Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1237/14-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 6 marca 2015 r. nr ILPB2/415-1237/14-2/WS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 6 marca 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 10 marca 2015 r., natomiast w dniu 13 marca 2015 r. (data nadania 11 marca 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki (Klient). Znaczna część umów zawierana jest z Klientami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Wnioskodawca współpracuje z osobami fizycznymi (opiekunkami), które w jego imieniu wykonują czynności opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunką jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Opiekunki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W roku 2015 roku Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe od dotychczasowych warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia z opiekunkami. Umowa zlecenia będzie definiować pojęcie „podróży” opiekunki, a jej wynagrodzenie określone będzie kwotowo, w stałej wysokości, w zależności od miejsca zamieszkania Klienta, w stosunku do którego opiekunka będzie świadczyła swoje usługi. W przypadku, gdy będzie to terytorium Niemiec, stałe wynagrodzenie określone w umowie będzie uwzględniać fakt konieczności ponoszenia przez opiekunki zwiększonych kosztów na utrzymanie za granicą. „Podróżą” natomiast będzie świadczenie Usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania opiekunki oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączy się z wyjazdem poza terytorium RP.

Z uwagi na fakt, że część Klientów (podopiecznych, nad którymi Wnioskodawca sprawuje opiekę) mieszka na terytorium Niemiec, Wnioskodawca zamierza wysyłać opiekunki do wykonania czynności opiekuńczych w podróż do Niemiec.

Umowy z opiekunkami będą zawarte na czas określony 1 roku. Będą to umowy ramowe. W tym czasie wyjazdy opiekunek do Niemiec będą odbywały się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, wyjazdy trwać będą ok. 2 miesięcy i będą się powtarzać się w ciągu roku.

Niektóre usługi objęte umowami zawieranymi z opiekunkami będą wykonywane na terenie kraju. W sytuacji, kiedy opiekunki powrócą do kraju, oczekując na następny wyjazd, będą świadczyły usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, obejmujących wyszukiwanie potencjalnych osób zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą do opieki, gdzie potrzebne są osoby z podstawową znajomością języka niemieckiego, a szczególnie ważne są predyspozycje do takiej pracy oraz kwalifikacje i dyspozycyjność. Usługi te wykonywane będą na terenie kraju i objęte będą odrębnym ryczałtowym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce. Przewidywany czasookres świadczenia poszczególnych usług to np. dwa miesiące pracy na terytorium Niemiec związanej z podróżą i dwa miesiące pracy na terytorium RP w celu wykonywania czynności informacyjno-rekrutacyjnych.

Opiekunki, z którymi Wnioskodawca zawierać będzie umowy zlecenia mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Jednocześnie, okres wykonywania pracy przez poszczególne opiekunki w Niemczech będzie na tyle krótki, że nie powinno dojść do sytuacji, gdy podatek dochodowy od wynagrodzeń zleceniobiorców płatny byłby na terytorium Niemiec. Tak wiec podatek od wynagrodzeń opiekunek płatny będzie na terytorium Polski. Konsekwentnie, w celu realizacji usługi Wnioskodawca zawierać będzie umowę zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy, opiekunka będzie wysłana przez Wnioskodawcę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

Zamiarem Wnioskodawcy jest uwzględnienie w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujących składników:

*   diet z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,
*   ryczałtów za noclegi, jako kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia prze opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą.

Diety będą miały na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekunki w trakcie podróży do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca wypłacać będzie diety oraz zwracać inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje, że dieta opiekunki nie będzie przekraczać kwoty 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro). Wysokość diety może być niższa, w zależności od miejscowości, do której wyjeżdża zleceniobiorca (w przypadku miejscowości o niższych kosztach utrzymania, dieta może być także niższa).

Natomiast ryczałty za nocleg będą miały na celu konieczność zapewnienia opiekunce możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą. Wnioskodawca nie będzie wymagał od opiekunki przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie będzie wyższy niż 37,5 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 Euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Natomiast Wnioskodawca nie wyklucza, że przyznany limit będzie niższy niż 37,5 Euro za dobę pobytu, podobnie jak przy dietach, w zależności od miejscowości, do której opiekunka udawać się będzie w podróż.

Wnioskodawca nie zamierza zapewniać opiekunkom bezpłatnego wyżywienia ani zakwaterowania.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą (diety i należności ryczałtowe z tytułu noclegów) nie będą zatem przekraczać kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz.U. z 2013 roku, poz. 167).

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekunki w umowie będzie wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i ryczałty za nocleg, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo wynikać z rachunku dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku każdorazowo będzie wynikać: kwota przyznanej diety (nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 Euro za dobę pobytu).

Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza wyłączyć z opodatkowania (zwolnić z podatku dochodowego) te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 49,75 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opiekunki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zatem otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczały do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy - zleceniodawcy - jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski diet i ryczałtów z tytułu noclegów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?
2.  Czy prawidłowe jest odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia podstawowego po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, tj. z wyłączeniem diet i należności z tytułu noclegów?

Zdaniem Wnioskodawcy, diety do wysokości 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą i ryczałty za nocleg do kwoty 37,5 Euro za dobę pobytu poza granicami Polski w celu wykonywania umowy zlecenia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dotyczy to sytuacji, gdy diety i zwrot kosztów wypłacany jest w oparciu o rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od opodatkowania są diety i zwrot kosztów podróży osoby nie będącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców (w tym ryczałtów za nocleg), wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2.  diety i ryczałty za nocleg muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i ryczałty za nocleg nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,
4.  diety i ryczałty za nocleg nie mogą przekroczyć kwot określonych w rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r. i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksy pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę Wnioskodawcy czynności.

W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD).

Jeszcze szerzej, zdaniem Wnioskodawcy, o podróżach osób nie będących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r. (znak: IBPB2/415-539/07/HK), oraz późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (znak: IBPBII/1/415-253/13/ASz) wskazując, że również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski - w przypadku Wnioskodawcy i jego zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata diet i zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (opiekunkę – z tytułu umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Wnioskodawca stosuje jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie uwzględnia diet i innych kosztów.

Z tego powodu warunek wymieniony w literze c) powyżej, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości diet oraz kosztów podróży, które zleceniobiorcom zwraca i będzie zwracał Wnioskodawca, zostanie spełniony.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę, natomiast zwrot kosztów noclegów nie może przekroczyć kwoty 150 Euro za dobę (w przypadku przedłożenia rachunku).

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 ww. rozporządzenia.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę. Choć Wnioskodawca nie zamierza zapewniać opiekunce bezpłatnego wyżywienia, to jednak nie będzie uwzględniał w wynagrodzeniu całej wysokości diety przysługującej na terytorium Niemiec, a jedynie 25 % tej diety.

Natomiast odnośnie wysokości ryczałtu za nocleg, kwestię tą reguluje § 16 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, który dla Niemiec wynosi 150 Euro za dobę. W związku z tym, że Wnioskodawca nie będzie żądał od zleceniobiorcy przedłożenia rachunku za nocleg, przysługująca jej należność z tego tytułu nie będzie przekraczać 37,5 Euro za dobę, czyli 25% limitu. Zazwyczaj jednak będzie to niższa kwota.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do diet i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom (ryczałtów za nocleg) zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdyby jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę były wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia przekazywane osobom niebędącym pracownikami korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki (Klient). Znaczna część umów zawierana jest z Klientami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Wnioskodawca współpracuje z osobami fizycznymi (opiekunkami), które w jego imieniu wykonują czynności opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunką jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Opiekunki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce. Zamiarem Wnioskodawcy jest uwzględnienie w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujących składników: diet z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec oraz ryczałtów za noclegi, jako kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia prze opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą. Diety będą miały na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekunki w trakcie podróży do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca wypłacać będzie diety oraz zwracać inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 – 15 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów przejazdów oraz za nocleg reguluje § 16 i 17 tegoż rozporządzenia.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy uznać, że w sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów zleceniobiorcom z tytułu podróży zagranicznej w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., zachodzić będą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.