Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.316.2023.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Obowiązek prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: akcyza; ewidencja-prowadzenie ewidencji; gaz-gaz ziemny; gaz-wyroby gazowe; obowiązek-obowiązek ewidencyjny; wyroby-wyroby energetyczne-gaz ziemny; wyroby-wyroby energetyczne-wyroby gazowe
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Ewidencje i inne dokumentacje.-Ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.; Podatek akcyzowy-Ewidencje i inne dokumentacje.-Ewidencja wyrobów gazowych.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku podatkowego; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wyrobów gazowych; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania w przypadku wyrobów gazowych.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia-Wyroby gazowe - zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 19a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 22-lit. a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 10-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9c; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1-pkt 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VIa-art. 138f-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VIa-art. 138j-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych wpłynął 12 października 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ 21 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych dla branży motoryzacyjnej.

Na potrzeby produkcyjne Spółka nabywa i zużywa do celów opałowych gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (dalej: Gaz), który stanowi wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, dalej: UPA (Dz.U.2023.1542 t. j. z dnia 2023.08.07). Gaz jest dostarczany do trzech punktów poboru (dwa w Y i jeden w Z) z użyciem sieci przesyłowej, w sposób ciągły.

Spółka jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a UPA.

W szczególności Spółka:

1) nabywa na terytorium kraju wyroby gazowe (Gaz):

2) nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d UPA (nie dokonała bowiem zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 UPA, co jest jednym z warunków, od których uzależniony jest status pośredniczącego podmiotu gazowego).

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że dostawca Gazu działa jako pośredniczący podmiot gazowy w rozumieniu UPA. Spółka podpisała z dostawcą trzy umowy dotyczące Gazu, z których wynika, że:

1) Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym,

2) Całość Gazu jest nabywana do celów opałowych z zastosowaniem zwolnienia z art. 31b ust. 1 UPA.

Spółka nie wyklucza przy tym sytuacji, w której część Gazu będzie nabywana w ramach zwolnienia z art. 31b UPA, a część zostanie opodatkowana (np. w związku z wystąpieniem sytuacji określonej w art. 31b ust. 5a UPA).

W związku z brzmieniem art. 9c ust. 1 pkt 2 UPA, przedmiotem opodatkowania w analizowanej sytuacji jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Tym samym wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy od Gazu (w tym zastosowanie zwolnienia) spoczywają obecnie na dostawcy Gazu, działającym jako pośredniczący podmiot gazowy sprzedający wyroby gazowe finalnemu nabywcy gazowemu (tj. Spółce).

Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: CRPA) jako „Podmiot zużywający (zużywa wyroby zwolnione od akcyzy, w tym finalny nabywca gazowy, finalny nabywca węglowy oraz nabywca końcowy energii)”. Rejestracja dotyczy wyłącznie Gazu.

Spółka ma wątpliwości, czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji akcyzowej w świetle przepisów UPA.

**Pytanie**

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym (kiedy Spółka - działając jako finalny nabywca gazowy - nabywa wyroby gazowe zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 UPA lub nabywa wyroby gazowe w części zwolnione od akcyzy, a w części opodatkowane, np. na podstawie art. 31b ust. 5a UPA), Spółka ma obowiązek prowadzenia ewidencji akcyzowych na podstawie Działu VIa UPA, w szczególności na podstawie art. 138f i 138j UPA?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji akcyzowych na podstawie regulacji z działu VIa UPA. W szczególności Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie na podstawie art. 138f UPA oraz ewidencji akcyzowej wyrobów gazowych na podstawie art. 138j UPA.

1\. Wyroby gazowe na gruncie UPA

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 UPA, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b UPA, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z przedstawionych regulacji wynika, że wyroby gazowe stanowią szczególną grupę wyrobów akcyzowych, a konkretniej wyrobów energetycznych. Takie regulacje są związane w szczególności ze specyfiką wyrobów gazowych (co do zasady dostarczane w ramach sieci przesyłowych, w systemie ciągłym). Wyodrębnienie wyrobów gazowych w UPA zostało wprowadzone przez ustawodawcę na cele stworzenia odrębnego reżimu opodatkowania wyrobów gazowych akcyzą (szczególne: przedmiot opodatkowania, uczestnicy obrotu wyrobami gazowymi, moment powstania obowiązku podatkowego czy ewidencje). Podobne rozwiązanie funkcjonuje m.in. w odniesieniu do energii elektrycznej czy wyrobów węglowych.

Gaz nabywany przez Spółkę (kod CN: 2711 21 00) stanowi wyrób gazowy w rozumieniu powołanej definicji z UPA. W związku z tym zastosowanie do niego znajdują wszystkie regulacje UPA, odnoszące się do wyrobów gazowych.

2\. Opodatkowanie wyrobów akcyzowych - zasady ogólne

Zgodnie zasadą ogólną z art. 8 ust. 1 UPA (odnoszącą się do wszystkich wyrobów akcyzowych) przedmiotem opodatkowania, akcyzą jest m.in.:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych,

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 UPA jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPA, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przedstawione (ogólne) zasady opodatkowania akcyzą, nie mogą zostać bezpośrednio zastosowane w odniesieniu do wyrobów gazowych. W odrębnych częściach UPA znajdują się bowiem przepisy szczególne (lex specialis), właściwe wyłącznie dla wyrobów gazowych.

3\. Uczestnicy obrotu wyrobami gazowymi i sposób opodatkowania wyrobów gazowych akcyzą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a UPA, finalny nabywca gazowy to podmiot, który m.in. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d UPA, pośredniczący podmiot gazowy to m.in. podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

2) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

3) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy

\- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie w obrocie wyrobami gazowymi dwóch szczególnych podmiotów, których status wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego czy wystąpienie czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że na potrzeby opodatkowania Gazu akcyzą:

1) Spółka jest finalnym nabywcą gazowym oraz

2) Dostawca Gazu jest pośredniczącym podmiotem gazowym.

Powyższe regulacje bezpośrednio wpływają na szczególny przedmiot opodatkowania wyrobów gazowych. W myśl art. 9c UPA, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jak stanowi art. 11b UPA, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje m.in. z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu (art. 11b ust. 2 UPA).

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 13 UPA podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że ustawodawca zdecydował się na przesunięcie ciężaru opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych na ostatni etap obrotu, kiedy to wyroby gazowe trafiają do podmiotu, który docelowo je zużyje. Czynności opodatkowanej w odniesieniu do wyrobów gazowych nie stanowi m.in. produkcja (taka jak ma to miejsce w przypadku większości pozostałych wyrobów akcyzowych na zasadach ogólnych) czy sprzedaż wyrobów gazowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami gazowymi (które, co do zasady, nie nabywają wyrobów gazowych w celu ich zużycia).

W analizowanej sprawie za czynność opodatkowaną należy uznać sprzedaż Gazu przez dostawcę Spółki (pośredniczący podmiot gazowy) na rzecz Spółki (finalny nabywca gazowy).

4\. Zwolnienie wyrobów gazowych z opodatkowania akcyzą

W myśl z art. 31b ust. 1 UPA zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych m.in.:

1) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

2) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Należy przy tym zaznaczyć, że efektywną stawką podatku akcyzowego, co do zasady, opodatkowany jest gaz ziemny przeznaczony do celów opałowych oraz do napędu silników spalinowych (art. 89 ust. 1 UPA). Gaz ziemny objęty pozycją 2711, nieprzeznaczony do wymienionych wyżej celów będzie opodatkowany stawką 0 zł (na postawie art. 89 ust. 2 lub ust. 2c UPA).

Gaz nabywany przez Spółkę korzysta ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 4 UPA (procesy mineralogiczne). Warunki zastosowania tego zwolnienia nie są przedmiotem wniosku.

Jednocześnie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 22 UPA podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

UPA nie wprowadza przy tym definicji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. W odniesieniu do wyrobów gazowych i zwolnienia z art. 31b takim przeznaczeniem na pewno nie powinien być cel opałowy. Użycie w art. 31b ust. 1 wyrażenia „zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych” wynika z dwóch głównych czynników:

1) bez przeznaczenia do celów opałowych, w ogóle nie mielibyśmy do czynienia z efektywną stawką akcyzy (co do zasady znalazłaby zastosowanie stawka 0 zł);

2) należało odróżnić w ramach zwolnienia wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych oraz przeznaczone do napędu silników spalinowych, które różnią się wysokością stawek podatkowych z art. 89 ust. 1 UPA (te drugie nie są przez to objęte zwolnieniem z art. 31b ust. 1 UPA).

W związku z tym, cele opałowe nie są przeznaczeniem, od którego uzależnione jest zwolnienie wyrobów gazowych od akcyzy w świetle powołanej regulacji (można wręcz powiedzieć, że cele opałowe decydują o tym, że wyroby gazowe są opodatkowane efektywną stawką akcyzy i dopiero jako takie mogą być rozważane pod kątem zwolnienia z art. 31b UPA). Przeznaczenia na cele uprawniające do zwolnienia można doszukiwać się w dalszej części przepisu, np. w procesach mineralogicznych. Z drugiej strony trudno zgodzić się z tym, że takim przeznaczeniem będzie wykorzystanie wyrobów gazowych przez zakład energochłonny (art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA) - w tym wypadku mamy bowiem do czynienia z ewidentną przesłanką podmiotową zwolnienia, która nie uzależnia zwolnienia od przeznaczenia wyrobu gazowego, lecz od tego, jaki podmiot wykorzysta wyrób gazowy.

Pomijając wątpliwości wynikające z braku dostatecznie jasnych regulacji akcyzowych, Spółka przyjęła podejście ostrożnościowe i zarejestrowała się do CRPA w szczególności ze względu na to, że brzmienie elektronicznego formularza rejestracyjnego dostępnego na Portalu PUESC przewiduje rejestrację następującego podmiotu: „Podmiot zużywający (zużywa wyroby zwolnione od akcyzy, w tym finalny nabywca gazowy, finalny nabywca węglowy oraz nabywca końcowy energii)”. Formularz rejestracyjny potwierdza przy tym, że finalni nabywcy gazowi mogą być uznani za podmioty zużywające, a właściwe za ich pewną specyficzną grupę (w innym wypadku, w ramach pojęcia podmiotu zużywającego, nie doszłoby do wyróżnienia tej konkretnej grupy podmiotów).

Przedstawiona wyżej analiza wyraźnie pokazuje, że na gruncie UPA, jak również w ramach praktycznego stosowania przepisów, finalny nabywca gazowy jest instytucją wyodrębnioną w ramach szerszego kręgu podmiotów zużywających. Świadczą o tym:

1) wyodrębnienie i zdefiniowanie w UPA finalnego nabywcy gazowego, niezależnie od definicji podmiotu zużywającego;

2) uregulowanie odrębnie kwestii związanych z przedmiotem opodatkowania i powstaniem obowiązku podatkowego dla finalnego nabywcy gazowego (m.in. art. 9c ust. 1 pkt 5 UPA) oraz dla podmiotów zużywających (m.in. art. 8 ust. 2 pkt 1 UPA);

3) stworzenie odrębnego systemu zwolnień dla wyrobów gazowych w art. 31b UPA;

4) wyodrębnienie w formularzu rejestracyjnym na Portalu PUESC finalnych nabywców gazowych.

W świetle dotychczas powołanych przepisów należy stwierdzić, że przepisy o wyrobach gazowych stanowią w UPA przepisy szczególne (lex specialis) w porównaniu do zasad ogólnych odnoszących się do pozostałych wyrobów akcyzowych (chyba, że mamy do czynienia z innymi wyjątkami, np. wyrobami węglowymi). W ten sam sposób należy traktować przepisy o finalnym nabywcy gazowym w porównaniu do regulacji dotyczących podmiotu zużywającego.

Przepisy o podmiocie zużywającym nie mogą być bezpośrednio stosowane w odniesieniu do finalnych nabywców gazowych, tak samo jak, przepisy o finalnych nabywcach gazowych nie wpływają na sytuację podmiotów zużywających.

5\. Ewidencje akcyzowe - finalny nabywca gazowy.

W świetle art. 138j ust. 1 UPA, ewidencję wyrobów gazowych prowadzą:

1) pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu;

2) pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych.

Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym, tym samym w świetle art. 138j UPA nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji akcyzowej.

Co równie ważne, ustawodawca nie zdecydował się na określenie w tym przepisie obowiązku prowadzenia ewidencji przez finalnych nabywcach gazowych (choć w przepisie znajdują się odwołania do finalnego nabywcy gazowego, które mają za zadanie określić zakres ewidencji prowadzonej przez pośredniczący podmiot gazowy). Jest to przy tym jedyny przepis w dziale VIa UPA, który odnosi się wprost do wyrobów gazowych. W świetle budowy UPA w zakresie wyrobów gazowych i wyraźnego rozdzielenia regulacji ogólnych od tych, które dotyczą wyrobów gazowych, należy przyjąć, że ustawodawca mógł zdecydować się na nałożenie obowiązku ewidencyjnego na finalnego nabywcę gazowego. Pomimo takiej możliwości - ustawodawca tego nie zrobił.

W ocenie Spółki okoliczności te świadczą o tym, że finalni nabywcy gazowi (w tym Spółka w zakresie nabywanego Gazu) nie są zobowiązani do prowadzenia ewidencji akcyzowych w odniesieniu do wyrobów gazowych. Ustawodawca zdecydował bowiem, że obowiązek ewidencyjny po stronie pośredniczących podmiotów gazowych, wraz z obowiązkami wynikającymi ze stosowania zwolnienia w art. 31b, są wystarczające do weryfikacji rozliczeń związanych z akcyzą od wyrobów gazowych.

Warto przy tym wskazać, że w art. 138j ust. 5 UPA przewidziano, na jakiej podstawie należy prowadzić ewidencję wyrobów gazowych. Zgodnie z tym przepisem, ewidencję wyrobów gazowych prowadzi się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku tych urządzeń - na podstawie współczynnikowe określonego poziomu poboru wyrobów gazowych przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Należy zatem przyjąć, że taki sposób prowadzenia ewidencji został przewidziany wyłącznie dla pośredniczących podmiotów gazowych.

Spółka nie będzie także zobowiązana do prowadzenia ewidencji akcyzowej jako podmiot zużywający, na podstawie art. 138f UPA. Zgodnie z treścią art. 138f ust. 1 UPA ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

1) zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;

2) podmiot pośredniczący;

3) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Co prawda potencjalnie Spółki mógłby dotyczyć obowiązek z art. 138f ust. 1 pkt 3 UPA (w szczególności zastosowania wobec Spółki nie znajduje wyłączenie dotyczące pozostałych węglowodorów gazowych). Jednak Spółka stoi na stanowisku, że regulacje z art. 138j UPA stanowią przepisy szczególne (lex specialis) w stosunku do art. 138f UPA. Tym samym, podobnie jak w odniesieniu do regulacji w zakresie przedmiotu opodatkowania czy momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązki związane z wyrobami gazowymi należy oceniać przez pryzmat przepisów, które wprost się do nich odnoszą. W odniesieniu do ewidencji akcyzowych - obowiązki dotyczące wyrobów gazowych trzeba oceniać wyłącznie przez pryzmat art. 138j UPA (w którym podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji jest wyłącznie pośredniczący podmiot gazowy).

Na koniec należy wskazać, że prawidłowe prowadzenie ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138f nie będzie możliwe w związku z danymi, które według ustawodawcy muszą znajdować się w tej ewidencji. Zgodnie z art. 138f ust. 2 UPA, ewidencja podmiotu zużywającego powinna umożliwiać w szczególności uzyskanie informacji o e-DD. Wyroby gazowe nie są przemieszczane na podstawie e-DD tak jak większość wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie (w tym na podstawie art. 32 UPA). Tym samym prawidłowe prowadzenie ewidencji podmiotu zużywającego (na podstawie art. 138f UPA) przez finalnego nabywcę gazowego nie jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów.

W art. 138f UPA brak jest również odpowiednich przepisów (na kształt art. 138j ust. 5 UPA), które wskazywałby, na jakiej podstawie finalny nabywca gazowy powinien prowadzić ewidencję wyrobów gazowych (w szczególności brak jest odwołania do prowadzenia ewidencji akcyzowej na podstawie współczynnikowe określonego poziomu poboru wyrobów gazowych przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika, jak ma to miejsce wart. 138j ust. 5 UPA).

Na koniec należy wskazać, że przyjęcie takiej interpretacji (o obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138f UPA) doprowadziłoby do objęcia obowiązkiem ewidencyjnym na podstawie art. 138f UPA również pośredniczących podmiotów gazowych, którzy używają wyroby gazowe do celów zwolnionych na podstawie art. 31b ust. 1 UPA. Stałoby się tak, pomimo tego, że odpowiednie dane w tym zakresie powinny być uwzględniane w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 138j ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 UPA. Nie istnieją bowiem regulacje, które wyłączają obowiązek prowadzenia ewidencji podmiotu zużywającego na podstawie art. 138f w sytuacji, gdy odpowiednie dane są uwzględniane w innych ewidencjach, np. prowadzonych na podstawie art. 138j UPA.

Dodatkowo, za interpretacją Spółki przemawiają również regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U.2021.1150 z dnia 2021.06.28, dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 pkt 4 Rozporządzenia w przypadku zużycia energii elektrycznej, użycia wyrobów gazowych albo wyrobów węglowych - wpisów do dokumentacji prowadzonej odpowiednio przez podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 UPA, pośredniczący podmiot gazowy albo pośredniczący podmiot węglowy dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu. We wskazanej regulacji (jedynej, która w Rozporządzeniu odnosi się do wyrobów gazowych) nie ma żadnego odniesienia do użycia wyrobów gazowych przez finalnych nabywców gazowych. W ocenie Spółki stanowi to kolejny argument przemawiający za tym, że ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji akcyzowych w odniesieniu do finalnych nabywców gazowych.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest również pismo z dnia 25.05.2018 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4013.53.2018.2.WR:

„Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, czyli wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy został ustanowiony w art. 138j ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 138f ustawy (lex specialis) regulujący prowadzenie ewidencji dla wyżej wymienionych wyrobów gazowych. W art 138j ustawy prawodawca zobligował do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych dwa podmioty:

\- pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu oraz

\- pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych.

Wnioskodawca, jako finalny podmiot gazowy nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie ma obowiązku prowadzenia zarówno ewidencji wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 138f, jak też ewidencji wyrobów gazowych, o której jest mowa w art. 138j”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że:

1) Nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji akcyzowych na podstawie regulacji z działu VIa UPA w odniesieniu do Gazu nabywanego w ramach zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 UPA (dotyczy to sytuacji, w której całość nabywanego Gazu korzysta ze zwolnienia, jak również okoliczności, gdy część Gazu będzie opodatkowana, w tym w związku sytuacją przewidzianą w art. 31b ust. 5a UPA);

2) W szczególności, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138j UPA (dotyczy wyłącznie pośredniczących podmiotów gazowych) oraz na podstawie art. 138f UPA (przepis ten dotyczy podmiotów zużywających i w związku z uregulowaniem ewidencji wyrobów gazowych w przepisie szczególnym z art. 138j - nie znajduje zastosowania do finalnych nabywców gazowych i pośredniczących podmiotów gazowych);

3) O odrębności regulacji akcyzowych w zakresie wyrobów gazowych (w stosunku do zasad ogólnych z UPA) świadczy szereg regulacji w zakresie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego czy ewidencji akcyzowych wyrobów gazowych. Taka odrębność sprawia, że obowiązki akcyzowe (w tym obowiązek prowadzenia ewidencji akcyzowych) trzeba oceniać przez pryzmat regulacji wprost odnoszących się do wyrobów gazowych (które stanowią lex specialis w stosunku do ogólnych regulacji akcyzowych);

4) Przyjęcie interpretacji przeciwnej (o obowiązku prowadzenia ewidencji przez finalnego nabywcę gazowego na podstawie art. 138f UPA) doprowadzi do sytuacji, w której:

\- Taki finalny nabywca gazowy nie będzie mógł prowadzić ewidencji w sposób prawidłowy - obecne przepisy dotyczące ewidencji prowadzonej na podstawie art. 138f nie są w żaden sposób dostosowane do wyrobów gazowych i ich charakterystyki (przepisy te w założeniu ustawodawcy po prostu nie dotyczą finalnych nabywców gazowych),

\- Pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych w ramach zwolnienia z art. 31b UPA, będzie musiał prowadzić ewidencję podmiotu zużywającego na podstawie art. 138f UPA pomimo, że dane te są przez niego uwzględniane w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 138j ust. 1 pkt 2 UPA.

5) podejście Spółki w niemal identycznym stanie faktycznym potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pismo z dnia 25.05.2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.53.2018.2.WR.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138f oraz 138j jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 2711.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a:

Finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 9c ustawy:

1\. W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

2\. Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

3\. Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

4\. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 11b ustawy:

1\. W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

2\. Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 31b ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

2) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

3) w pracach rolniczych lub ogrodniczych;

3a) w hodowli ryb;

3b) w leśnictwie;

4) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W świetle art. 138j ust. 1 ustawy:

Ewidencję wyrobów gazowych prowadzą:

1) pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu;

2) pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych.

Zgodnie z treścią art. 138f ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

1) zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;

2) podmiot pośredniczący;

3) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że na potrzeby produkcyjne Spółki nabywają Państwo gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00, który stanowi wyrób gazowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, wskazali Państwo we wniosku, że są Państwo finalnym nabywcą gazowym oraz nie są Państwo pośredniczącym podmiotem gazowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Całość gazu jest nabywana do celów opałowych z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 ustawy, lecz nie wykluczają Państwo sytuacji, w której część gazu nabywają Państwo w ramach powyższego zwolnienia, a część będzie opodatkowana.

Są Państwo ponadto zarejestrowani w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych w zakresie nabywanego gazu jako podmiot zużywający.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138f oraz 138j ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo finalnym nabywcą gazowym. Przepis art. 138j ustawy natomiast odnosi się do pośredniczących podmiotów gazowych.

Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy oraz w odniesieniu do obowiązujących przepisów, stwierdzić należy, że nie są Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138j ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ustawy o podatku akcyzowym, należy wskazać, że obowiązek dotyczący prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych jest ściśle związany z wyodrębnieniem instytucji pośredniczącego podmiotu gazowego oraz finalnego nabywcy gazowego. Rozróżnienie tych dwóch instytucji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym miało na celu wyodrębnienie również ciążących na tych podmiotach obowiązków, w tym odmiennego ukształtowania obowiązków ewidencyjnych.

Jeśli podmiot posiada status finalnego nabywcy gazowego, wówczas jak wskazano wyżej, nie prowadzi ewidencji wyrobów gazowych o której mowa w art. 138j ustawy, ponieważ przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na finalnych nabywców gazowych. Z kolei, brak obowiązku ewidencjonowania wyrobów o kodzie CN 2711 21 00 na podstawie art. 138f ustawy wynika z faktu zaliczenia tych wyrobów do kategorii wyrobów gazowych i objęcia ich przepisami szczególnymi, wyłączającymi je z ewidencji prowadzonej na zasadach ogólnych - w tym wypadku z art. 138f ustawy. Z tego względu gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 zużywany przez podmiot będący finalnym nabywcą gazowym nie powinien być ewidencjonowany ani na podstawie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy, ani na podstawie art. 138j ustawy.

Innymi słowy, art. 138j ustawy odnoszący się do wyrobów gazowych, jak słusznie Państwo wskazali, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 138f, który ma charakter normy ogólnej. Zatem samodzielnie reguluje obowiązek dotyczący prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych i stanowi normę bardziej szczegółową w odniesieniu do normy ogólnej.

Równocześnie z uwagi na powyższe, dla obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ustawy nie ma znaczenia analiza pozostałej Państwa argumentacji, w tym tej dotyczącej charakteru prawnego zwolnień o których mowa w art. 31b ust. 1 ustawy.

Zatem w odniesieniu do niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro nie są Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138j ustawy, czyli przepisu szczególnego, to należy stwierdzić, że nie są Państwo również zobowiązani do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ustawy, tj. normy ogólnej.

Z tego względu Państwa stanowisko dotyczące braku obowiązku prowadzenia ewidencji dla wyrobów gazowych na podstawie art. 138f oraz art. 138j ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.