Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.212.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: 1. Czy kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) podatku od nieruchomości - nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem? 2. Czy kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) opłaty od środków transportu - nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem? 3. Czy kwota (opłaconych przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) polis ubezpieczenia OC pojazdów - nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem? 4. Czy wartość paliwa, dla którego nie prowadzono ewidencji wartościowo ilościowej a jedynie zinwentaryzowano metodą spisu z natury na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport (dokonano korekty kosztów na dzień aportu) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem? 5. Czy koszty obsługi rachunku bankowego przedsiębiorstwa wnoszonego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem? 6. Czy koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez przedsiębiorstwo wnoszone aportem na zakup środka trwałego wniesionego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem? 7. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna opłacona zgodnie § 6 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla Spółki do której wniesiono je aportem? 8. Czy opłata notarialna opłacona zgodnie § 9 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla Spółki do której wniesiono je aportem? 9. Czy koszty reprezentacji i doradztwa prawnego w zakresie przygotowania i realizacji procesu aportu przedsiębiorstwa do Spółki celem zapewnienia warunków do sukcesji stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla spółki do której wniesiono je aportem?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki; przedsiębiorstwa; rachunki; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), uzupełnionym 24 i 26 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) podatku od nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – **jest nieprawidłowe,**
2.  kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) opłaty od środków transportu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – **jest prawidłowe,**
3.  kwota (opłaconych przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) polis ubezpieczenia OC pojazdów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – **jest nieprawidłowe,**
4.  wartość paliwa, dla którego nie prowadzono ewidencji wartościowo ilościowej, a jedynie zinwentaryzowano metodą spisu z natury na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem - **jest nieprawidłowe,**
5.  koszty obsługi rachunku bankowego przedsiębiorstwa wnoszonego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – **jest nieprawidłowe,**
6.  koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez przedsiębiorstwo wnoszone aportem na zakup środka trwałego wniesionego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – **jest prawidłowe,**
7.  podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata notarialna opłacona zgodnie z § 6 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono je aportem - **jest nieprawidłowe,**
8.  opłata notarialna opłacona zgodnie § 9 aktu notarialnego opłacona zgodnie z stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – **jest nieprawidłowe,**
9.  koszty reprezentacji i doradztwa prawnego w zakresie przygotowania i realizacji procesu aportu przedsiębiorstwa do Spółki celem zapewnienia warunków do sukcesji stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem (pytanie sformułowane na skutek uzupełnienia wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) podatku od nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem,
2.  kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) opłaty od środków transportu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem,
3.  kwota (opłaconych przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) polis ubezpieczenia OC pojazdów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem,
4.  wartość paliwa, dla którego nie prowadzono ewidencji wartościowo ilościowej, a jedynie zinwentaryzowano metodą spisu z natury na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem,
5.  koszty obsługi rachunku bankowego przedsiębiorstwa wnoszonego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem,
6.  koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez przedsiębiorstwo wnoszone aportem na zakup środka trwałego wniesionego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem,
7.  podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata notarialna opłacona zgodnie z § 6 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono je aportem,
8.  opłata notarialna opłacona zgodnie § 9 aktu notarialnego opłacona zgodnie z stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem,
9.  koszty reprezentacji i doradztwa prawnego w zakresie przygotowania i realizacji procesu aportu przedsiębiorstwa do Spółki celem zapewnienia warunków do sukcesji stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.212.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 i 26 lipca 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw w KRS 6 lutego 2017 r. Od tego momentu rozpoczęła prowadzenie ksiąg handlowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym dostaw towarów i świadczącym usługi co do zasady opodatkowanych stawką podstawową tego podatku. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w maju 2017 r. Od 1 czerwca 2017 r. główny udziałowiec Spółki wniósł do Spółki aportem przedsiębiorstwo które prowadził jako osoba fizyczna. W ramach działalności Spółka dokonuje sprzedaży poprzez skład opału węgla i innych materiałów sypkich odbiorcom hurtowym (w przypadku towarów opodatkowanych akcyzą to są podmioty pośredniczące w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) ale też odbiorcom indywidualnym. Ponadto świadczy usługi transportowe zarówno dla potrzeb składu opału jak i niezależnie od działalności składu. Dysponuje flotą pojazdów samochodów ciężarowych. Celem prowadzenia działalności Spółka zawarła dwie umowy najmu dotyczące placów składowych wraz z infrastrukturą. Jedna dotyczy terenu na którym funkcjonowało dotychczasowe przedsiębiorstwo wniesione aportem do Spółki. Druga dotyczy docelowego miejsca działania Spółki w którym też wyznaczono siedzibę rejestrową Spółki. Zgodnie z umową najmu Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z mediami (energia elektryczna, woda, gaz) oraz podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste. Dnia 1 czerwca 2017 r. aktem notarialnym Pan J.C. (główny udziałowiec Spółki) na pokrycie nowych udziałów w Spółce wniósł w kwocie 1.450.000 zł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w § 1 J.C. oświadczył, że jako przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pod firmą C.J. T.C.H. O. w miejscowości G. w ramach działalności gospodarczej, a które to przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  rzeczy ruchome, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia,
5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa,
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

J.C. oświadczył również, że: w skład tego przedsiębiorstwa nie wchodzi żadna nieruchomość ani prawo użytkowania wieczystego - wymienione przedsiębiorstwo wchodzi w skład majątku objętego wspólnością ustawową jego i żony M.C., wolne jest od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich, w jego małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej. Zgodnie z § 2 J.C. okazał wypis aktu notarialnego wyrażenia zgody oraz oświadczenia o objęciu udziałów z 1 czerwca 2017 r. kancelarii notarialnej zawierający zgodę M.C., na wniesienie przez jej męża J.C. do Spółki na pokrycie objętych udziałów wkładu niepieniężnego w postaci opisanego wyżej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego, jednocześnie zapewniając, że wymieniona zgoda nie została odwołana § 3 tej umowy stanowi, że J.C. oraz I.C. w imieniu reprezentowanej Spółki oświadczyli, że: - dnia 1 czerwca 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę zawartą w protokole sporządzonym w formie aktu notarialnego kancelarii o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych) do kwoty 1.500.000 zł (jeden milion pięćset tysięcy złotych), to jest o kwotę 1.450.000 zł (jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) drogą ustanowienia nowych 14.500 (czternaście tysięcy pięćset) równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,- zł (sto złotych) każdy udział, przeznaczając je wszystkie do objęcia przez dotychczasowego wspólnika J. C., - na pokrycie objętych udziałów wspólnik J. C. został zobowiązany do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci opisanego wyżej przedsiębiorstwa o wartości 1.450.000 zł (jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych), - dnia 1 czerwca 2017 r. J.C. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o objęciu wymienionych wyżej udziałów, a nadto zobowiązał się do pokrycia objętych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci własności opisanego wyżej przedsiębiorstwa. Zaś w § 4 Pan J.C. oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania bliżej określonego w § 3 tego aktu, wynikającego z oświadczenia o objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki i zobowiązaniu się do wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie tych udziałów, za zgodą żony M.C. powołaną w § 2 tego aktu, przenosi na rzecz Spółki własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pod firmą C.J. T.C.H. O. w miejscowości G. bliżej opisanego w § 1 tego aktu, a I.C. w imieniu Spółki własność tego przedsiębiorstwa nabywa. W § 5 Pani I.C. w imieniu reprezentowanej Spółki oświadczyła, że strona nabywająca jest już w posiadaniu rzeczy wchodzących w skład opisanego wyżej przedsiębiorstwa. W § 6 Stawający, w tym I.C. w imieniu reprezentowanej Spółki postanowili, że koszty sporządzenia tego aktu ponosi Spółka, a jego wypisy mogą być wydawane również Pani M.C. W § 7 Notariusz pouczył stawających o przepisie art. 175 Kodeksu spółek handlowych, o treści art. 112 i art. 306g Ordynacji podatkowej, o treści art. 231 Prawo pracy, a także o art. 554 i 751 Kodeksu cywilnego. W § 8 Stawający, I.C. w imieniu reprezentowanej Spółki określają wartość rynkową opisanego przedsiębiorstwa na kwotę 1.450.000 zł (jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych). W § 9 ustalono tytułem:

1.  wynagrodzenia za czynność notarialną na podstawie § 3 i 5 rozp. Min. Spraw. z dnia 28 czerwca 2004 r. z późn. zm. kwotę 1.000,00 zł,
2.  podatku od towarów i usług na podstawie art. 5, 29, 41 i 146a ustawy z dnia 11 lutego 2004 r. z późn. zm. kwotę 230,00 zł.

Razem: 1.230,00 zł (tysiąc dwieście trzydzieści złotych). I.C. w imieniu reprezentowanej Spółki zobowiązuje się wymienioną kwotę 1.230 zł zapłacić przelewem bankowym na konto kancelarii w terminie najpóźniej do dnia 8 (ósmego) czerwca bieżącego roku. Akt ten został odczytany, przyjęty i podpisany. Podstawą przyjęcia aportu były uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zawarte w formie aktu notarialnego, w których postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych) do kwoty 1.500.000 zł (jeden milion pięćset tysięcy złotych), to jest o kwotę 1.450.000 zł (jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) drogą ustanowienia nowych 14.500 (czternaście tysięcy pięćset) równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,-zł (sto złotych) każdy udział, przeznaczając je wszystkie do objęcia przez dotychczasowego wspólnika J.C. Na pokrycie objętych udziałów wspólnik J.C. został zobowiązany do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci opisanego wyżej przedsiębiorstwa o wartości 1.450.000 zł (jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych). W § 6 aktu notarialnego wskazano, że Rejent pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. z późn. zm. 0,5% od kwoty 1.446.310 zł, kwotę 7.232,00 zł. Ponadto ustalono tytułem:

1.  wynagrodzenie za czynność notarialną na podstawie § 3 i 5 rozp. Min. Spraw, z dnia 28 czerwca 2004 r. kwotę - 3 000 zł,
2.  podatku od towarów i usług na podstawie art. 5, 29, 41 i 146 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm. kwotę - 690 zł.

Na dzień poprzedzający wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanego wyżej przedsiębiorstwa o wartości 1.450.000 zł sporządzono w nim inwentaryzację.

W trakcie jej przeprowadzenia stwierdzono następujące zdarzenia: zapasy paliw silnikowych dla których nie prowadzono ewidencji ilościowo wartościowej i zgodnie z ZPK odpisywanych w koszty uzyskania przychodów w momencie zakupu - pomniejszono koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej u wnoszącego aport, opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu kwota opłaty od środków transportu - nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport, opłaconych przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu polis ubezpieczenia OC pojazdów - nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport, kredyt inwestycyjny zaciągnięty na zakup środka trwałego wniesionego wraz z przedsiębiorstwem do Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1\. Czy konto przedsiębiorstwa stanie się z dniem wniesienia aportu kontem Spółki?

Ad. 1

Nie, formalnie pozostaje kontem wnoszącej aport osoby fizycznej, jednakże aby uniknąć trudności wynikających z wpłat należności po dniu aportu na konto bankowe wnoszącego aport, Pan J.C. upoważnił zarząd Spółki do obsługi ww. konta bankowego. Także de facto stanowi ono zabezpieczenie realizacji postanowień umowy przeniesienia i jako takie służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

2\. Czy formułując pytanie nr 5 Wnioskodawca ma na myśli okres przed czy po wniesieniu aportu?

Ad. 2

Pytanie nr 5 dotyczy okresu po wniesieniu aportu.

3\. Co Wnioskodawca ma na myśli formułując w pytaniu nr 5 (winno być: nr 9), stwierdzenie: „(\`(...)\`) w zakresie przygotowania i realizacji procesu przekształcenia przedsiębiorstwa (\`(...)\`)” skoro z pozostałej części pytania i opisu sprawy wynika, że w zainteresowaniu Spółki pozostają wskazane we wniosku skutki podatkowe związane z aportem przedsiębiorstwa a nie z jego przekształceniem w spółkę z o.o.?

Ad. 3

Stwierdzenie „(\`(...)\`) w zakresie przygotowania i realizacji procesu przekształcenia przedsiębiorstwa (\`(...)\`)” należy w tym przypadku rozumieć jako „(\`(...)\`) zakresie przygotowania i realizacji procesu aportu przedsiębiorstwa do spółki” (…).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) podatku od nieruchomości - nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem?
2.  Czy kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) opłaty od środków transportu - nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem?
3.  Czy kwota (opłaconych przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) polis ubezpieczenia OC pojazdów - nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem?
4.  Czy wartość paliwa, dla którego nie prowadzono ewidencji wartościowo ilościowej a jedynie zinwentaryzowano metodą spisu z natury na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie zaliczona z kosztów uzyskania przychodów w księgach przedsiębiorcy wnoszącego aport (dokonano korekty kosztów na dzień aportu) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem?
5.  Czy koszty obsługi rachunku bankowego przedsiębiorstwa wnoszonego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem?
6.  Czy koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez przedsiębiorstwo wnoszone aportem na zakup środka trwałego wniesionego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem?
7.  Czy podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna opłacona zgodnie § 6 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla Spółki do której wniesiono je aportem?
8.  Czy opłata notarialna opłacona zgodnie § 9 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla Spółki do której wniesiono je aportem?
9.  Czy koszty reprezentacji i doradztwa prawnego w zakresie przygotowania i realizacji procesu aportu przedsiębiorstwa do Spółki celem zapewnienia warunków do sukcesji stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla spółki do której wniesiono je aportem? (pytanie sformułowane na skutek uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, spełnione powinny zostać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 oraz z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11) za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego „celowości”. Poszczególne wydatki mogą realizować cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawa podatkowa nie daje wskazówek co do tego, jak intensywnie wydatek musi być wpisany w funkcje celu, aby można było uznać, że jest kosztem uzyskania przychodu.

Co do zasady zatem, podstawową przesłanką warunkującą zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, jest związek adekwatny pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub zachowaniem czy też zabezpieczeniem jego źródła. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z brzmienia powyższego przepisu należy zatem wywnioskować, że stanowią koszty podatkowe odsetki, które zostały zapłacone. Wniesione przez J.C. aportem do Spółki składniki majątkowe przedsiębiorstwa umożliwiło Spółce rozszerzenie działalności handlowej i usługowej oraz znaczne powiększenie bazy współpracujących kontrahentów. Funkcjonowanie aktywów przejętych aportem w ramach Spółki w 2017 roku, zaowocowało uzyskaniem przez Spółkę znaczących przychodów. Ponadto w wyniku przejęcia ich Spółka nabyła składniki majątku takie jak środki transportu, ładowarki, wagę towarową itp. Przejęcie przedsiębiorstwa dokonane w formie aportu, wymagało od Spółki także przejęcia zobowiązań związanych z wnoszonymi aportem aktywami. Przejęcie długu, było konieczne do pełnej sukcesji prawnej wynikającej z umów oraz porozumień będących składnikiem przedsiębiorstwa. Przejęcie zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa było kalkulowanym kosztem, którego poniesienie umożliwiło późniejsze osiąganie przychodów generowanych przez wniesione aportem przedsiębiorstwo. Konsekwentnie, bez przejęcia długu wynikającego m.in. z wniesionej aportem umowy pożyczki, Spółka nie miałaby możliwości uzyskania przychodów podatkowych w postaci m.in. zysków ze sprzedaży produktów. Ponadto analizując sytuację warto wczytać się w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2009 r., sygn.: III SA/Wa 48/09, w którym Sąd orzekł że: „Jeżeli przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Stanowisko WSA zostało uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-943/08/09-3/S/AG). Zgodzić się należy z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływają na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06). Brak tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki, a kwestia ta powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) W ramach aportu wniesione zostały nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o przedsiębiorstwo w rozumieniu KC. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez wnoszącego aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. (\`(...)\`)

Ad. 1.

Zgodnie z umową najmu wszelkie opłaty dotyczące wynajmowanych nieruchomości obciążają wynajmującego, w tym przypadku Spółkę. Nieruchomość będąca przedmiotem najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś raty zapłaty tego podatku wyznaczone są dla podatników będących osobami fizycznymi na cztery wskazane w ustawie dni. Płatność drugiej raty przypada na dzień 15 maja każdego roku, zatem w tym przypadku przypadła na 15 dni przed dniem dokonania aportu. Tego dnia została uiszczona. Wnoszący swe przedsiębiorstwo Pan J.C. ujął w kosztach uzyskania przychodu swego przedsiębiorstwa kwotę wynikającą z decyzji UG proporcjonalnie przypadającą na 5 miesięcy roku (czyli okres do dnia wniesienia aportu). Reasumując: opłata za jeden miesiąc poniesiona przed dniem aportu przez wnoszącego aport winna zostać zapłacona przez Spółkę wnoszącemu aport (jako zwrot kosztów), a co zatem idzie jako poniesiona w celu uzyskania przychodu stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia.

Ad. 2.

Podatkiem od środków transportu obciążone są osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych, zaś obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

*   środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   środek transportowy został nabyty (w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego).

Podatek ten - co do zasady - wpłaca się w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach do dnia 15 lutego i 15 września każdego roku, na rachunek budżetu gminy, na terenie której znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika. W przypadku aportu przedsiębiorstwa w skład którego wchodziły wymienione w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) środki transportu mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności tych środków transportu. Co zaś przekłada się na obowiązek korekty deklaracji na podatek od środków transportowych przez wnoszącego aportem przedsiębiorstwo i w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku czyli 14 czerwca 2017 r. złożenia przez Spółkę nowej deklaracji. Czyli u wnoszącego aport powstanie nadpłata w podatku zaś po stronie Spółki obejmującej aport powstanie nowy obowiązek w tym zakresie. Reasumując: brak podstaw do uznania kosztów uzyskania przychodów Spółki kwotą podatku od środków transportu w części opłaconej przez wnoszącego aport, a dotyczącą okresu po dniu w którym aport nastąpił.

Ad. 3.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa w skład którego wchodziły wymienione w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. 2018.0.473 ze zm.) środki transportu mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności tych środków transportu, zaś zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w razie przejścia lub przeniesienia prawa własności pojazdu mechanicznego, którego posiadacz zawarł umowę ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, na posiadacza pojazdu, na którego przeszło lub zostało przeniesione prawo własności, przechodzą prawa i obowiązki poprzedniego posiadacza wynikające z tej umowy. Umowa ubezpieczenia OC ulega rozwiązaniu z upływem okresu, na który została zawarta, chyba że posiadacz, na którego przeszło lub zostało przeniesione prawo własności, wypowie ją na piśmie. W przypadku wypowiedzenia umowy ubezpieczenia OC, ulega ona rozwiązaniu z dniem jej wypowiedzenia. Spółka nie wypowiedziała umów. W efekcie Spółka zobowiązana została do wznowienia umów po okresie na który zostały zawarte. Jednocześnie zgodnie z zasadą memoriału w księgach wnoszącego ujęto jako koszt uzyskania przychodu jedynie tę część polis które przypadały na czas do dnia aportu. Aport przedsiębiorstwa zakłada kontynuację zasad rozliczenia kosztów np. w zakresie amortyzacji środków trwałych i wydaje się, że rozliczenie kosztów w czasie winno mieć analogiczną formę kontynuacji bowiem za uzasadnieniem wyroku NSA II FSK 613/11 „Za odmienną oceną prezentowaną w toku całego postępowania przez organ administracji wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziło do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia, niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami.” Reasumując: nie rozliczone w kosztach uzyskania przychodów wnoszącego aport wydatki na ubezpieczenia komunikacyjne (rozliczane w czasie) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Ad. 4.

Zgodnie z zapisami w zasadach polityki rachunkowości wnoszącego aport wydatki na zakup paliw do pojazdów mechanicznych, dla których nie jest prowadzona ewidencja ilościowa ani wartościowa, a służą potrzebom własnym, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym nastąpił zakup. Na dzień aportu sporządzono spis z natury aktywów wnoszonego przedsiębiorstwa w wyniku którego stwierdzono istotną ilość paliw zakupionych na potrzeby własnych pojazdów mechanicznych. W księgach wnoszącego aport dokonano korekty kosztów związanych z zakupem ww. paliw. Aport przedsiębiorstwa zakłada kontynuację zasad rozliczenia kosztów np. w zakresie amortyzacji środków trwałych i wydaje się, że rozliczenie kosztów paliw w ww. przypadku winno mieć analogiczną formę kontynuacji, bowiem za uzasadnienie wyroku NSA II FSK 613/11 „Za odmienną oceną prezentowaną w toku całego postępowania przez organ administracji wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziło do nie zasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia, niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami.” Reasumując: nie rozliczone w kosztach uzyskania przychodów wnoszącego aport wydatki na zakup paliw mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Ad. 5.

Zgodnie z brzmieniem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w § 1 J.C. oświadczył, że jako przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pod firmą C.J. T.C.H. O. w miejscowości G. w ramach działalności gospodarczej, a które to przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  rzeczy ruchome, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia,
5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa,
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

A zatem w ramach aportu zostały przejęte również środki pieniężne, należności. Aby uniknąć trudności wynikających z wpłat należności po dniu aportu na konto bankowe wnoszącego aport, Pan J.C. upoważnił zarząd spółki do obsługi ww. konta bankowego. Także de facto stanowi ono zabezpieczenie realizacji postanowień umowy przeniesienia i jako takie służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Reasumują: koszty obsługi rachunku bankowego przedsiębiorstwa wnoszonego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem.

Ad. 6.

Przejęcie przedsiębiorstwa dokonane w formie aportu, wymagało od Spółki także przejęcia zobowiązań związanych z wnoszonymi aportem aktywami. Przejęcie długu było konieczne do pełnej sukcesji prawnej wynikającej z umów oraz porozumień będących składnikiem przedsiębiorstwa. Przejęcie zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa było kalkulowanym kosztem, którego poniesienie umożliwiło późniejsze osiąganie przychodów generowanych przez wniesione aportem przedsiębiorstwo.

Konsekwentnie, bez przejęcia długu wynikającego m.in. z wniesionej aportem umowy pożyczki, Spółka nie miałaby możliwości uzyskania przychodów podatkowych w postaci m.in. zysków ze sprzedaży produktów. Ponadto, równie istotny jest fakt, że przedmiotowe odsetki nie zostały ujęte w wartości aportowanego przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia. Ponadto analizując sytuację warto wczytać się w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2009 r., sygn.: III SA/Wa 48/09, w którym Sąd orzekł że: „Jeżeli przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki ponoszone przez Spółkę dotyczą kredytu inwestycyjnego finansującego zakup środka trwałego (pojazdu ciężarowego) przejętego wraz z przedsiębiorstwem w ramach aportu. Reasumując: koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez przedsiębiorstwo wnoszone aportem na zakup środka trwałego wniesionego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w księgach Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Wydaje się że przepis ten ma charakter porządkujący, gdyż trudno sobie wyobrazić opodatkowanie CIT zmiany wkładów na udziały. Zdarzenie objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład nie stanowi przysporzenia po stronie spółki (równie dobrze można by było rozpatrywać je w kategorii nabyć odpłatnych), zaś brak przysporzenia de facto wyklucza to zdarzenie z kategorii przychodów. Udziały objęte w zamian za wkład mogą stanowić przedmiot obrotu choć zasadniczo spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Wyjątek stanowi nabycie udziałów w okolicznościach wskazanych w art. 200 § 1 K.s.h., w tym m.in. nabycie udziałów w celu ich umorzenia. Co prowadzi do konkluzji, że prawa do udziału w spółce w pewnych okolicznościach mogą zostać nabyte przez samą spółkę czyli zdarzenie przeciwne ma również charakter odpłatnego nabycia. Skoro więc wkład otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego jest obojętny dla celów podatkowych, to należy rozpatrywać poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, pod kontem definicji kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zaś podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody. Reasumując: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna opłacona zgodnie z § 6 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla Spółki, do której wniesiono je aportem.

Ad. 8.

Zgodnie z § 6 aktu notarialnego, czyli umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa Stawający, w tym I.C. w imieniu reprezentowanej Spółki postanowili, że koszty sporządzenia tego aktu ponosi Spółka, a jego wypisy mogą być wydawane również Pani M.C. Posługując się argumentacją przywołaną w odpowiedzi na pytanie 7 należy z całą stanowczością stwierdzić, że również ten wydatek wypełnia tezę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Reasumując: opłata notarialna opłacona zgodnie § 9 aktu notarialnego stanowić będzie koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla Spółki do której wniesiono je aportem.

Ad. 9.

Argumentacja jak w odpowiedzi na pytanie nr 7. Reasumując: koszty reprezentacji i doradztwa prawnego w zakresie przygotowania i realizacji procesu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością drogą wniesienia go aportem do uprzednio utworzonej sp. z o.o. celem zapewnienia warunków do sukcesji stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą CIT dla Spółki do której wniesiono je aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że główny udziałowiec wniósł do Spółki aportem przedsiębiorstwo, które prowadził jako osoba fizyczna. W ramach działalności Spółka dokonuje sprzedaży poprzez skład opału węgla i innych materiałów sypkich odbiorcom hurtowym oraz odbiorcom indywidualnym. Ponadto świadczy usługi transportowe zarówno dla potrzeb składu opału jak i niezależnie od działalności składu. Dysponuje flotą pojazdów samochodów ciężarowych. Celem prowadzenia działalności Spółka zawarła dwie umowy najmu dotyczące placów składowych wraz z infrastrukturą. Jedna dotyczy terenu na którym funkcjonowało dotychczasowe przedsiębiorstwo wniesione aportem do Spółki. Druga dotyczy docelowego miejsca działania Spółki w którym też wyznaczono siedzibę rejestrową Spółki. Zgodnie z umową najmu Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z mediami (energia elektryczna, woda, gaz) oraz podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste. Dnia 1 czerwca 2017 r. aktem notarialnym Pan J.C. (główny udziałowiec Spółki) wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W § 6 aktu notarialnego dotyczącego wniesienia aportu oraz § 9 aktu notarialnego dotyczącego uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników postanowiono, że koszty sporządzenia tych aktów ponosi Spółka.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Sukcesja podatkowa polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo - prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że nabycie przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. - dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Użycie w art. 15 ust. 1 updop zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 updop. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004 r. sygn. FSK 671/04). Z powyższego jasno wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika.

Ad. 1 i 2

Pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2 dotyczą podatku od nieruchomości i podatku od środków transportu, a więc powszechnego, nieodpłatnego, przymusowego, pieniężnego oraz bezzwrotnego świadczenia o charakterze ogólnym, które jest nakładane na podatnika jednostronnie.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie natomiast do art. 4 Ordynacji, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z powyższych przepisów wynika, że podatek jest świadczeniem zindywidualizowanym, a więc takim które jest skierowane do konkretnego podmiotu – podatnika. Oznacza to, że tylko podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tego świadczenia. Indywidualny charakter podatku sprawia, że podmioty nie mogą „umówić się” co do tego, iż jeden z nich będzie płacił podatek za innego podatnika (por. M. Popławski – Komentarz do art. 4 ordynacji podatkowej – LEX). Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego z którego wynika, że wnoszący aport w ramach ciążącego na nim obowiązku podatkowego uiścił podatek od nieruchomości i podatek od środków transportowych także za okresy w których przedsiębiorstwo zostało wniesione do Wnioskodawcy stwierdzić należy, że – ze względu na zindywidualizowany charakter podatku – do jego uiszczenia zobligowany jest jedynie podatnik. W przedmiotowej sprawie jest to osoba fizyczna wnosząca aport. Jeżeli zatem podatki, o których mowa we wniosku dotyczą także okresu w którym użytkownikiem nieruchomości i właścicielem środków transportowych była już Spółka, należy przyjąć, że wydatek z ww. tytułów poniósł za Wnioskodawcę inny podmiot (osoba fizyczna) a zatem nie został spełniony jeden z podstawowych warunków wynikający z art. 15 ust. 1 updop koniecznych do spełnienia, aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. wydatek nie był poniesiony przez podatnika. Dokonanie przez Wnioskodawcę ewentualnego „zwrotu” osobie fizycznej opłaconego „za Spółkę” podatku nie zmienia tej kwalifikacji. W takim bowiem przypadku Spółka poniosłaby koszt na rzecz osoby fizycznej nie będąc zobowiązaną w żaden sposób do jego poniesienia, gdyż (o czym pisano już wcześniej) zobowiązanym do uiszczenia podatku był podmiot wnoszący aport (podatnik - osoba fizyczna) a nie Spółka. Działanie takie, w myśl powołanego na wstępie art. 15 ust. 1 updop, nie daje podstaw do zakwalifikowania takiego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3

Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U z 2018 r., poz. 473), w razie przejścia lub przeniesienia prawa własności pojazdu mechanicznego, którego posiadacz zawarł umowę ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, na posiadacza pojazdu, na którego przeszło lub zostało przeniesione prawo własności, przechodzą prawa i obowiązki poprzedniego posiadacza wynikające z tej umowy. Umowa ubezpieczenia OC ulega rozwiązaniu z upływem okresu, na który została zawarta, chyba że posiadacz, na którego przeszło lub zostało przeniesione prawo własności, wypowie ją na piśmie. W przypadku wypowiedzenia umowy ubezpieczenia OC, ulega ona rozwiązaniu z dniem jej wypowiedzenia. Przepisów art. 28 nie stosuje się.

W powołanym przepisie mowa jest m.in. o przejściu praw i obowiązków poprzedniego posiadacza wynikających z umowy. Sformułowanie to dotyczy jedynie sukcesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia i nie dotyczy sukcesji podatkowej, która została omówiona na wstępie uzasadnienia. Jak wynika z opisu sprawy umowę ubezpieczenia środków transportowych zawarła osoba fizyczna, będąca na czas zawarcia umowy właścicielem ubezpieczanych pojazdów.

Jak już wcześniej wskazano zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93 - 93c Ordynacji podatkowej. Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową.

Zatem, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnosi do Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego aport.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest sukcesorem aportowanego przedsiębiorstwa nie ma prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wnoszącego aport, bowiem wydatki te nie zostały faktycznie poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością, a zatem nie został spełniony jeden z warunków koniecznych, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Uprawnienie takie nie wynika także z istniejącej sukcesji podatkowej, gdyż taka w niniejszej sprawie nie występuje.

Tym samym należy uznać, że wydatki poniesione przez wnoszącego aport na polisy ubezpieczenia OC pojazdów nie stanowią kosztów podatkowych Spółki, bowiem nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop (nie zostały poniesione przez podatnika).

Ad. 4

Z tych samych powodów nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów wartość paliwa dla którego nie prowadzono ewidencji wartościowo ilościowej. Wydatek ten został bowiem poniesiony przez inny podmiot (osobę fizyczną wnoszącą aport), a jego wartość winna znaleźć odzwierciedlenie w wartości wniesionego aportu.

Ad. 5

Jak wcześniej wskazano za koszt uzyskania przychodów może być uznany taki koszt, który m.in. został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Tymczasem, jak wynika z opisu sprawy (uzupełnienie wniosku ORD-IN z 26 lipca 2018 r.), „konto przedsiębiorstwa formalnie pozostaje kontem wnoszącej aport osoby fizycznej (…)”. Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków na prowadzenie takiego konta w świetle art. 15 ust. 1 updop, nie daje podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, gdyż są to koszty ponoszone na rzecz innego podmiotu. Pozostają zatem bez związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Na taką ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność przedstawiona przez Wnioskodawcę, że osoba fizyczna upoważniła zarząd do obsługi przedmiotowego konta bankowego, ani to że stanowi ono „zabezpieczenie realizacji umowy przeniesienia”. Argument dotyczący „zabezpieczenia realizacji umowy” nie znajduje uzasadnienia także dlatego, że (co wynika z opisu sprawy) „ Pani I.C. w imieniu Spółki oświadczyła, że strona nabywająca jest już w posiadaniu rzeczy wchodzących w skład opisanego przedsiębiorstwa” (§ 5 aktu notarialnego).

Ad. 6

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez wnoszącego aportem przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy zauważyć, że kredyt został zaciągnięty przez osobę fizyczną na zakup środka trwałego (pojazdu ciężarowego) wchodzącego w skład aportowanego przedsiębiorstwa. Zatem przejęte przez Wnioskodawcę aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa będą generowały u Wnioskodawcy przychody podatkowe. Natomiast bez przejęcia kredytu, jako immanentnie związanego z realizowanymi w ramach przedsiębiorstwa inwestycjami, Wnioskodawca nie mógłby uzyskiwać w przyszłości określonych przychodów podatkowych.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, bowiem kredyt został zaciągnięty na zakup środka trwałego, który będzie wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy, z której Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody.

Podsumowując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatki na spłatę odsetek od zobowiązań zaciągniętych przez odrębny podmiot i spłacane przez Wnioskodawcę na skutek aportu, spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Ad. 7-9

Odnosząc się do wydatków sporządzenia aktu notarialnego należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca w § 6 aktu notarialnego dotyczącego wniesienia aportu oraz § 9 aktu notarialnego dotyczącego uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników postanowiono, że koszty sporządzenia tych aktów ponosi Spółka.

Sporządzenie aktów notarialnych dotyczących zarówno wniesienia aportu, jak i powzięcia uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wiąże się ściśle z procesem podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 updop, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli zatem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Podsumowując należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna) związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 updop.

Takie też stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (treść dostępna na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z procesem wniesienia aportu zostały również poniesione koszty związane z reprezentacją i doradztwem prawnym. Koszty te, jak wynika z opisu sprawy, zostały poniesione w związku z procesem aportu przedsiębiorstwa do Spółki. Jak z tego wynika, pozostają one w związku z osiąganymi przychodami i zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, spełniają zatem przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) podatku od nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – jest nieprawidłowe,
2.  kwota (opłaconego przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) opłaty od środków transportu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – jest prawidłowe,
3.  kwota (opłaconych przez wnoszącego aport przed wniesieniem aportu) polis ubezpieczenia OC pojazdów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – jest nieprawidłowe,
4.  wartość paliwa, dla którego nie prowadzono ewidencji wartościowo ilościowej, a jedynie zinwentaryzowano metodą spisu z natury na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy wnoszącego aport stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem - jest nieprawidłowe,
5.  koszty obsługi rachunku bankowego przedsiębiorstwa wnoszonego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – jest nieprawidłowe,
6.  koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez przedsiębiorstwo wnoszone aportem na zakup środka trwałego wniesionego aportem stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – jest prawidłowe,
7.  podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata notarialna opłacona zgodnie z § 6 aktu notarialnego stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono je aportem - jest nieprawidłowe,
8.  opłata notarialna opłacona zgodnie § 9 aktu notarialnego opłacona zgodnie z stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem – jest nieprawidłowe,
9.  koszty reprezentacji i doradztwa prawnego w zakresie przygotowania i realizacji procesu aportu przedsiębiorstwa do Spółki celem zapewnienia warunków do sukcesji stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki, do której wniesiono przedsiębiorstwo aportem (pytanie sformułowane na skutek uzupełnienia wniosku) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.