Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; umowa; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym 16 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.1.MF, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 kwietnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca S.A. (dalej: lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i internetu na rzecz klientów (będących abonentami).

Główne źródło przychodów Spółki to sprzedaż usług telewizyjnych, elementem których są programy i transmisje telewizyjne (do abonentów), a także licencjonowanie programów i transmisji telewizyjnych do kablooperatorów.

Spółka zawarła z powiązanym usługodawcą (powiązanie w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „Usługodawca”, „ustawa o PDOP”) umowę na podstawie której Usługodawca zapewnia wsparcie w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które naruszają prawa i interesy Spółki.

Działania Usługodawcy polegają na monitoringu mediów (telewizja, internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnej, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki (na bazie tych informacji Spółka może podejmować kroki prawne). Jednocześnie, Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może wdrożyć aby przeciwdziałać przypadkom naruszeń.

Wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, która może zostać powiększona w przypadku rozszerzenia zaangażowania Usługodawcy w świadczenie usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży usług na rzecz abonentów stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie umowy licencyjnej może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, czy wynagrodzenie należne Usługodawcy, stanowiące koszt podatkowy po stronie Spółki, jest objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dla potrzeb wniosku Spółka przyjmuje, iż wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. pozostaje w związku z przychodami Spółki i nie jest objęte katalogiem kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

*   przedmiotem wniosku jest świadczenie przez powiązanego usługodawcę, na podstawie umowy, wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które może naruszać prawa i interesy Spółki. Wsparcie to obejmuje monitoring mediów celem identyfikacji treści, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki, jako nadawcy i reemitenta cyfrowego oraz przygotowywanie odpowiednich raportów zarządczych,
*   oczekuje interpretacji przepisów prawa w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2018 r.,
*   koszt nabywanej usługi nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wartości abonamentu, stanowiącego przychód Spółki. Natomiast, kalkulując wartość takiego abonamentu (przychodu), Spółka uwzględnia całość kosztów, które są niezbędne dla utrzymania oferty dla abonenta,
*   koszty przeciwdziałania piractwu, a tym samym zapewnienia unikatowości treści nadawanych i reemitowanych przez Spółkę. Są to koszty związane z kosztami praw do programów i transmisji, jakie Spółka kupuje na rynku. Prawa tego typu stanowią podstawę oferty Spółki, dlatego ich ochrona i zachowanie ich unikatowości są niezbędne, aby Spółka mogła w sposób efektywny świadczyć usługi,

Spółka nie posiada klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz. Natomiast, gdyby miała dokonać takiej klasyfikacji, usługi te klasyfikowałaby do grupowania PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na zakres świadczenia.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z powyższego przepisu wynika, że wyłącznie koszty konkretnych świadczeń mogą być objęte restrykcjami. W ocenie Spółki jednak, koszty świadczeń nabywanych od Usługodawcy nie mieszczą się w tym katalogu. Spółka nabywa bowiem usługi ukierunkowane na przeciwdziałanie piractwu - monitoring internetowy i telewizyjny ukierunkowany na wykrywanie przypadków naruszeń, a także techniczną asystę odnośnie możliwych sposobów odnośnie zabezpieczenia się przed takimi przypadkami w przyszłości. Zakres świadczeń nabywanych przez Spółkę jest więc bardzo konkretny - techniczne wsparcie ukierunkowane na walkę z piractwem. Nie można zakresu tych świadczeń odnieść do katalogi wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - nie jest to bowiem ani doradztwo, ani przetwarzanie danych, ani świadczenie o podobnym charakterze. Jest to bardzo konkretna usługa technicznego monitoringu i asysty, aby z piractwem walczyć. Dlatego też należy przyjąć, że koszty tego świadczenia nie są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Gdyby nawet przyjąć, że zakres świadczeń Usługodawcy jest zbliżony do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to i tak koszty świadczeń Usługodawcy nie powinny być objęte restrykcją z uwagi na przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jak bowiem stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, nawet jeśli koszty danego świadczenia wchodzą w zakres przedmiotowy wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to i o ile pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru czy świadczeniem usługi, są wyłączone z restrykcji.

W tym kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w wyjaśnieniach do przepisu art. 15e ustawy o PDOP:

„(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. (\`(...)\`) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`)”.

Innymi słowy, funkcjonalny związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę a przychodami / ceną sprzedawanych towarów i usług, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W przypadku świadczeń nabywanych od Usługodawcy, związek funkcjonalny z usługami świadczonymi przez Spółkę, jest oczywisty. Działalność Spółki polega głównie na budowaniu oraz sprzedaży abonamentów telewizyjnych i sprzedaży ich do abonentów, jak również na tworzeniu programów telewizyjnych i sprzedaży ich do kablooperatorów. Kluczowym elementem oferty Spółki są więc prawa i transmisje telewizyjne, które to prawa i transmisje Spółka oferuje odpłatnie. Jeśli w tym samym czasie na rynku te prawa i transmisje są oferowane nieodpłatnie (z uwagi na naruszanie praw Spółki), obniża to atrakcyjność handlową oferty Spółki, a także obniża jej przychody. Dlatego też, w interesie Spółki jest, aby walczyć z piractwem i ograniczać nielegalne treści w przestrzeni publicznej.

Z tej przyczyny, zakup usług ukierunkowanych na walkę z piractwem pozostaje w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę. Z tej przyczyny, koszty ponoszone przez Spółkę na te usługi powinny być traktowane jako funkcjonalnie związane z kosztami świadczenia usług przez Spółkę na rzecz jej klientów (czy abonentów czy kablooperatorów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem Organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach m.in.: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Odnosząc się zatem do nabywanych przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez podmioty powiązane, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę wg PKWiU pod symbolem: 70.22.11.0 jako Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, stwierdzić należy że ww. usługi stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych oraz zarządczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz usług zarządczych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymienione usługi lub ich elementy nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu czy dana usługa podlega pod dyspozycję tego przepisu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez niego działalności.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i jego uzupełnieni wynika m.in., że Wnioskodawca S.A. jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i internetu na rzecz klientów. Główne źródło przychodów Spółki to sprzedaż usług telewizyjnych, elementem których są programy i transmisje telewizyjne, a także licencjonowanie programów i transmisji telewizyjnych do kablooperatorów. Spółka zawarła z powiązanym Usługodawcą umowę na podstawie której Usługodawca zapewnia wsparcie w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które naruszają prawa i interesy Spółki.

Działania Usługodawcy polegają na monitoringu mediów celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnej, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki. Jednocześnie, Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może wdrożyć aby przeciwdziałać przypadkom naruszeń. Wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, która może zostać powiększona w przypadku rozszerzenia zaangażowania Usługodawcy w świadczenie usług na rzecz Spółki. Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży usług na rzecz abonentów stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie umowy wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Organu koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą.

Wskazać należy, że nabywanym przez Spółkę usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów ze świadczonymi usługami ma charakter pośredni, bowiem koszt nabywanych usług nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wartości abonamentu, a wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, zatem należy uznać, iż wydatki te stanowią koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako wpływające na ich finalną cenę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.