Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1268/08-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-19
Teza: powstanie i wysokość przychodu powstałego w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2008 r. (data wpływu 01.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania i wysokości przychodu powstałego w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania i wysokości przychodu powstałego w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni planuje nabyć udziały w spółce cypryjskiej typu company limited by shares, czyli spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Spółka będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terenie Cypru, będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego.

Podatnik rozważa podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez podniesienie wartości nominalnej istniejących w Spółce udziałów, a nie poprzez utworzenie nowych.

W ramach podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, Podatnik wniesie wkład niepieniężny w celu pokrycia zwiększonej wartości udziałów. W skład powyższego aportu wejdą składniki majątkowe należące do Podatnika w postaci akcji w spółce akcyjnej. Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W wyniku wniesienia wkładu do Spółki, wzrośnie jedynie wartość nominalna udziałów w Spółce, bez zwiększenia ich liczby (wydania nowych udziałów w Spółce). Efektem dokonanego w ten sposób podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce nie będzie zatem objęcie przez Wnioskodawczynię żadnych nowych udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Podatnika do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skutkujące podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów Wnioskodawczyni w Spółce, a nie objęciem nowych udziałów w Spółce, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna „wartość udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, cytowany powyżej przepis nie dotyczy wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód u udziałowca powstaje wyłącznie wówczas, gdy ma miejsce pierwotne nabycie udziałów, czyli objęcie udziałów w momencie ich utworzenia. W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce nie dochodzi do ich ponownego objęcia. Nie można utożsamiać wartości udziału z samym udziałem. Wzrost czy spadek wartości nominalnej udziału nie oznacza, że staje się on nowym prawem. Sama istota udziału nie zmienia się wraz ze zmianą jego wartości, w szczególności nie zmienia się podmiot będący właścicielem takiego udziału. Nie jest również prawnie możliwym, by właścicielem części udziału stawał się w związku z wzrostem jego wartości nowy podmiot. Dlatego też w przypadku wzrostu wartości udziałów nie dochodzi do ich ponownego obejmowania, gdyż udział ten cały czas jest własnością tego samego podmiotu.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i wprost odnosi się do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Literalna wykładnia omawianego przepisu wskazuje na wyraźny i jednoznaczny zamiar ustawodawcy, aby hipotezą analizowanego przepisu objąć sytuację objęcia nowych udziałów, a nie sytuację, w której następuje podwyższenie kapitału zakładowego bez obejmowania nowych udziałów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich działań wiążących się z podniesieniem kapitału zakładowego nie posługiwałby się on w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwrotem wartość udziałów…objętych, ale np. wartość udziałów \`(...)\` objęta lub dla uniknięcia wszelkich wątpliwości interpretacyjnych zwrotem odwołującym się wprost do wartości kapitału zakładowego, np. wartość kapitału zakładowego…objęta.

Jednocześnie należy wskazać, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanych udziałów. W przepisie tym nie ma mowy o części wartości obejmowanych udziałów. Tym samym w świetle omawianego przepisu można mówić albo o przychodzie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów albo o braku przychodu. Taka konstrukcja przepisu oznacza, że stanowisko wskazujące, iż podniesienie wartości istniejących udziałów wiąże się z koniecznością ich ponownego objęcia, prowadziłoby w ostatecznym rezultacie do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w wyniku operacji podniesienia wartości istniejących udziałów powstawałby przychód w wysokości całej wartości udziałów (czyli wartości pierwotnej udziałów zwiększonej o wartość podniesienia), co by oznaczało, że pierwotna wartość objętych przez podatnika udziałów byłaby uznawana za przychód dwukrotnie i tym samym byłaby dwukrotnie opodatkowana.

Powyższe uwagi prowadzą do uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie będzie prowadzić do powstania przychodu u udziałowca, nawet jeśli podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z wniesieniem aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższa interpretacja pozostaje w spójności z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia — jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Zatem, wprawdzie w chwili podwyższenia kapitału zakładowego bez obejmowania nowych udziałów nie powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, lecz przy zbyciu tych udziałów nie będzie można jako kosztu podatkowego uwzględnić zwiększenia wartości nominalnej zbywanych udziałów. Tym samym kosztem uzyskania przychodów — zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — będą jedynie wydatki na nabycie udziałów w Spółce.

Należy również wskazać, że stanowisko Podatnika podzielają liczne interpretacje prawa podatkowego, np. zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu „należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wniesienie aportu w postaci autorskich praw majątkowych) przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie prowadzi do powstania przychodu u podatnika (osoby fizycznej) - udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością gdyż nie następuje objęcie nowych udziałów” (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. PD-1/415-52/06). Również zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Stare Miasto „wniesienie aportu do Spółki nie jest tożsame z objęciem nowych udziałów, a zatem podwyższenie wartości posiadanego udziału w zamian za wniesienie aportu nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika” (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Stare Miasto z dnia 27 grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. PDF-3/415-88/06/BA). Analogiczne stanowisko, dotyczące jednakże przychodów osoby prawnej, a nie osoby fizycznej zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w informacji O zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2004 r. (sygn. PD-1100512-4101041WK).

Powyższe rozważania prowadzą do uznania, że w opisanym stanie faktycznym podwyższenie wartości kapitału zakładowego w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, nie powoduje skutku w postaci objęcia nowych udziałów w Spółce. W związku z powyższym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje.

W przypadku jakichkolwiek wątpliwości bądź pytań Wnioskodawczyni jest gotowa przedstawić wszelkie niezbędne wyjaśnienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. W niniejszym przypadku aportem, który Podatnik wniesie do Spółki cypryjskiej typu company limited by shares, (czyli spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w celu pokrycia zwiększonej wartości udziałów będą składniki majątkowe w postaci akcji w spółce akcyjnej. Nastąpi tym samym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z istoty uregulowań przyjętych na gruncie Kodeksu spółek handlowych wynika również, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej powoduje, że nadwyżkę tę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zaznaczyć jednakże należy, iż przepisy ww. ustawy odnoszą się do zasad tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcania spółek handlowych na gruncie przepisów polskiego prawa handlowego. Natomiast tut. organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego związany jest normą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) i tym samym nie jest władny dokonać oceny zdarzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa innymi niż przepisy prawa podatkowego. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie zasad ustalenia przychodu z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślenia wymaga, że Cypr jest krajem ujętym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791). Ocena całokształtu skutków dokonanej transakcji na gruncie prawa podatkowego nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W złożonym wniosku wskazano, że Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez siebie akcji w spółce akcyjnej do cypryjskiej spółki z o.o.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Stwierdzić zatem należy, iż przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika.

W efekcie – jako że Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym na formularzu ORD-IN w części B. 3 „Adres siedziby (miejsca zamieszkania)” w poz. 12-21 podała jako adres miejsca zamieszkania terytorium polskie – przyjęto założenie, iż jest rezydentem polskim, wobec czego powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego kwestię opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) spółek kapitałowych do innej spółki kapitałowej reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zasady wnoszenia aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 257 – 262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 257 § 2 kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.

Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bezpośrednio, że w przypadku kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne (w tym przypadku akcje), to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich „objęcia” przez tego wspólnika.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji).

Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przywoływanych w uzasadnieniu wniosku postanowień w zakresie prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe podkreślenia wymaga, iż postanowienia te dotyczą tylko konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.