Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-298/15-4/MSu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-30
Teza: uznanie czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych stanowią za usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2015r. (data wpływu 23 lipca 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wynajmu lokali użytkowych,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu lokali mieszkalnych,

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wynajmu lokali użytkowych oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu lokali mieszkalnych,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ponoszonych na wynagrodzenie zarządcy oraz części wspólne budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne według proporcji metrażowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lipca 2015r. (data wpływu 23 lipca 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się w szczególności:

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe (dalej: budynki użytkowe),

*   budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne,

*   budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne (dalej: budynki mieszane),

*   samodzielne lokale użytkowe (dalej: samodzielne lokale użytkowe) oraz

*   samodzielne lokale mieszkalne i socjalne, które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Dnia 31 stycznia 2011 r. Gmina zawarła z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Usługowym …. Spółka z o.o. (dalej: …. lub Spółka) umowę Nr … w sprawie zasad zarządzania częścią mienia zasobu komunalnego Gminy (dalej: Umowa). Zarządzanie nieruchomościami polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności prawnych, faktycznych i procesowych określonych przepisami prawa, zmierzających do prawidłowego utrzymania zarządzanych nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka m.in. zobowiązała się do wykonywania w imieniu i na rzecz Gminy wszelkich praw i obowiązków dotyczących utrzymania stanu technicznego części budynków i lokali stanowiących własność Gminy. Powyższe zarządzanie wiąże się w konsekwencji m.in. z:

*   zawieraniem i rozwiązywaniem umów najmu/dzierżawy w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez właściciela,

*   dochodzeniem i egzekwowaniem we właściwym trybie należności z tytułu czynszów z umów najmu/dzierżawy oraz

*   zawieraniem umów z dostawcami mediów.

Spółka comiesięcznie przekazuje na rachunek Gminy wpływy z tytułu czynszów uzyskane od najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych oraz użytkowych wraz z odpowiednimi rejestrami, na podstawie których Gmina wystawia faktury VAT - pobrane od najemców lokali czynsze stanowią dochód Gminy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu zarządzania nieruchomościami (zarówno użytkowymi, jak i mieszkalnymi), Gmina uiszcza na rzecz Spółki należne wynagrodzenie, udokumentowane wystawianymi przez Spółkę na Gminę fakturami VAT.

Część zarządzanych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy lokali użytkowych znajduje się w budynkach mieszanych, a część w budynkach użytkowych. …. ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem przekazanych mu w zarząd budynków, tj. na media (w tym służące pomieszczeniom ogólnodostępnym), niezbędne konserwacje, drobne remonty, usługi kominiarskie, etc. Jednocześnie Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na remonty i modernizacje stanowiących jej własność budynków, w których znajdują się dzierżawione/wynajmowane lokale użytkowe zarządzane przez Spółkę.

Ponadto Gmina jest właścicielem lokali użytkowych, którymi zarządza samodzielnie, tj. bez udziału Spółki, odpłatnie udostępnia je na podstawie umów dzierżawy zainteresowanym podmiotom na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z przedmiotowymi, zarządzanymi samodzielnie przez Gminę lokalami Gmina ponosi wydatki bieżące związane z ich utrzymaniem, tj. na media, utrzymanie czystości wokół lokali, etc. Część przedmiotowych wydatków jest refakturowana na dzierżawców lokali. Ponadto Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na modernizacje i remonty niniejszych lokali, tj. wymianę stolarki okiennej, wymianę drzwi, termomodernizacje, etc.

Zasób komunalny służy wykonywaniu przez Gminę, również za pośrednictwem Spółki, czynności:

1.  Zarówno opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) – są to czynności wynajmu i dzierżawy lokali użytkowych. Transakcje te Gmina oraz Spółka (działająca w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy) dokumentują wystawianymi fakturami VAT. Gmina ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Transakcje te są dokumentowane przez Spółkę wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy fakturami VAT ze stawką „zw”. Gmina ujmuje powyższe obroty w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 jako zwolnione z opodatkowania VAT.

Reasumując wydatki Gminy ponoszone na lokale użytkowe (zarówno lokale, którymi Gmina zarządza samodzielnie, jak i te, którymi zarządzanie Gmina zleciła Spółce) można sklasyfikować w następujący sposób:

1.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością w zakresie dzierżawy/wynajmu lokali użytkowych, wydatki ponoszone na budynki użytkowe oraz samodzielne lokale użytkowe, tj.:
    *   odnośnie do nieruchomości zarządzanych przez Spółkę - wydatki inwestycyjne ponoszone na remonty i modernizacje stanowiących własność Gminy budynków użytkowych,
    *   odnośnie do lokali użytkowych samodzielnie zarządzanych przez Gminę — wydatki bieżące związane z ich utrzymaniem, funkcjonowaniem oraz wydatki inwestycyjne na ich modernizacje i remonty, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia od podatku);

1.  wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od podatku (I) oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT (II), tj. wydatki mieszane:
    1.  ponoszone na wynagrodzenie zarządcy oraz
    2.  inwestycyjne ponoszone na części wspólne budynków mieszanych;
2.  wydatki bezpośrednio związane z działalnością w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych oraz wydatki ponoszone na budynki mieszkalne, a więc wydatki związane z czynnościami, które w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku.

Wydatki A - C są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę, względnie na Urząd Miejski, fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków z kategorii A, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności I), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Powyższe wydatki B w części opisanej w podpunkcie b (dalej: część b) - tj. w części, w jakiej dotyczą budynków mieszanych - są natomiast ponoszone na części wspólne budynków, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i mieszkalne. Gmina rozważa sposób, w jaki mogłaby określić, w jakim zakresie wydatki B w części b ponoszone w szczególności na prace związane z remontami oraz modernizacjami w tych budynkach służą czynnościom opodatkowanym (tj. najem/dzierżawa lokali użytkowych), a w jakiej czynnościom korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania VAT (tj. najem lokali mieszkalnych). W opinii Gminy zasadnym byłoby w odniesieniu do tego typu wydatków zastosowanie proporcji metrażowej, w jakiej budynki te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia od VAT). W odniesieniu do wydatków B w części opisanej w podpunkcie a (dalej: część a) - tj. części, która dotyczy wynagrodzenia zarządcy i w konsekwencji dotyczy wszystkich składników zasobu komunalnego zarządzanego przez …. — w opinii Gminy zasadnym byłoby również zastosowanie proporcji metrażowej, aczkolwiek proporcji w jakiej zasób zarządzany przez …. jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia od VAT). Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe zarówno całych poszczególnych obiektów, jak i poszczególnych lokali wchodzących w skład zasobu komunalnego i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje. Natomiast w odniesieniu do wydatków z kategorii C, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (czynności II), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki z kategorii A, B i C.

Wynajem lokali mieszkalnych odbywa się na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 1)

Czy wykonywane przez Gminę, a także Spółkę – działającą w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy, czynności odpłatnego wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych i lokali mieszkalnych stanowią po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek, w tym korzystające ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), wykonywane przez Gminę, a także Spółkę - działającą w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy, czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych i lokali mieszkalnych stanowią po stronie Gminy czynności opodatkowane według odpowiednich stawek, w tym korzystające ze zwolnienia od VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę samodzielnie oraz za pośrednictwem ….. czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. W konsekwencji zdaniem Gminy należy stwierdzić, iż z tytułu usług najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, Gmina występuje w roli podatnika VAT. Na powyższe nie ma wpływu fakt, czy przedmiotowe czynności wykonywane są samodzielnie przez Gminę czy też za pośrednictwem Spółki (działającej w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy). Zatem podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi jest de facto Gmina.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-275/12-6/ALN Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) podmiot, świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek.

W przedmiotowej sprawie stroną umów najmu jest Gmina i to w jej imieniu na jej rzecz Spółka zawiera umowy najmu. Lokale stanowią własność Gminy. Spółka wprawdzie nalicza i pobiera czynsze ale przekazuje je na rachunek Gminy. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu najmu lokali będących Jego własnością”.

W innej interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności iw zasadach ogólnych”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w następujących, wydanych w podobnych sprawach interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-325/14-2/MN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ILPP1/443-15/14-4/AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., sygn. ILPP5/443-143/14-2/PG.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne wynajmy/dzierżawy przez Gminę lokali użytkowych i mieszkalnych, zarówno dokonywane samodzielnie, jak i za pośrednictwem Spółki (działającej w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy) stanowią po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek, w tym korzystające ze zwolnienia z VAT.

Gmina raz jeszcze pragnie wskazać, iż jej zdaniem z tytułu dokonywanych za pośrednictwem Spółki usług najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji czynności te, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią po stronie Gminy opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż w jej opinii transakcje wynajmu lokali użytkowych nie są przy tym objęte zwolnieniem z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takich przypadkach zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych, Gmina pragnie zaznaczyć, iż w jej opinii czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych za czynności opodatkowane według odpowiednich stawek oraz uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych za czynności opodatkowane korzystające ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast na podstawie art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy/najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę/dzierżawcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy/najmu, świadczy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wynajmowany jest/będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie lokali użytkowych czy lokali mieszkalnych, na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

W konsekwencji odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych na podstawie umów najmu podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o który mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawione powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia są m.in. usługi w zakresie najmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego wynajmu lokali użytkowych, w związku z czym, usługi te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku lecz są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem tylko w przypadku, gdy podmiot świadczy usługę wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały/zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Natomiast odnośnie usług wynajmu lokali użytkowych, należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla tych usług. Przepisy ustawy i rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują również stawek obniżonych dla usług wynajmu lokali użytkowych. Wobec powyższego usługi najmu lokali użytkowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu lokali użytkowych oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu lokali mieszkalnych. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.