Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.42.2024.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-02
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi leczenia łysienia.
Słowa kluczowe: leczenie; lekarze-specjalistyczna praktyka lekarska; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi leczenia łysienia. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Posiada Pan uprawnienia medyczne w zakresie przeszczepu włosów.

W ramach usług opieki medycznej zamierza Pan przeprowadzać u pacjentów przeszczep włosów mający na celu leczenie łysienia (L63 do L68), które jest sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10.

Zabiegi przeszczepów włosów będą służyły profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza.

Przeszczep włosów jest zabiegiem chirurgicznym polegającym na uzupełnieniu ubytków włosów w miejscach, które uległy wyłysieniu, lub w których owłosienie uległo znacznemu przerzedzeniu.

Medycznymi powodami wykonywania zabiegu przeszczepu włosów są:

− łysienie pourazowe,

− łysienie po oparzeniach,

− łysienie po napromieniowaniu,

− blizny pooperacyjne,

− łysienie androgenowe u mężczyzn,

− łysienie androgenowe u kobiet,

− uzupełnienie zabiegów rekonstrukcyjnych skóry owłosionej głowy,

− łysienie spowodowane stanami zapalnymi skóry głowy − po ich wyleczeniu.

Schemat przebiegu wykonania zabiegu jest następujący:

1) Pacjent przychodzi do gabinetu na konsultację, w czasie wizyty przeprowadzany jest wywiad z pacjentem dotyczący problemu łysienia, w tym stylu życia, odżywiania oraz przebytych chorób. Wykonywane są badania, między innymi analiza skóry głowy dermatoskopem. W przypadku problemów zdrowotnych, takich jak zaburzenia hormonalne, zaburzenia trawienia, infekcje bakteryjne skóry, zlecone zostaje wykonanie odpowiednich badań laboratoryjnych (badań hormonalnych, badań mykologicznych skóry głowy). Na podstawie otrzymanych wyników podjęta zostaje decyzja o zakwalifikowaniu pacjenta do zabiegu przeszczepu włosów.

2) Oceniana jest jakość włosów i ich ilość oraz obszar dawcy i biorcy. Ocenę przeprowadza lekarz wyspecjalizowany w przeszczepie włosów.

3) Natomiast pacjent przed zabiegiem jest zobligowany do wykonania badania krwi na obecność HCV, HIV1/2. Wynik badania pacjent dostarcza do gabinetu najpóźniej w dniu zabiegu.

4) W dniu zabiegu pacjent jest ponownie konsultowany przez lekarza (wywiad i badanie).

5) Procedura przeszczepu przebiega zgodnie z metodą FUE:

a) ogolenie głowy pacjentowi − wykonuje pielęgniarka,

b) znieczulenie miejscowe obszaru dawczego (adrenalina + lidokaina) oraz oceny stanu ogólnego pacjenta − wykonuje lekarz wyspecjalizowany w przeszczepie włosów,

c) pobranie mieszków włosowych wraz z włosem z obszaru dawczego i ocena stanu pacjenta − wykonuje lekarz wyspecjalizowany w przeszczepie włosów,

d) znieczulenie miejscowe obszaru biorczego,

e) lekarz wyspecjalizowany w przeszczepie włosów wykonuje mikro kanały w obszarze przeszczepu włosów (1-2 mm),

f) umieszczenie graftów w kanałach, które wykonuje pielęgniarka pod nadzorem lekarza wyspecjalizowanego w przeszczepie włosów,

g) ocena stanu ogólnego pacjenta − wykonana przez lekarza,

h) kontrola obszaru biorczego i dawczego, którą wykonuje lekarz,

i) założenie opatrunku − wykonane przez pielęgniarkę wyspecjalizowaną w przeszczepie włosów,

j) pacjentowi zostają przekazane przez lekarza zalecenia oraz wskazanie powrotu do domu.

6) Pierwsza doba po zabiegu − pacjent przychodzi na wizytę do gabinetu, w celu:

a) zdjęcia opatrunku przez pielęgniarkę wyspecjalizowaną w przeszczepie włosów,

b) kontroli przeszczepu i obszaru dawczego wykonanej przez lekarza wyspecjalizowanego w przeszczepie włosów,

c) ocena stanu ogólnego pacjenta po przeszczepie − wykonana przez lekarza,

d) pierwszego mycia głowy − wykonana przez pielęgniarkę wyspecjalizowaną w przeszczepie włosów,

e) przekazanie dalszych zaleceń pacjentowi przez lekarza.

7) Kolejna wizyta pacjenta w gabinecie odbywa się 11-go dnia po zabiegu, na której przeprowadzona jest:

a) kontrola przeszczepu i obszaru dawczego, którą wykonuje lekarz wyspecjalizowany w przeszczepie włosów,

b) usunięcie pozostałości mieszków włosowych − wykonane przez lekarza wyspecjalizowanego w przeszczepie włosów lub przez pacjenta samodzielnie wykonane w domu, po wcześniejszym instruktarzu,

c) przekazanie pacjentowi przez lekarza dalszych zaleceń.

### Doprecyzowanie opisu sprawy

Jestem Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie posiada Pan statusu podmiotu leczniczego.

Jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod nr księgi (\`(...)\`).

Usługi leczenia chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób LCD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów, który jest uznany za zabieg rekonstrukcyjny, będą świadczone przeze mnie w ramach wykonywania zawodu lekarza.

### Pytanie

Czy usługi obejmujące leczenie chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów, który jest uznawany za zabieg rekonstrukcyjny, będą usługami zwolnionymi z VAT jako usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też będą opodatkowane 23% podstawową stawką VAT?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 26 marca 2024 r.)

Pana zdaniem, leczenie łysienia za pomocą zabiegu przeszczepu włosów jest usługą zwolnioną z podatku VAT, jako usługa opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodu lekarza zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 146ea u.p.t.u. wynika, iż podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych usług obniżonymi stawkami lub zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy, w którym uwzględnione jest również zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 18-19a u.p.t.u. zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt. 18),

1) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle

2) z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt. 18a),

3) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów (pkt. 19):

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa,

4) usługi, o których mowa w pkt. 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt. 18 i 19 (pkt. 19a).

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym każdorazowo analizowany będzie zarówno medyczny charakter usługi, jak i to, czemu służy usługa świadczona na rzecz pacjenta.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej od podatku od towarów i usług, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej.

W Pana przypadku warunek ten będzie spełniony, ponieważ usługi będą świadczone przez lekarza, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 19 wykonującego zawód lekarza w ramach działalności leczniczej. Zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Zarówno przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, jak i przesłanka podmiotowa muszą i będą spełnione łącznie, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 5 ww. ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz między innymi przez lekarzy wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej, o której mowa w art. 5.

Zwolnieniem nie są objęte wszystkie świadczenia medyczne, które można wykonać w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, lecz tylko usługi służące określonym celom.

W związku z powyższym uważa Pan, że świadczone przez Pana usługi przeszczepów włosów będą spełniały przesłankę podmiotową do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ będą realizowane poprzez wykonywanie zawodu lekarza w ramach działalności leczniczej.

Dla zastosowania przez Pana zwolnienia od podatku od towarów i usług, do opisanej usługi przeszczepu włosów, jest również fakt, że będzie ta usługa świadczona w zakresie opieki medycznej, której celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia pacjenta wykonane zgodnie z wyraźnymi zaleceniami lekarskimi.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 20 listopada 2003 r. (C-212/01) i z dnia 8 czerwca 2006 (C-106/05), z których wynika, że o zwolnieniu z podatku od towarów i usług decyduje cel świadczonej usługi medycznej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Ze złożonego wniosku wynika, że jest Pan podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Usługi leczenia chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób LCD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów, który jest uznany za zabieg rekonstrukcyjny, będą świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodu lekarza. Zatem, w przedmiotowej sprawie, zostanie spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Należy zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

· opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

· świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE ma charakter przedmiotowo -podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny − osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot wykonujący działalność leczniczą − podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: świadczenie zdrowotne − działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Odpowiednio do art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci i diagności laboratoryjni mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Jak mówi art. 5 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza:

1) lekarzy może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska,

2) pielęgniarki może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka pielęgniarki, indywidualna praktyka pielęgniarki wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka pielęgniarki, indywidualna specjalistyczna praktyka pielęgniarki wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka pielęgniarki wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka pielęgniarki wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka pielęgniarek,

3) fizjoterapeuty może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna, indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka fizjoterapeutyczna,

4) diagnosty laboratoryjnego może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka diagnosty laboratoryjnego, indywidualna praktyka diagnosty laboratoryjnego wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka diagnostów laboratoryjnych

− zwanych dalej „praktykami zawodowymi”.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie zawodu w ramach praktyki zawodowej nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Jak wspomniano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przesłanki podmiotowej jak i przesłanki przedmiotowej. Należy zatem zbadać, czy w przedmiotowej sprawie wypełniona będzie przesłanka przedmiotowa, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanej usługi przeszczepu włosów, jest wykazanie nie tego, że będzie to świadczenie medyczne, lecz celu wykonywanej usługi, tj. że celem świadczonej usługi w zakresie opieki medycznej będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia od podatku; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto w celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:

Pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

Samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

Okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub, że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy;

Ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu od podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c tej dyrektywy wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c, a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39);

Pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto, z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga fakt, że ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie te zabiegi, które są efektem wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza, natomiast wszelkie zabiegi niebędące wynikiem zaleceń medycznych, służące celom estetycznym opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie, w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług opieki medycznej zamierza Pan przeprowadzać u pacjentów przeszczep włosów, który ma na celu leczenie łysienia (L63 do L68), które jest sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10. Celem zabiegu przeszczepu włosów będzie profilaktyka, przywracanie i poprawa zdrowia, który wynika z wyraźnych wskazań i zaleceń lekarza.

Przeszczep włosów jest zabiegiem chirurgicznym polegającym na uzupełnieniu ubytków włosów w miejscach, które uległy wyłysieniu, lub w których owłosienie uległo znacznemu przerzedzeniu. Wykonywany jest z następujących powodów: łysienie pourazowe, łysienie po oparzeniach, łysienie po napromieniowaniu, blizny pooperacyjne, łysienie androgenowe u mężczyzn, łysienie androgenowe u kobiet, uzupełnienie zabiegów rekonstrukcyjnych skóry owłosionej głowy, łysienie spowodowane stanami zapalnymi skóry głowy − po ich wyleczeniu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo należy stwierdzić, że usługa leczenia łysienia za pomocą przeszczepu włosów (L63 do L68) wykonywana przez Pana, w ramach wykonywania zawodu lekarza, będzie służyć profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza, zatem będzie spełniała również przesłankę przedmiotową zwolnienia wskazznego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

**W konsekwencji, wykonywane przez Pana usługi w ramach wykonywania zawodu lekarza, obejmujące leczenie chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów, uznawany za zabieg rekonstrukcyjny, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.**

A zatem, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).