Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/4512-1-193/16/20-S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej kwoty odstępnego; obowiązek stosowania tzw. „prewspółczynnika” proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odstępne; odszkodowania; opodatkowanie; zadośćuczynienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 czerwca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17 (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty odstępnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku stosowania tzw. „prewspółczynnika” proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty odstępnego oraz obowiązku stosowania tzw. „prewspółczynnika” proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-193/16-4/AP, w której uznał w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że wypłacane na rzecz Spółki należności otrzymane od Sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowią wynagrodzenie za usługę i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone w interpretacji jako nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 w interpretacji, które zostało postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-193/16-4/AP wniósł pismami z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) oraz z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. znak: ILPP2-1/4512-2-1/16-3/BD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 maja 2017 r., sygn. Akt I SA/Wr 1245/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-193/16-4/AP w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku o interpretację jako nr 1.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 28 czerwca 2017 r., nr 0110-KWR2.4022.37.2017.2.AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty odstępnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku stosowania tzw. „prewspółczynnika” proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A spółka jawna (dalej: Podatnik, Wnioskodawca, Spółka) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie handlu towarami używanymi. Działalność opiera się w szczególności na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: Sprzedający) towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom.

Zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem właściwej umowy kupna-sprzedaży Sprzedający decydują się na zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa przedwstępna zawiera oznaczony termin, do którego upływu strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Na mocy umowy przedwstępnej Spółka wypłaca Sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru.

Postanowienia umowy przedwstępnej dają Stronom możliwość odstąpienia bez podania przyczyny od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez Sprzedającego – Spółka otrzymuje zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustaloną umownie kwotę odstępnego.

W sytuacji, gdy nie ma miejsca odstąpienie od umowy przedwstępnej przez którąkolwiek ze Stron – Spółka sprzedaje nabyte ostatecznie towary używane osobom trzecim opodatkowując podatkiem VAT marżę uzyskaną na transakcji – zgodnie z postanowieniami art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT).

W związku z powyższym powstały wątpliwości co do identyfikacji wypłacanych na rzecz Spółki należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej na gruncie ustawy VAT oraz ich ewentualnego wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od dokonywanych przez spółkę zakupów.

Pismem z dnia 24 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Sprzedający w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży (przyrzeczonej) nie będzie zobowiązany na podstawie umowy przedwstępnej do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Odstąpienie od jednej umowy nie wpływa na drugą, ani postanowienia jednej umowy nie regulują sytuacji możliwych do wystąpienia w związku z wykonaniem drugiej umowy – z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) umowa przedwstępna zostaje wykonana i już nie obowiązuje.
3.  Wnioskodawca, z wyjątkiem czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie planuje wykonywać czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
4.  Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka powinna traktować na gruncie podatku VAT wypłacane na jej rzecz przez Sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy Spółka prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez Sprzedających jest obowiązana do stosowania tzw. „prewspółczynnika” proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna traktować wypłacane na jej rzecz przez Sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej jako opłaty będące poza zakresem podatku VAT (niepodlegające podatkowi VAT).

Spółka prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez Sprzedających nie jest obowiązana do stosowania tzw. „prewspołczynnika” proporcji zgodnie z art. 88 ust. 2a i nast. ustawy VAT.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki przewidziana w umowie przedwstępnej opłata sankcyjna w postaci odstępnego, należna Spółce od Sprzedającego z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem ustawy VAT. Odstępne i kary umowne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Zatem, otrzymywane odstępne z całą pewnością nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług należy również dojść do wniosku, że otrzymane odstępne nie jest wynagrodzeniem uzyskanym za świadczenie usług, tylko jest opłatą mającą charakter sankcyjny w związku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej.

W przypadku świadczenia usług podlegającym opodatkowaniu VAT jedna ze Stron umowy wykonuje na rzecz drugiej Strony odpłatne czynności. Odpłatność oraz świadczenie (za które przysługuje zapłata) są elementami koniecznymi dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku odstępnego pobieranego przez Spółkę nie ma zachowanej symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Zasadniczo mamy w tym stanie faktycznym do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi formę zadośćuczynienia. Źródłem tego zadośćuczynienia jest jednostronne oświadczenie woli ze strony Sprzedającego. Intencją Stron przy wprowadzaniu zapisów o odstępnym z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej jest wzajemne zdyscyplinowanie i ukierunkowanie na zawarcie umowy przyrzeczonej (ostatecznej).

Stosownie do art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: KC) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje zatem straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wynika z tego, że istotą odstępnego jest rekompensata, zadośćuczynienie. Odstępne nie powinno być traktowane jako świadczenie usług, lecz jako finansowe wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a honorarium z tego tytułu. Otrzymane odstępne nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Spółki – w konsekwencji czego nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyżej opisanym przypadku mamy do czynienia jedynie z zapłatą, stanowiącą formę zadośćuczynienia – w konsekwencji czego brak jest jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Sprzedającego.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podobne stanowiska odnajdujemy w ugruntowanej judykaturze:

Wyrok TSUE z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council:

„\`(...)\`wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem)”.

Wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe Thermale DEugenie - Les - Bains (sygn. C-277/05):

„Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku kar umownych. W takich przypadkach nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odstępne nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Sprzedającego. Odstępne nie jest również związane ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Określenie statusu wypłacanej należności – jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT – należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Spółki, wówczas kwota otrzymanego odstępnego nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Spółka wskazuje jednocześnie, iż postanowienie umowne dot. odstępnego realizuje się poprzez obustronne świadczenie na moment zawarcia umowy (strony przyznają sobie w momencie zawarcia umowy uprawnienie do odstąpienia od umowy przedwstępnej). W ocenie Spółki uzgodnienie takiego postanowienia w umowie przedwstępnej stanowi nieodpłatne świadczenie ze strony Spółki na rzecz Sprzedającego. Nieodpłatne świadczenie odbywa się dla celów działalności gospodarczej przez co zastosowanie a contrario ma art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. W myśl którego za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wywodząc z powyższego, że uprawnienie, które Spółka daje Sprzedającemu jest nieodpłatne (do celów działalności gospodarczej) to na moment zawarcia umowy przedwstępnej nie powinno ono podlegać opodatkowaniu VAT (opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatne świadczenia do celów innych niż działalność gospodarcza).

Późniejsze skorzystanie z uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej (zrealizowane w tym wypadku przez Sprzedającego) – nie pociąga za sobą żadnych czynności ze strony samej Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Spółka powinna traktować wypłacane na jej rzecz przez Sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej jako opłaty będące poza zakresem podatku VAT (niepodlegające podatkowi VAT).

Spółka w celu wzmocnienia przedstawionej argumentacji pragnie wskazać tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 1993 r. (sygn. C-63/92 Lubbock Fine & Co), gdzie na gruncie „odstępnego” w przypadku umowy najmu wprost zostało wskazane, że jeżeli najem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to i kwota wypłacona za wcześniejsze rozwiązanie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast jeśli najem jest zwolniony to i wypłacone ze względu na wcześniejsze rozwiązanie umowy kwoty (odstępne), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wypłata tychże kwot wywodzi się bowiem z tego samego źródła, jakim jest umowa najmu.

Konkludując, w przedstawionym stanie faktycznym, odstępne nie powinno podlegać podatkowi od towarów i usług, ponieważ samo zawarcie umowy przedwstępnej zakupu rzeczy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 6 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Spółki powołany art. 86 ust. 2a ustawy VAT będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy VAT), w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Spółka stoi na stanowisku, że podstawowe znacznie dla ustalenia wykładni przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT oraz obowiązku jego stosowania ma interpretacja zwrotu: „do celów działalności gospodarczej”. W ocenie Spółki – sposobu interpretacji wyrażenia „cele działalności gospodarczej” należy doszukiwać się w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej nowy przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych), zgodnie z którym: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Mając powyższe na uwadze, pojęcie „cele działalności gospodarczej”, którym posługuje się przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT, zdaniem Spółki będzie obejmował wszelkiego rodzaju zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą przez nią prowadzoną, niezależnie od tego, czy stanowią one czynności opodatkowane, zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy – wykładnia autentyczna wzmocniona jest również dzięki stanowisku podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – Jarosława Nenemana (odpowiedź z dnia 27 stycznia 2015 r. na interpelację nr 30157).

W celu uzyskania odpowiedzi na pytanie czy zdarzenia gospodarcze są związane z działalnością gospodarczą konieczne jest ustalenie czy mieszczą się one w przedmiocie działalności Spółki.

Przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność Spółki polega na prowadzeniu obrotu towarami używanymi. Mają miejsce sytuacje, kiedy przed zawarciem właściwej umowy kupna-sprzedaży, Sprzedający decyduje się na zawarcie ze Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa przedwstępna zawiera oznaczony termin, do którego upływu strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Na mocy umowy przedwstępnej Spółka wypłaca Sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru. Postanowienia umowy przedwstępnej dają Stronom możliwość odstąpienia bez podania przyczyny od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wszystkie czynności, które podejmuje stanowią przedmiot jego działalności. W konsekwencji, wszystkie świadczenia otrzymywane przez Spółkę w toku wykonywanej działalności, w tym również kwoty odstępnego za odstąpienie od umowy bez podania przyczyny – otrzymane od niedoszłych kontrahentów są związane z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki i mieszczą się w pojęciu „celów działalności gospodarczej”, którym posługuje się przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Innymi słowy – w opinii Spółki – nie ciąży na niej obowiązek do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa proporcja powinna być stosowana przez te podmioty, których chociażby co najmniej część działalności nie jest związana, nie stanowi rozwinięcia ani też konsekwencji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Przykładami takich podatników są gminy, fundacje, stowarzyszenia, spółki komunalne, czy też muzea.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ), w którym organ potwierdził, że: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 czerwca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17 (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. Akt I SA/Wr 1245/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, pod pojęciem świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć każde zachowanie się na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, w rozumieniu ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy – przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, że jest to termin niezdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zatem, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie handlu towarami używanymi. Działalność opiera się w szczególności na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom.

Zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem właściwej umowy kupna-sprzedaży Sprzedający decydują się na zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa przedwstępna zawiera oznaczony termin, do którego upływu strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Na mocy umowy przedwstępnej Spółka wypłaca Sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru.

Postanowienia umowy przedwstępnej dają Stronom możliwość odstąpienia bez podania przyczyny od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona.

W przypadku odstąpienia od umowy przez Sprzedającego – Spółka otrzymuje zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustaloną umownie kwotę odstępnego. Sprzedający w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży (przyrzeczonej) nie będzie zobowiązany na podstawie umowy przedwstępnej do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Odstąpienie od jednej umowy nie wpływa na drugą, ani postanowienia jednej umowy nie regulują sytuacji możliwych do wystąpienia w związku z wykonaniem drugiej umowy – z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) umowa przedwstępna zostaje wykonana i już nie obowiązuje.

W sytuacji, gdy nie ma miejsca odstąpienie od umowy przedwstępnej przez którąkolwiek ze Stron – Spółka sprzedaje nabyte ostatecznie towary używane osobom trzecim opodatkowując podatkiem VAT marżę uzyskaną na transakcji – zgodnie z postanowieniami art. 120 ustawy. Wnioskodawca, z wyjątkiem czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie planuje wykonywać czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Spółka będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, w jaki sposób Spółka powinna traktować na gruncie podatku VAT wypłacane na jej rzecz przez Sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/16, zapadłego w niniejszej sprawie „Aby w ramach wspólnego systemu VAT \[w tym systemu podatku od towarów i usług\] rozwiązać problem związany z klasyfikacją uiszczonego przez sprzedającego odstępnego należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału dotyczące interpretacji pojęcia „odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług \[\`(...)\`\] przez podatnika działającego w takim charakterze” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Z orzecznictwa tego wynika, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają jako takie VAT. Zgodnie z tym podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TS z dnia: 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12-14; 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 34). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem TS kwota zasądzona orzeczeniem sądowym, której wyłącznym celem jest naprawa szkody gospodarczej, nie podlega VAT (por. wyrok TS z dnia 1 lipca 1982 r. BAZ Bausystem, 222/81, EU:C:1982:256, pkt 11). Podobnie jest w sytuacji, gdy odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TS w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440; z dnia 18 stycznia 2017 r. SAWP, C-37/16, EU:C:2017:22, pkt 30). Należy podkreślić, że jednolite stosowanie dyrektywy 112 wymaga wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy 112 powinno być interpretowane w świetle obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem obiektywnego charakteru danej transakcji (m.in. wyrok TS z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 45)”.

W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że mając na względzie powyższe należy zbadać czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne obiektywnie stanowi wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną przez nabywcę.

Zdaniem WSA we Wrocławiu „Niewątpliwie odstępne jako dodatkowe zastrzeżenie umowne zostało przewidziane w umowie przedwstępnej. Jednakże sama okoliczność, że sprzedawca i nabywca, zgodnie z prawem polskim uzgodnili, że w razie odstąpienia od umowy przedwstępnej a w istocie rezygnując z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązany jest do zapłaty odstępnego nie jest okolicznością przemawiającą za jej opodatkowaniem VAT”.

W ocenie sądu pierwszej instancji „W okolicznościach przedmiotowej sprawy, odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy albowiem - jak słusznie zauważa skarżąca w skardze - odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest nie zawarcie umowy sprzedaży, zwrot zaliczki i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Nabywca bowiem płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru ma prawo oczekiwać, że umowa dojdzie do skutku i dokona w efekcie sprzedaży na rzecz osób trzecich nabytych ostatecznie towarów używanych. W sprawie zatem należy uznać, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za nie spełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży, do której zawarcia nie dochodzi.

Tym samym nie sposób jest dostrzec w sprawie świadczenia wzajemnego mającego wystarczająco bezpośredni związek między świadczeniem usługi a zapłatą odstępnego, który to stanowi warunek konieczny dla opodatkowania danej czynności VAT.

Taka wzajemność nie może być oparta na wniosku jakoby - na gruncie VAT - usługą była już sama zgoda nabywcy - ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że nie dojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży - dostawy towarów).

Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie”.

W konsekwencji WSA we Wrocławiu stwierdził, że „w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą należy uznać, że należności wypłacone na rzecz skarżącej \[odstępne\] przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za nie podlegające opodatkowaniu VAT”.

Rozstrzygając analizowaną sprawę należy również mieć na uwadze zapadłe w tej sprawie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17.

NSA zgodził się z argumentacją WSA we Wrocławiu przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 maja 2017 r. wskazując, że w przedmiotowej sytuacji „(…) brak nabycia towarów lub usług, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Nie ma takiego charakteru sama umowa przedwstępna, bo wyłącznie na jej podstawie nie dochodzi do dostawy towarów używanych. Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłyby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie. Do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli dostawy w ogóle nie dochodzi. Trafnie w tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż stanowisko wyrażone w orzeczeniach dotyczących rozliczeń w ramach umowy najmu oparte jest na zupełnie innym stanie faktycznym, bowiem tam miało miejsce odpłatne świadczenie usług (czyli czynność z zasady opodatkowana) i wypłata odszkodowania była w ścisłym związku ze świadczonymi usługami, które były wykonywane. W niniejszej sprawie zarówno przed zawarciem umowy przedwstępnej, jak po odstąpieniu od niej i wypłacie odstępnego nie doszło do żadnego świadczenia między stronami”.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) odstępne nie stanowi tu wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną, a między otrzymaniem odstępnego, a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek, którego tu nie ma. Nie istnieje tu także związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, bowiem odstąpienie od umowy przedwstępnej jest czynnością jednostronną. Nie można wywieźć istnienia świadczenia z samego faktu zawarcia dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa przedwstępna, bowiem stanowi ona wyłącznie zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie można także mówić tu o zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem odstąpienie od umowy stanowiło jednostronną czynność, na którą strony się umówiły w umowie przedwstępnej”.

Mając zatem na względzie powołaną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przepisy prawa a także elementy stanu sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie wypłacane na rzecz Spółki należności otrzymane od Sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługę i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego we wniosku pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

W związku z powyższym należy rozpatrzyć kwestię dotyczącą tego, czy Spółka prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez Sprzedających jest obowiązana do stosowania tzw. „prewspółczynnika” proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów, itp.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia otrzymywane przez Spółkę w postaci odstępnego za odstąpienie od umowy bez podania przyczyny będą towarzyszyły prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące te przychody nie będą stanowiły ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych od podatku VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie będą traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione od podatku VAT będą miały one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT.

Jak wynika z opisu sprawy „Wnioskodawca, z wyjątkiem czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie planuje wykonywać czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (…) będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. świadczenia będą miały związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z otrzymywaniem odstępnego Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy bez uwzględnienia „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując Spółka prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez Sprzedających nie będzie zobowiązana do stosowania tzw. „prewspółczynnika” proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 9 czerwca 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.