Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.476.2021.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Uznanie czynności zbycia Lokalu za transakcję pomocniczą z rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem biura.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności zbycia Lokalu za transakcję pomocniczą z rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i tym samym nieuwzględniania jej w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,
*   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem biura

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zbycia Lokalu za transakcję pomocniczą z rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i tym samym, nieuwzględniania jej w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem biura.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca oraz wszyscy jego wspólnicy są rezydentami dla celów podatkowych na terenie Polski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej związanej z administracyjną obsługą biura. Jednocześnie jako pozostałe w PKD ujawniono potencjalne przedmioty działalności w postaci: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie; działalność rozrywkową i rekreacyjną. Na przestrzeni funkcjonowania spółki w przeważającej mierze przychód uzyskiwany jest przez Wnioskodawcę z tytułu obsługi administracyjnej biura tzw. back office. Niemniej Wnioskodawca dokonał jednorazowego zakupu i sprzedaży nieruchomości, którą był lokal mieszkalny wyodrębniony z budynku wielolokalowego znajdujący się w Polsce (dalej jako Lokal). Nabycie lokalu nastąpiło od spółki X z organiczną odpowiedzialnością w W. w sierpniu 2020 roku bez możliwości naliczenia i odliczenia podatku VAT, natomiast sprzedaż nastąpiła do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w kwietniu 2021 r. i Wnioskodawca również korzystał ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości. Z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyskał dochód. Przed sprzedażą Wnioskodawca dokonał prac remontowych. Na prace remontowe i materiały wystawiane były faktury VAT, którego to podatku VAT jednak Wnioskodawca ostatecznie nie odliczał z uwagi na sprzedaż Lokalu ze zwolnieniem. W trakcie trwania remontu Wnioskodawca ponosił również zwykłe koszty utrzymania biura i funkcjonowania przedsiębiorstwa jak koszty księgowości, mediów, leasingu samochodu, paliwa, najmu lokalu czy wyposażenia biura. Koszty te ponoszone były naturalnie zarówno przed i jak i po transakcji albowiem Wnioskodawca w sposób ciągły prowadził działalność w zakresie administracyjnej obsługi biura. Koszty te nie wzrosły w związku z dokonaną transakcją ani nie zmieniły swojego charakteru.

Z uwagi na cel odsprzedaży Lokalu w krótkim terminie, który to cel został zrealizowany, Wnioskodawca nie uwzględniał Lokalu w środkach trwałych, a traktował go jako towar. Dodatkowo wskazać należy, że mimo tak zdefiniowanego zakresu działalności w PKD transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości nie była związana z zasadniczą działalnością Spółki, a przychody z jej tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki. Poza obrotem wspomnianym Lokalem, (poza zakupem ww. lokalu) Wnioskodawca nabył jedynie udział w innej nieruchomości, gdzie planuje posadowienie swojego biura oraz której niewielki fragment wynajmuje. Całość budynku obecnie jest w trakcie remontu i znajduje się na środkach trwałych w budowie). Poza tym od początku swojego kilkuletniego funkcjonowania Wnioskodawca nie dokonywał obrotu nieruchomościami jak w wypadku opisanej transakcji Lokalem. Dochód ze sprzedaży Lokalu stanowi ( planowo będzie stanowił) szacunkowo ok. 20% dochodu w roku 2021 r. Dochód z wynajmu jest marginalny i stanowi ok 3-4% dochodu rocznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Lokalu można traktować jako transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji nie wliczać jej do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?
2.  Czy opisane transakcje zakupu obejmujące zwyczajne funkcjonowanie biura jak: koszty: księgowości, mediów, leasingu samochodu, paliwa, najmu lokalu czy wyposażenia biura należy traktować jako koszty mieszane tj. czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, dla których należy zastosować proporcję z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, zwanej dalej ustawą o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z uwagi na dokonanie sprzedaży bez obowiązku naliczenia podatku VAT, kierując się powyższymi zasadami powinien zastosować zasadę proporcji opisaną ww. przepisami z uwagi na uzyskiwanie pozostałego dochodu z obowiązkiem naliczenia podatku VAT i możliwością odliczenia w związku z powstałymi kosztami, przy czym istnieją znaczące odstępstwa od tej reguły wskazane poniżej.

Zasady te uzupełniają dwa wyłączenia opisane w ust. 5 i 6 cytowanego art. 90 ustawy o VAT, w brzmieniu: 5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. 6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na traktowanie Lokalu jako towaru i jego odsprzedaży przed upływem roku od nabycia, Wnioskodawca nie skorzysta z opisanej w ust. 5 zasady zwalniającej od obowiązku wliczenia do obrotu przychodu ze sprzedaży Lokalu, który to u Wnioskodawcy nie był środkiem trwałym ani innym składnikiem tam wskazanym.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie sprzedaży lokalu zastosowanie znajdzie jednak art. 90 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT, albowiem transakcja ta ma charakter pomocniczy w zakresie nieruchomości.

Cytowany wyżej art. 90 ust. 6 ustawy stanowi bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Zgodnie z utrwalonym poglądem praktyki orzeczniczej organów i sądów, celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że mimo tak zdefiniowanego zakresu działalności w PKD transakcja zakupu i sprzedaży Lokalu nie była związana z zasadniczą działalnością Spółki, a przychody z jej tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki. Mimo, że dochód uzyskany ze sprzedaży Lokalu stanowi procentowo wysoką część dochodu, to jest to wynik powodowany dużą w ogóle wartością transakcji obrotu nieruchomościami i relatywnie niskim obrotem zasadniczym. Przy czym nie wyklucza to przymiotu zasadniczości tego dochodu z obsługi administracyjnej biura w przeciwieństwie to „okazyjnego” charakteru obrotu Lokalem. Innymi słowy wysokość dochodu nie decyduje w rozumieniu powołanych przepisów o incydentalności lub braku tej cechy dla danej transakcji. Skoro Wnioskodawca na co dzień osiąga dochód niższy ale stały i z nim są również związane stałe wydatki Wnioskodawcy, to jednorazowe pozyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, nie zmienia charakteru działalności. O ile oczywiście nie będzie celem dalszy obrót nieruchomościami przez Wnioskodawcę i uczynienie takich transakcji częstszymi czy poświęcenie temu celowi części z dotychczasowych zasobów przedsiębiorstwa czy ich rozbudowanie w tym celu.

Ostatecznie więc, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Lokalu ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Kontynuując poprzedni wywód wskazać należy, że z norm zawartych w ust. 1 i 2 art. 90 ustawy o VAT wynika, że dopiero brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami obrotu towarami i usługami w stosunku, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, powoduje obowiązek ustalenia proporcji. Odnosząc się zatem do przypisania kosztów zwykłego utrzymania biura i funkcjonowania przedsiębiorstwa jak koszty księgowości, mediów, najmu lokalu czy wyposażenia biura wskazać należy, że nie łączą się one z transakcją sprzedaży Lokalu. Koszty te ponoszone były naturalnie zarówno przed, jak i po, transakcji i wynikały z podstawowego - zasadniczego - funkcjonowania przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej biura. Koszty te, co charakterystyczne, nie wzrosły w związku z dokonaną transakcją, a zatem wg Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Lokalu, z uwagi na to, że miała incydentalny charakter i generowała odrębne i swoiste dla siebie koszty i obciążenie (jak koszty remontu) - niezależne od standardowego trybu pracy przedsiębiorstwa, w zakresie wymienionych kosztów, nie łączy się z nimi lub łączy na tyle marginalnie, iż nie znajdą tu zastosowania normy opisane art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Na taką interpretację może wskazywać także ww. orzeczenie w sprawie C-77/01, w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności, ale także to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej związanej z administracyjną obsługą biura. Jednocześnie jako pozostałe potencjalne przedmioty działalności ujawniono w PKD: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie; działalność rozrywkową i rekreacyjną.

Na przestrzeni funkcjonowania spółki w przeważającej mierze przychód uzyskiwany jest przez Wnioskodawcę z tytułu obsługi administracyjnej biura tzw. back office. Niemniej Wnioskodawca dokonał jednorazowego zakupu i sprzedaży nieruchomości, którą był lokal mieszkalny wyodrębniony z budynku wielolokalowego znajdujący się w Polsce . Nabycie lokalu nastąpiło od spółki X z organiczną odpowiedzialnością w W. w sierpniu 2020 roku bez możliwości naliczenia i odliczenia podatku VAT, natomiast sprzedaż nastąpiła do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w kwietniu 2021 r. i Wnioskodawca również korzystał ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości. Z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyskał dochód. Przed sprzedażą Wnioskodawca dokonał prac remontowych. Na prace remontowe i materiały wystawiane były faktury VAT, którego to podatku VAT jednak Wnioskodawca ostatecznie nie odliczał z uwagi na sprzedaż Lokalu ze zwolnieniem. W trakcie trwania remontu Wnioskodawca ponosił również zwykłe koszty utrzymania biura i funkcjonowania przedsiębiorstwa jak koszty księgowości, mediów, leasingu samochodu, paliwa, najmu lokalu czy wyposażenia biura . Koszty te ponoszone były naturalnie zarówno przed i jak i po transakcji albowiem Wnioskodawca w sposób ciągły prowadził działalność w zakresie administracyjnej obsługi biura. Koszty te nie wzrosły w związku z dokonaną transakcją ani nie zmieniły swojego charakteru.

Z uwagi na cel odsprzedaży Lokalu w krótkim terminie, który to cel został zrealizowany, Wnioskodawca nie uwzględniał Lokalu w środkach trwałych, a traktował go jako towar.

Poza obrotem wspomnianym Lokalem, Wnioskodawca nabył udział w innej nieruchomości, gdzie planuje posadowienie swojego biura oraz której niewielki fragment wynajmuje. Całość budynku obecnie jest w trakcie remontu i znajduje się na środkach trwałych w budowie). Poza tym od początku swojego kilkuletniego funkcjonowania Wnioskodawca nie dokonywał obrotu nieruchomościami jak w wypadku opisanej transakcji Lokalem. Dochód ze sprzedaży Lokalu stanowi (planowo będzie stanowił) ok 20% dochodu w roku 2021 r. Dochód z wynajmu jest marginalny i stanowi ok. 3-4% dochodu rocznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zbycie Lokalu można traktować jako transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji nie wliczać jej do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że w sierpniu 2020 r. dokonał zakupu Lokalu mieszkalnego i po przeprowadzeniu remontu w kwietniu 2021 r. sprzedał opisany Lokal, uzyskując z tego tytułu dochód stanowiący (szacunkowo) 20% całego dochodu za 2021 r. Poza zakupem ww. Lokalu Wnioskodawca nabył udział w innej nieruchomości, której fragment wynajmuje, uzyskując z tego tytułu ok. 3-4% rocznego dochodu Spółki. Czynności związane z nieruchomościami są zatem działaniami, które generują przychody u Wnioskodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonując ww. transakcji, Spółka uzyskuje dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Dokonana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży Lokalu jest konsekwencją świadomego, zaplanowanego, a nie przypadkowego działania. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, przedmiotem działalności Spółki poza działalnością usługową związaną z administracyjną obsługą biura jest również: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie.

Czynności związane z nieruchomościami są zatem przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie mają więc charakteru transakcji pomocniczych do działalności Spółki związanej z administracyjną obsługą biura (back office). Są to transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. Ww. czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za czynności poboczne w stosunku do prowadzonej działalności zasadniczej, za którą Wnioskodawca uznaje usługi w zakresie administracyjnej obsługi biura.

Reasumując wskazać należy, iż dokonana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia opisanego Lokalu mieszkalnego nie stanowi czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu uzyskanego z tytułu tej transakcji powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy opisane transakcje zakupu obejmujące zwyczajne funkcjonowanie biura jak koszty: księgowości, mediów, leasingu samochodu, paliwa, najmu lokalu czy wyposażenia biura należy traktować jako koszty mieszane tj. czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, dla których należy zastosować proporcję z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca w sposób ciągły prowadzi działalność w zakresie administracyjnej obsługi biura ponosząc w związku z tym wydatki związane z utrzymaniem biura i funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, takie jak: koszty księgowości, mediów, leasingu samochodu, paliwa, najmu lokalu czy wyposażenia biura. Wymienione wydatki ponoszone były nieprzerwanie zarówno przed transakcją zbycia Lokalu, jak również po tej transakcji. Ponieważ działalność związana z nieruchomościami (zbyciem Lokalu) stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wskazane wydatki dotyczące funkcjonowania biura związane są z całokształtem działalności Wnioskodawcy, dotyczą zatem również podjętych przez Wnioskodawcę czynności związanych ze zbyciem Lokalu.

Skoro zatem w ramach działalności gospodarczej opisanej we wniosku Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (obsługa administracyjna biura tzw. back office), oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem (sprzedaż Lokalu) i nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (np. zwolnienie od podatku transakcji zbycia Lokalu) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie

ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.