Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.296.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: udokumentowania nieściągalności wierzytelności
Słowa kluczowe: dokumentowanie; spadek-masa spadkowa; spadkobiercy; spis-spis z natury; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 roku, poz. 1876 ̶ tj. z późn. zm.) uprawnionym ̶ na mocy tejże ustawy ̶ do udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

W ramach prowadzonej działalności Bank koncentruje się na dostarczaniu finansowania poprzez zawieranie różnego rodzaju umów, w tym z tytułu umowy kredytu lub umowy pożyczki. W przypadku śmierci dłużnika Bank podejmuje czynności mające na celu ustalenie kręgu spadkobierców zmarłego. Jedną z form przyjęcia spadku jest przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zakres odpowiedzialności spadkobierców zostaje w takiej sytuacji określony w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza ̶ poprzez wyszczególnienie wszelkich aktywów wchodzących w skład masy czynnej spadku, z jednoczesnym wskazaniem ich wartości. Tak określona wartość wskazuje do jakiej wysokości spadkobiercy zmarłego odpowiadają za długi spadkowe, a w konsekwencji, w jakim zakresie po stronie Banku istnieć będzie możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku sporządzenia przez komornika spisu inwentarza zostanie on przez niego uznany za odpowiadający stanowi faktycznemu w stosownej formie.

Jednocześnie Bank wyjaśnia, że z tytułu udzielenia kredytu lub pożyczki nie będzie posiadać statusu wierzyciela uprzywilejowanego, tj. takiego, którego wierzytelność posiada pierwszeństwo zaspokojenia z majątku dłużnika w stosunku do pozostałych wierzytelności przysługujących wobec tego dłużnika

W związku z powyższym, w praktyce mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

*   sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że wartość masy czynnej spadku wynosi 0 zł, co oznacza, że brak jest majątku spadkowego i w konsekwencji odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe wynosi 0 zł. W takiej sytuacji wygasa roszczenie Banku w stosunku do spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu / pożyczki ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconego roszczenia. W konsekwencji Bank ponosi stratę wynikającą z niespłaconego kredytu, ze względu na brak możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności.

*   sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku tj. zobowiązań dłużnika. W takiej sytuacji ̶ po spełnieniu przez spadkobierców świadczeń w granicach wartości masy czynnej spadku ̶ przestaje istnieć roszczenie Banku w stosunku do spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu lub pożyczki w części przekraczającej masę czynną spadku, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconej należności. W tym zakresie Bank ponosi stratę ze względu na brak możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. Niemniej jednak w pozostałym zakresie (tj. do wysokości masy czynnej spadku) Bank podejmuje działania zmierzające do windykacji należności.

*   sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak ze względu na istniejących wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. W konsekwencji Bank ponosi w tym zakresie stratę.

W przypadku, gdy w związku z ww. zdarzeniami Bank ̶ ze względu na brak możliwości dalszego dochodzenia całości lub części nieściągalnej wierzytelności ̶ ponosi w tym zakresie stratę wynikającą z niespłaconego kredytu lub pożyczki, dochodzi do jej odpisania w zakresie w jakim Bank poniósł stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spis inwentarza wydany przez komornika, z którego wynika, że majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie należności kredytowej (pożyczkowej), stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, i Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, spis inwentarza wydany przez komornika, z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. :dalej – ustawa o PDOP) i Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP

Ustawa o PDOP przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności względem dłużników m.in. poprzez odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów ̶ w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

Z kolei art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP wskazuje, że za wierzytelności, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Przepisy ustawy o PDOP jak i przepisy prawa cywilnego (tj. ustawa kodeks cywilny oraz ustawa kodeks postępowania cywilnego) nie definiują pojęcia „postanowienie o nieściągalności”, o którym jest mowa w powołanym art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Niemniej jednak w opinii Banku w świetle ww. regulacji podatkowej warunkiem formalnym zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie dokument potwierdzający, że brak jest majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. W ocenie wnioskodawcy dokumentem takim jest wykonany przez komornika (jako organu postępowania egzekucyjnego) spis inwentarza, potwierdzający brak majątku dłużnika wystarczającego do zaspokojenia określonej wierzytelności.

Powyższe potwierdzane jest zarówno w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie, gdzie również wskazuje się, że niezbędnym warunkiem formalnym zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie powołanego przepisu, jest dokument sporządzony przez organ egzekucyjny z którego treści jasno wynika, że brak jest majątku, z którego egzekucja może być prowadzona.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 roku o sygn. IBPBl/2/423-1144/14/SD stwierdził: „Należy również pamiętać, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu”

Powyższe potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 roku (sygn. ITPB3/4510-576/15/PS).

Wobec powyższego, w ocenie Banku, w przypadku śmierci dłużnika i przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spis inwentarza, z którego wynika brak majątku, z którego mogłaby zostać zaspokojona wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez Bank, wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego tj. komornika, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP. Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza potwierdzającego brak majątku zmarłego dłużnika przesądza o braku możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności przez Bank.

Co istotne, możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie wydanego przez komornika spisu inwentarza została potwierdzona w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidulanej z dnia 29 lutego 2016 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-892/15/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „(\`(...)\`) w przypadku śmierci dłużnika i przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spis inwentarza, z którego wynika brak majątku, z którego mogłaby zostać zaspokojona wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez Bank, wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego tj. komornika, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b). Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza potwierdzającego brak majątku zmarłego dłużnika wyczerpuje bowiem możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności przez Bank.”

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 marca 2017 roku o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.17.2017.1 .MS.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dokumentuje jako nieściągalną na podstawie spisu inwentarza tylko taką część wierzytelności, w stosunku do której nie istnieje możliwość dalszego jej dochodzenia. W pozostałym zakresie, tj. w sytuacji kiedy istnieje majątek dłużnika pozwalający na egzekwowanie należności, Bank podejmuje w tym zakresie działania zmierzające do jej wyegzekwowania, a w konsekwencji nie dokonuje spisania należności w ciężar kosztów oraz nie uznaje jej za udokumentowanej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tej części odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu ziszczenia się zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.