Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.598.2024.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-01
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego dla świadczenia usług kompleksowej naprawy i serwisu pojazdów samochodowych z wykorzystywaniem części, w tym oleju silnikowego stanowiących towar handlowy.
Słowa kluczowe: naprawa; podatnik; towar-towar handlowy; usługi-usługi naprawy i regeneracji-usługi naprawy pojazdów samochodowych; zwolnienie-wysokość zwolnienia podmiotowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 3 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego dla świadczenia usług kompleksowej naprawy i serwisu pojazdów samochodowych z wykorzystywaniem części, w tym oleju silnikowego stanowiących towar handlowy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jednoosobową działalność gospodarczą założył Pan 14 maja 2024 r. Świadczy Pan usługi naprawy i serwisu pojazdów samochodowych określone kodem PKD 5.20.Z - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi transportu samochodów pojazdem typu autolaweta określona kodem PKD 52.21.Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. Korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Pana nie są wyłączone ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Nie przewiduje Pan przekroczyć w 2024 r. limitu uprawniającego do zwolnienia obliczonego w proporcji.

Działalność opodatkowana jest na skali podatkowej i prowadzi Pan PKPiR.

W stanie obecnym wartość usługi naprawy/serwisu pojazdów samochodowych nie zawiera w sobie cen materiałów, które zostały zużyte do wykonania usługi. Nie nabywa Pan na własny rachunek materiałów takich jak części samochodowe bądź olej silnikowy, robi to klient warsztatu i to on dokonuje zakupu części i innych materiałów eksploatacyjnych potrzebnych do wykonania usługi co jest problemem dla klientów, gdyż oczekują oni usługi naprawy/serwisu bez angażowania się w zakup niezbędnych części i materiałów. Cena za usługę zawiera tylko i wyłącznie wartość usługi.

W niedalekiej przyszłości chce Pan rozpocząć świadczenie usług serwisu, naprawy pojazdów (w tym wymiany oleju silnikowego) jako usługi kompleksowej, zgodnie z którą:

1\. klient zamawia usługę naprawy bądź serwisu, w tym wymiany oleju silnikowego;

2\. warsztat dokona niezbędnej diagnostyki a następnie będzie dokonywać zakupu potrzebnych do wykonania usługi materiałów i towarów takich jak części samochodowe bądź olej silnikowy w ilości potrzebnej tylko i wyłącznie do wykonania zamówionej usługi. Nie będzie Pan magazynować zakupionych części/materiałów w tym oleju silnikowego;

3\. zakupione części i materiały eksploatacyjne, które będą odsprzedawane w usłudze księgowane będą w kolumnie 10 PKPiR jako materiały do wykonania usługi;

4\. po wykonaniu usługi transakcja jest dokumentowana wystawieniem paragonu w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych lub fakturą w przypadku gdy nabywcą jest firma. Na dokumencie sprzedaży będzie widniała tylko i wyłącznie pozycja z nazwą wykonywanej usługi np. usługa wymiany płynów eksploatacyjnych, usługa naprawy zawieszenia. Wartość usługi będzie opiewać na kwotę usługi wraz z kosztem zakupionych części/materiałów w tym oleju silnikowego do jej poprawnego wykonania. Warsztat nie będzie zarabiać na odsprzedawanych częściach, materiałach eksploatacyjnych, w tym oleju silnikowego - wartość tych materiałów wliczona w cenę usługi kompleksowej będzie równa wartości zakupu tych części, materiałów lub oleju silnikowego.

Ponadto, w związku ze świadczeniem usług naprawy pojazdów bądź serwisem, w tym wymiany oleju silnikowego nie będzie Pan wykonywać czynności mieszczących się w PKWiU 45.3., a także mieszczących się w PKWiU 45.4. Klient będzie w Pana warsztacie zamawiał tylko i wyłącznie usługę.

Klient nie będzie zgłaszał u Pana wyłącznie chęci nabycia samego towaru w postaci części i/lub oleju silnikowego. Klient za każdym razem będzie zamawiał wyłącznie usługę naprawy.

Przedmiotem umowy z klientem będzie każdorazowo wykonanie usługi naprawy pojazdów wraz z niezbędną wymianą części i/lub oleju silnikowego, nigdy nie będzie to wyłącznie zamówienie na dostawę części i/lub oleju silnikowego. Na dokumencie potwierdzającym fakt wykonania usługi nie będzie wyodrębniona pozycja dotycząca dostawy części i/lub oleju silnikowego.

Koszty poniesione przez Pana dotyczące materiału, tj. części potrzebnych do naprawy pojazdów oraz oleju silnikowego stanowić będą element kalkulacyjny ceny świadczonej przez Pana usługi naprawy pojazdów.

W ramach prowadzonej działalności nie będzie Pan wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

### Pytanie

Czy w przypadku świadczenia usługi kompleksowej naprawy i serwisu pojazdów samochodowych z wykorzystaniem części, w tym oleju silnikowego zakupionych przez Pana i ujętych w kolumnie 10 PKPiR, jako materiał do odsprzedaży, może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy?

### Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że dokonując kompleksowej usługi naprawy i serwisu pojazdów samochodowych, w której elementem składowym ceny usługi jest odsprzedaż nabytych w trakcie wykonywania usługi części/materiałów, w tym oleju silnikowego, ujętych w kolumnie 10 PKPiR przysługuje Panu zwolnienie podmiotowe na mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy zawiera katalog czynności, które pozbawiają prawa do zwolnienia podmiotowego. W katalogu tym pod lit. b) znajduje się dostawa towarów akcyzowych (olej silnikowy) oraz pod lit. g) dostawę hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.

Jednakże przepis ten wyklucza dostawę towarów, a nie świadczenie usług naprawy pojazdów. W Pana ocenie czynności, które będą wykonywane należy uznać za świadczenie usługi kompleksowej (usługa złożona). Dostawa towarów wystąpiłaby wtedy, gdyby klient chciał tylko i wyłącznie nabyć daną część bądź olej bez świadczenia usługi i na dokumencie sprzedaży byłaby wyszczególniona pozycja dotycząca sprzedaży danego towaru. Jednakże warsztat nie zajmuje się dostawą towarów i nie ma możliwości w warsztacie zakupienia jakichkolwiek towarów.

W sytuacji świadczenia kompleksowej naprawy/serwisu, w tym wymiany oleju silnikowego mamy do czynienia z dwoma czynnościami - usługi naprawy/serwisu oraz odsprzedaży części i materiałów nabytych do wykonania usługi w tym oleju silnikowego. W zakwalifikowaniu tych czynności jako usługi kompleksowej (usługi złożonej) naprawy/serwisu w tym wymiany oleju silnikowego należy zwrócić uwagę, że świadczenie usługi naprawy/serwisu w tym wymiany oleju silnikowego jest tutaj dominujące i niezbędne do tego, aby umowa między nabywcą usługi a oferującym usługę została zawarta.

Klient oczekuje rozwiązania jego problemu, zostawia pojazd do diagnostyki i naprawy zlokalizowanej usterki lub oddaje pojazd i oczekuje usługi serwisowej, w tym wymiany oleju silnikowego. Klient nie oczekuje dostawy części/oleju. Oczekuje natomiast, aby pojazd był sprawny i gotowy do eksploatacji. Klienci warsztatu nie mają specjalistycznej i fachowej wiedzy, aby samemu zlokalizować przyczynę usterki i ją naprawić, a co za tym idzie nie mają wiedzy jakie części/materiały w tym oleje trzeba nabyć i wymienić w pojeździe aby usterka była naprawiona bądź serwis zrealizowany. Przekazanie klientowi listy części i materiałów w tym olejów silnikowych, aby nabył je na własny rachunek i przekazał do montażu jest problematyczne z uwagi na znajomość oznaczeń części i olejów, dostęp do części, dyspozycyjność klientów, ewentualnych zwrotów części co znacząco przedłuża wykonanie świadczenia głównego jakim jest usługa naprawy pojazdu bądź jego serwisu w tym wymiany oleju silnikowego. W związku z tym odsprzedaż towarów (części/materiałów w tym oleju silnikowego) ma charakter pomocniczy i jest niezbędna do wykonania usługi głównej na którą zawierana jest dana transakcja - naprawa pojazdu/serwis w tym wymiana oleju silnikowego. Dodatkowo klienci nie mają wpływu na wybór oraz nie dokonują wyboru rodzajów/marek/modeli części lub olejów silnikowych. Znaczącą rolę identyfikującą odsprzedaż części jako usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest naprawa bądź serwis pojazdów w tym wymiana oleju silnikowego jest to, że w cenie końcowej usługi wartość przypadająca na odsprzedaż części/materiałów w tym oleju silnikowego będzie równa cenie nabycia części/materiałów z hurtowni/sklepu - warsztat nie będzie zarabiał na wymienianych częściach/ płynach/olejach silnikowych.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96 oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchen fur Korperschaften C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

Na przestrzeni czasu zostały wydane indywidualne interpretacje podatkowe, w których Dyrektorzy Krajowej Administracji Skarbowej przyznali wnioskującym podatnikom prawo do dalszego stosowania zwolnienia z VAT na mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz traktowania świadczonych przez podatników usług jako świadczenia kompleksowe, w świetle których uznano że podatnicy nie wykonują czynności zawartych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Są tą pisma o sygnaturze:

*   0111-KDIB3-3.4012.6.2024.1.MS,
*   0111-KDIB3-3.4012.651.2021.2.WR,
*   0112-KDIL1-3.4012.53.2021.1.MR,
*   0112-KDIL1-1.4012.117.2020.2.MB.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Według art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-10 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W świetle art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

*   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
*   wyrobów tytoniowych,
*   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

*   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
*   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
*   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
*   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

*   pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
*   motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego dla świadczenia usług kompleksowej naprawy i serwisu pojazdów samochodowych z wykorzystywaniem części, w tym oleju silnikowego stanowiących u Pana towar handlowy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Świadczenie złożone zawiera zatem kilka czynności, z tym że jedna z nich jest świadczeniem zasadniczym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez niego świadczenia głównego. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Sposób identyfikowania świadczeń złożonych również wpisuje się w stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05), w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (C-41/04).

Z opisu sprawy wynika, że od 14 maja 2024 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie m.in. konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 5.20.Z). Obecnie Pana klienci zakupują we własnym zakresie materiały niezbędne do naprawy bądź serwisu samochodu. Cena naprawy/serwisu takiego samochodu zawiera wyłącznie cenę wykonanej przez Pana usługi.

W przyszłości zamierza Pan wykonywać diagnostykę zostawionego przez klienta samochodu a następie dokonać zamówienia potrzebnych do jego naprawy/serwisu materiałów i towarów, takich jak części samochodowe, czy też olej silnikowy w ilości wyłącznie potrzebnej do wykonania zamówionej usługi. Usługę wykonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie Pan dokumentował paragonem fiskalnym. Na rzecz firm wystawiać będzie Pan faktury. Na dokumencie sprzedaży widniała będzie wyłącznie usługa np. usługa wymiany płynów eksploatacyjnych, usługa naprawy zawieszenia. Wartość usługi stanowić będzie sumę usługi i kosztu zakupionych przez Pana części/materiałów. Nie będzie Pan zarabiał na odsprzedawnych materiałach. Klient nie będzie zgłaszał u Pana wyłącznie chęci nabycia samego towaru w postaci części i/lub oleju silnikowego. Klient za każdym razem będzie zamawiał wyłącznie usługę naprawy.

W związku ze świadczonymi przez Pana usługami nie będzie Pan wykonywać czynności mieszczących się w PKWiU 45.3, ani w PKWiU 45.4. Wskazał Pan, że czynności wykonywane przez Pana nie są wyłączone ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Nie przewiduje Pan przekroczyć w 2024 r. limitu uprawniającego do zwolnienia obliczonego w proporcji.

W omawianej sprawie użycie materiałów (tj. części zamiennych, płynów) w ramach wykonywanych przez Pana przyszłych usług naprawy/serwisu stanowić będzie składnik jednego kompleksowego świadczenia, jakim będzie dokonanie naprawy/serwisu. Element składowy tego świadczenia, tj. części zamienne/płyny, ma dla Pana klientów poboczne znaczenie w świetle celu głównego jakim jest naprawa/serwis pojazdu. Nie można go w racjonalny sposób osiągnąć inaczej, niż przez nabycie kompleksowej usługi, mającej doprowadzić pojazd do stanu używalności.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia jest usługa naprawy/serwisu pojazdów samochodowych a nie dostawa części/materiałów do pojazdów samochodowych wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) i g) ustawy o podatku od towarów i usług, to przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 113 ust. 9 ustawy (wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2024 nie przekroczy 200 000 zł) może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że utraci Pan zwolnienie podmiotowe w prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku wykonania jakichkolwiek czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy lub jeżeli wartość sprzedaży przekroczy w roku podatkowym 2024 w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę 200 000 zł, począwszy od czynności, która przekroczy tę kwotę.

W związku z powyższym Pana stanowisko dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego dla świadczenia usług kompleksowej naprawy i serwisu pojazdów samochodowych z wykorzystywaniem części, w tym oleju silnikowego stanowiących towar handlowy na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy należało uznaję za **prawidłowe**.

W późniejszych latach może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego pod warunkiem nie przekroczenia kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy oraz braku świadczenia usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).