Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.439.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka akcyjna z siedzibą w S. - dalej także jako Spółka. Spółka zajmuje się m.in. tworzeniem oprogramowania (programów, aplikacji, systemów - dalej zwanych programami komputerowymi) na zlecenie klientów. Cały proces tworzenia programu komputerowego można podzielić na dwa główne etapy:

1.  projektowy,
2.  deweloperski.

Etap projektowy rozpoczyna prace nad programem komputerowym i kończy się przygotowaniem oprogramowania wyrażonego w języku naturalnym, tj. takim, w którym ludzie komunikują się pomiędzy sobą. Na tym etapie oprogramowanie ustalone jest w postaci całego szeregu jego cech i funkcjonalności wraz z opisem technik informatycznych (opisem struktury tworzonego programu), które mają być zastosowane na etapie deweloperskim. Jest to zatem oprogramowanie zapisane w języku „ludzkim”, a nie w języku maszyny/komputera.

Po etapie projektowym prace nad oprogramowaniem wchodzą w etap deweloperski, tj. oprogramowanie zostaje zapisywane (przekształcane) z języka naturalnego na język programistyczny, który rozumieją urządzenia elektroniczne (wraz ze wszystkimi „niuansami”, które mogą zostać uwzględnione dopiero na etapie języka programistycznego). Etap deweloperski obejmuje również testy oprogramowania, które są integralnym elementem tego etapu, gdyż pozwalają wychwycić luki lub błędy, które są naturalnym elementem procesu twórczego, a następnie są one uzupełniane lub naprawiane. Etap projektowy kończy się zatem ustaleniem oprogramowania w języku naturalnym (obejmujący zbiór cech programu będących opisem komend dla urządzenia), określającym strukturę oprogramowania oraz zawierającym serię funkcjonalności, czyli opisem rezultatów, które mają zostać osiągnięte/wykonane przez urządzenie. Na etapie deweloperskim, projekt oprogramowania jest dalej rozwijany poprzez jego ujęcie w języku programowania i ukształtowanie jego finalnej struktury wraz z wszelkimi elementami, które dodawane są na etapie programowania. W opisanym powyżej ogólnie procesie powstawania programu komputerowego można zatem wyróżnić następujące podetapy wskazanych etapów:

1) Podetapy etapu projektowego: 1.1. Określenie cech, funkcji i zadań programu, który ma powstać; 1.2. Stworzenie instrukcji, która będzie wskazywać w jaki sposób powinien zostać napisany dany program komputerowy (struktury programu); 1.3. Rozpisanie różnych scenariuszy poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego; 2) Podetapy etapu deweloperskiego: 2.1 Tworzenie (pisanie) programu komputerowego w języku programowania, na podstawie dotychczasowych wyników prac projektowych (program przybiera postać języka źródłowego tj. języka zrozumiałego dla urządzeń elektronicznych); 2.2 Testowanie poszczególnych elementów programu komputerowego. 2.3 Przygotowanie finalnej wersji programu komputerowego po dalszym rozwoju programu po zgłoszonych uwagach i poprawkach przez osoby badające zupełność oprogramowania (tj. po etapie testów).

Etap projektowy realizowany jest - w zależności od konkretnego projektu - w różnej konfiguracji osób tworzących szeroko rozumiany zespół projektowy. W najszerszym (modelowym) ujęciu na pracę zespołu projektowego składa się praca projektantów rozwiązań biznesowych (ang. Business Designer; zwanych też analitykami), osób z zespołu UX oraz developerów (programistów i testerów/specjalistów QA). Praca na etapie projektowym podzielona jest na mniejsze jednostki pracy (podetapy) - podczas których realizowane są kolejne prace nad kolejnymi funkcjonalnościami lub cechami oprogramowania. Oprogramowanie jest rozwijane stopniowo poprzez kończenie poszczególnych mniejszych podetapów, które utrwalane są regularnie w postaci stosownych plików. W generalnym ujęciu projektanci rozwiązań biznesowych mają za zadanie ustalenie co dany program komputerowy „ma robić”, a dokładniej określić kryteria, które pozwolą ustalić, że dany program komputerowy ma odpowiednie cechy oraz funkcje, pozwalające uznać go za ukończony. Chodzi tu o ustalenie czy cechy te i funkcje będą odpowiadały zapotrzebowaniu klienta oraz otoczeniu biznesowemu, prawnemu, informatycznemu, w którym działać ma tworzone oprogramowanie. Developerzy w tym zakresie w sposób szczególny dbają o kontekst strony technicznej - to jest dobór właściwych języków programowania, ograniczeń jakie kreują rozwiązania w danych językach programowania oraz możliwości technicznych klienta/Spółki. Osoby z zespołu UX swoimi czynnościami w sposób szczególny wpływają na cechy i funkcjonalności danego programu komputerowego z punktu widzenia finalnego użytkownika oprogramowania, czyli kształtują funkcjonalność użytkową oprogramowania, a w tym m.in. na interfejs oprogramowania. Zaznaczyć należy, że przez pracę w zespole projektowym praca każdej z osób jest wzajemnie wzbogacana, kontrolowana oraz uzupełniana. Osoby współpracujące w zespole projektowym kształtują tworzony program komputerowy w postaci języka naturalnego. Efektem prac zespołu projektowego jest bardzo zaawansowany projekt programu komputerowego zapisany w języku naturalnym. Oznacza to, że na tym etapie dojdzie do kilkukrotnego doszczegółowienia ustalanego oprogramowania w postaci języka naturalnego. Każdy mały podetap jest kolejną bardziej zaawansowaną - nawet jeśli nie ukończoną - wersją tworzonego oprogramowania będącą przedmiotem praw autorskich, tj. chronioną przepisami Prawa autorskiego od momentu jej ustalenia i posiadającą konkretną wartość ekonomiczną (por. art. 1 ust. 3 Prawa autorskiego).

Tym samym, omawiany etap realizowany jest przez:

1.  projektantów rozwiązań biznesowych (Business Designerów) - ich praca jest zróżnicowana i może polegać m.in. na stworzeniu całego szeregu kryteriów wskazujących funkcje programu komputerowego oraz jego poszczególnych cech. Następnie według tych kryteriów (cechy, funkcje) weryfikowany jest etap ukończenia prac nad oprogramowaniem (tzw. backlog). Dokument ten ma postać języka naturalnego oraz stanowi jedną z pierwszych postaci ustalenia nieukończonego jeszcze dzieła w postaci programu komputerowego, a równocześnie stanowi element dokumentacji technicznej programu komputerowego, chronionej również jako odrębny utwór. W zakres prac projektantów rozwiązań biznesowych może wchodzić również tworzenie szczegółowej instrukcji (tzw. DSW= Dokumentacja Specyfikacji Wymagań) zawierającej opis jak ma być napisany dany program. Dokument ten jest napisany w języku naturalnym. DSW zawiera w szczególności diagramy pokazujące działanie programu w poszczególnych etapach; wzajemne powiązania pomiędzy etapami. Dokument jest również jedną z pierwszych wersji programu wyrażoną językiem naturalnym,
2.  specjalistów UX  w pierwszym etapie prac nad nowym oprogramowaniem osoby te przygotowują ścieżki projektu  poprzez szczegółowe rozpisywanie różnych scenariuszy działania poszczególnych funkcjonalności programu  czego efektem jest tzw. customer journey. Dokument ten opisuje planowany interfejs, zawiera elementy interfejsu użytkownika, w tym elementy graficzne (stanowiąc utwory plastyczne w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 Prawa autorskiego). Osoby te tworzą również grafiki, obrazy i animacje do użycia w programie. Poszczególne elementy (funkcjonalności) stworzone przez specjalistów UX stanowią niezbędną część utworu jakim jest program komputerowy. Bez ustalenia funkcjonalności i struktury interfejsu użytkownika na etapie projektowym nie ma możliwości jego dalszego rozwoju na etapie deweloperskim,
3.  programistów oraz specjalistów QA/testerów  w pierwszym etapie prac nad nowym oprogramowaniem osoby te współpracują z pozostałymi członkami zespołu projektowego w zakresie określania warunków technicznych, wyboru języka programowania stosowanego do poszczególnych elementów oprogramowania, czy też określenia możliwości/ograniczeń technicznych wyznaczonych przez klienta w kontekście doboru języka programowania, a także planowania dot. zabezpieczeń (luk) powstającego oprogramowania, planowanego obciążenia pracą oprogramowania  w kontekście cech i funkcjonalności powstającego oprogramowania. Etap deweloperski następuje na podstawie prac wykonanych na etapie projektowym. Na etapie deweloperskim program komputerowy przybiera formę kodu źródłowego. Na tym etapie następuje zapis tworzonego oprogramowania z języka naturalnego na postać języka programowania zrozumiałego dla urządzeń informatycznych, w którym działać będzie dane oprogramowanie. Na tym etapie oprogramowanie zostaje ukończone  kompletność oprogramowania (cechy, funkcjonalność, struktura) jest weryfikowana w oparciu o dokumenty wytworzone na etapie projektowym. Na tym etapie wyróżnić można:

*   pracę programistów (deweloperów)  ich praca polega na pisaniu kodu, tworzeniu dokumentacji technicznej oraz przekładanie zapisów programu komputerowego z języka naturalnego na język programowania,
*   pracę specjalistów QA/testerów - ich praca polega na sprawdzaniu/testowaniu poszczególnych elementów pisanego programu komputerowego w języku programowania, a także całości programu łączonego z poszczególnych elementów. Przez tych specjalistów sprawdzane są również zabezpieczenia programu oraz funkcjonowania programu komputerowego pod obciążaniem). Dodatkowo specjaliści QA/testerzy poprzez utworzenie specjalnych programów testują w sposób ciągły oraz automatyczny dotychczas wykonane prace w języku programowania. Powyższe oznacza, że etap deweloperski można podzielić na dwa podetapy: programowania i testowy.

Podetap programowania (dewelopmentu) składa się z kilku bloków/iteracji (najczęściej trwających około 2 tygodni), w których następuje kodowanie - zapisywanie w języku programowania instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy wg wersji oprogramowania z etapu projektowego ustalonego w języku naturalnym. Na tym etapie następuje dalszy rozwój poszczególnych elementów programu komputerowego z ich pierwszych wersji powstałych na etapie projektowania. Z kolei podetap testowy następuje po pierwszej fazie dewelopmentu i skupia się na przetestowaniu, zweryfikowaniu poprawności działania wytworzonych w danym bloku/iteracji części lub/i całości oprogramowania. Zespół pracuje nad poprawą jakości produktu, dostarcza dokumentację oraz wprowadza poprawki krytyczne oraz pozostałe. Ten sposób pracy pozwala na bieżącą weryfikację wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek czy usprawnień.

W zakresie organizacji pracy na tym etapie wskazać należy, iż zespoły projektowe zorganizowane są wokół zwinnych metodyk wytwarzania oprogramowania m.in. S. Zespoły są integralne i pracują wspólnie na każdym etapie skupiając się na osiągnięciu wspólnego celu jakim jest wytworzenie nowych funkcjonalności, elementów danej funkcjonalności, bądź całych produktów. Poziom rozwoju aktualnie tworzonego oprogramowania jest tak zaawansowany, że jest efektem pracy wielu współautorów. Finalny produkt jest przekazany na własność do klienta lub w ramach udzielonej licencji. W skład przekazywanego oprogramowania wchodzą m.in.:

1.  raporty, dokumentacja projektowana zapisana jest w formie plików tekstowych, arkuszy kalkulacyjnych, prezentacji jak również specyficznych formatach kompatybilnych z oprogramowaniem narzędziowym wykorzystywanym do wykonania projektu jak i korespondencji mailowej,
2.  kolekcja wymagań, ograniczeń, opisów, instrukcji, która zostaje zapisana w odpowiednich projektach w programach typu X czy na C - są to jedynie przykłady aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę i jej klientów do zapisu wymagań,
3.  kod źródłowy przekazany jest do repozytorium własnego lub klienta (m.in. git, M,V/dawniej T),
4.  przypadki testowe jak również całe scenariusze przekazane są klientowi za pomocą aplikacji T lub podobnych w zależności od wymogów konkretnego klienta oraz specyfikacji zestawu narzędzi programistycznych określonych i ustalonych z klientem.

Należy podkreślić, że wytworzone oprogramowanie jest:

*   dziełem współautorów (wszystkich członków zespołu projektowego),
*   dokumentowane na bieżąco (w formie przyrastającej dokumentacji projektowej) lub kodu źródłowego,
*   dostarczane klientowi wraz z dokumentacją (zapisaną w języku naturalnym i maszynowym), posiadającą konkretną wartość finansową i użytkową.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż każde oprogramowanie tworzone jest od podstaw, w tym nowe komponenty czy funkcjonalności (finalnie nowo napisany kod źródłowy oprogramowania) w istniejących już produktach (traktowane jako odrębne projekty), z określonym czasem realizacji, zgodnie z wymaganiami klienta, mające na celu dostarczenie finalnego produktu, który następnie przekazywany jest w całości do klienta i staje się jego własnością (ewentualnie może zostać udzielona licencja na rzecz klienta).

Osadzenie nowych funkcjonalności/komponentów tworzonych w obrębie danej iteracji projektowej z uwagi na proces, zakresy odpowiedzialności i prac wygląda tak samo jak tworzenie nowego całego oprogramowania od podstaw. Aktualnie świat informatyczny jest tak dalece zaawansowany technologicznie (poziom skomplikowania i specjalizacji jest nieporównywalny w stosunku do okresu sprzed 10 czy 20 lat temu), że tworzenie programów komputerowych jest bardzo złożonym procesem, w którym uczestniczy wielu specjalistów.

Każda z osób współpracujących przy powstawaniu projektu, wykonuje inne czynności, zmierzające do jego powstania, które są niezbędne i wzajemnie się dopełniają. Należy wskazać, iż program komputerowy nie ma jednego autora  praca nad jego utworzeniem ma charakter zbiorowy i bezwzględnie wymaga współpracy wielu specjalistów, zajmujących inne stanowiska i posiadających różne specjalizacje i doświadczenie. Ich zakres zależy od indywidualnych cech danego projektu. Dodatkowo należy wskazać, iż w toku prac nad programem komputerowym wytwarzane mogą zostać utwory, które korzystają z ochrony prawa autorskiego takie jak skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, które jednak nie będą składnikiem programu komputerowego (ani jego elementem zapisanym w języku naturalnym), ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Należy także wskazać, iż obowiązkiem poszczególnych specjalistów jest wytworzenie (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do co najmniej jednego utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami ustawy o prawie autorskim jako przedmiot praw autorskich. Powyższe wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z poszczególnymi pracownikami, którego treść wyznaczają m.in postanowienia umowy o pracę wraz załącznikiem oraz obowiązujące u pracodawcy zakładowe źródła prawa pracy w tym regulamin wynagrodzeń oraz załącznik opisujący procedurę dotyczącą tworzenia i zgłaszania Wnioskodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich.

Dokumentowanie wedle postanowień załącznika do Regulaminu Wynagradzania.

Procedura dotycząca tworzenia i zgłaszania Pracodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich, pracownik pracujący nad oprogramowaniem (zwany też twórcą) zapisywać będzie poszczególne fragmenty utworu, nad którym pracował, w elektronicznej bazie Wnioskodawcy, a następnie wnioskować będzie o jego uwzględnienie przy kalkulowaniu wynagrodzenia zasadniczego, z zastosowaniem w stosunku do części wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, za pośrednictwem systemu informatycznego Wnioskodawcy (Pracodawcy) przeznaczonego do raportowania czasu pracy, wskazując w szczególności:

1.  nazwę utworu (utworów),
2.  ilość godzin w danym miesiącu kalendarzowym przeznaczonych na stworzenie (współtworzenie) utworu  jako podstawy kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich,
3.  opis czynności składających się na stworzenie (współtworzenie) utworu (utworów),
4.  odnośnik do źródła, w którym utwór się znajduje lub zrzut ekranu dokumentujący istnienie utworu.

Wniosek taki pracownik-twórca, zobowiązany będzie - wedle treści ww. załącznika - wysłać do akceptacji przez właściwego przedstawiciela Wnioskodawcy, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie tego utworu (fragmentu utworu) przez pracownika-twórcę, najpóźniej do pierwszego dnia następnego miesiąca kalendarzowego. W przypadku, jeżeli pierwszy dzień następnego miesiąca kalendarzowego przypada w dniu ustawowo wolnym od pracy, wniosek należy złożyć w dniu bezpośrednio go poprzedzającym.

Zgodnie z powołanym powyżej załącznikiem do Regulaminu Wynagradzania, utwory stworzone przez pracowników-twórców, aby zostały zaakceptowane przez Wnioskodawcę, muszą mieć związek z obowiązkami pracowników-twórców, określonymi w ich umowach o pracę bądź innych dokumentach określających ich obowiązki wynikające ze stosunku pracy. Akceptacja jest podstawą do powstania możliwości uwzględnienia utworu/fragmentu utworu stworzonego (współtworzonego) w danym miesiącu kalendarzowym, do którego prawa autorskie przeniesiono na Wnioskodawcę (pracodawcę) w tym samym miesiącu kalendarzowym, przy kalkulowaniu wynagrodzenia zasadniczego, z zastosowaniem w stosunku do części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nie wpływa jednak na ustalony w załączniku do umowy o pracę moment przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu.

W przypadku:

i) niespełnienia w danym miesiącu kalendarzowym warunku stworzenia i przeniesienia praw autorskich do minimalnej liczby utworów, lub

ii) niezawnioskowania przynajmniej jednego utworu w terminie,

iii) niezaakceptowania utworu przez właściwego przedstawiciela Wnioskodawcy, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie (samodzielne lub wspólnie z innymi twórcami) tego utworu,

\- całość wynagrodzenia zasadniczego twórcy określonego w umowie o pracę będzie kalkulowana bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3), ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utwór będzie akceptowany w imieniu Wnioskodawcy przez jego właściwego przedstawiciela, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie tego utworu przez pracownika-twórcę, wyłącznie po złożeniu kompletnego wniosku, o którym mowa powyżej. Właściwy przedstawiciel Wnioskodawcy (np. kierownik projektu), nadzorujący w danym miesiącu wytworzenie utworu/fragmentu utworu przez pracownika-twórcę, dokona akceptacji zawnioskowanego utworu oraz czasu pracy poświęconego na jego stworzenie (współtworzenie) w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu informatycznego Wnioskodawcy, przeznaczonego do raportowania czasu pracy, za zwrotnym potwierdzeniem dla pracownika-twórcy. Wnioski oraz raporty czasu pracy pracownika-twórcy (godziny poświęcone na pracę nad konkretny projektem, w tym ilość godzin poświęconych na pracę twórczą) archiwizowane będą w systemie informatycznym Wnioskodawcy przeznaczonym do raportowania czasu pracy.

Dokumentacja zawierać będzie również tzw. odnośnik do źródła w którym znajduje się utwór/wersja/fragment utworu nad którą pracował w danym miesiącu pracownik (do którego prawa autorskie zostały przeniesione na Wnioskodawcę-pracodawcę). Powyższe zapisy oznaczają, iż dokumentacja pracy pracownika tworzona będzie w formie elektronicznej (tak jak tworzone dzieło, tj. oprogramowanie). W przypadku pracy na sprzęcie klienta Wnioskodawcy albo w przypadku gdy kod źródłowy będzie stanowić finalnie wyłączną własność klienta lub gdy praca polega na rozwoju kodu źródłowego należącego do klienta (Wnioskodawca sprzedaje na jego rzecz prawa do nowych elementów kodu), raportowanie pracy (w tym pracy twórczej), dokonywane będzie w każdy możliwy do przeprowadzenia sposób. Wnioskodawca nie wyklucza, iż będzie to tzw. zrzut z ekranu monitora, z którego wynikać będą określone informacje, świadczące o twórczym charakterze wykonanej pracy.

W konsekwencji, opis efektów pracy ujęty zatem będzie w raporcie z wytworzenia (elementu) oprogramowania i będzie to krótki opis, uszczegóławiający kwestie dla danego stanowiska, ze wskazaniem co było robione w danym okresie czasu i jak to wpłynęło na wytwarzane oprogramowanie (dzieło lub jego fragment), np. opracowanie nowej funkcjonalności, wprowadzenie nowych skryptów, przygotowanie projektu aplikacji (fragmentu aplikacji). Raport ten nie będzie mieć charakteru opisu pracy na projekcie. Wskazywać on będzie (w sposób konkretny) co zostało wytworzone w danym okresie czasu/miesiącu, w sposób niebudzący wątpliwości pojęciowych.

W Spółce u Wnioskodawcy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracownicy tworzący oprogramowanie na zlecenie klientów. Wśród pracowników można wyróżnić m.in. następujące rodzaje stanowisk, m.in.:

1\. Pracownicy zespołu UX

Pracownicy zespołu UX w toku swojej pracy kształtują program komputerowy z punktu widzenia finalnego użytkownika oprogramowania - czyli pracują nad funkcjonalnością użytkową oprogramowania. W tym celu przeprowadzają szereg czynności, które umożliwiają takie ukształtowanie oprogramowania, aby było ono możliwie wygodne, intuicyjne i łatwo „używalne” przez osoby, które będą tego oprogramowania używały (osoby te tworzą warstwę oprogramowania widoczną dla użytkowników). Te czynności to:

*   Przygotowanie tzw. ścieżki projektu, rozpisywanie różnych scenariuszy czego efektem jest customer journey;
*   Tworzenie (rysowanie) grafik (np. w Photoshop), tworzenie gif-ów oraz tworzenie animacji;
*   Przygotowanie architektury funkcjonalności aplikacji (np. projektowanie interfejsu). Sprawdzenie mocnych i słabych stron danego rozwiązania w zakresie obsługi tworzonego oprogramowania z punktu widzenia użytkownika końcowego. Przykładowo stosowana jest m.in. technika pracy polegająca na tworzeniu modeli tzw. wirtualnych osób, które potencjalnie są zainteresowane korzystaniem z aplikacji oraz dostosowywanie funkcji aplikacji do ich potrzeb - celem wypracowania optymalnych cech i funkcjonalności tworzonego programu;
*   Stworzenie i przeprowadzanie badań (np. w postaci ankiet lub wywiadów) dotyczących tworzonej aplikacji oraz tworzenie z nich raportów (analiza i wyciąganie wniosków dotyczących rozwiązań, które będą zastosowane w tworzonym oprogramowaniu);
*   Aby dobrze dostosować tworzone rozwiązania i funkcjonalności do oczekiwań użytkowników finalnych oprogramowania osoby te dokonują analizy stosowanych na rynku rozwiązań w podobnym zakresie poprzez porównywanie wymyślonych rozwiązań z rozwiązaniami stosowanymi w podobnych lub konkurencyjnych produktach.

Osoby te tworzą również w dedykowanych programach prototypy aplikacji, które pokazują klientom jak orientacyjnie będzie wyglądało oprogramowanie po jego stworzeniu z punktu widzenia użytkownika końcowego (efekt wizualny/funkcjonalny tworzonego oprogramowania; po uzyskaniu akceptacji klienta, programiści będą mogli przystąpić do prac deweloperskich nad tym elementem oprogramowania). Mając na uwadze powyższy zakres prac osób z zespołu UX, osoby te kontaktują się z klientem, w tym przygotowują i przeprowadzają z klientem warsztaty, a także prezentują tworzone rozwiązania - celem konfrontacji ich (i uzyskania akceptacji) w kontekście zgłoszonych przez klienta potrzeb.

2\. Projektant rozwiązań biznesowych (ang. Business Designer)

Pracownicy zajmujący stanowiska Projektantów rozwiązań biznesowych (zwanych również analitykami) w toku tworzenia oprogramowania zajmują się stworzeniem całego szeregu kryteriów dla funkcji i cech programu komputerowego. Następnie według tych kryteriów (cechy, funkcje) weryfikowany jest etap ukończenia prac nad oprogramowaniem co umożliwia weryfikację przez Klienta czy zamówione przez niego oprogramowanie spełnia wszystkie jego wymagania (cechy, funkcjonalności). Klient kontaktujący się z Wnioskodawcą określa swoje oczekiwania na bardzo dużym poziomie ogólności i oczekuje, że Wnioskodawca posiadający cały zespół specjalistów z dziedziny tworzenia oprogramowania określi dokładnie wszystkie cechy i funkcje oprogramowania. Proces ten jest czasochłonny, gdyż wymaga ustalenia z klientem całego szeregu wymagań na podstawie wymiany informacji i oczekiwań, a także możliwości technicznych. Tworzone oprogramowanie działać ma nie tylko w otoczeniu technicznym (informatycznym), ale i biznesowym (ma realizować określone cele postawione przez podmiot zamawiający). Aby było to możliwe projektant rozwiązań biznesowych musi zbadać na etapie ustalania kryteriów zarówno otoczenie rynkowe, możliwości biznesowe (w tym finansowe) klienta, otoczenie prawne (np. sposób przechowywania danych), właściwego doboru usług jakie ma realizować tworzone oprogramowanie w sytuacji biznesowej konkretnego klienta (wymaga to spotkań i warsztatów z klientem, właściwej z nim komunikacji, np. ustalenia czy nie istnieją jego indywidualne preferencje w zakresie wyboru języka programowania lub też umiejętności ludzi do obsłużenia tworzonego oprogramowania lub do świadczenia usług wykonywanych za pomocą oprogramowania, itp.).

Jedną z możliwości kończenia pewnego etapu pracy projektanta jest stworzenie specjalnego pliku - tzw. „backlog”, który to dokument w postaci języka naturalnego opisuje ww. efekty pracy - tj. stworzenie całego szeregu kryteriów dla funkcji i cech programu komputerowego, według którego klient może zweryfikować kompletność wykonanego oprogramowania. Backlogi spełniają funkcje zbliżone do dokumentacji technicznej i w związku z powyższym posiadają wymierną wartość finansową. W niektórych przypadkach (najczęściej uzależnionych od indywidualnych ustaleń z klientem, co ma związek z jego indywidualnymi wymaganiami) w toku tworzenia oprogramowania projektanci rozwiązań biznesowych opracowują szczegółową instrukcję zawierającą dokładny opis jak ma być napisany dany program, tzw. DSW. Dokument DSW jest napisany w języku naturalnym i zawiera m.in. diagramy pokazujące strukturę powstającego programu lub nowej części rozwijanego programu, a także działanie wzajemne powiązanie i działanie programu w poszczególnych etapach.

Wskazać należy również, że zakres czynności związanych z ww. stanowiskiem projektanta rozwiązań biznesowych obejmować może w szczególności:

*   Zbieranie wymagań od klienta dotyczących tworzonego programu  zarówno w zakresie środowiska technicznego, jego cech technicznych oraz celów które ma wypełniać;
*   Opracowanie konkretnych rozwiązań technicznych tworzonego programu analizując dokumentację techniczną powiązaną z nowym oprogramowaniem (oprogramowanie nie działa w próżni i musi porozumiewać się z „otoczeniem informatycznym”, a w konsekwencji jego stworzenie musi uwzględniać otoczenie techniczne); Projektant tworzy schematy działania programu w poszczególnych etapach;
*   W konsekwencji, Projektant modeluje rozwiązania i sporządza plik (zwany np. „Dokumentacja Specyfikacji Wymagań”), w której zawarte są instrukcje/kryteria/cechy określające jak ma działać program. Dokument ten zatem wskazuje w języku naturalnym elementy, które mają być zawarte następnie w kodzie programu; Mogą wystąpić sytuacje, gdy dokument DSW zawierać będzie pewne elementy kodu (przy czym nie jest to czynność immanentnie związana z tym stanowiskiem; zdarzają się sytuacje, gdy projektant rozwiązań biznesowych wykona określony element kodu, który musi być związany stricte z otoczeniem technicznym, w którym będzie działać oprogramowanie);
*   Ponadto Projektant ten komunikuje się także z klientem w sprawie cech i struktury programu, jego środowiska informatycznego; komunikacja może mieć postać warsztatów lub szkoleń związanych z tworzonym oprogramowaniem;
*   Projektanci rozwiązań biznesowych odpowiadają również za ustalanie hierarchii istotności zadań do wykonania w toku procesu deweloperskiego (we współpracy z pozostałymi członkami zespołu projektowego).

3\. Deweloperzy (programiści) Specjalizacja-Software Engineer, Programista, Deweloper, Twórca Oprogramowania

Podstawowym obowiązkiem programisty jest pisanie kodu programu. Zasadą obowiązującą u Wnioskodawcy jest, że każdy kod jest tworzony od nowa (od początku), aby struktura kodu była zbudowana zgodnie ze sztuką i nie powielała ewentualnych błędów. Wersje robocze kodu zapisywane są w dedykowanym systemie kontroli wersji. W kodzie powtarzalne są tylko elementy generyczne, lecz są one każdorazowo wpisywane do danego programu na nowo (nie kopiuje się fragmentów innego programu). Praca programistów polega zatem na:

*   Tworzeniu kodu źródłowego;
*   Przygotowywaniu prac demonstracyjnych dla klienta;
*   Tworzeniu dokumentacji technicznej;
*   Uczestnictwie i udziale w spotkaniach zespołowych związanych z tworzeniem oprogramowania - na różnym etapie tworzenia oprogramowania.

4\. Specjalizacja - QA (testerzy)

W ramach opisywanego stanowiska wyróżnić należy:

1.  Testerów automatycznych,
2.  Testerów manualnych.

Ad a

Zakres czynności związanych z ww. stanowiskiem testera automatycznego obejmuje:

*   Projektowanie scenariuszy testowych (przewidywanie wszystkich możliwych sposobów korzystania z aplikacji w celu wykrycia błędów);
*   Pisanie oddzielnych programów (pisanie kodu) służących do testowania innych programów wytworzonych przez Wnioskodawcę;
*   Wskazywanie oraz raportowanie błędów w programach;
*   Sprawdzanie działania programu w warunkach brzegowych (to jako cel działania napisanych oddzielnie przez testerów aplikacji testowych);
*   Sprawdzanie zabezpieczenia programu komputerowego, tj. ewentualnych luk w kodzie;
*   Sporządzanie raportów z testów. W raportach przedstawione są wyniki testów automatycznych z całego procesu testowania oraz własne wnioski. W raporcie są zawarte zestawienia, tabele, diagramy;
*   Analiza wpływu danego błędu na pozostałą funkcjonalność oprogramowania;
*   Wykonywanie czynności, które realizuje tester manualny (por. Ad b poniżej).

Ad b

Zakres czynności związanych ze stanowiskiem testera manualnego jest analogiczny do testera automatycznego. Tester manualny bada (wypróbowuje) powstały program, celem jego weryfikacji co do powstałych luk lub błędów. Powyższe obejmuje „fizyczne” testowanie danego programu, w tym:

*   Projektowanie scenariuszy testowych (przewidywanie wszystkich możliwych sposobów korzystania z aplikacji w celu wykrycia błędów);
*   Wskazywanie oraz raportowanie błędów w programach;
*   Sprawdzenie działania programu pod obciążeniem (z wyłączeniem testów automatycznych);
*   Sprawdzanie zabezpieczenia programu komputerowego, tj. ewentualnych luk w kodzie;
*   Sporządzanie raportów z testów.

W raportach przedstawione są wyniki testów (funkcjonalnych, penetracyjnych, obciążeniowych oraz innych z wyłączeniem testów automatycznych) z całego procesu testowania oraz własne wnioski. W raporcie są zawarte zestawienia, tabele, diagramy.

Spółka, celem ujednolicenia sposobu rozliczeń z Pracownikami (dalej także: Twórcy, Specjaliści) działa w oparciu o Regulamin Wynagradzania i jego załączniki. Regulamin wynagradzania (dalej „Regulamin”) ustala warunki wynagradzania za pracę u Wnioskodawcy oraz określa inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania. Regulamin obejmuje swoimi postanowieniami wszystkich Pracowników Wnioskodawcy, bez względu na rodzaj wykonywanej pracy i zajmowane stanowisko oraz podstawę nawiązania stosunku pracy, z wyłączeniem Członków Zarządu.

Aktualnie Spółka planuje zmienić Regulamin w ten sposób, że wynagrodzenie miesięczne pracowników, którzy wykonują pracę twórczą składać się będzie z dwóch elementów:

1.  wynagrodzenia Twórcy za rozporządzenie na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonego przez Twórcę lub współtworzonego przez Twórcę (dalej: Utwór), czyli z miesięcznego zryczałtowanego honorarium autorskiego za prace twórcze przy tworzeniu Utworu i przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworu, oraz
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania standardowych obowiązków określonych w umowie o pracę.

Na podstawie Regulaminu wynagrodzenia, każdy z pracowników wykonujących prace twórcze otrzyma pisemnie informacje o wysokości stałej kwoty jego honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia praw. Kwota ta będzie zatem znana i jasno określona w relacjach pracownik-pracodawca.

Regulamin zostanie przygotowany w ten sposób, że będzie on zawierał wystandaryzowane zestawienie poszczególnych stanowisk oraz uśredniony i wystandaryzowany współczynnik wynagrodzenia zasadniczego  odpowiadający wartości pracy twórczej wykonywanej standardowo przez pracownika na danym stanowisku pracy. W konsekwencji, ustalona zostanie rynkowa wartość honorarium autorskiego dla poszczególnych stanowisk pracowniczych, tj. możliwa będzie do ustalenia wartość rynkowa stworzonych utworów, z uwzględnieniem pozostałych kosztów ich wytworzenia, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę jako pracodawcę w ramach odpowiednich procedur uwzględniających specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz fakt konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, a tym samym poniesionych kosztów. Opracowane w ten sposób wystandaryzowane zestawienie uwzględniać będzie różnice wagi poszczególnych stanowisk pracy, stopień wiedzy i doświadczenia wymaganego dla danego rodzaju pracy twórczej, a także będzie określać właściwy współczynnik dla danego stanowiska i etapu tworzenia Utworów.

Wskazane powyżej wystandaryzowane zestawienie zostanie przygotowane przez zespół ekspertów powołany przez Zarząd Wnioskodawcy. Zespół ekspercki będzie się składał z osób posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie w procesie tworzenia oprogramowania. Ponadto wskazać należy, że szczegółowa procedura tworzenia (współtworzenia) i zgłaszania utworów opisana zostanie w załączniku do Regulaminu o nazwie „Procedura dotycząca tworzenia i zgłaszania Pracodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich”. Należy podkreślić, iż Twórcy są zobowiązani do wytworzenia (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do co najmniej jednego utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami ustawy o prawie autorskim jako przedmiot praw autorskich. Kwestie przeniesienia praw autorskich do utworu na Wnioskodawcę reguluje załącznik do umowy o pracę. Zaznaczyć zatem należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych z pracowników-twórców do tworzonych elementów oprogramowania na Wnioskodawcę-pracodawcę następuje na podstawie i na zasadach przewidzianych w umowie o pracę oraz powiązanych z nią dokumentów/regulaminów, czyli nie bezpośrednio w oparciu o art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim (Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy), gdyż umowa o pracę stanowi inaczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na Spółkę?
2.  Czy Wnioskodawca jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie oznaczonym pytaniem nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest on uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy, tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wedle ust. 9a cytowanej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (85.528 zł).

Z kolei ust. 9b stanowi, iż przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac-utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia, pracownicy zobowiązani będą dokumentować wykonaną pracę twórczą, wskazując nazwę utworu, przy którego tworzeniu współuczestniczą, ilość godzin w danym miesiącu kalendarzowym przeznaczonych na stworzenie (współtworzenie) utworu, opis czynności składających się na stworzenie (współtworzenie) utworu, oraz link do źródła w którym utwór się znajduje lub zrzut ekranu dokumentujący istnienie utworu. Co istotne przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników-twórców do tworzonych elementów oprogramowania na Wnioskodawcę-pracodawcę następuje na podstawie i na zasadach przewidzianych w Umowie o pracę oraz powiązanych z nią dokumentów/regulaminów, czyli nie bezpośrednio w oparciu o art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, lecz w oparciu o zapisy umowy o pracę  następuje zatem rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności  wedle ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy  przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Ustawa stanowi ponadto, iż ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Wytwór niematerialny, po to aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu przywołanej regulacji powinien spełniać łącznie następujące warunki:

1.  stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  mieć indywidualny charakter,
4.  zostać ustalony.

Ustawa o prawie autorskim nie definiuje z kolei pojęcia programu komputerowego. Regulacje prawne nie wkraczają w szczegółowe kwestie techniczne (mogłoby się to wiązać się z nadmierną kazuistyką). Rozwiązanie takie powiela założenia dyrektywy 2009/24/WE (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2009 roku, Dz. U. UE z 2009 r. s. L 111/16.). W explanatory memorandum do pierwszego projektu dyrektywy (COM (88) 816 finał) wyjaśniono, że stosowna definicja nie jest niezbędna, zaś jej zamieszczenie w dyrektywie mogłoby doprowadzić do jej zbyt szybkiej dezaktualizacji na skutek postępu technologii informatycznych (Z. Okoń, D. Flisak, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz).

Wedle przywołanej dyrektywy, pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Zauważyć należy, iż ochronie podlega nieukończony utwór (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim), co może przybrać różną postać  projektu, założeń, fragmentów kodów, części utworu. Jak wskazuje się w doktrynie prawa autorskiego  kluczowe jest ustalenie utworu, które może nastąpić w dowolnej postaci. Nie jest konieczne do powstania ochrony jego utrwalenie, oznaczające np. zapisanie utworu na materialnym nośniku (płycie, maszynopisie). Wystarcza samo „ustalenie” czyli przykładowo wygłoszenie referatu w obecności innych osób (Komentarz do Ustawy o prawie autorskim pod red. Janusza Barta oraz Ryszarda Markiewicza).

Zasadnym jest powołanie się również na wyrok Sądu Najwyższego dotyczący dzieła zbiorowego jakim jest film  jako dzieła tworzonego przez wielu współtwórców. Sąd wskazuje, iż Prawo autorskie uzależnia ochronę utworów artystycznych od ustalenia utworu w jakiejkolwiek postaci (art. 1 § 1). Ustalenie utworu, w zależności od jego rodzaju i charakteru, może nastąpić nie tylko przez utrwalenie go pismem lub rysunkiem, ale także w inny sposób na tyle indywidualizujący i konkretyzujący, ażeby mógł oddziaływać artystycznie. Gdy chodzi o dzieła sztuki kinematograficznej, to z istoty rzeczy wynika, że ich byt wymaga utrwalenia w scenariuszach lub fotografiach. Sam scenariusz może być jednak utrwalony w jakikolwiek sposób: zarówno w postaci słownej, jak i pisemnej. Ostatecznie w razie realizacji filmu zostaje utrwalony w samym filmie. Ponieważ zaś na powstanie dzieła filmowego składa się z reguły twórczość różnych osób, i to nie tylko „utrwalona” w postaci trwałej, odrębnej od samego dzieła filmowego, przeto wszystkim tym osobom przysługują prawa autorskie do całego filmu. Utrwalenie scenariusza nie musi być dokonane przez jego autora, wystarczy, jeżeli utrwalenia dokona inna osoba na podstawie słownego przekazu autora (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1979 r. sygn. IV CR 353/79).

Można zatem w pewnym uproszczeniu przyjąć, że programem komputerowym jest sekwencja instrukcji/poleceń zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania przez urządzenie. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji/cech/funkcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania.

Należy zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, klientowi Wnioskodawcy nie będzie przekazywany wyłącznie kod źródłowy, ale cała dokumentacja związaną z powstaniem programu (utworu), będącego przedmiotem zlecenia. Jak wynika bowiem ze zdarzenia przyszłego, w skład przekazywanego oprogramowania wchodzą m.in.:

1.  raporty, dokumentacja projektowa zapisana jest w formie plików tekstowych, arkuszy kalkulacyjnych, prezentacji jak również specyficznych formatach kompatybilnych z oprogramowaniem narzędziowym wykorzystywanym do wykonania projektu jak i mailowej,
2.  kolekcja wymagań, ograniczeń, opisów, instrukcji która zostaje zapisana w odpowiednich projektach w programach typu X czy na C.  są to jedynie przykłady aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę i jej klientów do zapisu wymagań,
3.  kod źródłowy przekazany jest do repozytorium własnego lub klienta (m.in. git, M, V/dawniej T),
4.  przypadki testowe jak również całe scenariusze przekazane są klientowi za pomocą aplikacji Y lub podobnych w zależności od wymogów konkretnego klienta oraz specyfikacji zestawu narzędzi programistycznych określonych i ustalonych z klientem.

Z punktu widzenia klienta istotny nie jest bowiem wyłącznie kod źródłowy, a otrzymanie całej dokumentacji - włącznie z wynikami pracy Specjalistów na pierwszym etapie powstawania programu komputerowego. Otrzymanie całej dokumentacji, tj. instrukcji w jaki sposób  krok po kroku - powstawał program komputerowy umożliwi klientowi rekonstruowanie powstałego utworu  nawet przez zespół innych specjalistów. Aby powstał program komputerowy, muszą być w dobie dzisiejszego bardzo wysokiego zaawansowania prac twórczych nad oprogramowaniem zostać wykonane poszczególne (opisane w zdarzeniu przyszłym) etapy prac i to w sposób chronologiczny. Każdy ze specjalistów pracujących na kolejnych etapach powstawania programu, bazować będzie na udokumentowanych wynikach pracy pracowników z poprzednich etapów lub podetapów pracy. Podkreślić należy, iż program komputerowy stanowi kompilację sprzężonych ze sobą funkcjonalnie efektów pracy poszczególnych specjalistów w różnych elementach skomplikowanego utworu jakim jest program komputerowy.

Wskazać należy także, iż sama ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość tworzenia utworu zbiorowego (art. 9 ww. ustawy) czyli dzieła, na które składają się utwory (materiały) przygotowane przez różnych autorów. Współautorami w analizowanej sprawie opisanej w zdarzeniu przyszłym będą członkowie zespołu pracujący nad wytworzeniem danego programu komputerowego.

Ponadto, aby program komputerowy podlegał ochronie przewidzianej ustawą o prawie autorskim, spełniona musi zostać zatem przesłanka jego oryginalności w takim rozumieniu, że jest własną intelektualną twórczością jego autora. Taki program winien zostać stworzony samodzielnie; twórca nie może go skopiować z istniejącego już dzieła. Sam program powinien wykazywać przy tym choć minimalny ślad wysiłku umysłowego o charakterze kreacyjnym. Dla przyznania ochrony prawno-autorskiej nie jest natomiast niezbędne, aby program komputerowy miał postać ukończoną; ochronie może podlegać dowolnie krótki fragment programu komputerowego, o ile tylko sam w sobie (a więc oceniany w oderwaniu od reszty programu) odznacza się twórczością. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, prace nad programem od momentu rozpoczęcia prac na etapie projektowym do zakończenia pracy na etapie deweloperskim stanowią twórcze podejście do tworzonego oprogramowania  od zaprojektowania jego poszczególnych cech, funkcjonalności i struktury po pisanie od początku każdego elementu kodu źródłowego, jak również poprzez zaplanowanie scenariuszy testowych oraz napisanie specjalnych aplikacji testowych sprawdzających działanie poszczególnych elementów albo całości nowotworzonego oprogramowania.

Jak wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy tworzeniu programu komputerowego uczestniczą pracownicy zatrudnieni na różnych stanowiskach. Wnioskodawca podkreślił już, iż każda z tych osób jest współtwórcą utworu, bowiem efekt ich pracy stanowi bazę, na której pracują kolejni specjaliści, z kolejnych podetapów i etapów tworzenia programu. Bardzo szczegółowy opis pracy twórczej poszczególnych pracowników wynika bezpośrednio z zakresu wykonywanych czynności przedstawionych powyżej w zdarzeniu przyszłym.

Ponadto należy wskazać, iż „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy posiada szerokie znaczenie odwołując się do całości pracy twórczej związanej z tworzeniem utworu jakim jest program komputerowy, a nie tylko stricte z pisaniem kodu źródłowego w języku programowania. Podkreśla to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. Sygnatura: 0115- KDIT2-1.4011.328.2018.1.JG: W myśl art. 74 ust. 1 ww. ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Stosownie natomiast do treści art. 74 ust. 3 tejże ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”. Interpretacja wyrazu twórczość prowadzi więc do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki. Użyte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza zatem, że odnosi się ono do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych" rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż  wedle opisanego zdarzenia przyszłego  wynagrodzenie miesięczne pracowników, którzy wykonują pracę twórczą składać się będzie z dwóch elementów:

1.  wynagrodzenia Twórcy za rozporządzenie na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi do Utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonego przez Twórcę lub współtworzonego przez Twórcę, czyli z miesięcznego zryczałtowanego honorarium autorskiego za prace twórcze przy tworzeniu Utworu i przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworu, oraz
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków określonych w umowie o pracę.

Zatem w przypadku wykonywania czynności, którym nie można przypisać charakteru twórczego, Pracownikowi nie będą przysługiwać w takim zakresie 50% koszty uzyskania przychodu.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, wskazano, iż twórcy są zobowiązani do wytworzenia (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do co najmniej jednego Utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami ustawy o prawie autorskim jako przedmiot praw autorskich. Fragment utworu zostanie zaraportowany Spółce (np. w ewidencji czasu pracy) jako godziny przeznaczone na pracę twórczą i udokumentowane wytworzeniem części utworu (np. w odpowiednim systemie, jak np. X).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
2.  osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Regulamin wynagradzania będzie zawierał wystandaryzowane zestawienie poszczególnych stanowisk oraz uśredniony i wystandaryzowany współczynnik wynagrodzenia zasadniczego  odpowiadający wartości pracy twórczej wykonywanej standardowo przez pracownika na danym stanowisku pracy.

W konsekwencji, ustalona zostanie rynkowa wartość honorarium autorskiego dla poszczególnych stanowisk pracowniczych, tj. możliwa będzie do ustalenia wartość rynkowa stworzonych utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę jako pracodawcę w ramach odpowiednich procedur uwzględniających specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz fakt konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, a tym samym poniesionych kosztów.

Opracowane w ten sposób wystandaryzowane zestawienie uwzględniać będzie różnice wagi poszczególnych stanowisk pracy, stopień wiedzy i doświadczenia wymaganego dla danego rodzaju pracy twórczej, a także będzie określać właściwy współczynnik dla danego stanowiska i etapu tworzenia Utworów. Wskazane powyżej wystandaryzowane zestawienie zostanie przygotowane przez zespół ekspertów powołany przez Zarząd Wnioskodawcy. Zespół ekspercki będzie się składał z osób posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie w procesie tworzenia oprogramowania. Wartym przywołania w tym miejscu zdaje się fragment interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wedle której (…) w razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac  utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. (…).

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, podkreślił, iż (…) dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatacje dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08. z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09 oraz II FSK 459/13.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, abstrahując od wyodrębnienia wynagrodzenia należnego za pracę twórczą, dochodzić będzie także do przeniesienia praw do rozporządzenia tymi utworami, co WSA w Poznaniu w przywołanym wyroku uznaje za kolejną przesłankę zostawania 50% kosztów uzyskania przychodu. W cytowanym wyroku skład orzekający uznał bowiem, iż (…) Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. (…)

Ze zdarzenia przyszłego wynika, iż „ruchoma część” wynagrodzenia należna jest Pracownikom właśnie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania utworem (jego fragmentem). Ta część wynagrodzenia stanowić będzie zapłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę z praw autorskich przysługujących Pracownikowi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest on uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy, tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.