Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.82.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Sposób dokonywania rozliczeń (opodatkowanie, dokumentowanie, prawo do odliczenia) w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dokumentowanie; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń w ramach konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń w ramach konsorcjum.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. S.A.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Przedsiębiorstwo (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. S.A. oraz A. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych. Ani B. ani A. nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W lutym 2020 r. B. oraz A. zawarły umowę konsorcjum w celu wspólnego złożenia oferty oraz ewentualnego zrealizowania zadania pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Następnie B. oraz A. jako uczestnicy konsorcjum zawarli umowę z inwestorem na realizację Projektu. W ramach zawartej umowy konsorcjum B. pełni funkcję lidera konsorcjum, a A występuje w roli członka konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz inwestora, które będą wykonane w ramach Projektu będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum oraz porozumieniu wykonawczym do niej, które zostały zawarte przez B. i A. (dalej również jako: „Strony”) określono następujące warunki wspólnej realizacji Projektu oraz jego rozliczenia:

1.  Faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie należne od inwestora za wykonanie prac w ramach Projektu będą wystawiane wyłącznie przez B. jako lidera konsorcjum.
2.  Strony będę wybierać podwykonawców na potrzeby realizacji Projektu wspólnie.
3.  Umowy z podwykonawcami na potrzeby realizacji Projektu zawierać będzie każda ze Stron indywidualnie dążąc do tego, aby zakres realizacji Projektu przydzielony finalnie każdej ze Stron był równy, tj. zmierzał do uzyskania podziału finansowego Projektu w wysokości 50% dla każdej ze Stron.
4.  Odpowiedzialność za realizację konkretnej umowy z konkretnym podwykonawcą, w tym zapłata należnego wynagrodzenia, jej rozliczenie, a także ponoszenie kosztów związanych z realizacją tej umowy spoczywa na tej Stronie, która zawarła tę umowę.
5.  Każda ze Stron będzie wierzycielem solidarnym w każdej z umów zawartych przez B. i odpowiednio A. z podwykonawcami.
6.  Usługi wykonane i materiały dostarczone w związku realizacją Projektu przez A, jak również usługi i materiały nabyte przez A. na potrzeby realizacji Projektu na podstawie umów zawartych z podwykonawcami zgodnie z pkt 3) powyżej, zostaną następnie przez A. odsprzedane B. jako liderowi konsorcjum:
    1.  A jako członek konsorcjum będzie obciążał B jako lidera konsorcjum za usługi wykonane i materiały dostarczone w związku z realizacją Projektu przez A., jak również za usługi i materiały nabyte przez A. na potrzeby realizacji Projektu na podstawie umów zawartych z podwykonawcami, w ramach tego obciążenia A. będzie uwzględniał wynagrodzenie za swoich pracowników oddelegowanych do pracy nad Projektem według ustalonych stawek (Koszty Nadzoru Uczestników Konsorcjum);
    2.  podstawą dla obciążenia B. kosztami wykonanych oraz nabytych przez A. usług i materiałów będzie ich odbiór przez inwestora. Kwota wynagrodzenia należnego z tego tytułu A. zostanie powiększona o ustalone przez Strony w umowie konsorcjum koszty dodatkowe (będą to m.in.: koszty programu komputerowego nabytego do obsługi Projektu, koszt narzędzi i środków trwałych). Na wszystkich kosztach wykonanych oraz nabytych przez A. usług i materiałów (w tym kosztach dodatkowych) zostanie naliczona uzgodniona marża;
    3.  wynagrodzenie w związku z realizacją Projektu przez A będzie rozliczone na podstawie faktur VAT wystawianych przez A na B jako na lidera konsorcjum. Na fakturze jako przedmiot dostawy zostanie uwzględniona zbiorczo: „(i) Wartość robót, usług i dostaw wykonanych za okres rozliczeniowy według 23% VAT (ii) Koszt Nadzoru Uczestników Konsorcjum według 23% VAT (iii) Marża od całości kosztów (i) i (ii) według 23% VAT - zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym Konsorcjum z dnia 26 sierpnia 2020 r. na podstawie Raportu kosztów budowy”. Wyodrębnienie kosztów nadzoru oraz marży na fakturze służy wyłącznie celom prezentacyjnym oraz pomaga w kontroli kosztów konsorcjum. Są to elementy kalkulacyjne wynagrodzenia za jedną usługę A, tj. usługę budowlaną.
7.  Na potrzeby dokonywania rozliczeń Stron z tytułu umowy konsorcjum B jako lider konsorcjum otworzy dedykowany rachunek bankowy, który będzie służył do:
    1.  odbioru środków wpłacanych przez inwestora na podstawie faktur VAT dokumentujących wynagrodzenie należne Stronom od inwestora za wykonanie prac w ramach Projektu;
    2.  wypłaty środków należnych A jako członkowi konsorcjum za usługi i materiały dostarczone w związku z realizacją Projektu przez A, jak również podwykonawców, z którymi zgodnie z pkt 3) powyżej umowy zawarł A, powiększone o ustalone przez Strony w umowie konsorcjum koszty dodatkowe oraz uzgodnioną marżę;
    3.  wypłaty środków należnych B jako liderowi konsorcjum za prace i materiały dostarczone w związku z realizacją Projektu przez B, jak również podwykonawców, z którym zgodnie z pkt 3) powyżej umowy zawarł B, powiększone o ustalone przez Strony w umowie konsorcjum koszty dodatkowe oraz uzgodnioną marżę;
8.  Po zakończeniu Projektu Strony dokonają sprawdzenia i rozliczenia kosztów realizacji Projektu w celu doprowadzenia do współmierności kosztów i przychodów.
9.  Po zakończeniu Projektu zysk lub strata z niego wynikające zostaną rozliczone pomiędzy Stronami po połowie. Jeśli po końcowym rozliczeniu kosztów realizacji Projektu na rachunku bankowym otwartym przez B na potrzeby rozliczeń Projektu pozostaną środki pieniężne, to zostaną one wypłacone z tego rachunku na rachunki indywidualne B. oraz A., co będzie stanowiło jedynie podział zysku i zostanie rozliczone przez Strony za pomocą innych dokumentów księgowych, tj. not księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsprzedaż wykonanych oraz nabytych przez A. usług i materiałów w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie zgodna ze stanowiskiem Stron - Czy B. przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z wystawianych przez A faktur VAT z tytułu wykonanych oraz nabytych przez A usług i materiałów?
3.  W jaki sposób Strony powinny udokumentować rozliczenie zysku z tytułu realizacji Projektu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę VAT na potrzeby udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez „dostawę towarów” na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „świadczeniem usług” na gruncie ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: i. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; ii. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; oraz iii. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ramach umowy konsorcjum A. wykona oraz nabędzie od podwykonawców usługi oraz materiały niezbędne do realizacji Projektu. Wykonane i nabyte przez A. w ramach Projektu usługi i materiały zostaną następnie zgodnie z umową konsorcjum odsprzedane przez A. do B. jako lidera konsorcjum.

Zdaniem B. przeniesienie (odsprzedaż) przez A. na B. usług oraz materiałów wykonanych lub nabytych przez A na potrzeby realizacji Projektu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika z faktu, że z tytułu odsprzedaży na rzecz B. usług oraz materiałów wykonanych lub nabytych przez A na potrzeby realizacji Projektu, A otrzyma od B wynagrodzenie odpowiadające wartości tych usług i materiałów powiększone o ustalone koszty dodatkowe i uzgodnioną marżę. Ponadto, zakres oraz wartość usług i materiałów odsprzedawanych przez A do B będzie każdorazowo precyzyjnie określony, bowiem będzie wynikał on m.in. z zakresu przedmiotowego umów zawieranych przez A z podwykonawcami, protokołów odbioru tych usług oraz materiałów od podwykonawców przez A oraz protokołów odbioru tych usług i materiałów zawieranych następnie z inwestorem.

Kwestia podlegania danej czynności opodatkowaniu VAT była również przedmiotem wielu orzeczeń TSUE m.in. wyroku w sprawie C-16/93, w którym TSUE zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, za czynności podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się sytuacje, gdy:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT;

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem B, w odniesieniu do przeniesienia (odsprzedaży) przez A na B usług i materiałów wykonanych i nabytych przez A w związku z realizacją Projektu spełnione zostaną wszystkie wyżej wskazane cechy charakteryzujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Mianowicie:

*   pomiędzy A a B istnieje związek prawny wynikający z zawartej umowy konsorcjum oraz porozumienia wykonawczego, na podstawie którego A zobowiązuje się do przeniesienia (odsprzedaży) na B usług oraz materiałów przez siebie wykonanych lub nabytych na potrzeby realizacji Projektu;

*   wynagrodzenie, które A otrzyma od B tytułem przeniesienia (odsprzedaży) usług oraz materiałów wykonanych lub nabytych na potrzeby realizacji Projektu będzie odpowiadało wartości tych usług oraz materiałów, tj. będzie miało charakter ekwiwalentny;

*   po stronie A jako podmiotu odsprzedającego będzie istniała bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść w postaci skonkretyzowanego wynagrodzenia pieniężnego należnego od B z tego tytułu;

*   wynagrodzenie, które B zgodnie z umową konsorcjum będzie zobowiązany zapłacić A będzie dotyczyło bezpośrednio podlegającej opodatkowaniu VAT czynności odsprzedaży usług i materiałów wykonanych lub nabytych na potrzeby realizacji Projektu;

*   świadczenie polegające na odsprzedaży przez A na rzecz B usług i materiałów wykonanych lub nabytych na potrzeby realizacji Projektu będzie posiadało konkretną wartość wyrażoną w pieniądzu, tj. wynagrodzenie przysługujące z tego tytułu A od B.

Za potraktowaniem na gruncie ustawy o VAT czynności odsprzedaży na rzecz B usług/ materiałów wykonanych lub nabytych przez A jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przemawia również charakter prawny umowy konsorcjum. Mianowicie, konsorcjum jako umowa o charakterze cywilnoprawnym nakierowana na wspólną realizację danego celu gospodarczego przez przedsiębiorców, nie posiada osobowości prawnej ani statusu podatnika podatku VAT. Status ten mogą posiadać jedynie zawierający umowę konsorcjum przedsiębiorcy. Jak wskazują organy podatkowe (m.in. Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 26 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.636.2018.3.MM) „z powyższego wynika, że w odniesieniu do relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum, dla potrzeb rozliczeń podatku VAT należy stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT”.

W konsekwencji, jeżeli pomiędzy uczestnikami umowy konsorcjum dochodzi do czynności, które w świetle postanowień ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT, np. świadczenia usług lub dostaw towarów, to czynności te powinny zostać przez uczestników konsorcjum potraktowane jako opodatkowane VAT.

B wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym traktowania na gruncie VAT rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum również podkreśla się, że rozliczenia te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy pomiędzy uczestnikami konsorcjum dochodzi do zindywidualizowanych świadczeń o określonej wartości realizowanych w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 961/16 wskazano:

,,Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Takie zastrzeżenie zostało również podniesione w tezie wyroku TSUE w sprawie C-77/01, również poświęconego tematyce traktowania na gruncie VAT rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum. W tezie niniejszego wyroku TSUE wskazał, że w zakresie w jakim pomiędzy uczestnikami konsorcjum dochodzi do rozliczeń za usługi i dostawy realizowane na podstawie umowy konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie w części drugiej tej tezy TSUE zastrzegł, że:

„Z drugiej strony, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

Zatem zarówno polskie sądy administracyjne, jak również TSUE zauważają, że w zależności od sposobu uregulowania przez uczestników konsorcjum ich wzajemnych stosunków, czynności realizowane pomiędzy nimi mogą przyjąć charakter:

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. rozliczenie zysku lub straty z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w oparciu o przewidziany w umowie konsorcjum podział przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia; albo

*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. realizacji przez jednego uczestnika konsorcjum zindywidualizowanych świadczeń o określonej wartości na rzecz innego uczestnika konsorcjum, które mają charakter odpłatny i następują w oderwaniu od określonego w umowie konsorcjum podziału przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia.

Takie stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach podatkowych dotyczących rozliczeń pomiędzy uczestnikami umów konsorcjum. Przykładowo w interpretacji podatkowej z 26 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.636.2018.3.MM, Dyrektor KIS uznał za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług sytuację, w której uczestnik konsorcjum udostępniał odpłatnie swoich pracowników liderowi konsorcjum na potrzeby wspólnej realizacji przez konsorcjum usług na rzecz zamawiającego:

„Należy bowiem zauważyć, że skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca będzie otrzymywał od Lidera kwoty odpowiadające kwocie wynagrodzenia oddelegowanych pracowników, to należy uznać, że czynność oddelegowania pracowników będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji – zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokumentowania ww. czynności fakturą”.

Podobnie w interpretacji podatkowej z 7 listopada 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.595.2018.1.AZ Dyrektor KIS uznał, że w zakresie w jakim uczestnik konsorcjum obciąża lidera konsorcjum z tytułu usług wykonywanych we własnym zakresie na potrzeby wspólnej realizacji przez konsorcjum usług na rzecz zamawiającego dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT:

„Zatem, czynności wykonywane przez Partnera, służące realizacji przedsięwzięcia, a polegające na produkcji pierścieni tubingowych, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, stanowi zapłatę za wykonane usługi na rzecz Lidera i powinno zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym”.

Podsumowując, B stoi na stanowisku, że odsprzedaż wykonanych oraz nabytych przez A usług i materiałów na rzecz B w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego będzie stanowiła podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

B na podstawie faktur VAT wystawianych przez A będzie nabywał usługi i materiały wykonane i dostarczone w ramach umowy konsorcjum na potrzeby realizacji Projektu. B jako lider konsorcjum będzie wystawiał na inwestora faktury VAT na całość prac wykonanych przez uczestników konsorcjum w ramach Projektu, w tym całość prac nabytych od A. Biorąc to pod uwagę podatek VAT wynikający z faktur VAT wystawianych przez A będzie bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez B jako lidera konsorcjum na rzecz inwestora w ramach Projektu.

Kwestia możliwości odliczenia przez lidera konsorcjum podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez uczestnika konsorcjum była przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 4 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.639.2018.1.JŻ. W niniejszej interpretacji podatkowej Dyrektor KIS potwierdził, że lider konsorcjum może dokonać odliczenia podatku VAT z faktury VAT wystawionej przez uczestnika konsorcjum ze względu na związek tego wydatku z realizacją przez lidera konsorcjum opodatkowanych VAT usług na rzecz inwestora:

„Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez W. na rzecz E. w związku z wykonaniem usługi zapewnienia kierownika budowy, która stanowi usługę odrębną od usług budowlanych należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy - świadczenia nabywane przez E. (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od W. (również zarejestrowanego podatnika VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez E. będącego Liderem konsorcjum świadczącego usługi na rzecz Inwestora”.

W konsekwencji, B będzie uprawniony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez A z tytułu odsprzedaży na rzecz B usług i materiałów wykonanych i dostarczonych na potrzeby realizacji Projektu.

Ad. 3)

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po zakończeniu Projektu Strony rozliczą zysk lub stratę z niego wynikającą po połowie. Zatem, jeżeli po ostatecznym rozliczeniu kosztów i przychodów wynikających z realizacji przez Strony Projektu na rachunku bankowym otwartym na potrzeby rozliczenia Projektu pozostaną środki pieniężne, to będą one stanowiły zysk Stron z tytułu realizacji Projektu. Zysk ten zostanie wypłacony w równych częściach na rzecz każdej ze Stron, tj. B oraz A.

Zdaniem Stron podział zysku wynikającego z umowy konsorcjum zawartej na potrzeby realizacji Projektu nie stanowi odpłatności z tytułu żadnej z czynności opodatkowanych VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności wypłaty dokonane tytułem podziału zysku z tytułu realizacji Projektu nie stanowią odpłatności z tytułu usług, ani dostaw towarów dokonanych przez Strony w trakcie realizacji Projektu. Mianowicie, wynagrodzeniem za świadczenie przez Strony usług oraz dostaw towarów dokonanych przez Strony w trakcie realizacji Projekt były kwoty uiszczane przez inwestora na podstawie faktur VAT wystawionych przez B jako lidera konsorcjum oraz kwoty wypłacane przez B na rzecz A, o których mowa w pytaniu nr 1) niniejszego wniosku.

W konsekwencji, kwota uzyskana przez B oraz A z tytułu podziału zysku wynikającego z tytułu realizacji Projektu jest należną każdej ze Stron częścią dochodu za wspólne zrealizowanie Projektu. Fakt, że kwota zysku zostanie technicznie wypłacona B i A z rachunku bankowego otwartego na potrzeby rozliczeń Projektu, wynika wyłącznie z przyjętego przez Strony w umowie konsorcjum sposobu dokonywania rozliczeń Projektu, który zakłada, że całe wynagrodzenie należne Stronom od inwestora z tytułu realizacji Projektu jest przekazywane na otwarty przez B jako lidera konsorcjum rachunek bankowy.

O tym, że podział zysku pomiędzy uczestników konsorcjum nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT odpłatności za dostawę towarów czy świadczenie usług świadczy również fakt, że czynność ta nie ma związku z tego rodzaju czynnościami. Mianowicie techniczna czynność rozliczenia pomiędzy uczestnikami umowy konsorcjum zysku lub straty wynikającej z realizacji Projektu nie będzie wynikała z żadnej konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług wykonanych przez danego uczestnika konsorcjum, ale będzie efektem rentowności Projektu jako całości. Kwestia czy w wyniku realizacji całego Projektu uczestnicy konsorcjum wypracują zysk czy stratę będzie wynikała z szeregu czynników takich jak prawidłowość przyjętych przez członków konsorcjum szacunków co do wysokości wynagrodzeń wypłacanych podwykonawcom czy kosztu nabywanych w ramach Projektu materiałów, jak również skuteczności współpracy pomiędzy uczestnikami konsorcjum.

W odniesieniu do całości wykonanych usług oraz dostarczonych towarów w ramach realizacji Projektu uczestnicy konsorcjum otrzymają wynagrodzenie odpowiadające wartości wykonania tych usług oraz dostarczonych towarów w postaci podlegającego opodatkowaniu VAT:

*   wynagrodzenia od inwestora udokumentowanego fakturami wystawianymi przez B jako lidera projektu;

*   wynagrodzenia należnego A z tytułu odsprzedaży na rzecz B jako lidera projektu wykonanych i nabytych przez A usług i materiałów powiększonego o uzgodnione koszty dodatkowe i ustaloną marżę.

Natomiast podział w równych częściach pomiędzy Strony zysku lub straty wygenerowanej w ramach Projektu będzie stanowił jedynie końcowe rozliczenie Projektu pomiędzy Stronami, które nie będzie w żaden sposób związane z zakresem wykonanych usług czy dostarczonych materiałów przez uczestników konsorcjum. W szczególności podział pomiędzy uczestników konsorcjum zysku lub straty z tytułu realizacji Projektu nie będzie stanowił dodatkowego wynagrodzenia za wykonane przez danego uczestnika konsorcjum w ramach Projektu usługi czy dostarczone materiały, bowiem podział zysku lub straty między Stronami nastąpi w częściach równych niezależnie od tego czy ostatecznie każdy z uczestników faktycznie wykona dokładnie 50% zakresu Projektu czy też nie. Wynika to stąd, że każda ze Stron uzyska wynagrodzenie za faktycznie wykonane przez siebie w ramach Projektu usługi i dostawy towarów, natomiast ewentualny zysk z konsorcjum po rozliczeniu wszystkich kosztów i przychodów realizacji Projektu przypadnie każdej ze Stron po połowie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Strony stoją na stanowisku, że dokonanie rozliczenia zysku z tytułu realizacji Projektu nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu VAT i rozliczenie zysku nie powinno być dokumentowane przez Strony fakturami VAT, ale innymi dowodami księgowymi, np. notami księgowymi.

Stanowisko Stron w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 16 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.233.2020.2.JŻ) dotyczącej właśnie sposobu udokumentowania podziału zysku pomiędzy członków konsorcjum wspólnie realizujących projekty informatyczne w zakresie produkcji i udostępniania gier komputerowych. Udzielając w niniejszej interpretacji podatkowej odpowiedzi na pytanie nr 2) o treści: „Czy Wnioskodawca ma prawo obciążać Lidera projektu - polskiego przedsiębiorcę, czynnego podatnika podatku VAT, notami obciążeniowymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli cała kwota wynagrodzenia za wykonywane zlecenie jest przekazywana Liderowi projektu, który dokonuje podziału wynagrodzenia na pozostałych Członków konsorcjum?”, Dyrektor KIS wskazał:

„Tym samym w przypadku, gdy w opisywanym stanie faktycznym dotyczącym rozpoczętego nowego projektu cała kwota wynagrodzenia za wykonywane zlecenie jest przekazywana Liderowi projektu, który dokonuje podziału wynagrodzenia na pozostałych Członków konsorcjum, Wnioskodawca ma prawo obciążać Lidera projektu - polskiego przedsiębiorcę notami obciążeniowymi za czynności które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Strony wskazują, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku również podział zysku następujący po zakończeniu realizacji Projektu stanowi wyłącznie techniczną czynność przekazania przez B jako lidera konsorcjum środków z rachunku bankowego otwartego na potrzeby realizacji Projektu na indywidualne rachunki bankowe Stron.

Analogicznie stanowisko w kwestii braku opodatkowania VAT czynności podziału zysku wynikającego z wspólnej realizacji przedsięwzięcia przez członków konsorcjum zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 sierpnia 2015 r. o sygn. I FSK 1373/14:

„Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego”.

Identyczne stanowisko zajął w niniejszej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny również m.in. w wyroku z 6 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 961/16.

Podsumowując, B stoi na stanowisku, że dokonanie rozliczenia zysku z tytułu realizacji Projektu jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT należy udokumentować notami księgowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – partner konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Z opisu sprawy wynika, że B oraz A są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych. Ani B ani A nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W lutym 2020 r. B oraz A zawarły umowę konsorcjum w celu wspólnego złożenia oferty oraz ewentualnego zrealizowania Projektu. Następnie B oraz A jako uczestnicy konsorcjum zawarli umowę z inwestorem na realizację Projektu. W ramach zawartej umowy konsorcjum B pełni funkcję lidera konsorcjum, a A występuje w roli członka konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz inwestora, które będą wykonane w ramach Projektu będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum oraz porozumieniu wykonawczym do niej, które zostały zawarte przez B i A określono następujące warunki wspólnej realizacji Projektu oraz jego rozliczenia:

*   Faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie należne od inwestora za wykonanie prac w ramach Projektu będą wystawiane wyłącznie przez B jako lidera konsorcjum.
*   Strony będę wybierać podwykonawców na potrzeby realizacji Projektu wspólnie.
*   Umowy z podwykonawcami na potrzeby realizacji Projektu zawierać będzie każda ze Stron indywidualnie dążąc do tego, aby zakres realizacji Projektu przydzielony finalnie każdej ze Stron był równy, tj. zmierzał do uzyskania podziału finansowego Projektu w wysokości 50% dla każdej ze Stron.
*   Odpowiedzialność za realizację konkretnej umowy z konkretnym podwykonawcą, w tym zapłata należnego wynagrodzenia, jej rozliczenie, a także ponoszenie kosztów związanych z realizacją tej umowy spoczywa na tej Stronie, która zawarła tę umowę.
*   Każda ze Stron będzie wierzycielem solidarnym w każdej z umów zawartych przez B i odpowiednio A z podwykonawcami.
*   Usługi wykonane i materiały dostarczone w związku realizacją Projektu przez A, jak również usługi i materiały nabyte przez A na potrzeby realizacji Projektu na podstawie umów zawartych z podwykonawcami, zostaną następnie przez A odsprzedane B jako liderowi konsorcjum:
    *   A jako członek konsorcjum będzie obciążał B jako lidera konsorcjum za usługi wykonane i materiały dostarczone w związku z realizacją Projektu przez A, jak również za usługi i materiały nabyte przez A na potrzeby realizacji Projektu na podstawie umów zawartych z podwykonawcami, w ramach tego obciążenia A będzie uwzględniał wynagrodzenie za swoich pracowników oddelegowanych do pracy nad Projektem według ustalonych stawek;
    *   podstawą dla obciążenia B kosztami wykonanych oraz nabytych przez A usług i materiałów będzie ich odbiór przez inwestora. Kwota wynagrodzenia należnego z tego tytułu A zostanie powiększona o ustalone przez Strony w umowie konsorcjum koszty dodatkowe. Na wszystkich kosztach wykonanych oraz nabytych przez A usług i materiałów (w tym kosztach dodatkowych) zostanie naliczona uzgodniona marża;
    *   wynagrodzenie w związku z realizacją Projektu przez A będzie rozliczone na podstawie faktur VAT wystawianych przez A na B jako na lidera konsorcjum.
*   Na potrzeby dokonywania rozliczeń Stron z tytułu umowy konsorcjum B jako lider konsorcjum otworzy dedykowany rachunek bankowy, który będzie służył do:
    *   odbioru środków wpłacanych przez inwestora na podstawie faktur VAT dokumentujących wynagrodzenie należne Stronom od inwestora za wykonanie prac w ramach Projektu;
    *   wypłaty środków należnych A jako członkowi konsorcjum za usługi i materiały dostarczone w związku z realizacją Projektu przez A, jak również podwykonawców, z którymi umowy zawarł A, powiększone o ustalone przez Strony koszty dodatkowe oraz uzgodnioną marżę;
    *   wypłaty środków należnych B jako liderowi konsorcjum za prace i materiały dostarczone w związku z realizacją Projektu przez B, jak również podwykonawców, z którym umowy zawarł B, powiększone o ustalone przez Strony koszty dodatkowe oraz uzgodnioną marżę.
*   Po zakończeniu Projektu Strony dokonają sprawdzenia i rozliczenia kosztów realizacji Projektu w celu doprowadzenia do współmierności kosztów i przychodów.
*   Po zakończeniu Projektu zysk lub strata z niego wynikające zostaną rozliczone pomiędzy Stronami po połowie. Jeśli po końcowym rozliczeniu kosztów realizacji Projektu na rachunku bankowym otwartym przez B na potrzeby rozliczeń Projektu pozostaną środki pieniężne, to zostaną one wypłacone z tego rachunku na rachunki indywidualne B oraz A.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsprzedaży wykonywanych oraz nabytych przez A usług i materiałów oraz udokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zgodnie z treścią umowy konsorcjum faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie należne od inwestora za wykonanie prac w ramach Projektu będą wystawione wyłącznie przez B jako lidera konsorcjum. B jako lider konsorcjum otworzy dedykowany rachunek bankowy, który będzie służył m.in. do odbioru środków wpłaconych przez inwestora na podstawie faktur dokumentujących wynagrodzenie należne stronom od inwestora za wykonanie prac w ramach projektu. Usługi wykonane i materiały dostarczone w związku z realizacją projektu przez A, jak również usługi i materiały nabyte przez A na potrzeby realizacji projektu na podstawie umów zawartych z podwykonawcami, zostaną odsprzedane (z naliczoną uzgodnioną marżą) przez A B jako liderowi konsorcjum. Wypłata środków z tego tytułu nastąpi z ww. dedykowanego rachunku bankowego otworzonego przez B.

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (dostawa towarów bądź świadczenie usług) w zamian za określone wynagrodzenie. Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – A jako członek konsorcjum obciąża B jako lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonane i nabyte usługi oraz dostarczone materiały, natomiast faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie należne od inwestora za wykonanie prac w ramach projektu będą wystawiane wyłącznie przez B. W konsekwencji pomiędzy A (członkiem konsorcjum) a B (liderem) występują czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług (sprzedaż w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 22 ustawy).

Zatem A, stosownie do ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż.

Reasumując, odsprzedaż wykonanych oraz nabytych przez A usług i materiałów na rzecz B będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przez B z wystawionych przez A faktur VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisanej sytuacji ww. negatywna przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego nie występuje – A (członek konsorcjum) wystawia na rzecz B (lidera) faktury, które dokumentują sprzedaż – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, spełnione jest kryterium pozytywne, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – czynności wykonywane na rzecz inwestora, które będą wykonywane w ramach Projektu (fakturowane wyłącznie przez B), będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą zwolnione od tego podatku.

Zatem B przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z wystawionych przez A faktur z tytułu wykonanych oraz nabytych przez niego usług i materiałów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również sposobu dokumentowania rozliczenia zysku z tytułu realizacji Projektu.

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu Projektu Strony dokonają sprawdzenia i rozliczenia kosztów realizacji Projektu w celu doprowadzenia do współmierności kosztów i przychodów.

Zysk lub strata z niego wynikające zostaną rozliczone pomiędzy Stronami po połowie. Jeśli po końcowym rozliczeniu kosztów realizacji Projektu na rachunku bankowym otwartym przez B na potrzeby rozliczeń Projektu pozostaną środki pieniężne, to zostaną one wypłacone z tego rachunku na rachunki indywidualne B oraz A, co będzie stanowiło jedynie podział zysku i zostanie rozliczone przez Strony za pomocą innych dokumentów księgowych, tj. not księgowych.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum mające na celu podział pozostałych środków pieniężnych po końcowym rozliczeniu kosztów, nie będą stanowić dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

„(…) okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider. (…)

Okoliczność, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider” (wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Tym samym należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Strony w celu doprowadzenia do współmierności kosztów i przychodów – wypłata pozostałych środków pieniężnych na rachunki indywidualne B oraz A (tj. podział zysku), nie będzie dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie wystawiana faktura VAT.

Powyższe rozliczenia finansowe mogą być dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta ich regulacją. Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przedmiotowych przepisów dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.