Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-88/15-4/Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-22
Teza: Czy prawidłowe jest rozpoznanie wskazanych artykułów ustawy jako tych, które regulują opisane zdarzenie i czy wartość umorzonej pożyczki jest wartością przychodu z kapitałów pieniężnych a kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów przejętych, nie wyższa od wartości składników majątkowych (obie wartości ustalone na dzień objęcia udziałów)?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-88/15-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2015 r.). W dniu 14 maja 2015 r. (nadano w dniu 11 maja 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia spółki jawnej, w której był wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 2011 r. Wartość udziałów nie przekraczała proporcjonalnie w stosunku do całości udziałów, wartości składników majątku wynikających z ksiąg podatkowych i wykazu zgodnego z art. 24 ust. 3a (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). W 2014 r. Wnioskodawca zbył posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te zbył w drodze umowy, w zamian za umorzenie pożyczki (którą Wnioskodawca otrzymał jako osoba fizyczna) przez nabywcę udziałów. W spółce jawnej prowadzona była księga handlowa do czasu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że wniósł wkłady pieniężne do spółki jawnej w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną i w ten sposób został wspólnikiem spółki jawnej. W czasie trwania spółki jawnej wniósł także wkład niepieniężny. Cały kapitał własny spółki jawnej stał się kapitałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Uległa zmianie struktura własności. Wnioskodawca w drodze darowizny przekazał część swojego kapitału drugiemu wspólnikowi. Ponadto kapitał własny został zasilony z kapitału zapasowego. Wartość nominalna kapitału przydzielona wspólnikom w spółce jawnej uległa zmianie w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów zmalała, zatem udział w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także zmalał. Jak wskazano wyżej, część kapitału zapasowego została przekazana na kapitał podstawowy. Zatem nie miało miejsca przekazanie nadwyżki kapitału zakładowego na zapasowy.

Stwierdzenie przytoczone w punkcie 1d wezwania „Wartość udziałów nie przekraczała proporcjonalnie w stosunku do całości udziałów, wartości składników majątku wynikających z ksiąg podatkowych i wykazu zgodnego z art. 24 ust. 3a (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych)” dotyczy udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z przekształceniem Wnioskodawca objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nieprzekraczające udziałów w spółce jawnej. Data zawarcia umowy pożyczki to 12 października 2012 r., czyli okres trwania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana umowy nastąpiła w dniu 29 listopada 2012 r. Data umowy umorzenia pożyczki to 17 września 2014 r. Udzielona pożyczka była odpłatna (z tytułu jej udzielenia przysługiwały odsetki w wysokości 10% rocznie). Umorzenie pożyczki stanowi formę zapłaty za zbycie udziałów w spółce. Zbycie udziałów w spółce nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia własności udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest rozpoznanie wskazanych artykułów ustawy jako tych, które regulują opisane zdarzenie i czy wartość umorzonej pożyczki jest wartością przychodu z kapitałów pieniężnych a kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów przejętych, nie wyższa od wartości składników majątkowych (obie wartości ustalone na dzień objęcia udziałów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z kapitałów pieniężnych jest kwota umorzonej pożyczki, a kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia, gdyż wartość jest niższa niż wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg podatkowych (księgi handlowej) i z ewidencji i wykazu, o którym mowa w art. 24a ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy. Wnioskodawca uważa, że postępuje zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż właśnie takie jest brzmienie ww. artykułu. Również przychód ustalony powyżej jest zgodny z art. 17 ust. 1 pkt 6a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna – a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia spółki jawnej, w której był wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 2011 r. Uprzednio do spółki jawnej Wnioskodawca wniósł wkłady pieniężne w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną i w ten sposób został wspólnikiem spółki jawnej. W czasie trwania spółki jawnej wniósł także wkład niepieniężny. Cały kapitał własny spółki jawnej stał się kapitałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Uległa zmianie struktura własności. Wartość nominalna kapitału przydzielona wspólnikom w spółce jawnej uległa zmianie w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów zmalała, zatem udział w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także zmalał. W rezultacie w związku z przekształceniem Wnioskodawca objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nieprzekraczające udziały w spółce jawnej. W 2014 r. Wnioskodawca zbył posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te zbył w drodze umowy przeniesienia własności, w zamian za umorzenie pożyczki (którą Wnioskodawca otrzymał jako osoba fizyczna) przez nabywcę udziałów. Umowa pożyczki zawarta została w dniu 12 października 2012 r. Umowa umorzenia pożyczki zawarta została w dniu 17 września 2014 r. Udzielona pożyczka była odpłatna (z tytułu jej udzielenia przysługiwały odsetki w wysokości 10% rocznie). Umorzenie pożyczki stanowi formę zapłaty za przeniesienie własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na pożyczkodawcę.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przez umowę pożyczki, w świetle art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Umorzenie pożyczki to zwolnienie z długu. Zgodnie z art. 508 ww. ustawy zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem momentem umorzenia pożyczki jest akceptacja przez dłużnika oświadczenia woli pożyczkodawcy o zwolnieniu z długu. Dla skutecznego zwolnienia z długu, obok oświadczenia woli wierzyciela o umorzeniu pożyczki, jest akceptacja takiego oświadczenia przez dłużnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym umorzenie w 2014 r. odpłatnej pożyczki, której umowa zawarta została w 2012 r. przez Wnioskodawcę i nabywcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi formę zapłaty za przeniesienie własności tych udziałów na pożyczkodawcę. Oznacza to, że Wnioskodawca zwolniony został z długu powstałego w związku z zaciągnięciem odpłatnej pożyczki uzyskując tym samym przychód z tego tytułu.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia ww. udziałów będzie kwota umorzonej pożyczki wraz z odsetkami należnymi od tej pożyczki, ponieważ zaciągnięta przez Wnioskodawcę pożyczka była odpłatna a Wnioskodawca nie wskazał, że ww. odsetki nie podlegają umorzeniu.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie może być mowy o wniesieniu aportu – ponieważ mamy do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powołane wyżej regulacje prawne (art. 555 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) wskazują, ze przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dochód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, nabytych w wyniku tego przekształcenia podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychodem z tego zbycia będzie nie tylko kwota umorzonej pożyczki jak założył Wnioskodawca lecz kwota umorzonej pożyczki wraz z odsetkami należnymi od tej pożyczki, ponieważ zaciągnięta przez Wnioskodawcę pożyczka była odpłatna a Wnioskodawca nie wskazał, że ww. odsetki nie podlegają umorzeniu.

Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodu nie będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia jak twierdzi Wnioskodawca lecz wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.