Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.134.2025.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-29
Teza: W zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie
faktycznym, Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane
przez niego od spółki powiązanej osobowo na podstawie
umowy, usługi budowlane wykonywane w ramach
podwykonawstwa stanowić będą tzw. kategorię ukrytych
zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w
konsekwencji Wnioskodawca powinien te transakcje
opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
podwykonawstwo
usługi-usługi budowlane
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po
    dokonaniu wyboru opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenie uiszczane przez Państwa
    na rzecz Spółki Cywilnej tytułem zapłaty za świadczone na Państwa rzecz usługi (...), będzie
    stanowiło dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegający
    opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2025 r.
    (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej jako: „Wnioskodawczyni”, „Spółka” albo „Zamawiający”) jest spółką
    z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na
    terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o
    podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”). Wnioskodawczyni
    nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu ustawy o
    CIT.
    Wspólnikami Spółki i jednocześnie jedynymi członkami jej zarządu są wyłącznie osoby
    fizyczne:
    1. A (dalej jako: „A”) oraz
    2. B (dalej jako: „B”).
    Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni, zgodnie z danymi
    uwidocznionymi w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru
    przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest wykonywanie pozostałych robót
    budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z). (...)
    Spółka planuje dokonanie wyboru opodatkowania na zasadach przewidzianych w
    Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt”), ze
    skutkiem od 1 czerwca 2025 r. Celem wykluczenia ewentualnych wątpliwości
    Wnioskodawczyni oświadcza, że:
    1. będzie spełniała warunki uprawniające do wyboru opodatkowania Ryczałtem
      przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT;
    2. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania Ryczałtem,
      tj. na 31 maja 2025 r., zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie
      finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości, jak również otworzy księgi
      rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem, tj. na 1 czerwca
      2025 r.;

    3. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem, według ustalonego wzoru,
      do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego
      miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowana ryczałtem, tj.
      do 30 czerwca 2025 r.
    Niezależnie od statusu wspólników Spółki, A i B prowadzą działalność gospodarczą w
    formie spółki cywilnej, której wspólnikiem jest również C (dalej jako: „C”), pod firmą: X (...);
    dalej jako: „Spółka Cywilna” albo „Wykonawca”). Zgodnie z treścią umowy Spółki Cywilnej,
    przedmiotem działalności Spółki Cywilnej są m.in. pozostałe specjalistyczne roboty
    budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Do składania oświadczeń w
    imieniu Spółki Cywilnej wymagane jest łączne działanie A, B i C.
    Spółka Cywilna, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadczy
    oraz planuje świadczyć na rzecz Spółki, jako podwykonawca, usługi (...) na warunkach
    określonych w umowie o wykonanie robót budowlanych, przy czym niniejszy wniosek
    dotyczy jedynie usług świadczonych przez Spółkę Cywilną na rzecz Wnioskodawczyni po
    dniu dokonania przez Wnioskodawczynię wyboru opodatkowania Ryczałtem. Do
    obowiązków Wykonawcy należy i będzie należeć m.in. (...)
    Do obowiązków Zamawiającego należy i będzie należeć natomiast m.in. (...)
    Wypłata wynagrodzenia przez Zamawiającego, na rzecz Wykonawcy, następuje i będzie
    następować na podstawie pomiaru powykonawczego wykonanego w dacie częściowego
    lub całościowego odbioru przedmiotu umowy (...), w oparciu o:
    1. protokoły częściowego odbioru pracy i faktury częściowe, płatne w terminie 10 dni od
      dnia ich doręczenia Zamawiającemu, wystawione przez Wykonawcę na podstawie
      protokołów odbiorów częściowych poszczególnych rodzajów robót,
    2. końcowe protokoły odbioru prac i faktury końcowe, płatne w terminie 10 dni od dnia ich
      doręczenia Zamawiającemu, wystawione w oparciu o protokoły odbioru końcowego
      podpisane przy udziale inwestora i Zamawiającego.
    Wykonawca udziela i będzie udzielał gwarancji jakości na wykonane roboty na okres 60
    miesięcy od daty podpisania bezusterkowego protokołu końcowego, na warunkach
    określonych w umowie. W ramach gwarancji, Wykonawca zobowiązany jest do usunięcia
    na swój koszt wad i usterek stwierdzonych w wykonanych pracach, przy czym gwarancja
    nie obejmuje naturalnych zmian zachodzących w materiałach wykończeniowych,
    uszkodzeń mechanicznych i skutków działania siły wyższej.
    Na warunkach przewidzianych w umowie, z tytułu niewykonania lub nienależytego
    wykonania umowy, Wykonawca pozostaje i będzie pozostawał zobowiązany do zapłaty na
    rzecz Zamawiającego kar umownych. Zamawiający oraz Wykonawca mają i będą mieli
    prawo do odstąpienia od umowy.

    Jednocześnie, celem wykluczenia ewentualnych wątpliwości mogących powstać po stronie
    Organu, Wnioskodawczyni wyjaśnia i oświadcza, że:
    1. dysponuje aktywami niezbędnymi dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności
      gospodarczej (...);
    2. na dzień skierowania niniejszego wniosku, w ramach bieżącej działalności, celem
      należytego i terminowego wykonania zawartych przez siebie umów, oprócz usług
      świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Cywilną, Wnioskodawczyni stale korzysta z
      usług świadczonych na jej rzecz przez trzech/czterech podwykonawców niebędących
      podmiotami powiązanymi z Wnioskodawczynią w rozumieniu ustawy o CIT.
      Korzystanie z usług podwykonawców pozostaje przy tym naturalną praktyką
      gospodarczą realizowaną przez podmioty o potencjale gospodarczym porównywalnym
      ze Spółką, które funkcjonują w ramach tożsamej branży. Wybór podwykonawcy do
      realizacji określonego zadania inwestycyjnego pozostaje każdorazowo uzależniony m.
      in. od stopnia skomplikowania zadania inwestycyjnego, potencjału gospodarczego
      występującego po stronie podwykonawcy oraz doświadczenia podwykonawcy w
      realizacji podobnych zadań inwestycyjnych;
    3. działalność gospodarcza Spółki Cywilnej wykracza poza świadczenie usług jedynie jako
      podwykonawca Wnioskodawczyni – Spółka Cywilna występuje w obrocie również jako
      samodzielny wykonawca, świadczący usługi na rzecz podmiotów niebędących
      podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku
      dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”);
    4. wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Cywilnej, z tytułu
      świadczonych usług, nie odbiega od wynagrodzenia wypłacanego przez
      Wnioskodawczynię na rzecz podwykonawców niebędących podmiotami powiązanymi
      ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT, co wynika ze specyfiki branży w jakiej działa
      Spółki, tj. podstawy kalkulacji wynagrodzenia należnego za usługę (...);
    5. działalność gospodarcza Wnioskodawczyni i Spółki Cywilnej nie jest tożsama. W tym
      względzie podkreślenia wymaga bowiem, że:
      a. Wnioskodawczyni, jako podmiot rozpoznawalny w regionie, cechujący się
        doświadczeniem wynikającym z wielu lat funkcjonowania w branży, będzie
        świadczył usługi cechujące się większym stopniem skomplikowania technicznego
        (...),
      b. Spółka Cywilna będzie świadczyć usługi w zakresie wykonania i montażu (...), która
        jest rozwiązaniem mniej zaawansowanym technicznie, łatwiejszym w wykonaniu, a
        tym samym tańszym (...) i w konsekwencji dostępnym dla szerszego kręgu
        potencjalnych odbiorców.
    W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał m.
    in., że:
    1. Spółka:

      - została utworzona 7 maja 2013 r., na podstawie aktu notarialnego (...)
      - została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (...) 2013
        r.
    2. Spółka cywilna funkcjonująca na dzień skierowania niniejszego pisma pod firmą: X (dalej
      jako: „Spółka Cywilna”) , powstała w dniu zawarcia umowy Spółki Cywilnej, tj. (...) 2021 r.
    3. Ramowa umowa o wykonanie robót budowlanych (o świadczenie usług
      podwykonawstwa) została zawarta pomiędzy Spółką, a Spółką Cywilną (...) 2021 r. (dalej
      jako: „Umowa”).
    4. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Cywilnej z tytułu zapłaty za
      świadczone na rzecz Wnioskodawczyni usługi w rzeczywistości nie służyło, jak również
      nie będzie służyć w przyszłości, dokapitalizowaniu Spółki Cywilnej. Działalność
      gospodarcza Spółki Cywilnej wykracza poza świadczenie usług podwykonawstwa na
      rzecz Spółki. Spółka Cywilna występuje w obrocie gospodarczym również jako
      samodzielny wykonawca, świadcząc usługi na rzecz podmiotów niebędących
      podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych.
    5. Usługi podwykonawstwa świadczone przez Spółkę Cywilną na rzecz Spółki pozostają
      niezbędne dla należytego i terminowego wykonania wybranych umów zawartych przez
      Wnioskodawczynię i w tym sensie wspomniane usługi pozostają niezbędne z
      perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.
    6. Realizacja usług podwykonawstwa przez Spółkę Cywilną na rzecz Spółki wynika z
      faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie korzystała,
      jak również nie planuje korzystać w przyszłości, z usług podwykonawców w przypadku,
      gdy posiadała albo będzie posiadać zdolność do realizacji zadania inwestycyjnego we
      własnym zakresie.
    7. Zawarcie Umowy ze Spółką Cywilną pozostaje ekonomicznie uzasadnione z punktu
      widzenia Wnioskodawczyni, z uwagi na dążenie do maksymalizowania zysku przy
      jednoczesnej woli minimalizacji albo nawet uniknięcia ryzyka wyrządzenia przez Spółkę
      szkody wynikającej z niewykonania albo nieterminowego (nienależytego) wykonania
      zadania inwestycyjnego przez Wnioskodawczynię we własnym zakresie, która to
      sytuacja (powstanie szkody) mogłaby wystąpić m.in. z uwagi na powtarzającą się
      konieczność jednoczesnego realizowania kilku zadań inwestycyjnych.
    8. Zawarcie umowy o wykonanie robót budowlanych z podmiotem świadczącym usługi
      podwykonawcze na rzecz Spółki stanowi standardową praktykę stosowaną przez
      Wnioskodawczynię, mającą na celu należyte zabezpieczenie interesów gospodarczych
      Spółki.
    9. Wspólnicy Wnioskodawczyni zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne w
      prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co znajduje wyraz w stałym wzroście
      przychodów netto osiąganych przez Wnioskodawczynię, które w okresie trzech
      ostatnich lat obrotowych przedstawiają się następująco:
      a) rok obrotowy 2022 – 5.002.255,05 zł (słownie złotych: pięć milionów dwa tysiące
        dwieście pięćdziesiąt pięć 05/100),

      b) rok obrotowy 2023 – 7.821.737,47 zł (słownie złotych: siedem milionów osiemset
        dwadzieścia jeden tysięcy siedemset trzydzieści siedem 47/100),
      c) rok obrotowy 2024 – 11.887.264,42 zł (słownie złotych: jedenaście milionów osiemset
        osiemdziesiąt siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery 42/100).
      Co przy tym istotne, wraz z sukcesywnym wzrostem liczby realizowanych zadań
      inwestycyjnych Wnioskodawczyni dba jednocześnie o nieustanne zwiększanie
      potencjału gospodarczego Spółki w tym poprzez zwiększenie liczby rzeczowych
      składników majątku i tak, w okresie ostatnich trzech lat obrotowych, wartość
      rzeczowych aktywów trwałych wynosiła:
      a) na koniec roku obrotowego 2022 – 27.000,00 zł (słownie złotych: dwadzieścia siedem
        tysięcy 00/100),
      b) na koniec roku obrotowego 2023 – 285.555,19 zł (słownie złotych: dwieście
        osiemdziesiąt pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt pięć 19/100),
      c) na koniec roku obrotowego 2024 – 372.416,04 zł (słownie złotych: trzysta
        siedemdziesiąt dwa tysiące czterysta szesnaście 04/100)
      - na które to aktywa składają się (...).
      Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że niezależnie od posiadanego, stale
      wzbogacanego, zaplecza sprzętowego, celem optymalnego wykorzystania własnego
      potencjału gospodarczego, przy realizacji określonych zadań – w przypadku zaistnienia
      takiej potrzeby - Spółka korzysta z towarów i usług zapewnianych przez
      podwykonawców (...), co pozostaje naturalną praktyką gospodarczą realizowaną przez
      podmioty o potencjalne gospodarczym porównywalnym z Wnioskodawczynią.
    10. Gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy Spółką, a Spółką Cywilną, pomiędzy
      stronami najprawdopodobniej doszłoby do zawarcia ramowej umowy o roboty
      budowlane (o świadczenie usług podwykonawstwa) odpowiadającej w swojej treści
      Umowie, a przynajmniej wolę zawarcia podobnej umowy wyrażałaby
      Wnioskodawczyni. Korzystanie z usług podwykonawców stanowi naturalną praktyką
      gospodarczą realizowaną przez podmioty o potencjale gospodarczym porównywalnym
      ze Spółką, które funkcjonują w ramach tożsamej branży. Co więcej, dokonanie przez
      Wnioskodawczynię wyboru podwykonawcy do realizacji określonego zadania
      inwestycyjnego pozostaje każdorazowo uzależnione m.in. od stopnia skomplikowania
      zadania inwestycyjnego, potencjału gospodarczego występującego po stronie
      podwykonawcy oraz doświadczenia podwykonawcy w realizacji podobnych zadań
      inwestycyjnych.
      Mając na względzie powyższe, w braku innych różnic w sytuacji Spółki Cywilnej, sam
      fakt niewystępowania powiązań pozostawałby bez wpływu na ewentualne zlecenie
      realizacji usług w ramach wybranych zadań inwestycyjnych.
    11. Występowanie powiązań pomiędzy Spółką, a Spółką Cywilną, pozostaje bez wpływu na
      prawa i obowiązki występujące na gruncie Umowy, w szczególności sposób kalkulacji
      wynagrodzenia ustalonego pomiędzy stronami. Jednocześnie zastrzec należy, że w

      ramach realizacji skonkretyzowanego zadania inwestycyjnego zachodzić mogą różnice
      podyktowane obiektywnymi okolicznościami stanu faktycznego (m.in. w zakresie
      wydłużenia terminu płatności wynagrodzenia).
    12. Zakres (przedział) usług świadczonych przez podwykonawców (w tym również
      niebędących podmiotami powiązanymi) na rzecz Wnioskodawczyni przy realizacji
      konkretnej inwestycji pozostaje zróżnicowany, każdorazowo uzależniony od bieżących
      potrzeb gospodarczych Spółki (w tym wynikających z konieczności jednoczesnej
      realizacji więcej niż jednego zadania inwestycyjnego) oraz obiektywnych okoliczności
      występujących w ramach inwestycji.
      Mając jednak na względzie konieczność przedstawienia możliwie skonkretyzowanej
      odpowiedzi, Wnioskodawczyni oświadcza, że usługi świadczone przez podwykonawców
      (w tym również podmioty niepowiązane) odpowiadają za realizację około 40%
      przeciętnego zadania inwestycyjnego.
    13. Wnioskodawczyni świadczyła dotychczas usługi na rzecz Spółki Cywilnej w postaci: (...)
      - przy czym w ocenie Wnioskodawczyni istotnym pozostaje fakt, że przychody netto
      osiągnięte przez Spółkę w roku podatkowym 2024 z tytułu wszelkich transakcji ze
      Spółką Cywilną nie przekroczyły wartości 5% łącznych przychodów netto osiągniętych
      przez Wnioskodawczynię w roku podatkowym 2024.
    Po stronie Wnioskodawczyni powstała wątpliwość, czy wynagrodzenie wypłacane przez
    nią na rzecz Spółki Cywilnej, po dokonaniu przez Wnioskodawczynię wyboru
    opodatkowania Ryczałtem, tytułem zapłaty za świadczone na rzecz Wnioskodawczyni
    usługi (...) będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane
    przez niego od spółki powiązanej osobowo na podstawie umowy, usługi budowlane
    wykonywane w ramach podwykonawstwa stanowić będą tzw. kategorię ukrytych zysków,
    zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien te
    transakcje opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawczyni, wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawczynię na rzecz
    Spółki Cywilnej, po dokonaniu przez Wnioskodawczynię wyboru opodatkowania
    Ryczałtem, tytułem zapłaty za świadczone na rzecz Wnioskodawczyni usługi (...) nie będzie
    stanowiło dla Wnioskodawczyni ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków
    (dochód z tytułu ukrytych zysków.
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Stosownie do regulacji art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z
      dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez
      podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z
      dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż
      pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,
      przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający
      miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
    a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie
      na cele działalności gospodarczej,

    b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Jak wskazano w treści objaśnień podatkowych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów
    spółek” z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej jako: „Objaśnienia”): „[...] jednakże, dochód z
    tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek
    wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej
    ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia [...]
    Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego
    zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej
    działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są
    na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi
    świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców [...] Jeśli warunki określonej
    transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie
    działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych
    zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami
    niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej,
    to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku [...]” (str. 34,
    pkt 61 Objaśnień).
    Przenosząc powyższe na grunt opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w ramach
    niniejszego wniosku, w opinii Wnioskodawczyni, nie sposób przyjąć, że wynagrodzenie
    uiszczane przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Cywilnej tytułem zapłaty za świadczone
    na rzecz Wnioskodawczyni usługi (...) będą stanowić dla Wnioskodawczyni ukryty zysk w
    rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem na
    podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    W tym kontekście wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie Ryczałtu
    jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika/ udziałowca
    /akcjonariusza, przy czym przepisy ustawy o CIT nie ograniczają się wyłącznie do
    opodatkowania wypłaconego zysku/ dywidendy, ale uwzględniają również inne formy
    dystrybucji.
    Istotą modelu przyjętego w reżimie Ryczałtu jest odroczenie opodatkowania
    dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały w przedmiocie wypłaty zysku
    osiągniętego przez spółkę i wypłat równoważnych do wspomnianej dystrybucji. Intencją
    ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów podlegających
    opodatkowaniu także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na
    rzecz wspólników/udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio
    lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami/udziałowcami/ akcjonariuszami
    (ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im
    dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, w wysokości, terminie i na zasadach
    przewidzianych w art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4
    ustawy o CIT.
    Jednocześnie, jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie
    zbliżonych rodzajowo stanów faktycznych/opisów zdarzenia przyszłego, m.in. interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP2-2.4010.441.2024.2.PK/IN: „[...] zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o
    CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do
    powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie
    spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo
    przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art.
    28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje

    świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli
    świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych
    na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego
    świadczenia. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień,
    których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie
    powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków [...]”.
    Uwzględniając powyżej wyrażone uwagi, podkreślenia wymaga fakt, że wynagrodzenie
    uiszczane przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Cywilnej, każdorazowo stanowić
    będzie zapłatę z tytułu transakcji handlowej, w ramach której Spółka Cywilna realizować
    będzie usługę (...), w zamian za co otrzymywać będzie środki pieniężne odpowiadające
    wartości rynkowej świadczonej usługi, w wyniku czego wzajemne świadczenia
    Wnioskodawczyni oraz Spółki będą miały charakter ekwiwalentny.
    Ponadto, mając na względzie informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego
    przedstawionego w ramach niniejszego wniosku, o niepowstaniu dochodu z tytułu
    ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przesądza również fakt:
    1. zakupu usług od Spółki Cywilnej, które pozostają immanentnie związane z podstawową
      działalnością realizowaną przez Wnioskodawczynię;
    2. występowania ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji transakcji pomiędzy
      Wnioskodawczynią, a Spółką Cywilną, z uwagi na dążenie do maksymalizowania zysku
      przy jednoczesnej woli uniknięciu ryzyka wystąpienia po stronie Spółki szkody
      wynikającej z niewykonania albo nieterminowego (nienależytego) wykonania zadania
      inwestycyjnego przez Wnioskodawczynię we własnym zakresie, która to sytuacja
      (powstanie szkody) mogłaby wystąpić z uwagi na powtarzającą się konieczność
      jednoczesnego realizowania kilku zadań inwestycyjnych i w konsekwencji ograniczyć
      albo w ogóle pozbawić wspólników Spółki prawa do dywidendy;
    3. niewystępowania różnic w zakresie praw i obowiązków występujących w umowach –
      innych niż różnice wynikające z obiektywnych okoliczności występujących na gruncie
      skonkretyzowanego zadania inwestycyjnego - zawieranych przez Wnioskodawczynię ze
      Spółką Cywilną, względem umów zawieranych przez Wnioskodawczynię z
      podwykonawcami niebędącymi podmiotami powiązanymi z Wnioskodawczynią w
      rozumieniu ustawy o CIT;
    4. niewystępowanie różnic w sposobie kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego przez
      Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Cywilnej, względem wynagrodzenia wypłacanego
      przez Wnioskodawczynię na rzecz podwykonawców niebędących podmiotami
      powiązanymi ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT;
    5. zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie przez Spółkę Cywilną, co
      przejawia się w świadczeniu przez nią usług na rzecz podmiotów niebędących
      podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.f. [winno być: ustawy o CIT], a tym
      samym braku konieczności jej dokapitalizowania przez Wnioskodawczynię.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, wynagrodzenie uiszczane przez
    Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Cywilnej, po dokonaniu przez Wnioskodawczynię
    wyboru opodatkowania Ryczałtem, tytułem zapłaty za świadczone na rzecz

    Wnioskodawczyni usługi (...) nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni ukrytego zysku w
    rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem na
    podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków
      (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
      powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
      akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
      części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
      osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
      wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
      pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
      sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za
      miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie
      na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.

    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy/ wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
      świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m
      ust. 8 ustawy o CIT,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub
      podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/ wspólnikiem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
      podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i
      praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j
      ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
      a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
      inny podmiot, lub
      b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
      - ten sam inny podmiot lub
      - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
      znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
      c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
      ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
      cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
      d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
      spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
    Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:
      Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie
      się:
      1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
      a) udziałów w kapitale lub

      b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
      c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy,
      w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
      2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych
      decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą
      osobowości prawnej, lub
      3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
      powinowactwa do drugiego stopnia.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy po dokonaniu wyboru
    opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenie uiszczane przez Państwa na rzecz Spółki
    Cywilnej tytułem zapłaty za świadczone na Państwa rzecz usługi (...) będzie stanowiło dla
    Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegający
    opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
    odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
    w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,
    jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.
    W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać
    uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady
    transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest
    nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę
    tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że
    wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający
    opodatkowaniu.
    Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z
    kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o
    CIT.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem
    powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych
    zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w
    której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość
    rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    Ocena, czy określona transakcja spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego
    zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze
    zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z

    tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek
    wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem,
    w zakresie ocenianego świadczenia.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które
    jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W
    praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie
    zawarłyby podmioty niepowiązane.
    W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub
    pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu
    na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie
    powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami
    powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku
    którego stroną jest udziałowiec/akcjonariusz/ wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem,
    może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie
    świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej
    (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę
    zysku w formie dywidendy.
    Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do
    obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek
    polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka
    opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania
    dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży,
    dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w
    przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec
    podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia
    podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki
    towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem
    powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika
    opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje
    dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest
    niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w
    aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.
    Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia,
    których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
    wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

    Zatem ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką z ograniczoną
    odpowiedzialnością a spółką cywilną nie powinna się ograniczać jedynie do oceny
    ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić
    fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy jej
    faktycznych potrzeb biznesowych.
    Z informacji ujętych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że prowadzą Państwo
    działalność gospodarczą od 2013 r. (...) i od 1 czerwca 2025 r. planują Państwo dokonać
    wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przedmiotem Państwa
    przeważającej działalności jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych
    wykończeniowych (...).
    Spółka powiązana (Spółka Cywilna) powstała (...) 2021 r. Przedmiotem jej działalności są m.
    in. pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane.
    29 listopada 2021 r. podpisali Państwo ze Spółką Cywilną umowę ramową o wykonanie
    usług budowlanych (o świadczenie usług podwykonawstwa), w ramach której Spółka
    Cywilna świadczy oraz planuje dalej świadczyć na Państwa rzecz usługi (...).
    Działalność gospodarcza Państwa Spółki i spółki powiązanej nie jest tożsama. Państwa
    Spółka świadczy usługi cechujące się większym stopniem skomplikowania technicznego
    (...). Spółka Cywilna natomiast będzie świadczyć usługi (...), która jest rozwiązaniem mniej
    zaawansowanym technicznie, łatwiejszym w wykonaniu, a tym samym tańszym (...). Usługi
    podwykonawstwa świadczone przez spółkę powiązaną na Państwa rzecz pozostają
    niezbędne dla należytego i terminowego wykonania umów zawartych przez Państwa i tym
    samym pozostają niezbędne w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.
    Zawarcie umowy ze spółką powiązaną o realizację usług podwykonawstwa wynika z
    Państwa faktycznych potrzeb biznesowych.
    Działalność gospodarcza spółki powiązanej wykracza poza świadczenie usług jedynie jako
    Państwa podwykonawca. Spółka powiązana jest również samodzielnym wykonawcą,
    świadczącym usługi na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi.
    Państwa Spółka korzysta również z usług świadczonych przez podwykonawców nie
    będących podmiotami powiązanymi. Stale Państwo korzystają z usług świadczonych przez
    trzech/czterech podwykonawców, niebędących podmiotami powiązanymi. Zakres usług
    świadczonych na Państwa rzecz przez podwykonawców (w tym również niebędących
    podmiotami powiązanymi) przy realizacji konkretnej inwestycji pozostaje zróżnicowany,
    każdorazowo uzależniony od bieżących potrzeb gospodarczych Spółki oraz obiektywnych
    okoliczności występujących w ramach inwestycji. Usługi świadczone przez
    podwykonawców (w tym również podmioty niepowiązane) odpowiadają za realizację
    około 40% przeciętnego zadania inwestycyjnego.
    Państwa Spółka świadczyła dotychczas usługi na rzecz Spółki Cywilnej w postaci usług (...).
    Przychody netto osiągnięte w roku podatkowym 2024 z tytułu wszelkich transakcji ze
    Spółką Cywilną nie przekroczyły 5% łącznych przychodów netto osiągniętych przez
    Państwa w roku podatkowym 2024.
    Nie korzystali Państwo i nie planują również w przyszłości korzystać z usług
    Podwykonawców w przypadku, gdy Państwo posiadali albo będą posiadać zdolność do
    realizacji zadania inwestycyjnego we własnym zakresie.
    Zawarcie przez Państwa umowy ze Spółką Cywilną pozostaje ekonomicznie uzasadnione z
    uwagi na dążenie do maksymalizowania zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu czy
    uniknięciu ryzyka wyrządzenia przez Spółkę szkody wynikającej z niewykonania albo
    nieterminowego wykonania zadania inwestycyjnego we własnym zakresie, która to
    sytuacja (powstanie szkody) mogłaby wystąpić m.in. z uwagi na powtarzającą się
    konieczność jednoczesnego realizowania kilku zadań inwestycyjnych.

    Wspólnicy Państwa Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne w
    prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co znajduje wyraz w stałym wzroście
    przychodów netto osiąganych przez Spółkę. Wraz z sukcesywnym wzrostem liczby
    realizowanych zadań inwestycyjnych Spółka dba jednocześnie o nieustanne zwiększanie
    swojego potencjału gospodarczego, w tym poprzez zwiększenie liczby rzeczowych
    składników majątku, na które to aktywa składają się m.in. (...).
    Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Cywilnej z tytułu zapłaty za świadczone na
    Państwa rzecz usługi w rzeczywistości nie służyło, oraz nie będzie również służyć w
    przyszłości dokapitalizowaniu Spółki Cywilnej i nie odbiega od wynagrodzenia
    wypłacanego przez Państwa na rzecz podwykonawców niebędących podmiotami z
    Państwem powiązanymi. Wypłata wynagrodzenia na rzecz wykonawcy następuje i będzie
    następować na podstawie pomiaru wykonawczego w dacie częściowego lub całościowego
    odbioru przedmiotu umowy, w oparciu o protokoły częściowego odbioru pracy i faktury
    częściowe wystawione na podstawie protokołów odbiorów częściowych poszczególnych
    rodzajów robót bądź w oparciu o końcowe protokoły odbioru prac i faktury końcowe,
    wystawione w oparciu o protokoły odbioru końcowego podpisane przy udziale inwestora i
    Zamawiającego.
    Wykonawca udziela i będzie udzielał gwarancji jakości na wykonane roboty na okres 60
    miesięcy od daty podpisania bezusterkowego protokołu końcowego, na warunkach
    określonych w umowie. Na warunkach przewidzianych w umowie, z tytułu niewykonania
    lub nienależytego wykonania umowy, Wykonawca pozostaje i będzie pozostawał
    zobowiązany do zapłaty na rzecz Zamawiającego kar umownych. Zamawiający oraz
    Wykonawca mają i będą mieli prawo do odstąpienia od umowy.
    Kwestie powiązań pomiędzy Państwem a Spółką Cywilną pozostaje bez wpływu na prawa i
    obowiązki występujące na gruncie zawartej Umowy, w szczególności sposób kalkulacji
    wynagrodzenia ustalonego pomiędzy stronami. Sam fakt nie występowania powiązań
    pozostawałby bez wpływu na ewentualne zlecenie realizacji usług w ramach wybranych
    zadań inwestycyjnych.
    Zawarcie umowy pomiędzy Państwem a podmiotem powiązanym nie różni się od umów
    zawartych z innymi, niepowiązanymi podmiotami.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że nabywane przez Państwa od spółki powiązanej (Spółki
    Cywilnej) w ramach podwykonawstwa usługi (...) na warunkach określonych w umowie
    robót budowlanych nie stanowią dla Państwa dochodu z tytułu ukrytego zysku, w
    rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Wynika to z faktu, że zawarcie umowy podwykonawstwa z podmiotem powiązanym
    (Spółką Cywilną) wynika z faktycznych Państwa potrzeb biznesowych i nie służy
    dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Działalność Państwa Spółki oraz spółki
    powiązanej nie jest tożsama. Wynagrodzenie za usługi podwykonawstwa zostało ustalone
    na warunkach rynkowych, tj. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i
    będzie następować na podstawie protokołów częściowego oraz końcowego odbioru prac.
    Umowa zawarta z podmiotem powiązanym nie różni się od umów zawieranych pomiędzy
    podmiotami niepowiązanymi. Kwestie powiązań nie mają więc żadnego wpływu na
    zawartą umowę ze spółką powiązaną. Spółka powiązana jako podwykonawca realizuje
    usługi wynikające z faktycznych Państwa potrzeb biznesowych, mających na celu należyte
    zabezpieczenie interesów gospodarczych Spółki. Spółka powiązana nie współpracuje
    wyłącznie z Państwem. Jako samodzielny wykonawca, świadczy również usługi na rzecz
    podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi. Państwo również, celem należytego i
    terminowego wykonania zawartych przez siebie umów, korzystają z usług innych
    podwykonawców, niebędących podmiotami powiązanymi.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu
    faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny,
    interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.
    W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić,
    że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego
    przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże
    strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu
    podatkowego nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę
    Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.