Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.140.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Czy wynagrodzenia wypłacane osobom realizującym projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał ludzki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2010 r. Nr ITPB2/415-251/10/IB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 03 marca 2010 r. (data wpływu 08 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 27 maja 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach programu operacyjnego PO KL od 2008 r. realizuje projekt systemowy w poddziałaniu 7.1.1. Projekt finansowany jest ze środków Unii Europejskiej. Do jego realizacji zaangażowano osoby na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, a także oddelegowano pracowników własnych Wnioskodawcy. Wynagrodzenia wszystkich osób realizujących projekt zaplanowano w budżecie projektu i w przypadku pracowników własnych oddelegowanych do projektu wynagrodzenia te w 85% są finansowane ze środków bezzwrotnych Unii Europejskiej. Fundusze na realizację projektu, w tym na wynagrodzenia pracowników, Wnioskodawca otrzymuje na oddzielne konto za pośrednictwem Urzędu Marszałkowskiego w….i Urzędu Miasta w ….

Wniosek dotyczy wynagrodzeń za lata 2008-2010. Projekt jest realizowany z funduszu unijnego, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki z udziałem środków krajowych. Wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków EFS w 85%, udział środków krajowych wynosi 15%. Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”. Projekt realizowany jest samodzielnie. Celem głównym projektu jest podniesienie motywacji do podjęcia zatrudnienia osób bezrobotnych w wieku aktywności zawodowej, klientów Wnioskodawcy w okresie 2008-2013. Cele szczegółowe to:

*   podwyższenie samooceny i poczucia własnej wartości u objętych wsparciem klientów,
*   zwiększenie motywacji do zmiany trybu życia, nawyków zdrowotnych, podniesienie wiary we własne siły,
*   określenie własnych możliwości i umiejętności – bilans predyspozycji zawodowych,
*   nabycie umiejętności poruszania się po rynku pracy,
*   uzyskanie bądź podniesienie kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca realizuje projekt jako beneficjent (projektodawca). Wynagrodzenia były związane z realizacją projektu i potwierdzeniem tego mogą być:

*   wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki,
*   umowa o dofinansowanie zawarta w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki pomiędzy Województwem … z siedzibą w … a Gminą Miejską … – Wnioskodawca.

Ponadto, sposób wynagrodzenia, wysokość wynagrodzenia, imienny wykaz osób realizujących projekt i ich funkcje, okres obowiązywania umowy, zakresy obowiązków zostały ujęte i zatwierdzone w dokumentach programowych. Przy realizacji projektu zostali zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy nowi oraz oddelegowani pracownicy socjalni, którzy wykonują zadania wyłącznie i bezpośrednio związane z realizacją projektu, zawierają kontrakty socjalne z podopiecznymi i prowadzą z nimi pracę socjalną.

Z pracowników administracyjno-technicznych przy realizacji projektu zostali zatrudnieni:

*   koordynator – nadzoruje wdrożenie projektu, system procedur i obiegu dokumentów w projekcie, proces zarządzania danymi osobowymi w projekcie, nadzoruje promocję projektu,
*   specjalista ds. wniosków o płatności – odpowiada za przygotowanie wniosków o płatności, sprawozdawczość finansową, rozliczanie transz i zarządzanie finansowe.

Personel zaangażowany do obsługi zadań związanych bezpośrednio z realizacją projektu to:

*   zarząd – zakres zadań obejmujący bieżącą comiesięczną kontrolę jakości realizowanego projektu,
*   księgowość – księgowanie zwiększonej w wyniku realizacji projektu ilości wydatków, dokumentów, nadzór księgowy,
*   obsługa kadrowa projektu,
*   obsługa płacowa projektu,
*   obsługa dotycząca zamówień publicznych,
*   obsługa prawna,
*   obsługa administracyjna.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy te wynagrodzenia wypłacane osobom realizującym projekt podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia osób realizujących projekt finansowane ze środków EFS w ramach bezzwrotnej pomocy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Bez wpływu na ten stan rzeczy ma fakt, że środki na realizację projektu Wnioskodawca otrzymuje za pośrednictwem innych jednostek. W sprawie istotne jest zagraniczne pochodzenie środków, a nie sposób ich wypłaty. Wnioskodawca odwołuje się do wyroków sądów administracyjnych w analogicznych sprawach w tym do wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt 1457/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie środki z Unii Europejskiej mieszczą się w dyspozycji zawartej w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a ustawy nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku programem, to Wnioskodawcy a nie pracownikowi, zleceniobiorcy, wykonawcy (niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy) przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach programu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten program. Pracownicy, zleceniobiorcy czy wykonawcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie osoby te realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, zleceniodawcę, zamawiającego, czyli Wnioskodawcę. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochód osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło do realizacji celów i zadań przedmiotowego programu nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Osób tych nie można bowiem uznać za bezpośrednio realizujące cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od całości dochodów tych osób osiągniętych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych odpowiednio na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 08 czerwca 2010 r. Nr ITPB2/415-251/10/IB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.