Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-152/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-07
Teza: skoro Wnioskodawca posiada status podatnika podatku VAT, który wykonuje czynności zwolnione w sytuacji, gdy są związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to należy stwierdzić, że określając miejsce świadczenia usług nabywanych od podmiotów z innych państw niż Polska, Wnioskodawca winien być traktowany jako podatnik na potrzeby stosowania Rozdziału 3, pomimo tego, że nabywane usługi nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: import-import usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 10 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania województwa za podatnika z tytułu importu usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2010r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania województwa za podatnika z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo w ramach swojej działalności statutowej prowadzi między innymi działalność promocyjną Regionu za granicami kraju, mającą na celu przyciąganie uwagi zagranicznych inwestorów, przyczyniając się w ten sposób do jego rozwoju. W ramach tej działalności Województwo prowadzi biuro w Brukseli, jak również odbywa się wiele podróży służbowych zagranicznych Zarządu Województwa.

W związku z powyższym mają miejsce różnego rodzaju koszty, które Wnioskodawca rozpoznaje jako import usług, z tytułu których w obliczu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 23 października 2009r. opodatkowany jest usługobiorca. Do usług tego typu Wnioskodawca zalicza m.in.: międzynarodowy transport osób (gdy ma do czynienia z zagranicznym przewoźnikiem), koszty telefonów stacjonarnych za granicą, tłumaczenia organizowanych tam konferencji, pocztowe oraz koszty związane z organizacją promocji Województwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Województwo jest podatnikiem z tytułu importu usług, kupując za granicą usługi związane z jego promocją?

Zdaniem Zainteresowanego, w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 23 października 2009r. opublikowaną w Dzienniku Ustaw z 2009r. nr 195 poz. 1504 - od 1 stycznia 2010r. zmieniły się zasady rozliczania usług w obrocie międzynarodowym. Zmiana dotyczy przede wszystkim rozliczania usług w obrocie profesjonalnym (między podmiotami gospodarczymi), gdy nabywcą jest podatnik. Przy czym, dla celów rozliczenia usług w obrocie międzynarodowym, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 - Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa iż realizując zadania z zakresu swojej działalności statutowej, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu, również jeżeli chodzi o import usług z nią związany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy się zastanowić nad faktem czy odnośnie jednostki samorządowej, jaką jest województwo, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast stosownie do § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy tutaj zauważyć, że norma prawna zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest zasadą ogólną natomiast uregulowania zawarte w § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia są normą prawną o węższym zakresie odnoszącą się wyłącznie do zagadnień wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z derogacją normy ogólnej przez normę szczegółową. Tym samym należy stwierdzić, iż ustawodawca dla czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez samorządy terytorialne wprowadził odrębne uregulowania prawne w zakresie opodatkowania podatkiem VAT tych czynności.

Ponadto należy zauważyć, iż z zasady racjonalności wynika, że żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu, nie może być uznany za zbędny (por. postanowienie SN z 24 lutego 2006r. sygn. I KZP 52/05), co uniemożliwia zignorowanie zapisów zawartych w § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia.

Pewne wątpliwości może wzbudzić sposób sformułowania ww. przepisu rozporządzenia, gdzie użyto sformułowania „jednostki samorządu terytorialnego”, a nie „organy jednostek samorządowych oraz urzędów obsługujące te organy” co byłoby analogiczne do sformułowania użytego w art. 15 ust. 6 gdzie użyto sformułowania „organy władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy”.

Takie sformułowanie „jednostki samorządu terytorialnego” jest konsekwencją sposobu w jaki samorząd terytorialny został ujęty w ustawie z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej Konstytucją. W art. 16 ust. 2 Konstytucji zapisano, iż samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych (art. 163 Konstytucji).

Zgodnie z art. 164 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina. Inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego określa ustawa. Gmina wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego nie zastrzeżone dla innych jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 165 ust. 1 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawa własności i inne prawa majątkowe.

Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji).

Zgodnie z art. 169 ust. 1 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego wykonują swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych.

Odzwierciedlenie powyższych zasad znajdujemy w ustawie z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 i art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Samorząd województwa:

1.  wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,
2.  dysponuje mieniem wojewódzkim,
3.  prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Województwo ma osobowość prawną.

Na marginesie należy zauważyć, że analogiczne regulacje znajdują się w ustawie z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t.j. z 2001r Dz. U. Nr 142, poz.1592 ze zm.) czy też w ustawie z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż ustawodawca zadania w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej powierzył jednostce samorządowej (gminie, powiatowi i województwu). Ww. zadania samorząd wykonuje, co prawda, za pośrednictwem właściwych organów lecz należy zauważyć, iż podmiotem w zakresie wykonywanych zadań jest jednostka samorządowa, która posiada osobowość prawną, a zadania wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Należy zatem stwierdzić, iż organ wykonawczy w zakresie wykonywania zadań jednostek samorządowych nie jest stroną realizującą to zadanie, a jedynie podmiotem, który niejako reprezentuje samorząd w relacjach prawnych czy też gospodarczych z podmiotami trzecimi.

Należy zauważyć, że również ustawa z dnia z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) rozdziela organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 1 powołanej ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał. Natomiast w pkt 2 ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki.

Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca jednostki samorządowe, w tym również organy samorządowe, traktuje rozłącznie w odniesieniu do pozostałych organów władzy publicznej.

Podsumowując powyższe należy uznać, że użycie w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów sformułowania „jednostki samorządu terytorialnego” jest jak najbardziej celowe, trafne, a wręcz konieczne aby zachować spójność aktów prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że sformułowanie jednostki samorządów terytorialnych jest pojęciem szerszym niż organ władzy publicznej. W sytuacji gdy mówimy o zadaniach wykonywanych przez te jednostki rozumie się nie tylko czynności, które wykonują organy samorządowe, w imieniu samorządu, ale również czynności, które wykonuje administracja samorządowa (urząd gminy, starostwo, urząd marszałkowski), przy pomocy którego właściwy organ wykonawczy wykonuje zadania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż rozpatrując działalność województwa na tle ustawy o VAT należy się opierać na przepisach ww. rozporządzenia, a nie na normie wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji analizując niniejszą sprawę należy stwierdzić, że definicja podatnika sformułowana w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą za podatników uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, należy stwierdzić, że województwo na podstawie tego nie może być wyłączone z grona podatników z tytułu uwzględnienia art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w myśl art. 28a pkt 2 ustawy o VAT dla potrzeb Rozdziału 3 podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Należy zaznaczyć, że art. 28a pkt 1 lit. a ustawy obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika, co do zasady, nie tylko podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system o podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Przepis art. 28a pkt 2 ustawy jedynie uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika na potrzeby stosowania rozdziału 3 obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca posiada status podatnika podatku VAT, który wykonuje czynności zwolnione w sytuacji, gdy są związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to należy stwierdzić, że określając miejsce świadczenia usług nabywanych od podmiotów z innych państw niż Polska, Wnioskodawca winien być traktowany jako podatnik na potrzeby stosowania Rozdziału 3, pomimo tego, że nabywane usługi nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.