Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.83.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi dla działalności strefowej i pozastrefowej.
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi dla działalności strefowej i pozastrefowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi dla działalności strefowej i pozastrefowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie wydanego dla niej zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE określa rodzaje wyrobów i usług, z których dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka osiąga dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia – tzw. działalność strefowa) jak i dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (z tytułu działalności nieobjętej zezwoleniem lub z tytułu działalności prowadzonej poza SSE – tzw. działalność pozastrefowa). W związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do odrębnego określania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności strefowej – zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności pozastrefowej - opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych. W związku z tym w Spółce powstają różnice kursowe, podmiot do ich rozliczenia korzysta z możliwości przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową Spółka jest uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej w danym okresie w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie per saldo)?
2.  Czy nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, związaną zarówno z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym) jak i działalnością pozastrefową (opodatkowaną na zasadach ogólnych), której nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Spółki, należy uznać za tzw. koszt wspólny działalności strefowej i działalności pozastrefowej, pomniejszający przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych z działalności pozastrefowej jak i przychody z działalności strefowej zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, należy uznać za przychód, który w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 1 i 3 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w odniesieniu do pytania nr 2) nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że koszt ten będzie związany zarówno z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym) jak i z działalnością pozastrefową (opodatkowaną na zasadach ogólnych) i nie będzie możliwe jego jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, Spółka powinna traktować ten koszt jako koszt wspólny, pomniejszający przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych z działalności pozastrefowej jak i przychody z działalności strefowej zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, powyższe zasady stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W praktyce, stosownie do przywołanych powyżej regulacji, w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, nadwyżka ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, który winien podlegać przypisaniu do działalności pozastrefowej i działalności strefowej z zastosowaniem tzw. przychodowego klucza alokacji, tj. proporcjonalnie do wartości udziału przychodów z działalności pozastrefowej i strefowej w ogólnej wartości przychodów osiąganych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W myśl postanowień art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Jak z powyższego wynika wybór przez podatnika metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych uprawnia go do stosowania w zakresie zasad ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych, tzw. „per saldo”.

Podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Spółka, która wybrała rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stosownie do wydanego dla niej zezwolenia (działalność strefowa) oraz działalność gospodarczą z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (działalność pozastrefowa). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa rodzaje wyrobów i usług, z których dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To z kolei obliguje Spółkę do odrębnego określania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności strefowej – zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności pozastrefowej - opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Wątpliwości podatnika budzą w takich okolicznościach zasady rozliczania różnic kursowych, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności strefowej i pozastrefowej, czyli dotyczących tzw. kosztów wspólnych, a przede wszystkim nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm. - dalej: ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich zyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to warunki zwolnienia odnoszą się zarówno do uzyskiwanych przez podatnika przychodów, jak i poniesionych kosztów. Tym samym, zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, na który składają się przychody uzyskiwanie z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania. Podatnik winien, zatem prowadzić zarówno działalność, jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego, w taki sposób, aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie, jaki nie został objęty zezwoleniem, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo określono, jakie wartości należy zaliczyć do przychodu. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażono ogólną regułę, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyłączając jednocześnie z tych kosztów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadający na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty podatkowe ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę, w myśl ust. 2a art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej determinuje uzyskane zezwolenie.

Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym.

Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

Powyższe odnosi się również do różnic kursowych, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów (\`(...)\`), jak i związane z nimi różnice kursowe nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania, w niniejszej sprawie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Elementem zasadniczym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując skoro Wnioskodawca w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych dla Spółki prowadzącej działalność strefową i pozastrefową w stosunku do tzw. kosztu wspólnego, wówczas całkowita wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.