Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-45/16-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Uregulowania dotyczące stosowania stawki 0 zł.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; konfekcjonowanie; produkcja; przeznaczenie; skład-skład podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2-art. 47; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia (opodatkowania) nabywanych surowców chemicznych:

*   dla pytania nr 1, 2, 4, 8 - **jest prawidłowe**,

*   dla pytania nr 3, 5, 7 - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia (opodatkowania) nabywanych surowców chemicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest podmiotem działającym w branży chemicznej, prowadzącym działalność głównie w zakresie produkcji klejów, rozpuszczalników oraz innych wyrobów chemicznych. W swojej produkcji wykorzystuje m.in. wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dla których nie przewidziano stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, o kodach CN (wg Nomenklatury Scalonej aktualnej na 1 marca 2009 r.):

*   2707 20 90,

*   2707 30 90,

*   2710 11 21,

*   2710 11 25,

*   2902 30 00,

w przyszłości działalność Spółki może objąć również wyroby o kodach CN:

*   2707 50 90,

*   2710 19 29,

*   2902 41 00,

*   2902 42 00,

*   2902 43 00,

*   2902 44 00,

a ponieważ kwestie prawne poruszane w niniejszym wniosku są tożsame wobec wyrobów klasyfikowanych do wszystkich powyższych kodów CN, we wniosku będą one łącznie określane jako „Surowce Chemiczne”.

Powyższe Surowce Chemiczne wykorzystywane są do produkcji klejów i rozpuszczalników do farb, lakierów i klejów oraz do odtłuszczania powierzchni przed malowaniem. Przedmiotowe wyroby nie są wykorzystywane ani do celów opałowych, ani do celów napędowych.

Spółka nie prowadzi składu podatkowego, ale posiada status akcyzowy zarejestrowanego odbiorcy. Dotychczas Spółka nabywała ww. wyroby w ilościach hurtowych (np. w autocysternach) od podmiotów prowadzących na terytorium kraju składy podatkowe oraz od podmiotów zagranicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy działając jako zarejestrowany odbiorca i wykorzystując je do produkcji wyrobów nie-akcyzowych (np. klejów tapicerskich, stolarskich, rozpuszczalników do farb, lakierów, klejów i do odtłuszczania powierzchni przed malowaniem).

W związku z nowelizacją przepisów akcyzowych - tj. ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1479), która zmieniła treść art. 47 ust. 1 oraz art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym zasady obrotu wyrobami z załącznika nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką zerową ze względu na ich przeznaczenie - Spółka rozważa kontynuowanie dotychczasowej działalności w oparciu o następujące scenariusze obrotu tymi Surowcami Chemicznymi.

Scenariusz 1 – nabycie Surowców Chemicznych jako zarejestrowany odbiorca w PZPA

Kontynuując nabywanie Surowców Chemicznych od podmiotów z innych krajów UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej też jako: „PZPA”) w oparciu o akcyzowy status zarejestrowanego odbiorcy, Surowce te mogą być przez Spółkę następnie:

*   bez dokonywania ich rozlewu - odsprzedawane (dostarczane) do podmiotów, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tych podmiotów na terytorium kraju poza PZPA na podstawie dokumentu dostawy;

*   po dokonaniu ich rozlewu do opakowań większych niż 5 litrów lub 5 kg - odsprzedawane (dostarczane) do podmiotów, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tych podmiotów na terytorium kraju poza PZPA na podstawie dokumentu dostawy;

*   po dokonaniu ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg - przeznaczane do sprzedaży detalicznej, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W odniesieniu do wyrobów rozlanych do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, ich dalsze przemieszczenie na terytorium kraju realizowane będzie poza PZPA bez dołączania dokumentu dostawy.

Scenariusz 2 - nabycie Surowców Chemicznych ze składu podatkowego w Polsce poza PZPA

Kontynuując nabywanie Surowców Chemicznych od krajowych składów podatkowych, poza PZPA w oparciu o dokument dostawy wystawiony przez podmiot prowadzący krajowy skład podatkowy, następnie Spółka planuje wyroby te rozlewać do opakowań do 5 litrów lub 5 kg i przeznaczać je do sprzedaży detalicznej.

Podobnie jak w Scenariuszu 1 - również Surowce Chemiczne od krajowych dostawców posiadających status składów podatkowych rozlane do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, jako przeznaczone do sprzedaży detalicznej mogą zostać dostarczone zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W odniesieniu do wyrobów rozlewanych do opakowań do 5 litrów lub 5 kg nabytych z krajowych składów podatkowych, ich dalsze przemieszczenie na terytorium kraju realizowane będzie poza PZPA bez dołączania dokumentu dostawy.

Scenariusz 3 - dodanie przy rozlewie Surowców Chemicznych niewielkich ilości wyrobów nie-akcyzowych

Spółka rozważa również w przyszłości, w ramach rozlewu do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, dodawanie do Surowców Chemicznych niewielkich ilości wyrobów nie-akcyzowych (w celu modyfikacji właściwości samych surowców). Każdorazowo efektem planowanych procesów będą produkty rozlane do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg.

\*\*\*

Mając na uwadze ostatnie zmiany przepisów akcyzowych, Spółka zwraca się o potwierdzenie interpretacji wspomnianych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytania dotyczące scenariusza nr 1:

\- nabycie surowców chemicznych jako zarejestrowany odbiorca w PZPA

1.  Czy w opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 1, kiedy to Spółka nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, nie dokonuje ich rozlewu, ale odsprzedaje (dostarcza) je do podmiotów; które zużywają te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - czy dołączenie do tych wyrobów dokumentu dostawy stanowi wystarczający warunek dla zastosowania do takiego przemieszczenia zerowej stawki akcyzy?
2.  Czy w opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 1, kiedy to Spółka nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, po dokonaniu ich rozlewu do opakowań większych niż 5 litrów lub 5 kg odsprzedaje (dostarcza) je do podmiotów, które zużywają te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - czy dołączenie do tych wyrobów dokumentu dostawy stanowi wystarczający warunek dla zastosowania do takiego przemieszczenia zerowej stawki akcyzy?
3.  Czy w opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 1, kiedy to Spółka nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, po dokonaniu ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, wyroby te przeznaczone są do sprzedaży detalicznej - ich przemieszczenie do odbiorców, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - może być realizowane przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy również bez dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentów dostawy?

Pytania dotyczące scenariusza nr 2:

\- nabycie surowców chemicznych ze składu podatkowego w Polsce poza PZPA

1.  Czy w opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 2, w odniesieniu do Surowców Chemicznych nabywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju, dostarczanych do Spółki w oparciu o dokument dostawy - odbieranie i rozlewanie tych Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej może odbywać się poza składem podatkowym?
2.  Czy w opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 2, w odniesieniu do Surowców Chemicznych nabywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju, po rozlaniu ich do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - ich przemieszczenie do odbiorców, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - może być realizowane przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy również bez dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentów dostawy?
3.  Czy w opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 2, poza dokonaniem potwierdzenia odbioru Surowców Chemicznych na dokumencie dostawy wystawionym przez dostawcę tych wyrobów (podmiot prowadzący skład podatkowy na terenie kraju) - wykorzystywanych w dalszej kolejności przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności do rozlewu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - Spółka powinna dopełnić jakichkolwiek dalszych obowiązków dla zastosowania w odniesieniu do tych wyrobów zerowej stawki akcyzy?

Pytanie dotyczące scenariusza nr 3:

\- dodanie przy rozlewie surowców chemicznych niewielkich ilości wyrobów nie akcyzowych

1.  Czy w sytuacji, kiedy Spółka dokonując rozlewu Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, doda do rozlewanych Surowców niewielkie ilości wyrobów nie-akcyzowych, a rozlany wyrób będzie na gruncie przepisów akcyzowych klasyfikowany jako wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, ale niewymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, czy wówczas do tak rozlanych wyrobów zastosowanie znajdzie zerowa stawka akcyzy?
2.  Czy w sytuacji, kiedy Spółka dokonując rozlewu Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, doda do rozlewanych Surowców niewielkie ilości wyrobów nie-akcyzowych - czy działalność taka może być prowadzona poza składem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące scenariusza nr 1:

\- nabycie surowców chemicznych jako zarejestrowany odbiorca w PZPA

1.  W opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 1, kiedy to Spółka nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, nie dokonuje ich rozlewu, ale odsprzedaje (dostarcza) je do podmiotów, które zużywają te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - wówczas dołączenie do tych wyrobów dokumentu dostawy stanowi wystarczający warunek dla zastosowania do takiego przemieszczenia zerowej stawki akcyzy.
2.  W opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 1, kiedy to Spółka nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, do dokonaniu ich rozlewu do opakowań większych niż 5 litrów lub 5 kg, odsprzedaje (dostarcza) je do podmiotów, które zużywają te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - wówczas dołączenie do tych wyrobów dokumentu dostawy stanowi wystarczający warunek dla zastosowania do takiego przemieszczenia zerowej stawki akcyzy.
3.  W opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 1, kiedy to Spółka nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, do dokonaniu ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, wyroby te przeznaczone są do sprzedaży detalicznej - ich przemieszczenie do odbiorców, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - może być realizowane przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy również bez dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentów dostawy.

Stanowisko dotyczące scenariusza nr 2:

\- nabycie surowców chemicznych ze składu podatkowego w Polsce poza PZPA

1.  W opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 2, w odniesieniu do Surowców Chemicznych nabywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju, dostarczanych do Spółki w oparciu o dokument dostawy - odbieranie i rozlewanie tych Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej może odbywać się poza składem podatkowym.
2.  W opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 2, w odniesieniu do Surowców Chemicznych nabywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju, po rozlaniu ich do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - ich przemieszczenie do odbiorców, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - może być realizowane przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy również bez dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentów dostawy.
3.  W opisanych okolicznościach, w ramach Scenariusza nr 2, poza dokonaniem potwierdzenia odbioru Surowców Chemicznych na dokumencie dostawy wystawionym przez dostawcę tych wyrobów (podmiot prowadzący skład podatkowy na terenie kraju) - wykorzystywanych w dalszej kolejności przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności do rozlewu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - Spółka nie powinna dopełnić jakichkolwiek dalszych obowiązków dla zastosowania w odniesieniu do tych wyrobów zerowej stawki akcyzy.

Stanowisko dotyczące scenariusza nr 3:

\- dodanie przy rozlewie surowców chemicznych niewielkich ilości wyrobów nie-akcyzowych

1.  W sytuacji, kiedy Spółka dokonując rozlewu Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, doda do rozlewanych Surowców niewielkie ilości wyrobów nie-akcyzowych, a rozlany wyrób będzie na gruncie przepisów akcyzowych klasyfikowany jako wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, ale niewymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, wówczas do tak rozlanych wyrobów zastosowanie znajdzie zerowa stawka akcyzy.
2.  W sytuacji, kiedy Spółka dokonując rozlewu Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, doda do rozlewanych Surowców niewielkie ilości wyrobów nie-akcyzowych - działalność taka może być prowadzona poza składem podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Tytułem wstępu Spółka pragnie wskazać, iż Minister Finansów udzielił już odpowiedzi na kwestie analogiczne do zawartych w niniejszym wniosku. Zagadnienia te zostały rozstrzygnięte już w interpretacji Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. IBPP4/4513-181/15/LG).

Niemniej mając na uwadze indywidualny charakter interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, Spółka zwraca się z własnym wnioskiem o potwierdzenie powyższych zagadnień również wobec niej.

Kluczowe przy tym dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie jest zwrócenie uwagi na dwie okoliczności wynikające z przepisów akcyzowych w kontekście obrotu wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dla których nie przewidziano stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, o kodach CN wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego - Surowcami Chemicznymi. Otóż:

*   w świetle art. 87 ust. 1 tejże ustawy, rozlew wyrobów energetycznych nie stanowi ich produkcji (za wyjątkiem gazu skroplonego (LPG) nie mającego znaczenia dla niniejszej sprawy); oznacza to, że tego rodzaju działanie może być realizowane również poza składem podatkowym. Podobnie rzecz się ma w przypadku zużycia tych wyrobów do produkcji innych wyrobów, nie będących wyrobami akcyzowymi - również takie działanie może być realizowane poza składem podatkowym;

jednocześnie

*   zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Innymi słowy, w kontekście ograniczeń w obrocie Surowcami Chemicznymi, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., wyroby rozlane do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, przeznaczone do sprzedaży detalicznej mogą być oferowane, sprzedawane i przemieszczane przy zachowaniu stawki zerowej akcyzy bez dodatkowej dokumentacji (tj. w szczególności bez dołączania dokumentów dostawy).

W szczególności, rozlanie do opakowań do 5 litrów lub 5 kg umożliwia również dalszą odsprzedaż takich wyrobów i to bez względu na ilość opakowań objętych jednorazową transakcją. Jak bowiem potwierdził Minister Finansów w niedawnej interpretacji (z 14 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4513-7/16/LG):

„Mając na uwadze powołane powyżej przepisy art. 89 ust. 2 pkt 1, 2 i 7 ustawy sprzedaż przez Wnioskodawcę konfekcjonowanych wyrobów akcyzowych nie przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów - zarówno indywidualnym nabywcom jak i do hurtowni, sklepów i innych punków dalszej sprzedaży detalicznej dokonywana jest już bez konieczności dołączania do nich dokumentu dostawy. Nie ma przy tym znaczenia ilość sprzedawanego tym podmiotom tak konfekcjonowanego wyrobu. Czynnikiem determinującym jest tutaj bowiem oprócz przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe lub napędowe, przeznaczenie tak konfekcjonowanych wyrobów do sprzedaży detalicznej.”

Powyższe regulacje mają, w ocenie Spółki, kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na sformułowanie pytania.

Stanowisko dotyczące scenariusza nr 1 (pytania 1-3)

\- nabycie surowców chemicznych jako zarejestrowany odbiorca w PZPA

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy.

Tym samym dla podmiotów o statusie zarejestrowanego odbiorcy, nowe regulacje akcyzowe przewidują wprost możliwość nabywania Surowców Chemicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (z zachowaniem warunków stosowania tej procedury - które Spółka oczywiście spełnia i co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku), oraz późniejszej ich dostawy już poza tą procedurą (która kończy się w momencie wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru) również z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest w tym przypadku dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy.

Oznacza to, iż w okolicznościach ujętych jako Scenariusz nr 1, kiedy to Spółka nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, nie dokonuje ich rozlewu, ale odsprzedaje (dostarcza) je do podmiotów, które zużywają te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - wówczas dołączenie do tych wyrobów dokumentu dostawy stanowi wystarczający warunek dla zastosowania do takiego przemieszczenia zerowej stawki akcyzy.

Należy jednak podkreślić, że o ile wyrób taki nie znajduje się w opakowaniach do 5 litrów lub do 5 kg, przemieszczenie takie może być zrealizowane jedynie do podmiotu, który wykorzysta je w ramach prowadzonej działalności do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W ocenie Spółki zatem jeżeli takie przemieszczenie będzie dotyczyło wyrobów np. w cysternie samochodowej (dostawy luzem) lub w opakowaniach większych niż 5 litrów/5 kg (np. beczkach lub tzw. paleto-pojemnikach), wówczas odbiorca powinien takie wyroby zużyć, co potwierdzi na dokumencie dostawy wystawionym przez Spółkę. W szczególności, odbiorca wyrobów nie jest uprawniony do ich odsprzedaży (takiej bowiem odsprzedaży nie przewiduje żaden z przypadków wymienionych w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Jednocześnie ponieważ rozlew wyrobów energetycznych nie stanowi (sam w sobie) ani ich dostawy ani ich produkcji - jest on de facto neutralny z perspektywy regulacji akcyzowych. Jedynie jednak rozlew do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg umożliwi ewentualnemu odbiorcy dalszą odsprzedaż takich wyrobów.

Wynika to z faktu, iż po rozlewie do takich opakowań Spółka będzie mogła skorzystać z dwóch podstaw prawnych dla zastosowania zerowej stawki akcyzy. Oczywiście może ona zastosować art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy (wówczas jednak musi wystawić i dołączyć dokument dostawy do przemieszczanych wyrobów - fakt, iż znajdują się one w opakowaniach nie „zabrania” wystawienia takiego dokumentu). Ale Spółka może również skorzystać z pkt 7 cytowanego przepisu, dotyczącego przemieszczeń w opakowaniach jednostkowych. Wówczas nie jest konieczne wystawianie żadnego dokumentu dostawy, a stosowanie stawki zerowej wynika wprost z przepisów ustawy (warunkowane jest tylko „limitem” wielkości opakowań).

W szczególności korzystając z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym - nie ma znaczenia fakt, iż Spółka posiada status zarejestrowanego odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytań 1-3, Spółka stoi na stanowisku, iż:

*   nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, nie dokonując ich rozlewu. ale odsprzedając (dostarczając) je do podmiotów, które zużywają te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - dołączenie do tych wyrobów dokumentu dostawy stanowi wystarczający warunek dla zastosowania do takiego przemieszczenia zerowej stawki akcyzy.

*   nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, po dokonaniu ich rozlewu do opakowań większych niż 5 litrów lub 5 kg. przy odsprzedaży (dostawie) do podmiotów, które zużywają te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - dołączenie do tych wyrobów dokumentu dostawy stanowi wystarczający warunek dla zastosowania do takiego przemieszczenia zerowej stawki akcyzy.

z kolei:

*   nabywając Surowce Chemiczne od zagranicznych kontrahentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w oparciu o status zarejestrowanego odbiorcy, po dokonaniu ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, kiedy wyroby te przeznaczone są do sprzedaży detalicznej - ich przemieszczenie do odbiorców, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - może być realizowane przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy również bez dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentów dostawy.

Stanowisko dotyczące scenariusza nr 2 (pytania 4-6)

\- nabycie surowców chemicznych ze składu podatkowego w Polsce poza PZPA

W świetle znowelizowanego art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych:

*   określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

*   innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

\- może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o których mowa w pkt 1-9 tego przepisu.

Natomiast na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem produkcji wyrobów energetycznych. W świetle tego przepisu stanowi ona:

*   wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych,

*   mieszanie wyrobów energetycznych,

*   przeklasyfikowanie komponentów paliwowych,

*   rozlew gazu skroplonego do butli gazowych,

*   barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

W powyższej regulacji nie wskazano, iż rozlew wyrobów energetycznych stanowi produkcję wyrobów energetycznych na gruncie przepisów akcyzowych. Gdyby w intencji ustawodawcy leżało uznanie rozlewu wyrobów energetycznych jako produkcji wyrobów energetycznych, to zostałoby to wyrażone wprost w ustawie o podatku akcyzowym, tak jak ma to miejsce w przypadku rozlewu gazu skroplonego do butli gazowych, czy definicji produkcji alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Próba interpretacji rozlewu omawianych wyrobów jako ich produkcji stanowiłaby zaprzeczenie założenia racjonalnego ustawodawcy i jako taka byłaby przejawem wykładni contra legem.

W konsekwencji rozlew Surowców Chemicznych wymienionych na wstępie nie będzie stanowił produkcji wyrobów energetycznych, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym Spółka w odniesieniu do tego rodzaju działalności nie będzie zobowiązana do prowadzenia składu podatkowego.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. IBPP4/4513-181/15/LG. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając, iż:

„(…) rozlew wyrobów do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów nie musi się odbywać w składzie podatkowym.”

Jednocześnie z powoływanego już art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że od momentu dokonania rozlewu omawianych wyrobów do opakowań do 5 litrów lub 5 kg - dalsze ich przemieszczanie z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy może być realizowane również bez dołączanego dokumentu dostawy.

W omawianym katalogu z art. 89 ust. 2, ustawodawca jednoznacznie wskazał, w których przypadkach dokument dostawy stanowi warunek dla korzystania z opodatkowania zerową stawką akcyzy (pkt 2 i 3 oraz pkt 5 ustawy podatku akcyzowym). Skoro warunku takiego nie przewidziano art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, to w przypadku omawianych wyrobów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, Spółka nie ma obowiązku dołączania dokumentów dostawy.

Potwierdził to Minister Finansów w cytowanej interpretacji z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. IBPP4/4513-181/15/LG, w świetle której:

„(\`(...)\`) dalsza sprzedaż przez Wnioskodawcę konfekcjonowanych wyrobów akcyzowych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg dokonywana jest już bez konieczności dołączania do nich dokumentu dostawy”.

Wreszcie jak już wskazano, Spółka w zakresie prowadzonej działalności (rozlew), nie ma obowiązku posiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bowiem nie dokonuje na gruncie przepisów akcyzowych produkcji wyrobów energetycznych.

W efekcie, w fazie nabycia działalność Spółki mieści się w ramach opisanych w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Rozlew nie stanowi produkcji lecz inny sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem nabycie omawianych Surowców Chemicznych w celu dokonania ich rozlewu do opakowań o pojemności do 5 l lub wadze do 5 kg przeznaczonych do sprzedaży detalicznej powinno odbywać się na podstawie dokumentu dostawy. W efekcie, poza potwierdzeniem odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy wystawionym przez dostawcę (podmiot prowadzący skład podatkowy), na Spółce nie ciążą innego rodzaju obowiązki dla zasadności stosowania wobec tych wyrobów zerowej stawki akcyzy.

W szczególności, Spółka nie jest obowiązana do prowadzenia żadnej ewidencji akcyzowej, ani składania zabezpieczenia akcyzowego.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w powoływanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. IBPP4/4513-181/15/LG. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, iż:

„Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z powołanym powyżej art. 89 ust. 2 pkt 1, 2 i 7 ustawy, nabycie przez Wnioskodawcę poza procedura zawieszenia poboru opisanych wyrobów akcyzowych od producenta z przeznaczeniem do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na ich rozlewie do opakowań jednostkowych, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg winno - dla zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego - zostać dokonane na podstawie dokumentu dostawy.”

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytań 1-3, Spółka stoi na stanowisku, iż:

*   w odniesieniu do Surowców Chemicznych nabywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju, dostarczanych do Spółki w oparciu o dokument dostawy - odbieranie i rozlewanie tych Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej może odbywać się poza składem podatkowym.

*   w odniesieniu do Surowców Chemicznych nabywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju, po rozlaniu ich do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - ich przemieszczenie do odbiorców, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy - może być realizowane przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy również bez dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentów dostawy.

jednocześnie

*   poza dokonaniem potwierdzenia odbioru Surowców Chemicznych na dokumencie dostawy wystawionym przez dostawcę tych wyrobów (podmiot prowadzący skład podatkowy na terenie kraju) - wykorzystywanych w dalszej kolejności przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności do rozlewu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - Spółka nie powinna dopełnić jakichkolwiek dalszych obowiązków dla zastosowania w odniesieniu do tych wyrobów zerowej stawki akcyzy.

Stanowisko dotyczące scenariusza nr 3 (pytania nr 7 - 8):

\- dodanie przy rozlewie surowców chemicznych niewielkich ilości wyrobów nie akcyzowych

Nieco szerszego komentarza wymaga stanowisko Spółki dotyczące ostatniej z poruszonych kwestii. Otóż niezależnie od „czystego” rozlewu Surowców Chemicznych, Spółka rozważa również wytwarzanie wyrobów, nie będących wyrobami akcyzowymi z nabywanych Surowców.

W szczególności dotyczy to wytwarzania rozpuszczalników organicznych na bazie węglowodorów, które klasyfikowane są do pozycji CN 3814 „Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, definiującym pojęcie wyrobów akcyzowych, produkty klasyfikowane do pozycji CN 3814 nie stanowią wyrobów akcyzowych, bowiem nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Skoro więc rozpuszczalniki te nie będą stanowiły wyrobów akcyzowych, to na gruncie przepisów akcyzowych w odniesieniu do tych produktów Spółka nie będzie zobowiązana do dopełniania jakichkolwiek obowiązków akcyzowych.

W szczególności odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do pozycji CN 3814 - nie ma zastosowania żadna stawka akcyzy.

Niemniej jednak należy podkreślić, iż nawet przyjmując teoretycznie, że z jakichkolwiek powodów stosowana przez Spółkę klasyfikacja CN 3814 byłaby podważana - wówczas i tak nie zmienia to zasadności stosowania do takich wyrobów zerowej stawki akcyzy, o ile rozlew nastąpi do opakowań spełniających przewidziane w ustawie limity.

Wówczas bowiem zerowa stawka akcyzy wynika wprost z cytowanego już art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie tej regulacji, wyroby z załącznika nr 2 przeznaczone do innych celów niż opałowy lub napędowy przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 l lub 5 kg mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy bez konieczności dopełniania dodatkowych wymogów.

W tym przypadku, efektem działalności Spółki będzie bądź wyrób nie-akcyzowy (z pozycji CN 3814) bądź wyrób objęty zerową stawką akcyzy bez konieczności dopełniania dodatkowych warunków.

Zatem dokonując rozlewu Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, jeżeli Spółka doda do rozlewanych Surowców niewielkie ilości wyrobów nie-akcyzowych, wówczas:

*   rozlany wyrób może stanowić wyrób nie-akcyzowy (z pozycji CN 3814);

*   rozlany wyrób może być klasyfikowany jako wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, ale niewymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, wówczas do tak rozlanego wyrobu zastosowanie znajdzie zerowa stawka akcyzy (wprost z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy);

*   w związku z czym działalność taka może być prowadzona poza składem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie pytania nr 1, 2, 4, 8 jest prawidłowe, w zakresie pytania nr 3, 5, 7 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 i 13 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

*   zarejestrowany odbiorca - podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

W załączniku nr 1 do ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych) pod pozycją:

*   24, z kodem CN 2707, ujęto oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;

*   27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

*   35, z kodem 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707, 2710 i 2902.

Zatem opisane we wniosku produkty są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992 Nr 76, str. 1). Pod pozycją tego załącznika o numerze:

*   19 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2707 - oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:
    *   2707 10 - benzol (benzen),
    *   2707 20 - toluol (toluen),
    *   2707 30 - ksylol (ksyleny),
    *   2707 50 - pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C zgodnie z metodą ASTM D 86;

*   20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;

*   23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:
    *   2902 20 00 – benzen,
    *   2902 30 00 – toluen,
    *   2902 41 00 - o-ksylen,
    *   2902 42 00 - m-ksylen,
    *   2902 43 00 - ksylen,
    *   2902 44 00 - mieszaniny izomerów ksylenu.

Stosownie do powyższego wymienione w opisie stanu faktycznego surowce chemiczne są wyrobami, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne została określona w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Tym samym przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do określonych celów.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem działającym w branży chemicznej, prowadzącym działalność głównie w zakresie produkcji klejów, rozpuszczalników oraz innych wyrobów chemicznych. W swojej produkcji wykorzystuje m.in. wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dla których nie przewidziano stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, o kodach CN (wg Nomenklatury Scalonej aktualnej na 1 marca 2009 r.):

*   2707 20 90,

*   2707 30 90,

*   2710 11 21,

*   2710 11 25,

*   2902 30 00,

w przyszłości działalność Spółki może objąć również wyroby o kodach CN:

*   2707 50 90,

*   2710 19 29,

*   2902 41 00,

*   2902 42 00,

*   2902 43 00,

*   2902 44 00,

łącznie określane jako „Surowce Chemiczne”.

Powyższe Surowce Chemiczne wykorzystywane są do produkcji klejów i rozpuszczalników do farb, lakierów i klejów oraz do odtłuszczania powierzchni przed malowaniem. Przedmiotowe wyroby nie są wykorzystywane ani do celów opałowych ani do celów napędowych.

Spółka nie prowadzi składu podatkowego, ale posiada status akcyzowy zarejestrowanego odbiorcy. Dotychczas Spółka nabywała ww. wyroby w ilościach hurtowych (np. w autocysternach) od podmiotów prowadzących na terytorium kraju składy podatkowe oraz od podmiotów zagranicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy działając jako zarejestrowany odbiorca i wykorzystując je do produkcji wyrobów nie-akcyzowych (np. klejów tapicerskich, stolarskich rozpuszczalników do farb, lakierów, klejów i do odtłuszczania powierzchni przed malowaniem).

W związku z nowelizacją przepisów akcyzowych od dnia Spółka rozważa kontynuowanie dotychczasowej działalności w oparciu o następujące scenariusze obrotu tymi Surowcami Chemicznymi.

Scenariusz 1 – nabycie Surowców Chemicznych jako zarejestrowany odbiorca w PZPA

Kontynuując nabywanie Surowców Chemicznych od podmiotów z innych krajów UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o akcyzowy status zarejestrowanego odbiorcy, Surowce te mogą być przez Spółkę następnie:

*   bez dokonywania ich rozlewu - odsprzedawane (dostarczane) do podmiotów, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tych podmiotów na terytorium kraju poza PZPA na podstawie dokumentu dostawy;

*   po dokonaniu ich rozlewu do opakowań większych niż 5 litrów lub 5 kg - odsprzedawane (dostarczane) do podmiotów, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tych podmiotów na terytorium kraju poza PZPA na podstawie dokumentu dostawy;

*   po dokonaniu ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg - przeznaczane do sprzedaży detalicznej, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W odniesieniu do wyrobów rozlanych do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, ich dalsze przemieszczenie na terytorium kraju realizowane będzie poza PZPA bez dołączania dokumentu dostawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą warunków stosowania zerowej stawki akcyzy w ww. przypadkach.

Należy zauważyć, że w myśl ww. art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, stawka akcyzy na wymienione wyroby, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy.

Zatem w ww. Scenariuszu 1, nabywając wyroby jako zarejestrowany odbiorca, we wszystkich wymienionych przypadkach: bez dokonywania ich rozlewu, po dokonaniu ich rozlewu do opakowań większych niż 5 litrów lub 5 kg oraz po dokonaniu ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, mogą one być zgodnie z ww. przepisem art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, przemieszczane do podmiotów, które zużyją te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie dołączonego dokumentu dostawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1-2 jest prawidłowe.

Prawidłowa jest również pierwsza część uzasadnienia dotyczącego pytania nr 3, tj. Spółka nabywając wyroby jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, może je przemieszczać do podmiotów, które zużyją te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie dołączonego dokumentu dostawy (w myśl uregulowań art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy).

Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem Spółki, że rozlew tych wyrobów do opakowań do 5 litrów lub 5 kg pozwala również na zastosowanie uregulowań art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, w myśl którego stawka dla tych wyrobów wynosi 0 zł jako przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, zarówno przemieszczanych do podmiotów, którzy dokonują ich dalszej odsprzedaży, jak i zużywających je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, bez obowiązku wystawiania dokumentu dostawy.

Spółka będzie bowiem nabywać ww. wyroby jako zarejestrowany odbiorca.

Zgodnie z definicją wynikającą z uregulowań art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

W myśl art. 40 ust. 5 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

Zgodnie z art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy, zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 ustawy).

Analiza ww. przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w opisanej sytuacji w chwili odbioru przez Spółkę przemieszczanych od podmiotów zagranicznych Surowców Chemicznych kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy dla tych wyrobów. Z chwilą jej zakończenia powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które należy obliczyć zgodnie ze stawką obowiązującą w tym dniu. W myśl natomiast uregulowań ww. art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, stawka 0 zł może zostać zastosowana, jeżeli wyroby wymienione w tym przepisie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Wynika z tego, że w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy ww. wyroby musiałyby być już w ww. jednostkowych opakowaniach, aby zastosować ww. przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Taka sytuacja jednak nie wystąpi. Spółka będzie bowiem nabywać wyroby w ilościach hurtowych (np. w autocysternach) i dokonywać ich rozlewu po ich odbiorze w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych określonym we właściwym zezwoleniu, tj. będą one w tych pojemnikach (5 l lub 5 kg) dopiero po dniu zakończenia procedury (dniu, w którym ustalana jest stawka akcyzy dla obliczenia wysokości zobowiązania akcyzowego).

Zatem Spółka w ramach Scenariusza 1 nie będzie mogła po nabyciu wewnątrzwspólnotowym Surowców Chemicznych od podmiotów z innych krajów UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca, po dokonaniu ich rozlewu do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, przeznaczone do sprzedaży detalicznej, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, przemieszczać je na terytorium kraju bez dołączania dokumentu dostawy (art. 89 ust. 2 pkt 7 nie będzie mieć zastosowania).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również opodatkowania nabycia surowców ze składu podatkowego w Polsce poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W scenariuszu nr 2 Spółka planuje nabywać Surowce Chemiczne od krajowych składów podatkowych, poza PZPA w oparciu o dokument dostawy wystawiony przez podmiot prowadzący krajowy skład podatkowy. Następnie Spółka planuje wyroby te rozlewać do opakowań do 5 litrów lub 5 kg i przeznaczać je do sprzedaży detalicznej.

Zgodnie z tym Scenariuszem, podobnie jak w Scenariuszu 1 - również Surowce Chemiczne od krajowych dostawców posiadających status składów podatkowych rozlane do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, jako przeznaczone do sprzedaży detalicznej mogą zostać dostarczone zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W odniesieniu do wyrobów rozlewanych do opakowań do 5 litrów lub 5 kg nabytych z krajowych składów podatkowych, ich dalsze przemieszczenie na terytorium kraju realizowane będzie poza PZPA zdaniem Spółki bez dołączania dokumentu dostawy.

Pierwszym w problemów poruszonych przez Spółkę wymagającym rozstrzygnięcia w ww. sytuacji jest to, czy może ona Surowce Chemiczne (dostarczane w oparciu o dokument dostawy) odbierać i rozlewać do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, poza składem podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawka akcyzy ze względu na przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

W niniejszej sprawie Spółka będzie dokonywać rozlewu nabywanych ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy w oparciu o dokument dostawy, Surowców Chemicznych, do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg.

W konsekwencji, Spółka dokonując rozlewu wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, nie będzie dokonywała produkcji wyrobów energetycznych, tj. żadnej z czynności wymienionych w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym ww. czynność (niebędąca produkcją wyrobów energetycznych), w myśl uregulowań art. 47 ust. 1 ustawy, może odbywać się poza składem podatkowym.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W zakresie natomiast prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy bez dołączania dokumentów dostawy do przemieszczanych Surowców Chemicznych nabywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów prowadzących składy podatkowe na terenie kraju, po rozlaniu ich do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej do odbiorców, w tym zarówno do podmiotów mogących dokonać ich dalszej odsprzedaży (np. do sklepów i hurtowni chemicznych), jak i bezpośrednio do podmiotów, które zużyją je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, należy mieć na uwadze, że stosownie do przepisu ww. art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

W opisanej sytuacji należy przeanalizować, czy nabycie Surowców Chemicznych ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy będzie opodatkowane stawką 0 zł. Powyższe będzie miało miejsce, gdy Spółka (podmiot który je nabywa) zużyje ww. wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania tej stawki.

Spółka będzie dokonywać rozlewu ww. wyrobów do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy ww. rozlew będzie zużyciem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby zdefiniować pojęcie „zużycia”, o którym mowa w ww. art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

*   wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,

*   zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,

*   wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

*   wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),

*   spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać rozlewu jako zużycia. Wyrób, który jest rozlewany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania), to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcje. Poza faktem, że w wyniku rozlewu przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy rozlewie), jakimi były przed tym rozlewem.

W przypadku rozlewu możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze, że w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich rozlew nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „"Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać, że dokonywany przez Spółkę rozlew (nie będący produkcją) Surowców Chemicznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej może odbywać się poza składem podatkowym. Jednakże rozlew ten nie stanowi zużycia tych wyrobów i tym samym nie uprawnia Spółki do dokonania nabycia wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wyroby te Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna nabywać z zapłaconą akcyzą zawartą w cenie nabycia. W takiej sytuacji zatem to sprzedawca wyrobów, od którego Spółka je nabywa zobowiązany będzie do opodatkowania ich właściwą dla nich stawką akcyzy.

Aby Spółka mogła zastosować dla sprzedaży opisanych wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg zerową stawkę akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, powinna najpierw dokonać nabycia opisanych wyrobów w tych opakowaniach.

Z uwagi zatem na fakt, że w opisanej sytuacji Spółka nie będzie nabywać ze składu podatkowego Surowców Chemicznych w ww. opakowaniach jednostkowych, które to nabycie będzie nabyciem wyrobów z zapłaconą akcyzą, a nie jako opodatkowane zerową stawką akcyzy, także ich dalsza sprzedaż po rozlaniu przez Spółkę do opakowań do 5 litrów lub 5 kilogramów będzie opodatkowane właściwą stawką, a nie stawką 0 zł.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na odniesienie pytania nr 6 do obowiązków dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, której Spółka nie będzie mogła zastosować w ww. scenariuszu nr 2 (o czym mowa powyżej), odpowiedź na te pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Wątpliwości Spółki dotyczą również sytuacji, gdy przy rozlewie Surowców Chemicznych doda ona niewielkie ilości wyrobów nie-akcyzowych.

Należy zauważyć, że z odpowiedzi na pytanie nr 3 i 5 wynika, że w żadnym z opisanych scenariuszy (nr 1 i 2), na podstawie przepisów art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, Spółka nie będzie mogła zastosować zerowej stawki akcyzy bez konieczności dopełnienia dodatkowych warunków przy rozlewie Surowców Chemicznych do opakowań 5 litrów lub 5 kilogramów. Przez analogię, Spółka nie będzie mogła również zastosować tej stawki w sytuacji, kiedy dokonując rozlewu Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kg, doda do rozlewanych Surowców niewielkie ilości wyrobów nie-akcyzowych, a rozlany wyrób będzie na gruncie przepisów akcyzowych klasyfikowany jako wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, ale niewymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest zatem nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że powyższa odpowiedź dotyczy wyłącznie kwestii poruszonej w tym pytaniu, tj. nie dokonywano oceny stanowiska Spółki w zakresie wytwarzania wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi z nabywanych surowców (w szczególności rozpuszczalników organicznych na bazie węglowodorów, które klasyfikowane są do pozycji CN 3814 „Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów”).

W zakresie obowiązku produkcji w składzie podatkowym (po daniu przy rozlewie niewielkich ilości wyrobów nieakcyzowych), biorąc pod uwagę uregulowania art. 47 ust. 1 ustawy w związku z art. 87 ust. 1 ustawy, jeżeli Spółka dokonując rozlewu Surowców Chemicznych do opakowań do 5 litrów lub do 5 kilogramów i dodając do nich niewielkie ilości wyrobów nie akcyzowych nie produkuje wyrobów energetycznych (tj. zasadniczo nie zmienia się kod CN wyrobu) - działalność ta nie musi się odbywać w składzie podatkowym.

Stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/4513-181/15/LG z 12 stycznia 2016 r. niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie natomiast do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.