Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-353/15-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku Odpłatnego zbycia przez Spółkę komandytową Składników majątkowych nabytych przez Spółkę przekształcaną (czyli w sytuacji, gdy Składnik majątku został nabyty przez Spółkę przed Przekształceniem, a jest sprzedawany po Przekształceniu)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka Przekształcana”), która od początku działała w takiej formie (innymi słowy, Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia). Jednym z przedmiotów działalności Spółki (zarówno przed Przekształceniem, jak i po nim) jest obrót udziałami spółek z o.o., akcjami, obligacjami i innymi papierami wartościowymi.

Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej nabywała w przeszłości oraz zapewne nabędzie w przyszłości różne aktywa: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, akcje lub udziały spółek kapitałowych, obligacje i inne papiery wartościowe (dalej łącznie również jako: „Składniki majątkowe”).

Składniki majątkowe były oraz będą nabywane przez Spółkę w ramach transakcji odpłatnego nabycia. Obligacje Spółka nabywała i będzie nabywać tylko od ich emitenta, czyli na rynku pierwotnym. Emitent obligacji wypłaca ich nabywcom wynagrodzenie w formie odsetek (nie jest przewidziane dyskonto). Wspólnicy Spółki planują zmianę formy prawnej (dalej „Przekształcenie”) Spółki na spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”, „Spółka komandytowa”).

Po Przekształceniu Wnioskodawca stanie się komandytariuszem Spółki Przekształconej, którego udział w zyskach Spółki komandytowej będzie odpowiadał wielkości udziałów posiadanych przez niego w Spółce Przekształcanej. Podstawą prawną przekształcenia będzie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej „KSH” ) Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej i w związku z tym będzie dokonywała odpłatnego zbycia Składników majątkowych, w tym odpłatnego zbycia obligacji na rzecz podmiotów innych niż ich emitent (dalej „Odpłatne zbycie”).

W przypadku obligacji możliwe jest również przedstawienie ich emitentowi do wykupienia (dalej „Wykup obligacji”). Wykup obligacji i wypłata odsetek nastąpi bezpośrednio przez ich emitenta (bez pośrednictwa podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych). Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki komandytowej, będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu z tych transakcji. Wnioskodawca będzie rozliczał swoje przyszłe dochody z działalności gospodarczej na zasadach wynikających z art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 Ustawy PIT („Podatek liniowy”).

Po pewnym okresie jest prawdopodobne, że Spółka komandytowa zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego np. w wyniku podjęcia przez wspólników jednogłośnej uchwały o rozwiązaniu Spółki (likwidacja lub rozwiązanie Spółki przekształconej dalej określane są jako „Likwidacja”).

W wyniku Likwidacji Wnioskodawca otrzyma niektóre ze Składników majątkowych. W związku z opisanymi zdarzeniami przyszłymi, Wnioskodawca powziął wątpliwości w jaki sposób powinien określić koszty uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Składników majątkowych przez Spółkę komandytową, nabytych przez Spółkę Przekształcaną. Wnioskodawca ma również wątpliwości, w jaki sposób powinien określić swój dochód w przypadku Wykupu obligacji od Spółki komandytowej przez ich emitenta. Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania zbycia Składników majątku otrzymanych w związku z Likwidacją Spółki komandytowej (a także wykupu od Wnioskodawcy obligacji przez ich emitenta). Wszystkie pytania Wnioskodawcy dotyczą transakcji obejmujących Składników majątku nabyte przez Spółkę do momentu Przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku Odpłatnego zbycia przez Spółkę komandytową Składników majątkowych nabytych przez Spółkę przekształcaną (czyli w sytuacji, gdy Składnik majątku został nabyty przez Spółkę przed Przekształceniem, a jest sprzedawany po Przekształceniu)?
2.  W jaki sposób będzie opodatkowany dochód Wnioskodawcy z tytułu Wykupu obligacji od Spółki komandytowej?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w związku z Likwidacją Składników majątkowych nabytych przez Spółkę przekształcaną (czyli w sytuacji, gdy Składnik majątku został nabyty przez Spółkę przed Przekształceniem, a jest sprzedawany przez Wnioskodawcę po Likwidacji Spółki komandytowej) i do którego źródła przychodów należy zaliczyć uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tego tytułu?
4.  W jaki sposób będzie opodatkowany dochód Wnioskodawcy z tytułu Wykupu obligacji od Wnioskodawcy (czyli z tytułu Wykupu obligacji otrzymanych w związku z likwidacją)?

Odpowiedź na pyt. Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Odpłatnego zbycia przez Spółkę komandytową Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie iloczynem udziału w zyskach Spółki komandytowej oraz kosztu uzyskania przychodów, który uwzględniłaby Spółka przekształcana, gdyby to ona dokonała odpłatnego zbycia Składnika majątku (czyli, gdyby odpłatne zbycie miało miejsce przed Przekształceniem. Innymi słowy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien ustalić, ile wynosiłby koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdyby zbycia dokonała Spółka przekształcana (spółka z o.o.), a następnie pomnożyć tę kwotę przez udział w zysku Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy dotyczące pytania 1.

Przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków – zarówno z prawa cywilnego, jak i z prawa podatkowego wynika bowiem jednoznacznie, że przechodzą one w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Na gruncie prawa handlowego zasada ta jest wyrażona w art. 553 KSH.

Zgodnie z § 1 tego przepisu: „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”. Z kolei zgodnie z art. 553 § 2 KSH: „spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej”. Z kolei art. 553 § 3 stanowi, że: „wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej”.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm. – dalej „Ordynacja podatkowa”) w zw. z 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatek dochodowy związany z zyskiem osiąganym przez Spółkę komandytową jest płacony jedynie przez jej wspólników. Oznacza to, że prawa i obowiązki związane z rozliczaniem podatku dochodowego w wyniku Przekształcenia i związanej z nim sukcesji będą realizowane przez wspólników Spółki komandytowej, w tym przez Wnioskodawcę.

Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w komandytową nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów Ustawy PIT. Innymi słowy wskutek Przekształcenia nie powstają dla wspólników „nowe” lub wyższe koszty uzyskania przychodów. Z zasady sukcesji wynika również, że koszty wcześniej poniesione (czyli przed Przekształceniem) ale nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego (ani ich wartość nie ulega obniżeniu). Powyższe zasady dotyczą nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale też przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W tym przypadku – mimo iż nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku – warto zauważyć, że spółka kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawych rozliczy koszty uzyska przychodów według takich samych zasad, jak uczyniliby to wspólnicy spółki osobowej gdyby do przekształcenia nie doszło. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych musi być taka sama, bez względu na to, czy do tego zbycia dochodzi przed, czy po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki kapitałowej jest nim ta spółka, a w przypadku spółki osobowej są to jej wspólnicy.

W Ustawie PIT można znaleźć przepisy stanowiące doprecyzowanie zasady sukcesji generalnej. Przykładem jest art. 22g ust. 12 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem: „w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.

Artykuł 22g ust. 22 Ustawy PIT stanowi, że: "przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego".

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT: „podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7”.

W przepisach o podatku dochodowym zawarte są również pewne ograniczenia zasady pełnej sukcesji. Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „Ustawa CIT”): „przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki". Powyższy przepis wskazuje, że jeśli w wyniku przekształcenia dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków na podstawie Ordynacji podatkowej, to taka sukcesja uniwersalna obejmuje ogół praw i obowiązków związanych z rozliczaniem podatku dochodowego. Gdyby bowiem sukcesja nie obejmowała ogółu praw i obowiązków związanych z rozliczaniem podatku dochodowego, to ustawodawca chcąc pozbawić podatników możliwości rozliczenia straty nie musiałby wprowadzać w tym celu przepisu szczególnego, czyli art. 7 ust. 4 Ustawa CIT.

Gdyby sukcesja podatkowa w zakresie rozliczeń podatku dochodowego nie wynikała z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to ustanowienie w art. 7 ust. 4 Ustawa CIT wyjątku od zasady sukcesji nie miałoby sensu. Byłoby to bowiem pozbawienie podatników prawa, które im nie przysługiwało. Oznacza to, że gdyby sukcesja uniwersalna wynikająca z Ordynacji podatkowej nie obejmowała ogółu praw i obowiązków związanych z rozliczaniem podatku dochodowego, to art. 7 ust. 4 Ustawy CIT byłby zatem przepisem zbędnym, czyli jego istnienie w żaden sposób nie wpływałoby na prawa i obowiązki podatników (a także organów podatkowych). Zasada racjonalnego ustawodawcy stanowi jednak, że w systemie prawnym przepisy zbędne nie występują. Może to prowadzić tylko do jednego wniosku – wynikająca z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ogólna zasada sukcesji praw i obowiązków obejmuje ogół praw i obowiązków związanych z rozliczaniem podatku dochodowego, a więc m.in. – co do zasady – pozwala podatnikom na rozliczanie strat. W związku z tym, że ustawodawca uznał za celowe ograniczenie tego uprawnienia, to musiał wprowadzić w tym celu przepis szczególny, czyli art. 7 ust. 4 Ustawa CIT. Skoro sukcesja uniwersalna – gdyby nie wprowadzenie art. 7 ust. 4 Ustawa CIT – obejmowałaby rozliczanie straty (co w praktyce może oznaczać uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych kosztów poniesionych nawet 5 lat przed połączeniem), to tym bardziej obejmuje ona prawo rozliczenia wszelkich poniesionych przed Przekształceniem kosztów, które byłyby rozliczone przez Spółkę, gdy do Przekształcenia nie doszło (w tym zakresie nie ma bowiem żadnego przepisu szczególnego, który by to uniemożliwiał).

W konsekwencji w analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji sukcesja obejmuje m.in. wydatki poniesione na nabycie akcji lub udziałów w innych spółkach oraz o wydatki poniesione na nabycie obligacji i innych papierów wartościowych. Wydatki te zarówno na gruncie przepisów Ustawy PIT, jak i Ustawy CIT są bowiem kosztem w momencie ich odpłatnego zbycia. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e".

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e".

W konsekwencji, jeśli Spółka komandytowa dokona odpłatnego zbycia akcji, udziałów w innych spółkach, obligacji lub papierów wartościowych nabytych odpłatnie przez Spółkę przekształcaną (w tym obligacji nabytych od emitenta), to Wnioskodawca określi koszty uzyskania przychodów mnożąc swój udział w zysku Spółki komandytowej przez wysokość kosztu uzyskania przychodu, który uwzględniłaby Spółka przekształcana (czyli wysokość kosztów, które uwzględniłaby Spółka, gdyby do odpłatnego zbycia doszło przed Przekształceniem). Wnioskodawca podkreśla, że jednym z przedmiotów działalności Spółki (zarówno przed Przekształceniem, jak i po nim) jest obrót udziałami spółek z o.o., akcjami, obligacjami i innymi papierami wartościowymi.

W konsekwencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji, udziałów w innych spółkach, obligacji i innych papierów wartościowych są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

Wynika to z art. 30b ust. 1 i 4 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT: „od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

Artykuł 30b ust. 4 Ustawy PIT stanowi jednak, że: „przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

W przypadku, gdy Spółka komandytowa dokona odpłatnego zbycia środków trwałych ustalenie kosztu przez Wnioskodawcę będzie wymagało uwzględnienie nie tylko wartości początkowej, ale również odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno przed Przekształceniem, jak i po nim. W konsekwencji, jeśli Spółka komandytowa dokona odpłatnego zbycia środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych nabytych odpłatnie przez Spółkę przekształcaną, to Wnioskodawca określi koszty uzyskania przychodów w następujący sposób.

W pierwszej kolejności pomniejszy wartość początkową przyjętą przez Spółkę przekształcaną na podstawie art. 16g ust. 1 Ustawy CIT o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przed, jak i po Przekształceniu. Następnie uzyskaną kwotę Wnioskodawca pomnoży przez udział w zysku Spółki komandytowej. Powyższe wynika z 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w zw. z art. art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT oraz art. 22g ust. 12 Ustawy PIT.

Zgodnie z 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT: „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (…) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia”.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT stanowi, że: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia”.

Art. 16g ust. 12 Ustawy PIT stanowi, że: „w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.

Artykuł 22g ust. 22 Ustawy PIT stanowi, że: "przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również – pośrednio – potwierdzenie w przepisach regulujących zasady ewidencji podatników. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 1314 ze zm.): „NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: 1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy; 2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową”.

Oznacza to, że w analizowanym w niniejszym wniosku przypadku NIP pozostaje bez zmian (przekształcenie nie ma na niego żadnego wpływu). To w pośredni sposób również potwierdza wszelkich sukcesję praw i obowiązków, w tym związanych z rozliczaniem podatku dochodowego.

Podsumowując, wśród przewidzianych odrębnymi ustawami odstępstw od zasady pełnej sukcesji przy Przekształceniu nie wymienia się możliwości rozliczenia przez wspólnika Spółki przekształconej kosztów nabycia składników majątkowych w wysokości odpowiedniej dla Spółki przekształcanej, w chwili zbycia tych składników majątkowych przez Spółkę przekształconą. Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja zasad sukcesji uniwersalnej w Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez Spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide art. 5a pkt 26 i art. 8 Ustawy PIT oraz analogiczne przepisy w Ustawie CIT), to nie Spółka komandytowa będzie sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej w zakresie rozliczeń podatku dochodowego, ale jej wspólnicy.

Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza konieczność uwzględnienia, że podatkiem dochodowym nie jest opodatkowana Spółka komandytowa, tylko jej wspólnicy.

Z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem zgadzają się organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r. (IPTPB1/415-112/13-4/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „w myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.”

Podobne stanowisko zaprezentował organ w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r. (IPPB1/415-1498/12-2/MT).

Warto również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 16 października 2008 r. (IPPB1/415-888/08-2/EC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie zarówno przez podmiot przekształcany — spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jak i podmiot przekształcony – spółkę komandytową. Podmiot przekształcany i przekształcony są zobowiązane na podstawie art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości m.in. memoriału i współmierności przychodów i kosztów. W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Podsumowując, z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej wspólnik spółki komandytowej, będący osobą fizyczną ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, kosztów poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki do dnia przekształcenia jako dotyczące innego okresu podatkowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.