Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.294.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o prewspółczynnik przy zakupie odzieży specjalistycznej.
Słowa kluczowe: motocykl; nadleśnictwo; odzież-odzież ochronna; odzież-odzież robocza
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· zastosowania prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy przy odliczeniu podatku od zakupu odzieży specjalistycznej – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 września 2022 r. (data wpływu 23 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 672; dalej jako ustawa o lasach) oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. W myśl art. 32 ust. 1 Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 ustawy o lasach w skład „PGL LP” wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych,

2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych,

3) nadleśnictwa,

4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadleśnictwo (…) (dalej: Wnioskodawca lub Nadleśnictwo) jest jednostką organizacyjną PGL LP w rozumieniu wyżej wymienionego art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, nie posiadającą osobowości prawnej.

Nadleśnictwo w zakresie swojej właściwości prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o lasach przez gospodarkę leśną rozumie się działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Według art. 35 ust. 1 ustawy o lasach gospodarkę leśną w nadleśnictwie prowadzi Nadleśniczy oraz odpowiada on za stan lasu.

W tym zakresie nadleśniczy w szczególności:

1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swojego działania,

2) kieruje Nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych,

3) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych,

4) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa,

5) ustala organizację Nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych oraz zatrudnia i zwalnia pracowników Nadleśnictwa,

6) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2022 r., poz. 931 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT Nadleśnictwo wykonuje m.in. następujące czynności opodatkowane podatkiem VAT: sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, odpłatne świadczenie usług w ramach zawieranych umów najmu i dzierżawy, ustanawianie odpłatnej służebności drogowej (drogi koniecznej) i przesyłu, których przedmiotem są nieruchomości pozostające w zarządzie Nadleśnictwa.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań, realizując tzw. cele statutowe, wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Przykładem takich działań są między innymi działania na rzecz szeroko rozumianej ochrony przyrody, zachowania bioróżnorodności przyrodniczej, zachowania ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji lasów na poziomie lokalnym i narodowym, czy ochrony gleb i wód powierzchniowych i głębinowych.

W przypadku dokonywania zakupu towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarczą (statutową), Nadleśnictwo odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” lub prewspółczynnikiem.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć i zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

W ramach struktury organizacyjnej Nadleśnictwa, w budynku biurowym zlokalizowany jest Posterunek Straży Leśnej. Skład posterunku stanowią Komendant Straży Leśnej oraz strażnik leśny.

Straż Leśna powołana jest do zapobiegania i zwalczania przestępstw i wykroczeń z zakresu szkodnictwa leśnego oraz wykonywania innych zadań związanych z ochroną mienia Skarbu Państwa będącego w zarządzie Nadleśnictwa.

Do obowiązków Straży Leśnej należy m.in. zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego, analiza zagrożeń, ujawnianie i ściganie sprawców czynów noszących znamiona przestępstw, zatrzymywanie i dokonywanie kontroli środków transportu wywożących drewno celem sprawdzenia ładunku oraz kontroli legalności pochodzenia drewna, kontrola legalności pozyskiwania drewna i innych produktów leśnych, kontrola pni, odzyskiwanie skradzionych produktów. W ramach sprawowanej kontroli Straż Leśna wykonuje patrole i obserwacje w terenie, podejmuje niezwłoczne reagowanie na zgłoszenia, w tym również pożarowe, nakłada grzywny w drodze mandatów karnych, bierze udział w akcjach mających na celu ujęcie sprawców szkodnictwa leśnego – zwłaszcza w miejscach narażonych na kradzieże drewna oraz innych produktów leśnych oraz wykonuje określone czynności w ramach prowadzenia postępowań w sprawach o wykroczenia i sprawach czynów noszących znamiona przestępstw.

W ramach wykonywanych obowiązków Straż Leśna korzysta ze służbowego samochodu. Ze względu na charakterystykę i położenie Nadleśnictwa w terenie (\`(...)\`), problemy z dotarciem do miejsc trudnodostępnych samochodem służbowym – kierując się przede wszystkim możliwościami mobilnymi Nadleśnictwo dokonało zakupu 2 sztuk motorowerów elektrycznych marki (…). Motorowery stanowią pojazdy służbowe Straży Leśnej Nadleśnictwa. Pojazdy te pozwolą na efektywniejsze zwalczanie szkodnictwa leśnego, zwiększenie obszaru patrolowanego terenu i dotarcie do miejsc praktycznie niedostępnych dla samochodu, szczegółowe rozeznanie miejsc niedozwolonych przejazdów przez kierujących motorami czy quadami po terenie leśnym i skuteczniejsze zwalczanie tych wykroczeń.

Celem zabezpieczenia pracowników Straży Leśnej przed urazami podczas wykonywania zadań służbowych w terenie przy użyciu powyższych motorowerów elektrycznych, Nadleśnictwo dokonało zakupu 2 kompletów specjalistycznej odzieży ochronnej.

W skład kompletu odzieży wchodzi:

\- tekstylna kurtka motocyklowa z wbudowaną membraną i ochraniaczami ramion i łokci,

\- spodnie trójwarstwowe z odporną na ścieranie powłoką, membraną i wypinaną podpinką ocieplającą,

\- kask z poliwęglanu z podwójną homologacją,

\- buty z cholewką ze skóry licowej – z antypoślizgową podeszwą i ochraniaczami goleni i kostek.

Zakupiona odzież specjalistyczna będzie wykorzystywana wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa. Wydatki na zakup odzieży spowodują wykonywanie zadań w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji urazom z tego tytułu, ale przede wszystkim w sposób efektywniejszy. Dlatego związek wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na zakup specjalistycznej odzieży ochronnej z działalnością gospodarczą i ich przełożenie na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się jako oczywiste.

Ponieważ dokonane zakupy wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT nastąpi z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania.

1\. Czy w odniesieniu do zakupionej odzieży: tekstylna kurtka motocyklowa, spodnie trójwarstwowe, kask z poliwęglanu, buty z cholewką ze skóry licowej – jako pracodawca – jesteście Państwo zobligowani do zapewnienia pracownikom tej odzieży jako odzieży ochronnej/roboczej/specjalistycznej? Jeśli tak, to na podstawie jakich przepisów, ustaw, rozporządzeń itp.?

Odp. Zakup przedmiotowej odzieży, jako specjalistycznej odzieży ochronnej podyktowany jest przepisem art. 2376 Kodeksu Pracy.

2\. Czy przedmiotowa odzież specjalistyczna będzie Państwa własnością, czy zostanie przekazana na rzecz pracownika dla celów osobistych?

Odp. Przedmiotowa odzież specjalistyczna jest własnością Nadleśnictwa (…)

3\. Czy komplet odzieży w skład, którego wchodzi:

\- tekstylna kurtka motocyklowa z wbudowaną membraną i ochraniaczami ramion i łokci,

\- spodnie trójwarstwowe z odporną na ścieranie powłoką, membraną i wypinaną podpinką ocieplającą,

\- kask z poliwęglanu z podwójną homologacją,

\- buty z cholewką ze skóry licowej – z antypoślizgową podeszwą i ochraniaczami goleni i kostek.

jest/będzie przypisany do konkretnego pracownika – jeśli tak, w jaki sposób?

Odp. Cały komplet odzieży został przyjęty dokumentem przyjęcia towaru Pz na stan magazynowy Nadleśnictwa (\`(...)\`), a następnie wydany dokumentem rozchodu wewnętrznego Rw strażnikom leśnym – pozostając na stanie ich kartoteki odzieży BHP.

4\. Czy odzież ta jest w jakikolwiek sposób przypisana do Państwa organizacji (posiada elementy identyfikujące Państwa) – poprzez logo, kolorystykę itp.?

\- Wskazać do każdej z części wchodzącej w skład zestawu.

Odp. Z przedmiotowej odzieży kurtka motocyklowa oraz spodnie trójwarstwowe mają oznakowanie: naszywka z napisem „Straż Leśna”. Pozostałe: kask i buty nie posiadają oznakowania.

5\. W jaki sposób zakup specjalistycznej odzieży przekłada się/będzie się przekładać na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

\- Należy opisać związek pośredni z tą działalnością.

Odp. Związek pośredni zakupu odzieży z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług został wykazany w złożonym wniosku ORD-IN (na stronie 4 i 7).

6\. Czy macie/będziecie mieć Państwo możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa?

Odp. Nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do 100 % odliczenia poniesionych wydatków na zakup przedmiotowej odzieży. Wydatki te należy przyporządkować do zakupów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zarówno do celów innych niż działalność gospodarcza – rozliczanych wg art. 88 ust. 2a ustawy o VAT, to jest rozliczanych sposobem określenia proporcji (prewspółczynnikiem).

### Pytanie

Czy Nadleśnictwo (\`(...)\`) będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie dwóch kompletów specjalistycznej odzieży ochronnej do jazdy motorowerem elektrycznym, tj. zakupu kasków, kurtek, spodni, butów z przeznaczeniem dla pracowników Straży Leśnej Nadleśnictwa, tj. kwoty podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej „prewspółczynnikiem” w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Nadleśnictwa (\`(...)\`), na gruncie opisanego stanu faktycznego, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poniesionych wydatków na zakup 2 kompletów specjalistycznej odzieży ochronnej do jazdy motorowerem z przeznaczeniem dla pracowników Straży Leśnej Nadleśnictwa, wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

\- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

\- export towarów,

\- import towarów na terytorium kraju,

\- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

\- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1) w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych przez nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna),

2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin),

3) w proporcjonalnej części – może być również obowiązane do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych) przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, wydatki objęte podatkiem naliczonym związane z zakupem specjalistycznej odzieży ochronnej do jazdy motorowerem przez Straż Leśną – wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością, można wprost albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym wydatki te odnoszą się również do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej, wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być dokonane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Nadleśnictwo wskazuje posiłkowo orzeczenie dotyczące kwestii związanych co prawda z podatkiem dochodowym, jednakże w którym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia argumentację prawną związaną z powiązaniem wydatków na zakup specjalistycznej odzieży motocyklowej z prowadzoną działalnością. Istotne aspekty, na które zwraca uwagę Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku mogą stanowić celną argumentację w przedmiotowym wniosku:

\- prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2865/18.

„(…)

Jak słusznie uwypuklił Sąd pierwszej instancji, z zadeklarowanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż zarówno pojazdy, jak i środki ochrony, będą służyły wyłącznie do przemieszczania się pracowników Skarżącego (lub osób świadczących w jego imienniku usługi na innej podstawie prawnej, niż umowa o pracę) oraz w czasie takiego przemieszczania się.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa nie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie zaistniałego stanu faktycznego i w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, lecz jest zainicjowana wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro podatnik we wniosku jednoznacznie stwierdził, że kaski i odzież ochronna będą używane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to należy przyjąć, że takiego stanu faktycznego musi dotyczyć ocena prawna wyrażona przez organ interpretacyjny. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z tworzeniem, wdrożeniem i eksploatacją oprogramowania komputerowego oraz doradztwem w zakresie stosowania sprzętu i oprogramowania komputerowego. Dla zmaksymalizowania ilości wykonanych usług postanowił, że on i osoby pracujące w jego firmie będą poruszać się po mieście motocyklami/motorowerami. Bez wątpienia tego rodzaju rozwiązanie należy uznać za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, skoro taki właśnie profil swojej działalności zaplanował skarżący. Z tego powodu wydatki na zakup motocykli i motorowerów należało uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności o takim profilu, co organ interpretacyjny prawidłowo zaakceptował. Jak jednak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które pozwoliłyby uznać, że wydatki na elementy wyposażenia niezbędne do podróżowania motocyklem, czyli kask i odzież ochronna, która będzie wykorzystywana wyłącznie w celu związanym z prowadzoną działalnością, nie są powiązane z przychodami w sposób, którego wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakup odzieży jest co do zasady traktowany jako zakup na potrzeby osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością. Nie będzie uznawany za koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Garnitur, koszula czy inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności bądź wykonywanej pracy (por. wyrok NSA z 17 października 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2341/01; Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004 r., sygn. akt III SA 3430/03; Lex 257071; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1328/02; Lex 183228). Jednakże jeśli podatnik zakupuje odzież specjalistyczną – tu kaski i odzież ochronną do jazdy motocyklem wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną działalnością, w której będzie to jedyny sposób przemieszczania się osób świadczących usługi, a używanie takiej odzieży obiektywnie należy uznać za niezbędne – ocena wydatków musi uwzględniać te okoliczności.

W takiej sytuacji niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby warunkiem niezbędnym do uznania zakupu kasków i odzieży ochronnej na motocykl za koszty uzyskania przychodu byłoby umieszczenie na nich logo firmy skarżącego. W tym konkretnym stanie faktycznym odzież ma charakter specjalistyczny, ściśle powiązany z ideą prowadzenia działalności przez skarżącego i właśnie te cechy powodują, że wydatki na tą odzież należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Fakt oznakowania odzieży logo firmy ma w takiej sytuacji znaczenie drugorzędne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nawet brak prawnego obowiązku korzystania z kasku lub innego elementu wyposażenia w czasie jazdy pojazdem jednośladowym, używanym w działalności gospodarczej, nie przekreślałby koniecznego związku pomiędzy wydatkiem na taki element, a przychodem z tej działalności. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma bowiem analiza okoliczności, która została przedstawiona powyżej (\`(...)\`)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy przy odliczeniu podatku od zakupu odzieży specjalistycznej **– jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji .

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.):

Trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy:

Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1) powszechnej ochrony lasów;

2) trwałości utrzymania lasów;

3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4) powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

Właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1) zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;

2) ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;

3) pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;

4) przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;

5) racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez: pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach:

Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy:

Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1) wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;

2) wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;

3) zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

4) sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;

5) opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

6) finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;

7) sporządzanie planów zalesienia lub inwestycji, o których mowa w art. 35 ust. 5;

8) pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy w związku z zakupem dwóch kompletów specjalistycznej odzieży ochronnej.

Należy zatem wyjaśnić, że z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Jak wskazali Państwo, podstawowym przeznaczeniem zakupu dwóch kompletów specjalistycznej odzieży ochronnej jest zabezpieczenie pracowników Straży Leśnej przed urazami podczas wykonywania zadań służbowych w terenie przy użyciu motorowerów elektrycznych. Zakupiona odzież będzie wykorzystywana wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa. Zakup odzieży przełoży się na efektywniejsze wykonywanie zadań w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegnie w konsekwencji urazom z tego tytułu.

Dodatkowo, jak wskazano we wniosku do obowiązków Straży Leśnej należy m.in. zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego, analiza zagrożeń, ujawnianie i ściganie sprawców czynów noszących znamiona przestępstw, zatrzymywanie i dokonywanie kontroli środków transportu wywożących drewno celem sprawdzenia ładunku oraz kontroli legalności pochodzenia drewna, kontrola legalności pozyskiwania drewna i innych produktów leśnych, kontrola pni, odzyskiwanie skradzionych produktów. W ramach sprawowanej kontroli Straż Leśna wykonuje patrole i obserwacje w terenie, podejmuje niezwłoczne reagowanie na zgłoszenia, w tym również pożarowe, nakłada grzywny w drodze mandatów karnych, bierze udział w akcjach mających na celu ujęcie sprawców szkodnictwa leśnego – zwłaszcza w miejscach narażonych na kradzieże drewna oraz innych produktów leśnych oraz wykonuje określone czynności w ramach prowadzenia postępowań w sprawach o wykroczenia i sprawach czynów noszących znamiona przestępstw.

Ponadto z wniosku wynika, że wydatki objęte podatkiem naliczonym związane z zakupem specjalistycznej odzieży ochronnej do jazdy motorowerem przez Straż Leśną można wprost albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym wydatki te odnoszą się również do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej, wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Wskazane we wniosku wydatki, aby rodziły prawo do odliczenia, muszą być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictwa i to takich, które przekładają się na obszar opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo w cele takie wpisywałoby się użycie odzieży na dojazdy motorowerem do miejsc wyrębu lasów, miejsc nasadzeń, ale też patrolowania i monitorowania lasu jako straż leśna. W cele takie nie wpisuje się wykorzystywanie tej odzieży do jazdy motorowerem przy czynnościach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. czynności władczych nadleśnictwa, takich jak sprawowanie powierzonego nadzoru nad lasami, dla których nadleśnictwo działa jako organ władzy publicznej.

Jeżeli natomiast odzież ta wykorzystywana jest przez pracowników Nadleśnictwa zarówno przy jazdach motorowerem w celu wykonywania czynności „mieszanych” (podlegających VAT jak i niepodlegających VAT) należy zastosować „prewspółczynnik”.

Obowiązek zapewnienia pracownikom przez pracodawcę środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego regulują z kolei stosowne przepisy ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

Zgodnie z art. 2376 § 1 ww. ustawy Kodeks pracy:

Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

Natomiast w myśl art. 2377 § 1 ww. ustawy Kodeks pracy:

Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1) jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu;

2) ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jak wynika natomiast z art. 2378 § 1 ww. ustawy Kodeks pracy:

Pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 2376 § 1 i art. 2377 § 1 oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.

Natomiast zgodnie z art. 2378 § 2 ww. ustawy:

Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, o których mowa w 2376 § 1 i art. 2377 § 1, stanowią własność pracodawcy.

Z treści art. 2379 § 1 cytowanego Kodeksu pracy wynika, że:

Pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy.

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu zabezpieczenia pracowników Staży Leśnej przed urazami podczas wykonywania zadań służbowych przy korzystaniu z motorowerów elektrycznych ze względu na charakterystykę i położenie Nadleśnictwa w terenie (\`(...)\`) nabył dwa komplety specjalistycznej odzieży ochronnej. W skład każdego kompletu wchodzą: tekstylna kurtka motocyklowa z wbudowaną membraną, ochraniaczami ramion i łokci, spodnie trójwarstwowe z odporną na ścieranie powłoką, membraną i wypinaną podpinką ocieplającą, kask z poliwęglanu z podwójną homologacją, buty z cholewką ze skóry licowej – z antypoślizgową podeszwą i ochraniaczami goleni i kostek. Ww. odzież jest własnością Nadleśnictwa – zostaje przyjęta na stan magazynowy Wnioskodawcy i wydana strażnikom leśnym pozostając na stanie ich kartoteki odzieży BHP.

Co istotne w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakup przedmiotowej odzieży, jako odzieży specjalistycznej jest podyktowany przepisami art. 2376 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

W zakresie skorzystania z możliwości odliczenia przez pracodawcę podatku VAT związanego z dostarczeniem pracownikowi nieodpłatnie środków ochrony indywidualnej zabezpieczającej przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy Kodeks pracy przewiduje dostarczenie pracownikowi odpowiedniej jakości odzieży i obuwia w pełni nieodpłatnie. W takich przypadkach pracodawcy w następstwie udostępnia ww. odzieży i obuwia nieodpłatnie, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa pracownikom, przysługuje możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak dokonanego zakupu odzieży ochronnej.

Tym samym należy przyjąć, że ze względu na fakt, że nabycie ww. odzieży jako specjalistycznej odzieży ochronnej podyktowane było przepisami ww. Kodeksu pracy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytuł jej nabycia w zakresie w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje natomiast kwestia tego czy ww. odzież do jazdy motorowerem elektrycznym opatrzona jest logo – „Straż Leśna” czy też nie, skoro nabycie ww. odzieży – jak wskazał sam Wnioskodawca – podyktowane jest przepisem art. 2376 Kodeksu pracy.

Odnosząc się natomiast od zakresu realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. odzieży należy wskazać, że Nadleśnictwo wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej), jak i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (realizowanie zadań statutowych zdefiniowanych w ustawie o lasach).

**Należy zatem przyjąć, że zakup przedmiotowej odzieży wiąże się z wykonywaniem przez pracowników obowiązków obejmujących takie czynności, które wpisują się w oba rodzaje prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Przy czym, co istotne przynajmniej pośrednio wydatki te dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna. Ze względu na to, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał specjalistyczną odzież ochronną do działalności o charakterze mieszanym, przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości ustalonej „prewspółczynnikiem” w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.**

**Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczące odliczania (z zastosowaniem sposobu określenia proporcji) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).