Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.603.2023.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-05
Teza: Uznanie aportu Zakładu Produkcji (…) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia transakcji aportu z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury, która nie powinna być wystawiona, dokumentującej tę czynność.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu Zakładu Produkcji (…) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia transakcji aportu z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury, która nie powinna być wystawiona, dokumentującej tę czynność.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

*   B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wniosek składany jest przez Wnioskodawcę (dalej: „Spółka” - zainteresowany będący stroną postępowania) oraz Nową Spółkę - zainteresowany niebędący stroną postępowania.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce. Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych. Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka akcyjna także będąca polskim rezydentem podatkowym.

W ramach grupy Spółka zajmuje się produkcją (\`(...)\`), których odbiorcami są kontrahenci spoza grupy. Wskazany zakres działalności potwierdzają kody PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z informacjami zawartymi w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Krajowego Rejestru Sądowego dla Spółki, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest „produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury” (kod PKD: 17.29.Z).

Spółka w uzgodnieniu z podmiotami ze swojej grupy planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by cała działalność Spółki dotycząca produkcji (\`(...)\`) została skonsolidowana w jednym, osobnym podmiocie gospodarczym. Konsolidacja ma na celu wyeliminowanie zbędnych procesów oraz interakcji pomiędzy obydwiema dziedzinami przedmiotowymi działalności Spółki, uporządkowanie struktury Spółki, a także znalezienie inwestora zainteresowanego nabyciem gałęzi działalności dotyczącej produkcji (\`(...)\`).

W tym celu Spółka planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci szeregu składników majątkowych i niemajątkowych służących działalności gospodarczej w obszarze produkcji (\`(...)\`), wydzielonych ze Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”).

Wydzielenie będzie obejmowało szereg składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wykorzystywanych obecnie do produkcji (\`(...)\`) w ramach działalności operacyjnej Spółki (działalność produkcyjna w zakresie (\`(...)\`), dalej: „Zakład Produkcji (…)”). Aport planowany jest na dzień 23 października 2023 roku.

Po dokonaniu aportu, Spółka będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność w zakresie produkcji (\`(...)\`) z wykorzystaniem pozostających w Spółce składników materialnych i niematerialnych służących obecnie produkcji (\`(...)\`), natomiast Nowa Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki w zakresie produkcji (\`(...)\`).

Ponadto, w Spółce pozostaną i nie będą stanowić przedmiotu aportu te składniki materialne i niematerialne majątku Spółki, które obecnie służą kierowaniu i koordynowaniu w Spółce procesów o charakterze ogólnym, dotyczących całości jej przedsiębiorstwa, głównie (lecz nie wyłącznie) zapewnianiu usług niematerialnych (kadrowych, finansowych, prawnych, informatycznych), a ponadto także BHP oraz konserwacyjnych i utrzymania ruchu przedsiębiorstwa.

W wyniku wniesienia aportu Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki, jednocześnie będąc jej jedynym wspólnikiem. W chwili obecnej Spółka jest jedynym wspólnikiem Nowej Spółki, posiada bowiem 100% udziałów tej spółki.

Aport Zakładu Produkcji (…) do Nowej Spółki opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces integracji działalności operacyjnej obu spółek (polegającej w głównej mierze na rozgraniczeniu produkcji (\`(...)\`) i (\`(...)\`) w celu wyeliminowania zbędnych procesów i interakcji pomiędzy obydwiema gałęziami działalności, uporządkowanie struktury obydwu gałęzi działalności biznesowej oraz ich konsolidacja, a także przygotowanie Zakładu Produkcji (…) do przejęcia przez zewnętrznego inwestora spoza grupy) - świadczą o tym, że planowane wniesienie aportu będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Potwierdzenie posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanego aportu nie jest jednakże przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zarząd Spółki podjął dwie uchwały dotyczące wyodrębnienia Zakładu Produkcji (…)

Pierwsza uchwała reguluje sposób podziału posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych - na dzień podjęcia uchwały - w taki sposób, aby do Zakładu Produkcji (…) zostały przypisane te składniki majątku, które bezpośrednio służą funkcjonowaniu tej gałęzi biznesowej Spółki. Zatem na mocy wspomnianej uchwały do Zakładu Produkcji (…) (określonej w treści uchwały jako „linia biznesowa dotycząca produkcji i sprzedaży (\`(...)\`) - ZCP”) zostają przypisane:

a) aktywa trwałe służące działalności Zakładu Produkcji (…), wymienione w załączniku do uchwały;

b) zapasy surowców, produkty w toku produkcji oraz produkty (towary) gotowe, określone co do wartości pieniężnej w załączniku do uchwały;

c) zobowiązania i wierzytelności, które zostały oznaczone oraz wycenione w treści załącznika do uchwały;

d) środki pieniężne znajdujące się w kasie przypisanej do Zakładu Produkcji (…);

e) zobowiązania i wierzytelności wynikające z kontraktów handlowych, które w całości lub części obsługiwane są przez Zakład Produkcji (…), wyszczególnione w załączniku do uchwały;

f) rachunki bankowe - wskazane w treści uchwały - służące obsłudze działalności Zakładu Produkcji (…);

g) pracownicy świadczący pracę w ramach działalności Zakładu Produkcji (…), określeni w załączniku do uchwały;

h) odrębna struktura relacji służbowych pracowników, opisana w załączniku do uchwały.

Druga uchwała wprowadza w życie regulamin organizacyjny (dalej: „Regulamin”), który definiuje wewnętrzną organizację Spółki uwzględniającą wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Zakładu Produkcji (…).

Regulamin organizuje przedsiębiorstwo Spółki, wprowadza podział obowiązków i funkcji oraz ustala zasady zarządzania. Regulamin uwzględnia w szczególności następujące aspekty wyodrębnienia tych składników materialnych i niematerialnych majątku Spółki, które uczestniczą w działalności polegającej na produkcji (\`(...)\`).

Wyodrębnienie organizacyjne

Regulamin przewiduje podział Spółki na dwa główne piony (gałęzie-linie biznesowe), z których każdy dzieli się na wewnętrzne podstawowe jednostki organizacyjne: Działy, Zespoły oraz samodzielne stanowiska: Zakład Główny (dalej jako: „Centrala”), w skład którego wchodzi centrala Spółki (stanowiąca ośrodek zarządzania Spółką, nadzoru i kontroli nad działalności całego przedsiębiorstwa Spółki) oraz linia produkcyjna (\`(...)\`) (zakresem przedmiotowym jej działania jest działalność operacyjna w zakresie produkcji (\`(...)\`)).

W skład Zakładu Głównego wchodzą jednostki organizacyjne:

(…)

Za pracę każdego z działów odpowiada Kierownik danego działu, który w swojej roli raportuje do Dyrektora Zarządzającego Zakładu. Część jednostek (Działów, Zespołów i samodzielnych stanowisk) w obrębie Centrali wykonuje zadania wyłącznie w zakresie Centrali oraz linii produkcyjnej (\`(...)\`), natomiast część z nich wykonuje funkcje w zakresie ogólnego kierownictwa, koordynacji i nadzoru korporacyjnego nad całym przedsiębiorstwem Spółki.

Zakład Produkcji (…), w skład którego wchodzą Działy:

(…)

Zakładem Produkcji (…) kieruje Dyrektor Zakładu (…), który podlega bezpośrednio zarządowi Spółki. Część jednostek organizacyjnych zlokalizowanych w strukturze Centrali wykonuje zadania zarządu i nadzoru oraz koordynacji zarówno dla linii biznesowej (\`(...)\`) jak i dla linii biznesowej (\`(...)\`) (tj. dla Zakładu Produkcji (…)). Dotyczy to w szczególności procesów związanych z ogólnym zarządem Spółki oraz usługami niematerialnymi (kadrowymi, administracyjnymi, IT, BHP, księgowymi), a także wspomaganiem logistyki oraz utrzymaniem ruchu przedsiębiorstwa (np. czynności konserwacji infrastruktury technicznej).

Regulamin przewiduje, że cześć stanowisk ma charakter łączony, tj. pełnią one funkcje na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem zarówno dla Centrali jak i dla Zakładu Produkcji (…). Regulamin określa nazwy wewnętrznych jednostek organizacyjnych w obrębie zarówno Centrali jak i Zakładu Produkcji (…), określa wzajemne stosunki zwierzchnictwa i podległości służbowej. Regulamin przewiduje ponadto, że zmiany w stosunkach organizacyjnych pomiędzy wewnętrznymi jednostkami w Zakładzie Produkcji (…) dokonywane są przez Zarząd Spółki na wniosek Dyrektora Zakładu (…). Zgodnie z Regulaminem, organizacja wewnętrznych jednostek Centrali i Zakładu Produkcji (…) określona jest poprzez ustalenie ramowego zakresu działania tych jednostek, etatyzację stanowisk oraz zdefiniowanie zakresu obowiązków oraz odpowiedzialności przynależnych do danych stanowisk pracy. Regulamin wskazuje, że członkowie Zarządu posiadający rangę dyrektora są na podstawie umowy o pracę oddelegowani do nadzoru, kierowania i koordynacji pracy wskazanych jednostek organizacyjnych w obrębie Spółki (tj. zarówno Centrali jak i Zakładu Produkcji (…)). Regulamin dopuszcza przy tym możliwość personalnego łączenia stanowisk dyrektorskich w różnych komórkach wewnętrznych Centrali oraz Zakładu Produkcji (…), tj. obsadzenia ich przez te same osoby fizyczne, jednakże pomimo personalnej tożsamości tych stanowisk będą one rozdzielone poprzez odrębne zdefiniowanie relacji zwierzchności i podległości w jakich się znajdują, określenie ich miejsca w strukturze Centrali i Zakładu Produkcji (…) oraz zdefiniowanie zakresu ich kompetencji oraz odpowiedzialności. Zgodnie z Regulaminem do zadań Dyrektora Zakładu (…) należy kierowanie, koordynacja i nadzór nad wskazanymi w umowie o pracę jednostkami organizacyjnymi Zakładu Produkcji (…), a także współpraca z Zarządem Spółki oraz właściwymi jednostkami organizacyjnymi Centrali (np. Działem HR, Działem IT) w sprawach merytorycznych dotyczących Zakładu Produkcji (…).

Ponadto, pomimo dokonania podziału przedsiębiorstwa Spółki na Centralę oraz Zakład Produkcji (…), Regulamin dopuszcza możliwość konstruowania zespołów lub komisji do wykonania poszczególnych zadań, w których to zespołach mogą uczestniczyć specjalistyczne podmioty zewnętrzne względem Spółki, jak i podmioty zarówno z Centrali jak i Zakładu Produkcji (…), jeśli wymaga tego specyfika danego zadania gospodarczego. Regulamin przyznaje Zarządowi Spółki kompetencje do wdrożenia i regulacji przewidzianego Regulaminem wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego Centrali oraz Zakładu Produkcji (…) poprzez określenie szczegółowych zasad, w tym w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń pieniężnych, prowadzenia rachunkowości, w tym podatkowej i zarządczej, a także przydzielania poszczególnych składników majątku pomiędzy Centralę oraz Zakład Produkcji (…).

Do każdego z ww. pionów (Centrali oraz Zakładu Produkcji (…)) przypisani są pracownicy, umiejscowieni w ramach struktury jednostek organizacyjnych wewnątrz każdego z pionów.

Zadania podejmowane w ramach poszczególnych pionów będą wykonywane przez osoby niezbędne do prowadzenia działalności danego pionu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku w Spółce zatrudnionych jest ok. 285 osób na podstawie umowy o pracę (w tym na okres próbny, czas określony lub czas nieokreślony). Spółka korzysta również z usług podmiotów zewnętrznych na zasadach kontraktów B2B. Wszelkie kontrakty B2B związane bezpośrednio z funkcjonowaniem Zakładu Produkcji (…) zostały przypisane do tego Zakładu, są obsługiwane przez kadrę tego Zakładu oraz finansowane środkami przynależącymi do niego. Część kontraktów B2B - dotycząca usług niematerialnych (np. obsługa IT, licencje IT, obsługa prawna), które są zapewniane przez podmioty zewnętrzne dla przedsiębiorstwa Spółki jako całości, ze względów prawnych lub pragmatycznych nie zostały przydzielone odrębnie do Zakładu Produkcji (…), lecz ich obsługa pozostaje w kompetencji ogólnego Zarządu Spółki. W szczególności licencje na oprogramowanie specjalistyczne wykorzystywane w przedsiębiorstwie Spółki nie zostały przypisane odrębnie do Zakładu Produkcji (…), co wynika z uwarunkowań biznesowych i prawnych wewnątrz całej grupy spółek, do której należy Spółka. Umowy licencyjne dotyczące obsługi procesów gospodarczych przewidują bowiem udostępnienie oprogramowania podmiotom z grupy spółek jako całości i nie są zawierane odrębnie przez poszczególne spółki należące do grupy. Jednakże Zakład Produkcji (…) zarówno obecnie jako część przedsiębiorstwa Spółki jak i z chwilą dokonania aportu Zakładu do Nowej Spółki będzie uprawniony do korzystania z tego oprogramowania i będzie miał zapewniony niezakłócony dostęp do niego.

Do Centrali zostały przypisane na mocy Regulaminu - i w niej pozostają po wyodrębnieniu Zakładu Produkcji (…) - odpowiednie aktywa i zobowiązania umożliwiające kontynuowanie działalności w zakresie ogólnego kierownictwa i nadzoru korporacyjnego i finansowego, a także w zakresie operacyjnej, tj. linii produkcyjnej (\`(...)\`), która pozostaje w Centrali. Przykładowo: do Centrali zostaje przypisana nieruchomość związana z działalnością Centrali (w tym zakładu wchodzącego w skład Centrali, tj. zakładu produkcyjnego (\`(...)\`)), środki trwałe związane z działalnością Centrali, elementy wyposażenia biurowego wykorzystywanego przez pracowników, którzy pozostaną w Centrali, długoterminowe i krótkoterminowe aktywa finansowe związane z ogólnym zarządem przedsiębiorstwa Spółki oraz działalnością linii produkcyjnej (\`(...)\`), zobowiązanie z tytułu kredytu.

Wyodrębnienie finansowe

Regulamin wprowadza również zasady wyodrębnienia finansowego Zakładu Produkcji (…), które to zasady znajdują uszczegółowienie w konkretnych decyzjach Zarządu Spółki.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Zakład Produkcji (…).

W Spółce sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunek zysków i strat dla działalności prowadzonej w ramach Zakładu Produkcji (…). Przychody generowane przez Zakład Produkcji (…) obejmują w głównej mierze przychody z produkcji oraz sprzedaży (\`(...)\`). Spółka nie generuje obecnie przychodów wspólnych, które nie mogłyby zostać bezpośrednio przypisane do Zakładu Produkcji (…) lub Centrali. Natomiast koszty przypisane do Zakładu Produkcji (…) związane są głównie z procesem produkcyjnym oraz sprzedażowym (\`(...)\`) i będą obejmować m.in. koszty podstawowej działalności produkcyjnej, koszty zakupu materiałów i towarów, koszty sprzedaży oraz część kosztów ogólnego zarządu oraz wsparcia działalności operacyjnej (w tym obsługa administracyjna, kadrowa, IT etc.). Niektóre koszty ogólnego zarządu i wsparcia działalności operacyjnej nie dotyczą bowiem wyłącznie działalności operacyjnej Zakładu Produkcji (…), a związane są procesami ogólnej działalności przedsiębiorstwa Spółki. Koszty ogólnego zarządu, które nie mogą być bezpośrednio przydzielone do działalności związanej z Zakładem Produkcji (…), są odpowiednio przypisane do tego Zakładu z zastosowaniem właściwego klucza alokacji.

Na potrzeby ewidencyjne w Spółce wyodrębnione zostały konta księgowe przeznaczone na księgowanie operacji związanych z Zakładem Produkcji (…). Podczas codziennego rozliczania wyciągów wszelkie operacje związane z Zakładem Produkcji (…) są sumowane i księgowane jedną kwotą wpływów oraz jedną kwotą rozchodów na wyodrębnionym koncie księgowym. Ponadto, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie pozwala na identyfikację składników majątkowych przypisanych do Zakładu Produkcji (…) poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, tak jak to ma miejsce obecnie, również na dzień aportu możliwe będzie na poziomie rachunkowości zarządczej przypisanie aktywów i zobowiązań oraz stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Zakładu Produkcji (…). Środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności Zakładu Produkcji (…) oraz Centrali są (i będą na dzień aportu) zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych.

W chwili obecnej oraz na moment aportu płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością Zakładu Produkcji (…) lub działalnością Centrali.

W przypadku braku możliwości - z powodów obiektywnych, np. braku możliwości zmiany rachunku bankowego z uwagi na brak zgody kontrahenta - wykorzystania rachunków bankowych dedykowanych osobno dla Zakładu Produkcji (…) oraz Centrali rozliczenia będą odbywać się przy wykorzystaniu pozostałych rachunków bieżących (rachunków ogólnych) Spółki. Rozliczenia pieniężne związane z Zakładem Produkcji (…) dokonywane poprzez rachunki ogólne Spółki będą wykazane w osobnej ewidencji (prowadzonej w formie elektronicznej lub innej) celem umożliwienia następczego wyrównania stanów środków pieniężnych pomiędzy ogólnymi rachunkami bankowymi Spółki a rachunkami Zakładu Produkcji (…) poprzez dokonanie przelewów pomiędzy tymi rachunkami w taki sposób, aby środki stanowiące przychody Zakładu Produkcji (…) ostatecznie zostały zapisane na rachunkach dedykowanych dla tej jednostki, a środki stanowiące rozchody Zakładu Produkcji (…) ostatecznie obciążyły rachunki dedykowane dla tej jednostki. W przypadku rozliczeń pieniężnych dotyczących kosztów, które dzielone są pomiędzy Centralę a Zakład Produkcji (…) na podstawie zdefiniowanych przez Spółkę kluczy alokacji, rozliczenia te mogą być dokonywane z rachunków ogólnych Spółki, jednakże następnie odpowiednie kwoty środków pieniężnych ustalone zgodnie z kluczami alokacji zostaną przesunięte z rachunków bankowych dedykowanych dla Zakład Produkcji (…) na rachunki ogólne Spółki, z których dokonywano rozliczeń. Stan taki utrzymany będzie na chwilę aportu.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Regulamin przewiduje przydzielenie Zakładowi Produkcji (…) wszystkich aktywów i zobowiązań, w tym środków trwałych, urządzeń przemysłowych, które łącznie wraz z pracownikami przypisanymi do Zakładu Produkcji (…) realizują zadania gospodarcze tego Zakładu. Działalność Zakładu Produkcji (…) polega na produkowaniu różnych typów (\`(...)\`). Dodatkowo Zakład Produkcji (…) korzysta z usług wsparcia działalności gospodarczej, które są zapewniane przez Centralę. Są to w głównej mierze usługi niematerialne, takie jak obsługa kadrowa, administracyjna, informatyczna, prawna, doradztwo i obsługa finansowa. Ponadto Centrala organizuje i zapewnia usługi konserwatorskie i utrzymania ruchu przedsiębiorstwa oraz wsparcie części procesów logistycznych. Stan ten będzie utrzymywany po dokonaniu aportu i wszelkie czynności wspierające będą zapewnione przez Spółkę tak jak to ma miejsce obecnie.

Do Zakładu Produkcji (…) nie zostało przypisane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której obecnie zlokalizowany jest zakład produkcyjny Zakładu Produkcji (…) i z której obecnie on korzysta jako część przedsiębiorstwa Spółki. Jednakże na chwilę dokonania aportu Nowa Spółka będzie miała zapewnione prawo do korzystania na potrzeby działania Zakładu Produkcji (…) z tej nieruchomości na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony.

Aktywa i zobowiązania przypisane do wydzielanego Zakładu Produkcji (…) wraz z zapewnianymi przez Centralę usługami wsparcia będą łącznie umożliwiać Zakładowi Produkcji (…) realizację jego funkcji gospodarczej w sposób niezakłócony.

Po dokonaniu aportu do Nowej Spółki Zakład Produkcji (…) będzie w stanie kontynuować swoją funkcję gospodarczą. Dysponując przypisanymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami oraz zapewnionymi przez Centralę usługami wsparcia działalności gospodarczej), wydzielony Zakład Produkcji (…) jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze - i stan taki będzie aktualny na chwilę dokonywania aportu.

Zakład Produkcji (…) posiadając własną wewnętrzną strukturę organizacyjną oraz kierownictwo w osobie Dyrektora Zakładu (…) (z przydzielonymi mu kompetencjami planistycznymi, kierowniczymi, kontroli i nadzoru) jest również formalnie i faktycznie przygotowany do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych, przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem poszczególnych kierowników jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach Zakładu Produkcji (…).

Aport Zakładu Produkcji (…)

Opisany powyżej stan wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Zakładu Produkcji (…) aktualny będzie na dzień aportu planowanego na dzień 23 października 2023 r., z zastrzeżeniami opisanymi poniżej.

Jak zostało wskazane wcześniej, Spółka planuje przeprowadzić aport składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu Produkcji (…) do osobnej spółki, tj. do Nowej Spółki. Aportowi będzie towarzyszyło przejęcie przez Nową Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Zakładu Produkcji (…) w najszerszym zakresie, jaki jest możliwy ze względów prawnych (np. z uwagi na dopuszczalność lub niedopuszczalność cesji zobowiązań) oraz biznesowych (zgody kontrahentów lub praktyczna operatywność i celowość przeniesienia zobowiązań). Istnieje zatem możliwość, że nie wszystkie zobowiązania i wierzytelności zostaną przeniesione w ramach aportu do Nowej Spółki. W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie istotne zadania Spółki związane z wydzieloną do niej działalnością produkcyjną Zakładu Produkcji (…). Spółka natomiast będzie kontynuować działalność operacyjną w ramach linii produkcyjnej (\`(...)\`).

W wyniku planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Zakładu Produkcji (…) dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, w rezultacie czego Nowa Spółka otrzymująca wkład niepieniężny stanie się pracodawcą pracowników przypisanych do wyodrębnionego Zakładu Produkcji (…). Aportowi podlegać będzie Zakład Produkcji (…) obejmujący aktywa i zobowiązania przypisane do tego Zakładu na mocy wcześniej opisanych uchwał (tj. uchwały dokonującej podziału składników majątku i kadry pracowniczej oraz uchwały wprowadzającej Regulamin) oraz szczegółowych decyzji Zarządu Spółki, w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością operacyjną Spółki, w tym w szczególności umowy dostawy, umowy zakupu materiałów, umowy o usługi transportowe, - umów z tytułu leasingu środków trwałych,
*   rozliczenia międzyokresowe, a także należności i zobowiązania handlowe,
*   środki trwałe, wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz środki trwałe w budowie, wykorzystywane do prowadzenia działalności operacyjnej,
*   materiały i towary wykorzystywane w działalności operacyjnej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunku bankowego związanych z prowadzeniem działalności Zakładu Produkcji (…) wraz ze środkami finansowymi zgromadzonymi na tych rachunkach,
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń, zezwoleń i decyzji administracyjnych otrzymanych przez Spółkę, w zakresie w jakim dotyczą one działalności Zakładu Produkcji (…), o ile ich przeniesienie jest prawnie dopuszczalne,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie i licencje na programy komputerowe wykorzystywane w działalności operacyjnej Spółki - z wyłączeniem jednakże tych licencji, które wiążą się z uprawnieniem do korzystania z nich przez wszystkie podmioty z grupy spółek, do której należą Spółka oraz Nowa Spółka,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością operacyjną Zakładu Produkcji (…) a także prawa i obowiązki wynikające z kontraktów typu B2B związanych z obsługą działalności operacyjnej Zakładu Produkcji (…).

Jak wspomniano wyżej, przedmiotem aportu nie będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której obecnie funkcjonuje Zakład Produkcji (…). Jednakże z chwilą dokonania aportu działalność Zakładu Produkcji (…) na przedmiotowej nieruchomości zostanie zabezpieczona poprzez zawarcie umowy najmu tej nieruchomości pomiędzy Spółką a Nową Spółką, do której Zakład Produkcji (…) zostanie wniesiony tytułem aportu.

Na chwilę dokonywania aportu:

*   usługi ogólnego zarządu i administracji w zakresie działalności Zakładu Produkcji (…) będą zapewniane na rzecz Nowej Spółki przez Spółkę, rozwiązanie to polegać będzie na delegowaniu przez Spółkę osób przez nią zatrudnionych do pełnienia funkcji w zarządzie Nowej Spółki oraz do pokrywania ich wynagrodzenia, rozwiązanie takie jest przyjętą w całej grupie praktyką, zgodnie z którą spółki o znaczeniu dominującym czuwają nad zapewnieniem, aby w zarządach spółek w grupie zasiadały odpowiednie osoby, o sprawdzonych kompetencjach;
*   usługi księgowe oraz związane z wystawianiem i obiegiem faktur oraz innych dokumentów księgowych będą realizowane przez podmiot zewnętrzny na podstawie umowy B2B;
*   Zakład Produkcji (…) po dokonaniu aportu nie będzie posiadał swojego wewnętrznego działu księgowego;
*   usługi kontroli jakości i nadzoru nad działalnością oraz kadrą pracowniczą będą zapewniane przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki;
*   procesy obsługiwane przez Kierownika ds. Jakości i podległe mu osoby (np. obsługa reklamacji, system kontroli jakości, zatwierdzanie dostawców) w Spółce i wykorzystywane obecnie zarówno przez Centralę jak i Zakład Produkcji (…) będą po dokonaniu aportu nadal zapewniane na rzecz Zakładu Produkcji (…) przez Spółkę na podstawie porozumienia z Nową Spółką, do której wniesiony zostanie Zakład Produkcji (…), jednakże Zakład Produkcji (…) po dokonaniu aportu zachowa własną infrastrukturę (w tym wyposażenie laboratoryjne) służącą procesom kontroli jakości, za wyjątkiem komputerów osobistych osób podlegających kierownictwu Spółki, część kadry pracowniczej obsługującej procesy kontroli jakości na rzecz Zakładu Produkcji (…) już po dokonaniu aportu będzie zatrudniana przez Nową Spółkę;
*   procedury utrzymania ruchu przedsiębiorstwa (w zakresie działania których jest m.in. stan techniczny urządzeń, budynków oraz infrastruktury przedsiębiorstwa), w tym funkcje kierownika utrzymania ruchu oraz zespołu techników podległego kierownikowi, będą od chwili dokonania aportu wykonywane przez personel Spółki na rzecz Nowej Spółki w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego działania Zakładu Produkcji (…) jako przedmiotu aportu do Nowej Spółki. Zakład Produkcji (…) po dokonaniu aportu będzie w dalszym ciągu dysponował własnym warsztatem i wyposażeniem służącym wykonywaniu funkcji utrzymania ruchu zakładu, natomiast usługi będą realizowane przez personel zapewniony przez Spółkę na mocy porozumienia z Nową Spółką;
*   szereg usług będzie zapewnianych na rzecz Zakładu Produkcji (…) przez personel zatrudniany przez Spółkę i realizujący zadania w ramach struktury organizacyjnej Spółki, na mocy porozumienia z Nową Spółką, a Spółka będzie nadzorować procesy obsługiwane w ramach tychże usług, np. usługi z zakresu HR, IT, obsługi klienta, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony środowiska, procesów przeddrukowych (prepress), budowania wizerunku przedsiębiorstwa;
*   procesy logistyczne w Zakładzie Produkcji (…) będą realizowane przez personel przynależny do Zakładu Produkcji (…), jednakże nadzór nad procesami logistycznymi i magazynowymi będzie sprawowany przez osoby o kompetencjach kierowniczych zatrudniane przez Spółkę, pełniące funkcje: kierownika logistyki oraz inspektora magazynu ds. surowców oraz inspektora ds. produktów gotowych. Zakład Produkcji (…) dysponować będzie własnym zespołem zakupowym, jednakże jeden z pracowników Spółki (który również nie przejdzie do Zakładu Produkcji (…)) będzie wspierał niektóre procesy zakupowe w dziale logistycznym Zakładu (odbiory, obsługa roszczeń). Zakład Produkcji (…) będzie posiadał prawo korzystania z magazynów zewnętrznych, w których będzie zatrudniony personel magazynowy Zakładu Produkcji (…), jednakże część funkcji magazynowych będzie realizowana przez pracowników Spółki na rzecz Zakładu, na mocy porozumienia z Nową Spółką, również transport pomiędzy zakładem produkcyjnym Zakładu Produkcji (…) oraz magazynem zewnętrznym będzie realizowany za pomocą pojazdu należącego do Spółki, który będzie udostępniany Nowej Spółce na potrzeby obsługi Zakładu Produkcji (…).

Po planowanym wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Zakładu Produkcji (…) do spółki Nowej Spółki oraz zapewnieniu dodatkowych usług, w tym najmu nieruchomości, wyodrębniona działalność co do zasady nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do niej działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem aportu będzie prowadzić działalność w ramach struktur organizacyjnych Nowej Spółki.

**Pytania**

1\. Czy Zakład Produkcji (…) wyodrębniony przez Spółkę w ramach jej przedsiębiorstwa, który tytułem aportu zostanie przeniesiony do Nowej Spółki, będzie w ramach czynności opisanego aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

2\. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest prawidłowe, a więc jeżeli Zakład Produkcji (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Nowej Spółki w postaci Zakładu Produkcji (…) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zatem Nowej Spółce nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej taką czynność, a faktura taka nie powinna być wystawiana?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
*   jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
*   zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy opisany we wniosku Zakład Produkcji (…) spełnia wszelkie przesłanki organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego wyodrębnienia.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział.

W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W nowszym orzecznictwie przyjmuje się, że wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18).

Powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym stanowiskiem zawartym w najnowszym wyroku z TSUE z 16 stycznia 2023 r., C-729/21.

Z orzeczeń TSUE wynika bowiem, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcie autonomiczne unijnego prawa podatkowego, a w rozumieniu tego pojęcia należy kłaść nacisk na to, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych (tak m.in. wyrok z 16 stycznia 2023 r., C-729/21).

Oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie (tak również NSA w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 i z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Istniejąca struktura z określonymi relacjami podległości służbowej i podziału kompetencji w przedsiębiorstwie stanowi jedną z oznak organizacyjnego wyodrębnienia części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2022 r., I SA/Sz 423/22).

Do wydzielanego Zakładu Produkcji (…) został przypisany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych i zdolnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które już obecnie Zakład Produkcji (…) z powodzeniem realizuje. Wśród tychże składników znajdują się zarówno aktywa wykorzystywane w działalności produkcyjnej (prawo użytkowania nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie, sprzęt, środki finansowe niezbędne w prowadzonej działalności czy też umowy z nią związane), zespół pracowników zapewniających efektywne funkcjonowanie Zakładu, jak również zobowiązania wynikające przede wszystkim z zawartych umów.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Zakładu Produkcji (…) może zatem świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.900.2022.1.MC). Jak to szeroko opisano we wniosku, przedsiębiorstwo Spółki jest zorganizowane wewnętrznie na podstawie uchwały wprowadzającej Regulamin organizacyjny, który formalnie wyodrębnia w Spółce część jej przedsiębiorstwa, tj. Zakład Produkcji (…) oraz określa reguły wewnętrznej organizacji tego Zakładu.

Ponadto wprowadzono w życie uchwałę zarządu Spółki, która wskazuje jakie składniki majątku, zobowiązania, oraz pracownicy zostają przypisani do Zakładu Produkcji (…). Regulamin przewiduje, że organizacja wewnętrznych jednostek Zakładu Produkcji (…) określona jest poprzez ustalenie ramowego zakresu działania tych jednostek, etatyzację stanowisk oraz zdefiniowanie zakresu obowiązków oraz odpowiedzialności przynależnych do danych stanowisk pracy Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie jednostki organizacyjne (Działy lub samodzielne stanowiska) wchodzące w skład wyodrębnionego Zakładu Produkcji (…) są nadzorowane i kontrolowane przez wyznaczonych kierowników, podlegających Dyrektorowi Zakładu, który odpowiada z kolei bezpośrednio przed zarządem Spółki. Dodatkowo Regulamin oraz uchwały zarządu Spółki określają obowiązki pracowników Spółki oddelegowanych do świadczenia usług o charakterze ogólnym, na potrzeby całego przedsiębiorstwa Spółki, w tym Zakładu Produkcji (…). Usługi te nie stanowią głównego przedmiotu działalności Zakładu, lecz wspomagają jego funkcjonowanie (np. administracja, nadzór nad obsługą klienta etc.).

W ocenie Wnioskodawcy wyżej wskazane relacje strukturalne wewnątrz przedsiębiorstwa Spółki wskazują w sposób oczywisty, że spełniona jest przesłanka organizacyjnego wyodrębnienia Zakładu Produkcji (…) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, nie wiąże się z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17).

W ocenie Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu Zakładu Produkcji (…) świadczą wprowadzone Regulaminem oraz uchwałami zarządu Spółki zasady finansowego wyodrębnienia Zakładu Produkcji (…), polegające zarówno na wyodrębnieniu ewidencyjnym, które umożliwia sporządzanie osobnego bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego dla działalności Zakładu Produkcji (…) jak i na faktycznym wydzieleniu przepływów pieniężnych wewnątrz Spółki jak i w relacjach z kontrahentami.

Zakład Produkcji (…) stanowił odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczy między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Zakładu już obecnie pozwala na oddzielenie finansów Zakładu od reszty przedsiębiorstwa. System księgowy, z którego Spółka korzysta, daje bowiem możliwość przypisania odrębnie do Zakładu Produkcji (…) odpowiednio przychodów i kosztów, a także aktywów i pasywów (w tym kwot należności i zobowiązań) związanych z prowadzeniem działalności produkcyjnej w ramach rachunkowości zarządczej.

Obowiązujące w Spółce uchwały oraz akty organizacyjne wprowadzają zasady przypisania przychodów oraz kosztów do Zakładu Produkcji (…) w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie tych kosztów i przychodów, które są związane z działalnością Zakładu.

Koszty ogólne przedsiębiorstwa Spółki przydzielane są do Zakładu Produkcji (…) za pomocą kluczy alokacji zdefiniowanych przez Spółkę. Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie pozwala na identyfikację składników majątkowych przypisanych do Zakładu Produkcji (…) poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W konsekwencji, na dzień aportu możliwe będzie przypisanie aktywów i zobowiązań oraz stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Zakładu Produkcji (…) w ramach rachunkowości zarządczej. Zakład Produkcji (…) ma przypisane również osobne przychody, tj. określone umowy z tytułu których Spółka uzyskuje przychody, a których realizacja spoczywa na Zakładzie Produkcji (…). Zakład Produkcji (…) dysponuje również odrębnym rachunkiem bankowym. Na moment wniesienia aportu płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością Zakładu Produkcji (…). W Spółce obowiązuje ponadto akt określający zasady przepływu środków pieniężnych na wypadek, gdyby z przyczyn obiektywnych (np. brak zgody kontrahenta) nie było możliwe przyjęcie środków pieniężnych na rachunek bankowy Zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy również kryterium wyodrębnienia finansowego jest zatem spełnione i będzie spełnione w dniu dokonywania aportu.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego należy mieć na względzie, czy zorganizowana część jest w stanie realizować zadania gospodarcze (por. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 1333/22), a także, czy dany zespół składników majątkowych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1343/17. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, Zakład Produkcji (…) dysponując przypisanymi do niego składnikami majątkowymi, mógłbyś stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Opisane w zdarzeniu przyszłym funkcje Zakładu Produkcji (…) mogą same w sobie stanowić bowiem przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji (\`(...)\`).

Zespół składników Zakładu Produkcji (…), który został wyodrębniony w ramach Spółki jest wystarczający do realizacji tych funkcji. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych, których celem jest przede wszystkim produkcja (\`(...)\`) (w ramach Centrali) oraz osobno produkcja (\`(...)\`) w ramach Zakładu Produkcji (…). Dodatkowo działanie Zakładu Produkcji (…) jest wspierane poprzez usługi o charakterze ogólnym, wspierające działalność operacyjną (usługi informatyczne, zarządzania, administracji, kadrowe, utrzymania ruchu przedsiębiorstwa i inne).

W celu kontynuacji tej działalności po dokonaniu aportu do Zakładu Produkcji (…) przypisana jest także kadra pracownicza w niezbędnym zakresie. Składniki majątkowe stanowiące Zakład Produkcji (…) nie są zatem w żadnym razie przypadkowym zbiorem niepowiązanych ze sobą elementów, gdyż są wykorzystywane w prowadzonej przez Zakład działalności produkcyjnej. Zespół tychże składników majątkowych, przypisanych do Zakładu Produkcji (…), jest wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę.

Zakład Produkcji (…) jest kierowany przez odrębne osoby i posiada odrębne struktury organizacyjne. Osoby o kompetencjach kierowniczych posiadają możliwość podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań Zakładu.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład Produkcji (…) wyodrębniony z przedsiębiorstwa Spółki, który w ramach aportu zostanie następnie przeniesiony na Nową Spółkę, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy na chwilę dokonywania aportu Zakład Produkcji (…) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem aport będzie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zatem Nowej Spółce nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej taką czynność, a faktura taka nie powinna być wystawiana.

Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. W sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., I FSK 1453/19).

Na kwalifikację aportu Zakładu Produkcji (…) jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpłynie ponadto fakt, że aport nie będzie obejmował prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na której obecnie działa Zakład. W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE uznał, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą.

Trybunał uznał, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia.

W niniejszej sprawie Nowa Spółką będzie miała zapewnioną przez Spółkę możliwość korzystania z nieruchomości na cel prowadzonej działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim korzysta z niej Zakład Produkcji (…) przed aportem. W żadnym zatem stopniu wyłączenie z przenoszonych składników majątkowych stanowiących Zakład Produkcji (…) prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie pozbawi aportu charakteru zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Nowej Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym przedmiocie potwierdzane jest także w licznych interpretacjach indywidualnych, por. np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 6 maja 2022 r., 0111-KDIB3-2.4012.137.2022.1.MN; z 8 marca 2022 r., 0114-KDIP1-1.4012.853.2021.2.MM; z 23 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.173.2022.3.MP. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF.

Na kwalifikację aportu jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien również wpływać ewentualny fakt, iż część zobowiązań wobec osób trzecich nie przejdzie na Nową Spółkę. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyroku NSA z 27 marca 2013 r., II FSK 1896/11, stwierdzono, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., I FSK 815/11.

Nawet więc jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o ile będzie w dalszym ciągu zdolna do realizacji przypisanych jej zadań gospodarczych jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Na kwalifikację aportu Zakładu Produkcji (…) do Nowej Spółki jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpłynie także fakt, że część usług wspomagających działanie Zakładu będzie w dalszym ciągu dostarczana przez podmioty zewnętrzne, w tym przez Spółkę oraz podmioty z grupy spółek powiązanych.

Wyodrębnienia funkcjonalnego Zakładu Produkcji (…) jako aportu do Nowej Spółki w żaden sposób nie podważa zatem fakt, że działalność tego Zakładu jest wspomagana poprzez szeroko pojęte usługi administracyjne i zarządzania (np. księgowość, zarządzanie zaopatrzeniem czy też pomoc prawna, zarządzanie przedsiębiorstwem, planowanie operacyjne), wspomagania logistyki, konserwatorskie oraz usługi utrzymania ruchu zakładu, jak również usługi z zakresu obsługi informatycznej, przez podmioty zewnętrzne (w tym podmioty powiązane i niepowiązane, w tym przez samą Spółkę). Należy podkreślić, że usługi świadczone przez zewnętrznych dostawców nie dotyczą istoty podstawowej działalności operacyjnej Zakładu, a jedynie stanowią usługi wspomagające, mogące usprawnić działalność operacyjną.

Wnioskodawca podkreśla, że powierzenie świadczenia takich usług innym podmiotom jest powszechną praktyką rynkową. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte także przez NSA w wyroku z 23 marca 2012 r., II FSK 1643/10, gdzie sąd wskazał: „Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.”

Podobna argumentacja znajduje uznanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 stycznia 2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.739.2022.3.DK.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wniesienie aportem przez Wnioskodawcę (Spółkę) jako wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki Zakładu Produkcji (…) stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT z uwagi na fakt, że Zakład Produkcji (…) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W rezultacie Nowej Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z opisaną transakcją, a faktura taka nie powinna być wystawiana.

Interes prawny Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w uzyskaniu interpretacji Interes prawny Nowej Spółki (Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania) w uzyskaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika z faktu, że będzie ona uczestniczyć w tej samej transakcji opisanej we wniosku, co Wnioskodawca, a co oznacza iż w przypadku uznania, iż transakcja, której dotyczy wniosek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), Nowej Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku VAT należnego podatku VAT naliczonego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę. Jeśli jednak transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu VAT, to wówczas Nowej Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (a faktura taka nie powinna być wystawiana w takim wypadku). Stąd też obydwie strony transakcji są zainteresowane w uzyskaniu odpowiedzi na zapytanie, czy planowana transakcja polegająca na wniesieniu aportem przez Wnioskodawcę (Spółkę) Zakładu Produkcji (…) do Nowej Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy też nie. Uzyskanie interpretacji jedynie przez Wnioskodawcę nie będzie chroniło Nowej Spółki (wobec niej organy podatkowe w ewentualnym postępowaniu podatkowym posiadałyby pełną kompetencję do odmiennej oceny prawnopodatkowej niż ta wyrażona przez Dyrektora KIS w stosunku do Wnioskodawcy).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Spółka w uzgodnieniu z podmiotami ze swojej grupy planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by cała działalność Spółki dotycząca produkcji (\`(...)\`) została skonsolidowana w jednym, osobnym podmiocie gospodarczym. Konsolidacja ma na celu wyeliminowanie zbędnych procesów oraz interakcji pomiędzy obydwiema dziedzinami przedmiotowymi działalności Spółki, uporządkowanie struktury Spółki, a także znalezienie inwestora zainteresowanego nabyciem gałęzi działalności dotyczącej produkcji (\`(...)\`).

W tym celu Spółka planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci szeregu składników majątkowych i niemajątkowych służących działalności gospodarczej w obszarze produkcji (\`(...)\`), wydzielonych ze Spółki do Nowej Spółki.

W wyniku planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Zakładu Produkcji (…) dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, w rezultacie czego Nowa Spółka otrzymująca wkład niepieniężny stanie się pracodawcą pracowników przypisanych do wyodrębnionego Zakładu Produkcji (…). Aportowi podlegać będzie Zakład Produkcji (…) obejmujący aktywa i zobowiązania przypisane do tego Zakładu na mocy uchwał (tj. uchwały dokonującej podziału składników majątku i kadry pracowniczej oraz uchwały wprowadzającej Regulamin) oraz szczegółowych decyzji Zarządu Spółki, w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością operacyjną Spółki, w tym w szczególności umowy dostawy, umowy zakupu materiałów, umowy o usługi transportowe, - umów z tytułu leasingu środków trwałych,
*   rozliczenia międzyokresowe, a także należności i zobowiązania handlowe,
*   środki trwałe, wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz środki trwałe w budowie, wykorzystywane do prowadzenia działalności operacyjnej,
*   materiały i towary wykorzystywane w działalności operacyjnej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunku bankowego związanych z prowadzeniem działalności Zakładu Produkcji (…) wraz ze środkami finansowymi zgromadzonymi na tych rachunkach,
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń, zezwoleń i decyzji administracyjnych otrzymanych przez Spółkę, w zakresie w jakim dotyczą one działalności Zakładu Produkcji (…), o ile ich przeniesienie jest prawnie dopuszczalne,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie i licencje na programy komputerowe wykorzystywane w działalności operacyjnej Spółki - z wyłączeniem jednakże tych licencji, które wiążą się z uprawnieniem do korzystania z nich przez wszystkie podmioty z grupy spółek, do której należą Spółka oraz Nowa Spółka,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością operacyjną Zakładu Produkcji (…), a także prawa i obowiązki wynikające z kontraktów typu B2B związanych z obsługą działalności operacyjnej Zakładu Produkcji (…).

Przedmiotem aportu nie będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której obecnie funkcjonuje Zakład Produkcji (…). Jednakże z chwilą dokonania aportu działalność Zakładu Produkcji (…) na przedmiotowej nieruchomości zostanie zabezpieczona poprzez zawarcie umowy najmu tej nieruchomości pomiędzy Spółką a Nową Spółką, do której Zakład Produkcji (…) zostanie wniesiony tytułem aportu.

Na chwilę dokonywania aportu:

*   usługi ogólnego zarządu i administracji w zakresie działalności Zakładu Produkcji (…) będą zapewniane na rzecz Nowej Spółki przez Spółkę, rozwiązanie to polegać będzie na delegowaniu przez Spółkę osób przez nią zatrudnionych do pełnienia funkcji w zarządzie Nowej Spółki oraz do pokrywania ich wynagrodzenia, rozwiązanie takie jest przyjętą w całej grupie praktyką, zgodnie z którą spółki o znaczeniu dominującym czuwają nad zapewnieniem, aby w zarządach spółek w grupie zasiadały odpowiednie osoby, o sprawdzonych kompetencjach;
*   usługi księgowe oraz związane z wystawianiem i obiegiem faktur oraz innych dokumentów księgowych będą realizowane przez podmiot zewnętrzny na podstawie umowy B2B;
*   Zakład Produkcji (…) po dokonaniu aportu nie będzie posiadał swojego wewnętrznego działu księgowego;
*   usługi kontroli jakości i nadzoru nad działalnością oraz kadrą pracowniczą będą zapewniane przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki;
*   procesy obsługiwane przez Kierownika ds. Jakości i podległe mu osoby (np. obsługa reklamacji, system kontroli jakości, zatwierdzanie dostawców) w Spółce i wykorzystywane obecnie zarówno przez Centralę jak i Zakład Produkcji (…) będą po dokonaniu aportu nadal zapewniane na rzecz Zakładu Produkcji (…) przez Spółkę na podstawie porozumienia z Nową Spółką, do której wniesiony zostanie Zakład Produkcji (…), jednakże Zakład Produkcji (…) po dokonaniu aportu zachowa własną infrastrukturę (w tym wyposażenie laboratoryjne) służącą procesom kontroli jakości, za wyjątkiem komputerów osobistych osób podlegających kierownictwu Spółki, część kadry pracowniczej obsługującej procesy kontroli jakości na rzecz Zakładu Produkcji (…) już po dokonaniu aportu będzie zatrudniana przez Nową Spółkę;
*   procedury utrzymania ruchu przedsiębiorstwa (w zakresie działania których jest m.in. stan techniczny urządzeń, budynków oraz infrastruktury przedsiębiorstwa), w tym funkcje kierownika utrzymania ruchu oraz zespołu techników podległego kierownikowi, będą od chwili dokonania aportu wykonywane przez personel Spółki na rzecz Nowej Spółki w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego działania Zakładu Produkcji (…) jako przedmiotu aportu do Nowej Spółki. Zakład Produkcji (…) po dokonaniu aportu będzie w dalszym ciągu dysponował własnym warsztatem i wyposażeniem służącym wykonywaniu funkcji utrzymania ruchu zakładu, natomiast usługi będą realizowane przez personel zapewniony przez Spółkę na mocy porozumienia z Nową Spółką;
*   szereg usług będzie zapewnianych na rzecz Zakładu Produkcji (…) przez personel zatrudniany przez Spółkę i realizujący zadania w ramach struktury organizacyjnej Spółki, na mocy porozumienia z Nową Spółką, a Spółka będzie nadzorować procesy obsługiwane w ramach tychże usług, np. usługi z zakresu HR, IT, obsługi klienta, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony środowiska, procesów przeddrukowych (prepress), budowania wizerunku przedsiębiorstwa;
*   procesy logistyczne w Zakładzie Produkcji (…) będą realizowane przez personel przynależny do Zakładu Produkcji (…), jednakże nadzór nad procesami logistycznymi i magazynowymi będzie sprawowany przez osoby o kompetencjach kierowniczych zatrudniane przez Spółkę, pełniące funkcje: kierownika logistyki oraz inspektora magazynu ds. surowców oraz inspektora ds. produktów gotowych. Zakład Produkcji (…) dysponować będzie własnym zespołem zakupowym, jednakże jeden z pracowników Spółki (który również nie przejdzie do Zakładu Produkcji (…)) będzie wspierał niektóre procesy zakupowe w dziale logistycznym Zakładu (odbiory, obsługa roszczeń). Zakład Produkcji (…) będzie posiadał prawo korzystania z magazynów zewnętrznych, w których będzie zatrudniony personel magazynowy Zakładu Produkcji (…), jednakże część funkcji magazynowych będzie realizowana przez pracowników Spółki na rzecz Zakładu, na mocy porozumienia z Nową Spółką, również transport pomiędzy zakładem produkcyjnym Zakładu Produkcji (…) oraz magazynem zewnętrznym będzie realizowany za pomocą pojazdu należącego do Spółki, który będzie udostępniany Nowej Spółce na potrzeby obsługi Zakładu Produkcji (…).

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, Zarząd Spółki podjął dwie uchwały dotyczące wyodrębnienia Zakładu Produkcji (…).

Pierwsza uchwała reguluje sposób podziału posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych - na dzień podjęcia uchwały - w taki sposób, aby do Zakładu Produkcji (…) zostały przypisane te składniki majątku, które bezpośrednio służą funkcjonowaniu tej gałęzi biznesowej Spółki. Zatem na mocy wspomnianej uchwały do Zakładu Produkcji (…) zostają przypisane:

a) aktywa trwałe służące działalności Zakładu Produkcji (…) wymienione w załączniku do uchwały;

b) zapasy surowców, produkty w toku produkcji oraz produkty (towary) gotowe, określone co do wartości pieniężnej w załączniku do uchwały;

c) zobowiązania i wierzytelności, które zostały oznaczone oraz wycenione w treści załącznika do uchwały;

d) środki pieniężne znajdujące się w kasie przypisanej do Zakładu Produkcji (…);

e) zobowiązania i wierzytelności wynikające z kontraktów handlowych, które w całości lub części obsługiwane są przez Zakład Produkcji (…), wyszczególnione w załączniku do uchwały;

f) rachunki bankowe - wskazane w treści uchwały - służące obsłudze działalności Zakładu Produkcji (…);

g) pracownicy świadczący pracę w ramach działalności Zakładu Produkcji (…), określeni w załączniku do uchwały;

h) odrębna struktura relacji służbowych pracowników, opisana w załączniku do uchwały.

Druga uchwała wprowadza w życie regulamin organizacyjny, który definiuje wewnętrzną organizację Spółki uwzględniającą wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Zakładu Produkcji (…).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Zakład Produkcji (…).

W Spółce sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunek zysków i strat dla działalności prowadzonej w ramach Zakładu Produkcji (…). Przychody generowane przez Zakład Produkcji (…) obejmują w głównej mierze przychody z produkcji oraz sprzedaży (\`(...)\`). Spółka nie generuje obecnie przychodów wspólnych, które nie mogłyby zostać bezpośrednio przypisane do Zakładu Produkcji (…) lub Centrali. Natomiast koszty przypisane do Zakładu Produkcji (…) związane są głównie z procesem produkcyjnym oraz sprzedażowym (\`(...)\`) i będą obejmować m.in. koszty podstawowej działalności produkcyjnej, koszty zakupu materiałów i towarów, koszty sprzedaży oraz część kosztów ogólnego zarządu oraz wsparcia działalności operacyjnej (w tym obsługa administracyjna, kadrowa, IT etc.). Niektóre koszty ogólnego zarządu i wsparcia działalności operacyjnej nie dotyczą bowiem wyłącznie działalności operacyjnej Zakładu Produkcji (…), a związane są procesami ogólnej działalności przedsiębiorstwa Spółki. Koszty ogólnego zarządu, które nie mogą być bezpośrednio przydzielone do działalności związanej z Zakładem Produkcji (…), są odpowiednio przypisane do tego Zakładu z zastosowaniem właściwego klucza alokacji.

Na potrzeby ewidencyjne w spółce wyodrębnione zostały konta księgowe przeznaczone na księgowanie operacji związanych z Zakładem Produkcji (…). Podczas codziennego rozliczania wyciągów wszelkie operacje związane z Zakładem Produkcji (…) są sumowane i księgowane jedną kwotą wpływów oraz jedną kwotą rozchodów na wyodrębnionym koncie księgowym. Ponadto, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie pozwala na identyfikację składników majątkowych przypisanych do Zakładu Produkcji (…) poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, tak jak to ma miejsce obecnie, również na dzień aportu możliwe będzie na poziomie rachunkowości zarządczej przypisanie aktywów i zobowiązań oraz stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Zakładu Produkcji (…). Środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności Zakładu Produkcji (…) oraz Centrali są (i będą na dzień aportu) zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych.

W chwili obecnej oraz na moment aportu płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością Zakładu Produkcji (…) lub działalnością Centrali.

W przypadku braku możliwości - z powodów obiektywnych, np. braku możliwości zmiany rachunku bankowego z uwagi na brak zgody kontrahenta - wykorzystania rachunków bankowych dedykowanych osobno dla Zakładu Produkcji (…) oraz Centrali rozliczenia będą odbywać się przy wykorzystaniu pozostałych rachunków bieżących (rachunków ogólnych) Spółki. Rozliczenia pieniężne związane z Zakładem Produkcji (…) dokonywane poprzez rachunki ogólne Spółki będą wykazane w osobnej ewidencji (prowadzonej w formie elektronicznej lub innej) celem umożliwienia następczego wyrównania stanów środków pieniężnych pomiędzy ogólnymi rachunkami bankowymi Spółki a rachunkami Zakładu Produkcji (…) poprzez dokonanie przelewów pomiędzy tymi rachunkami w taki sposób, aby środki stanowiące przychody Zakładu Produkcji (…) ostatecznie zostały zapisane na rachunkach dedykowanych dla tej jednostki, a środki stanowiące rozchody Zakładu Produkcji (…) ostatecznie obciążyły rachunki dedykowane dla tej jednostki. W przypadku rozliczeń pieniężnych dotyczących kosztów, które dzielone są pomiędzy Centralę a Zakład Produkcji (…) na podstawie zdefiniowanych przez Spółkę kluczy alokacji, rozliczenia te mogą być dokonywane z rachunków ogólnych Spółki, jednakże następnie odpowiednie kwoty środków pieniężnych ustalone zgodnie z kluczami alokacji zostaną przesunięte z rachunków bankowych dedykowanych dla Zakład Produkcji (…) na rachunki ogólne Spółki, z których dokonywano rozliczeń. Stan taki utrzymany będzie na chwilę aportu.

Wyodrębnienie nastąpi również na płaszczyźnie funkcjonalnej Regulamin przewiduje przydzielenie Zakładowi Produkcji (…) wszystkich aktywów i zobowiązań, w tym środków trwałych, urządzeń przemysłowych, które łącznie wraz z pracownikami przypisanymi do Zakładu Produkcji (…) realizują zadania gospodarcze tego Zakładu.

Działalność Zakładu Produkcji (…) polega na produkowaniu różnych typów (\`(...)\`). Dodatkowo Zakład Produkcji (…) korzysta z usług wsparcia działalności gospodarczej, które są zapewniane przez Centralę. Są to w głównej mierze usługi niematerialne, takie jak obsługa kadrowa, administracyjna, informatyczna, prawna, doradztwo i obsługa finansowa. Ponadto Centrala organizuje i zapewnia usługi konserwatorskie i utrzymania ruchu przedsiębiorstwa oraz wsparcie części procesów logistycznych. Stan ten będzie utrzymywany po dokonaniu aportu i wszelkie czynności wspierające będą zapewnione przez Spółkę tak jak to ma miejsce obecnie.

Do Zakładu Produkcji (…) nie zostało przypisane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której obecnie zlokalizowany jest zakład produkcyjny Zakładu Produkcji (…) i z której obecnie on korzysta jako część przedsiębiorstwa Spółki. Jednakże na chwilę dokonania aportu Nowa Spółka będzie miała zapewnione prawo do korzystania na potrzeby działania Zakładu Produkcji (…) z tej nieruchomości na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony.

Zakład Produkcji (…) posiadając własną wewnętrzną strukturę organizacyjną oraz kierownictwo w osobie Dyrektora Zakładu (…) (z przydzielonymi mu kompetencjami planistycznymi, kierowniczymi, kontroli i nadzoru) jest również formalnie i faktycznie przygotowany do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych, przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem poszczególnych kierowników jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach Zakładu Produkcji (…).

Spółka planuje przeprowadzić aport składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu Produkcji (…) do osobnej spółki, tj. do Nowej Spółki. Aportowi będzie towarzyszyło przejęcie przez Nową Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Zakładu Produkcji (…) w najszerszym zakresie, jaki jest możliwy ze względów prawnych (np. z uwagi na dopuszczalność lub niedopuszczalność cesji zobowiązań) oraz biznesowych (zgody kontrahentów lub praktyczna operatywność i celowość przeniesienia zobowiązań). Istnieje zatem możliwość, że nie wszystkie zobowiązania i wierzytelności zostaną przeniesione w ramach aportu do Nowej Spółki. W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie istotne zadania Spółki związane z wydzieloną do niej działalnością produkcyjną Zakładu Produkcji (…). Spółka natomiast będzie kontynuować działalność operacyjną w ramach linii produkcyjnej (\`(...)\`).

Ponadto, co istotne w sprawie, aktywa i zobowiązania przypisane do wydzielanego Zakładu Produkcji (…) wraz z zapewnianymi przez Centralę usługami wsparcia będą łącznie umożliwiać Zakładowi Produkcji (…) realizację jego funkcji gospodarczej w sposób niezakłócony.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że na kwalifikację aportu Zakładu Produkcji (…) do Nowej Spółki jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpłynie fakt, że nastąpi wyłączenie z aportu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na której obecnie funkcjonuje Zakład Produkcji (…) oraz, że część usług wspomagających działanie Zakładu będzie w dalszym ciągu dostarczana przez podmioty zewnętrzne, w tym przez Spółkę oraz podmioty z grupy spółek powiązanych.

Z chwilą dokonania aportu działalność Zakładu Produkcji (…) na przedmiotowej nieruchomości zostanie zabezpieczona poprzez zawarcie umowy najmu tej nieruchomości pomiędzy Spółką a Nową Spółką, do której Zakład Produkcji (…) zostanie wniesiony tytułem aportu. Działalność Zakładu choć jest wspomagana poprzez szeroko pojęte usługi administracyjne i zarządzania (np. księgowość, zarządzanie zaopatrzeniem czy też pomoc prawna, zarządzanie przedsiębiorstwem, planowanie operacyjne), wspomagania logistyki, konserwatorskie oraz usługi utrzymania ruchu zakładu, jak również usługi z zakresu obsługi informatycznej, przez podmioty zewnętrzne (w tym podmioty powiązane i niepowiązane, w tym przez samą Spółkę), to usługi świadczone przez zewnętrznych dostawców nie dotyczą istoty podstawowej działalności operacyjnej Zakładu, a jedynie stanowią usługi wspomagające, mogące usprawnić działalność operacyjną.

Tym samym po dokonaniu aportu do Nowej Spółki Zakład Produkcji (…) będzie w stanie kontynuować swoją funkcję gospodarczą. Dysponując przypisanymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami oraz zapewnionymi przez Spółkę i podmioty powiązane i niepowiązane usługami wsparcia działalności gospodarczej), wydzielony Zakład Produkcji (…) jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze - i stan taki będzie aktualny na chwilę dokonywania aportu.

Po planowanym wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Zakładu Produkcji (…) do Nowej Spółki oraz zapewnieniu dodatkowych usług wsparcia, oraz najmu nieruchomości, wyodrębniona działalność nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do niej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materiale będące przedmiotem transakcji - co ma miejsce w opisanym przypadku.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składający się na Zakładu Produkcji (…) będący przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tak więc, należy zgodzić się z Państwem, że aport Zakładu Produkcji (…) do Nowej Spółki będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby Nowej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wcześniej wywiedziono, transakcja aportu Zakładu Produkcji (…) do Nowej Spółki będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, skoro na rzecz Nowej Spółki nie zostaną wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to w opisanej sytuacji nie ma podstaw do udokumentowania przez Wnioskodawcę czynności aportu ZCP do Nowej Spółki poprzez wystawienie faktury. Ponadto, po stronie Nowej Spółki w związku z opisaną transakcją aportu nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 mógłby podlegać odliczeniu.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaję je za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Spółka A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).