Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-44/16-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Ponieważ czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą i Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawiane przez Sprzedawcę faktury dokumentujące te czynności nie będą uprawniały Spółki do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 17 marca 2016 r. pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 marca 2016 r. (doręczone 10 marca 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 marca 2016 r. pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 marca 2016 r. (doręczone 10 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką należącą do Grupy C., powołaną do zarządzania nieruchomościami położonymi w Polsce. Spółka korzysta z samochodów osobowych udostępnionych przez leasingodawcę (dalej jako: Sprzedawca) w zamian za wynagrodzenie. Pojazdy te są użytkowane przez pracowników Spółki oraz osoby upoważnione przez Spółkę (dalej jako: Użytkownicy pojazdów).

W ramach umowy zawartej ze Sprzedawcą (dalej jako: Umowa), Spółka korzysta również z systemu kart paliwowych. System kart paliwowych daje Spółce możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów oraz usług na stacjach paliw wskazanych przez Sprzedawcę (w szczególności do nabywania paliwa na tych stacjach).

Sprzedaż towarów i usług przy użyciu kart paliwowych jest dokonywana w ten sposób, iż Spółka nabywa towary i usługi od Sprzedawcy, który uprzednio nabywa te same towary i usługi od stacji paliw; przy czym bezpośrednie wydanie towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Użytkownikiem pojazdu (działającym w, imieniu Spółki) a stacją paliw.

Z Umowy zawartej między Spółką a Sprzedawcą jednoznacznie wynika, że Sprzedawca ma możliwość wpływania na istotne elementy dotyczące transakcji sprzedaży towarów i usług przy pomocy kart paliwowych. W szczególności, w odniesieniu do ww. wskazanej transakcji Sprzedawcy przysługują następujące uprawnienia:

*   decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych
*   Sprzedawca definiuje odrębnie dla każdej karty paliwowej pakiet towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy tejże karty;
*   ustalanie limitu nabywanego paliwa lub innych towarów i usług - Sprzedawca może zdefiniować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego Użytkownik pojazdu może dokonywać zakupu towarów i usług;
*   ustalanie zasięgu obowiązywania kart - Sprzedawca ma realny wpływ na ustalanie zasięgu obowiązywania kart, tj. Użytkownik pojazdu (działający w imieniu Spółki) może dokonywać zakupu towarów i usług wyłącznie na stacjach paliw wskazanych przez Sprzedawcę;
*   posiadanie możliwości zablokowania kart paliwowych - Sprzedawca ma możliwość zablokowania karty paliwowej w przypadku naruszenia warunków jej używania.

W związku z uczestnictwem w systemie kart paliwowych, Sprzedawca obciąża Spółkę kosztami związanymi z użyciem kart paliwowych, wystawiając faktury. Wynagrodzenie należne Sprzedawcy za obsługę kart paliwowych powiększane jest o podatek VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Leasingodawca nie kształtuje ceny towarów i usług nabywanych na stacjach benzynowych przy użyciu kart paliwowych. Produkty nabywane są po cenie stosowanej przez stacje paliw. Leasingodawca nie jest również obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu nieruchomościami położonymi w Polsce, podlega opodatkowaniu VAT oraz wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.(Dz. U. Nr 177, poz 1054).

Samochody osobowe, będące przedmiotem wniosku, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz 1054). W związku z tym przedmiotem zapytania Spółki było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% od zakupionego paliwa do ww. samochodów na podstawie art. 86a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U, Nr 177, poz 1054).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy faktury wystawiane przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, a dokumentujące nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, będą uprawniały Spółkę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione przez Sprzedawcę, dokumentujące nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, będą uprawniały Spółkę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja - analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - zgodnie z którą, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z postanowień art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika tym samym, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. W ramach tego typu transakcji, ustawodawca przyjmuje fikcję prawną, że każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

Jednocześnie w odniesieniu do łańcuchowych dostaw towarów w orzecznictwie sądów (m.in. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt IFSK 1478/13) wskazuje się, że „dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia; ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.”

Zdaniem Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanej między Spółką, Sprzedawcą i stacjami paliw w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych określonemu w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że w ramach transakcji - chociaż towary są bezpośrednio wydawane (usługi świadczone) przez stacje paliwowe na rzecz Spółki - to z prawnego punktu widzenia Spółka nabywa towary i usługi od Sprzedawcy, który uprzednio nabył te towary i usługi od stacji paliwowych. O udziale Sprzedawcy w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Sprzedawca jest czynnym uczestnikiem transakcji, gdyż z jednej strony negocjuje ze stacjami paliw odpowiednie warunki współpracy w zakresie zakupywanych od nich towarów i usług, z drugiej strony ustala odpowiednie zasady współpracy ze Spółką w zakresie odprzedaży tych towarów i usług poprzez:

*   decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych,
*   ustalanie limitu nabywanego paliwa lub innych towarów i usług,
*   ustalanie zasięgu obowiązywania kart,
*   posiadanie możliwości zablokowania kart.

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to Sprzedawca (a nie stacja paliw) przekazuje Spółce władztwo nad dostarczanym towarem i świadczy na rzecz Spółki usługi. Uprawnienie do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz nabycia usług wynika bowiem ze stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Sprzedawcą. Stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez Sprzedawcę nie będzie bowiem uprawniona do wydania towarów / świadczenia usług na rzecz Spółki. Fakt ten wskazuje, że bez współpracy Spółki ze Sprzedawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji - zgodnie z regulacjami określonymi w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - Sprzedawca, jako drugi podmiot w łańcuchu czyli tzw. podmiot pośredniczący, powinien być traktowany zarówno jako nabywca jak i dostawca towarów (usług) dla celów VAT. W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów / odpłatnie świadcząc usługi Sprzedawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji.

Spółka zauważa, że podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Analogiczne - do przedstawionego przez Spółkę - podejście zostało zajęte m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO „Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami przy użyciu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Kontrahenta (Kontrahentów) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-269/15-2/M „(\`(...)\`) transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Partnerów stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-754/15-2/A „Transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Pośrednikiem w związku z wykorzystywaniem kart paliwowych przez Spółkę na stacjach paliw, należących do Operatorów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Pośrednika, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez Pośrednika na rzecz Spółki”.

Mając na uwadze fakt, że Sprzedawca jako drugi podmiot w łańcuchu jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, Spółka uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tej faktury zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o VAT przewiduje ograniczenia w zakresie odliczania VAT z tytułu towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów osobowych. Zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W związku z faktem, że faktury wystawiane przez Sprzedawcę dotyczą wyłącznie dostaw towarów i świadczenia usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych, Spółka stoi na stanowisku, że będą uprawniały one Spółkę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy wskazać, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, że dostawa w rozumieniu ustawy nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych np. na stacji paliw, czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot (firma leasingowa), przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą), zaś transakcja pomiędzy firmą leasingową i nabywcą (Spółką) nie nosi znamion dostawy (firma leasingowa, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz Spółki).

W podobnym kontekście wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył: „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych – różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo – leasingodawcy czy leasingobiorcy – spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1177/11, wskazując, że mimo że wyrok TSUE został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia „dostawy towarów” na tle prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka korzysta z samochodów osobowych udostępnionych przez leasingodawcę (Sprzedawca) w zamian za wynagrodzenie. Pojazdy te są użytkowane przez pracowników Spółki oraz osoby upoważnione przez Spółkę. W ramach umowy zawartej ze Sprzedawcą (dalej jako: Umowa), Spółka korzysta również z systemu kart paliwowych. System kart paliwowych daje Spółce możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów oraz usług na stacjach paliw wskazanych przez Sprzedawcę (w szczególności do nabywania paliwa na tych stacjach). Sprzedaż towarów i usług przy użyciu kart paliwowych jest dokonywana w ten sposób, iż Spółka nabywa towary i usługi od Sprzedawcy, który uprzednio nabywa te same towary i usługi od stacji paliw; przy czym bezpośrednie wydanie towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Użytkownikiem pojazdu (działającym w imieniu Spółki) a stacją paliw.

W odniesieniu do ww. wskazanej transakcji Sprzedawcy przysługują następujące uprawnienia:

*   decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych
*   Sprzedawca definiuje odrębnie dla każdej karty paliwowej pakiet towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy tejże karty;
*   ustalanie limitu nabywanego paliwa lub innych towarów i usług - Sprzedawca może zdefiniować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego Użytkownik pojazdu może dokonywać zakupu towarów i usług;
*   ustalanie zasięgu obowiązywania kart - Sprzedawca ma realny wpływ na ustalanie zasięgu obowiązywania kart, tj. Użytkownik pojazdu (działający w imieniu Spółki) może dokonywać zakupu towarów i usług wyłącznie na stacjach paliw wskazanych przez Sprzedawcę;
*   posiadanie możliwości zablokowania kart paliwowych - Sprzedawca ma możliwość zablokowania karty paliwowej w przypadku naruszenia warunków jej używania.

W związku z uczestnictwem w systemie kart paliwowych, Sprzedawca obciąża Spółkę kosztami związanymi z użyciem kart paliwowych, wystawiając faktury. Wynagrodzenie należne Sprzedawcy za obsługę kart paliwowych powiększane jest o podatek VAT.

Leasingodawca nie kształtuje ceny towarów i usług nabywanych na stacjach benzynowych przy użyciu kart paliwowych. Produkty nabywane są po cenie stosowanej przez stacje paliw. Leasingodawca nie jest również obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu nieruchomościami położonymi w Polsce, podlega opodatkowaniu VAT oraz wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Samochody osobowe, będące przedmiotem wniosku, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że zawarta z Leasingodawcą umowa nie reguluje wszystkich istotnych warunków handlowych pozwalających na uznanie, że pomiędzy Leasingodawcą i Spółką dochodzi do dostawy towarów i świadczenia usług. Na podstawie zawartej umowy, poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych, uprawnienia Leasingodawcy ograniczają się do określenia asortymentu towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych, ustalenia limitów nabywanego paliwa lub innych towarów i usług, zasięgu obowiązywania kart i zablokowania karty w przypadku naruszenia warunków jej używania.

Należy jednak zaznaczyć, że jak wskazała Spółka, Leasingodawca nie kształtuje ceny towarów i usług nabywanych na stacjach benzynowych przy użyciu kart paliwowych. Ponadto Leasingodawca nie jest również obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach benzynowych.

Należy zatem stwierdzić, że Sprzedawca nie posiada uprawnień decyzyjnych w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów i usług na rzecz Spółki. Samo udostępnienie kart Spółce, określenie zasięgu ich obowiązywania, możliwość blokady karty, jak również wskazywanie asortymentu i limitu nabywanych towarów i usług przy pomocy kart, nie pozwala na uznanie, że Leasingodawca bierze czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem kart.

Skoro Leasingodawca będący pośrednikiem nie ma prawa do kształtowania ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę na stacjach paliw z użyciem kart i nie ponosi obowiązków reklamacyjnych w stosunku do tych towarów i usług to uznać należy, że nie posiada on prawa do faktycznego rozporządzania towarami jak właściciel i sam nie nabył usług. Ponadto ponieważ Leasingodawca nie ma wpływu na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami na stacjach benzynowych, nie dokonuje tym samym dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki.

Zatem czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą i Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Sprzedawca nie może wykazać podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na to, ponieważ czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą i Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawiane przez Sprzedawcę faktury dokumentujące te czynności nie będą uprawniały Spółki do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo organ wskazuje, że stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji jest zgodne z powołanym przez Spółkę wyrokiem sygn. I FSK 1478/13.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, że stanowią one rozstrzygnięcia indywidualne wydane na podstawie określonego stanu faktycznego i nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie.

Należy również zauważyć, że powołane we wniosku interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego, w którym – w przeciwieństwie do sytuacji opisanej przez Spółkę – pośrednik udostępniający karty paliwowe kształtuje ceny towarów i usług nabywanych za pomocą kart. Ponadto w stanie faktycznym, którego dotyczą powołane interpretacje nr IBPP2/443-64/15/KO oraz IPPP1/4512-754/15-2/AW, poza możliwością kształtowania ceny, pośrednik jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do towarów i usług nabywanych za pomocą kart.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.