Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1214/14-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Dot. zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przeniesienie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 27 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego – **jest** prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 listopada 2014 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 27 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego X., dokonanej na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.” (Dz. U. Nr 84, poz. 948, ze zm. \[dalej: „ustawa o X.”\]). Na podstawie przepisów ww. ustawy Spółka zobowiązana została do utworzenia spółek do prowadzenia działalności w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich oraz kolejowych przewozów towarowych (art. 14 ust. 1 ustawy o X.), do utworzenia spółki do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (art. 15 ust. 1 ustawy o X.) oraz innych spółek (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o X.).

Przepisy ustawy o X. nałożyły na Spółkę obowiązek realizacji procesów restrukturyzacji, w szczególności w zakresie gospodarowania mieniem (zagospodarowanie zbędnego majątku) oraz wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny w ich działalności (art. 17 ustawy o X.).

Zgodnie z art. 15 ustawy o X. została utworzona odrębna spółka zarządzająca liniami kolejowymi X. Y. S.A. (dalej także jako: „X. Y.” lub „Y.”).

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o X., X. S.A. została zobowiązana do wniesienia do Y., określonych uchwałą Walnego Zgromadzenia X. S.A. wkładów niepieniężnych w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1 oraz wkładów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o X. w przypadku gdy linie kolejowe, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, X. S.A. została zobowiązana do oddania ich spółce Y. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy.

Realizując obowiązki wynikające z art. 17 ust. 5 ustawy o X. (w brzmieniu na dzień wejścia w życie ustawy), X. S.A. i Y. zawarły w dniu 27 września 2001 r. umowę o oddaniu do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Umowa została zawarta na 30 lat z możliwością przedłużenia na dalsze 20 lat. Przedmiotem Umowy były „składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi”.

Wydanie przedmiotu Umowy nastąpiło na podstawie protokołu wydania majątku X. S.A. spółce Y. z 30 września 2001 r.

W związku z nowelizacją ustawy o X. dokonaną na mocy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.” oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 80, poz. 720), zmieniło się brzmienie art. 17 ust. 5. W wyniku wejścia w życie powyższej zmiany X. S.A. została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do Y. linii kolejowych, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.

Dnia 24 czerwca 2005 r. Spółka, realizując obowiązki wynikające z Ustawy o X., wniosła do Y. wkłady niepieniężne w postaci ww. składników majątku stanowiących linie kolejowe. Uchwałą Nr 23 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Y. (zmienioną później Uchwałą z dnia 23 grudnia 2005 r.) dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Y. o kwotę 5.062.689.000 zł.

Transza aportowa obejmowała:

1.  składniki majątku będące przedmiotem umowy wniesione do Y. wg wartości 5.055.355.862 zł., oraz
2.  inne składniki majątku nie będące przedmiotem Umowy o wartości 7.334.060 zł.

W dniu 23 grudnia 2005 r. X. S.A. podpisała również Oświadczenie o przyjęciu oferty o objęciu akcji Spółki Y. W styczniu 2006 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Y. do Krajowego Rejestru Sądowego.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. opisanych składników majątku X. S.A. została udokumentowana dla potrzeb podatku VAT, poprzez wystawienie stosownych faktur VAT, jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (w ówczesnym stanie prawnym czynność wniesienia aportów podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późń. zm.). Powyższe faktury VAT zostały ujęte w rejestrze sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r.

W dniu 21 lutego 2013 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki X. Y. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego powołanej spółki o kwotę 17.113.000,00 PLN (siedemnaście milionów sto trzynaście tysięcy złotych) poprzez emisję w drodze subskrypcji prywatnej akcji serii Z. Wszystkie akcje tej serii objęła spółka X. Spółka Akcyjna i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności znajdujących się na gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości. W dniu 12 czerwca 2013 r. przedstawiciele X. Spółka Akcyjna oraz przedstawiciele X. Y. zawarli umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości , wykonując tym samym zobowiązanie wynikające w powołanego aktu oraz art. 17 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o X..

Niektóre z budynków, których własność przeniesiono na X. Y. S.A. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów aktem z dnia 12 czerwca 2013 roku, były uprzednio, tj. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 23 grudnia 2005 roku, wniesione do X. Y. S.A. jako część wkładu niepieniężnego (prawa do nakładów), zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 5 ustawy o X.. Obecnie podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y. nastąpiło o wartość samego prawa użytkowania wieczystego, bez uwzględnienia wartości budynków, które były przedmiotem uprzedniego aportu w formie praw do nakładów. Umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości budynków i budowli stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, zawarta w dniu 12 czerwca 2013 roku nie obejmuje wszystkich nieruchomości (budynków i budowli stanowiących odrębną od gruntu własność), które jako prawa do nakładów wniesiono w 2005 roku do X. Y. na pokrycie wkładów. Tym samym Spółka będzie w przyszłości sukcesywnie dokonywać przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności rzeczonych budynków i budowli, tzn. będzie uczestnikiem zdarzenia przyszłego takiego samego jak opisany stan faktyczny zaistniały w 2013 r.

Każdy z budynków i budowli, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnia jeden z poniższych warunków:

*   dany budynek lub budowla był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od czasu pierwszego zasiedlenia upłynął okres nie krótszy niż 2 lata a Wnioskodawca nie zrezygnował i nie będzie rezygnować w przyszłości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (Pierwszy zaistniały stan faktyczny i Pierwsze zdarzenie przyszłe) lub

*   dany budynek lub budowla nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia od którego upłynąłby czas nie krótszy niż 2 lata a Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie równych lub wyższych niż 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (Drugi zaistniały stan faktyczny i Drugie zdarzenie przyszłe).

W dniu 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną, z wniosku X. S.A. (znak: IPPP2-443-664/11-2/IZ), w której potwierdził stanowisko Spółki, iż wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu (wskazano we wniosku na konkretną działkę) wraz z prawem własności budynku, który w roku 2005 był wniesiony do spółki Y. jako wkład niepieniężny, tj. składnik majątkowy wchodzący w skład linii kolejowych (prawo do nakładów), należy traktować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako odpłatną dostawę budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Organ potwierdził również, że rzeczona transakcja korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm.). Ww. interpretację wydano według stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 września 2011 r., dlatego też Spółka przedkłada niniejszy wniosek w celu uzyskania interpretacji zgodnej z aktualnie obowiązującym stanem prawnym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że Budynki i budowle wchodzące w skład linii kolejowych oraz grunty pod tymi budynkami/budowlami były wykorzystywane przez X. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przewozów kolejowych, do roku 2001. Następnie, jak podano w stanie faktycznym wniosku o interpretację, w dniu 27 września 2001 r. X. S.A. oraz Y. zawarły umowę o oddaniu do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi (umowa D. - w skrócie „D.”). Od chwili obowiązywania umowy D., grunty wraz z naniesieniami w postaci budynków i budowli, stanowiących łącznie linię kolejową, wykorzystywane były przez Y. do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś X. S.A. nadal pozostawała ich prawnym i ekonomicznym właścicielem. Zgodnie z umową D., X. S.A. przysługiwał czynsz z tytułu korzystania przez Y. z przedmiotu umowy.

W roku 2005 X. S.A.. realizując obowiązki wynikające z art. 17 ust. 5 Ustawy o X., wniosła do Y. wkłady niepieniężne w postaci składników majątku stanowiących linie kolejowe, obejmujące wszelkie nakłady (w postaci budynków/budowli), z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych o nieuregulowanym stanie prawnym. Od dokonania aportu w 2005 r. budynki i budowle objęte uprzednio umową D., stały się składnikami majątku Y. (w sensie ekonomicznym), innymi słowy „wyszły” spod władztwa ekonomicznego X. S.A. i nie stanowiły już dla X. S.A. źródła przychodów objętych umową D.. Z kolei grunty o nieuregulowanym stanie prawnym nadal objęte były/są umową D., z tym że same grunty udostępniane były/są nieodpłatnie (nakaz ustawy o X.).

Dopiero wniesienie do Y. wkładu niepieniężnego w roku 2013 (i kolejne planowane aporty) w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności znajdujących się na gruncie budynków i budowli, powoduje pełne przeniesienie władztwa nad rzeczą, zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym. Od chwili dokonania tej czynności grunty przestają być objęte umową D., X. S.A, przestaje być użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem budynków i budowli posadowionych na gruncie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Budynki i budowle wchodzące w skład linii kolejowych oraz grunty, na których posadowione są budynki i budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych do roku 2001 (wykorzystywanie majątku do celów prowadzenia przez X. S.A. przewozów klejowych). Od czasu objęcia w/w budynków, budowli i gruntów umową D., X. uzyskiwała przychody opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług, wyłącznie z tytułu udostępniania Y. budynków i budowli (grunty, zgodnie z przepisami art. 17 Ustawy o X., udostępniano nieodpłatnie). W dalszej kolejności, czynność wniesienia w 2005 r. wkładu niepieniężnego w postaci linii kolejowych obejmujących wyłącznie prawa do nakładów (w postaci budynków/budowli) bez prawa użytkowania wieczystego gruntów (nieuregulowany stan prawny), zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późń. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do Pierwszego zaistniałego stanu faktycznego i Pierwszego zdarzenia przyszłego ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy do Drugiego zaistniałego stanu faktycznego i Drugiego zdarzenia przyszłego ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy do Pierwszego zaistniałego stanu faktycznego i Pierwszego zdarzenia przyszłego ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy do Drugiego zaistniałego stanu faktycznego i Drugiego zdarzenia przyszłego ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy wskazać na charakter prawa, jakim jest użytkowanie wieczyste gruntu, oraz związane z tym prawo własności budynków lub budowli posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Zgodnie z treścią art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm.) - dalej jako „K.c.”), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Kolejne przepisy K.c. stanowią, iż użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 K.c.). Na szczególną uwagę zasługuje treść art. 235 K.c., który stanowi, iż budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Zgodnie z treścią art. 48 K.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie). Takim wyjątkiem są właśnie regulacje art. 235 K.c.

Jak czytamy w komentarzu do art. 235 Kodeksu cywilnego w publikacji Kodeks Cywilny, Komentarz, Tom II, Własność i inne prawa rzeczowe pod redakcją Andrzeja Kidyby (LEX 2012), z treści tego przepisu wynika, że budynki (i inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego, nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Jednakże okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym, ma wpływ na ich status prawny. Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest, zgodnie z art. 235 § 2 K.c., prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, a to oznacza, że własność tych budynków (i innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego - mogą one być przenoszone tylko łącznie, zaś zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń.

Powyższe przepisy mają istotne znaczenie dla oceny treści transakcji, dokonanej aktualnie (a także planowanej w przyszłości) przez X. S.A,, a polegającej na wniesieniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli, stanowiących, zgodnie z prawem cywilnym, odrębne od gruntu nieruchomości, w tym budynków lub budowli, które zostały wniesione w 2005 roku do spółki X. Y. S.A. jako część wkładu niepieniężnego (prawo do nakładów). Skoro budynki i budowle posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym nie mogą być przedmiotem odrębnej od samego prawa użytkowania wieczystego transakcji polegającej na przeniesieniu ich własności, to tym samym użytkownik wieczysty nie może zbyć prawa własności takich budynków lub budowli bez przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynność wniesienia do Y. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych nań budynków i budowli, również tych budynków i budowli, które zostały wniesione w 2005 roku do spółki X. Y. S.A. jako część wkładu niepieniężnego (w postaci prawa do nakładów), należy traktować na gruncie przepisów ustawy o VAT łącznie jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7, a ponieważ w transakcjach tego typu o ewentualnym opodatkowaniu decyduje dostawa budynków, budowli lub ich części, można powiedzieć, że ww. aport jest właśnie dostawą budynków lub budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki są posadowione. Za powyższym przemawia fakt, iż w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Y. i zawarcia stosownej umowy, X. S.A. przenosi na rzecz tej spółki prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, tj. dopiero w wyniku w tej czynności prawnej Y. nabędzie prawo własności nieruchomości w postaci budynku lub budowli, a w ekonomicznym sensie prawo całkowitego, nieskrępowanego rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel np. poprzez możliwość jej sprzedaży oraz możliwość dokonania wpisu w księdze wieczystej jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynków.

Należy podkreślić, iż, jak opisano w stanie faktycznym, budynki i budowle (w postaci prawa do nakładów) znajdujące się na gruntach pozostających uprzednio w użytkowaniu wieczystym X. S.A., zostały wniesione w 2005 roku aportem do spółki Y. w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y. (zgodnie z regulacją art. 17 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o X.). Nie przeniesiono jednak wówczas prawa własności do budynków i budowli, tym samym pełnego nimi dysponowania, ze względu na ich nierozerwalny związek z prawem użytkowania wieczystego, gdzie własność budynków i budowli może przypadać jedynie użytkownikowi wieczystemu. Obecnie podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y. nastąpiło o wartość samego prawa użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze fakt, iż treścią transakcji obejmującej przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych nań budynków i budowli (w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego oraz postanowień art. 17 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o X.) jest de facto zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli (powodujące pełne władztwo prawne nad budynkami i budowlami), wobec transakcji tej powinno mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, o ile oczywiście - tak jak w opisanych zaistniałych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych - spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia dla rzeczonych budynków i budowli. Jeżeli więc budynki i budowle posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, wnoszonym jako wkład niepieniężny, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisów, zwolnienie to będzie obejmować również samo prawo wieczystego użytkowania gruntu. Zależność ta wynika z przepisów ustawy o VAT, gdzie w art. 29a ust. 8 wskazano, iż w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Treść tego przepisu oraz przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, uzasadnia odstąpienie od dnia 1 stycznia 2014 r. w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT od odrębnego określania zwolnienia z VAT przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Rozpatrując skutki opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych na gruncie VAT należy zważyć, że przed 2005 r. Wnioskodawca był właścicielem ekonomicznym linii kolejowych w całości (gruntów i zabudowań), a stanem docelowym, jednoznacznie wynikającym z ustawy o X., jest przejście własności ekonomicznej całości linii kolejowych na Y.. „Przy okazji” realizacji tego zasadniczego celu ustawodawca nałożył na Wnioskodawcę obowiązek uporządkowania stanu prawnego linii kolejowych do czasu wniesienia ich do Y., przy czym nieuporządkowany stan prawny nieruchomości nie tamował procesu przejścia własności ekonomicznej linii na Y., stanowił natomiast przeszkodę do przejścia własności w znaczeniu prawnym.

Do przeniesienia własności ekonomicznej budynków i budowli doszło poprzez wniesienie aportu w 2005 r. natomiast przeniesienie własności ekonomicznej gruntów (użytkowania wieczystego) nastąpiło częściowo w 2013 r. (zaistniały stan faktyczny) a w pozostałej części nastąpi w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Linie kolejowe są zatem przedmiotem formalnie dwóch dostaw towarów: jednej w 2005 i drugiej w 2013 r. lub w przyszłości, objętych jednak wspólnym, z góry powziętym zamiarem, przy czym warto podkreślić, że zamiar ów jest narzucony stronom transakcji przez ustawę o X..

W tym miejscu należy przytoczyć następujący pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Jednocześnie z art. 2 VI dyrektywy (art. 2 dyrektywy 112) wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999, s. 1-973, pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. 1 9433, pkt 20; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06, Part Service, Zb. Orz. 2008, s. 1-897, pkt 50; z dnia 11 czerwca 2009 r. sprawa C-572/07, RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. 2009, s. 1-4983, pkt 17; z dnia 19 listopada 2009 r. sprawa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz. 2009 s. 1-11079, pkt 35. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolita transakcje, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Part Service, pkt 51; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; w sprawie Don Bosco, pkt 36). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedna niepodzielną transakcję gospodarcza, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. 2007, s. 1-2697, pkt 23; w sprawie Part Service, pkt 53; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19, w sprawie Don Bosco, pkt 37. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21; w sprawie Don Bosco, pkt 38). Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 54)” (wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 89/12).

Jeszcze raz należy podkreślić, że odrębne wniesienie aportem z 2005 r. wartości budynków i budowli oraz aportem z 2013 r. (lub w przyszłości) wartości gruntów podyktowane było względami czysto formalnymi, oderwanymi od ekonomicznej istoty transakcji, tj. nieuregulowanym stanem prawnym gruntów w 2005 r. i doprowadzeniem do uregulowania tego stanu prawnego w późniejszym czasie. Natomiast cel gospodarczy w postaci przeniesienia na Y. władztwa ekonomicznego nad całością linii kolejowych był z góry znany i wyraźnie zadeklarowany w ustawie. W opisywanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z „podręcznikowym” przykładem wystąpienia okoliczności, które rozpatrywane w swym całokształcie prowadzą do wniosku, że dwie formalnie odrębne transakcje stanowią de facto jedną dostawę i powinny - jako całość - być ocenianie jednolicie pod względem skutków w VAT, w tym także w zakresie oceny, czy podlegają one zwolnieniom przedmiotowym.

Podsumowując, aport z 2013 r., jak również przyszłe aporty dokonywane przez X. na rzecz Y., których przedmiotem jest prawo własności budynków i budowli wchodzących w skład linii kolejowych oraz użytkowanie wieczyste lub własność gruntów, na których posadowione są ww. budynki i budowle, w sytuacji, w której aport taki jest wyceniany w oparciu o wartość gruntów (z pominięciem wartości budynków i budowli) powinien być traktowany jednolicie wraz z aportami budynków i budowli w 2005 r., jako element de facto tej samej transakcji przeniesienia własności ekonomicznej wszystkich elementów wchodzących w skład linii kolejowych. Do transakcji takiej zastosowanie ma art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (do 31 grudnia 2013 r. - art. 29 ust. 5 ustawy o VAT), którego skutkiem jest zastosowanie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT do całości transakcji, w tym także do wartości gruntu (użytkowania wieczystego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia,importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że X. jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego X., dokonanej na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.”. Na podstawie przepisów ww. ustawy Spółka zobowiązana została do utworzenia spółek do prowadzenia działalności w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich oraz kolejowych przewozów towarowych, do utworzenia spółki do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi oraz innych spółek.

Zgodnie z art. 15 ustawy o X. została utworzona odrębna spółka zarządzająca liniami kolejowymi X. Y. S.A.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o X., X. S.A. została zobowiązana do wniesienia do Y., określonych uchwałą Walnego Zgromadzenia X. S.A. wkładów niepieniężnych w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1 oraz wkładów pieniężnych.

W dniu 21 lutego 2013 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki X. Y. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego powołanej spółki poprzez emisję w drodze subskrypcji prywatnej akcji serii Z. Wszystkie akcje tej serii objęła spółka X. Spółka Akcyjna i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności znajdujących się na gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości. W dniu 12 czerwca 2013 r. przedstawiciele X. Spółka Akcyjna oraz przedstawiciele X. Y. zawarli umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości.

Niektóre z budynków, których własność przeniesiono na X. Y. S.A. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów aktem z dnia 12 czerwca 2013 roku, były uprzednio, tj. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 23 grudnia 2005 roku, wniesione do X. Y. S.A. jako część wkładu niepieniężnego (prawa do nakładów), zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 5 ustawy o X.. Obecnie podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y. nastąpiło o wartość samego prawa użytkowania wieczystego, bez uwzględnienia wartości budynków, które były przedmiotem uprzedniego aportu w formie praw do nakładów. Umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości budynków i budowli stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, zawarta w dniu 12 czerwca 2013 roku nie obejmuje wszystkich nieruchomości (budynków i budowli stanowiących odrębną od gruntu własność), które jako prawa do nakładów wniesiono w 2005 roku do X. Y. na pokrycie wkładów. Tym samym Spółka będzie w przyszłości sukcesywnie dokonywać przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności rzeczonych budynków i budowli, tzn. będzie uczestnikiem zdarzenia przyszłego takiego samego jak opisany stan faktyczny zaistniały w 2013 r.

Każdy z budynków i budowli, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnia jeden z poniższych warunków:

*   dany budynek lub budowla był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od czasu pierwszego zasiedlenia upłynął okres nie krótszy niż 2 lata a Wnioskodawca nie zrezygnował i nie będzie rezygnować w przyszłości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (Pierwszy zaistniały stan faktyczny i Pierwsze zdarzenie przyszłe) lub

*   dany budynek lub budowla nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia od którego upłynąłby czas nie krótszy niż 2 lata a Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie równych lub wyższych niż 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (Drugi zaistniały stan faktyczny i Drugie zdarzenie przyszłe).

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wyraźnie wynika, że opisane budynki i budowle wchodzące w skład linii kolejowych oraz grunty na których posadowione są budynki i budowle nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych od podatku.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Strona wskazała, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Y., X. S.A. przenosi na rzecz tej spółki prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, tj. dopiero w wyniku w tej czynności prawnej Y. nabędzie prawo własności nieruchomości w postaci budynku lub budowli, prawo rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel np. poprzez możliwość jej sprzedaży oraz możliwość dokonania wpisu w księdze wieczystej jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynków.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wniesienie aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych do spółki prawa handlowego, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, uznać należy za dostawę towarów, a zatem za czynność wypełniającą dyspozycję art. 7 ust.1 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla transakcji opisanych w Pierwszym zaistniałym stanie faktycznym i Pierwszym zdarzeniu przyszłym oraz dotyczących zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla transakcji opisanych w Drugim zaistniałym stanie faktycznym i Drugim zdarzeniu przyszłym wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla dostawy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu uzależnione jest od tego, czy budynki i budowle posadowione na gruncie, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania, ze względu na wykorzystywanie nieruchomości do działalności opodatkowanej.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dany budynek lub budowla, o których mowa w Pierwszym zaistniałym stanie faktycznym i Pierwszym zdarzeniu przyszłym był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od czasu pierwszego zasiedlenia upłynął okres nie krótszy niż 2 lata a Wnioskodawca nie zrezygnował i nie będzie rezygnować w przyszłości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa budynków i budowli będzie podlegała - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dany budynek lub budowla, o których mowa w Drugim zaistniałym stanie faktycznym i Drugim zdarzeniu przyszłym nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia od którego upłynąłby czas nie krótszy niż 2 lata a Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie równych lub wyższych niż 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym, dostawa budynków i budowli będzie podlegała - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem w przypadku wyżej opisanych transakcji stawka podatku właściwa dla budynków i budowli determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dla opisanych transakcji zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT do całości transakcji, w tym także do wartości gruntu (użytkowania wieczystego) uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.