Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.468.2024.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-05
Teza: Czy w związku z wdrożonym modelem biznesowym Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT i art. 6 UPO PL-USA dla potrzeb podatku CIT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; Stany Zjednoczone; usługi-usługi szkoleniowe; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wdrożonym modelem biznesowym Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT i art. 6 UPO PL-USA dla potrzeb podatku CIT.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 28 października 2024 r. (data wpływu 28 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka D. (dalej jako „Spółka” lub „D.”) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki świadczy usługi szkoleniowe, w tym coaching indywidualny, za pomocą telefonu, aplikacji (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Szkolenia i działalność sprzedażowa (w postaci bezpłatnych warsztatów) mogą być realizowane zdalnie lub osobiście.

D. nie posiada w Polsce, ani nie zamierza posiadać, oddziału (filii) czy biura.

D. nie korzysta na zasadzie najmu, dzierżawy itp. z żadnych lokali położonych w Polsce, nie ma dostępu do takich lokali, ani też nie dysponuje przestrzenią biurową w Polsce.

D. nie posiada zaplecza technicznego w Polsce (maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Spółka nie zatrudnia ani nie deleguje pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie ma również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółkę.

D. nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

D. ma współpracowników w różnych krajach. Obecnie w Polsce Spółka współpracuje z dwoma takimi osobami (dalej jako „Szkoleniowcy” lub „Przedsiębiorcy”):

*   Szkoleniowiec A jest właścicielem X Sp. z o.o. będącej czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Szkoleniowiec B prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Szkoleniowcy otrzymują wynagrodzenie na swoje własne rachunki bankowe. W przypadku Szkoleniowca A oznacza to zapłatę wynagrodzenia spółce X Sp. z o.o.

Szkoleniowcy w Polsce odpowiadają za usługi sprzedażowe, szkoleniowe i coachingowe.

Zgodnie z umową wsparcia (…) zawartą między D. (jako „Sprzedającym”) a każdym ze Szkoleniowców (jako „Przedsiębiorcą”) (dalej: „Umowa"): Przedsiębiorca zobowiązuje się świadczyć usługi na podstawie zawartej Umowy, w tym usługi polegające na wyszukiwaniu, ustalaniu oraz kierowaniu do Sprzedającego odpowiednich klientów („Klienci”), którzy będą odpłatnie korzystać z organizowanych przezeń programów szkoleniowych związanych z obszarem zarządzania i sprzedaży („Programy”), w tym w zakresie budowania motywacji sprzedażowej oraz technik i systemów sprzedaży.

Przedsiębiorca odpowiada za obsługę przydzielonych mu Klientów Sprzedającego lub, alternatywnie, może kierować do Sprzedającego Klientów do przydzielenia innym wykwalifikowanym, podobnym doń przedsiębiorcom na mocy umowy ze Sprzedającym. Przedsiębiorca współpracuje z kierownictwem Sprzedającego w celu zatwierdzenia osób, którym uzupełniająco może powierzyć świadczenie usług Przedsiębiorcy na podstawie zawartej umowy, tak by umożliwić Sprzedającemu ochronę jego praw własności intelektualnej, tajemnic przedsiębiorstwa i innych informacji poufnych, a także wartości wynikającej ze współpracy z Klientami. Stanowiący część niniejszej Umowy Załącznik A stanowi niewyczerpujący wykaz i opis zobowiązań Przedsiębiorcy wobec Sprzedającego związanych z Własnością Intelektualną wytworzoną, rozważaną, używaną i przekazywaną w związku z niniejszą Umową.

Sprzedający wspiera Przedsiębiorcę, przekazując na mocy zawartej Umowy materiały i zasoby sprzedażowo-marketingowe i szkoleniowe w formie materialnej i niematerialnej, a także specjalną wiedzę know-how i usługi dodatkowe (w tym objęte prawami wyłącznymi) do użytku własnego z wyłączeniem innych tego rodzaju sprzedawców i osób trzecich w USA i na świecie. Przedsiębiorca zgodnie potwierdza, że prowadzi odrębną działalność gospodarczą niezależnie od Sprzedającego oraz odpowiada na zasadzie wyłączności za ryzyka i zobowiązania z nią związane, w tym za harmonogram, sprzęt, transport, personel, ubezpieczenia, świadczenia, uprawnienia, a także zobowiązania podatkowe.

Przedsiębiorca nie ma upoważnienia do podpisywania umów w imieniu Sprzedającego ani zawierania wiążących go porozumień, z wyłączeniem dokumentów dotyczących formularzy zapisu na szkolenie, planowanych wydarzeń, oraz gwarancji i zapewnień dotyczących odbytych szkoleń, bez uprzedniej pisemnej zgody kierownictwa Sprzedającego. Sprzedający może przenieść prawa, uprawnienia i obowiązki wynikające z zawartej Umowy na podmiot powiązany, w tym będący jego następcą prawnym.

Przedsiębiorca potwierdza, że współpracuje ze Sprzedającym wyłącznie jako niezależny kontrahent, nie będąc jego pracownikiem, agentem ani reprezentantem.

D. udziela Szkoleniowcom pełnomocnictw, które umożliwiają im jedynie zawarcie umowy sprzedaży z klientem. Zakres udzielanego pełnomocnictwa jest ograniczony wyłącznie do aspektów technicznych, tzn. podpisania w imieniu D. formularza umowy zgłoszeniowej (w relacjach z konsumentami) oraz umowy ramowej (w relacjach z przedsiębiorcami). Jednakże Szkoleniowcy nie mają upoważnienia do negocjowania ani zmiany umowy.

Podczas poszukiwania klientów na produkty i usługi Spółki Szkoleniowcy przedstawiają się jako jej przedstawiciele.

W przypadku kontaktu z klientami, w tym potencjalnymi, Szkoleniowcy używają adresu email w domenie należącej do D.

Obok marki D. Szkoleniowcy mogą korzystać także z marki własnej lub mogą wykorzystywać materiały brandingowe marki D. Spółka zapewnia Szkoleniowcom materiały marketingowe, które mogą oni stosować wedle wyboru. Jednak nie mogą w żadnym razie przedstawiać materiałów i programów od Spółki jako swoich własnych. Dla potrzeb działalności związanej z produktami i usługami D. Spółka zapewnia Szkoleniowcom adres email w domenie „…”.

W przypadku pozyskania klienta do szkoleń Spółki Szkoleniowcy mogą zgłosić Spółce chęć przeprowadzenia danego szkolenia. Po analizie zgłoszenia Spółka może wyrazić na to zgodę. W praktyce zwykle zgoda taka jest udzielana ze względu na relację Szkoleniowca z nowo pozyskanym klientem („Klient Końcowy”). Klienci Końcowi mogą być osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na terytorium Polski jak i podatnikami podatku VAT z siedzibą w Polsce.

D. zawiera umowę z Klientami Końcowymi. W zależności od przypadku D. wystawia Klientom Końcowym faktury/rachunki.

Szkoleniowiec otrzymuje wykaz produktów/usług w ofercie D. Następnie decyduje, które z nich spełniają potrzeby klienta, i dokonuje sprzedaży danego pakietu klientowi bez konieczności pozyskiwania zgody D.

Oferta sprzedażowa - jeśli klient chce negocjować warunki umowy, Szkoleniowiec zgłasza to kierownictwu w USA, które następnie dostosowuje ofertę we współpracy z danym Szkoleniowcem. Szkoleniowiec nie może zmieniać m.in. długości czy ceny programu, ale może dostosowywać datę rozpoczęcia, dokonywać wyboru szkolenia z oferty D. oraz zmieniać termin realizacji.

Bez uzyskania zgody nie ma możliwości podejmowania decyzji czy działań związanych ze zmianą warunków umowy w zakresie np. ceny czy czasu trwania usługi. Przydzielony Szkoleniowiec może prowadzić szkolenie w sposób najbardziej odpowiedni dla danego klienta i samego Szkoleniowca. Istnieje ustalony program szkolenia, ale można zmieniać pewne jego aspekty, jak np. kolejność. Spółka wymaga nagrywania prowadzonych sesji oraz przedkładania notatek w celu weryfikacji wykonania usługi.

Proces sprzedaży zazwyczaj wygląda następująco: Szkoleniowcy poszukują klientów w sposób najbardziej dla nich odpowiedni (sieć, referencje, kontakt „w ciemno”), starając się zorganizować rozmowę wstępną z potencjalnym klientem. Jeśli taki potencjalny klient ma zespół pracowników do przeszkolenia, wówczas Szkoleniowiec realizuje dla nich darmową sesję o długości 1 - 1,5 godz. We współpracy z odpowiednim menedżerem ze strony klienta. Szkoleniowiec ustala treści na spotkanie i próbuje przekonać menedżera do sfinansowania szkolenia dla pracowników i niego samego. W przypadku potencjalnych klientów nieposiadających zespołów do przeszkolenia Szkoleniowiec stara się sprzedać szkolenie samemu klientowi. Po uzyskaniu zlecenia następuje przekazanie wypełnionego formularza zgłoszeniowego z danymi do USA w celu ustanowienia nowego klienta w systemie, przypisania doń szkoleniowca itd. Potencjalni klienci nie są weryfikowani przed zawarciem umowy, jednak D. sprawdza, czy przedłożona umowa została wypełniona i podpisana przez klienta.

Wykonując swoje czynności, Szkoleniowcy korzystają z własnych domów do celów służbowych (home office). Spółka nie zawiera ze Szkoleniowcami umowy na korzystanie czy dostęp do domów Szkoleniowców w tych celach.

Nie ma wymogu, aby Szkoleniowcy pracowali w ustalonych godzinach lub wyznaczonych miejscach, np. w biurze. Szkoleniowcy współpracują z przyporządkowanym zespołem oraz liderem organizacyjnym, który szkoli Szkoleniowców z najlepszych metod udanej sprzedaży produktu. D. organizuje instruktaż z metod i treści szkoleniowych w celu zapoznania Szkoleniowców ze sprzedawanymi produktami, tak by mogli zapewnić wysoką jakość prowadzonych szkoleń. Wspomniany zespół wraz z liderem są niezależnymi przedsiębiorcami nieprzebywającymi w Polsce ani w USA. Spółka posiada ponadto własnych pracowników wyższego szczebla zajmujących się merytoryczną pomocą szkoleniową, a także pracowników operacyjnych w działach marketingu, rozwoju produktu, finansów i administracji, którzy świadczą wsparcie dla niezależnych szkoleniowców.

Spółka nie nadzoruje Szkoleniowców poza nagrywaniem szkoleń w celu weryfikacji wykonania usługi i jej jakości dla zachowania standardów marki D. Spółka formułuje standardy i zasady oraz praktyki, które przekazuje Szkoleniowcom dla zapewnienia jak najlepszej prezentacji programów i usług D. Szkoleniowcy raportują najważniejsze działania sprzedażowe, kierując swoje raporty do spółki i rekrutera, co umożliwia mu udzielenie im wsparcia merytorycznego w zakresie jak najefektywniejszej realizacji celów.

Umowa wsparcia przewiduje następujące warunki wynagrodzenia dla Szkoleniowców (Przedsiębiorców) z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki (Sprzedającego):

Uznaje się, że Przedsiębiorca uzyskuje prawo do prowizji z tytułu sprzedaży Programów na podstawie Umowy w przypadku uruchomienia Programu i otrzymania zapłaty zań przez Sprzedającego, z tym że w Prowizji uwzględnia się bezpośrednie korekty z tytułu zwróconych klientowi opłat i anulowanych przez klientów abonamentów, a także bezpośrednie koszty wysyłki i opłaty manipulacyjne, obowiązujące podatki oraz niezwrócone przez klienta poniesione koszty podróży.

Sprzedający płaci Przedsiębiorcy wynagrodzenie za zrealizowane Szkolenie, jeśli w danym miesiącu Przedsiębiorca zainkasował łączne przychody netto ze sprzedanych szkoleń w wysokości odpowiadającej przychodom od (\`(...)\`) stałych klientów. Jeśli warunek ten nie jest spełniony, wynagrodzenie za zrealizowane Szkolenie wynosi (,..).Ustalona prowizja odnosi się do przychodów ze sprzedaży zainkasowanych z tytułu miesięcznych usług szkoleniowych bez uwzględniania opłat aktywacyjnych. Prowizja jest jedynym wynagrodzeniem Szkoleniowców z tytułu świadczonych usług (brak wynagrodzenia ryczałtowego gwarantującego minimalny poziom zysku).

„Szkolenie” oznacza trwającą co najmniej 30 minut rozmowę zdalną lub osobiste spotkanie pomiędzy przydzielonym Przedsiębiorcą a płacącym klientem Sprzedającego na tematy szkoleniowe związane ze sprzedażą i zarządzaniem. Szkolenie uznaje się za „zrealizowane” po poprawnym wprowadzeniu przez Przedsiębiorcę kompletu stosownych informacji i wymaganych dokumentów ze szkolenia oraz dostarczeniu uzupełniających nagrań wideo (w stosownych wypadkach) zgodnie z obowiązującymi u Sprzedającego zasadami i procedurami.

D. nalicza miesięczną opłatę w wysokości (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez Przedsiębiorcę z zasobów przedsiębiorstwa D. dla potrzeb biurowych oraz wydzielonej przestrzeni osobistej Przedsiębiorcy w zasobach informatycznych D. Opłata jest potrącana z wynagrodzenia i uwzględniana w zestawieniach prowizyjnych tych Przedsiębiorców, którzy aktywnie otrzymują prowizje szkoleniowe od Sprzedającego. Opłata nie jest pobierana przez pierwsze 6 (sześć) miesięcy aktywnego świadczenia usług i otrzymywania prowizji szkoleniowej przez Przedsiębiorcę.

Po osiągnięciu pewnego doświadczenia we współpracy ze Spółką, mierzonego wielkością przychodów ze sprzedaży świadczącą o rozległej znajomości sprzedawanych produktów i usług, Szkoleniowcy mogą rekrutować dalszych szkoleniowców do prowadzenia sprzedaży na rzecz Spółki. Nowo zrekrutowani szkoleniowcy podlegają danemu rekruterowi, który prowadzi własną działalność gospodarczą, co może prowadzić do powstania struktury wielopoziomowej.

D. nie pokrywa Szkoleniowcom kosztów i wydatków. D. zapewnia treści szkoleniowe oraz prowadzony przez obecnych i byłych szkoleniowców instruktaż z najlepszych metod prezentacji oferty. Ponadto D. zapewnia systemy umożliwiające przekaz treści do klienta. Za część tego wsparcia Szkoleniowiec uiszcza Spółce miesięczną opłatę administracyjną. Szkoleniowiec odpowiada za własny komputer, biuro domowe, podróże, materiały itp.

Szkoleniowcy świadczą usługi nie tylko na rzecz D., ale także prowadzą inną działalność (konsulting / marketing).

D. nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad Szkoleniowcami, którzy działają jako niezależne i samodzielne podmioty gospodarcze prowadzące działalność na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów.

D. planuje kontynuować swoją aktywność na w/w zasadach również w przyszłości.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z 28 października 2024 r. (data wpływu 28 października 2024 r.), wskazali Państwo, iż Spółka posiada biuro w siedzibie spółki macierzystej oraz pewne zasoby fizyczne w magazynie należącym do tej Spółki. Oba wyżej wymienione miejsca znajdują się w okolicach (\`(...)\`).

Firma zatrudnia 26 w pełni dedykowanych pracowników operacyjnych/ administracyjnych, którzy wspierają marketing, finanse, obsługę klienta i rozwój produktów. Firma korzysta również z usług wspólnych Spółki macierzystej w zakresie zasobów ludzkich, technologii informacyjnych, finansów i marketingu.

Działalność gospodarcza w kraju siedziby (w Stanach Zjednoczonych) realizowana jest w taki sam sposób jak w innych krajach (w tym w Polsce). Spółka współpracuje ze Szkoleniowcami (niezależnymi przedsiębiorcami), którzy świadczą usługi szkoleniowe na rzecz klientów końcowych Spółki.

Umowa ze Szkoleniowcem A oraz Szkoleniowcem B została zawarta odpowiednio w czerwcu i listopadzie 2023 roku. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, ale podlega comiesięcznej ocenie.

Spółka oczekuje wykonywanie następujących świadczeń:

a) usługi wyszukiwania, identyfikowania i kierowania do Spółki odpowiednich klientów, którzy skorzystają z programów szkoleniowych,

b) prowadzenie szkoleń dla klientów końcowych.

Usługi świadczone przez ww. Szkoleniowców na terytorium Polski są/będą prowadzone w sposób regularny i stały.

Przedmiotem świadczonych usług na rzecz Klientów końcowych jest szkolenie - co oznacza zdalną rozmowę trwającą co najmniej 30 minut lub osobiste spotkanie między przydzielonym Szkoleniowcem a klientem na tematy szkoleniowe związane ze sprzedażą i zarządzaniem. Szkolenie uznaje się za „ukończone” po poprawnym przekazaniu przez Szkoleniowca kompletu istotnych informacji i wymaganych dokumentów ze szkolenia oraz dostarczeniu uzupełniających nagrań wideo (o ile dotyczy).

Uczestnictwo w coachingu i szkoleniach Spółki nie wiąże się z uzyskaniem rozpoznawanych międzynarodowo certyfikatów, nadających uczestnikom nowe uprawnienia. Uczestnicy w trakcie szkoleń rozwijają szeroko pojęte kompetencje (w zależności od potrzeb) np. z zakresu sprzedaży lub przywództwa. Zakres szkoleń oferowanych przez Spółkę jest bardzo szeroki i może obejmować niemal dowolny obszar wskazany przez klienta lub uzgodniony ze Szkoleniowcem w oparciu o cele klienta. Potencjalnie zakres szkoleń może obejmować ponad 50 tematów.

Przeprowadzone szkolenie jest kontrolowanym procesem kształcenia, który pozwala pracownikom na zdobycie niezbędnych umiejętności, istotnych z perspektywy rozwoju przedsiębiorstwa i pracowników. Tym samym, przeprowadzone szkolenia mogą zostać uznane za szkolenia zawodowe.

Ponadto wskazali Państwo, że Lider organizacyjny jest niezależnym przedsiębiorcą. Swoje funkcje wykonuje w (\`(...)\`) w Estonii w formie pracy zdalnej. Lider organizacyjny nie posiada stałej siedziby ani biura. Pozostałe osoby tworzące zespół wraz z liderem organizacyjnym są również niezależnymi przedsiębiorcami, pracującymi zdalnie z różnych krajów. Spółka nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscach, w których lider organizacyjny wraz z zespołem wykonują swoje funkcje.

Spółka nie ma kontroli nad liderem organizacyjnym. Lider organizacyjny rekrutuje Szkoleniowców do sprzedaży i szkolenia w zakresie produktów Spółki. Lider organizacyjny otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji tylko wtedy, gdy Szkoleniowiec sprzedaje lub dostarcza produkty Spółki. Są to zachęty aby upewnić się, że Szkoleniowcy wiedzą jak dostarczyć produkt, jeśli zostaną przydzieleni do przeprowadzenia szkolenia dla klienta, które zostało sprzedane przez lidera organizacyjnego, aby zapewnić utrzymanie przychodów.

**Pytania**

1\. Czy w związku z wdrożonym modelem biznesowym Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT i art. 6 UPO PL-USA dla potrzeb podatku CIT?

2\. Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów Końcowych niebędących podatnikami VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

3\. Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów Końcowych będących podatnikami VAT z siedzibą w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia (reverse charge)?

4\. Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dla potrzeb VAT Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przez co usługi świadczone na jej rzecz przez Szkoleniowców nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce a Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach za te usługi?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 2-4 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy wdrożony model biznesowy nie powoduje powstania zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT i art. 6 UPO PL-USA.

Uzasadnienie stanowiska

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT „zagraniczny zakład" oznacza:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Siedziba D. znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki („USA”). W konsekwencji kwestia, czy D. posiada w Polsce zakład podatkowy, powinna być analizowana na gruncie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a USA („UPO PL-USA”).

Ogólne zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw zostały zawarte w art. 8 UPO PL-USA. Mając na względzie przedmiotowe regulacje, zyski amerykańskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko w przypadku, gdy amerykański podmiot posiada w Polsce zakład i tylko w takim zakresie, w jakim przedmiotowe zyski mogą być przypisane temu zakładowi.

Pojęcie zakładu podatkowego zostało zdefiniowane w art. 6 UPO PL-USA. W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ryzyko powstania zakładu podatkowego w Polsce dla D. należy przeanalizować na gruncie art. 6 ust. 1 do 3 UPO PL - USA (zakład na zasadach ogólnych) oraz art. 6 ust. 4 UPO PL-USA (zakład w postaci zależnego agenta).

Postanowienia UPO PL-USA należy interpretować w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej jako „Komentarz”).

IV.1 Stała placówka (miejsce)

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO PL-USA „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Zaś w świetle art. 6 ust. 2 UPO PL-USA „zakład” oznacza w szczególności:

a) filię;

b) biuro;

c) fabrykę;

d) warsztat;

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Na gruncie Komentarza do art. 5 ust. 6 Konwencji (tj. art. 5 UPO PL-USA) powstanie zakładu na zasadach ogólnych uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

*   istnienie miejsca, w którym prowadzona jest działalność (placówka),
*   stałość tego miejsca,
*   wykonywanie za pośrednictwem tej placówki działalności, która nie ma charakteru przygotowawczego ani pomocniczego.

Sama obecność przedsiębiorstwa w danym miejscu niekoniecznie oznacza, że miejsce to znajduje się w jego dyspozycji. Możliwość uznania, że dane miejsce znajduje się w dyspozycji przedsiębiorstwa, tak iż może stanowić „miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą \[tego\] przedsiębiorstwa”, uzależniona jest od posiadania przez przedsiębiorstwo efektywnego uprawnienia do korzystania z danego miejsca oraz od zakresu jego obecności w tym miejscu i działalności tam przez nie wykonywanej. Sytuacja taka wystąpi również wówczas, gdy przedsiębiorstwo ma możliwość korzystania z określonego miejsca należącego do innego przedsiębiorstwa, wykonując w tym miejscu działalność gospodarczą na zasadzie stałości przez dłuższy okres” (Komentarz do art. 5, pkt 12).

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jasno wynika, że Spółka nie posiada uprawnienia do wykorzystywania lokali należących do Szkoleniowców ani innych miejsc, w których wykonują oni swoje obowiązki. D. nie posiada umów ze Szkoleniowcami na korzystanie z ich lokali oraz nie uiszcza żadnych opłat za taką możliwość.

Należy także zauważyć, że Szkoleniowcy realizują zadania w różnoraki sposób (osobiście lub zdalnie) i w wielu miejscach (np. w biurze klienta czy z domu). Zatem nie ma możliwości wskazania jednej konkretnej lokalizacji, w której wykonują oni swoje obowiązki. Uznanie, że D. posiada efektywne uprawnienie do korzystania z lokalizacji, w której Szkoleniowcy wykonują swoje obowiązki, prowadziłoby do konkluzji, że D. może korzystać z dowolnej lokalizacji, w której się każdorazowo pojawią w celu wykonywania czynności.

Co więcej, jako normalnie funkcjonujący przedsiębiorcy Szkoleniowcy współpracują z wieloma klientami. W tej sytuacji zgoda na korzystanie przez D. z miejsc wykonywania obowiązków przez Szkoleniowców doprowadziłaby do naruszenia umów łączących ich z innymi klientami (np. postanowień dotyczących tajemnicy przedsiębiorstwa).

Zatem w omawianym przypadku nie może być mowy o posiadaniu efektywnych uprawień do korzystania z lokalizacji posiadanych lub wykorzystywanych przez Szkoleniowców.

Co więcej, "Nawet jeśli część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak biuro domowe osoby fizycznej, nie powinno to prowadzić do automatycznego wniosku, że miejsce to jest do dyspozycji tego przedsiębiorstwa tylko dlatego, że miejsce to jest wykorzystywane przez osobę fizyczną (np. pracownika), która pracuje dla przedsiębiorstwa. To, czy biuro domowe stanowi lokalizację do dyspozycji przedsiębiorstwa, będzie zależeć od faktów i okoliczności każdego przypadku. W wielu przypadkach prowadzenie działalności gospodarczej w domu osoby fizycznej (np. pracownika) będzie na tyle sporadyczne lub incydentalne, że dom nie będzie uznawany za lokalizację pozostającą w dyspozycji przedsiębiorstwa (zob. pkt 12 powyżej). Jeżeli jednak biuro domowe jest wykorzystywane w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przedsiębiorstwa, a z faktów i okoliczności jasno wynika, że przedsiębiorstwo wymagało od osoby fizycznej korzystania z tej lokalizacji w celu prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (np. poprzez zapewnienie biura pracownikowi w okolicznościach, w których charakter zatrudnienia wyraźnie wymaga biura), biuro domowe można uznać za pozostające w dyspozycji przedsiębiorstwa." (Komentarz do art. 5, pkt 18).

Tym samym zgodnie z treścią Komentarza nie każdy przypadek prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej z domu automatycznie oznacza, że miejsce to znajduje się w dyspozycji danego przedsiębiorstwa. Wspomnianym w Komentarzu przykładem, gdy ta kwalifikacja nie obowiązuje, jest sytuacja wykonywania takiej działalności wyłącznie w sposób sporadyczny i incydentalny.

Należy przy tym wskazać, że Komentarz nie zawiera definicji pozwalającej ustalić, w którym momencie prowadzenie działalności z domu przestaje być sporadyczne i incydentalne. Zdaniem Wnioskodawcy treść Komentarza należy rozumieć tak, że dom danej osoby nie będzie uznawany za miejsce znajdujące się w dyspozycji przedsiębiorstwa tak długo, jak długo osoba ta nie będzie w nim wykonywać swoich obowiązków w sposób stały.

Z drugiej strony, z brzmienia Komentarza wynika całkiem jasno, że lokalizacja znajduje się w dyspozycji przedsiębiorstwa, jeśli przedsiębiorstwo wymaga od danej osoby korzystania z tej lokalizacji w celu prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (np. poprzez niezapewnienie biura pracownikowi w okolicznościach, w których charakter zatrudnienia wyraźnie wymaga biura).

W opisanym wyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Szkoleniowcy mogą wykonywać swoje obowiązki w sposób, który uznają za najbardziej dla siebie odpowiedni. A zatem dopuszczalne jest świadczenie usług w sposób ustalony przez samych Szkoleniowców. Przykładowo, Szkoleniowcy mogą postanowić o przeprowadzeniu szkolenia wyłącznie w trybie fizycznej obecności w lokalu klienta. Ponadto D. nie wskazuje Szkoleniowcom konkretnych miejsc wykonywania przez nich usług. Także charakter i zakres świadczonych usług nie wskazują na konieczność ich wykonywania tylko w sposób zdalny.

W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie może być mowy o wykonywaniu przez Szkoleniowców obowiązków na stałe w jednym miejscu (biuro domowe), które znajduje się w dyspozycji D.

Ponadto „W przypadku, gdy charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo jest taki, że działalność ta jest często przenoszona między sąsiednimi lokalizacjami, mogą wystąpić trudności w ustaleniu, czy istnieje jedno "miejsce prowadzenia działalności", a wówczas zasadniczo uznanie, że występuje jedno miejsce prowadzenia działalności, jest prawidłowe, jeżeli w świetle charakteru działalności gospodarczej można zidentyfikować konkretną lokalizację, w ramach której przenoszona jest działalność, jako stanowiącą spójną całość pod względem handlowym i geograficznym w odniesieniu do tej działalności.” (Komentarz do art. 5, pkt 22).

Jak wspomniano powyżej, Szkoleniowcy wykonują czynności w wielu miejscach, które sami swobodnie wybierają. Realizacja obowiązków może następować zdalnie lub osobiście. Szkoleniowcy nie są w żaden sposób ograniczeni przy obsłudze klientów do działania z określonej lokalizacji czy regionu geograficznego.

Zważywszy, iż lokalizacje wykorzystywane przez kontrahentów i klientów nie stanowią stałego miejsca prowadzenia działalności ze względu na brak stałości, a także mając na uwadze brak po stronie D. prawa do dysponowania tymi lokalizacjami i efektywnych uprawnień do korzystania z nich, ostatnią możliwością rozpoznania miejsca prowadzenia działalności jest przesłanka istnienia miejsca prowadzenia działalności, o której mowa w pkt. 22 Komentarza do art. 5 (zob. wyżej).

Biorąc jednak pod uwagę charakter powadzonej działalności, a zwłaszcza możliwość prowadzenia przez Szkoleniowców szkoleń dla dowolnych klientów z dowolnych miejsc, odniesienie powyższego fragmentu Komentarza wprost do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku mogłoby doprowadzić do absurdalnych wniosków, że termin „miejsce prowadzenia działalności” może w tym przypadku oznaczać literalnie dowolne miejsce na świecie w którym aktualnie znajduje się Szkoleniowiec.

Analizując kwestię powstania zakładu podatkowego, warto także odnieść się do pkt 40 Komentarza do art. 5. Zgodnie z nim, Przedsiębiorstwo może również prowadzić swoją działalność za pośrednictwem podwykonawców, działających samodzielnie lub wspólnie z pracownikami przedsiębiorstwa. W takim przypadku zakład będzie istniał dla przedsiębiorstwa tylko wtedy, gdy spełnione zostaną inne warunki określone w art. 5 (nie odnosi się to jednak do odrębnej kwestii, ile zysku można przypisać takiemu stałemu zakładowi). W kontekście ust. 1, istnienie stałego zakładu w tych okolicznościach będzie wymagało, aby podwykonawcy wykonywali pracę przedsiębiorstwa w stałym miejscu prowadzenia działalności, które jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. To, czy stałe miejsce prowadzenia działalności, w którym podwykonawcy wykonują pracę na rzecz przedsiębiorstwa, znajduje się w dyspozycji tego przedsiębiorstwa, zostanie ustalone na podstawie wytycznych zawartych w ust. 12; w przypadku braku pracowników przedsiębiorstwa konieczne będzie jednak wykazanie, że takie miejsce znajduje się w dyspozycji przedsiębiorstwa, na podstawie innych czynników wskazujących, że przedsiębiorstwo wyraźnie posiada faktyczne uprawnienia do korzystania z tego miejsca, np. ponieważ przedsiębiorstwo jest właścicielem tego miejsca lub posiada prawne skuteczne uprawnienia do korzystania z tego miejsca.

Jak wskazano, D. może również prowadzić działalność za pośrednictwem podwykonawców działających samodzielnie. Jednak dla zaistnienia zakładu podatkowego w postaci stałego miejsca działalności konieczne jest, aby podwykonawcy ci (Szkoleniowcy) wykonywali obowiązki dla przedsiębiorstwa w stałym miejscu prowadzenia działalności, które znajduje się w dyspozycji przedsiębiorstwa.

Jak napisano wyżej, żadne z miejsc wykonywania czynności przez Szkoleniowców nie znajduje się w dyspozycji Spółki.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, w Polsce nie powstanie dla D. żaden z rodzajów zakładu podatkowego wymienionych w art. 6 ust. 2 UPO PL- USA;
*   Szkoleniowcy nie mają obowiązku wykonywania czynności z konkretnie wyznaczonego miejsca (np. z biura) i nie ma konkretnej lokalizacji, w której ich działalność miałaby być wykonywana w sposób stały;
*   Szkoleniowcy wykonują swoje obowiązki zdalnie jak i przez kontakt osobisty, z dowolnie wybranego przez siebie miejsca, bez ograniczeń w tym zakresie;
*   w przypadku wykonywania czynności w formule home office dany lokal czy powierzchnia nie są wyznaczane ani kontrolowane przez Spółkę ani nie stanowią jej własności;
*   Szkoleniowcy nie zawarli z D. umów umożliwiających D. korzystanie z lub dostęp do miejsc znajdujących się w ich posiadaniu;
*   D. nie posiada efektywnych uprawnień do korzystania z lokalizacji, w których Szkoleniowcy wykonują swoje obowiązki;
*   Szkoleniowcy nie mają obowiązku pracy w ustalonych godzinach i odpowiadają za własne komputery, podróże, materiały itp.

\- zdaniem Wnioskodawcy oraz w oparciu Komentarz należy uznać, że miejsce wykonywania działalności przez Szkoleniowców nie odpowiada definicji stałego miejsca w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność z art. 6 ust. 1 UPO PL-USA.

IV.2 Zakład w postaci zależnego agenta

Zgodnie z art. 6 ust. 4 UPO PL-USA oraz wskazaniami Komentarza, nie jest „zależnym agentem” osoba, która jest niezależna od przedsiębiorstwa.

Ponadto, w świetle art. 6 ust. 5 UPO PL-USA, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada stały zakład tylko dlatego, że prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców.

Zatem przy ustalaniu niezależności na gruncie UPO PL-USA nie ma znaczenia liczba reprezentowanych mocodawców, natomiast konieczne jest spełnienie przesłanki działania przedstawiciela w ramach jego zwykłej działalności handlowej.

Komentarz wskazuje, że „niezależność” należy analizować przede wszystkim w odniesieniu do zakresu zobowiązań danej osoby wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa (Komentarz do art. 5, pkt 104).

Przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzące działalność handlową za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela nie może być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie z tytułu takiej działalności, jeżeli ów przedstawiciel wykonuje te czynności w ramach swojej zwykłej działalności.

Działalność takiego przedstawiciela reprezentującego odrębne i niezależne przedsiębiorstwo nie powinna prowadzić do powstania zagranicznego zakładu przedsiębiorstwa (Komentarz do art. 5, pkt 102).

Zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega istotnej kontroli. Nie jest on też poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Fakt, że przedsiębiorstwo korzysta ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela, jest wskazówką jego niezależności (Komentarz do art. 5, pkt 106).

Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi dany przedstawiciel, czy przedsiębiorstwo, które reprezentuje (Komentarz do art. 5, pkt 104).

Ograniczenia zakresu działalności, jaką przedstawiciel może prowadzić, wprost świadczą o zakresie jego uprawnień. Jednakże ograniczenia te nie stanowią o zależności, którą określa się w odniesieniu do zakresu swobody prowadzenia spraw przez przedstawiciela w imieniu przedsiębiorstwa w ramach upoważnień przyznanych w umowie stron (Komentarz do art. 5, pkt 107).

Zdaniem Wnioskodawcy obu Szkoleniowców należy uznać za niezależnych przedsiębiorców. Niezależność ta przejawia się już na etapie wyszukiwania klientów, bowiem Szkoleniowcy poszukują nowych klientów w sposób najbardziej dla siebie odpowiedni (sieć, referencje, kontakt „w ciemno”).

Ponadto, choć Szkoleniowcy otrzymują wykaz produktów/usług w ofercie D., to jednak tylko Szkoleniowcy decydują, które z nich spełniają potrzeby klienta, i dokonuje sprzedaży danego pakietu usług/produktów klientowi bez konieczności pozyskiwania zgody D.

Podobnie w przypadku szkoleń to przydzielony do nich Szkoleniowiec decyduje o sposobie ich przeprowadzenia w sposób najbardziej odpowiedni dla danego klienta i samego Szkoleniowca. Zatem w omawianej sytuacji nie może być mowy o podleganiu szczegółowym instrukcjom lub kontroli w rozumieniu pkt. 104 Komentarza do art. 5.

Co więcej, Wnioskodawca uważa, że o zależności od Spółki nie może świadczyć sam fakt, iż kontrahent wykonuje usługi zgodnie z treścią niepodlegającej modyfikacji umowy, ani też fakt dążenia Spółki do weryfikacji, czy Szkoleniowiec faktycznie te usługi wykonuje. Zdaniem Wnioskodawcy każdy klient/mocodawca ma prawo oczekiwać wykonywania zleconych zadań w określony sposób oraz prawo do wiedzy o tym, czy zadania te zostały faktycznie wykonane. Powyższa sytuacja nie różni się w żaden sposób od zwykłego trybu prowadzenia działalności.

W świetle treści pkt. 102 Komentarza do art. 5 należy stwierdzić, że działalność przedstawiciela reprezentującego odrębne i niezależne przedsiębiorstwo nie powinna prowadzić do powstania zagranicznego zakładu tego przedsiębiorstwa.

Wskazać trzeba ponadto, że każdy Szkoleniowiec działa jako samodzielny i niezależny od Spółki przedsiębiorca, ponoszący odpowiedzialność za własne ryzyka i zobowiązania, w tym za harmonogram, sprzęt, transport, personel, ubezpieczenia, świadczenia, uprawnienia, a także zobowiązania podatkowe.

Zgodnie z pkt 106 Komentarza do art. 5 niezależny przedstawiciel zwykle odpowiada wobec mocodawcy za efekty swoich czynności, ale nie podlega istotnej kontroli ani instrukcjom przedsiębiorstwa, jeżeli chodzi o sposób ich wykonywania. Fakt, że przedsiębiorstwo korzysta ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela, jest wskazówką jego niezależności.

Należy tu podkreślić, że obaj Szkoleniowcy to specjaliści ze znacznym doświadczeniem i wysokimi umiejętnościami w dziedzinie szkolenia i coachingu.

Także sposób ustalania wynagrodzenia wskazuje na ponoszenie przez Szkoleniowców całego ryzyka prowadzonej działalności. Umowa zawarta z D. nie przewiduje wynagrodzenia ryczałtowego. W razie niewykonywania obowiązków lub utraty klientów dochodzi do znacznego zmniejszenia wynagrodzenia Szkoleniowców z tytułu świadczonych usług. Na dodatek D. nie pokrywa kosztów i wydatków Szkoleniowców, co odpowiada stosunkom między niezależnymi przedsiębiorcami.

O niezależności Szkoleniowców świadczy ponadto fakt, że obok marki D. mogą oni także używać marki swojej własnej firmy.

Należy też zauważyć, że Szkoleniowcy świadczą usługi także dla innych klientów poza D. Działają jak typowi przedsiębiorcy świadczący różnorodne usługi dla wielu klientów.

Powyższe argumenty wyraźnie wskazują na niezależność Szkoleniowców. Stanowisko to potwierdzone zostało również w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z 16 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.265.2021.2.AK, z której wynika, że „Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. ”

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy Szkoleniowcy są niezależnymi przedstawicielami Spółki, a więc w związku z wdrożonym modelem biznesowym Spółka nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 6 UPO PL-USA.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Państwa siedziba znajduje się na terytorium USA, dlatego też analiza czy Państwa Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO).

Stosownie do art. 6 ust. 1 UPO:

Dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 2 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat,

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

W myśl art. 6 ust. 3 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e) stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Zatem art. 6 ust. 3 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 6 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Zgodnie art. 6 ust. 4 UPO:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5 tego artykułu, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład wtedy, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Ponadto, w myśl art. 6 ust. 5 UPO:

Nie będzie się traktować przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-3 art. 6 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-3 art. 6 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-3 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 6 umowy polsko-amerykańskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 UPO:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-amerykańskie należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i świadczy usługi szkoleniowe, w tym coaching indywidualny, za pomocą telefonu, aplikacji (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Szkolenia i działalność sprzedażowa (w postaci bezpłatnych warsztatów) mogą być realizowane zdalnie lub osobiście.

Obecnie w Polsce Spółka współpracuje z dwoma Szkoleniowcami/Przedsiębiorcami:

*   Szkoleniowiec A jest właścicielem X Sp. z o.o. będącej czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Szkoleniowiec B prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Umowa ze Szkoleniowcem A oraz Szkoleniowcem B została zawarta odpowiednio w czerwcu i listopadzie 2023 roku. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, ale podlega comiesięcznej ocenie.

Usługi świadczone przez ww. Szkoleniowców na terytorium Polski są/będą prowadzone w sposób regularny i stały.

Szkoleniowcy w Polsce odpowiadają za usługi sprzedażowe, szkoleniowe i coachingowe.

Proces sprzedaży zazwyczaj wygląda następująco: Szkoleniowcy poszukują klientów w sposób najbardziej dla nich odpowiedni (sieć, referencje, kontakt „w ciemno”), starając się zorganizować rozmowę wstępną z potencjalnym klientem.

„Szkolenie” oznacza trwającą co najmniej 30 minut rozmowę zdalną lub osobiste spotkanie pomiędzy przydzielonym Przedsiębiorcą a płacącym klientem Sprzedającego na tematy szkoleniowe związane ze sprzedażą i zarządzaniem. Szkolenie uznaje się za „zrealizowane” po poprawnym wprowadzeniu przez Przedsiębiorcę kompletu stosownych informacji i wymaganych dokumentów ze szkolenia oraz dostarczeniu uzupełniających nagrań wideo (w stosownych wypadkach) zgodnie z obowiązującymi u Sprzedającego zasadami i procedurami.

Wykonując swoje czynności, Szkoleniowcy korzystają z własnych domów do celów służbowych (home office). Spółka nie zawiera ze Szkoleniowcami umowy na korzystanie czy dostęp do domów Szkoleniowców w tych celach.

Nie ma wymogu, aby Szkoleniowcy pracowali w ustalonych godzinach lub wyznaczonych miejscach, np. w biurze.

Spółka zapewnia Szkoleniowcom materiały marketingowe, które mogą oni stosować wedle wyboru. Jednak nie mogą w żadnym razie przedstawiać materiałów i programów od Spółki jako swoich własnych.

Dla potrzeb działalności związanej z produktami i usługami D. Spółka zapewnia Szkoleniowcom adres email w domenie „…”.

Prowizja jest jedynym wynagrodzeniem Szkoleniowców z tytułu świadczonych usług (brak wynagrodzenia ryczałtowego gwarantującego minimalny poziom zysku).

D. nalicza miesięczną opłatę w wysokości (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez Przedsiębiorcę z zasobów przedsiębiorstwa D. dla potrzeb biurowych oraz wydzielonej przestrzeni osobistej Przedsiębiorcy w zasobach informatycznych D. Opłata jest potrącana z wynagrodzenia i uwzględniana w zestawieniach prowizyjnych tych Przedsiębiorców, którzy aktywnie otrzymują prowizje szkoleniowe od Sprzedającego. Opłata nie jest pobierana przez pierwsze 6 (sześć) miesięcy aktywnego świadczenia usług i otrzymywania prowizji szkoleniowej przez Przedsiębiorcę.

D. nie pokrywa Szkoleniowcom kosztów i wydatków. D. zapewnia treści szkoleniowe oraz prowadzony przez obecnych i byłych szkoleniowców instruktaż z najlepszych metod prezentacji oferty. Ponadto D. zapewnia systemy umożliwiające przekaz treści do klienta. Za część tego wsparcia Szkoleniowiec uiszcza Spółce miesięczną opłatę administracyjną. Szkoleniowiec odpowiada za własny komputer, biuro domowe, podróże, materiały itp.

D. nie posiada w Polsce, ani nie zamierza posiadać, oddziału (filii) czy biura.

D. nie korzysta na zasadzie najmu, dzierżawy itp. z żadnych lokali położonych w Polsce, nie ma dostępu do takich lokali, ani też nie dysponuje przestrzenią biurową w Polsce.

D. nie posiada zaplecza technicznego w Polsce (maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Spółka nie zatrudnia ani nie deleguje pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie ma również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółkę.

D. planuje kontynuować swoją aktywność na w/w zasadach również w przyszłości.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie posiada w Polsce, ani nie zamierza posiadać, oddziału (filii) czy biura, nie korzysta na zasadzie najmu, dzierżawy itp. z żadnych lokali położonych w Polsce, nie ma dostępu do takich lokali, ani też nie dysponuje przestrzenią biurową w Polsce, oraz nie posiada zaplecza technicznego w Polsce (maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju), jednak świadczenie pracy zdalnie przez Szkoleniowców zatrudnionych przez Spółkę w sposób stały i regularny z własnych domów (home office) świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być mieszkanie pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu ponownie należy podnieść, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.

Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter (pkt 6.1 Komentarza do artykułu 5).

Należy zauważyć, że zarówno z wniosku jak i jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, że świadczone usługi przez zatrudnionych przez Spółkę Szkoleniowców na terytorium Polski w opisanym modelu biznesowym nie mają/nie będą miały charakteru tymczasowego.

Ponadto, sami Państwo wskazują, że po osiągnięciu pewnego doświadczenia we współpracy ze Spółką, mierzonego wielkością przychodów ze sprzedaży świadczącą o rozległej znajomości sprzedawanych produktów i usług, Szkoleniowcy mogą rekrutować dalszych szkoleniowców do prowadzenia sprzedaży na rzecz Państwa Spółki. Nowo zrekrutowani szkoleniowcy podlegają danemu rekruterowi, który prowadzi własną działalność gospodarczą, co może prowadzić do powstania struktury wielopoziomowej.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Trzecią cechą zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Ponadto zakład może powstać również wtedy, gdy przedsiębiorstwo utrzymuje stałą placówkę w celu dostarczenia części zamiennych do maszyn swych odbiorców lub w celu konserwacji albo reperacji tych maszyn. Ze względu na to, że jednostki świadczące usługi będące następstwem sprzedaży wykonują istotną i znaczącą część czynności na rzecz klienteli przedsiębiorstwa, ich działalność nie ma zwykłego pomocniczego charakteru (pkt 25 Komentarza do artykułu 5).

Jak wynika z wniosku Spółka świadczy usługi szkoleniowe, w tym coaching indywidualny, za pomocą telefonu, aplikacji (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Szkolenia i działalność sprzedażowa (w postaci bezpłatnych warsztatów) mogą być realizowane zdalnie lub osobiście. Zgodnie z Państwa wskazaniem, działalność gospodarcza w kraju siedziby (w Stanach Zjednoczonych) realizowana jest w taki sam sposób jak w innych krajach (w tym w Polsce). Spółka współpracuje ze Szkoleniowcami (niezależnymi przedsiębiorcami), którzy świadczą usługi szkoleniowe na rzecz klientów końcowych Spółki.

Spółka oczekuje od Szkoleniowców/Przedsiębiorców następujących świadczeń:

a) usługi wyszukiwania, identyfikowania i kierowania do Spółki odpowiednich klientów, którzy skorzystają z programów szkoleniowych,

b) prowadzenie szkoleń dla klientów końcowych.

Biorąc pod uwagę powyższy zakres świadczeń, należy wskazać, iż Szkoleniowcy świadczą na terenie Polski przede wszystkim usługi zmierzające do osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej m. in. na świadczeniu usług sprzedażowych i szkoleniowych, w tym coaching indywidualny.

Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Działanie Spółki i Szkoleniowców w Polsce w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci świadczenia usług sprzedażowych i szkoleniowych, w tym coaching indywidualny, nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Szkoleniowców w Polsce, jak i działalność Spółki realizowana jest w taki sam sposób, tj. związana jest i będzie ze świadczeniem usług sprzedażowych i szkoleniowych, w tym z coachingiem indywidualnym. Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez Szkoleniowców w ramach świadczonych usług nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit e) UPO.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. Szkoleniowców w odniesieniu do działalności Państwa Spółki. Szkoleniowcy zatrudnieni w Polsce wykonują zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela, o której mowa w wyżej powołanym art. 6 ust. 4 UPO, stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-3 art. 6 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-3 art. 6 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-3 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka w związku z wdrożonym modelem biznesowym posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 6 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, a w konsekwencji będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).