Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1137/11-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-14
Teza: 1.Czy Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze. zm. - dalej: ustawa o CIT)? 2. Czy Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w Konsorcjum (Y%) i w tej części Przychody i Koszty Konsorcjum będą stanowił przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: konsorcjum; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2011 r. (data wpływu 30.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ww. ustawy, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w Konsorcjum (Y%) i w tej części Przychody i Koszty Konsorcjum będą stanowił przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Ustanowienie Konsorcjum.

D., jest spółką prawa hiszpańskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie usług inżynieryjno - budowlanych za pośrednictwem oddziału (dalej: D. lub Wnioskodawca). D. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegający obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium RP (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

D. bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych, a także realizuje kontrakty na zlecenie innych inwestorów (dalej: Zamawiający). W przypadku inwestycji znacznych rozmiarów, w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z ich przeprowadzeniem, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, D. zawiera umowy konsorcjum z innymi podmiotami.<

W celu realizacji kontraktów na wykonanie zadań inwestycyjnych (dalej: Kontrakt) D. zawarł i zamierza zawierać w przyszłości z P. (dalej: P. lub Lider) umowy dotyczące wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Umowa Konsorcjum). Tym samym D. oraz P. (dalej: Strony Konsorcjum) tworzą konsorcjum (dalej: Konsorcjum), działające w oparciu o określony model wewnętrznych rozliczeń i relacji. P. jest podmiotem prawa polskiego, prowadzącym działalność w zakresie usług inżynieryjno - budowlanych. Poniżej D. przedstawił zasady współpracy w ramach Konsorcjum (tj. uprawnienia i obowiązki Stron Konsorcjum) oraz model wewnętrznych rozliczeń, które obowiązują w Umowie Konsorcjum zawartej pomiędzy D. i P. oraz które mogą również obowiązywać w Umowach Konsorcjum, które Strony zawrą w przyszłości.

Uprawnienia i obowiązki Stron wynikające z Umowy Konsorcjum.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego od jego uczestników podmiotu prawa i obowiązków, lecz wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonego w Umowie Konsorcjum celu, tj. realizacji Kontraktu z Zamawiającym. W Umowie Konsorcjum zdefiniowane są prawa i obowiązki Stron Konsorcjum oraz sposób reprezentacji Konsorcjum w relacjach z podwykonawcami oraz Zamawiającym. Poniżej przedstawione zostały główne założenia związane z funkcjonowaniem Konsorcjum.

Każdorazowo w Umowie Konsorcjum Strony Konsorcjum ustalają ich udziały w Konsorcjum, np.:

*   D. - Y%
*   P. - X%

W tej proporcji Strony Konsorcjum:

*   dzielą prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu podpisanego z Zamawiającym a także z wykonania zleconych prac budowlanych,
*   uczestniczą w zabezpieczaniu środków, niezbędnych do realizacji jakiegokolwiek celu związanego z wykonywaniem zobowiązań wynikających z Kontraktu lub na potrzeby nabycia, zabezpieczeń, kaucji i gwarancji,
*   uczestniczą w prawie własności do dóbr wspólnie nabytych w związku z Kontraktem.

Równocześnie, Strony odpowiadają solidarnie przed Zamawiającym za prawidłowe wykonanie prac oraz w przypadku ewentualnych roszczeń ze strony Zamawiającego z tytułu nieprawidłowego wykonania prac. W celu zapewnienia prawidłowej działalności Konsorcjum, Strony Konsorcjum powołują organy zarządzające Konsorcjum, w których skład wchodzą zarówno przedstawiciele P. jak i D. Dodatkowo, Strony Konsorcjum zobowiązane są do finansowania prac prowadzonych w ramach Konsorcjum proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Konsorcjum.

Stosownie do postanowień Umowy Konsorcjum P. zostaje wyznaczona na Lidera Konsorcjum odpowiedzialnego za kierowanie i kontrolowanie wykonania Kontraktu z Zamawiającym oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem. Lider odpowiada również za koordynację całości spraw związanych z wykonywaniem Kontraktu z Zamawiającym pod względem technicznym, handlowym i organizacyjnym, w tym za:

*   zapewnienie, by prace były wykonywane zgodnie z decyzjami odpowiednich organów powołanych do prowadzenia Konsorcjum oraz zgodnie z wymaganiami Kontraktu z Zamawiającym;
*   przedstawienie kandydatur na stanowiska w kierownictwie projektu, które będą ostatecznie zatwierdzane przez odpowiednie organy Konsorcjum;
*   comiesięczne dostarczanie Stronom raportów ze wszystkich istotnych działań, w tym z postępu prac, sytuacji finansowej z prognozami oraz rezultatów kontroli kosztów w porównaniu do budżetu, a także wszystkich innych istotnych wydarzeń;
*   nadzór nad kierownictwem budowy w trakcie przygotowywania, wdrażania i utrzymywania procedur i rejestrów związanych z kontrolą kosztów;
*   nadzór administracyjny i wewnętrzną kontrolę rozliczeń oraz dokumentacji Konsorcjum, przygotowanie i składanie do odpowiednich organów Konsorcjum kwartalnych i rocznych sprawozdań z działalności Konsorcjum oraz zestawień dodatkowej dokumentacji;
*   koordynowanie współpracy z podwykonawcami.

Dodatkowo, na podstawie Umowy Konsorcjum, Lider zobowiązany jest do otwarcia i prowadzenia rachunku bankowego dedykowanego do obsługi Konsorcjum, jak również do prowadzenia rozliczeń Konsorcjum. Na podstawie dodatkowych ustaleń D. oraz P., poza pełnieniem roli konsorcjantów, mogą występować w charakterze podwykonawców, działających na rzecz Konsorcjum.

Rozliczenia w ramach Konsorcjum.

W celu osiągnięcia przychodu z realizacji Kontraktu Konsorcjum każdorazowo ponosi szereg wydatków, których zasadnicza część wiąże się z wykonaniem prac budowlanych w ramach Kontraktu. W związku z ustaleniami Stron Konsorcjum, to Lider ponosi odpowiedzialność za kierowanie i nadzorowanie wykonania Kontraktu oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem. W tym celu Lider nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi niezbędne do realizacji Kontraktu z Zamawiającym i jest obciążany kosztami prac przeprowadzonych przez zewnętrznych podwykonawców.

Ponadto, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami, w charakterze podwykonawcy odpowiedzialnego za wykonanie części prac wynikających z Kontraktu z Zamawiającym może występować:

*   P.,
*   D. (transakcja nr 1).

W przypadku transakcji 1, D., podobnie jak inni zewnętrzni podwykonawcy, obciąża Lidera wynagrodzeniem za świadczone usługi na rzecz Konsorcjum poprzez wystawienie faktury VAT. P., jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym, otrzymuje od Zamawiającego wynagrodzenie za całość prac zrealizowanych w ramach Kontraktu. Z tego tytułu Lider każdorazowo wystawia na Zamawiającego faktury VAT dokumentujące całość prac wykonanych przez Konsorcjum na jego rzecz (transakcja nr 2).

Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie z tytułu Kontraktu jest wypłacane przez Zamawiającego dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów prac, w celu pokrycia wydatków związanych z rozpoczęciem realizacji Kontraktu w ramach Konsorcjum, Strony ustanawiają fundusz początkowy, który jest pokrywany w proporcji do przysługujących Stronom udziałów w Konsorcjum. Środki wpłacane są przez Strony na konto bankowe Konsorcjum. W trakcie realizacji Kontraktu, w zależności od potrzeb finansowych Konsorcjum, Strony mogą otrzymywać tzw. wezwania do wpłaty (ang. cash-call). Środki uzyskane z tego tytułu, są wykorzystywane przez Konsorcjum dla potrzeb dalszej realizacji prac (transakcja nr 3).

Równocześnie, w celu zapewnienia Konsorcjum prawidłowego funkcjonowania, Lider wykonuje na rzecz Konsorcjum czynności związane z zarządzeniem operacyjnym Konsorcjum, takie jak: zawieranie kontraktów z podwykonawcami, wystawianie faktur na rzecz Zamawiającego, nadzorowanie postępu prac, prowadzenie rachunku bankowego Konsorcjum, prowadzenie rozliczeń rachunkowych Konsorcjum pozwalających ustalić przychody i koszty Konsorcjum w prawidłowej wysokości, itp.

Jednocześnie, zgodnie z Umową Konsorcjum, D. jako członek Konsorcjum bierze aktywny udział w zarządzaniu Konsorcjum. Z tego tytułu D. ponosi koszty związane z podejmowanymi czynnościami w ramach współzarządzania Konsorcjum. W związku ze świadczonymi usługami D. obciąża Konsorcjum należnym mu wynagrodzeniem i dokumentuje tę usługę fakturą VAT (transakcja nr 4).

Z przedstawionych powyżej rozliczeń w ramach Konsorcjum wynika, iż kosztami Konsorcjum są m.in.:

*   wynagrodzenie należne podwykonawcom za wykonane prace, w tym wynagrodzenie dla podwykonawców zewnętrznych jak również dla P. oraz D. występujących w roli podwykonawców;
*   wynagrodzenie Lidera z tytułu zarządzania Konsorcjum;
*   inne koszty niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Konsorcjum i wykonania Kontraktu (w tym wynagrodzenie należne D. od Konsorcjum) (dalej: Koszty Konsorcjum).

Z kolei przychodem Konsorcjum jest przede wszystkim wynagrodzenie od Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu (dalej: Przychody Konsorcjum). Na podstawie postanowień Umowy Konsorcjum Lider, prowadzący rozliczenia Konsorcjum, dokonuje okresowo podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum pomiędzy Strony. Podział ten odbywa się w drodze technicznych rozliczeń księgowych, w wyniku których poniesione przez Konsorcjum Koszt Konsorcjum i uzyskane Przychody Konsorcjum są wprowadzone do ksiąg rachunkowych D. w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w Konsorcjum. W rezultacie w księgach każdej ze Stron rozpoznane zostają Koszty i Przychody Konsorcjum w wysokości odpowiadającej udziałowi każdej ze Stron w Konsorcjum. W wyniku dokonywanych rozliczeń, nie dochodzi natomiast do fizycznego przepływu środków finansowych z rachunku bankowego Konsorcjum na rachunki bankowe Stron (transakcja nr 5) . Dodatkowo, efektem technicznych rozliczeń dokonywanych przez Lidera jest podział zysku / straty realizowanej na Kontrakcie, który nie pociąga za sobą rzeczywistych przepływów finansowych.

Po zakończeniu Kontraktu (jeśli Strony nie postanowią inaczej), środki pieniężne na rachunku bankowym Konsorcjum, stanowiące zysk z jego wykonania są dzielone przez Lidera pomiędzy Stron, proporcjonalnie do posiadanych przez nie udziałów w Konsorcjum i są przelewane na rachunki bankowe Stron. W przypadku poniesienia straty Strony są zobowiązane do pokrycia braków finansowych na rachunku bankowym Konsorcjum poprzez przekazanie odpowiedniej kwoty, proporcjonalnie do posiadanych w Konsorcjum Udziałów (transakcja nr 6).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

1.  Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze. zm. - dalej: ustawa o CIT).
2.  Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w Konsorcjum (Y%) i w tej części Przychody i Koszty Konsorcjum będą stanowił przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.
3.  Techniczne rozliczenia Przychodów i Kosztów Konsorcjum dokonywane w trakcie realizacji Kontraktu odpowiadające udziałowi Stron w Konsorcjum (transakcja nr 5), a także wypłata środków pieniężnych pozostałych po zakończeniu Kontraktu (chyba, że Strony postanowią inaczej) na rachunku bankowym Konsorcjum / przelanie przez Strony środków pieniężnych na rachunek bankowy Konsorcjum, w przypadku poniesienia straty (transakcja nr 6), nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - dalej: ustawa o VAT)
4.  Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Kontraktu, w szczególności w związku z wykonywaniem prac w roli podwykonawcy (transakcja nr 1) jak i strony Konsorcjum biorącej udział w zarządzaniu Konsorcjum (transakcja nr 4).
5.  Przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w ramach tzw. „wezwań do zapłaty” (ang. cash-call) przelewanych na rachunek Konsorcjum prowadzony przez Lidera i przeznaczonych na pokrycie wydatków związanych z realizacją Kontraktu przez Konsorcjum (transakcja nr 3) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1 i 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadmienia, że w zakresie rozliczeń wynikających z Konsorcjum, równolegle z wnioskiem do Ministra Finansów o interpretację przepisów podatkowych wystąpił Lider Konsorcjum.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o CIT nie definiuje kategorii wspólnego przedsięwzięcia - określa jedynie sposób rozliczanie przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to konieczność dokonania wykładni gramatycznej i wskazania zakresu tego pojęcia. Poprzez wspólne przedsięwzięcie należ tym samym rozumieć pewien projekt, działanie podjęte we wspólnym celu. Pojęciu temu należy zatem nadać szeroki zakres, ograniczony jedynie celem, który przyświeca podjęciu wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez wspólne przedsięwzięcie należy więc rozumieć także konsorcjum, przez które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze.

Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasad swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach którego Strony zobowiązują się realizować wspólnie określony cel gospodarczy. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum Wnioskodawca i Lider partycypują we wszelkich prawach i zobowiązaniach wynikających z Kontraktu z Zamawiającym, a także w przychodach i kosztach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto poprzez organy zarządzające Konsorcjum, Strony prowadzą swoje działania w sposób zorganizowany. Obaj członkowie Konsorcjum są w sposób solidarny odpowiedzialni za wykonane prace w stosunku do Zamawiającego oraz innych osób trzecich (np. podwykonawców). Strony zapewniają także współfinansowanie działalności Konsorcjum poprzez założenie rachunku bankowego Konsorcjum oraz przekazują Konsorcjum niezbędne środki finansowe (fundusz początkowy).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcy udziałowi w Konsorcjum (Y%) i w tej części Przychody i Koszty Konsorcjum będą stanowiły odpowiednio przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym rozliczenie przychodów i kosztów Wnioskodawcy powstających w związku z czynnościami i transakcjami dokonywanymi w ramach Konsorcjum powinno następować zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do wielkości posiadanego przez Strony prawa do udziału w Konsorcjum. Tym samym zarówno Przychody Konsorcjum jak i Koszty Konsorcjum powinny być alokowane między Stronami według ustalonego w umowie procentowego udziału danego podmiotu w Konsorcjum.

Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do rozpoznawania Przychodów i Kosztów Konsorcjum w części odpowiadającej wielkości jego prawa do udziału w Konsorcjum - Y%. Przychody i Koszty Konsorcjum w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w Konsorcjum stanowią odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że artykuł 12 ustawy o CIT, nie definiuje pojęcia przychodu, ale wylicza przykładowe jego kategorie. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychód wynikający z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się nie tylko przychód, który został przez podatnika faktycznie otrzymany, ale również przychód, który jest temu podatnikowi należny. W przedmiotowym stanie faktycznym, Strony realizując Kontrakt z Zamawiającym osiągają przychody, które stanowią przychody podatkowe. Przychód z tytułu wykonanych prac na rzecz Zamawiającego, jest każdorazowo przychodem zarówno Lidera, jak i Wnioskodawcy - w wysokości proporcjonalnej do wielkości jego udziału w Konsorcjum, ustalonego w Umowie Konsorcjum. W rezultacie, Wnioskodawca jako konsorcjant obowiązany jest do rozpoznania jako przychód podatkowy Y% przychodu realizowanego przez Konsorcjum (tj. Y% Przychodu Konsorcjum).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ustawy o CIT, konsekwentnie jest on także uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu Y% Kosztów Konsorcjum. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Umowa Konsorcjum, której stroną jest Wnioskodawca umożliwia realizowanie działalności gospodarczej a tym samym osiąganie przychodów podatkowych. Dlatego też, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych części Kosztów Konsorcjum odpowiadających jego udziałowi w Konsorcjum (Y%).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model rozliczania Przychodów i Kosztów Konsorcjum zakładający, że Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania Y% Przychodów i Kosztów Konsorcjum jako przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowy i spójny z zasadami ogólnymi omówionymi w argumentacji przedstawionej w pytaniu nr 1. Pozwala on bowiem na rozpoznanie przychodów i kosztów wedle normy określonej w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, a więc w wysokości proporcjonalnej do prawa każdej ze Stron Konsorcjum do udziału określonego procentowo w umowie Konsorcjum. Dodatkowo, takie podejście jest realizacją zasad określonych w art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy o CIT, określających warunki rozpoznanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, m.in. w:

*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-169/10-2/DG),
*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-178/10-2/DG),
*   interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-157/10-6/DG),
*   interpretacji z dnia 26 sierpnia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-299/09-3/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa odwołuje się, więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który to artykuł enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Z opisu wniosku wynika, iż Wnioskodawca bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych, a także realizuje kontrakty na zlecenie innych inwestorów. W przypadku inwestycji znacznych rozmiarów, w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z ich przeprowadzeniem, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Wnioskodawca zawiera umowy konsorcjum z innymi podmiotami. W celu realizacji kontraktów na wykonanie zadań inwestycyjnych Wnioskodawca zawarł i zamierza zawierać w przyszłości z P. umowy dotyczące wspólnego przedsięwzięcia (Umowa Konsorcjum). Tym samym Wnioskodawca oraz P. (Strony Konsorcjum) tworzą konsorcjum (Konsorcjum), działające w oparciu o określony model wewnętrznych rozliczeń i relacji. Konsorcjum nie stanowi odrębnego od jego uczestników podmiotu prawa i obowiązków, lecz wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonego w Umowie Konsorcjum celu, tj. realizacji Kontraktu z Zamawiającym. W Umowie Konsorcjum zdefiniowane są prawa i obowiązki Stron Konsorcjum oraz sposób reprezentacji Konsorcjum w relacjach z podwykonawcami oraz Zamawiającym.

Każdorazowo w Umowie Konsorcjum Strony Konsorcjum ustalają ich udziały w Konsorcjum, np.:

*   D. - Y%
*   P. - X%

W tej proporcji Strony Konsorcjum:

*   dzielą prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu podpisanego z Zamawiającym a także z wykonania zleconych prac budowlanych,
*   uczestniczą w zabezpieczaniu środków, niezbędnych do realizacji jakiegokolwiek celu związanego z wykonywaniem zobowiązań wynikających z Kontraktu lub na potrzeby nabycia, zabezpieczeń, kaucji i gwarancji,
*   uczestniczą w prawie własności do dóbr wspólnie nabytych w związku z Kontraktem.

Równocześnie, Strony odpowiadają solidarnie przed Zamawiającym za prawidłowe wykonanie prac oraz w przypadku ewentualnych roszczeń ze strony Zamawiającego z tytułu nieprawidłowego wykonania prac. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia uznania Konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwestia rozliczenie przychodów i kosztów przypadających na Spółkę w ramach Umowy Konsorcjum.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustosunkowując się w szczególności do argumentów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę w opisie własnego stanowiska w sprawie: „zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum Wnioskodawca i Lider partycypują we wszelkich prawach i zobowiązaniach wynikających z Kontraktu z Zamawiającym, a także w przychodach i kosztach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto poprzez organy zarządzające Konsorcjum, Strony prowadzą swoje działania w sposób zorganizowany. Obaj członkowie Konsorcjum są w sposób solidarny odpowiedzialni za wykonane prace w stosunku do Zamawiającego oraz innych osób trzecich (np. podwykonawców). Strony zapewniają także współfinansowanie działalności Konsorcjum poprzez założenie rachunku bankowego Konsorcjum oraz przekazują Konsorcjum niezbędne środki finansowe (fundusz początkowy)” należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy zatem ze Spółką, iż opisane w przedstawionym stanie faktycznym Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Z uwagi na powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, co do sposobu ujmowania rozliczeń przychodów i kosztów w proporcji uzgodnionej przez Strony w zawartej umowie. Koszty i przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ww. ustawy, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcy udziałowi w Konsorcjum (Y%) i w tej części przychody i koszty Konsorcjum będą stanowiły odpowiednio przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Spółki (odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.