Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.89.2019.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Skutki podatkowe nabycia nieruchomości, na którą Zainteresowany jako dzierżawca poniósł nakłady w postaci wybudowania budynku magazynowo-biurowego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu – 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2019 r. oraz 5 i 6 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono samoistnie 30 grudnia 2019 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 5 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.629.2019.2.JF/PRM, 0111-KDIB2-3.4014.89.2019.3.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 lutego 2020 r. (wniesienie dodatkowej opłaty) oraz 6 lutego 2020 r. (data wpływu pisma uzupełniającego).

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca);

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o. (Nabywca, Kupujący)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowany 1” lub „Sprzedawca”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania – inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowany 2” lub „Nabywca”) prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno Zainteresowany 1 jak również Zainteresowany 2 należą do tej samej grupy kapitałowej.

Zainteresowany 1 jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z Działki 1 (dalej: Nieruchomość), którą zamierza sprzedać na rzecz Zainteresowanego 2. Natomiast, Zainteresowany 2 jest właścicielem Działek 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 i 17, sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: Nieruchomość Sąsiednia).

Zainteresowany 1 zawarł z Zainteresowanym 2 umowę dzierżawy Nieruchomości. Zainteresowany 1 wydzierżawił Nieruchomość pod budowę budynku magazynowo-biurowego na rzecz Zainteresowanego 2 (dzierżawcy) oraz umożliwił zabudowanie Nieruchomości zgodnie z uzyskaną przez Zainteresowanego 2 decyzją w sprawie pozwolenia na budowę.

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Nieruchomość oraz Nieruchomość Sąsiednia miały zostać zabudowane parkiem magazynowo-produkcyjnym w celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z najmem powierzchni w budynku, prowadzonej przez Zainteresowanego 2. Zgodnie z umową dzierżawy, Zainteresowany 2 wybudował budynek magazynowo-biurowy wraz z częścią infrastruktury towarzyszącej, np. przyłączami mediów na Nieruchomości (inwestycja w obcym środku trwałym) (dalej: Budynek), zaś część terenów niezbędnych do korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, zlokalizowana została na Nieruchomości Sąsiedniej, której właścicielem jest Zainteresowany 2 (dzierżawca).

Obecnie Zainteresowany 1 (wydzierżawiający) zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz Zainteresowanego 2 (dzierżawcy). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym niemniej, Zainteresowany 2 w stosunku do przedmiotowej części Nieruchomości otrzymał od Prezydenta Miasta decyzję z 23 sierpnia 2017 r., zgodnie z którą ustalono warunki jej zabudowy dla celów inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym, nadziemnego zbiornika przeciwpożarowego wraz z budynkiem pompowni, otwartego zbiornika retencyjno-rozsączającego, szyldu reklamowego oraz wiat rowerowych (dalej: Decyzja o warunkach zabudowy). Następnie, zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 23 września 2019 r. w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (Studium), przedmiotowa Nieruchomość zlokalizowana jest w strefie oznaczonej symbolem U/P – tereny zabudowy usługowej, produkcyjnej, składów i magazynów oraz częściowo w strefie oznaczonej symbolem KDL – drogi lokalne istotne dla transportu autobusowego.

Zainteresowany 2 poniósł całość kosztów związanych z budową Budynku i odliczał naliczony podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Koszty te nie zostały Zainteresowanemu 2 zwrócone ani w inny sposób nie były i nie zostaną rozliczone pomiędzy Zainteresowanym 1 a Zainteresowanym 2. Poza wydatkami poniesionymi na budowę Budynku zlokalizowanego na Nieruchomości, Zainteresowany 2 ponosi także inne, bieżące wydatki związane z Budynkiem, takie jak koszty utrzymania i eksploatacji (koszty mediów, utrzymania czystości, itp.), które również nie zostały ani nie zostaną rozliczone pomiędzy Zainteresowanymi. Zainteresowani nie dokonają rozliczenia poczynionych przez Zainteresowanego 2 nakładów związanych z budową Budynku w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości, a także nie planują takiego rozliczenia w przyszłości. W szczególności, Sprzedawca w żadnym momencie nie nabył ani nie planuje nabyć od Nabywcy nakładów poniesionych na Budynek. Tym samym, przez cały czas trwania budowy Budynku, aż do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Budynek będzie stanowił inwestycję na cudzym gruncie (inwestycja w obcym środku trwałym) Zainteresowanego 2.

Przeniesienie przez Zainteresowanego 1 na rzecz Zainteresowanego 2 własności Nieruchomości nastąpi w dniu podpisania umowy sprzedaży przez Zainteresowanych (dalej: Umowa Sprzedaży). Obecnie, Zainteresowany 2 sprawuje faktyczny nadzór nad Budynkiem, ma do niego pełny dostęp, może nim swobodnie dysponować, ponosi związane z nimi wydatki oraz jest stroną umów, które dotyczą Budynku. W związku z powyższym, Zainteresowani oświadczą w Umowie Sprzedaży, że na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Nieruchomość znajdowała się w samoistnym posiadaniu Nabywcy.

Cena sprzedaży Nieruchomości określona w Umowie Sprzedaży nie będzie uwzględniać wartości Budynku. Cena, jaką Zainteresowany 2 zapłaci Sprzedawcy tytułem nabycia Nieruchomości, będzie obejmować jedynie wartość gruntu – działki składającej się na Nieruchomość.

Sprzedawca nie posiada i nie będzie posiadać żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, czy fakt, że Nieruchomość stanowi lub będzie stanowić wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedawca nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedawcy i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedawcy.

Zainteresowany 2 nie przejmie w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedawcę ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedawcę w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości. Sprzedawca nie zatrudnia pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Zainteresowanego 2 nie będzie skutkować tym, że Nabywca stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Wraz z nabyciem Nieruchomości Sprzedawca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem tej Nieruchomości, ponieważ to Zainteresowany 2 jest stroną tych umów, jeszcze przed planowanym zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości (w związku z zawartą umową dzierżawy). Przedmiotem sprzedaży nie będą także jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne, wierzytelności przysługujące Sprzedawcy, prawa z licencji, tajemnice handlowe czy know-how Sprzedawcy, środki pieniężne Sprzedawcy, prawa lub zobowiązania związane z umową (polisą) ubezpieczeniową dotyczącą Nieruchomości zawartą przez Sprzedawcę, firma Sprzedawcy, zobowiązania z tytułu umów pożyczek lub kredytów bankowych związanych z finansowaniem działalności Sprzedawcy. Jednocześnie, Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która zostałaby przeniesiona przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego 2, w ramach planowanej Umowy Sprzedaży.

W związku z planowaną umową sprzedaży Nieruchomości Zainteresowany 2 otrzyma od Sprzedawcy odpowiednie dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, takie jak dokumentację techniczną i prawną dotyczącą nabywanej Nieruchomości.

Zainteresowany 2 nabędzie Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej do świadczenia w ramach swojej działalności gospodarczej usług najmu, opodatkowanych co do zasady 23% stawką podatku od towarów i usług. Nabywca nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sprzedawca nie prowadził na Nieruchomości działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowo-magazynowej w Budynku. Sprzedawca wyłącznie dzierżawi grunt na rzecz Nabywcy.

Zainteresowany 1 będący stroną postępowania, jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tego podatku. Jednocześnie, Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania jest także zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż (dostawa) Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 23% stawki podatku od towarów i usług, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość sprzedawanego gruntu określona w umowie sprzedaży?
3.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Zainteresowany 2 (nabywca) będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości od Zainteresowanego 1 na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż Nieruchomości jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana sprzedaż Nieruchomości, stanowiąca transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają m in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Przy czym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m in. nieruchomość.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie „podatek od towarów i usług” oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2016 r., poz. 710, z póżn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszą się bezpośrednio do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż celem ustawodawcy było takie skonstruowanie regulacji, aby dana czynność (tu sprzedaż) podlegała opodatkowaniu wyłącznie jednym podatkiem, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od towarów i usług. Ma to na celu zapewnienie, aby podatek od czynności cywilnoprawnych nie został uznany za podatek równoważny do podatku od towarów i usług, którego nakładanie byłoby niezgodne z art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na taką wykładnię wskazuje wyrok WSA w Białymstoku z 17 lipca 2019 r. sygn. I SA/Bk 249/19.

Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że celem ustawodawcy było takie skonstruowanie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby obrót profesjonalny, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro czynność sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i jednocześnie nie jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwolniona przedmiotowo, na podstawie literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość Budynku, którego własność w sensie cywilistycznym jest przenoszona na Nabywcę. Przyjęcie takiej argumentacji skutkowałoby odmiennym traktowaniem transakcji o analogicznych ekonomicznie skutkach, tj. (i) transakcje, w ramach których dokonywany byłby zwrot nakładów i następnie sprzedaż gruntu i budynku opodatkowane podatkiem od towarów i usług byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych a (ii) transakcje, w ramach których model rozliczeń jest upraszczany i niedokonywany jest zwrot nakładów, lecz sprzedawany wyłącznie grunt, byłyby obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Taka interpretacja nie jest racjonalna i z pewnością nie było celem ustawodawcy faworyzowanie jednego modelu rozliczeń względem drugiego, tj. stosowanie odmiennych zasad opodatkowania wyłącznie w zależności od zastosowania odpowiedniej formy prawnej transakcji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W ocenie Zainteresowanych, powyższa regulacja nie znajdzie jednak zastosowania, ponieważ transakcja powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla transakcji, która w całości podlega wyłączeniu z opodatkowania, bezpodstawne jest ustalanie podstawy opodatkowania, która powinna zostać ustalona wyłącznie w przypadku, gdy dana czynność jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w związku z nabyciem Nieruchomości, na Nabywcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 4 ust. 2 (winno być: art. 2 pkt 4) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 17 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.629.2019.3.JF.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany 2 zamierza zakupić od Zainteresowanego 1 własność uprzednio przez siebie dzierżawionej nieruchomości, którą jako dzierżawca zabudował budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.629.2019.3.JF, wydanej w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym m.in.:

*   Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 23% stawki podatku od towarów i usług, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość sprzedawanego gruntu określona w umowie sprzedaży,
*   pomiędzy Zainteresowanymi nie dojdzie do dostawy Budynku, w ocenie Zainteresowanych do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepisy te dotyczą zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, podczas gdy przedmiotem dostawy opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie wyłącznie grunt (Nieruchomość).

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jedynie w części, w jakiej stanowi dostawę gruntu, to transakcja ta będzie podlegała w pozostałej części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadami określonymi w niżej powołanych przepisach. Wynika to wprost z zapisu art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wskazane w katalogu zawartym w art. 1 ustawy. Niezależnie od pozostałych ustaw podatkowych, na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych to te wskazane czynności (ich dokonanie) podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W omawianym przypadku, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży. Dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pojęcie umowy sprzedaży odpowiada rozumieniu określonemu w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego; nie można go zatem utożsamiać z pojęciem dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. Argumentacji Zainteresowanych odnoszącej się do dostawy nieruchomości i towarzyszących jej skutkach podatkowych w podatku od towarów i usług nie można zastosować analogicznie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów, jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość. Nie sposób w oparciu o przepisy prawa cywilnego uznać – w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem własności – iż budynki wzniesione na gruncie będącym własnością stanowią przedmiot odrębnego obrotu niż grunt. Dokonując sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Nabywcę własność zarówno gruntu, jak i posadowionego na nim budynku i infrastruktury.

W tym przypadku nie będzie miała znaczenia kwestia nakładów poniesionych przez Zainteresowanego 2 na zabudowanie nabywanego gruntu. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje bowiem jasno, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, bez odliczenia długów i ciężarów. Przedmiotem sprzedaży jest już zabudowana nieruchomość, a zatem to jej wartość rynkowa będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bez możliwości odliczenia od tej podstawy poniesionych nakładów na budowę budynków.

Niezależnie od powyższego, opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości – w części dotyczącej gruntu – podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, skutkuje wyłączeniem umowy sprzedaży tej części z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zatem stanowiła wartość rynkowa wszystkich sprzedawanych składników, za wyjątkiem gruntu, czyli w takim zakresie, w jakim czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że transakcja sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w tej części, w jakiej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; w pozostałej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na brak opodatkowania w tej części podatkiem od towarów i usług). Transakcja podlega opodatkowaniu jednokrotnie jako całość, jednakże w oznaczonych częściach odpowiednio podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.