Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.313.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Prawo (brak obowiązku) zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w sytuacji gdy Dyplomata dostarczy świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo po dokonaniu transakcji ale przed upływem terminu, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia oraz możliwość skorygowania pierwotnie zastosowanej podstawowej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; kasa-kasa rejestrująca; korekta; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostaw dokonywanych na rzecz Dyplomatów w Sytuacji II (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku dokonania korekty sprzedaży w Sytuacji II (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostaw dokonywanych na rzecz Dyplomatów oraz obowiązku dokonania korekty sprzedaży w Sytuacji II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż towarów i usług.

Klientami dokonującymi zakupów w sklepie Wnioskodawcy są m.in. osoby będące członkami personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej „UE”) niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także inne osoby zrównane z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (dalej „Dyplomaci”).

Zdarzają się przypadki, że wśród Dyplomatów są osoby mające polskie obywatelstwo, będące członkami personelu polskich misji dyplomatycznych i polskich urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W przypadku dostaw towarów na rzecz Dyplomatów, Dyplomata dostarcza Spółce wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 201l r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty przy których jest on afiliowany posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo (dalej „Świadectwo”) oraz zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się powyższe Świadectwo (dalej „Zamówienie”).

W Świadectwie wystawionym na imię i nazwisko danego Dyplomaty wskazywane jest, że nabywane towary przeznaczone są do celów prywatnych. Świadectwo jest potwierdzone zarówno przez podmiot, przy którym dany Dyplomata jest afiliowany, jak i właściwe władze państwa, na terytorium którego zlokalizowany jest podmiot, przy którym jest on afiliowany. Świadectwo wskazuje wprost zamawiane towary (wraz z ich specyfikacją) albo odsyła do załączonego do Świadectwa dokumentu, zawierającego listę zamówionych przez tego Dyplomatę towarów (wraz z ich specyfikacją).

Świadectwo oraz Zamówienie Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy przed nabyciem towarów, przy czym Świadectwo odnosząc się do zamawianych towarów odsyła do Zamówienia, czyli odrębnego dokumentu, sporządzonego przez Dyplomatę, który zawiera listę towarów wraz z ich specyfikacją (dalej „Sytuacja I”). Wnioskodawca stosuje wówczas do przedmiotowej dostawy towarów stawkę 0% podatku VAT, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wystawianych przez Wnioskodawcę na potrzeby udokumentowania przedmiotowej dostawy (faktura VAT lub paragon fiskalny).

Poza Sytuacją I zdarzają się sytuacje, w odniesieniu do których Spółka napotyka trudności związane z prawidłowym zastosowaniem normy prawnej wynikającej z przepisu § 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej „Rozporządzenie”).

Trudności w istocie rzeczy sprowadzają się do właściwego zinterpretowania możliwości stosowania powyższej normy prawnej (tj. możliwości zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT) w sytuacjach charakteryzujących się następującymi okolicznościami:

Świadectwo oraz Zamówienie Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy po nabyciu towarów, ale przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 2 Rozporządzenia - w takiej sytuacji dostawa towarów zostaje udokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym przewidującym podstawową stawkę podatku VAT. Świadectwo odnosząc się do zamawianych towarów odsyła do Zamówienia, czyli odrębnego dokumentu, sporządzonego przez Dyplomatę, który zawiera listę towarów wraz z ich specyfikacją (dalej „Sytuacja II”);

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, oznaczone odpowiednio we wniosku nr 2, 3 i 4:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonując dostawy towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II nie ma obowiązku zastosować obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka dokonując dostawy towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II może zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka po dacie dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej VAT lub skorygowania paragonu fiskalnego (a tym samym dokonania korekty sprzedaży) poprzez zmianę podstawowej stawki podatku VAT wykazanej w pierwotnym dokumencie (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym) na obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku nr 2).

W przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II Spółka dokonując dostawy towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia nie ma obowiązku zastosować obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia warunkiem zastosowania, w stosunku do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych wymienionych w przepisie § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT jest posiadanie przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentów wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie powołanego przepisu § 8 ust. 2 Rozporządzenia przesądza o tym, że w przypadku dokonywania dostawy towarów na rzecz Dyplomatów Spółka nie ma obowiązku zastosowania w fakturze VAT lub paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę (wydawanych Dyplomacie w dacie dostawy) obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT, jeżeli w tej dacie Spółka nie jest w posiadaniu Świadectwa i Zamówienia.

Innymi słowy, jeżeli w dacie dokonania dostawy towarów podatnik nie posiada dokumentów, o których mowa w przepisie § 8 ust. 2 Rozporządzenia nie ma obowiązku zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT, a faktura VAT lub paragon fiskalny dokumentujące taką dostawę z podstawą stawką podatku VAT są prawidłowe.

Reasumując, Spółka dokonując dostawy towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia nie ma obowiązku zastosować obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawy.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3).

W przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II Spółka dokonując dostawy towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia może zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia warunkiem zastosowania, w stosunku do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych wymienionych w przepisie § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT jest posiadanie przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentów wymienionych w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, przez to że w dacie dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych wymienionych w przepisie § 8 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia podatnik nie jest w posiadaniu dokumentów wymienionych w przepisie § 8 ust. 2 Rozporządzenia nie jest wyłączona możliwość zastosowania do takiej dostawy obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT.

Ustawodawca zastrzegł bowiem możliwość zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT od tego, aby podatnik uzyskał dokumenty wymienione w przepisie § 8 ust. 2 Rozporządzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczonych usług).

Jakkolwiek, w takim przypadku zastosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT związane jest z ryzykiem po stronie podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług konieczności wykazania danej dostawy towarów lub świadczenia usług ze stawką podstawową, jeżeli nie otrzyma on dokumentów wymienionych w przepisie § 8 ust. 2 Rozporządzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Konsekwentnie w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II Spółka dokonując dostawy towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia może zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę. Jeżeli Spółka nie otrzyma od Dyplomaty Świadectwa i Zamówienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wówczas będzie zobowiązana wykazać dostawę jako sprzedaż opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4).

W przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II Spółka po dacie dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia nie może wystawić faktury korygującej VAT lub dokonać skorygowania paragonu fiskalnego (a tym samym dokonania korekty sprzedaży) poprzez zmianę podstawowej stawki podatku VAT wykazanej w pierwotnym dokumencie (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym) na obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT.

Sytuacje w jakich należy wystawić fakturę korygującą VAT zostały precyzyjnie opisane w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”).

Zgodnie z powołanym przepisem podatnik wystawia fakturę korygującą VAT, jeżeli po wystawieniu pierwotnej faktury VAT:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 Ustawy VAT,<
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Spółki wystawienie faktury korygującej VAT w sytuacji, która nie została wymieniona w art. 106j ust. 1 Ustawy VAT nie jest dopuszczalne, albowiem zawarty w tym przepisie katalog jest katalogiem zamkniętym. Innymi słowy ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury korygującej VAT do pierwotnie wystawionej faktury VAT dokumentującej dostawę towarów na rzecz Dyplomaty z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 106j ust. 1 Ustawy VAT.

Analizując przypadki w jakich zgodnie z powołanym przepisem art. 106j ust. 1 Ustawy VAT podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej VAT, należy stwierdzić, że jedynie przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT może być ewentualnie rozpatrywany jako właściwy w przypadku, którego dotyczy pytanie nr 4 wniosku Spółki, a w szczególności fragment mówiący o stwierdzeniu pomyłki w stawce podatku VAT wykazanej w pierwotnej fakturze VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku jak dotyczący Spółki nie można mówić o pomyłce w zastosowanej stawce podatku VAT w pierwotnej fakturze VAT. Jak zostało to przedstawione powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 2, Wnioskodawca dokonując dostaw towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia nie ma obowiązku zastosować obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w fakturze VAT lub na paragonie fiskalnym, dokumentujących dostawę. Zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT w takim przypadku nie może być uznane zatem za pomyłkę.

Konsekwentnie pomimo tego, że wskutek dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia po dacie dostawy towarów ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, odpowiednio do przepisu § 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT, to wobec tego, że zastosowanie w pierwotnej fakturze VAT podstawowej stawki podatku VAT jest działaniem prawidłowym, Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej VAT. Zastosowanie w pierwotnej fakturze VAT podstawowej stawki podatku VAT nie jest bowiem pomyłką, lecz właściwym sposobem zrealizowania przez Spółkę obowiązków podatkowych w podatku VAT w sytuacji, gdy w dacie dostawy towarów na rzec Dyplomaty Wnioskodawca nie dysponuje Świadectwem i Zamówieniem.

Innymi słowy doręczenie przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia po dacie dokonania dostawy towarów nie jest przesłanką do uznania, że zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT w pierwotnej fakturze VAT było następstwem pomyłki w stawce podatku VAT.

Takie samo stanowisko jest prawidłowe w odniesieniu do paragonów fiskalnych.

Reasumując, w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku jako Sytuacja II Spółka po dacie dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia nie może wystawić faktury korygującej VAT lub dokonać korekty paragonu fiskalnego (a tym samym dokonania korekty sprzedaży) poprzez zmianę podstawowej stawki podatku VAT wykazanej w pierwotnym dokumencie (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym) na obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ww. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże dla niektórych czynności ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak stosownie do regulacji zawartych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2017 r., poz. 839 ze zm.), zwanego rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych.

W myśl § 8 ust. 2 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% względem dostaw dokonywanych na rzecz misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, członków ich personelu oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie odrębnych przepisów pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wskazane w ww. rozporządzeniu dokumenty, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się ww. świadectwo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów m.in. na rzecz członków personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz na rzecz innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dyplomaci). Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy świadectwo zwolnienia z podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty przy których jest on afiliowany posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo (Świadectwo) oraz zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się powyższe Świadectwo (Zamówienie). Świadectwo zawiera imię i nazwisko Dyplomaty oraz informację, że nabywane towary przeznaczone są do celów prywatnych. Świadectwo jest potwierdzone przez podmiot, przy którym dany Dyplomata jest afiliowany, jak i właściwe władze państwa, na terytorium którego zlokalizowany jest podmiot, przy którym jest on afiliowany.

W Sytuacji II Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy Świadectwo oraz Zamówienie po nabyciu towarów, ale przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 2 Rozporządzenia. W takiej sytuacji dostawa towarów dokumentowana jest fakturą lub paragonem fiskalnym przewidującym podstawową stawkę podatku VAT.

Ad. 1-2 (oznaczone we wniosku nr 2-3).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy w Sytuacji II Wnioskodawca ma obowiązek/możliwość do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla realizowanych dostaw.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa preferencyjna stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie do dostaw towarów realizowanych na rzecz podmiotów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia pod warunkiem jednak, że podmiot dokonujący dostawy towarów - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - posiada świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się przedmiotowe świadectwo.

Wnioskodawca wskazał, że w Sytuacji II otrzymuje od Dyplomaty Świadectwo oraz Zamówienie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy co oznacza, że ww. transakcja spełnia warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Skoro bowiem nabywcami towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są podmioty wskazane w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, tj. członkowie personelu misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz osoby zrównane z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych i jednocześnie Wnioskodawca, co prawda po dokonaniu transakcji ale co istotne przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada dokumenty, o których mowa § 8 ust. 2 rozporządzenia, tj. Świadectwo oraz Zamówienie wraz z ich specyfikacją, to tym samym w analizowanym przypadku (Sytuacja II) spełnione są przesłanki, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 8 ust. 2 rozporządzenia.

Należy jednak wyjaśnić, że z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży ponieważ posiadanie świadectwa oraz zamówienia wraz ze specyfikacją, z której wynika ilość i rodzaj towarów, umożliwia odpowiednie przygotowanie dostawy zgodnie z oczekiwaniami nabywcy oraz uprawnia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Niemniej jednak jeśli podatnik nie posiada wspomnianych dokumentów w chwili sprzedaży nie oznacza, że nie może sprzedać towarów przy zastosowaniu stawki 0% i że musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru. Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu wymagają bowiem aby podatnik posiadał świadectwo oraz zamówienie wraz ze specyfikacją przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Wobec powyższego, w sytuacji gdy na moment dostawy podatnik nie posiada fizycznie świadectwa oraz zamówienia ale wie, że nabywca takie dokumenty posiada i dostarczy je w terminie późniejszym, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy może zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Przy czym decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa w terminie późniejszym należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Zatem przekładając powołane przepisy prawa na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w Sytuacji II, tj. gdy Dyplomata dostarczy świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo po dokonaniu transakcji ale przed upływem terminu, o którym mowa w § 8 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla realizowanych dostaw. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że dokonując dostawy towarów przed datą dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia Wnioskodawca nie ma obowiązku zastosować obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w Sytuacji II ma obowiązek wystawienia faktury korygującej lub skorygowania paragonu fiskalnego (dokonania korekty sprzedaży) poprzez zmianę podstawowej stawki podatku VAT wykazanej w pierwotnym dokumencie (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym) na obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w Sytuacji II dokumentuje zrealizowaną dostawę towarów fakturą lub paragonem fiskalnym, w których uwzględnia podstawową stawkę podatku VAT. Wnioskodawca uważa, że w Sytuacji II nie można wystawić faktury korygującej VAT lub dokonać skorygowania paragonu fiskalnego (a tym samym dokonania korekty sprzedaży) poprzez zmianę podstawowej stawki podatku VAT wykazanej w pierwotnym dokumencie (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym) na obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT ponieważ zastosowanie w pierwotnej fakturze/paragonie fiskalnym podstawowej stawki podatku nie jest wynikiem pomyłki, lecz właściwym sposobem zrealizowania przez Spółkę obowiązków podatkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponadto w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy - na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku stwierdzenia pomyłki w stawce lub kwocie podatku. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że w Sytuacji II Wnioskodawca nie ma obowiązku zastosowania stawki 0% bowiem decyzja o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku w okolicznościach takich jak przedstawione we wniosku jako Sytuacja II należy wyłącznie do podatnika. Wnioskodawca wskazał, że w Sytuacji II opodatkowuje transakcję wg. podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w chwili dokonywania dostawy Wnioskodawca nie posiada Świadectwa oraz Zamówienia i opodatkowuje transakcję właściwą dla danego towaru stawką podatku Wnioskodawca nie popełnia błędu. Jeżeli bowiem Wnioskodawca nie ma pewności czy Dyplomata posiada wymagane dokumenty lub czy dostarczy je przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie ma obowiązku zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Niemniej jednak fakt dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa oraz Zamówienia - po nabyciu towarów ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy stanowi nową okoliczność, która może wpływać na treść wystawionej faktury i stanowić przesłankę do skorygowania pierwotnie zastosowanej (podstawowej) stawki podatku od towarów i usług względem zrealizowanej transakcji.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a prawo do ich wystawienia przysługuje wyłącznie sprzedawcy. Z powołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika, że okolicznością, która uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku VAT 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz podmiotów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia jest nieotrzymanie świadectwa zwolnienia i zamówienia wraz ze specyfikacją przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zatem w Sytuacji II, tj. gdy Dyplomata dostarczy ww. dokumenty, co prawda nie przed nabyciem towaru ale jednak w terminie wskazanym w § 8 ust. 2 rozporządzenia jest możliwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do transakcji, która została opodatkowana właściwą dla danego towaru stawką podatku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w Sytuacji II gdy Wnioskodawca w momencie dokonywania transakcji zastosuje właściwą dla danego towaru stawkę podatku od towarów i usług, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy Dyplomata dostarczy Świadectwo oraz Zamówienie, Wnioskodawca może skorygować zastosowaną pierwotnie podstawową stawkę podatku od towarów i usług i uwzględnić stawkę podatku w wysokości 0%. Z rozporządzenia jednoznacznie wynika, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie do dostaw towarów realizowanych na rzecz podmiotów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - posiada świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się przedmiotowe świadectwo. W sytuacji gdy Dyplomata przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dostarczy Wnioskodawcy Świadectwo oraz Zamówienie spełnione będą warunki do zastosowania względem dokonanej transakcji stawki podatku w wysokości 0%. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty wcześniej wystawionej faktury dokumentującej dostawę towarów.

Jednocześnie stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego (art. 111 ust. 1a).

Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy (art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy).

Ponadto w myśl art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Z powyższego wynika, że kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika, co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru na rzecz Dyplomaty, którą z uwagi na brak przedłożenia przez Dyplomatę w momencie transakcji Świadectwa oraz Zamówienia opodatkowuje właściwą stawką podatku dla danego towaru. Następnie po dokonaniu transakcji ale co istotne przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, za który podatnik rozlicza daną transakcję Dyplomata dostarcza Wnioskodawcy dokumenty, o których mowa § 8 ust. 2 rozporządzenia, tj. Świadectwo oraz Zamówienie wraz z ich specyfikacją.

Zatem w Sytuacji II, tj. gdy Dyplomata dostarczy ww. dokumenty, co prawda nie przed nabyciem towaru ale jednak w terminie wskazanym w § 8 ust. 2 rozporządzenia jest możliwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do transakcji, która została opodatkowana stawką podatku właściwą dla danego towaru.

Zatem w analizowanymi przypadku mimo, że transakcja została udokumentowana paragonem Wnioskodawca posiada informacje dotyczące osoby, która nabyła towar (Dyplomaty, który dostarczył Świadectwo oraz Zamówienie). Co więcej w analizowanym przypadku w momencie gdy Dyplomata dostarczy Świadectwo oraz Zamówienie transakcja dostawy towarów na rzecz Dyplomaty nie zostanie jeszcze rozliczona przez Wnioskodawcę (Dyplomata dostarcza Świadectwo oraz Zamówienie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, za który podatnik rozlicza daną transakcję). Zatem mając na względzie powołane przepisy oraz okoliczności analizowanego przypadku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zwrotu części ceny, która została pobrana od Dyplomaty z powodu zastosowania właściwej stawki podatku dla danego towaru a nie stawki podatku w wysokości 0% - Wnioskodawca ma możliwość skorygowania pierwotnie zastosowanej podstawowej stawki podatku VAT i opodatkowania dokonanej transakcji stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym Spółka po dacie dostarczenia przez Dyplomatę Świadectwa i Zamówienia nie może wystawić faktury korygującej VAT lub dokonać korekty paragonu fiskalnego (a tym samym dokonania korekty sprzedaży) poprzez zmianę podstawowej stawki podatku VAT wykazanej w pierwotnym dokumencie (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym) na obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania transakcji realizowanej jako Sytuacja II (pytania oznaczone we wniosku nr 2 - 4). Natomiast w kwestii opodatkowania pozostałych transakcji (Sytuacja I, III oraz IV) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.