Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.329.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Skutki podatkowe automatycznego umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: nadwyżki; spółki; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów.

Następnie pismem data wpływu 27 maja 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o pełnomocnictwo na druku PPS-1 oraz o potwierdzenia dokonania opłat.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), pismem z dnia 23 lipca 2019 r., Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 23 lipca 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 24 lipca 2019 r.), zaś w dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 31 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Był On akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „SKA”, „Spółka przejmowana”). SKA w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka przejmująca”). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku SKA na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji SKA została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym („Udziały”). Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. SKA była spółką holdingową, której działalność skupiała się na pasywnym inwestowaniu środków we wszelkiego rodzaju papiery wartościowe lub udziały. Po połączeniu Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez SKA, w związku z tym jej zyski będą pochodziły głównie z inwestycji typu kapitałowego (dywidendy, odsetki, sprzedaż udziałów lub papierów wartościowych). W przypadku osiągnięcia przez Spółkę przejmującą zysku bilansowego, ustalona przez wspólników na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników część zysku będzie przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników. Ze względu na restrykcyjne przepisy prawa spółek dotyczące kwot możliwych do wypłacenia jako dywidenda, może dojść do sytuacji, w której część Udziałów Wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostanie umorzona. Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych.

W piśmie z dnia 31 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie nabył akcji, objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje pierwszej emisji związanej z założeniem SKA zostały objęte za wkład pieniężny w 2013 r. Akcje drugiej emisji zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny również w 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 491 § 1 Kodeksu, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Podstawą połączenia były uchwały podjęte przez wspólników łączących się spółek w sprawie połączenia.

Zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według właściwości spółki z o.o., czyli w dniu 5 lipca 2018 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że dotychczas nie dokonywano umorzenia udziałów. Taka operacja jest przewidywana do realizacji w przyszłości i jest związana z wdrożeniem planu sukcesji (stopniowego przekazywania zarządzania spółkami następcom prawnym Wnioskodawcy) przygotowanego przez Niego.

Zasadniczym trybem, jaki ma zostać zastosowany do umorzenia udziałów Wnioskodawcy jest umorzenie automatyczne w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego w umowie spółki (opisana szczegółowo w umowie spółki sukcesja na rzecz następców).

Wnioskodawca nie może natomiast wykluczyć całkowicie, że w przyszłości ze względów ekonomicznych zapadnie decyzja o umorzeniu udziałów w trybie dobrowolnym lub przymusowym, jednak nie będzie to miało związku z sukcesją i będzie działaniem wypadkowym. Chcąc w sposób wyczerpujący przedstawić zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zdecydował się na wskazanie również formy umorzenia dobrowolnego i przymusowego.

Dotychczas nie nastąpiło umorzenie udziałów Spółki z o.o., w związku z tym nie podejmowana była uchwała wspólników. Takie umorzenie w trybie automatycznym planowane jest w momencie realizacji planu sukcesji przygotowanego przez Wnioskodawcę polegającego na stopniowym przekazywaniu zarządzania oraz wycofywaniu się z aktywnego udziału w działalności gospodarczej. Umorzenie automatyczne przewiduje art. 199 Kodeksu spółek handlowych i nie wymaga on do skuteczności uchwały wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Mu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 4 KSH, umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie środków pieniężnych z tytułu umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód/przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód (przychód) z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten ma, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do dochodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, począwszy od 2011 r. dochód kwalifikowany jest jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów.

Potwierdził to, według Wnioskodawcy, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.439.2018.2.MG), w której Organ stwierdził, że: „Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.

Z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. Przepis ten określa w jakiej wysokości podatnik może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 22 ust. 1f ustawy PIT ma zastosowanie, gdy umarzane są udziały nabyte zostały w zamian za przekazanie spółce aktywów w postaci rzeczy lub praw.

Należy podkreślić, że pozostałe przepisy wskazane w art. 24 art. 5d jako podstawa do obliczenia kosztu przy umorzeniu udziałów dotyczą udziałów nabytych w inny sposób niż w przypadku połączenia, np. wymiana udziałów, podział czy przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Zgodnie zatem z przepisem art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, mającym w niniejszej sprawie zastosowanie do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia Udziałów: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, do którego odwołuje się art. 22 ust. 1f ustawy PIT wynika, że przychód stanowić będzie wartość wkładu określona w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, to za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Tym samym, celem ustalenia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, należy przyjąć za koszt wartość udziałów (akcji) w spółce ustaloną w umowie spółki nie niższą niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym uzyskania przychodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej będzie wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmowanej alokowana na kapitał zakładowy Spółki przejmującej.

W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość o jaką w wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmowanej odpowiada wartości rynkowej Spółki przejmowanej to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w ramach połączenia Wnioskodawcy w kapitale Spółki przejmowanej. Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko tożsame co do swej istoty (mechanizmu ustalania kosztu, z uwzględnieniem uprzedniego brzmienia przepisów) zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-558/13-3/KR.

Tym samym, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia SKA przez Spółkę przejmującą w zamian za akcje posiadane przez Wnioskodawcę w SKA, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 31 lipca 2019 r. uzupełnił własne stanowisko w następujący sposób. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Mu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. Kodeksu. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek będzie oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów spółki z o.o.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podatnika podatku CIT („SKA”, „Spółka przejmowana”). SKA w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka przejmująca”). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku SKA na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym („Udziały”). Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. Może dojść do sytuacji, w której część Udziałów Wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostaną umorzone. Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych. Wnioskodawca wskazał, że objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje pierwszej emisji związanej z założeniem SKA zostały objęte za wkład pieniężny w 2013 r. Akcje drugiej emisji zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny również w 2013 r. Zasadniczym trybem, jaki ma zostać zastosowany do umorzenia udziałów Wnioskodawcy jest umorzenie automatyczne w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego w umowie spółki (sukcesja na rzecz następców). Takie umorzenie w trybie automatycznym planowane jest w momencie realizacji planu sukcesji przygotowanego przez Wnioskodawcę, polegającego na stopniowym przekazywaniu zarządzania oraz wycofywaniu się z aktywnego udziału w działalności gospodarczej. Umorzenie automatyczne przewiduje art. 199 Kodeksu spółek handlowych i nie wymaga on do skuteczności uchwały wspólników.

Skutki podatkowe przekształceń spółek – z punktu widzenia ich udziałowców i akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. operacji połączenia przez przejęcie. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, tak jak w niniejszej sprawie, moment dokonania połączenia spółek będzie dla Wnioskodawcy podatkowo obojętny, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero m.in. w momencie umorzenia nabytych w wyniku tej operacji udziałów.

W odniesieniu do skutków podatkowych umorzenia automatycznego udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z umorzenia automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) umarzanych udziałów.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej w ten sposób, że akcje pierwszej emisji związanej z założeniem SKA zostały objęte za wkład pieniężny w 2013 r. Akcje drugiej emisji zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny również w 2013 r.

Zatem, w odniesieniu do akcji objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów – koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy, znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zatem, w omawianej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie faktycznie poniósł Wnioskodawca na objęcie akcji SKA.

W zależności od tego, w jaki sposób zostały objęte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny oraz zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w odniesieniu do akcji, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – w wysokości nominalnej akcji na dzień ich objęcia.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, wydanych mu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów spółki z o.o., objętych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przejmowanej) przez spółkę z o.o. (spółkę przejmującą), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów spółki z o.o. nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z obowiązującą w 2013 r. treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od sposobu objęcia akcji w 2013 r.), tj. wydatkami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę w dniu objęcia akcji w spółce przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do kwestii skutków podatkowych dla Wnioskodawcy automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej zgodnie z przedmiotem zapytania.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę dotyczą innych zdarzeń przyszłych i zostały wydane w oparciu o inny stan prawny.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.