Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.507.2018.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (działek rolnych)
Słowa kluczowe: działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadkobiercy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (działek rolnych) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (działek rolnych).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.507.2018.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2018 r.). W dniu 28 listopada 2018 r. (nadano w dniu 26 listopada 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 23 maja 2018 r. umową nieodpłatnego działu spadku Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość stanowiącą działki oznaczone nr ewidencyjnymi 60/1 i 61/1, o łącznej powierzchni 0,6050 ha (przeliczeniowo powierzchnia wynosi 0,9075 hap). Ww. nieruchomość stanowi grunty rolne. Z nieruchomości tej Wnioskodawczyni opłaca podatek rolny i jest ona wykorzystywana przez Nią w celach rolnych. W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać powyższe działki rolnikowi na powiększenie gospodarstwa rolnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że dział spadku miał miejsce pomiędzy: Z.Ch., G.Ch., M.Ch., A.Ch. oraz Wnioskodawczynią i nastąpił nieodpłatnie na podstawie aktu notarialnego. Dział spadku został przeprowadzony po Z.Ch., J.Ch. i R.Ch. Przedmiotem działu spadku były działki nr 60/1, nr 61/1, nr 157, nr 231, nr 233, nr 796 i nr 853. Działki nr 60/1 i nr 61/1 przypadły Wnioskodawczyni, zaś pozostałe działki nr 157, nr 231, nr 233, nr 796 i nr 853 nabył Z.Ch. Nikt nie został zobowiązany do spłat czy dopłat. Z.Ch. zmarł 19 lutego 1991 r., a spadek po nim nabyli R.Ch., Z.Ch., J.Ch. oraz G.Ch., po 1/4 części każde z nich, spadek stwierdził Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem wydanym w dniu 31 października 1991 r. J.Ch. zmarł w dniu 27 sierpnia 2011 r., spadek po nim nabyli M.Ch., A.Ch. oraz Wnioskodawczyni, po 1/3 części każde z nich: spadek stwierdził Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem wydanym w dniu 11 września 2017 r. R.Ch. zmarła 9 października 2016 r., a spadek po niej nabyli Z.Ch., G.Ch., po 2/6 części każde z nich oraz A.Ch. i Wnioskodawczyni, po 1/6 części każde z nich: spadek stwierdził Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem wydanym w dniu 29 listopada 2017 r.

Wnioskodawczyni przed działem spadku przysługiwał udział 21/144 części w działce nr 60/1 i nr 61/1 będącej przedmiotem działu spadku. Wartość nabytych działek mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w przedmiocie działu przed jego dokonaniem. W momencie sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie posiadała innych gruntów rolnych. Planowane do sprzedaży działki są jednymi posiadanymi przez Nią gruntami. Wskutek zbycia nieruchomość nie utraci charakteru rolnego i stosowne oświadczenie zostanie zamieszczone w akcie notarialnym. Wnioskodawczyni planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość w 2019 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedaż nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawczyni zobowiązana będzie odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomość jest nieruchomością rolną i po sprzedaży nie utraci charakteru rolnego wobec czego sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 23 maja 2018 r. umową nieodpłatnego działu spadku zawartą na podstawie aktu notarialnego nabyła nieruchomość stanowiącą działki oznaczone nr 60/1 i 61/1, o łącznej powierzchni 0,6050 ha (0,9075 hap). Dział spadku został przeprowadzony po Z.Ch., J.Ch. i R.Ch. Z.Ch. zmarł 19 lutego 1991 r. a spadek po nim nabyli R.Ch., Z.Ch., J.Ch. oraz G.Ch., po 1/4 części każde z nich. J.Ch. zmarł 27 sierpnia 2011 r., a spadek po nim nabyli M.Ch., A.Ch. oraz Wnioskodawczyni, po 1/3 części każde z nich. R.Ch. zmarła 9 października 2016 r., a spadek po niej nabyli Z.Ch., G.Ch., po 2/6 części każde z nich oraz A.Ch. i Wnioskodawczyni, po 1/6 części każde z nich spadek. Przedmiotem działu spadku były działki nr 60/1, nr 61/1, nr 157, nr 231, nr 233, nr 796 i nr 853. Uczestnikami postępowania ww. działu spadku byli: Z.Ch., G.Ch., M.Ch., A.Ch. oraz Wnioskodawczyni. Działki nr 60/1 i nr 61/1 przypadły Wnioskodawczyni, zaś pozostałe działki nr 157, nr 231, nr 233, nr 796 i nr 853 nabył Z.Ch. Nikt nie został zobowiązany do spłat czy dopłat. Wartość nabytych przez Wnioskodawczynię działek mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w przedmiocie działu przed jego dokonaniem. Ww. nieruchomość stanowi grunty rolne. Wnioskodawczyni opłaca podatek rolny i wykorzystuje ww. nieruchomość w celach rolnych. Wnioskodawczyni planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość w 2019 r. rolnikowi na powiększenie gospodarstwa rolnego. W momencie sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie posiadała innych gruntów rolnych. Planowane do sprzedaży działki są jednymi posiadanymi przez Nią gruntami. Wskutek zbycia nieruchomość nie utraci charakteru rolnego i stosowne oświadczenie zostanie zamieszczone w akcie notarialnym. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedaż nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku czy dokonanie działu spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast zgodnie z art. 210 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ustawy Kodeks cywilny, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności czy podziału majątku wspólnego, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje, np. nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w masie spadkowej.

Jak wynika z treści wniosku, wartość nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku tj. działki nr 60/1 i nr 61/1 nie przekroczyła wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat. Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego czynność ta nie stanowi nabycia nieruchomości.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości stanowiącej działkę nr 60/1 i nr 61/1 nastąpiło w następujących datach:

*   w 2011 r. w drodze spadku po zmarłym J.Ch.,

*   w 2016 r. w drodze spadku po zmarłej R.Ch.

Tym samym, biorąc pod uwagę planowaną w 2019 r. sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 60/1 i nr 61/1 wskazać należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tej sprzedaży przypadający na udział nabyty w 2011 r. w drodze spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 2016 r. Natomiast pozostały przychód, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek przypadający na udział nabyty w 2016 r. w drodze spadku, z uwagi na fakt, że zostanie dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno -wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:

1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti,
4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Tak więc zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich (jego część),

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Zaznaczyć należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Jeżeli zatem, zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości lub udziału w nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że przedmiotowe zwolnienie zostało zastosowane przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie nie spełniony zostanie podstawowy warunek zwolnienia przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a mianowicie kryterium powierzchni, bowiem przedmiotowa nieruchomość stanowiąca działkę nr 60/1 i nr 61/1, nie będzie stanowić gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, gdyż jej łączna powierzchnia nie przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawczynię w 2019 r. sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 60/1 i nr 61/1, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 2016 r. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy podlegać będzie pozostała część przychodu odpowiadająca udziałowi w nieruchomości nabytemu w 2016 r. w spadku, bowiem zbycie udziału w tej części nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej części przychodu nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni dokonując w 2019 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie sprzeda bowiem ani gospodarstwa rolnego, ani części gospodarstwa rolnego, ponieważ grunt będący przedmiotem planowanej sprzedaży ma powierzchnię 0,6050 ha (0,9075 ha przeliczeniowego). Grunt ten w momencie sprzedaży ze względu na powierzchnię poniżej 1 ha nie będzie stanowił samodzielnego gospodarstwa rolnego, nie będzie również częścią składową gospodarstwa rolnego, gdyż Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr 60/1 i nr 61/1, nie będzie posiadała innych gruntów rolnych, a ww. działki są jedynymi posiadanymi przez Nią gruntami. Tymczasem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy wyłącznie tych przypadków, kiedy sprzedawany jest grunt, który w chwili sprzedaży wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie może absolutnie dotyczyć osób, które sprzedają nieruchomość w sytuacji, kiedy ta nieruchomość nie stanowi w momencie sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W rezultacie skoro Wnioskodawczyni nie sprzeda ani całości ani części gospodarstwa rolnego, to nie może skorzystać z ww. zwolnienia. Zatem, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnej o powierzchni 0,6050 ha (0,9075 ha przeliczeniowego) w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. wejdą w życie przepisy art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodane do ww. ustawy na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), które zmieniają zasadę określenia momentu nabycia nieruchomości w drodze spadku, stanowiącego podstawę określenia upływu terminu pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.