Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-477/13-10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług edukacyjnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług edukacyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług edukacyjnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 lipca 2013 r., z dnia 20 sierpnia 2013 r., z dnia 7 listopada 2013 r. o wskazanie Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, stosowne pełnomocnictwo oraz wymaganą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Diecezja działająca przez swoją jednostkę - Centrum (zwane dalej Wnioskodawcą) prowadzi szereg szkół i placówek oświatowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm. - dalej jako u.s.o.). W ramach powyższego można wyróżnić m.in. szkoły publiczne, gdzie nauka jest nieodpłatna:

*   Gimnazjum Integracyjne;
*   Liceum Ogólnokształcące (specjalne);
*   Technikum Ekonomiczne (specjalne);
*   Zasadniczą Szkołę Zawodową (specjalną) w zawodach: krawiec, introligator;
*   2-letnie Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące (specjalne);
*   Szkoła Przysposabiająca dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym i znacznym oraz dla uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną

i to ich działalności dotyczy niniejszy wniosek.

Założycielem powyższych szkół jest podmiot prawa prywatnego posiadający osobowość prawną - Diecezja, będąca jednostką organizacyjną Kościoła, co wynika z § 3 ust. 1 Zasadniczego Prawa Wewnętrznego Kościoła z dnia 26 października 1996 r. ze zm.

Osobowość prawna Diecezji wynika z treści przepisu art. 7 w związku z art. 46 (i załącznikiem) ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła (Dz.U. Nr 73, poz. 323 ze zm.). Na mocy ww. przepisów, co do zasady, osobowość prawną posiada Kościół jako całość oraz jego jednostki organizacyjne, jakimi są diecezje, parafie i diakonaty (art. 7 ust. 1 ustawy), a także inne jednostki organizacyjne Kościoła, pod warunkiem, że uzyskały osobowość prawną w drodze rozporządzenia Ministra (Szefa Urzędu Rady Ministrów) na wniosek Konsystorza (art. 7 ust. 2 ustawy). W dniu wejścia w życie ww. ustawy osobowość prawną posiadało szereg jednostek organizacyjnych, których wykaz stanowi załącznik do tej ustawy (por. art. 46), wśród których znajduje się także Diecezja (punkt VI załącznika).

Wskazane wyżej w stanie faktycznym szkoły mają charakter szkół publicznych i działają na podstawie decyzji Prezydenta:

*   w sprawach udzielenia zezwolenia na założenie szkół publicznych (dot. Szkoły Specjalnej Przysposabiającej do Pracy i Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego Specjalnego) - które zostały wydane odpowiednio w roku 2004 i roku 2005 na podstawie art. 58 ust. 3 u.s.o., art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), § 4 - § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania zezwolenia na założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawną lub osobę fizyczną (Dz.U. Nr 46, poz. 438);
*   w sprawach zezwolenia na przekształcenie szkół niepublicznych w publiczne (co dotyczy pozostałych szkół) - które zostały wydane w roku 2000 na podstawie art. 58 ust. 3 w związku z art. 59 ust. 6 u.s.o., art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 ze zm.), § 4 - § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 marca 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania zezwolenia na założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawną lub osobę fizyczną (Dz.U. Nr 32, poz. 187 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.o., szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje ustalone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów.

Wobec powyższego, działalność usługowa (w zakresie oświaty) Diecezji, jako podmiotu prawa prywatnego, który posiada osobowość prawną, podlega w przedmiotowym zakresie regulacjom u.s.o.

W oparciu o przepisy u.s.o., zgodnie z art. 80 ust. 3 szkoły publiczne otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, obowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu i rodzaju szkół w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku nieprowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego szkoły tego samego typu i rodzaju podstawą ustalenia wysokości dotacji jest kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły publicznej danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego.

Wskazane wyżej dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Ich przeznaczeniem jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

Wnioskodawca wskazuje, że szkoły publiczne utworzone przez podmioty niepubliczne na podstawie zezwolenia udzielonego - w myśl art. 58 ust. 3-4 u.s.o. - nie są jednostkami sektora finansów publicznych. Nie mogą zatem otrzymać statusu jednostki budżetowej i nie dotyczą ich zasady publicznej gospodarki finansowej. Organ prowadzący tę szkołę lub placówkę sam ustala zasady, na jakich jest ona finansowana i na jakich wydatkuje się przydzielone jej środki.

Zgodnie z u.s.o. podmiotem utrzymującym dotację (beneficjentem) jest literalnie wskazana szkoła lub placówka publiczna, a nie osoby prowadzące te jednostki organizacyjne. Dotacja przyznawana jest na ucznia.

Dotacja jest udzielana na wniosek, co wynika jasno z dyspozycji art. 80 ust. 4 u.s.o., nakazującego organowi stanowiącemu właściwej j.s.t. uwzględnić w uchwale określającej zasady dotowania niesamorządowych szkół i placówek publicznych „zakresu danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji”.

Organ zobowiązany do dotowania szkoły odpowiedniego typu i rodzaju należy, ogólnie rzecz biorąc, ustalić zgodnie z art. 5 ust. 5-6 u.s.o. Stosownie do tego zobowiązana do udzielenia dotacji szkole podstawowej lub gimnazjum (z wyjątkiem specjalnych) będzie gmina, w przypadku zaś szkół ponadgimnazjalnych - powiat. Właściwość miejscową ustala się według siedziby szkoły.

Dotacja przysługuje Wnioskodawcy w wysokości równowartości wydatków bieżących w przeliczeniu na jednego ucznia. Wnioskodawca zatem wskazuje, że dotacje, o których mowa w art. 80 u.s.o., mają mieszany charakter podmiotowo-celowy.

W uzupełnieniu z dnia 10 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że tak jak wskazano we wniosku pierwotnym Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest Diecezja, która posiada osobowość prawną i jest organem prowadzącym szkoły, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jednocześnie Diecezja wyjaśnia, że Centrum jest wyłącznie w pełni wewnętrzną jednostką pomocniczą Diecezji i posługuje się jej osobowością prawną. Jednostka ta została powołana celem wykonywania niektórych zadań Diecezji.

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Diecezja jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  Centrum jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
3.  Wnioskodawca wskazuje, że zapytanie zredagowane we wniosku odnosi się do szkół publicznych. Zgodnie z definicją szkoły publicznej wyrażoną w przepisach ustawy o systemie oświaty jest nią taka szkoła, która zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania (\`(...)\`). Otrzymana dotacja jest dotacją podmiotowo pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, której przyznanie następuje na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Dotacja może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, a jej wysokość przeliczana jest na uczniów. Co do zasady zadania z zakresu edukacji i oświaty realizowane w szkołach publicznych są zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego. Niemniej, po spełnieniu określonych przesłanek, o których mowa w u.s.o., także inne podmioty mogą prowadzić szkoły (w tym szkoły publiczne). Wnioskodawca jest organem prowadzącym szkoły publiczne i jest podmiotem prawa prywatnego. W związku z tym - gdyby nieotrzymywana dotacja - Wnioskodawca pobierałby od rodziców/opiekunów uczniów opłatę za naukę („cenę”). Jak wnioskuje Wnioskodawca, świadczy bowiem usługę edukacyjną (w ramach systemu oświaty) i materializuje przesłanki uznania tego świadczenia za usługę VAT. Niemniej skoro forma szkół to szkoły publiczne, w których nauka z definicji jest dla uczniów nieodpłatna - pokryciem „ceny” jest otrzymywana dotacja z JST. Dotacja ta - jak wskazywano ma pokrywać wydatki bieżące szkoły.

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 7 listopada 2013 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  Diecezja jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty, co wskazano w treści zapytania.
2.  Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.
3.  Wnioskodawca wskazuje, że efektem kształcenia nie jest kształcenie zawodowe ani przekwalifikowanie zawodowe na podstawie odrębnych przepisów. Wnioskodawcy nie dotyczy akredytacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca z tytułu świadczonych przez siebie usług edukacyjnych, co do zasady, podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale korzysta jednocześnie ze zwolnienia od podatku (stosuje stawkę ZW) w zakresie działalności, której koszty pokryte są dotacją oświatową w rozumieniu przepisów u.s.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi edukacyjne świadczone przez podmiot prawa prywatnego w związku z prowadzeniem szkół publicznych podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tak uregulowany przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozwala stwierdzić, że prowadzenie szkół publicznych podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Otrzymywana dotacja oświatowa posiada cechy właściwe dla dotacji publicznoprawnej i przyznawana jest na każdego ucznia - w związku z usługami realizowanymi przez podmiot prywatny (Wnioskodawcę), dlatego posiada cechę dotacji podmiotowo-celowej. W swej istocie zatem dotacja stanowi pokrycie ceny, jaką zobowiązany byłby do zapłaty rodzic ucznia za usługę kształcenia.

Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako podmiot prawa prywatnego posiadający osobowość prawną i prowadzący szkoły podlega regulacjom ustawy o VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejsce należy wskazać, że powyższe zwolnienie, choć na innej podstawie prawnej odnajduje zastosowanie od początku obowiązywania ustawy o VAT. W kształcie pierwotnym do końca roku 2010 bowiem, ze zwolnienia podatkowego korzystały „Usługi w zakresie edukacji” mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 80 - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4.

Regulacje w ustawie o VAT dotyczące zwolnień dla usług edukacyjnych, w obecnym kształcie obowiązują od 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca uregulował kwestię zwolnień dla usług edukacyjnych w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 28 i pkt 29 ustawy o VAT. Zwolnienia dla usług edukacyjnych mają swoje źródło w art. 132 ust. 1 pkt i oraz j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Przepis ten mówi, że państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a także nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Jak natomiast wynika z przepisu art. 2 u.s.o., system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zatem wszystkie wskazane w stanie faktycznym szkoły posiadają „cechę oświatową”, a każda taka jednostka - w rozumieniu ustawy o systemie oświaty - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Argumentacja Wnioskodawcy zdaje się odnajdywać potwierdzenie także w stanowisku organów podatkowych wyrażonego w argumentacji np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-73/11-3/MM, a także w związku ze starszym stanem prawnym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-796/10-2/KB.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi edukacyjne związane z prowadzeniem szkół publicznych podlegają regulacjom ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługę w rozumieniu jej przepisów, ale korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie pokrycia kosztów świadczenia tych usług dotacją oświatową w rozumieniu przepisów u.s.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy w tym miejscu podkreślić, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analiza powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są zatem tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szereg szkół i placówek oświatowych w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. W ramach powyższego można wyróżnić m.in. szkoły publiczne, gdzie nauka jest nieodpłatna, tj.: Gimnazjum Integracyjne, Liceum Ogólnokształcące (specjalne), Technikum Ekonomiczne (specjalne), Zasadniczą Szkołę Zawodową (specjalną) w zawodach: krawiec, introligator, 2-letnie Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące (specjalne) oraz Szkołę Przysposabiającą dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym i znacznym oraz dla uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną.

W oparciu o przepisy u.s.o. szkoły publiczne otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazane wyżej dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Ich przeznaczeniem jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zgodnie z u.s.o. podmiotem utrzymującym dotację (beneficjentem) jest literalnie wskazana szkoła lub placówka publiczna, a nie osoby prowadzące te jednostki organizacyjne. Dotacja przyznawana jest na ucznia.

Dotacja przysługuje Wnioskodawcy w wysokości równowartości wydatków bieżących w przeliczeniu na jednego ucznia. Wnioskodawca zatem wskazuje, że dotacje mają mieszany charakter podmiotowo-celowy.

Wnioskodawca wskazał, że jest organem prowadzącym szkoły publiczne i jest podmiotem prawa prywatnego. W związku z tym gdyby nieotrzymywana dotacja Wnioskodawca pobierałby od rodziców/opiekunów uczniów opłatę za naukę („cenę”). Niemniej skoro forma szkół to szkoły publiczne, w których nauka z definicji jest dla uczniów nieodpłatna - pokryciem „ceny” jest otrzymywana dotacja z JST. Dotacja ta - jak wskazywano ma pokrywać wydatki bieżące szkoły.

Ponadto Zainteresowany poinformował, że jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany wskazuje także, że efektem kształcenia nie jest kształcenie zawodowe ani przekwalifikowanie zawodowe na podstawie odrębnych przepisów. Wnioskodawcy nie dotyczy akredytacja.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Należy zatem zaznaczyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - „gdyby nie otrzymana dotacja - to Zainteresowany pobierałby od rodziców/opiekunów uczniów opłatę za naukę („cenę”). (…) Niemniej skoro forma szkół to szkoły publiczne, w których nauka z definicji jest dla uczniów nieodpłatna - pokryciem „ceny” jest otrzymywana dotacja z JST.” W związku z tym należy uznać, że otrzymana przez Zainteresowanego dotacja stanowi dopłatę do ceny usług świadczonych przez Niego. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, ww. dotacja stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast w kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Wobec tego to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
*   czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Stosownie natomiast do postanowień art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,
*   3b. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do art. 82 ust. 3a ww. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) - muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Tym samym zostaje spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ponadto z treści wniosku wynika, że świadczone przez Zainteresowanego usługi edukacyjne są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, czyli są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o ww. przepis ustawy.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki objętej systemem oświaty, są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne, których koszty pokryte są dotacją oświatową w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, ale korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.