Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-459/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-01
Teza: 1. Czy płatność dokonana przez klienta po przedstawieniu mu planu wykonania projektu i jego akceptacji, na podstawie wystawionej przez spółkę faktury VAT, powinna być traktowana jako wpłata należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowiąca przychodu podatkowego, czy też jako przychód należny w momencie wystawienia faktury VAT? 2. Czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę podmiotom realizującym prace (podwykonawcom), poniesione do zakończenia drugiego etapu (wystawienia drugiej faktury) stanowią koszt bezpośrednio związany z tym przychodem i jako taki powinny być rozliczane w momencie uzyskania tego przychodu? Jeżeli nie, to według jakiego klucza należy przypisać poniesione koszty do uzyskanych przychodów (etap drugi i trzeci)?
Słowa kluczowe: dostawa; faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu: 3 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji:

*   przychodów podatkowych uzyskiwanych w ramach świadczenia przez Spółkę usług (dostawa rozwiązań z zakresu technologii informatycznych) – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów odnośnie możliwości ich wykazywania w ramach drugiego etapu przyjmując, iż przychód podatkowy może zostać rozpoznany dopiero po uzyskaniu wynagrodzenia z racji wykonania drugiego etapu realizacji usługi – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów odnośnie ich wykazywania w ramach drugiego etapu przyjmując, iż przychód podatkowy może zostać rozpoznany w momencie uiszczenia wynagrodzenia za pierwszy etap realizacji usługi- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach świadczenia przez Spółkę usług (dostawa rozwiązań z zakresu technologii informatycznych).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: spółka, wnioskująca) dostarczą swojemu klientowi rozwiązania z zakresu technologii informatycznych, spółka świadczy na rzecz klienta usługi z tego zakresu. Wykonanie usługi na rzecz klienta przebiega w trzech etapach. Realizacja określonych projektów dla klienta ma na celu stworzenia narzędzi informatycznych, które będą wykorzystywane przez klienta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskująca najpierw przygotowuje plan realizacji określonego projektu, obejmujący poszczególne kroki oraz prace, jakie zostaną wykonane przez spółkę lub jej podwykonawców w celu zrealizowania zamierzonego zadania. Plan przedstawiony przez spółkę podlega akceptacji przez klienta, jest to pierwszy etap realizacji projektu. Następnie pracownicy i podwykonawcy wykonują pracę niezbędne do realizacji projektu, klient otrzymuje wyniki tych prac do akceptacji (drugi etap realizacji projektu). Klient testuje przekazane przez spółkę rozwiązanie informatyczne, przekazuje Wnioskującej uwagi, a Spółka na ich podstawie dokonuje ewentualnych modyfikacji narzędzia informatycznego. Po ostatecznej akceptacji przez klienta realizacja prac na tym etapie kończy się, klient akceptuje dane narzędzie informatyczne (trzeci etap realizacji projektu, kończący go).

Wnioskująca w umowie z klientem zastrzegła, że płatność za usługi realizowane przez nią będzie płatna w trzech częściach: pierwsza część (50% ceny) płatna jest w momencie przedstawienia przez spółkę klientowi planu wykonania projektu (pierwszy etap wykonania projektu). Spółka z tego tytułu wystawia na rzecz klienta fakturę VAT na tę część wynagrodzenia. Klient płaci swoje zobowiązanie, wynikające z otrzymanej od Spółki faktury VAT. Kolejna część wynagrodzenia jest przez klienta płacona w momencie przekazania mu efektów prac do akceptacji (25 % ceny). Spółka także na tę część wystawia fakturę VAT (drugi etap wykonania projektu). Ostatnia część jest płacona po akceptacji przez klienta dostarczonego narzędzia informatycznego. Następuje wówczas zakończenie projektu (trzeci etap wykonania projektu).

Spółka zleca wykonanie prac związanych z realizacją projektu osobom posiadającym w tym zakresie odpowiednie kompetencje. Mogą to być bądź pracownicy spółki, bądź podwykonawcy (podmioty zewnętrzne, podpisywane są wówczas umowy cywilnoprawne, podwykonawcy nie są zatrudnieni w spółce). Podwykonawcy wystawiają na rzecz spółki faktury VAT. Działania podmiotów zaangażowanych w realizację określonego projektu (podwykonawców) rozpoczynają się, co do zasady, po akceptacji przez klienta planu realizacji określonego projektu. Prace te wykonywane są ciągle, do momentu, aż klient zaakceptuje dostarczone mu narzędzie informatyczne. Wnioskująca ponosi zatem koszty pracy, dotyczące podmiotów realizujących określony projekt, również w czasie, od przekazania klientowi efektów prac i zapłaty przez niego kolejnych 25% ceny (etap II) do ostatecznej jego akceptacji (etap III). Koszty te ponoszone są zatem przed całkowitą realizacją usługi przez spółkę. W zależności od projektu, ww. koszty podmiotów go realizujących są ponoszone w przeważającej części w drugim etapie realizacji projektu. Występują przypadki, że część prac może być wykonana także w trzecim etapie realizacji projektu, gdy np. klient będzie miał uwagi do projektu, wówczas część kosztów może zostać poniesiona w tym właśnie etapie. Mogą również się zdarzyć sytuacje, że spółka w trzecim etapie nie będzie ponosiła żadnych kosztów (w sytuacji, gdy klient nie będzie miał żadnych uwag do przekazanego projektu).

W związku z przyjętym modelem rozliczenia wynagrodzenia, koszty ponoszone przy realizacji drugiego etapu dotyczą przychodów zarówno pierwszego jaki trzeciego etapu. Po zakończeniu realizacji określonego projektu, Spółka nie przenosi na klienta praw autorskich związanych z wykonaniem określonego narzędzia informatycznego, pozostają one własnością wyłącznie Spółki. Spółka udziela klientowi licencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy płatność dokonana przez klienta po przedstawieniu mu planu wykonania projektu i jego akceptacji, na podstawie wystawionej przez spółkę faktury VAT, powinna być traktowana jako wpłata należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowiąca przychodu podatkowego, czy też jako przychód należny w momencie wystawienia faktury VAT?
2.  Czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę podmiotom realizującym prace (podwykonawcom), poniesione do zakończenia drugiego etapu (wystawienia drugiej faktury) stanowią koszt bezpośrednio związany z tym przychodem i jako taki powinny być rozliczane w momencie uzyskania tego przychodu? Jeżeli nie, to według jakiego klucza należy przypisać poniesione koszty do uzyskanych przychodów (etap drugi i trzeci)?

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, płatność dokonywana przez klienta na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT po przedstawieniu mu planu wykonania projektu i jego akceptacji tego projektu, stanowią zaliczkę na poczet usług, które mają zostać wykonane w następnych okresach rozliczeniowych, i jako taka, nie stanowi przychodu podatkowego.

Przychód w rozumieniu ustawy CIT jest pojęciem bardzo szerokim, obejmującym co do zasady wszelkie wpłaty, wpływy i zwiększenia majątku podatnika. Samo pojęcie przychodów nie zostało w ustawie CIT zdefiniowane, w art. 12 ust. 1 ustawy CIT zawarto jednak pewien przykładowy i otwarty katalog przychodów.

W ust. 4 tego artykułu zawarto natomiast listę takich wpływów, czy wpłat, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. W punkcie 1 wskazano, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania płatność dokonywana przez klienta po przekazaniu mu planu realizacji konkretnego projektu i jego akceptacji, stanowi formę zaliczki na poczet świadczenia usługi w przyszłości, dopiero bowiem po zaakceptowaniu przez klienta planu realizacji projektu Spółka rozpoczyna świadczenie na jego rzecz usługi tj. wykonywanie prac i czynności mających na celu stworzenie narzędzia informatycznego.

Zasadnicza część prac jest wykonywana w drugim etapie realizacji projektu, po zaakceptowaniu przez klienta planu realizacji projektu. Wpłata dokonana w pierwszym etapie realizacji projektu nie stanowi przychodu podatkowego, ponieważ jest wpłatą na poczet przyszłego świadczenia, na pierwszym etapie, przed otrzymaniem akceptacji ze strony klienta przedstawionego planu spółka nie wykonuje na jego rzecz żadnych czynności czy usług mających na celu stworzenie narzędzia informatycznego. Nie można zatem pierwszej wpłaty uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług - jest to bowiem wpłata na poczet przyszłych usług. W ocenie spółki, płatność dokonana przez klienta po zaakceptowaniu przez niego planu realizacji projektu jest zaliczką na poczet świadczenia usługi w przyszłości i jako taka nie stanowi przychodu w momencie jej otrzymania. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że spółka wystawia z tego tytułu fakturę VAT przed otrzymaniem zapłaty.

Wnioskująca chciałaby ponadto wskazać, że w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT za niestanowiące przychodu uznaje się pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten nie odnosi się zatem wyłącznie do zaliczek, które powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale w ogóle do wszystkich wpłat dokonywanych na poczet przyszłych dostaw i usług, niezależnie od formy udokumentowania tych wpłat. Powyższe potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2007 r., (sygn. akt: III SA/Wa 4182/06). Sprawa dotyczyła podatnika, który prowadził działalność w zakresie organizacji koncertów. W ramach tej działalności dokonywano sprzedaży biletów na przedmiotowe koncerty. Bilety sprzedawano przed koncertem, a w wielu przypadkach w okresie znacznie poprzedzającym jego odbycie. Sprzedaż biletów była dokumentowana fakturami bądź paragonami z kasy fiskalnej wystawianymi w momencie sprzedaży, wtedy też otrzymywano pieniądze za bilet. Podatnik zwrócił się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że wpływy z tytułu sprzedaży biletów nie stanowią przychodu podatkowego i powinny być rozpoznane jako przychód dopiero w momencie wykonania usługi. Pierwotnie organ podatkowy przychylił się do stanowiska podatnika, potem jednak interpretację zmieniono z urzędu. Sprawa trafiła do sądu. WSA uchylił zmienioną interpretację, przychylając się do stanowiska podatnika i stwierdził, że: przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek.

Potwierdza to także Łódzki Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 22 maja 2006 r., nr: ŁUS II-2-423/86/06/JB. W piśmie tym czytamy: „Fakt zafakturowania zaliczki otrzymanej od kontrahenta nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. WSA wyraźnie wskazuje, że z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt i ustawy CIT wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy.

Powyższe wynika z faktu, że wpłata dokonana na poczet przyszłych dostaw w ogóle wyłączona jest z kategorii przychodów. Wynika to z brzmienia art. 12 ust. 4 ustawy CIT: „do przychodów nie zalicza się\`(...)\`.”. W związku z powyższym zapisy art. 12 ust. 3a ustawy CIT w ogóle nie będą miały zastosowania do wpłat otrzymywanych przez spółkę, gdyż jak wskazano, nie stanowią one przychodu, natomiast ten przepis odnosi się do przychodów. W związku z powyższym, wystawienie przez spółkę faktury VAT na pierwszym etapie realizacji projektu i otrzymanie przez nią płatności od klienta nie będzie generowało przychodu.

Przychód podatkowy, dotyczący pierwszej wpłaty (faktury), w ocenie spółki, powstanie dopiero w momencie zakończenia drugiego etapu realizacji projektu. Wówczas spółka powinna rozpoznać przychód zarówno z tytułu faktury wystawionej na 25 % wynagrodzenia za zakończenie drugiego etapu i częściową realizację usługi na rzecz klienta, jak i 50 % wynagrodzenia, dokonanej w pierwszym etapie realizacji projektu. Wówczas bowiem nastąpi częściowa realizacja usługi, co będzie podstawą do rozpoznania przychodu na mocy art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Podsumowując, spółka stoi na stanowisku, że wystawienie przez spółkę faktury i dokonanie przez klienta płatności w pierwszym etapie realizacji projektu są czynnościami, które nie powodują obowiązku rozpoznania przychodu, podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tytułu wystawienia pierwszej faktury i otrzymania wpłaty Spółka powinna rozpoznać dopiero po zakończeniu drugiego etapu realizacji projektu i częściowym wykonaniu usługi (po przekazaniu klientowi efektu prac do akceptacji) tj. w momencie wystawienia drugiej faktury. Wnioskująca po zakończeniu drugiego etapu realizacji projektu powinna zatem rozpoznać przychód w wysokości 75% ceny należnej z tytułu sprzedaży swoich usług.

Natomiast pozostała kwota wynagrodzenia, należna po zakończeniu trzeciego etapu, stanowić będzie przychód w momencie zaakceptowania przez klienta ostatecznych wyników prac, wtedy to bowiem wynagrodzenie w tej wysokości stanie się spółce należne za wykonane wszystkie prace.

W zakresie pytania nr 2:

Bez wątpienia koszty wynagrodzeń podwykonawców, realizujących projekt stanowią koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu z projektu.

W związku z powyższym, poniesione przez Wnioskującą koszty bezpośrednie realizacji projektu powinny być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu. Taka zasada wynika z art. 15 ust. 4 ustawy CIT. Zdaniem Wnioskującej, pierwszy przychód powstanie po zakończeniu drugiego etapu realizacji projektu, wówczas bowiem usługa świadczona przez spółkę zostanie częściowo wykonana. Spółka w momencie zakończenia prac w drugim etapie rozpozna zatem przychód w wysokości 75% wynagrodzenia ustalonego z kontrahentem. Wobec powyższego, Wnioskująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wartości wydatków poniesionych do zakończenia etapu drugiego.

Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Regulacje ustawy CIT nie zawierają jednakże wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do przychodów w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić jaka część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. Wobec powyższego, jeżeli w danym okresie Spółka uzyskuje część przychodów, wówczas ma ona prawo do proporcjonalnego przyporządkowania poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych w tym okresie.

Tak więc, po zakończeniu drugiego etapu realizacji projektu i przekazaniu wyników prac kontrahentowi do akceptacji, Wnioskująca uzyska przychód w wysokości 75% całego wynagrodzenia, a więc w ocenie Spółki do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła zaliczyć 75% poniesionych kosztów, Wnioskująca nie będzie - zatem uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich poniesionych do zakończenia drugiego etapu wydatków związanych z osiągniętym przychodem zaliczy 75% wartości wydatków poniesionych do dnia uzyskania przychodu. Za takim podejściem przemawiają także interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 listopada 2008 r., (nr IBPB3/423-769108/MS), czy w dniu 23 listopada 2010 r., (nr: IBPBI/2/423-1662/10/PP).

Z chwilą zakończenia prac na projekcie, tj. ostatecznej akceptacji ze strony klienta wyświadczonych usług i przekazanego narzędzia informatycznego, Spółka będzie natomiast uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całości pozostałych poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów, tj. 25% kosztów poniesionych już w drugim etapie realizacji projektu, oraz całości kosztów poniesionych w trzecim etapie realizacji projektu, jeżeli takowe się pojawią.

Z ostrożności procesowej Spółka chciałaby zaznaczyć, że w przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, że pierwsza wpłata dokonana przez klienta generuje przychód, wówczas w ocenie Wnioskującej, w przypadku gdyby płatność za drugi etap nastąpiła już po zakończeniu roku podatkowego, w którym uzyskano przychód z pierwszej wpłaty, spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych roku podatkowego, w którym uzyskano przychód z pierwszej płatności, 50% wydatków poniesionych po dniu wystawienia pierwszej faktury, a przed dniem, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy CIT, tj. przed dniem sporządzenia/złożenia za rok podatkowy, w którym uzyska pierwszy przychód:

1.  sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie alokacji przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów odnośnie możliwości ich zaliczania w ramach drugiego etapu realizacji usługi, przy przyjęciu, iż przychód podatkowy powstanie dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za drugi etap uznaje się za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przy przyjęciu, iż przychód powstanie już w momencie otrzymania wynagrodzenia za pierwszy etap realizacji usługi stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku Spółka zwraca się z zapytaniem o określenie momentu powstania przychodu powstałego z tytułu świadczonej usługi polegającej na dostawie rozwiązań z zakresu technologii informatycznych, a także określenia momentu ujęcia wydatków poniesionych na realizację ww. usługi w poczet kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów podatkowych uiszczana etapowo kwota wynagrodzenia stanowi w ramach pierwszego etapu zaliczkę na poczet usług, które mają zostać wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podnosząc, iż kwota wynagrodzenia uiszczana w ramach pierwszego etapu świadczonej usługi stanowi w istocie wpłatę na poczet przyszłego świadczenia.

W ocenie organu interpretacyjnego pogląd Podatnika, zgodnie z którym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest błędny. Powołany przepis stanowiąc, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) dotyczy sytuacji, w ramach których Podatnik otrzymuje przedpłatę, zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia, przy czym zapłata ta nie ma charakteru definitywnego i w przypadku nie wykonania usługi może zostać zwrócona kontrahentowi. W konsekwencji, brak konstruktywnego charakteru wpłaty przesądzającego o możliwości zaliczenia jej do przychodów podatnika jakim jest jej bezzwrotność, powoduje konieczność zaliczenia jej do przychodów podatkowych dopiero w momencie, kiedy wpłata, lub też zarachowana należność nabierze wyżej wskazanego charakteru, co z reguły następuje w następnych okresach sprawozdawczych, kiedy dostawa, czy też usługa zostanie wykonana.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia może podlegać zwrotowi kontrahentowi w przypadku nie wykonania usługi. W przedłożonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Podatnik dokonuje natomiast wyraźnego podziału wynagrodzenia na części, przy jednoczesnym opisaniu w sposób wyczerpujący czego dana część (etap) usługi dotyczy. W rezultacie, w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie norma z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychód związany z działalnością gospodarczą- przyp. organu) uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji częściowego wykonania usługi, a zatem okoliczności stanowiącej przedmiot zapytania Spółki. W rezultacie, Podatnik, zgodnie z powołaną powyżej normą zobowiązany będzie do zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty otrzymanego wynagrodzenia odpowiednio w ramach pierwszego, drugiego oraz trzeciego etapu, przyjmując, iż dniem uzyskania przychodu jest dzień częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury.

Jednocześnie organ pragnie podnieść, iż w obliczu nie zakwalifikowania przedmiotowych wpłat jako zaliczek bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące wystawiania faktury VAT. Organ zgadza się bowiem z poglądem Podatnika, zgodnie z którym samo wystawienie faktury VAT nie przekreśla możliwości korzystania z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak powodem uznania stanowiska za nieprawidłowe jest przyjęcie, iż opisana usługa wykonywana jest w istocie częściowo, a zatem trudno mówić, iż mamy do czynienia w niniejszej sprawie z zaliczką w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, iż wyłączenie z przychodów podatkowych zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodów czy to na gruncie ustępu pierwszego czy też trzeciego powołanego przepisu. Dla przełamania „domniemania” wynikającego z opodatkowania otrzymywanych należności na gruncie wyżej wymienionych przepisów konieczne jest wyraźne wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż należność uzyskiwana przez Spółkę stanowi zaliczkę tj. stanowi wpłatę lub zarachowaną należność na poczet przyszłych dostaw towarów czy też usług. Brak takiego wskazania, przy jednoczesnym opisaniu sytuacji Podatnika jako etapowego uiszczania należnego mu wynagrodzenia za świadczoną usługę, a zatem w istocie świadczenia częściowego, nie daje dostatecznych podstaw do uznania, iż Spółką uprawniona jest do korzystania z odroczenia kwalifikowania przychodu przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Organ zauważa, iż w postępowaniu interpretacyjnym granice rozpoznania wyznacza przedłożony stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, przy jednoczesnym opatrzeniu tego stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego pytaniem, które stanowi sedno wątpliwości podatkowych podmiotu zwracającego się o uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, rozpoznając sprawę organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym, nie zaś stanowiskiem podatnika. Przedkładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż bez znaczenia jest zapatrywanie Spółki, zgodnie z którym, w jej ocenie wpłata dokonana w pierwszym etapie realizacji usługi stanowi zaliczkę, skoro twierdzenia te nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w stanie faktycznym.

Jedynie na marginesie organ wskazuje, iż nieprawidłowość stanowiska Podatnika, wynika również z przyjęcia, iż przychód podatkowy powstaje w zasadzie dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia w ramach drugiego etapu. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odroczenie określone w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ma zastosowanie jedynie do momentu uzyskania drugiej wpłaty, nie tłumaczy zaś w żaden sposób dlaczego nie należałoby wiązać przychodu z wykonaniem całej usługi tj. momentem uzyskania całości wynagrodzenia w ramach zakończenia trzeciego etapu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uprawnienie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy prawa do odroczenia wykazania przychodu podatkowego wiążąc je z momentem wykonania całej usługi, nie zaś częściowego wykonania usługi. Twierdzenia Podatnika, dotyczące nierównomiernej alokacji kosztów w ramach podziału usługi na trzy części nie mogą stanowić okoliczności dopuszczających możliwość skorzystania z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie organu nierównomierna, zdaniem Spółki, alokacja kosztów podatkowych stanowi li tylko okoliczność faktyczną nie zaś argument prawny, który mógłby skłonić organ do uznania stanowiska Podatnika za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 4182/06 stwierdzić należy, iż dotyczy on innej od rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sytuacji. Wpłaty dokonywane w stanie faktycznym, na którym oparto rozstrzygnięcie Sądu stanowiły bowiem przedpłatę za usługę, która miała zostać wykonana w terminie późniejszym. Natomiast w niniejszej sprawie wynagrodzenie (wpłata) powiązana jest z konkretnym etapem (częścią) realizacji usługi.

Przechodząc z kolei do argumentów dotyczących określenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe w tym sensie, iż wiąże moment powstania kosztów uzyskania przychodów z powstaniem przychodu, co do którego zdaniem Spółki znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Konsekwencją uznania wyżej wskazanego stanowiska za nieprawidłowe jest przyjęcie, iż argumentacja zawarta w ramach drugiego pytania oparta została na błędnych założeniach, co przekreśla możliwość potwierdzenia prawidłowości rozumowania Podatnika. Niemniej jednak nie przekreśla to możliwości równomiernego rozłożenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do uzyskiwanego przez Spółkę przychodu podatkowego. Rację ma bowiem Wnioskodawca, iż wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem. Tym samym, zastosowanie znajdzie w niniejszej sprawie norma z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowiąca, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zastrzeżenie z ust. 4b stanowi natomiast, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W rezultacie Spółka będzie uprawniona do powiązania wydatków ponoszonych już w ramach drugiego etapu realizacji usługi do przychodów otrzymanych w ramach etapu pierwszego biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, przy czym koszty te muszą spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a także muszą dawać podstawę do powiązania ich z przychodami generowanymi w ramach pierwszego etapu. W konsekwencji stanowisko Spółki przytoczone niejako na marginesie „z ostrożności procesowej” jest prawidłowe. Niemniej jednak z uwagi, iż nie stanowi „głównego” stanowiska podatnika, przedłożonego w ramach pytania drugiego nie można uznać, iż prezentowana argumentacja jest w całości prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.