Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.53.2017.1.IŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: Aport przedsiębiorstwa - proponowany sposób rozstrzygnięcia: stanowisko prawidłowe.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do Spółki cywilnej przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do Spółki cywilnej przedsiębiorstwa oraz w zakresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportu do spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z oczyszczaniem i odprowadzaniem ścieków - PKWiU 37. W działalności powyższej Wnioskodawca zatrudnia pracowników.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne: IVECO DAILY …; kamera do inspekcji rur kanalizacyjnych; urządzenie do czyszczenia kanalizacji; MERCEDES BENZ …; samochód specjalny MERCEDES …; sam specjalny do kanalizacji MAN …; motocykl …. …; samochód ciężarowy … …; program do pomiaru spadków …; mata do napraw przewodów kanalizacyjnych,
2.  wyposażenie: dysza buldożer; dysza do korzeni; dysza …; sprężyna …+osprzęt; laptop …; aparat sony; tablet…+akcesoria; dysk …; torba na laptopa …; drukarka …; czujnik poziomu substancji ropopochodnej; korek do kanalizacji 150-300; stojak hydrantowy z nasadą; szafka na kółkach; klucze oczkowe i płaskie; prostownik …; pilarka tarczowa ręczna i tarcza diament; klucze oczkowe płaskie i smarownica; lampa+pompa spalinowa+prostownik; wykrywacz do metalu; młot udarowy,
3.  nazwa przedsiębiorstwa: …,
4.  aktywa obrotowe: nabyte materiały i towary, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym) i w kasie, wierzytelności handlowe (należności), ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty,
5.  pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty, zobowiązania publiczno-prawne (ZUS, PIT-4, VAT-7),
6.  ogół praw i obowiązków z zawartych umów, prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej z inną osobą fizyczną i planuje wnieść do tej spółki powyżej określone przedsiębiorstwo jako aport (wkład niepieniężny) - przedmiotem aportu będzie powyższe przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym należności i zobowiązania ustalone na dzień wniesienia aportu. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie odpowiadający mu wkład w nowo utworzonej spółce cywilnej.

Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie według Wnioskodawcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia iż:

Nowo powstała spółka cywilna zamierza prowadzić działalność w takim samym zakresie jak obecnie prowadzi ją firma jednoosobowa …, w oparciu o nabyte i posiadane składniki majątku.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej będzie się wiązało z „przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę” w myśl art. 23 (1) ust. 1 Kodeksu Pracy. Z dwóch dotychczas zatrudnionych pracowników jeden nadal będzie zatrudniony przez spółkę cywilną, do której zostanie wniesiony aport, natomiast drugi zostanie wspólnikiem nowo powstałej spółki.

Na dzień wniesienia wkładu do spółki cywilnej Zbywca (wnoszący wkład) będzie czynnym podatnikiem VAT, a nowo powstała spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

Czy wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, opisanego powyżej, aportem do spółki cywilnej rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (oznaczonym we wniosku jako Ad 2) przedmiotowy aport nie będzie także stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca odnosi się do generalnego pojęcia zbycia, a nie sprzedaży. Ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślającego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia.

Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest bowiem na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112 (odpowiadający art. 5 (8) VI Dyrektywy, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie lub w formie aportu jest całość lub część majątku podatnika (totality of assetes or part therof), państwa członkowskie mogą uznać, iż czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport przedsiębiorstwa do spółki). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”.

Z tej przyczyny w celu określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

Z tego względu wnosząc aportem przedsiębiorstwo do utworzonej spółki cywilnej Wnioskodawca nie wykona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia do Spółki cywilnej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z oczyszczaniem i odprowadzaniem ścieków - PKWiU 37. W działalności powyższej Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, nazwa przedsiębiorstwa, aktywa obrotowe, pasywa oraz ogół praw i obowiązków z zawartych umów, prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej z inną osobą fizyczną i planuje wnieść do tej spółki przedsiębiorstwo jako aport (wkład niepieniężny) - przedmiotem aportu będzie powyższe przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym należności i zobowiązania ustalone na dzień wniesienia aportu. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie odpowiadający mu wkład w nowo utworzonej spółce cywilnej. Nowo powstała spółka cywilna zamierza prowadzić działalność w takim samym zakresie jak obecnie prowadzi ją firma jednoosobowa …, w oparciu o nabyte i posiadane składniki majątku.

Na dzień wniesienia wkładu do spółki cywilnej Zbywca (wnoszący wkład) będzie czynnym podatnikiem VAT, a nowo powstała spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem aportu do spółki będzie – jak wskazał Wnioskodawca - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka cywilna po aporcie zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że czynność zbycia całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w postaci wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, która jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza kontynuować działalność przedsiębiorstwa - stanowić będzie czynność, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ww. czynność nie będzie opodatkowana na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym w przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nie wystąpi obowiązek podatkowy dla tej transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony przez tut. Organ odrębnym rozstrzygnięciem.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.