Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.534.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: Podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonana na rzecz mieszkańca w związku z realizacją przez Gminę projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonana na rzecz mieszkańca w związku z realizacją przez Gminę projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonana na rzecz mieszkańca w związku z realizacją przez Gminę projektu pn. „…”. Wniosek uzupełniono w dniu 2 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 9 października 2018 r. o prawidłowy podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 września 2018 r.).

Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „…”. Dnia 26 czerwca 2018 r. Wójt Gminy podpisał umowę o dofinasowanie projektu. Projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania Osi Priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Wartość dofinansowania nie przekroczy 85% kosztów kwalifikowalnych projektu.

Gmina planuje zrealizować Inwestycję w 2018 i 2019 roku i dotyczy ona montażu:

1.  460 systemów płaskich kolektorów słonecznych,
2.  80 instalacji płaskich paneli fotowoltaicznych typ „on-grid” na powierzchni pochylonej, płaskiej lub pionowej.

Projekt zlokalizowany zostanie na terenie wszystkich miejscowości Gminy. Rezultatem przeprowadzonych działań będzie uruchomienie 540 systemów OZE, wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii elektrycznej i cieplnej (na potrzeby podgrzewania c.w.u.) w oparciu o promieniowanie słoneczne.

Wnioskodawca otrzymane dofinansowanie przeznaczy zgodnie z wnioskiem i umową o dofinansowanie na sfinansowanie (pokrycie) do 85,00% wydatków (netto) na opracowanie dokumentacji konkursowej (Studium wykonalności, dokumentacji technicznej, aktualizacji dokumentacji technicznej), zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych a także na inspektora nadzoru i działania promocyjne. Podpisana umowa nie dopuszcza możliwości przeznaczenia dofinansowania na inny projekt, gdyż skutkowałoby to natychmiastowym rozwiązaniem umowy.

Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowanym projektem pn. „…” wystawiane będą przez wykonawców na Gminę.

Organem odpowiedzialnym za zrealizowanie projektu będzie wyłącznie Gmina. Wnioskodawca na pokrycie wkładu własnego zawrze umowy cywilno-prawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych wpłacą do 10% wysokości zakładanych kosztów instalacji. Po okresie utrzymania trwałości projektu, czyli po upływie 5 lat od otrzymania ostatniej płatności, instalacje zostaną przekazane mieszkańcom – właścicielom posesji na własność. Sposób przekazania instalacji będzie regulowała osobna umowa. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił już żadnych kosztów wobec Gminy, a więc Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów.

Usługi montażowe i instalacyjne na budynkach będą wykonywane w ramach termomodernizacji tych budynków i widnieją w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) w załączniku nr 14 pod poz. 23 symbol PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (tutaj: montaż paneli fotowoltaicznych) oraz pod poz. 25 znajduje się symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (tutaj: montaż kolektorów słonecznych).

Świadczenia dokonane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę na montaż systemów OZE wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomienie takich układów ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Gmina podpisując umowę z wykonawcą robót budowlanych na montaż instalacji solarnych i paneli fotowoltaicznych z materiałów i urządzeń wykonawcy wraz z uruchomieniem instalacji wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach wykorzystania lokalnych odnawialnych źródeł energii.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Środki z dofinansowania z RPO w wysokości do 85% kosztów kwalifikowalnych wpłyną na konto Gminy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) mają charakter obowiązkowy.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania lub rezygnacji Gminy od realizacji projektu i tym samym z przyznanego dofinansowania, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) będą zwracane z wyjątkiem kosztów już poniesionych (opracowanie dokumentacji technicznej i Studium Wykonalności). Beneficjent zaznacza, że realizacja inwestycji czyli montaż kompletnych instalacji solarnych i paneli fotowoltaicznych jest bezpośrednio uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłat (rezygnacji mieszkańców) Gmina również odstąpi od realizacji projektu i tym samym z przyznanego dofinansowania.

Panele słoneczne i fotowoltaiczne w zależności od możliwości montowane będą na dachach, elewacjach jednorodzinnych budynków mieszkalnych lub na gruncie. Powierzchnia prywatnych budynków mieszkalnych, na których będą zamontowane instalacje solarne i fotowoltaiczne nie przekracza 300 m2. Wytworzona energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznych wykorzystywana będzie wyłącznie w budynku mieszkalnym.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje solarne i fotowoltaiczne są zaliczane do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) wszystkie budynki na których montowane będą kolektory słoneczne słonecznie i panele fotowoltaiczne mają klasyfikację 1.11.111.1110, tj. Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Ze względu na lokalny zasięg oddziaływania projektu grupę interesariuszy stanowią przede wszystkim właściciele i mieszkańcy gospodarstw domowych, w których zostaną docelowo zainstalowane instalacje solarne i fotowoltaiczne.

Problemy zdefiniowano w następujący sposób:

1.  niewystarczający poziom zasobów pieniężnych pozwalających na sfinansowanie we własnym zakresie inwestycji polegających na zakupie instalacji OZE i wykorzystaniu ich w procesach wsparcia wytwarzania energii cieplnej lub elektrycznej na własne potrzeby,
2.  rosnące wydatki gospodarstw domowych na zakup surowców wykorzystywanych do produkcji energii cieplnej oraz na finansowanie zakupu energii elektrycznej od posiadających zazwyczaj monopolistyczną pozycję dostawców zewnętrznych (zakład energetyczny),
3.  relatywnie wysoki udział wydatków na cele energetyczne w ogólnej strukturze wydatków gospodarstw domowych skutkujący występowaniem zjawisk ubóstwa energetycznego,
4.  ograniczone możliwości generowania dodatkowych dochodów wynikające z występowania barier rozwoju pozarolniczych form działalności uwarunkowanych w dużym stopniu od czystości środowiska i powietrza atmosferycznego (turystyka, agroturystyka, rolnictwo ekologiczne itp.),
5.  pogarszanie jakości życia wynikające z zamieszkiwania na obszarach charakteryzujących się wysokimi poziomami szkodliwych emisji i zanieczyszczeniem powietrza atmosferycznego.

W przypadku pozostałych kategorii interesariuszy (Gmina, RPO, Urząd Marszałkowski Województwa) identyfikuje się następujące problemy, na które projekt w sposób pośredni lub bezpośredni będzie oddziaływał:

1.  niewystarczające zasoby finansowe Gminy ograniczające podejmowanie we własnym zakresie inwestycji ukierunkowanych na ochronę środowiska i pozwalających jednocześnie na wypełnianie terminowo określonych priorytetów w tym zakresie zdefiniowanych w obowiązujących dla przedmiotowego samorządu dokumentach o znaczeniu strategicznym i rozwojowym;
2.  niski poziom wypełniania zobowiązań krajowych określonych w pakiecie energetyczno- klimatycznym (redukcja emisji CO2 o 20% w stosunku do roku 1990, wzrost udziału odnawialnych źródeł energii do 20% w energii końcowej).

Realizacja projektu poprzez montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji PV posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Wysoki koszt instalacji solarnych i paneli fotowoltaicznych był dotychczas barierą finansową dla mieszkańców Gminy, których nie było stać na ich drogi montaż. Dzięki realizacji przedmiotowej inwestycji, to obciążenie finansowe zostanie z nich zdjęte, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ostatecznych kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Dzięki realizacji projektu zostanie osiągnięty pozytywny efekt ekologiczny – ograniczone zostanie zużycie surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza i efekt cieplarniany. Konsekwencją będzie poprawa stanu środowiska naturalnego w regionie. Pozytywnym efektem będzie rozwój obszaru wiejskiego, wzrost atrakcyjności gospodarczej i poprawa warunków życia lokalnej społeczności. Inwestycja promująca odnawialne źródła energii poprawi wizerunek Gminy jako regionu proekologicznego i dbającego o jakość życia swoich mieszkańców. Ponadto, skutkować może wzrostem liczby turystów odwiedzających obszar i dywersyfikacją działalności prowadzonej przez mieszkańców poprzez tworzenie przedsiębiorstw w sektorze turystycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na rzecz mieszkańca, na którą składać się będzie dotacja – przy rozliczeniu refundacja 85% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na którą składać się będzie dotacja przy rozliczeniu refundacja 85% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie jest kwota należna w ratach od mieszkańca Gminy z tytułu umowy cywilnoprawnej (zobowiązań organizacyjnych finansowych związanych z udziałem w projekcie) pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy – świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji (refundacji), których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji, refundacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.1 w formie refundacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionej sytuacji będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty w dwóch ratach na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy cywilnoprawnej z mieszkańcem – uczestnikiem projektu.

Podatek VAT odprowadzony zostanie także przez wybranych wykonawców pozostałych zadań przewidzianych w projekcie po otrzymaniu przez nich zapłaty.

Co istotne, jak zostało przedstawione we wniosku, dotacja udzielona z EFRR i przekazana w formie refundacji po rozliczeniu projektu, ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonanych przez mieszkańców, beneficjentów ostatecznych w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem.

Fakt, że część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowej sprawie, dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu, programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje OZE na jej terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Regionalny Program Operacyjny współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. Jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana w otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, wszystkie jego zadania, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca, odbiorcy ostatecznego) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji OZE przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz odbiorcy ostatecznego – mieszkańca) i jest refundacją poniesionych kosztów przez Gminę.

Dotacje celowe to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki finansowe, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, ustawowo określonych zadań realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego, bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, zadań zleconych do realizacji jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych, w tym fundacjom i stowarzyszeniom, kosztów realizacji inwestycji.

Są to środki przeznaczone m.in. na:

1.  finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
5.  finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
7.  realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe.

Dotacja, która zostanie Gminie przyznana w ramach Programu, zgodnie z umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządu, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośrednio wpływu na cenę, tj.:

1.  dokumentacja techniczna,
2.  studium wykonalności,
3.  promocja projektu,
4.  nadzór inwestorski.

Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów usług. Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie Gmina stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

Gmina zaznacza, że dofinansowanie na jej rzecz w postaci otrzymanej dotacji od Instytucji Zarządzającej przeznaczy na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu montażu instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonana na rzecz mieszkańca w związku z realizacją przez Gminę wskazanego we wniosku projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przystąpiła do realizacji projektu pn. „….”. Rezultatem przeprowadzonych działań będzie uruchomienie 540 systemów OZE, wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii elektrycznej i cieplnej w oparciu o promieniowanie słoneczne. Wnioskodawca otrzymane dofinansowanie przeznaczy zgodnie z wnioskiem i umową o dofinansowanie na sfinansowanie (pokrycie) do 85% wydatków związanych z realizacją projektu. Podpisana umowa nie dopuszcza możliwości przeznaczenia dofinansowania na inny projekt, gdyż skutkowałoby to natychmiastowym rozwiązaniem umowy. W przypadku nieotrzymania dofinansowania lub rezygnacji Gminy od realizacji projektu i tym samym z przyznanego dofinansowania, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) będą zwracane z wyjątkiem kosztów już poniesionych (opracowanie dokumentacji technicznej i Studium Wykonalności). Beneficjent zaznacza, że realizacja inwestycji czyli montaż kompletnych instalacji solarnych i paneli fotowoltaicznych jest bezpośrednio uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłat (rezygnacji mieszkańców) Gmina również odstąpi od realizacji projektu i tym samym z przyznanego dofinansowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z analizy sprawy – dofinansowanie (dotacja) będzie wykorzystana na określone działanie, tj. uruchomienie systemów OZE na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami uwzględnionymi w projekcie, w stosunku do którego Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie.

Zatem należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki na realizację przedmiotowego projektu w formie dofinansowania (dotacji) będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „…” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania systemów OZE będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.