Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-753/15-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Opodatkowanie podatkiem wsparcia otrzymanego przez Spółkę, określenie podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, obowiązku wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: faktura; moment; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wsparcia otrzymanego przez Spółkę, określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku wystawienia faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem wsparcia otrzymanego przez Spółkę, określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, braku obowiązku wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: T. albo Spółka) jest organizacją producentów owoców i warzyw, która ubiega się o wsparcie przyznawane przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego (dalej: ARR) na podstawie Zarządzenia Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 12 lutego 2015 roku w sprawie wprowadzenia „Warunków uczestnictwa w mechanizmie Dalsze tymczasowe wsparcie producentów owoców i warzyw (operacje przeprowadzone w okresie od 16 lutego 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.)" (dalej: Zarządzenie ARR). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza podatek VAT za okresy miesięczne.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów, po spełnieniu warunków oraz złożeniu dokumentów przewidzianych w Zarządzeniu ARR, T. ma otrzymać wsparcie ze środków unijnych od ARR, które dotyczy wycofania ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia. Jabłka mają być przekazane zgodnie z Wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia. Zgodnie z Zarządzeniem ARR:

„Jeżeli organizacja producentów/producent indywidualny należycie spełnili wszystkie warunki niezbędne do uzyskania wsparcia w ramach niniejszego mechanizmu, Dyrektor OT ARR wydaje decyzję w sprawie przyznania wsparcia.”

Wsparcie zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR obejmuje wartość przekazywanych do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jabłek oraz inne dodatkowe elementy, takie jak sortowanie, pakowanie, transport do określonego miejsca wyliczane na zasadach określonych w Zarządzeniu ARR oraz przepisach tam cytowanych.

Aktualnie T. złożył powiadomienie dotyczące przyznania wsparcia. Po spełnieniu warunków określonych w Zarządzeniu ARR, w tym m.in. przekazaniu jabłek zgodnie z wymogami ARR oraz otrzymaniu decyzji o przyznaniu wsparcia, nastąpi wypłata pieniędzy przez ARR na rachunek wskazany w składanych przez Spółkę dokumentach.

Wypłata powinna mieć miejsce do końca września 2015 r.

Zarządzenie ARR, które zostało wydane na podstawie przepisów Unii Europejskiej oraz przepisów krajowych określa szczegółowo warunki, niezbędne dokumenty oraz sposób ubiegania się o dofinansowanie przyznawane przez ARR.

Decyzja ARR powinna określać łączną wartość wsparcia przeliczoną w polskich złotych przeliczoną z EURO. Zgodnie z Zarządzeniem ARR:

„Wsparcie jest udzielane na wniosek organizacji producentów w drodze decyzji administracyjnej, przez Dyrektora OT ARR właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę tego wnioskodawcy.”

„W przypadku prawidłowo przeprowadzonej operacji wycofania produktów na bezpłatną dystrybucję, wnioskodawcy zwracane są poniesione koszty:

1.  transportu wyliczane na podstawie stawek zryczałtowanych, ustalonych w oparciu o odległości pomiędzy miejscem wycofania a miejscem dostawy, określonych w załączniku XII do RWK\_543/2011,
2.  opakowania i sortowania, w odniesieniu do produktów w opakowaniach o masie netto nie przekraczającej 25 kg, wyliczane na podstawie stawek zryczałtowanych określonych w części A załącznika XIII do RWK\_543/2011. przedmiotowej decyzji udziela się również wsparcia w zakresie operacji wycofania na bezpłatną dystrybucję za poniesione koszty transportu oraz sortowania i pakowania zgodnie z art. 81 i 82 RWK\_543/2011.”

Decyzja ARR powinna określać łączną kwotę wsparcia w PLN, w EURO oraz dodatkowo powinna określać produkty, które objęte są wsparciem, (w tym przypadku będą to jabłka), powierzchnię oraz ilość jabłek w stosunku, do których przyznane jest wsparcie, wartość w EURO oraz wartość transportu oraz sortowania i pakowania przypadającego na daną partię przekazywanych jabłek w EURO. Decyzja ARR, jaka będzie wydana może oprócz łącznej kwoty w złotych oraz w EURO obejmować następujące zestawienie:

powierzchnia \[ha\] ilość \[kg\] kwota \[EUR\] transport \[EUR\] sortowanie i pakowanie \[EUR\] jabłka

Wysokość udzielonego wsparcia w stosunku do jabłek przekazywanych do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jest określana na podstawie Zarządzenia ARR oraz innych przepisów tam wskazanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wsparcie, jakie otrzyma Spółka powinno być opodatkowane podatkiem VAT, czy jest poza zakresem opodatkowania VATem?
2.  Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, to czy kwota, którą Spółka otrzyma jest kwotą brutto (z podatkiem VAT), czy kwotą netto (bez VATu)?
3.  Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy (wykazać VAT) z tytułu otrzymywanego wsparcia?
4.  Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, jaka stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie, gdy wypłacane wsparcie będzie dotyczyć przekazywanych jabłek oraz może obejmować usługi towarzyszące, takie jak sortowanie, pakowanie, transport dotyczące przekazywanych jabłek?
5.  Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i jeżeli tak, dla kogo Spółka powinna wystawić fakturę?
6.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z zakupem towarów i usług, które dotyczą wycofania ze sprzedaży jabłek i przeznaczenia ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Wsparcie wypłacane przez ARR powinno być opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ Spółka otrzymuje wsparcie w zamian za wycofanie ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia.

Ad 2) Kwota wsparcia wypłacana przez ARR jest wartością brutto, która obejmuje należny podatek VAT.

Ad 3) Spółka powinna deklarować podatek VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma wsparcie od ARR. Podatek VAT powinien być wyliczany i deklarowany proporcjonalnie do otrzymanej kwoty.

Ad 4) Do pełnej kwoty wsparcia otrzymanego od ARR Spółka powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla przekazywanych towarów, czyli dla jabłek w wysokości 5%.

Ad 5) Ponieważ Spółka otrzymuje wsparcie w zamian wycofanie ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia, Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur na kwotę wsparcia otrzymywanego od ARR.

Ad 6) Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które związane będą bezpośrednio oraz pośrednio z wycofaniem ze sprzedaży jabłek i przeznaczeniem ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia.

Ad 1) Czy wsparcie, jakie otrzyma Spółka powinno być opodatkowane podatkiem VAT, czy jest poza zakresem opodatkowania VATem?

Wsparcie wypłacane przez ARR powinno być opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ Spółka otrzymuje wsparcie w zamian za wycofanie ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia.

Ponieważ można bez żadnych wątpliwości powiązać pieniądze wypłacane przez ARR z produktami przeznaczonymi do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia, czy też rekompensatą za inne usługi, za które Spółka zapłaciła (np. sortowanie, pakowanie czy transport towarów), dlatego nie ma wątpliwości, że otrzymywane pieniądze powinny być opodatkowane VATem.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, biorąc pod uwagę zwłaszcza art. 5 oraz 7 ustawy o VAT, należy uznać, że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, czy świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz dostępne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów polskich, zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie będzie wątpliwości, że kwota wsparcia, jaką wypłaci ARR dla Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym przypadku nie ma wątpliwości, że wartość wsparcia jest dokonywana w zamian za wycofanie ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia. Takie powiązanie wsparcia wypłacanego przez ARR z przekazywanymi towarami przesądza, iż wartość takiej pomocy będzie podlegała opodatkowaniu VATem.

Analizując kwestię opodatkowania VATem należy przede wszystkim ustalić, czy Spółka, otrzymując wsparcie od ARR, wykonuje czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a więc dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Sam fakt otrzymania wsparcia nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku VAT. Drugim istotnym aspektem przy analizie opodatkowania VATem wsparcia wypłacanego przez ARR jest sprawdzenie, czy otrzymana płatność wchodzi do podstawy opodatkowania VATem w rozumieniu artykułu 29a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje „\`(...)\` wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” W rozumieniu tego przepisu wsparcie wypłacane przez ARR jest inną dopłatą o podobnym charakterze do dotacji czy subwencji.

Innymi słowy wsparcie ARR samo w sobie nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania na potrzeby VAT, jeżeli Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania jej w podstawie opodatkowania. Zasady opodatkowania podatkiem VAT wszelkiego rodzaju dotacji oraz innych dopłat są ściśle uzależnione od sposobu ich dalszego wykorzystania. Przy ocenie, czy wsparcie ARR podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne znaczenie ma sprawdzenie, czy wsparcie ARR stanowi dopłatę do ceny towaru lub usługi oraz ustalenie, czy przyznane wsparcie ma na celu sfinansowanie dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W omawianym przypadku niewątpliwie taka sytuacja ma miejsce. Dlatego nie powinno być wątpliwości, że kwota wsparcia wypłacana przez ARR będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W taki sposób to zagadnienia interpretuje również m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w jednym z wyroków, w którym uznał, że warunek bezpośredniego wpływu dotacji na cenę zostaje spełniony wtedy, gdy dotacja odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2001 r., syg. C-184/00 Office des produits wallons ASBL). Zdaniem sądu do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych. W wyroku ETS w sprawie C-184/00, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie -dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Chociaż wyrok C-184/00 został wydany w roku 2001, to nadal obowiązuje, ponieważ przepisy, które interpretuje nadal są stosowane. Wyrok ten jest cytowany w polskich wyrokach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W innym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej w odniesieniu do wyroku C-184/00 w punktach od 27 do 32 czytamy:

„27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28\. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29\. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C 184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I 9115, pkt 12 i 13).

30\. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31\. Powinno być w każdym, razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32\. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18).”

Podobne podejście jest prezentowane w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Na przykład w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2015 r. (syg. III SA/Wa 2075/14) czytamy:

„Reasumując - otrzymywana przez Spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż tej "bezpośredniości" nie można rozumieć przez pryzmat sposobu, w jaki zredagowano umowę o dotację, lecz należy ją rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ceną. W niniejszej sprawie taka możliwość niewątpliwie istnieje. Dotacja jest przekazywana "\`(...)\`w celu (\`(...)\`) świadczenia konkretnych usług" (taki warunek uznania jej za część lub całość podstawy opodatkowania wynika m.in. z przywołanego w skardze wyroku ETS o sygn. C-184/00), a nie w celu podtrzymywania lub wspierania jakiejkolwiek działalności Spółki.”

W prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 \[syg. I FSK 821/13\] na poparcie przedstawionej analizy można zacytować następujący fragment:

„Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji; można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide przywołany przez WSA wyrok TSUE w sprawie C-184/00 oraz A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).’’

W prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2015 (syg. I FSK 2057/13) na poparcie przedstawionej analizy można wskazać następujący fragment:

„4.5. W glosie Władysława Vargi do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 czerwca 2002 r., C-353/00 (wyroku powoływanego obok innych przez WSA), zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mięć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony- podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez Trybunał, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia - tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę - taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę Trybunału Sprawiedliwości, zawartą w wyroku, na który powołuje się spółka, tj. z 22 listopada 2001 r., C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe należało dojść do wniosku, że w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji nie doszło do zarzucanych przez spółkę naruszeń przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem Sąd ten zinterpretował kluczowy dla sprawy przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy będzie on miał zastosowanie. Przepis ten, jak przedstawił WSA, stanowi implementację art. 11 część A ust. 1 lit. a uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, jak i art. 73 obecnie wiążącej Dyrektywy 112. Pomoc jaką dają w omawianej kwestii organom jak i sądom wyroki ETS pozwala na generalne stwierdzenie, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. Jak wykazano otrzymywana przez spółkę dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią konkretnych usług doradczych.”„Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 gdzie stwierdzono, że: „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi.”

Podobne stanowisko jest prezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa wydawanych przez Ministra Finansów. Na Przykład w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2015 r. (syg. IPPP1/443-1365/14-2/KC), pismo z 8 stycznia 2014 r. (syg. IPPP3/443-875/13-4/KC), pismo z 5 lipca 2012 r. (syg. IPPP1/443-346/12-2/JL), czy pismo z 12 maja 2011 r. (syg. IPPP3/443-579/11-2/MK), w którym jest m.in. mowa:

\`(...)\`.. w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie, obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną).”

Jeżeli chodzi o zasadność opodatkowania podatkiem VAT wsparcia przyznawanego przez ARR należy również wskazać na indywidualną interpretację przepisów prawa wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 marca 2010 r. (syg. ILPP2/443-372/10-2/MN):

„W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.”

Ad 2) Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, to czy kwota, którą Spółka otrzyma jest kwotą brutto (z podatkiem VAT), czy kwotą netto (bez VATu)?

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Ponieważ wartość wsparcia wypłacana przez ARR podlega opodatkowaniu VATem, będzie to kwota brutto. Z tego powodu kwota pomocy/dofinansowania, biorąc pod uwagę brzmienie art. 29a powinna być pomniejszana o wartość należnego podatku VAT.

Oznacza to, iż Spółka powinna wyliczyć kwotę VAT rachunkiem „w stu” w otrzymanej kwocie wsparcia. Spółka będzie zobowiązana do zadeklarowania podatku należnego w rejestrach sprzedaży oraz deklaracji VAT 7. Otrzymana od ARR kwota pomocy/dofinansowania będzie pomniejszona o wartość należnego podatku VAT.

Ad 3) Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy (wykazać VAT) z tytułu otrzymywanego wsparcia?

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2) ustawy o VAT Spółka powinna deklarować podatek VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała wsparcie od ARR. W rozumieniu tego przepisu wsparcie wypłacane przez ARR jest inną dopłatą o podobnym charakterze do dotacji czy subwencji.

Zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT podatek VAT powinien być wyliczany i deklarowany proporcjonalnie do otrzymanej kwoty.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotny jest moment otrzymania pieniędzy i nie ma znaczenia, kiedy Spółka dostarczy towary do odbiorców wskazanych przez ARR i/lub kiedy będą wykonane dodatkowe usługi (sortowanie, pakowanie i transport), za które ARR może dokonać płatności na rzez Spółki, po spełnieniu warunków przewidzianych w Zarządzeniu ARR.

Podatek VAT powinien być wyliczany i deklarowany proporcjonalnie do otrzymanej kwoty, niezależnie od tego w którym momencie Spółka przekaże jabłka do podmiotów wskazanych przez ARR.

Na potrzeby deklarowania podatku VAT, zupełnie nie ma znaczenia, kiedy Spółka dostarczy towary do odbiorców wskazanych przez ARR i/lub kiedy będą wykonane dodatkowe usługi, za które ARR dokona zapłaty.

Ad 4) Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, jaka stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie, gdy wypłacane wsparcie będzie dotyczyć przekazywanych jabłek oraz może obejmować usługi towarzyszące, takie jak sortowanie, pakowanie, transport dotyczące przekazywanych jabłek?

Spółka powinna zastosować do otrzymanego od ARR wsparcia stawkę VAT właściwą dla przekazywanych towarów, czyli dla jabłek w wysokości 5%.

Chociaż wsparcie może obejmować oprócz jabłek, również inne elementy takie jak sortowanie, pakowanie oraz transport, w tym przypadku należy uznać, iż są to działania konieczne i pomocnicze do przekazywanych towarów, tj. jabłek. Przekazywane jabłka będą świadczeniem wiodącym (głównym - podstawowym), dlatego do całej kwoty otrzymanego wsparcia zastosowanie powinna mieć stawka VAT właściwa dla przekazywanych towarów (jabłek) w wysokości 5%. W tym przypadku nie ma podstaw do dokonywania podziału poszczególnych czynności i stosowania stawek VAT właściwych dla każdej z czynności.

Aby sprawdzić czy dochodzi do dostawy towarów w analizowanym przypadku należy przeprowadzić badanie dwuetapowo. W pierwszej kolejności należy sprawdzić czy Spółka w ramach wykonywanego zlecenia będzie wykonywała jednolitą kompleksową dostawę. W drugiej kolejności należy sprawdzić, jaki charakter ma dostawa wykonywana przez Spółkę, tzn. czy będzie to dostawa towarów czy raczej świadczenie usług.

Przekazanie jabłek oraz inne czynności jako świadczenie kompleksowe

Artykuł 2 pkt 6) ustawy o VAT definiuje towary jako „\`(...)\` rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;”. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie ; przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja dostawy towarów obejmuje również inne przypadki wyliczone w punktach od 1) do 7) artykułu 7 ustawy o VAT, jednak żaden z przypadków nie mówi o sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, tzn. świadczeniu złożonym - wykonaniu usług „połączonych” z dostawą towarów.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z artykułem 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu artykułu 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe definicje dostawy towarów, oraz świadczenia usług zawarte w polskich przepisach odpowiadają, co do zasady, definicjom dostawy towarów oraz świadczenia usług zawartych odpowiednio w art. 14 ust. 1 3 oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112 (Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Istotne jest, że zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa VAT 2006/112 nie zawierają kryteriów pozwalających na jednoznaczne przesądzenie w analizowanym przypadku, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

Na pewno w analizowanym przypadku, przy świadczeniu złożonym nie będzie miała decydującego znaczenia klasyfikacja statystyczna. Niewątpliwie w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, tzn. z wykonaniem paru czynności. W takiej sytuacji należy ustalić, czy poszczególne czynności są ze sobą ściśle związane, czy stanowią nierozerwalną całość i ich podział byłby sztuczny.

Miedzy innymi w opinii Rzecznika Generalnego wydanej do sprawy C-155/12 w dniu 31 stycznia 2013 r. czytamy „Jednolite świadczenie ma miejsce w szczególności wówczas, gdy dane pojedyncze świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe świadczenia pojedyncze stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skorzystania ze świadczenia głównego w jak najlepszych warunkach. Jeżeli należy przyjąć wystąpienie jednolitego świadczenia w formie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, wówczas świadczenia pomocnicze należy traktować pod względem podatkowym w taki sposób, jak świadczenie główne”.

W podobny sposób definiował świadczenia jednolite Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12: „Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I 897, pkt 51; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 15). \`(...)\` świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I 9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16).

Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 CPP, Rec. s. I 973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. 1 1457, pkt 54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).”

Biorąc pod uwagę powyższe zasady klasyfikacyjne, nie powinno być wątpliwości, że w omawianym przypadku przekazanie jabłek oznacza, konieczność niezbędnych czynności takich jak sortowanie i pakowanie oraz transport jabłek do miejsca, w którym są przekazywane do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia.

Przekazanie jabłek do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jest czynnością wiodącą, dominującą w całym procesie i determinuje charakter dostawy Spółki na rzecz odbiorcy wskazanego zgodnie z Zarządzeniem ARR.

Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów można dodatkowo przytoczyć wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Powyższa analiza dotycząca określenia świadczenia wiodącego oparta jest m.in. na orzeczeniach TSUE. Co prawda zapadłe wyroki dotyczyły odmiennych, niż analizowany, stanów faktycznych, ale wynikające z nich wnioski są uniwersalne dla omawianego zagadnienia. Wyroki TSUE, również te cytowane poniżej są wykorzystywane w polskich orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Poniżej przedstawione są najważniejsze, tezy z orzecznictwa TSUE, które można wykorzystać w ramach analizy omawianego problemu:

*   Wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S: „W celu określenia, czy takie transakcje stanowią dostawy towarów, czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich analizowana transakcja jest dokonywana, aby zidentyfikować jej charakterystyczne cechy. (\`(...)\`)W konsekwencji, transakcje restauracyjne charakteryzują się szeregiem cech i działań, z których dostawa posiłków jest tylko jednym elementem, a w których usługi istotnie dominują. Transakcje te muszą być zatem traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Sytuacja będzie natomiast odmienna, gdy transakcje dotyczą dostawy żywności -na wynos, której nie towarzyszą usługi mające na celu zwiększenie konsumpcji na miejscu.” Odnosząc wnioski z tego orzeczenia do analizowanego zagadnienia, należy ustalić w ramach omawianego przypadku cechy charakterystyczne świadczenia Spółki oraz wskazać na elementy dominujące. Zdaniem Spółki dominującym i najbardziej istotnym przy tym świadczeniu będzie przekazanie do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jabłek zgodnie z Zarządzeniem ARR.
*   Wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV: „Jeśli chodzi z kolei o kwestię, czy tego rodzaju jedno złożone świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, to wymaga zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 14). Prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie. Na podstawie tych różnych kryteriów Gerechtshof te Amsterdam słusznie stwierdził, że miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb. (\`(...)\`)
    *   artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że to jedno świadczenie powinno być kwalifikowane jako „świadczenie usług”, jeżeli okaże się, iż przystosowanie oprogramowania w danym przypadku nie ma ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; jest tak w szczególności, gdy z uwagi na takie czynniki, jak jego zakres, koszt lub czas trwania, przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy używania gotowego oprogramowania.”Podobnie jak w przypadku wcześniej cytowanego orzeczenia, należy ustalić dominujące świadczenia Spółki. Przekazanie jabłek możemy klasyfikować, jako dostawę towarów, gdy towar nie ma charakteru ubocznego, pomocniczego lecz ma charakter dominujący. Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w omawianym przypadku.

*   Wyrok w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN: „W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla. W tym zakresie należy zauważyć, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29). Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.” Również na podstawie wskazówek zawartych w tym wyroku należy zbadać wzajemny charakter usług w stosunku do towarów oraz wartość poszczególnych elementów. Niewątpliwie na podstawie Zarządzenia ARR ma dojść do przekazania jabłek do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia zgodnie z Zarządzeniem ARR.

*   Wyrok w sprawie C-497/09 Manfred Bog i inni: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 12, 14; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 27; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 27; a także wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procede, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24). Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta \[zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T Mobile UK), pkt 26\] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tej kwestii należy przypomnieć, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb.Orz. s. I 2025, pkt 22)."

Przy świadczeniu złożonym należy wziąć pod uwagę wszystkie aspekty sprawy w celu określenia elementów charakterystycznych i dominujących zlecenia. Elementy dominujące określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, a przy ocenie określamy ilość oraz jakość poszczególnych składników o charakterze usług i towarów. Przyjmując taki sposób interpretacji również należy uznać, że Spółka na podstawie Zarządzenia ARR przekazuje do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jabłka (towary).

Charakter dostawy wykonywanej przez Spółkę

Przechodząc do kolejnego etapu analizy w ramach zadanego pytania, po przesądzeniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym polegającym na przekazaniu jabłek, należy rozstrzygnąć, czy zlecenie powinno być traktowane, jako dostawa towarów czy świadczenie usługi.

W analizowanym przypadku, gdy Spółka przekazuje określonemu podmiotowi, zgodnie z Zarządzeniem ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jabłka, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, aby przesądzić o charakterze typu dostawy na potrzeby podatku VAT, kluczowe będzie sprawdzenie czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, biorąc pod uwagę Zarządzenie ARR przedmiotem regulacji jest przekazanie jabłek do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia. Oznacza to, iż Spółka przeniesie na odbiorcę jabłek prawo do rozporządzania towarami (jabłkami) jak właściciel. Wnioskodawca uważa, że te elementy przesądzą, iż należy uznać takie czynności za dostawę towarów. Tak opisane zdarzenie z punktu widzenia Spółki będzie spełniało przesłanki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i elementem dominującym będą dostarczane towary, dlatego do takiej dostawy zastosowanie powinna mieć stawka VAT właściwa dla przekazywanych towarów, czyli jabłek. Stawka VAT dla jabłek wynosi 5%.

Minister Finansów w wydawanych interpretacjach przepisów potwierdza słuszność powyższego rozumowania.

Ad 5) Jeżeli wsparcie jest opodatkowane VATem, czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i jeżeli tak, dla kogo Spółka powinna wystawić fakturę?

Ponieważ Spółka otrzymuje wsparcie w zamian wycofanie ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia, nie ma obowiązku wystawiania faktur na kwotę wsparcia otrzymywanego z ARR.

W tym przypadku nie będą miały zastosowania art. 106a oraz 106b ustawy o VAT. Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktury (faktur) na wartość wsparcia.

Jeżeli przyjmiemy, że przepisy dotyczące faktur, wbrew stanowisku Spółki mają zastosowanie, wówczas Spółka będzie zobligowana do wystawienia faktury tylko na żądanie podmiotu otrzymującego świadczenie - towary-jabłka. W takim przypadku faktura powinna ewentualnie zawierać wartość wsparcia przekazywanego przez ARR oraz w fakturze powinno być wskazane, że płatność została dokonana / będzie dokonana przez ARR i kwota do zapłaty jest równa zero. Nie ma podstaw aby Spółka wystawiała fakturę na rzecz ARR.

Moment ewentualnego wystawienia faktury nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Ad 6) Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z zakupem towarów i usług, które dotyczą wycofania ze sprzedaży jabłek i przeznaczenia ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia?

Ponieważ wsparcie wypłacane przez ARR będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie czynnością opodatkowaną), zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które związane będą bezpośrednio oraz pośrednio z wycofaniem ze sprzedaży jabłek i przeznaczeniem ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia.

W tym przypadku nie powinno być żadnych wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku od zakupów, ponieważ wsparcie udzielane przez ARR podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, więc jest bezpośredni związek pomiędzy zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wsparcia otrzymanego przez Spółkę, określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku wystawienia faktury - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę zapłaty (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na uznanie uzyskanej przez podatnika dotacji za element podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że T. Sp. z o.o. jest organizacją producentów owoców i warzyw, która ubiega się o wsparcie przyznawane przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego na podstawie Zarządzenia Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 12 lutego 2015 roku w sprawie wprowadzenia „Warunków uczestnictwa w mechanizmie Dalsze tymczasowe wsparcie producentów owoców i warzyw (operacje przeprowadzone w okresie od 16 lutego 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.).” Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza podatek VAT za okresy miesięczne.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów, po spełnieniu warunków oraz złożeniu dokumentów przewidzianych w Zarządzeniu ARR, T. ma otrzymać wsparcie ze środków unijnych od ARR, które dotyczy wycofania ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie ich zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia. Jabłka mają być przekazane zgodnie z Wymogami Zarządzenia ARR do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia. Zgodnie z Zarządzeniem ARR:

„Jeżeli organizacja producentów/producent indywidualny należycie spełnili wszystkie warunki niezbędne do uzyskania wsparcia w ramach niniejszego mechanizmu, Dyrektor OT ARR wydaje decyzję w sprawie przyznania wsparcia.”

Wsparcie zgodnie z wymogami Zarządzenia ARR obejmuje wartość przekazywanych do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jabłek oraz inne dodatkowe elementy, takie jak sortowanie, pakowanie, transport do określonego miejsca wyliczane na zasadach określonych w Zarządzeniu ARR oraz przepisach tam cytowanych.

Aktualnie T. złożył powiadomienie dotyczące przyznania wsparcia. Po spełnieniu warunków określonych w Zarządzeniu ARR, w tym m.in. przekazaniu jabłek zgodnie z wymogami ARR oraz otrzymaniu decyzji o przyznaniu wsparcia, nastąpi wypłata pieniędzy przez ARR na rachunek wskazany w składanych przez Spółkę dokumentach.

Decyzja ARR powinna określać łączną wartość wsparcia przeliczoną w polskich złotych przeliczoną z EURO. Zgodnie z Zarządzeniem ARR:

„W przypadku prawidłowo przeprowadzonej operacji wycofania produktów na bezpłatną dystrybucję, wnioskodawcy zwracane są poniesione koszty:

1.  transportu wyliczane na podstawie stawek zryczałtowanych, ustalonych w oparciu o odległości pomiędzy miejscem wycofania a miejscem dostawy, określonych w załączniku XII do RWK\_543/2011,
2.  opakowania i sortowania, w odniesieniu do produktów w opakowaniach o masie netto nie przekraczającej 25 kg, wyliczane na podstawie stawek zryczałtowanych określonych w części A załącznika XIII do RWK\_543/2011. przedmiotowej decyzji udziela się również wsparcia w zakresie operacji wycofania na bezpłatną dystrybucję za poniesione koszty transportu oraz sortowania i pakowania zgodnie z art. 81 i 82 RWK\_543/2011.”

Decyzja ARR powinna określać łączną kwotę wsparcia w PLN, w EURO oraz dodatkowo powinna określać produkty, które objęte są wsparciem, (w tym przypadku będą to jabłka), powierzchnię oraz ilość jabłek w stosunku, do których przyznane jest wsparcie, wartość w EURO oraz wartość transportu oraz sortowania i pakowania przypadającego na daną partię przekazywanych jabłek w EURO. Decyzja ARR, jaka będzie wydana może oprócz łącznej kwoty w złotych oraz w EURO obejmować następujące zestawienie:

powierzchnia \[ha\] ilość \[kg\] kwota \[EUR\] transport \[EUR\] sortowanie i pakowanie \[EUR\] jabłka

Wysokość udzielonego wsparcia w stosunku do jabłek przekazywanych do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jest określana na podstawie Zarządzenia ARR oraz innych przepisów tam wskazanych.

W omawianej sytuacji Spółka dokonując przekazania jabłek do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia w istocie dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazywana ze środków unijnych przekazywana za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego.

Wskazane okoliczności pozwalają na uznanie, że przekazywana dopłata jest zapłatą na dokonaną dostawę. Co prawda dostawa towarów jest dokonywana na rzecz innych podmiotów, niż te które dokonują płatności, jednak charakter wyliczenia należności dla Spółki przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego przekazując dopłaty w imieniu Unii Europejskiej w istocie przekazuje należność za dostawę, transport, oraz koszty pakowania i sortowania jabłek. Jak wskazano wyżej jedynie dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w omawianej sytuacji przekazywana dopłata uzależniona jest od ilości przekazanych jabłek, koszty transportu od odległości jak również należność przekazywana za pakowanie i sortowanie owoców jest zależna od ilości jabłek. Tym samym należy uznać, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do przekazywanych jabłek, kosztów transportu i pakowania oraz sortowania winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią należność za wykonane przez Spółkę czynności wycofania ze sprzedaży jabłek i przeznaczenie do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia, są zapłatą ceny przekazywanych owoców. Zatem wskazane dopłaty winny być uwzględniane w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ze wskazanej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymaną przez zbywcę należność za towary, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Spółka dokonując odpłatnej dostawy towarów, otrzyma wsparcie od Agencji Rynku Rolnego. Ponieważ jak ustalono powyżej, będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu wartość otrzymanego wsparcia będzie zawierało w sobie podatek VAT, o który to podatek Wnioskodawca będzie zobowiązany pomniejszyć podstawę opodatkowania.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis zdarzenia do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT - powstanie z chwilą otrzymania dotacji tj. w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków na konto bankowe od Agencji Rynku Rolnego.

W odniesieniu do stawki podatku należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku Nr 10 do ustawy w poz. 3 zostały wymienione owoce ziarnkowe i pestkowe sklasyfikowane w PKWiU 01.24.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z pózn. zm.). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w sekcji A zostały zapisane produkty rolnictwa, leśnictw, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające. Sekcja ta obejmuje m. in rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego. W grupowaniu 01.24 obejmującym owoce ziarnkowe i pestkowe zawarto jabłka PKWiU 01.24.10.

Zatem wskazane wyjaśnienie prowadzi do uznania, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa jabłek wraz z kosztami transportu, pakowania oraz sortowania, za które Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w postaci dofinansowania z Agencji Rynku Rolnego winna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w art. 106a-106q ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

*   sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 art. (art. 106i ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wyżej wskazano, dostawa jabłek stanowi odpłatną dostawę towarów, zatem Wnioskodawca winien potwierdzić dokonaną sprzedaż poprzez wystawienie faktury VAT, na rzecz Kontrahenta otrzymującego jabłka.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro Spółka dokonujący dostaw jabłek jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę dostarczanych towarów i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy ww. towarów oraz będzie podlegała opodatkowaniu, to w konsekwencji, z uwagi na fakt, że wystąpi związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku zakupami dotyczącymi tych dostaw.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę informację oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że:

Ad 1. Otrzymane wsparcie od ARR podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, spółka dokonując przekazania jabłek do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, za którą wynagrodzeniem jest dopłata przekazywana ze środków unijnych.

Ad 2. Wsparcie wypłacone Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wypłacona kwota będzie zawierała w sobie ww. podatek , otrzymana kwota to kwota brutto.

Ad 3. Obowiązek podatkowy w omawianej sprawie - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT - powstanie z chwilą otrzymania dotacji tj. w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków na konto bankowe od Agencji Rynku Rolnego, stosownie do otrzymanej kwoty.

Ad 4. Dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa jabłek wraz z kosztami transportu, pakowania oraz sortowania, za które Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w postaci dofinansowania z Agencji Rynku Rolnego winna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy.

Ad 5. Przekazanie do bezpłatnej dystrybucji i/lub innego przeznaczenia jabłek stanowi odpłatną dostawę towarów, zatem Wnioskodawca winien potwierdzić dokonaną sprzedaż poprzez wystawienie faktury VAT, na rzecz Kontrahenta otrzymującego jabłka.

Ad 6. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, ponieważ wystąpi związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wsparcia otrzymanego przez Spółkę, określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1, 2, 3,4,6)– jest prawidłowe,

*   braku obowiązku wystawienia faktury (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.