Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.91.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: Brak prawa do odliczenia przy realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Organizacja Turystyczna (dalej: Wnioskodawca) nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w ramach projektu pn. „(…)” (dalej: Projekt). Na realizację zadania Wnioskodawca stara się o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Liderem Projektu jest Gmina, natomiast oprócz niej w Projekcie uczestniczy jeszcze czterech partnerów: Wnioskodawca, Rzymskokatolicka Parafia, Stowarzyszenie A oraz Stowarzyszenie B.

Realizacja Projektu ma na celu zachowanie dziedzictwa kulturowego oraz popularyzację i poprawę jego dostępności poprzez renowację zabytkowego kościoła, utworzenie szlaku architektonicznego, a także podniesienie świadomości i wiedzy lokalnej społeczności oraz turystów odwiedzających teren objęty Projektem na temat walorów i ochrony zabytków.

W Projekcie przewidziano szereg działań edukacyjno-informacyjnych, w szczególności dotyczących obiektów związanych z działalnością architekta, co ostatecznie ma doprowadzić do ochrony dziedzictwa kulturowego oraz wykorzystania jego walorów do rozwoju społeczno-gospodarczego województwa. Renowacja i konserwacja kościoła wraz z poprawą jego dostępności obejmie przywrócenie walorów estetycznych i architektonicznych empory i stropu nawy kościoła. Usunięte zostaną niepotrzebne elementy, uzupełnione tynki i wymieniona zostanie instalacja elektryczna, przewidziano także czyszczenie i malowanie oraz doświetlenie wnętrza, a także poprawienie jego dostępności poprzez zamontowanie na ławkach specjalnych tabliczek z numerami w piśmie Braille’a. Dzięki renowacji i konserwacji wnętrza kościoła, poprawie dostępności dla osób niedowidzących, ciekawej historii oraz unikatowej architekturze zabytku, kościół stanie się kolejną atrakcją turystyczną Gminy i województwa – jako obiekt dostępny do zwiedzania oraz organizowania koncertów.

Przewidziano także szeroko zakrojone działania edukacyjno-informacyjne, w tym utworzenie szlaku turystycznego, polegające na oznakowaniu obiektów związanych z architektem na terenie Gminy i województwa oraz druk ulotek edukacyjno-informacyjnych, a także gminny konkurs dla dzieci i młodzieży, szkolenie dla przewodników województwa oraz cykl sześciu spotkań dla lokalnej społeczności. Projekt będzie realizowany w latach 2020-2021.

Powyższy efekt zostanie osiągnięty dzięki współdziałaniu wszystkich partnerów Projektu.

Wnioskodawca wspomina o pozostałych uczestnikach Projektu jedynie informacyjnie, natomiast nin. wniosek dotyczy jedynie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W celu realizacji Projektu, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie kompleksowego szkolenia dla przewodników w województwie – X wraz z działaniami informacyjnymi (w tym koszty trenerów na szkolenia teoretyczne i praktyczne, wynajmu sal, transportu, ubezpieczenia, wydruku certyfikatów, zakupu posiłków dla uczestników). Wskazane działania stanowią integralny element realizacji Projektu.

Realizacja Zadania nie będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (w szczególności Wnioskodawca nie zamierza udostępniać odpłatnie terenu rynku podmiotom zewnętrznym czy wykorzystywać ich do żadnych odpłatnych czynności). Wnioskodawca nie będzie również pobierał jakichkolwiek opłat tytułem wejścia na teren objęty Projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnia, że nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny (nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji VAT, wystawiania faktur VAT, składania deklaracji VAT-7 itp.) i związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Jednakże niezależnie od tego, Wnioskodawca przedstawia poniższą, dodatkową argumentację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Wśród przesłanek negatywnych art. 88 ustawy o VAT wymienia w ust. 4, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Wnioskodawca zaznacza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu nie sposób bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej – której zresztą Wnioskodawca nie prowadzi. Tym samym wydatki te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niedających prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wydatków ponoszonych na Projekt brak jest bezpośredniego i ścisłego ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (której notabene Wnioskodawca nie prowadzi).

W związku z faktem, że realizując Projekt Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na Projekt wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.369.2019.1.AS: „w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki, tj. Zainteresowany nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie może również odzyskać podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją ww. projektu”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2018 r., 0115-KDIT1-1.4012.704.2018.1.JP, w której: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi nie posłużą sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca niebędący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację opisanego we wniosku projektu”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.459.2018.1.WB, DKIS stwierdził, że: „Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, gdyż z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – Parafia nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać żadnych przychodów z tytułu ww. projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z projektem. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki, tj. Zainteresowany nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.680.2017.1.ŻR, w której wskazał, że: „Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni” przez złożenie deklaracji VAT-7.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a towary nabyte w związku z realizacją projektu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, ponieważ nabyte towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz Zainteresowany nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Analogicznie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.407.2017.1.EW, w której stwierdził, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Stowarzyszenie nie jest zarejestrowane jako czynny podatnik od towarów i usług, a nabyte w ramach zadania polegającego na montażu urządzeń Street Workout Park towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w ramach realizacji działania (…) „(…)”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałanie (…) „(…)” – Realizacja Strategii Rozwoju Lokalnego Kierowanego Przez Społeczność (LSR) na lata 2016-2020 dla obszaru działania Stowarzyszenia (\`(...)\`) objętego Programem Rozwoju Obszarów Miejskich na lata 2014-2020 w zakresie realizacji zadania służącego osiągnięciu celu Projektu Grantowego, polegającego na montażu urządzeń Street Workout Park.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na montażu urządzeń Street Workout Park. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Stowarzyszenie nie jest zarejestrowane jako czynny podatnik od towarów i usług, a wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2016 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.70.2016.2.JK, Izba Skarbowa w Poznaniu uznała, że: „W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaniem działania pn. „(…)”, ponieważ, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.