Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-469/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-14
Teza: 1. Czy sprzedaż opisanej nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT? 2. Czy sprzedaż niezabudowanej działki, znajdującej się w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej, będzie opodatkowana podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; najem; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki niezabudowanej.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia bądź opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz działki niezabudowanej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą S.C. w roku 1992 (przed wejściem w życie ustawy o VAT) wybudował na działce 267/3 budynek restauracyjny z częścią hotelową (Motel), który został przyjęty do ewidencji środków trwałych.

W latach 2004-2006 Wnioskodawca dokonał rozbudowy Motelu, na kolejnych działkach dobudował salę bankietową z częścią hotelową (decyzje o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 31 grudnia 2004 r. oraz 30 sierpnia 2006 r.). Nakłady poniesione na rozbudowę przyjęto do ewidencji środków trwałych, powiększając wartość istniejącego budynku. Zainteresowany zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem Motelu, wybudowanym w roku 1992, rozbudowanym w latach 2004-2006, a znajdującym się na działkach: 265/3, 267/10, 267/3, 267/6, 269/2 i 267/8 oraz działkę niezabudowaną 269/3 wpisaną do ewidencji środków trwałych Spółki.

W uzupełnieniu z dnia 28 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Podatnicy – prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie gastronomii i hotelarstwa. Obiekt motelu był wybudowany przez nich w roku 1992 i nieprzerwanie jest wykorzystywany przez nich do prowadzonej działalności gospodarczej. Obiekt jako całość nie był przedmiotem najmu (w ramach działalności wynajmowane są pokoje hotelowe). Wobec powyższego dostawa budynku będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.
2.  Nieruchomość zabudowana, o której mowa we wniosku, nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Dodać należy, że w ramach działalności hotelarskiej przedmiotem odpłatnych umów najmu (usługi hotelarskie opodatkowane podatkiem VAT) wynajmowane są pokoje hotelowe.
3.  Przy budowie budynku motelu w roku 1992 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem było to przed wprowadzeniem podatku VAT.
4.  Nieruchomość była ulepszana (rozbudowana w latach 2004-2006), a wydatki na ulepszenie stanowiły powyżej 30% jej wartości początkowej. Przy rozbudowie podatnikom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie.
5.  Ulepszenie (rozbudowa budynku) miało miejsce w latach 2004-2006. Od zakończenia rozbudowy budynek jest cały czas użytkowany przez podatników w stanie ulepszonym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – czyli ponad 5 lat.
6.  Grunt niezabudowany – działka nr 269/3 jest położona na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków wykazana jest jako grunty orne. Przez podatników działka ta jest wykorzystywana jako ogródek warzywny, z którego warzywa wykorzystywane są do podawanych w restauracji posiłków.
7.  Względem nieruchomości niezabudowanej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż opisanej nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy sprzedaż niezabudowanej działki, znajdującej się w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej, będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli (albo ich części) trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to ma ono także zastosowanie do dostawy gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W przypadku zaś dostawy gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, obowiązuje podstawowa 23% stawka VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dwa zwolnienia od podatku dotyczące dostaw budynków, budowli oraz ich części. Pierwszym z nich jest zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zwolnienie obejmujące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia definiuje art. 2 pkt 14 ustawy, z którego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis oznacza, iż zasadą przy sprzedaży budynku, budowli lub ich części jest zwolnienie, chyba że mamy do czynienia z dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie do dwóch lat po nim.

W tym zwolnieniu nie ma znaczenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przy kupnie. Istotny jest tylko upływ czasu od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Drugim zwolnieniem od podatku obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. jest zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującym ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunku tego nie stosuje się, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i podatnik nie może wybrać jej opodatkowania VAT, natomiast sprzedaż działki niezabudowanej będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki niezabudowanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, należy wskazać, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r. W odniesieniu do czynności wymienionych w art. 5 ustawy, wyjaśnić należy, że istotne jest podleganie opodatkowaniu, a nie fakt naliczenia podatku od tej czynności.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii i hotelarstwa, w roku 1992 wybudował na działce 267/3 budynek restauracyjny z częścią hotelową (Motel), który został przyjęty do ewidencji środków trwałych. W latach 2004-2006 Wnioskodawca dokonał rozbudowy Motelu i na kolejnych działkach dobudował salę bankietową z częścią hotelową. Nakłady poniesione na rozbudowę przyjęto do ewidencji środków trwałych, powiększając wartość istniejącego budynku.

Nieruchomość zabudowana, o której mowa we wniosku, nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Jednakże, w ramach działalności hotelarskiej opodatkowanej podatkiem VAT, przedmiotem odpłatnych umów najmu wynajmowane są pokoje hotelowe.

Ponadto, przy budowie budynku motelu w roku 1992 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem było to przed wprowadzeniem podatku VAT. Nieruchomość była ulepszana (rozbudowana w latach 2004-2006), a wydatki na ulepszenie stanowiły powyżej 30% jej wartości początkowej. Przy rozbudowie podatnikom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie. Od zakończenia rozbudowy budynek jest cały czas użytkowany przez podatników w stanie ulepszonym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – czyli ponad 5 lat.

Obecnie Zainteresowany zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem Motelu, wybudowanym w roku 1992, rozbudowanym w latach 2004-2006.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej za czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż za spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy uznać dopiero planowaną sprzedaż nieruchomości zabudowanej – Motelu, gdyż w tym momencie przedmiotowy budynek zostanie oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu. W rozpatrywanej bowiem sprawie pierwsze zasiedlenie nie miało jeszcze miejsca, gdyż najem poszczególnych pokoi hotelowych, w ramach prowadzonej działalności, nie spełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie ze stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sekcji I „usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne” w grupie 55 wymieniono „usługi związane z zakwaterowaniem”. Natomiast sekcja L „usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” obejmuje m. in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z powyższego wynika, że usługi krótkotrwałego zakwaterowania są odrębnymi usługami od usług w zakresie najmu, czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie należy ponadto zdefiniować pojęcia „użytkownika” i „użytkować”. Zgodnie z definicją słownikową (Język polski, Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), „użytkownik” to osoba lub instytucja, która użytkuje coś, także osoba prawna lub osoba fizyczna użytkująca rzeczy, prawa innych na mocy umowy lub aktu administracyjnego. Natomiast słowo „użytkować” oznacza używać czegoś w sposób przynoszący jak największe korzyści, eksploatować, korzystać, wykorzystywać. Przez słowo „korzyść” należy rozumieć zysk, pożytek. Zgodnie z definicją słownikową „zysk” to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej; dochód; zarobek. „Pożytkiem” natomiast jest korzystny rezultat jakieś działalności; korzyść, dobro, dobrodziejstwo, użytek: przynosić, dawać pożytek; mieć, odnieść pożytek z czegoś.

Zdaniem tut. Organu przez „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra wykorzystuje je do osiągnięcia zysku, czy też innych korzyści.

Tym samym należy stwierdzić, że użytkownikiem danego budynku jest podmiot, który świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania, gdyż to on wykorzystuje je do osiągnięcia korzyści (zysku).

Z powyższego wynika, iż słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika”, czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie nieruchomości do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania oznacza, iż nie można mówić w takim przypadku o pierwszym zasiedleniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dostawa budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, planowane zbycie dokonywane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowego budynku, będącego przedmiotem sprzedaży, Zainteresowanemu w związku z jego budową w roku 1992 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie ww. obiektu przekraczające 30% jego wartości początkowej i w związku z tymi wydatkami korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże w stanie ulepszonym budynek ten – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy, dostawa ww. budynku – Motelu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym – na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała także dostawa gruntu, na którym opisany we wniosku budynek się znajduje.

Ponadto, w analizowanej sprawie Wnioskodawca planuje dokonać dostawy niezabudowanej działki nr 269/3, która jest położona na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków wykazana jest jako grunty orne. Przez Zainteresowanego przedmiotowa działka jest wykorzystywana jako ogródek warzywny, z którego warzywa wykorzystywane są do podawanych w restauracji posiłków. Względem nieruchomości niezabudowanej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, iż powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.”

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, iż nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż planowana przez Zainteresowanego sprzedaż niezabudowanej działki nr 269/3, jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z regulacją zwartą w art. 5 ust. 1 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż dla przedmiotowej nieruchomości brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do niej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to działka nr 269/3 – w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – wypełnia definicję terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a zatem jej dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej (Motel) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem – na mocy art. 29 ust. 5 ustawy – ze zwolnienia od tego podatku będzie korzystała także sprzedaż gruntu, na którym przedmiotowa nieruchomość jest posadowiona.

Ponadto, dostawa działki nr 269/3 będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.