Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.605.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-08
Teza: Jeśli przed dokonaniem dostawy Strony transakcji złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Stronom będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanymi transakcjami.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanych transakcji polegających na nabyciu prawa użytkowania wieczystego do Nieruchomości wraz z prawem własności budynków przez Kupującego oraz przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności wybudowanego budynku (lub przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2024 r. (wpływ 18 marca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B.

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Kupujący lub Wnioskodawca) ma zamiar nabyć prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 znajdującej się w (\`(...)\`), dzielnica (\`(...)\`), obręb (…) przy ul. (…), o łącznym obszarze 25 370,00 m2, oznaczony sposób korzystania:

BA – tereny przemysłowe, wraz z prawem własności:

*   innego budynku niemieszkalnego jednokondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 986,4000 m2,
*   innego budynku niemieszkalnego dwukondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 6467,2100 m2,
*   innego budynku niemieszkalnego trzykondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 3830,4600 m2,

dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) w (\`(...)\`),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Użytkownikiem wieczystym ww. działki i właścicielem budynków jest B. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Sprzedający lub Zainteresowany). Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego ww. Nieruchomości wraz z prawem własności budynków na mocy umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i przeniesienia własności budynków zawartej w (\`(...)\`) w formie aktu notarialnego 10 listopada 2006 r. przed notariuszem P. S. (rep. (…)).

Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są czynnymi podatnikami VAT i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy CIT.

Kupujący jest spółką komandytową, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych – PKD 41.20.Z. Przedmiot pozostałej działalności Kupującego stanowi m. in.:

*   działalność związana z obsługą rynku nieruchomości – PKD 68;
*   wynajem i dzierżawa – PKD 77;
*   działalność firm centralnych (head offices);
*   doradztwo związane z zarządzaniem – PKD 70;
*   pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych – PKD 64.99.

Sprzedający jest stowarzyszeniem rejestrowym, organizacją non-profit, wpisanym do rejestru stowarzyszeń oraz do rejestru przedsiębiorców. Prowadzi zarówno działalność sportową – zwolnioną z podatku VAT, jak i działalność komercyjną. W przypadku ponoszenia wydatków o charakterze mieszanym odlicza podatek naliczony w części, na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przeważająca działalność Sprzedającego obejmuje działalność lotnictwa ogólnego, taką jak: przewozy pasażerów organizowane przez aerokluby w celach szkoleniowych lub dla przyjemności w ramach organizacji szkolenia – PKD 51.10.Z. Przedmiot pozostałej działalności Sprzedającego stanowi:

*   loty czarterowe – PKD 51.10.Z,
*   loty widokowe i wycieczkowe – PKD 51.10.Z,
*   wynajem środków lotniczego transportu pasażerskiego z załogą – PKD 51.10.Z,
*   transport lotniczy towarów, nieobjęty rozkładem lotów – PKD 51.21.Z,
*   wynajem środków transportu lotniczego z załogą, w celu przewozu towarów – PKD 51.21.Z,
*   działalność usługowa wspomagająca lotniczy transport pasażerów, zwierząt i towarów – PKD 52.23.Z,
*   działalność terminali, takich jak: porty, dworce lotnicze itp. – PKD 52.23.Z,
*   obsługa naziemna statków powietrznych itp. – PKD 52.23.Z,
*   wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego bez załogi m.in. samolotów, balonów – PKD 77.35.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności komercyjnej – wynajmie powierzchni w hangarach i na gruncie. Zysk z tej działalności przeznaczany jest w całości na działalność statutową Zainteresowanego. Po dokonaniu transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kupujący planuje wybudować osiedle mieszkalne wraz z usługami o planowanej powierzchni około 14 500,00 m2 planowanej powierzchni użytkowej i usługowej (dalej: PUM). Dla inwestycji nie została wydana decyzja środowiskowa, decyzja o warunkach zabudowy i decyzja o pozwoleniu na budowę. Wszystkie te decyzje zostaną wydane na rzecz i na wniosek Kupującego. W celu realizacji transakcji sprzedaży Strony zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą po zawarciu umowy sprzedaży Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, w zamian za co Sprzedający zapłaci cenę w wysokości (\`(...)\`). Cena ta stanowi iloczyn 14 500,00 m2 PUM oraz kwoty 3 600 zł netto, tj. stawkę za 1m2 PUM. Cena może jednak ulec zmianie w zależności od parametrów planowanej inwestycji. Cena sprzedaży została wstępnie ustalona jako iloczyn Sumy PUM oraz kwoty 3 600 zł netto. Przez Sumę PUM Strony rozumieją iloczyn powierzchni Nieruchomości, szacowanego wstępnie wskaźnika intensywności zabudowy planowanej inwestycji i stosunek PUM do Powierzchni Całkowitej Planowanej Inwestycji. Ostateczna cena zostanie określona po wydaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla wszystkich planowanych etapów inwestycji. Dokładne ustalenie Sumy PUM nastąpi na podstawie dokumentacji architektonicznej będącej podstawą do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla wszystkich etapów planowanej inwestycji. Jeżeli na podstawie dokumentacji architektonicznej Faktyczna Suma PUM (wynikająca z dokumentacji architektonicznej, będącej podstawą wydania decyzji o pozwoleniu na budowę dla wszystkich etapów Planowanej Inwestycji) okaże się wyższa od szacowanej 14 500,00 m2 Strony przy obliczaniu ceny przyjmą Faktyczną Sumę PUM. Jeżeli jednak na podstawie dokumentacji architektonicznej Faktyczna Suma PUM okaże się niższa od szacowanej 14 500,00 m2 wówczas Strony renegocjują – w ramach aneksu do umowy przedwstępnej, stawkę przyjętą za 1m2, z zastrzeżeniem, że nie może ona być niższa niż 3 600 zł netto. Wydanie Nieruchomości Kupującemu nastąpi w terminie wskazanym w przyrzeczonej umowie sprzedaży, nie później jednak niż w ciągu 14 dni od jej zawarcia.

Po nabyciu Nieruchomości i zrealizowaniu inwestycji, Kupujący wyodrębni geodezyjnie działkę, na której znajdować się będzie jeden ze wniesionych budynków i przeniesie prawo użytkowania wieczystego tej działki wraz z prawem własności budynku na Sprzedającego. Jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie działki, Kupujący przeniesie na Sprzedającego własność lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w tym budynku. Zapłata nie mniej niż 70% ceny za sprzedaż Nieruchomości zostanie rozliczona poprzez potrącenie wierzytelności Kupującego powstałej w wyniku przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej działki wraz z prawem własności budynku na niej się znajdującym, albo prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowa przedwstępna nabycia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości wraz z prawem własności budynku, zostanie zawarta w terminie 60 dni od uzyskania kompletu pozwoleń dla realizacji inwestycji. Część Nieruchomości, do której prawo wieczystego użytkowania nabędzie Sprzedający i na której znajdować się będzie budynek Sprzedającego zostanie geodezyjnie wydzielona z Nieruchomości. W przypadku, jeżeli nie będzie możliwe geodezyjne wydzielenie części Nieruchomości, strony podejmą negocjacje mające na celu zmianę przedmiotu świadczenia na lokale mieszkalne i usługowe powstające w ramach planowanej inwestycji. Strony przyjmują przy tym, że cena za 1m2 lokalu (mieszkalnego i usługowego) wyniesie (\`(...)\`) zł netto, cena 1 miejsca parkingowego wyniesie (\`(...)\`) zł netto. Cena 1m2 została przyjęta dla lokali o powierzchni od 45 m2 do 55 m2. Jeżeli projekt budowlany będzie zakładał budowę budynku o średniej strukturze poniżej 45 m2, cena za 1m2 będzie rosła o 0,5% za każdy 1m2 niżej. Kupujący nie będzie zobowiązany wydzielić odrębnych lokali mieszkalnych przekazywanych Sprzedającemu, o ile przeniesie na Sprzedającego własność całego budynku. Strony przewidują, że przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Kupujący zapłaci Sprzedającemu dwie zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży zostanie zapłacona kwota składająca się na 30% ceny po odliczeniu obu zaliczek. Wierzytelność Sprzedającego o zapłatę przez Kupującego 70% części ceny zostanie potrącona z wierzytelnością Kupującego w stosunku do Sprzedającego o zapłatę ceny za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej Budynku (lub prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych). Potrącenie nastąpi w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości i własności budynku (lub własności lokali) na rzecz Sprzedającego. Powyższa umowa przyrzeczona zostanie zawarta po uzyskaniu przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę oraz po zawarciu przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości wraz z nabyciem prawa własności budynku (lub prawa własności lokali). Zarówno w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności Nieruchomości na Kupującego, jak i w akcie notarialnym przenoszącym własność gruntu zabudowanego budynkiem (ewentualnie własność lokali mieszkalnych i użytkowych) na Sprzedającego, strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Opisana Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Z uwagi na powyższe uznać należy, że Nieruchomość nie została wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający wystawi na Kupującego stosowną fakturę VAT, w tym odpowiednie faktury VAT związane z płatnością zaliczek na poczet ceny sprzedaży. Podobnie w przypadku niepieniężnej formy zapłaty - nieruchomość przenoszona przez Kupującego na Sprzedającego w ramach zapłaty za Nieruchomość nie będzie stanowiła odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Kupującego. Kupujący nie będzie prowadził w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że Nieruchomość nie zostanie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Kupującego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W związku z przeniesieniem własności nieruchomości, Kupujący wystawi na Sprzedającego stosowną fakturę VAT. Sprzedający zamierza przeznaczyć na wynajem lokale mieszkaniowe i usługowe nabyte od Kupującego. Zysk z wynajmu zostanie przeznaczony w całości na działalność statutową Sprzedającego.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Sprzedającemu w związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu i nabyciem budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do budynku niemieszkalnego jednokondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 986,4000 m2, Sprzedający w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

W stosunku do budynku niemieszkalnego dwukondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 6467,2100 m2, Sprzedający w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

W stosunku do budynku niemieszkalnego trzykondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 3830,4600 m2 Sprzedający w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Niezwłocznie po zrealizowaniu inwestycji – otrzymaniu ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na użytkowanie budynku, prawo użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawo własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) zostanie przeniesione na Sprzedającego. Termin ten nie będzie dłuższy niż 1 miesiąc. W okresie do przeniesienia nieruchomości na Sprzedającego, nie będzie ona w żaden sposób użytkowana.

Interesem prawnym Sprzedającego – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opisanej we wniosku transakcji nabycia przez Kupującego prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 wraz z prawem własności budynków jest możliwość obniżenia przez niego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku bowiem potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w zakresie podlegania opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 wraz z prawem własności budynków, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interesem prawnym Kupującego – Zainteresowanego będącego stroną postępowania w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opisanej we wniosku transakcji przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie przeniesienia własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) jest możliwość obniżenia przez niego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku bowiem potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w zakresie podlegania opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie przeniesienia własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku), Sprzedający będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

### Pytania

1\. Czy planowane transakcje polegające na nabyciu prawa użytkowania wieczystego do Nieruchomości wraz z prawem własności budynków przez Kupującego oraz przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności wybudowanego budynku (lub przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych) i zapłacie części ceny w formie pieniężnej i pozostałej części ceny przez umorzenie wzajemnych wierzytelności powstałych w wyniku tych czynności, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Kupującemu – w przypadku transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 wraz z prawem własności budynków, oraz Sprzedającemu – w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie przeniesienia własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku), przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Planowane transakcje zakupu prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków przez Kupującego, a także przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności wybudowanego budynku (lub przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych) i zapłacie części ceny w formie pieniężnej i pozostałej części ceny przez umorzenie wzajemnych wierzytelności powstałych w wyniku tych czynności, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej „ustawa o VAT”), stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość (zarówno zabudowana jak i niezabudowana) będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, a jej zbycie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że sprzedaż składników nabytych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zwrócić należy uwagę na rozróżnienie dokonane przez ustawodawcę. Inną czynnością jest bowiem oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, a inną zbycie prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z sentencją uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 2/11 sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Potwierdził to także ustawodawca w uzasadnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722), gdzie stwierdził, że grunty spełniają definicję towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, jest zrównane z dostawą towarów oraz to, że z brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 5 ustawy (obecnie art. 29a ust. 8 ustawy) wynika, że zwolnienie dostawy budynków lub budowli (lub ich części) determinuje zwolnienie dla zbycia prawa użytkowania wieczystego tego gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (a także prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się tę samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem dostawy towarów będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków. Podmiotem dokonującym dostawy będzie podmiot mający status podatnika, działający w takim charakterze w odniesieniu do transakcji. Przedmiot dostawy towarów został nabyty przez Sprzedającego w działalności gospodarczej. Co do zasady podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako, że przedmiotem dostawy będzie dostawa budynków niedokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce przed ponad dwoma laty, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z nim zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie ma charakteru obligatoryjnego.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem w przypadku spełnienia warunków określonych art. 43 ust. 10 ustawy dostawa towaru w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków na niej się znajdujących przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zapłata za sprzedaż Nieruchomości będzie mieć formę częściowo pieniężną i częściowo niepieniężną. Niepieniężna forma zapłaty polegać będzie na umorzeniu wzajemnych zobowiązań powstałych w wyniku sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego oraz przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wydzielonej z Nieruchomości, wraz z prawem własności budynku, który na niej powstanie. Ewentualnie, jeżeli nie będzie możliwe wydzielenie nieruchomości, umorzenie zobowiązania powstałego wskutek przeniesienia własności lokali, które znajdą się w wybudowanym na Nieruchomości budynku.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 zbycie prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku w ramach zapłaty stanowi dostawę towarów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki: z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, czy z 29 lipca 2010 r. w sprawie C‑40/09 Astra Zeneca UK Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite vs Orfey Balgaria EOOD i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd v Commissioners of Customs and Excise). Wobec powyższego, w przypadku zamiany towarów, za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jak wynika z opisu sprawy, wartością Nieruchomości jest powierzchnia użytkowa mieszkalna i usługowa (także użytkowa) inwestycji (PUM), którą Kupujący zamierza na Nieruchomości zrealizować. Wartość 1 m2 Strony transakcji ustaliły 3 600 zł netto. Strony na moment zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży szacują, że PUM wyniesie 14 500 m2, zatem cena Nieruchomości wyrażona w pieniądzu wyniesie (\`(...)\`) zł netto. Dokładna powierzchnia użytkowa mieszkalna i usługowa będzie znana po wydaniu decyzji o pozwoleniu na budowę. Wtedy też będzie znana dokładna cena Nieruchomości. Zapłata ceny nastąpi w części w formie pieniężnej i w części w formie niepieniężnej, przy czym nie mniej, niż 70% ceny zostanie zapłacone w formie niepieniężnej. Zapłatą niepieniężną będzie potrącenie wierzytelności Kupującego powstałej w związku z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, który na części Nieruchomości zostanie wybudowany na Sprzedającego, z wierzytelnością Sprzedającego o zapłatę pozostałej części ceny za sprzedaż Nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami stron, wysokość wierzytelności Kupującego będzie obliczona na podstawie parametrów wybudowanych lokali i miejsc postojowych. Wartość 1 m2 lokalu (mieszkalnego lub usługowego) wyniesie (\`(...)\`) zł netto, a wartość jednego miejsca postojowego wyniesie (\`(...)\`) zł netto. Jeżeli zaś nie będzie możliwości wyodrębnienia budynku, potrąceniu ulegnie wierzytelność Kupującego powstała w związku z przeniesieniem prawa własności lokali. Zapłata za Nieruchomość w formie pieniężnej nastąpi poprzez zapłatę dwóch zaliczek oraz pozostałej części do wysokości 30% ceny, wypłaconej po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. Zapłata ceny w formie niepieniężnej nastąpi wraz z zawarciem umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, w której Strony dokonają wzajemnego potrącenia wierzytelności powstałych w wyniku realizacji opisywanej transakcji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Mając na uwadze powyższe Zainteresowani uważają, że planowane zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, a zgodnie z art. 19a ust 1 i ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie:

*   z chwilą otrzymania zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości,
*   z chwilą dokonania dostawy towaru dla:
*   sprzedaży Nieruchomości
*   przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku.

Ad 2. (sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)

W ocenie Wnioskodawców w ww. sytuacji, zarówno Kupującemu, jak i Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są podatnikami w podatku od towarów i usług.

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem – jak twierdzą Wnioskodawcy – dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 wraz z prawem własności budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego.

Sprzedający wyodrębnioną działkę wraz z budynkiem (ewentualnie lokale mieszkalne i użytkowe w tym budynku) będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem – jak twierdzą Wnioskodawcy – dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Sprzedającemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kupującego. Bez znaczenia pozostaje fakt, że zysk z tych czynności będzie przeznaczony na działalność statutową, jako organizacji non-profit.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie gruntów, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza więc czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług – oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy też zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, zbywana przez Sprzedającego Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Z uwagi na powyższe uznać należy, że Nieruchomość nie została wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Również nieruchomość przenoszona przez Kupującego na Sprzedającego w ramach zapłaty za Nieruchomość nie będzie stanowiła odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Kupującego. Kupujący nie będzie prowadził w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Zatem przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które Kupujący nabędzie od Sprzedającego, a także te, które Sprzedający nabędzie od Kupującego w wyniku planowanych transakcji nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcje te nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, lecz będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem opisany przez Państwa sposób rozliczeń transakcji poprzez zapłatę części ceny w formie pieniężnej i pozostałej części ceny przez umorzenie wzajemnych wierzytelności nie wpływa na sposób opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Kupujący ma zamiar nabyć prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 znajdującej się w (\`(...)\`), oznaczony sposób korzystania to BA‑tereny przemysłowe, wraz z prawem własności:

*   innego budynku niemieszkalnego jednokondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 986,4000 m2,
*   innego budynku niemieszkalnego dwukondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 6467,2100 m2,
*   innego budynku niemieszkalnego trzykondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 3830,4600 m2.

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Użytkownikiem wieczystym ww. działki i właścicielem budynków jest Stowarzyszenie B (Sprzedający). Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego ww. Nieruchomości wraz z prawem własności budynków na mocy umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i przeniesienia własności budynków zawartej w formie aktu notarialnego 10 listopada 2006 r.

Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są czynnymi podatnikami VAT i nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy CIT.

Kupujący jest spółką komandytową, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Sprzedający jest stowarzyszeniem rejestrowym, organizacją non-profit, wpisanym do rejestru stowarzyszeń oraz do rejestru przedsiębiorców. Prowadzi zarówno działalność sportową – zwolnioną z podatku VAT, jak i działalność komercyjną. Przeważająca działalność Sprzedającego obejmuje działalność lotnictwa ogólnego. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności komercyjnej – wynajem powierzchni w hangarach i na gruncie. Zysk z tej działalności przeznaczany jest w całości na działalność statutową Zainteresowanego. Po dokonaniu transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kupujący planuje wybudować osiedle mieszkalne wraz z usługami. Dla inwestycji nie została wydana decyzja środowiskowa, decyzja o warunkach zabudowy i decyzja o pozwoleniu na budowę. Wszystkie te decyzje zostaną wydane na rzecz i na wniosek Kupującego. W celu realizacji transakcji sprzedaży Strony zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą po zawarciu umowy sprzedaży Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, w zamian za co Kupujący zapłaci cenę w wysokości (\`(...)\`) netto. Wydanie Nieruchomości Kupującemu nastąpi w terminie wskazanym w przyrzeczonej umowie sprzedaży, nie później jednak niż w ciągu (\`(...)\`) dni od jej zawarcia.

Po nabyciu Nieruchomości i zrealizowaniu inwestycji, Kupujący wyodrębni geodezyjnie działkę, na której znajdować się będzie jeden ze wniesionych budynków i przeniesie prawo użytkowania wieczystego tej działki wraz z prawem własności budynku na Sprzedającego. Jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie działki, Kupujący przeniesie na Sprzedającego własność lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w tym budynku. Zapłata nie mniej niż 70% ceny za sprzedaż tej Nieruchomości zostanie rozliczona poprzez potrącenie wierzytelności Kupującego powstałej w wyniku przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej działki wraz z prawem własności budynku na niej się znajdującym, albo prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych. Umowa przedwstępna nabycia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości wraz z prawem własności budynku, zostanie zawarta w terminie 60 dni od uzyskania kompletu pozwoleń dla realizacji inwestycji. Część Nieruchomości, do której prawo wieczystego użytkowania nabędzie Sprzedający i na której znajdować się będzie budynek Sprzedającego zostanie geodezyjnie wydzielona z Nieruchomości. W przypadku, jeżeli nie będzie możliwe geodezyjne wydzielenie części Nieruchomości, strony podejmą negocjacje mające na celu zmianę przedmiotu świadczenia na lokale mieszkalne i usługowe powstające w ramach planowanej inwestycji.

Strony przewidują, że przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Kupujący zapłaci Sprzedającemu dwie zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży zostanie zapłacona kwota składająca się na 30% ceny po odliczeniu obu zaliczek. Wierzytelność Sprzedającego o zapłatę przez Kupującego 70% części ceny zostanie potrącona z wierzytelnością Kupującego w stosunku do Sprzedającego o zapłatę ceny za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej Budynku (lub prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych). Potrącenie nastąpi w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości i własności budynku (lub własności lokali) na rzecz Sprzedającego. Powyższa umowa przyrzeczona zostanie zawarta po uzyskaniu przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę oraz po zawarciu przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości wraz z nabyciem prawa własności budynku (lub prawa własności lokali). Zarówno w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności Nieruchomości na Kupującego, jak i w akcie notarialnym przenoszącym własność gruntu zabudowanego budynkiem (ewentualnie własność lokali mieszkalnych i użytkowych) na Sprzedającego, strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Opisana Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Z uwagi na powyższe uznać należy, że Nieruchomość nie została wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający wystawi na Kupującego stosowną fakturę VAT, w tym odpowiednie faktury VAT związane z płatnością zaliczek na poczet ceny sprzedaży. Również w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na Sprzedającego, Kupujący wystawi na Sprzedającego stosowną fakturę VAT. Sprzedający zamierza przeznaczyć na wynajem lokale mieszkaniowe i usługowe nabyte od Kupującego. Zysk z wynajmu zostanie przeznaczony w całości na działalność statutową Sprzedającego.

Sprzedającemu w związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu i nabyciem budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do wszystkich trzech budynków niemieszkalnych, tj. o powierzchni użytkowej 986,4000 m2, o powierzchni użytkowej 6467,2100 m2 i o powierzchni użytkowej 3830,4600 m2, Sprzedający w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Niezwłocznie po zrealizowaniu inwestycji – otrzymaniu ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na użytkowanie budynku, prawo użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawo własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) zostanie przeniesione na Sprzedającego. Termin ten nie będzie dłuższy niż 1 miesiąc. W okresie do przeniesienia nieruchomości na Sprzedającego, nie będzie ona w żaden sposób użytkowana.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy planowane transakcje polegające na nabyciu prawa użytkowania wieczystego do Nieruchomości wraz z prawem własności budynków przez Kupującego oraz przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności wybudowanego budynku (lub przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy Kupującemu - w przypadku transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 wraz z prawem własności budynków, oraz Sprzedającemu – w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie przeniesienia własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku), przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości na wstępie należy wskazać, że wniosek dotyczy dwóch odrębnych transakcji zatem konieczne jest, aby transakcje te, w odniesieniu do zadanych pytań zostały przeanalizowane odrębnie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w opisanej sytuacji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 zabudowanej trzema budynkami niemieszkalnymi będzie następować w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu sprawy, Nieruchomość obecnie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności komercyjnej – wynajmu powierzchni w hangarach i na gruncie.

Tym samym, dostawa ww. Nieruchomości będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli/ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Przechodząc do Państwa wątpliwości w zakresie pierwszej transakcji, tj. nabycia przez Kupującego prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 zabudowanej trzema budynkami niemieszkalnymi, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego ww. Nieruchomości wraz z prawem własności budynków na mocy umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i przeniesienia własności budynków 10 listopada 2006 r. W związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu i nabyciem budynków Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do budynków posadowionych na działce nr 1, tj. niemieszkalnego jednokondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 986,4000 m2, budynku niemieszkalnego dwukondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 6467,2100 m2 i budynku niemieszkalnego trzykondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 3830,4600 m2 Sprzedający w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem w przypadku tej transakcji spełnione zostaną przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia tych budynków upłynął okres dłuższy niż dwa lata a Sprzedający w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosił wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do dostawy znajdujących się na działce budynków, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio, skoro dostawa budynków znajdujących się na działce nr 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku, będzie korzystała również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki są posadowione.

W związku z tym, że dla dostawy ww. budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnień określonych w pkt 10a i pkt 2 jest bezzasadna.

Podkreślić jednocześnie należy, że w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedający oraz Kupujący Nieruchomość, którzy będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków wraz z przysługującym im prawem wieczystego użytkowania gruntu, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania transakcji, właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, bądź w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy tej nieruchomości. W związku z powyższym jeśli przed dokonaniem dostawy Strony transakcji złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Również dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak dostawa budynków, które się na niej znajdują.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem działki nr 1 wraz z posadowionymi na niej budynkami wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że są Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT. Po dokonaniu transakcji nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kupujący planuje wybudować osiedle mieszkalne wraz z usługami. W akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności Nieruchomości na Kupującego strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, jeżeli dopełnią Państwo warunków wskazanych w a art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, to nie zaistnieje przesłanka negatywna określona w ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Kupujący będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy tytułu nabycia Nieruchomości.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1 wraz z posadowionymi na niej 3 budynkami niemieszkalnymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Kupującemu o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie opodatkowania drugiej transakcji, tj. przeniesienia przez Kupującego na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności wybudowanego budynku (lub przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych) należy stwierdzić, że i ta transakcja będzie następować w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak bowiem wynika z przedstawionych informacji, obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu zabudowanej działki nr 1 i zrealizowaniu inwestycji, Kupujący wyodrębni geodezyjnie działkę, na której znajdować się będzie jeden ze wniesionych budynków i przeniesie prawo użytkowania wieczystego tej działki wraz z prawem własności budynku na Sprzedającego. Jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie działki, Kupujący przeniesie na Sprzedającego własność lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w tym budynku. Sprzedający zamierza przeznaczyć na wynajem lokale mieszkaniowe i usługowe nabyte od Kupującego. Zysk z wynajmu zostanie przeznaczony w całości na działalność statutową Sprzedającego. Niezwłocznie po zrealizowaniu inwestycji – otrzymaniu ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na użytkowanie budynku, prawo użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawo własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) Kupujący planuje przenieść na Sprzedającego.

Tym samym, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że czynność przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności wybudowanego budynku (lub przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku drugiej transakcji, czyli przeniesienia na Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej części Nieruchomości wraz z prawem własności wybudowanego budynku (lub przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych) nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak bowiem wynika z przedstawionych informacji, Kupujący planuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku), niezwłocznie po zrealizowaniu inwestycji, tj. otrzymaniu ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na użytkowanie budynku. Termin ten nie będzie dłuższy niż 1 miesiąc. W okresie do przeniesienia nieruchomości na Sprzedającego, nie będzie ona w żaden sposób użytkowana. Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak ustalono powyżej, w związku z zakupem zabudowanej działki nr 1, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem transakcja dostawy przez tego Kupującego prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) na rzecz Sprzedającego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, może skorzystać dostawa nieruchomości, przy nabyciu której nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i która była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z opisu sprawy, niezwłocznie po zrealizowaniu inwestycji Kupujący przeniesie na Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawo własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku). W okresie do przeniesienia ww. nieruchomości na Sprzedającego, nie będzie ona w żaden sposób użytkowana. Ponadto jak ustalono powyżej, w związku z nabyciem zabudowanej działki nr 1 Kupującemu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe, dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, ww. dostawa prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawa własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) przez Kupującego na rzecz Sprzedającego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przypomnieć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazali Państwo, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedający jest stowarzyszeniem rejestrowym, organizacją non-profit, wpisanym do rejestru stowarzyszeń oraz do rejestru przedsiębiorców. Prowadzi zarówno działalność sportową – zwolnioną z podatku VAT, jak i działalność komercyjną. W przypadku ponoszenia wydatków o charakterze mieszanym odlicza podatek naliczony w części, na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedający zamierza przeznaczyć na wynajem lokale mieszkaniowe i usługowe nabyte od Kupującego. Zysk z wynajmu zostanie przeznaczony w całości na działalność statutową Sprzedającego. Z przedstawionych informacji wynika zatem, że nabyte przez Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie prawo własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku) będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie zaistnieje też przesłanka negatywna określona w ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż jak wykazano wyżej zbycie nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazane art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Sprzedający będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem od Kupującego prawa użytkowania wieczystego działki wyodrębnionej z Nieruchomości wraz z prawem własności budynku (ewentualnie przeniesienia własności lokali mieszkalnych i użytkowych w tym budynku), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z prawa tego Sprzedający będzie mógł skorzystać o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku – zadanych pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ( Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).