Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.16.2018.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Ustalenie za 2017 rok prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla Szkoły Podstawowej w B.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia za rok 2017 dla swoich jednostek budżetowych – Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. prewspółczynnika i współczynnika VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wstępnego prewspółczynnika i współczynnika VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia ostatecznego prewspółczynnika i współczynnika VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia za rok 2017 dla swoich jednostek budżetowych – Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. prewspółczynnika i współczynnika VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, ustalenia wstępnego prewspółczynnika i współczynnika VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach oraz ustalenia ostatecznego prewspółczynnika i współczynnika VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina P. (dalej „Gmina/Wnioskodawca”) wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, późn. zm.), do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w art. 7 wyżej cyt. ustawy ustawodawca wymienia zakres zadań własnych gminy, do których należy edukacja publiczna (art. 7 ust. 1 pkt 8). Gmina nadmienia, iż jest organem prowadzącym dla 12 placówek oświatowych, w tym; 10 szkół podstawowych i 2 przedszkoli zwanych dalszej części „szkołami”, realizujących cele i zadania wynikające z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą Prawo oświatowe”. Szkołami zarządzają dyrektorzy, których kompetencje określa art. 68 ustawy Prawo oświatowe.

Gminne jednostki budżetowe jakimi są szkoły nie posiadają osobowości prawnej, korzystają z osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, co oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Wszelką działalność prowadzą w imieniu i na rachunek Gminy, w zakresie udzielonych pełnomocnictw, gdyż nie mogą samodzielnie zaciągać zobowiązań oraz nabywać praw we własnym imieniu. Każda czynność cywilno-prawna jest czynnością Gminy dokonaną w jej imieniu i na jej rzecz. Z tego względu prawo własności nie przysługuje jednostkom budżetowym (szkołom), tylko jednostce samorządu terytorialnego tj. Gminie.

Gmina z dniem 1 września 2016 r. scentralizowała się w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (zgodnie, z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi) i Uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem warunków pozwalających na to – nie jest bowiem wystarczająco samodzielny), a w konsekwencji przyjętej ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). W związku z powyższym z dniem 1 września 2016 r. wszystkie czynności podlegające ustawie o VAT, Gmina wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi tj.;

1\. Zakład Gospodarki Komunalnej w P.,

2\. Ośrodek Pomocy Społecznej w P.,

3\. Szkoła Podstawowa im. … w B. – zwana dalej Szkołą Podstawową w B.,

4\. Szkoła Podstawowa im. … w B. – L.,

5\. Szkoła Podstawowa w D.,

6\. Szkoła Podstawowa im. … w G.,

7\. Szkoła Podstawowa w M.,

8\. Szkoła Podstawowa im. … w O.,

9\. Szkoła Podstawowa im. … w O.,

10\. Szkoła Podstawowa im. … w R.,

11\. Szkoła Podstawowa w S.,

12\. Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych im. … w P. (od 1 września 2017 r. przekształcony w Szkołę Podstawową im….w P.),

13\. Gminne Przedszkole w B.,

14\. Gminne Przedszkole w P.,

15\. Gimnazjum im. … w B.– zwanym dalej Gimnazjum w B. (od 1 września 2017 r. włączone w struktury Szkoły Podstawowej im. … w B.),

16\. Gminny Żłobek w P.,

wykonuje jako jeden podatnik pod nazwą „Gmina P.”. Natomiast usługi świadczone pomiędzy Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako nie podlegające ustawie o VAT czyli „np”.

Gmina (należy przez to rozumieć podatnika „Gminę P.”) większość zadań nałożonych na nią realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, część czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem powyższych czynności tj. zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT jak i tych wynikających z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, Gmina ponosi różnego rodzaju koszty, w tym także dokonuje zakupu określonych towarów i usług. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina co do zasady, korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków związanych z nabyciem towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bądź też jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną tj. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, gaz, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi informatyczne, oprogramowanie (dalej jako: „wydatki mieszane”). Problem dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że realizowane przez Gminę czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu są, w dużej mierze, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Z tytułu ponoszenia tych kosztów Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Do odliczeń podatku VAT od wydatków mieszanych (tj. związanych z działalnością opodatkowaną + zwolnioną + niepodlegającą opodatkowaniu) Gmina przyjęła ustawowy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”, przy czym za jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 8 rozporządzenia) rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Oznacza to dokładniej rzecz ujmując odrębną preproporcję przychodową dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Gminy), działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej oraz odrębną preproporcję przychodową dla utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowych jednostek budżetowych (w przypadku Gminy dot. to jednostek enumeratywnie wskazanych powyżej w niniejszym wniosku). Ponadto Gmina informuje, iż zgodnie z ustawą o VAT korzysta z możliwości dokonywania dwukrotnych odliczeń VAT, najpierw na bieżąco, w oparciu o tzw. wstępne proporcje i preproporcję odliczeń (wyliczone na podstawie danych z roku ubiegłego), a następnie poprzez korygowanie ich w lutym następnego roku (w deklaracji VAT-7 za styczeń roku następnego) do poziomu rzeczywistych wskaźników tych proporcji i preproporcji (wyliczonych na podstawie danych z roku zakupu). To samo rozwiązanie dot. prewspółczynnika i współczynnika VAT wyliczonego dla roku 2017 - którego skorygowanie nastąpi w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2018.

Z dniem 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60). Gmina zastosowała art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 16 cyt. ustawy w stosunku do swoich dwóch jednostek tj. Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. Z dniem rozpoczęcia roku szkolnego 2017/2018

Gimnazjum w B. włączone zostało w struktury Szkoły Podstawowej w B.

W wyniku przyjętego rozwiązania z dniem 1 września 2017 r. funkcjonuje jedna jednostka budżetowa pod nazwą Szkoła Podstawowa im. … w B.

Nadmienić należy, iż ww. jednostki tj. Szkoła Podstawowa w B. i Gimnazjum w B. przed dniem 1 września 2017 r. prowadziły działalność w dwóch odrębnych, niezależnych budynkach, natomiast w momencie wejścia w życie ww. ustawy, uczniowie dawnej szkoły podstawowej nadal pobierają naukę w budynku Szkoły Podstawowej w B., natomiast uczniowie dawnego gimnazjum do momentu wygaszenia roczników tj. do 31 sierpnia 2019 r. kontynuują naukę w budynku dawnego Gimnazjum w B. Przed wejściem w życie reformy oświatowej prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało tylko Gimnazjum w B., Szkoła Podstawowa w B. nie dokonywała żadnych odliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy Gmina ustalając za rok 2017 dla swoich jednostek budżetowych tj. Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. winna wyliczyć prewspółczynnik i współczynnik VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, w nast. sposób;

1\. dla Gimnazjum w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 styczeń 2017 – 31 sierpień 2017;

2\. dla Szkoły Podstawowej w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 styczeń 2017 – 31 sierpień 2017 dla budynku Szkoły Podstawowej w B.;
2.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 wrzesień 2017 – 31 grudzień 2017 dla budynku Szkoły Podstawowej w B. i budynek Gimnazjum w B.– wspólnie łączne jako jeden?
3.  czy też jednak;

1\. dla Gimnazjum w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 styczeń 2017 – 31 sierpień 2017

2\. dla Szkoły Podstawowej w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 styczeń 2017 – 31 sierpień 2017 dla budynku Szkoły Podstawowej w B.;
2.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 wrzesień 2017 – 31 grudzień 2017 dla budynku Szkoły Podstawowej w B. i budynek Gimnazjum w B.– oddzielnie?

2\. Według jakiej metodologii winien zostać ustalony wstępny prewspółczynnik i współczynnik VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach tj. w budynku dawnej Szkoły Podstawowej w B. oraz budynku po Gimnazjum w B.?

3\. Według jakiej metodologii winien zostać ustalony ostateczny (faktyczny) prewspółczynnik i współczynnik VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach tj. w budynku Szkoły Podstawowej w B. oraz budynku po Gimnazjum w B. na podstawie, którego Gmina dokona odliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. korektę przyjętych w 2018 r. wstępnych odliczeń?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, że właściwą metodologią dla wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, dla jednostek funkcjonujących niezależnie do dnia 31 sierpnia 2017 r. tj. odrębnie dla Szkoły Podstawowej w B. i odrębnie dla Gimnazjum w B., a następnie od dnia 1 września 2017 r. łącznie jako jeden podmiot (jedna jednostka budżetowa), przy czym uwzględniając dwa odrębne wskaźniki i prewskaźniki dla poszczególnych budynków tj.

1\. dla Gimnazjum w B.j;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 styczeń 2017 – 31 sierpień 2017 r.

2\. dla Szkoły Podstawowej w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 styczeń 2017 – 31 sierpień 2017 dla budynku Szkoły Podstawowej w B.;
2.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za okres od 1 wrzesień 2017 – 31 grudzień 2017 dla budynku Szkoły Podstawowej w B. i budynek Gimnazjum w B. – oddzielnie.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że wstępne proporcje i preproporcje odliczeń dla roku 2018 winny być przyjęte dla Szkoły Podstawowej w B. oddzielnie dla jej dwóch budynków w nast. wysokości;

1\. dla budynku Szkoły Podstawowej w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za rok 2017 obliczony dla budynku Szkoły Podstawowej w B. za okres 1 styczeń 2017– 31 grudzień 2017;

2\. dla budynku Gimnazjum w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za rok 2017 obliczony dla budynku Gimnazjum w B. za okres 1 styczeń 2017 – 31 grudzień 2017.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że ustalenie ostatecznych (faktycznych) proporcji i preproporcje odliczeń dla roku 2018 winny być przyjęte dla Szkoły Podstawowej w B. oddzielnie dla jej dwóch budynków w nast. wysokości;

1\. dla budynku Szkoły Podstawowej w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za rok 2018 obliczony za okres 1 styczeń 2018 – 31 grudzień 2018;

2\. dla budynku Gimnazjum w B.;

1.  prewspółczynnik i współczynnik VAT za rok 2018 obliczony za okres 1 styczeń 2018 –31 grudzień 2018.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia za rok 2017 dla swoich jednostek budżetowych – Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. prewspółczynnika i współczynnika VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia wstępnego prewspółczynnika i współczynnika VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia ostatecznego prewspółczynnika i współczynnika VAT na rok 2018 dla jednostki Szkoły Podstawowej w B. prowadzącej działalność w dwóch budynkach.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej

odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą centralizacyjną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy centralizacyjnej) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powołane wyżej rozporządzenie określa, że w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – § 8 rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia za rok 2017 dla swoich jednostek budżetowych – Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. prewspółczynnika i współczynnika VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Gmina jest organem prowadzącym dla 12 placówek oświatowych, w tym; 10 szkół podstawowych i 2 przedszkoli zwanych dalszej części realizujących cele i zadania wynikające z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Z dniem 1 września 2016 r. wszystkie czynności podlegające ustawie o VAT, Gmina wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi wykonuje jako jeden podatnik.

Gmina ponosi również szereg wydatków związanych z nabyciem towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bądź też jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną tj. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, gaz, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi informatyczne, oprogramowanie. Problem dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że realizowane przez Gminę czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu są, w dużej mierze, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Z tytułu ponoszenia tych kosztów Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Do odliczeń podatku VAT od wydatków mieszanych (tj. związanych z działalnością opodatkowaną + zwolnioną + niepodlegającą opodatkowaniu) Gmina przyjęła ustawowy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z dniem 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe. Gmina zastosowała art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 16 cyt. ustawy w stosunku do swoich dwóch jednostek tj. Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. Z dniem rozpoczęcia roku szkolnego 2017/2018 Gimnazjum w B. włączone zostało w struktury Szkoły Podstawowej w B.

W wyniku przyjętego rozwiązania z dniem 1.09.2017 r. funkcjonuje jedna jednostka budżetowa pod nazwą Szkoła Podstawowa im. … w B.

Nadmienić należy, iż ww. jednostki tj. Szkoła Podstawowej w B. i Gimnazjum w B. przed dniem 1 września 2017 r. prowadziły działalność w dwóch odrębnych, niezależnych budynkach, w momencie wejścia w życie ww. ustawy, uczniowie dawnej szkoły podstawowej nadal pobierają naukę w budynku Szkoły Podstawowej w B., a uczniowie dawnego gimnazjum do momentu wygaszenia roczników tj. do 31 sierpnia 2019 r. kontynuują naukę w budynku dawnego Gimnazjum w B. Przed wejściem w życie reformy oświatowej prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało tylko Gimnazjum w B., Szkoła Podstawowa w B. nie dokonywała żadnych odliczeń.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60 z późn. zm.) dotychczasowe gimnazjum można włączyć do ośmioletniej szkoły podstawowej, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe.

W myśl art. 129 ust. 16 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, za dzień zakończenia działalności dotychczasowego gimnazjum uznaje się dzień 31 sierpnia roku, w którym następuje włączenie dotychczasowego gimnazjum do ośmioletniej szkoły podstawowej.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe, stwierdzić należy, że po zmianie spowodowanej ww. przepisami jednostką organizacyjną, realizującą podstawowy obowiązek szkolny jest Szkoła Podstawowa w B. Bowiem na podstawie ww. przepisów Gimnazjum w B. zostało włączone do Szkoły Podstawowej w B. i staje się ośmioletnią szkołą podstawową.

Odnosząc się tym samym do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia za 2017 rok prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien za 2017 rok ustalić jeden prewspółczynnik dla Szkoły Podstawowej w B. oraz jeden współczynnik VAT dla Szkoły Podstawowej w B.

Zatem Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz współczynnika proporcji VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla Szkoły Podstawowej w B. w oparciu o rzeczywiste przychody (obroty) za 2017 r. ustalone w oparciu o sumę danych Gimnazjum w B. za okres od 1 stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej w B. za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że właściwą metodologią dla wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a-h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, dla jednostek funkcjonujących niezależnie do dnia 31 sierpnia 2017 r. tj. odrębnie dla Szkoły Podstawowej w B. i odrębnie dla Gimnazjum w B., a następnie od dnia 1 września 2017 r. łącznie jako jeden podmiot (jedna jednostka budżetowa), przy czym uwzględniając dwa odrębne wskaźniki i prewskaźniki dla poszczególnych budynków, jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wstępnego prewspółczynnika i współczynnika proporcji na 2018 rok dla Szkoły Podstawowej w B.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak już wcześniej wskazano na podstawie przepisów ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe, Gimnazjum w B. zostało włączone do Szkoły Podstawowej w B. i staje się ośmioletnią szkołą podstawową. Tym samym powstała jedna jednostka organizacyjna kontynuująca działalność Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B.

W związku z powyższym Szkoła Podstawowa w B. powstała na mocy przepisów przejściowych wprowadzających reformę edukacji będzie mogła wyliczać wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na rok 2018 przyjmując łączne dochody wykonane (obrót) jednostki budżetowej za rok 2017, tj. w związku z faktem, że od 1 września 2017 r. na bazie Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. powstała ośmioletnia szkoła podstawowa – łączne dochody wykonane (obrót) Gimnazjum w B. i Szkoły Podstawowej w B. za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Tym samym Wnioskodawca powinien na 2018 rok ustalić jeden prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i jeden współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla Szkoły Podstawowej w B. Bez znaczenia zatem pozostaje, że działalność Szkoły Podstawowej w B. odbywa się w dwóch budynkach.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wstępne proporcje i preproporcje odliczeń dla roku 2018 winny być przyjęte dla Szkoły Podstawowej w B. oddzielnie dla jej dwóch budynków, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również ustalenie faktycznego prewspółczynnika i współczynnika proporcji za 2018 rok dla Szkoły Podstawowej w B.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że za 2018 rok Wnioskodawca powinien ustalić jeden faktyczny prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a dla Szkoły Podstawowej w B. Wnioskodawca powinien również ustalić jeden faktyczny współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla Szkoły Podstawowej w B. Dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika VAT za 2018 r. Wnioskodawca powinien przyjąć łączne dane obejmujące działalność Szkoły Podstawowej w B. prowadzonej w dwóch budynkach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ustalenie ostatecznych (faktycznych) proporcji i preproporcji odliczeń dla roku 2018 winny być przyjęte dla Szkoły Podstawowej w B. oddzielnie dla jej dwóch budynków, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.