Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.1020.2020.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: WIS-W usługa – świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – polegająca na utrzymaniu porządku i czystości związanej ze ściekami

**Opis usługi:**

**

Spółka świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Ze względu na posiadane zasoby, Spółka zobowiązała się do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie objętym Uchwałą i zawarła z Gminą umowę, w której określono sposób wykonywania przez Spółkę zadań, które zostały jej powierzone Uchwałą oraz określono wynagrodzenie za wykonywanie tych zadań. Spółka na podstawie zawartej umowy, wykonuje obowiązkowe zadania własne gminy wynikające z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439, z późn. zm.) dotyczące utrzymywania czystości i porządku oraz załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej. Zadania powierzone Spółce Uchwałą wchodzą w zakres usług, które są głównym przedmiotem działalności Spółki. Poszczególne czynności wchodzące w skład świadczonej przez Spółkę usługi, są ze sobą ściśle powiązane – porządkują gospodarkę ściekową w Gminie. Nabywca (Gmina) jest zainteresowany nabyciem od Spółki jednego złożonego świadczenia, to jest usługi utrzymania porządku i czystości związanej ze ściekami, wykonywanej przez Spółkę na podstawie Uchwały. Wynagrodzenie za wykonywanie usług skalkulowane jest w oparciu o Umowę, w której zawarto postanowienie, że Gmina zobowiązuje się do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość poniesionych i udokumentowanych przez Spółkę kosztów, obejmujących całość świadczenia.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz o brakującą opłatę.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

Wnioskodawca jest jednoosobową Spółką Gminy, przedsiębiorstwem o charakterze użyteczności publicznej, której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków (ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1437).

Niniejszy wniosek dotyczy usługi świadczonej przez Spółkę – utrzymanie porządku i czystości związane ze ściekami w zakresie zadań własnych gminy.

Spółka na podstawie zawartej z Gminą umowy, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej wykonuje obowiązkowe zadania własne gminy, wynikające z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, dotyczące:

1.  Utrzymywania czystości i porządku, w następującym zakresie:
    1.  zapewnienia budowy, utrzymania i eksploatacji własnych lub wspólnych z innymi gminami stacji zlewnych, w przypadku, gdy podłączenie wszystkich nieruchomości do sieci kanalizacyjnej jest niemożliwe lub powoduje nadmierne koszty,
    2.  prowadzenia ewidencji zbiorników bezodpływowych w celu kontroli częstotliwości ich opróżniania oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej,
    3.  prowadzenia ewidencji przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej,
    4.  nadzoru nad realizacją obowiązku właścicieli nieruchomości przyłączenia nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenia nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone przepisami prawa,
    5.  nadzoru nad realizacją obowiązku właścicieli nieruchomości gromadzenia nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych,
    6.  nadzoru nad realizacją obowiązku wykonawców robót budowlanych, gromadzenia nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych,
    7.  zorganizowania opróżniania zbiorników bezodpływowych w przypadku właścicieli nieruchomości, którzy nie zawarli umów na korzystanie z usług w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych.
2.  Załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej w następującym zakresie:
    1.  wydawania decyzji nakazującej wykonanie obowiązku przyłączenia nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenia nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych o określonych parametrach,
    2.  wydawania decyzji ustalającej obowiązek uiszczania opłat za opróżnianie zbiorników bezodpływowych, ich wysokości, terminu uiszczania oraz sposobu i terminu udostępniania zbiorników bezodpływowych w celu ich opróżniania,
    3.  wydawania, odmowy wydawania, zmieniania i cofania zezwolenia na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, a także prowadzenia w formie elektronicznej ewidencji udzielonych i cofniętych zezwoleń na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych,
    4.  przyjmowania od podmiotów prowadzących działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, kwartalnych sprawozdań oraz ich weryfikacji,
    5.  nakładania na podmioty prowadzące działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych kar pieniężnych,
    6.  w zakresie, o którym mowa w pkt od 1 do 4 – sprawowania kontroli przestrzegania i stosowania przepisów, w tym również upoważnienia do wykonywania funkcji kontrolnych funkcjonariuszy Straży Miejskiej.

W piśmie z dnia 9 grudnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia wskazując poniższe informacje:

Rada Miejska Uchwałą, w oparciu o art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) powierzyła Spółce wykonywanie zadań z zakresu administracji publicznej (zadania własne gminy), które nałożone zostały na Gminę ww. ustawą oraz ustawą o utrzymaniu porządku i czystości w gminach z dnia 13 września 1996 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439, z późn. zm.). Spółka ze względu na posiadane zasoby zobowiązała się do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie objętym Uchwałą. Spółka zawarła z Gminą umowę, w której określono sposób wykonywania przez Spółkę zadań, które zostały jej powierzone Uchwałą, oraz określono wynagrodzenie za wykonywanie ww. zadań. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie, w jakim grupowaniu PKWiU mieszczą się zadania powierzone Spółce Uchwałą. Spółka otrzymała pismo z Urzędu Statystycznego, z którego wynika, że zadania powierzone Spółce Uchwałą mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 37.00.1 – „Usługi związane ze ściekami”.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania postanowień umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

Wnioskodawca w ramach umowy zawartej z Gminą realizuje świadczenie zmierzające do utrzymania porządku i czystości związanej ze ściekami w Gminie. Dokonując oceny świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi – Gminy, należy stwierdzić, że Gmina nie oczekuje od Spółki wykonywania odrębnie usług w zakresie utrzymywania czystości i porządku oraz odrębnie usług związanych z załatwianiem indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej. Gmina oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. Wnioskodawca działa jako jednoosobowa spółka Gminy, przedsiębiorstwo o charakterze użyteczności publicznej, którego podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków i która na mocy zawartej umowy realizuje zadania własne gminy wynikające z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu, występujące w przedmiotowej sprawie czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ze sobą ściśle powiązane. Ich realizacja prowadzi do głównego celu jakim jest porządkowanie gospodarki ściekowej w Gminie, a jednocześnie do wypełnienia obowiązków Gminy w zakresie ustawy o utrzymaniu porządku i czystości w gminach oraz ustawy o samorządzie gminnym. Wszystkie opisane czynności są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i są elementami usługi kompleksowej, obiektywnie tworząc jedno świadczenie.

W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – Nabywca (Gmina) jest bowiem zainteresowany nabyciem od Spółki jednego złożonego świadczenia, tj. usługi utrzymania porządku i czystości związanej ze ściekami. Gmina nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy realizacji konkretnego celu, jakim jest porządkowanie gospodarki związanej ze ściekami w Gminie. Gdyby zamiarem Gminy było powierzenie Spółce kilku odrębnych czynności, a nie jednego złożonego świadczenia, powziąłby inną Uchwałę. Ponadto czynności, które zostały Spółce powierzone Uchwałą, są ze sobą nierozerwalnie związane, o czym dokładnie wiedział Nabywca ww. usługi podejmując taką decyzję. Potwierdza to także wynikający z umowy sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonywanie ww. świadczenia, gdzie w § 5 zawarto postanowienie, że Gmina zobowiązuje się do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość poniesionych i udokumentowanych przez Spółkę kosztów, obejmujących całość świadczenia. Dodatkowo z § 7 umowy wynika maksymalna wartość wynagrodzenia. Wnioskodawca realizując przedmiotową umowę przyjmuje, że Gmina w żadnym wypadku nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych w umowie czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel tej umowy, pomimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Zatem, zgodnie z zawartą umową dotyczącą realizacji przez Spółkę zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania porządku i czystości związanej ze ściekami, na które składają się: zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji własnych lub wspólnych z innymi gminami stacji zlewnych, w przypadku, gdy podłączenie wszystkich nieruchomości do sieci kanalizacyjnej jest niemożliwe lub powoduje nadmierne koszty; prowadzenie ewidencji zbiorników bezodpływowych w celu kontroli częstotliwości ich opróżniania oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej; prowadzenie ewidencji przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej; nadzór nad realizacją obowiązku właścicieli nieruchomości przyłączenia nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenia nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone przepisami prawa; nadzór nad realizacją obowiązku właścicieli nieruchomości gromadzenia nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych; nadzór nad realizacją obowiązku wykonawców robót budowlanych, gromadzenia nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych; zorganizowanie opróżniania zbiorników bezodpływowych w przypadku właścicieli nieruchomości, którzy nie zawarli umów na korzystanie z usług w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych; wydawanie decyzji nakazującej wykonanie obowiązku przyłączenia nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenia nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych o określonych parametrach; wydawanie decyzji ustalającej obowiązek uiszczania opłat za opróżnianie zbiorników bezodpływowych, ich wysokości, terminu uiszczania oraz sposobu i terminu udostępniania zbiorników bezodpływowych w celu ich opróżniania; wydawanie, odmowy wydawania, zmienianie i cofanie zezwolenia na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, a także prowadzenie w formie elektronicznej ewidencji udzielonych i cofniętych zezwoleń na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych; przyjmowanie od podmiotów prowadzących działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, kwartalnych sprawozdań oraz ich weryfikacji; nakładanie na podmioty prowadzące działalność w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych kar pieniężnych; sprawowanie kontroli przestrzegania i stosowania przepisów, w tym również upoważnienia do wykonywania funkcji kontrolnych funkcjonariuszy Straży Miejskiej, niewątpliwie zmierzają do właściwego wykonania przedmiotu umowy, tj. utrzymania czystości i porządku związanego ze ściekami w Gminie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji głównego celu jakim jest utrzymanie porządku i czystości związanej ze ściekami. Z opisu sprawy wynika, że ww. czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,
*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),
*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);
*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,
*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,
*   usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**