana jest możliwość importu szkolenia od podmiotu zagranicznego w formie online, a uczestnik bierze udział w szkoleniu w formie zdalnej, bez konieczności opuszczania miejsca pracy czy zamieszkania. Możliwa jest również sytuacja, kiedy zamawiający szkolenie, jako warunek stawia zakończenie szkolenia egzaminem certyfikowanym C. (uczestnik po zakończeniu pierwszej części szkolenia zdaje egzamin udostępniony mu w formie elektronicznej). CSH w porozumieniu z zagranicznym certyfikowanym ośrodkiem szkoleniowym nabywa stosowne oprogramowanie lub dostęp zdalny umożliwiający przeprowadzenie egzaminu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dwóch aspektów:

1.  Stawki podatku dla importu usługi szkoleniowej, na którą składa się, przygotowany przez podmiot zagraniczny program szkolenia wraz z podręcznikami, oraz szkolenie przeprowadza oddelegowany przez firmę szkolącą trener, a CSH zapewnia na terenie polski polskiego dodatkowego trenera, wyposażone sale komputerowe, catering w, przypadku finansowania usługi szkoleniowej danej osoby ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa, stawki podatku dla importu usługi szkoleniowej, na którą składa się autorski, przygotowany przez podmiot zagraniczny program szkolenia, oraz szkolenie przeprowadza oddelegowany przez firmę szkolącą trener, a CSH zapewnia na terenie polski polskiego dodatkowego trenera, podręczniki (nabywane od innego podmiotu zagranicznego), wyposażone sale komputerowe, catering w przypadku finansowania usługi szkoleniowej danej osoby ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa, stawki podatku dla importu usługi szkoleniowej w formie online, w której uczestnik bierze udział w szkoleniu w formie zdalnej, bez konieczności opuszczania miejsca pracy czy zamieszkania, w przypadku finansowania usługi szkoleniowej danej osoby ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa (pytania 1 – 3).
2.  Stawki podatku dla importu od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, certyfikowanych podręczników (w wersji papierowej lub elektronicznej), niezbędnych do przeprowadzenia certyfikowanego szkolenia, w przypadku jeśli usługa szkoleniowa do której zakupiony jest podręcznik dotyczy usługi szkoleniowej świadczonej osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa, stawki podatku dla importu od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, dostępu do sprzętu w celu prowadzenia specjalistycznych praktycznych ćwiczeń w trakcie prowadzonego certyfikowanego szkolenia, w przypadku jeśli dotyczy usługi szkoleniowej świadczonej osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa, stawki podatku dla importu od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, dostępu do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia świadczonego osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa, stawki podatku dla importu od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową, dostępu do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu, w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia lub zakupu niezbędnych podręczników czy niezbędnego dostępu do infrastruktury informatycznej jeśli w wyniku innego stosunku prawnego (umowy dotyczącej innego szkolenia) nastąpiło nabycie od tego podmiotu usługi wymienionej w pytaniu 1-3 korzystającej ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego), a zakup dotyczy usługi szkoleniowej świadczonej osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa.

Ad. pytania 1 – 3.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego objętego pytaniami (1 – 3) i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe realizowane przez podmioty zagraniczne należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Tym samym w opisanej sytuacji spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego. Świadczenie tych usług będzie spełniało kryteria importu usług, o którym mowa w art. 2 ust. 9 ustawy. Ponieważ opisane szkolenia będą świadczone przez podmioty zagraniczne, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku (zwolnienia) z tytułu świadczonych na jego rzecz usług szkoleniowych będzie Wnioskodawca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z miejscem świadczenia usług, o którym mowa w art. 28b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 – 3 jest prawidłowe.

Ad. pytania 4 – 6.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego objętego pytaniami (4 – 6) i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca w tej sytuacji nie będzie zakupował od podmiotów zagranicznych usług szkoleniowych, gdyż same usługi szkoleniowe będzie świadczył Wnioskodawca. Przedmiotem zakupu od podmiotów zagranicznych będą certyfikowane podręczniki (w wersji papierowej lub elektronicznej), niezbędne do przeprowadzenia certyfikowanego szkolenia, dostęp do sprzętu w celu prowadzenia specjalistycznych praktycznych ćwiczeń w trakcie prowadzonego certyfikowanego szkolenia, dostęp do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia. Przedmiotem zakupu będą więc konkretne towary i usługi, które po dokonaniu zakupu od zagranicznych kontrahentów posłużą Wnioskodawcy do przeprowadzenia szkolenia we własnym zakresie. W tej sytuacji podmioty zagraniczne nie będą podwykonawcą Wnioskodawcy w świadczeniu usług szkoleniowych a jedynie dostawcą towarów i usług, które Wnioskodawca wykorzysta w trakcie przedmiotowych i opisanych szkoleń.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca z tytułu opisanych transakcji będzie zobowiązany do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy, jako nabywca towarów, co do którego spełnione są warunki dotyczące dokonującego dostawy zawarte w art. 17 ust. 5 lit. a) i spełnione są warunki dotyczące nabywcy zawarte w art. 17 ust. 5 lit. b) tired 2, oraz na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy, jako nabywca usług, co do których spełnione są warunki dotyczące usługodawcy zawarte w art. 17 ust. 4 lit. a) i spełnione są warunki dotyczące usługobiorcy zawarte w art. 17 ust. 5 lit. b).

Należy zauważyć, że fakt, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu zakupu od podmiotów zagranicznych certyfikowanych podręczników (w wersji papierowej lub elektronicznej), niezbędnych do przeprowadzenia certyfikowanego szkolenia, dostępu do sprzętu w celu prowadzenia specjalistycznych praktycznych ćwiczeń w trakcie prowadzonego certyfikowanego szkolenia, oraz dostępu do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia, nie oznacza, że Wnioskodawca jest dostawcą tych towarów i usług niezbędnych do przeprowadzenia szkoleń. Wnioskodawca nadal jest podmiotem, który przeprowadza szkolenie, jednakże z uwagi na statut podmiotu, od którego zakupuje wymienione towary i usługi (spełniający kryteria art. 17 ust. 5a ustawy i 17 ust. 4a ustawy, jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dokonanego zakupu towarów i usług.

W opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że podmioty zagraniczne prowadzą działalność szkoleniową, gdyż w opisanej sytuacji w stosunku do Wnioskodawcy, podmioty te nie są podwykonawcami usług szkoleniowych a jedynie dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia szkolenia przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca powinien opodatkować import towarów i usług wskazanych wyżej stawką właściwą dla importu konkretnego towaru i usługi.

Nabyte od podmiotów zagranicznych towary i usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku jako usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Potwierdzeniem tego faktu jest brzmienie wcześniej cytowanego art. 43 ust. 17a ustawy i § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego, w których jednoznacznie wskazano, że opisane zwolnienia mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 ustawy oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zwolnienie, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych,

*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie wszystkie wymienione warunki nie są spełnione. Nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową (szkolenia) przeprowadza Wnioskodawca, natomiast dostawa towarów i usług ściśle związanych z przeprowadzanym szkoleniem jest dokonywana przez odrębny podmiot (podmiot zagraniczny). Tym samym nie są łącznie spełnione wszystkie wymienione warunki do zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że zakupione od zagranicznego podmiotu towary i usługi są finansowane w całości (lub w 70% ze środków budżetowych).

Tym samym w opisanej sytuacji nie są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego do zwolnienia od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (szkoleniami) wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W sprawie niniejszej nie może znaleźć zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 ponieważ w opisanej sytuacji dotyczącej pytań 4 – 6, podmiot zagraniczny nie jest podwykonawcą usługi szkoleniowej a jedynie dostarcza towary i usługi, które umożliwiają lepsze (bardziej efektywne) przeprowadzenie szkolenia przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 – 6 jest nieprawidłowe.

Ad. pytanie 7

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego (objętego pytaniem 7) i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca w tej sytuacji nie będzie zakupował od podmiotów zagranicznych usług szkoleniowych, gdyż same usługi szkoleniowe będzie świadczył Wnioskodawca. Przedmiotem zakupu od podmiotów zagranicznych będzie dostęp do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu, w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia lub zakup niezbędnych podręczników czy niezbędnego dostępu do infrastruktury informatycznej. W wyniku innego stosunku prawnego (umowy dotyczącej innego szkolenia) nastąpiło nabycie od tego podmiotu usługi wymienionej w pytaniu 1-3 korzystającej ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego), a zakup dotyczy usługi szkoleniowej świadczonej osobie finansowanej ze środków pochodzących w co najmniej 70% z budżetu państwa.

W opisanej sytuacji należy zauważyć, ze zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego i lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast Wnioskodawca będzie dokonywał importu od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność szkoleniową jedynie dostępu do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu, w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia lub zakup niezbędnych podręczników czy niezbędnego dostępu do infrastruktury informatycznej. W takiej sytuacji nie można mówić o zawarciu z podmiotem zagranicznym umowy dotyczącej innego szkolenia. Umowa o przeprowadzenie szkolenia jest zupełnie czymś innym od zawarcia umowy dostarczenia określonych towarów, jedynie niezbędnych do prowadzenia szkolenia przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca z tytułu opisanych transakcji będzie zobowiązany do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy, jako nabywca towarów, co do którego spełnione są warunki dotyczące dokonującego dostawy zawarte w art. 17 ust. 5 lit. a) i spełnione są warunki dotyczące nabywcy zawarte w art. 17 ust. 5 lit. b) tired 2 oraz na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy, jako nabywca usług, co do których spełnione są warunki dotyczące usługodawcy zawarte w art. 17 ust. 4 lit. a) i spełnione są warunki dotyczące usługobiorcy zawarte w art. 17 ust. 5 lit. b).

Należy zauważyć, że fakt, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu zakupu od podmiotów zagranicznych dostępu do oprogramowania umożliwiającego przeprowadzenie certyfikowanego egzaminu, w przypadku jeśli egzamin jest integralną częścią szkolenia lub zakup niezbędnych podręczników czy niezbędnego dostępu do infrastruktury informatycznej, nie oznacza, że Wnioskodawca jest dostawcą tych towarów i usług niezbędnych do przeprowadzenia szkoleń czy egzaminu. Wnioskodawca nadal jest podmiotem, który przeprowadza szkolenie, jednakże z uwagi na statut podmiotu, od którego zakupuje wymienione towary i usługi (spełniający kryteria art. 17 ust. 4a ustawy i art. 17 ust. 5a ustawy, jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dokonanego zakupu towarów i usług.

W opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że podmioty zagraniczne prowadzą działalność szkoleniową, gdyż w opisanej sytuacji w stosunku do Wnioskodawcy, podmioty te nie są podwykonawcami usług szkoleniowych a jedynie dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia szkolenia i egzaminu przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca powinien opodatkować Import towarów i usług wskazanych wyżej stawką właściwą dla importu konkretnego towaru i usługi.

Nabyte od podmiotów zagranicznych towary i usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku jako usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Potwierdzeniem tego faktu jest brzmienie wcześniej cytowanego art. 43 ust. 17a ustawy i § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego, w których jednoznacznie wskazano, że opisane zwolnienia mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienie, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych,

*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie wszystkie wymienione warunki nie są spełnione. Nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową (szkolenia) przeprowadza Wnioskodawca, natomiast dostawa towarów i usług ściśle związanych z przeprowadzanym szkoleniem jest dokonywana przez odrębny podmiot (podmiot zagraniczny). Tym samym nie są łącznie spełnione wszystkie wymienione warunki do zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że zakupione od zagranicznego podmiotu towary i usługi są finansowane w całości (lub w 70% ze środków budżetowych).

Tym samym w opisanej sytuacji również nie są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego do zwolnienia od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (szkoleniami) wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W sprawie niniejszej nie może znaleźć zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 ponieważ w opisanej sytuacji dotyczącej pytania 7, podmiot zagraniczny nie jest podwykonawcą usługi szkoleniowej a jedynie dostarcza towary i usługi, które umożliwiają lepsze (bardziej efektywne) przeprowadzenie szkolenia i egzaminu przez Wnioskodawcę, natomiast cytowany fragment interpretacji ogólnej dotyczy jednoznacznie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podwykonawcę, co w sprawie nie zachodzi, gdyż w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie ma żadnej umowy o podwykonawstwo usług z podmiotem zagranicznym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.