Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.16.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i związanych z nim zasad rozliczania faktur korygujących „in plus” i „in minus”.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i związanych z nim zasad rozliczania faktur korygujących „in plus” i „in minus” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. został złożony, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i związanych z nim zasad rozliczania faktur korygujących „in plus” i „in minus”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych.

Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Wnioskodawca uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawody medyczne. Wnioskodawca może uczestniczyć, na podstawie odrębnie zawartych umów, w realizacji programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych/organizowanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje państwowe i społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty krajowe i zagraniczne.

Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Wnioskodawca w myśl ustawy o finansach publicznych jest jednostką sektora finansów publicznych.

Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom Wnioskodawca zawiera z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej „NFZ” lub „Fundusz”) umowy, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów punktowych i kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej z różnych zakresów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Powyższe zasady (w tym ilość zakontraktowanych świadczeń) mogą ulegać zmianom w trakcie trwania umowy. Okres w ramach umowy z NFZ, na który ustalone są wspomniane zasady zwany jest dalej „okresem rozliczeniowym”.

Każdy okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze (dalej „okres sprawozdawczy”). Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego, Wnioskodawca przekazuje do NFZ raport statystyczny, to znaczy szczegółową informację zawierającą ilość i rodzaj świadczeń wykonanych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie zdrowotne w NFZ w danym okresie sprawozdawczym oraz narastająco od początku okresu rozliczeniowego. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji, dalej „SZOT”), służącego do elektronicznej wymiany danych między świadczeniodawcami a NFZ. SZOI wspiera czynności administracyjne związane z realizacją zawartych umów, w tym czynności związane z rozliczaniem wykonanych świadczeń zdrowotnych.

Po przekazaniu przez Wnioskodawcę do NFZ raportu statystycznego, następuje jego weryfikacja, po której Fundusz przekazuje Wnioskodawcy, za pośrednictwem wspomnianego wyżej serwisu internetowego SZOI, raport zwrotny, w którym znajdują się informacje o zatwierdzonych bądź zakwestionowanych świadczeniach zdrowotnych. Wnioskodawca może wystawić fakturę wyłącznie na świadczenia zatwierdzone przez NFZ. Świadczenia zakwestionowane, to znaczy takie, na które NFZ nie wyraża zgody na ich sfinansowanie, są poprawiane przez Wnioskodawcę, tak by spełniały wymagania Funduszu, i ponownie wysyłane raportem w celu ich powtórnej kontroli. Dopiero po pozytywnej weryfikacji (zatwierdzeniu) tych świadczeń przez NFZ, Wnioskodawca może wystawić za nie fakturę. Wystawiona dla NFZ faktura jest podstawą do wypłaty należnego Szpitalowi wynagrodzenia w ramach zakontraktowanej ilości świadczeń. NFZ może zakwestionować świadczenia zdrowotne wykonane przez Szpital z wielu powodów, między innymi ze względu na fakt iż:

1.  dane świadczenie nie spełnia warunków formalnych, aby być sfinansowane przez NFZ - na przykład, przed wprowadzeniem 1 stycznia 2013 r. systemu elektronicznej weryfikacji uprawnień świadczeniobiorców (e-WUŚ) dane świadczenie mogło zostać zakwestionowane ze względu na poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia; ponadto nie są zatwierdzane świadczenia, które zostały nieprawidłowo (w sensie formalnym) wprowadzone do systemu informatycznego Wnioskodawcy, na przykład zawierają błąd w numerze PESEL lub zły kod rozpoznania jednostki chorobowej itp.,
2.  dane świadczenie wykracza ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej „nadwykonanie” lub „świadczenie ponadlimitowe”).

Zaznaczenia wymaga fakt, iż umowy zawarte z NFZ zawierają limity świadczeń zdrowotnych w danym okresie rozliczeniowym, to znaczny, maksymalne ilości świadczeń, do których sfinansowania zobowiązuje się Fundusz. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest półrocze, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/6 kwoty limitu ustalonego na półrocze. W przypadku niewykorzystania limitu w danym okresie sprawozdawczym, można rozliczyć proporcjonalnie więcej świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych. Informacja o świadczeniach wykonanych ponad limit (nadwykonaniach) w danym okresie sprawozdawczym jest wysyłana przez Wnioskodawcę w raporcie statystycznym do Funduszu. Jeśli te ponadlimitowe świadczenia nie zawierają błędów, Fundusz weryfikuje je pozytywnie, ale Wnioskodawca nie może wystawić za nie faktury. Istnieje prawdopodobieństwo (na podstawie doświadczeń Wnioskodawcy z poprzednich lat), że Fundusz w nieznanym dla Szpitala terminie zapłaci za nie w całości bądź w części, pod warunkiem dysponowania wystarczającymi środkami finansowymi. Ponadto realizacja nadwykonań ma wpływ na zwiększenie przez NFZ limitu finansowania świadczeń zdrowotnych w kolejnym okresie rozliczeniowym. Dzieje się tak, ponieważ limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany, między innymi, na podstawie ilości świadczeń wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których sfinansowania Fundusz odmówił.

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, wysyłany jest do NFZ wniosek o zapłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenia ponadlimitowe. Nawet, jeśli w odpowiedzi na ten wniosek NFZ nie wyrazi zgody na sfinansowanie nadwykonań za dany okres rozliczeniowy, to nie jest wykluczone, że taka zgoda zostanie wyrażona w bliższej lub dalszej przyszłości na skutek podjęcia negocjacji i podpisania z Funduszem ugody, bądź wejścia z NFZ w spór sądowy i uzyskania korzystnego wyroku sądowego. Podobna sytuacja dotyczy świadczeń mieszczących się w danym limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, a które zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zatwierdzone przez NFZ.

Dodatkowo Fundusz przeprowadza wyrywkowo wsteczną weryfikację świadczeń (kontrolę świadczeń zdrowotnych, które już raz zweryfikował i uznał za poprawne), które zostały już sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Szpital faktury. Weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez Fundusz przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe. Informacja o niej pojawia się w SZOI. Jeśli weryfikacja dotyczy zakończonych okresów rozliczeniowych, następuje ich odblokowanie w systemie, aby umożliwić poprawę błędów bądź wycofanie zakwestionowanych świadczeń. Skutkuje to koniecznością wystawienia przez Szpital korekty (faktury korygującej in minus) do faktur za zakończone okresy rozliczeniowe i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne. W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża bądź cofa zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości świadczeń zdrowotnych, otrzymanie bądź zwrot takiego wynagrodzenia przez Szpital jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury. Data sprzedaży jaka jest umieszczana na takiej fakturze, która de facto jest fakturą korygującą in plus, jest zgodna z okresem sprawozdawczym, którego dotyczą poprawione i uznane przez Fundusz świadczenia. Stosowana jest zasada, że wszystkie faktury (także te wystawiane później) in minus i in plus są księgowane do roku, jaki figuruje na fakturach (data sprzedaży), aż do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego za dany rok.

W wyniku wstecznej weryfikacji dokonanej przez NFZ na zakwestionowane świadczenia Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą in minus a następnie po poprawieniu przez Wnioskodawcę błędów ponownie uznane przez NFZ Wnioskodawca wystawił fakturę in plus. W tej sytuacji XXX za dany okres składa korektę deklaracji - podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT.

W związku z dużą ilością korygowanych świadczeń faktury korekty, które dotyczą okresów z lat ubiegłych dotyczą sprzedaży np. 2016 r. a wystawione w 2017 r. są odnoszone do ostatniego miesiąca roku, w którym przypadł moment podatkowy, tj. grudzień 2016.

Szpital stoi na stanowisku, iż nie zaburza to wykazania całej sprzedaży zwolnionej w danym roku podatkowym i nie ma wpływu na ustalenie prawidłowej struktury VAT.

Wnioskodawca jest zgłoszony jako „płatnik podatku od towarów i usług VAT czynny” i sporządza deklarację VAT-7. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobligowany jest do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w poszczególnych rodzajach świadczeń (leczenie szpitalne, poradnie specjalistyczne) w zakresach określonych w planie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy. Ponadto Wnioskodawca zobligowany jest do wykonywania umowy zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w:

1.  warunkach zawierania i realizacji umów w poszczególnych rodzajach świadczeń, ustalonych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenie szpitalne,
3.  ogólnych warunkach umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 81, poz. 484).

Konieczność sporządzania raportu statystycznego wykonanych w okresie rozliczeniowym świadczeń na rzecz pacjentów jest elementem świadczonej usługi. Wnioskodawca jest zobligowany do wykonywania umowy zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami. Ponadto w paragrafie 23 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484) zapisano, że podstawą rozliczeń płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym. Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury (o których mowa we wniosku) dokumentują świadczenia zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posługując się stwierdzeniem „data sprzedaży” ma na myśli datę wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego przy fakturach korektach na in plus i in minus wystawionych na rzecz NFZ? Czy można zastosować zasadę przyporządkowania faktur korekt wystawionych do lat ubiegłych, tj. wykazania obowiązku podatkowego w ostatnim miesiącu roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż?

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo:

*   w sytuacji, gdy faktura pierwotna dotycząca świadczeń, które pierwotnie zostały zatwierdzone przez Fundusz i Wnioskodawca wystawił fakturę (faktura pierwotna) moment obowiązku podatkowego to data sprzedaży;
*   po czym w wyniku wstecznej weryfikacji dokonanej przez NFZ zakwestionowane świadczenia (XXX wystawił fakturę korygującą in minus) moment obowiązku podatkowego, to data sprzedaży z faktury pierwotnej - podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT;
*   następnie po poprawieniu przez Wnioskodawcę błędów ponownie przez NFZ uznane świadczenia (Wnioskodawca wystawił fakturę in plus), rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży wskazanej na fakturze in plus traktując ją jako moment wykonania usługi - podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT, jest to okres sprzedaży z faktury która była korygowana;
*   w sytuacji wystąpienia dużej ilości korygowanych świadczeń za lata ubiegłe XXX do różnych okresów rozliczeniowych (od stycznia do grudnia) przyporządkowuje faktury korekty do ostatniego miesiąca roku podatkowego tj. grudnia?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące in minus, jak również faktury in plus dotyczące sprzedaży, która nastąpiła w przeszłości powinny być dokumentowane fakturą korygującą. Fakturą korygującą dokumentowana jest sprzedaż na in minus zaś po dokonaniu wymuszonych przez NFZ poprawek ta sama sprzedaż ponownie dokumentowana jest fakturą na in plus. Moment obowiązku podatkowego dla faktur na in plus i in minus, to data wykonania usługi - art. 19a (data obowiązku podatkowego z faktury pierwotnej).

Wnioskodawca wystawia faktury zgodnie z zapisami art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy wystawianie faktur do poprzednich okresów wymuszone przez system weryfikacji SZOI nie jest spójne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez Fundusz przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe co skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących in minus i związanych z nimi faktur in plus.

Reasumując XXX uważa, iż obowiązek podatkowy powstaje w dacie sprzedaży wskazanej na fakturze korekcie na in plus i na in minus (podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT).

Wnioskodawca nadmienia, że nieprawidłowości w wysokości podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i usług opodatkowanych „stawką VAT zwolnioną” (usługi medyczne oraz nadwykonania) wykazaną w deklaracji pozostają bez wpływu na odprowadzenie podatku należnego przez Wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posługując się stwierdzeniem „data sprzedaży” ma na myśli datę wykonania usługi.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Po wystawieniu faktury korygującej należy ją ująć w deklaracji VAT w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Poza przypadkami określonymi w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, odnoszącymi się do zmniejszenia podstawy opodatkowania (które nie mają zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku), przepisy ustawy o VAT nie określają, w której deklaracji VAT ma zostać uwzględniona faktura korygująca.

W praktyce uznaje się, że moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej jest uzależniony od przyczyny dokonanej korekty. Jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku), to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura.

W sytuacji natomiast gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu dostawy/świadczeniu usługi (np. podwyższeniem ceny), to obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej (czyli w miesiącu/kwartale, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W takim przypadku Wnioskodawca może zdecydować, czy rozliczy fakturę korygującą in minus „cofając się” do rozliczenia za okres, w którym błędnie ujęto wartość usługi na rzecz NFZ, czy też rozliczy fakturę korygującą na in minus „na bieżąco” - w deklaracji VAT za miesiąc (kwartał), w którym wystawiona została faktura korygująca.

Przyporządkowanie faktur korekt do ostatniego miesiąca podatkowego nie wpływa na zaniżenie podstawy opodatkowania ani nie ma wpływu na ustalenie prawidłowej struktury VAT.

Takie rozwiązanie jest prezentowane w artykułach dotyczących rozliczenia VAT z usług zwolnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć należy również, że w art. 19a ust. 8 ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze „in plus” należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, faktura „in plus”, objęta zakresem zadanego pytania, dotyczy świadczeń ponownie uznanych przez NFZ i wystawiona jest po poprawieniu błędów przez Wnioskodawcę.

Z powyższego zatem wynika, że faktura, o której mowa wyżej została wystawiona wskutek naprawienia błędu, jaki był już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym, faktura ta winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez Wnioskodawcę, powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących faktury korygującej „in minus” należy zauważyć, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku Wnioskodawcy (prowadzącego sprzedaż zwolnioną) nie znajduje zastosowania.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że wystawiona w wyniku weryfikacji dokonanej przez NFZ faktura korygująca „in minus” winna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania, została wystawiona.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 130c i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2).

Natomiast w myśl art. 99 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Stosownie do treści załącznika nr 4 „Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)” do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1136), dotyczącego części C. ROZLICZENIE PODATKU NALEŻNEGO wskazano:

1.  W tej części wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.
2.  W poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Skoro zatem deklaracja, a tym samym i jej ewentualna korekta winna obejmować czynności podlegające opodatkowaniu, w tym czynności zwolnione od podatku,

*   wartość korekt sprzedaży zwolnionej „in minus” wina być ujmowana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym faktury korygujące obniżające wartość podstawy opodatkowania, zostały wystawione,
*   wartość sprzedaży zwolnionej wynikającej z korekt „in plus” powinna być ujmowana w korektach deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy, a nie jak wskazał Wnioskodawca w korekcie deklaracji za ostatni miesiąc roku podatkowego, tj. grudnia. Bez znaczenia w opisanej sytuacji jest podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że „przyporządkowanie faktur korekt do ostatniego miesiąca podatkowego nie wpływa na zaniżenie podstawy opodatkowania ani nie ma wpływu na ustalenie prawidłowej struktury VAT”.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono, przyjmując jako element stanu faktycznego informację, iż faktury korygujące objęte zakresem ww. pytań dotyczą usług zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.