Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.285.2020.HTCE
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków za zakupione reklamy.
Słowa kluczowe: faktura; internet; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.451.2017.1.ES, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za zakupione reklamy jest **prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 grudnia 2017 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za zakupione reklamy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W swojej działalności gospodarczej wykorzystuje Pan usługę X., która polega na dostarczaniu innym osobom, firmom, instytucjom przestrzeni na Pana stronach internetowych w celach reklamowych. X. to platforma reklamowa (…), wyświetlająca na stronach www reklamy kontekstowe w postaci tekstów, bannerów oraz wideo.

Rozlicza się Pan przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a koszty ujmuje za pomocą metody uproszczonej ujmując je w dacie poniesienia.

W celu dotarcia do jak największej liczby odbiorców chce Pan skorzystać z możliwości zakupu reklam na portalu społecznościowym jakim jest Y. (siedziba firmy w Irlandii).

Wycena reklam na Y. jest oparta na systemie aukcyjnym, w którym reklamy rywalizują o wyświetlenia na podstawie kryterium oferty i skuteczności. Podczas prezentowania reklamy należności są naliczane wyłącznie za liczbę jej kliknięć lub wyświetleń.

Pan sam określa budżet dla każdej reklamy, którą wyświetla na Y. i musi zmieścić się w budżecie, który ustali dla danej reklamy.

W trakcie wyświetlania reklam naliczane są koszty. Jest Pan nimi obciążany automatycznie każdego miesiąca w dniu rozliczenia, który następuje co miesiąc, oraz po wydaniu określonej kwoty zdefiniowanej jako próg rozliczeniowy - może zdarzyć się wielokrotnie w ciągu jednego miesiąca lub wcale, w zależności od kwoty progu rozliczeniowego, liczby wyświetlanych reklam i wysokości budżetów. Ponieważ można wielokrotnie osiągnąć próg rozliczeniowy, w danym miesiącu może zostać naliczonych wiele opłat. Płatność jest pobierana automatycznie z Pana karty kredytowej.

Faktura VAT jest wystawiana w danym miesiącu w dniu rozliczenia, który jest ostatnim dniem miesiąca. Taka informacja widnieje na stronie portalu.

Fakturę generuje Pan samodzielnie, pobierając ją z Menadżera Reklam w zakładce „Rozliczenia i metody płatności”. Niestety nie ma Pan tam możliwości wpisania samodzielnie daty wystawienia, jak również nie jest ona automatycznie generowana na pobranym dokumencie. Na fakturze widnieje tylko data płatności, metoda płatności oraz identyfikator płatności, który umożliwia sprawdzenie za co została naliczona opłata.

**Pytanie**

Czy może Pan ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesione wydatki za zakupione reklamy na portalu społecznościowym Y. i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, jeśli na wystawionej przez portal fakturze nie widnieje data wystawienia faktury?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ma Pan prawo ująć w prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę wystawioną za zakupione reklamy na portalu społecznościowym Y. mimo braku na nich daty wystawienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, co należy do kosztów uzyskania przychodów. I tak należą do nich koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione dwie przesłanki: wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu oraz celem wydatku jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. Zatem wydatek nie musi być bezpośrednio powiązany z kosztem (np. koszt szkolenia, koszt ochrony źródła przychodów, reklamy itp.), wobec czego ww. warunki są spełnione w Pana przypadku.

Koszt pojawia się z chwilą księgowania dokumentu, który jest dowodem na jego istnienie.

U podatników prowadzących PKPiR za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wskazana regulacja wynika z art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i znajduje zastosowanie zarówno do podatników prowadzących PKPiR metodą uproszczoną, jak też do podatników prowadzących księgę metodą memoriałową.

Mimo, iż data wystawienia faktury fizycznie nie widnieje na otrzymanej fakturze, to z zapisów zawartych na stronie portalu jasno wynika, iż jest ona ostatnim dniem miesiąca. Koszty reklam na portalu internetowym są wysokie i ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, poprzez dotarcie do jak największej liczby odbiorców. Nie ma Pan wpływu na system portalu, na którym generowane są faktury. Nie wie Pan też, czy przepisy w innym kraju (w tym przypadku Irlandii) nakładają na wystawcy wymóg ujmowania daty wystawienia.

Ponadto, mimo braku tej daty, jest Pan zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, z racji dokonanej płatności, której data jest umieszczona na fakturze.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.451.2017.1.ES uznał Pana stanowisko we wniosku za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\] w art. 22 ust. 1 definiuje koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z tą definicją:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika, że przesłanką konieczną do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek ten wykazać musi zarówno podatnik prowadzący księgi rachunkowe, jak i ten prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje Pan usługę X., która polega na dostarczaniu innym osobom, firmom, instytucjom przestrzeni na stronach internetowych w celach reklamowych. W celu dotarcia do jak największej liczby odbiorców chce Pan skorzystać z możliwości zakupu reklam na portalu społecznościowym jakim jest Y. (siedziba firmy w Irlandii). W trakcie wyświetlania reklam naliczane są koszty. Faktura VAT jest wystawiana w danym miesiącu w dniu rozliczenia, który jest ostatnim dniem miesiąca. Taka informacja widnieje na stronie portalu. Fakturę generuje Pan samodzielnie, pobierając ją z Menadżera Reklam w zakładce „Rozliczenia i metody płatności”. Niestety nie ma Pan tam możliwości wpisania samodzielnie daty wystawienia, jak również nie jest ona automatycznie generowana na pobranym dokumencie. Na fakturze widnieje tylko data płatności, metoda płatności oraz identyfikator płatności, który umożliwia sprawdzenie za co została naliczona opłata.

W świetle powyższego, został wykazany związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatków na reklamę na Y. a uzyskaniem przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto wydatki na reklamę na Y. nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie przepisu art. 23 ustawy PIT.

Odrębną kwestią jest natomiast prawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku na reklamę i jego ujęcie w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów\[3\].

Rozporządzenie to określa rodzaje dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Faktura wystawiona zgodnie z odrębnymi przepisami, jest jednym z dowodów księgowych mogącym stanowić podstawę ujęcia poniesionego kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zasady wystawiania faktur, w tym elementy, które powinna zawierać faktura, regulują z kolei przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[4\].

Przy czym brak wskazania daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych na gruncie przepisów ustawy VAT. Nie ma tym samym przeszkód aby faktura VAT, która nie zawiera daty jej wystawienia, mogła być ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeśli na gruncie ustawy PIT, określony wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów, to akt niższego rzędu jakim jest rozporządzenie, nie może tego zmienić.

W związku z tym Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.451.2017.1.ES wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Pana we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pan do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pan nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[5\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej: „ustawa PIT”.

\[3\] Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544).

\[4\] Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: „ustawa VAT”.

\[5\] Dz. U. poz. 2193.

\[6\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.