Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.793.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Zwolnienie od podatku VAT aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; działalność-działalność gospodarcza; grunty; nakłady; parking; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości, o których mowa w pkt 3 opisu sprawy.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości, o których mowa w pkt 1, pkt 2 i pkt 3 opisu sprawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (czynnym podatnikiem VAT).

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca posiadał nieruchomości (amortyzowane) oraz grunty, które były wprowadzone na towary handlowe. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (jedynym komandytariuszem w spółce komandytowej). Do tej spółki wniósł aportem w lipcu 2018 r. ww. nieruchomości oraz grunty na mocy aktu notarialnego (Umowa przeniesienia własności nieruchomości tytułem wkładu do spółki komandytowej), następujące jak niżej:

1\. Nieruchomość – budynek usługowy

Dnia 8 lutego 2000 r. ww. nieruchomość Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców (na kwotę 55.000,00 zł), następnie w roku 2007 wprowadził ją do swojej działalności na środki trwałe w kwocie 55.000,00 zł. W roku 2009 ulepszył nieruchomość o kwotę 35.800,00 zł, wartość po ulepszeniu wyniosła 90.800,00 zł. W roku 2014 Wnioskodawca ponownie ulepszył tę nieruchomość o kwotę 11.866,68 zł, wartość po ulepszeniu wyniosła 102.666,68 zł. Nieruchomość budynku usługowego składa się z działek nr: 1, 2515/63, 2479/9. Budynek usługowy znajduje się na działce nr 2479/4. Na działkach nr 2479/9 i nr 2515/63 został wybudowany parking w roku 2008 i nie był ulepszany. Parking został wykonany z kostki brukowej, na podłożu betonowym, okrawężnikowany, stanowi on budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Parking wykorzystywany jest przez cały czas do działalności gospodarczej. Ww. budynek usługowy był wykorzystywany przez jednoosobową firmę Wnioskodawcy do czynności podlegających opodatkowaniu (część budynku była przeznaczona pod wynajem innym podmiotom, w pozostałej części Wnioskodawca prowadził własną działalność gospodarczą).

2\. Nieruchomość – budynek usługowo-mieszkalny na działkach budowlanych nr 453/4, nr 453/5

W roku 1995 Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego grunt (działkę nr 453/4) z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkalno-usługowe. Również w roku 1995 rodzice Wnioskodawcy nabyli na podstawie aktu notarialnego grunt (działkę nr 453/5) z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkalno-usługowe. W roku 1997 został wybudowany przez Wnioskodawcę oraz jego rodziców na ww. obu działkach budynek usługowo-mieszkalny. W roku 2007 Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny od rodziców zabudowaną nieruchomość (1/2 budynku wybudowanego w roku 1997) oznaczoną działką nr 453/5.

Następnie w roku 2007 ww. nieruchomość na działkach nr: 453/4 i 453/5 Wnioskodawca wprowadził do swojej jednoosobowej działalności firmy na środki trwałe w kwocie 1.272.100,00 zł. W roku 2009 ulepszył nieruchomość o kwotę 88.037,69 zł, wartość po ulepszeniu wyniosła 1.360.137,69 zł. W roku 2013 Wnioskodawca ulepszył ww. nieruchomość o kwotę 180.465,52 zł, wartość po ulepszeniu wyniosła 1.540.603,21 zł. W roku 2014 ulepszył ww. nieruchomość o 210.561,85 zł, wartość po ulepszeniu wyniosła 1.751.165,06 zł. W roku 2018 w czerwcu Wnioskodawca ulepszył nieruchomość o 40.095,00 zł.

Budynek usługowo-mieszkalny został oddany do użytkowania w roku 2014 po dokonanych pierwszych ulepszeniach, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Kolejne ulepszenia były w latach 2017 o kwotę 9.590,55 zł i 2018 o kwotę 40.095,00 zł, które nie przekraczały co najmniej 30% zaktualizowanej wartości początkowej. Budynek usługowo-mieszkalny był cały czas wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Po ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej budynek usługowo-mieszkalny był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Ww. budynek usługowo- mieszkalny był wykorzystywany przez jednoosobową firmę Wnioskodawcy do czynności podlegających opodatkowaniu (część budynku była przeznaczona pod wynajem innym osobą fizycznym, w pozostałej części prowadził własną działalność gospodarczą).

3\. Grunty – działki nr: 436/2 i 436/1

W roku 2008 na mocy aktów notarialnych Wnioskodawca nabył grunty oznaczone działką nr 436/2 na kwotę 236.017,80 zł oraz działką nr 436/1 na kwotę 251.317,80 zł. W roku 2017 wprowadził ww. grunty do swojej działalności na towary handlowe, celem budowy na ww. działce budynków jednorodzinnych do odsprzedaży. W listopadzie w 2017 r. została rozpoczęta budowa domów jednorodzinnych na ww. działkach. Do dnia wniesienia aportu (lipiec 2018 r.) na ww. gruntach zostały postawione fundamenty. Działki nr: 436/1 i 436/2 w momencie transakcji były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z planem działka 436/1 jest przeznaczona w różnych częściach pod:

*   16MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej);
*   10MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej);
*   3KDD (tereny dróg publicznych klasy dojazdowej);
*   10KDD (tereny dróg publicznych klasy dojazdowej).

Zgodnie z planem działka 436/2 jest przeznaczona w różnych częściach pod:

*   16MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej);
*   10MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej);
*   3KDD (tereny dróg publicznych klasy dojazdowej);
*   10KDD (tereny dróg publicznych klasy dojazdowej).

Dla działek nr: 436/1 i 436/2 nie zostały wydane decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do budynku usługowego usytuowanego na działce nr 2479/4:

*   w roku 2009 przekroczono próg 30% i w tym samym roku nastąpiła aktualizacja wartości początkowej budynku o kwotę 35.800,00 zł (kwota wartości początkowej po aktualizacji wynosi 90.800,00 zł);
*   po ulepszeniu w roku 2009 stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej budynek usługowy był wykorzystywany cały czas do działalności gospodarczej (część budynku była przeznaczona pod wynajem innym podmiotom, w pozostałej części Wnioskodawca prowadził własną działalność gospodarczą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji można zastosować zwolnienie, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy nieruchomości, o których mowa w pkt 1 i pkt 2) i art. 43 ust. 1 pkt 10a (dotyczy nieruchomości, o której mowa w pkt 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 25 stycznia 2019 r.):

Dostawa budynku usługowego położonego na działce nr 2479/4 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca nadmienia, że ww. budynek po pierwszym zasiedleniu rozumianym jako „użytkowanie budynku przez jego właściciela” był wykorzystywany po dokonanych ulepszeniach, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, przez okres dłuższy niż 2 lata. Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze C-308/16, pierwsze zasiedlenie to nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem czy dzierżawa), ale także zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

Dostawa (wniesienie aportu do spółki komandytowej) działki 2479/9, na której wybudowany jest parking oraz nieruchomość na działkach nr: 453/4 i 453/5 (pkt 1 i pkt 2 wniosku) jest zwolniona od podatku od towarów i usług, ponieważ nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem nieruchomości te wykorzystywane były przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, tzn. częściowo były wynajmowane, a częściowo wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze C-308/16. Pierwsze zasiedlenie to nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem czy dzierżawa), ale także zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

Wniesienie nieruchomości opisanej w pkt 3 tytułem aportu do spółki komandytowej podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona jest od podatku od towarów i usług dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przedmiotem dostawy w przypadku nieruchomości opisanej w pkt 3 wniosku jest rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych, tj. części budynków, o których mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało podatnikowi dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nadto podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenia tych nieruchomości, gdyż w chwili nabycia ich przez Wnioskodawcę, były to nieruchomości niezabudowane; nie znajdowały się zatem na nich żadne obiekty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, zaś nakłady poniesione przez podatnika stanowiły wydatki na budowę części budynków, będących przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu nieruchomości, o których mowa w pkt 3 opisu sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w lipcu 2018 r., gdyż we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zaznaczył, że aport nieruchomości miał miejsce w lipcu 2018 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w lipcu 2018 r. wniósł aportem do spółki komandytowej nieruchomości w postaci budynku usługowego oraz usługowo-mieszkalnego, a także parkingu i dwóch działek gruntowych. Obecnie Wnioskodawca w związku z przeprowadzoną transakcją dostawy powziął wątpliwości odnośnie jej prawidłowości i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że dopiero w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy) wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Mając ma uwadze treść wniosku, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w zależności od przedmiotu aportu. Jednym z nich była nieruchomość w postaci budynku usługowego usytuowanego na działce nr 2479/4.

W tym przypadku okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca w roku 2007 budynek usługowy wprowadził do działalności gospodarczej na stan środków trwałych. W odniesieniu do ww. budynku poniósł nakłady na jego ulepszenie. W roku 2009 przekroczony został próg 30% i w tym samym roku nastąpiła aktualizacja wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Po ulepszeniu w roku 2009 budynek usługowy był wykorzystywany cały czas do działalności gospodarczej – część budynku była przeznaczona pod wynajem innym podmiotom, w pozostałej części Wnioskodawca prowadził własną działalność gospodarczą.

Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowego budynku poniósł wydatki na ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budynku usługowego nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca po dokonanych ulepszeniach w roku 2009 wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmując innym podmiotom oraz na własne potrzeby w zakresie wykonywanej działalności. Ponadto od pierwszego zasiedlenia budynku do jego dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym, spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji w tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa działki gruntu nr 2479/4, na której jest posadowiony budynek usługowy, również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Kolejnym obiektem będącym przedmiotem aportu, a zlokalizowanym na działkach nr 2515/63 oraz nr 2479/9, był parking, który stanowił budowlę w myśl Prawa budowalnego. Został on wybudowany w roku 2008 przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w której był wykorzystywany. Ponadto opis sprawy dowodzi, że na ww. parking nie poniesiono żadnych wydatków na ulepszenie.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) parkingu, także korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie było dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, do którego doszło w roku 2008 poprzez wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec tego dostawa działek nr 2515/63 i nr 2479/9, na których ww. parking był posadowiony, również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

Następną nieruchomością, która została wniesiona aportem do spółki był budynek mieszkalno-usługowy, zlokalizowany na działkach nr 453/4 i nr 453/5. Obiekt ten w roku 2007 Wnioskodawca wprowadził do swojej jednoosobowej działalności na stan środków trwałych. W toku prowadzonej działalności ponosił on wielokrotnie wydatki na jego ulepszenie. W konsekwencji w roku 2014 został przekroczony próg co najmniej 30% jego wartości początkowej. Kolejne ulepszenia były w lalach 2017 i 2018 i nie przekraczały już 30% zaktualizowanej wartości początkowej. Budynek usługowo-mieszkalny był cały czas wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższy należy stwierdzić, że aport budynku mieszkalno-usługowego nie był dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem po dokonanych ulepszeniach przewyższających 30% jego wartości początkowej (rok 2014) wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem od pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku do jego dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Wobec tego spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym aport działek nr 453/4 i nr 453/5, na których ww. budynek usługowo-mieszkalny był posadowiony, również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, wniesienie do spółki komandytowej tytułem aportu nieruchomości, tj. budynku usługowego, parkingu i budynku usługowo-mieszkalnego, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 opisu sprawy, korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Opis sprawy wskazuje, że przedmiotem aportu były również działki gruntu nr 436/2 i nr 436/1, na których została rozpoczęta budowa domów jednorodzinnych. W konsekwencji na ww. działkach zostały pobudowane wyłącznie fundamenty. Zatem w tej sytuacji dostawie podlegały działki z ww. naniesieniami w postaci fundamentów.

Mając na uwadze powyższe, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, w tym przypadku, zastosowania zwolnienia od podatku zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dla analizowanej ww. sytuacji kluczowym jest ustalenie przedmiotu dostawy, tj. czy miała miejsce dostawa terenu niezabudowanego czy zabudowanego, a obiektom tym można przypisać miano budynku lub budowli.

Należy zaznaczyć, że zastosowanie dla dostawy zwolnienia od podatku VAT wynikającego z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wystąpi wówczas gdy przedmiotem dostawy był budynek, budowla lub ich część.

Jak wiadomo ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Ponadto przepisy Prawa budowalnego, które zacytowano powyżej (art. 3 pkt 2 i pkt 3) określają co należy rozumieć przez budynek i budowlę.

W tym miejscu należy wskazać, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do obiektów – fundamentów – znajdujących się na działkach na dzień dokonania aportu, przedmiotem dostawy była niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów Prawa budowlanego oraz PKOB nie wypełniała definicji budynku, budowli lub ich części. Dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki teren, w części na której znajdują się te obiekty, należy traktować jako niezabudowany teren budowlany.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie dostawie podlegał grunt niezabudowany w postaci działek nr 436/2 i nr 436/1. Zatem do jego dostawy nie miało zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przedmiotem aportu nie był budynek, budowla lub ich część, ani też zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż był to teren budowlany.

Tym samym, dostawa działek nr 436/2 i nr 436/1 wraz z fundamentami pod budowę domów jednorodzinnych, wskazanych w pkt 3 opisu sprawy, była opodatkowana podatkiem VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy – w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.