Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.446.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Możliwość złożenia korekty deklaracji VAT oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji VAT oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji VAT oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży wydawniczej. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Miejscem świadczenia nabywanych usług jest, stosownie do treści art. 28b ustawy o VAT, terytorium Polski. Oznacza to więc, że nabycie wspomnianych usług stanowi dla Wnioskodawcy tzw. import usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się, że Wnioskodawca nie uwzględnia kwoty podatku należnego wynikającego z danej transakcji (zakupu usług) we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Nieuwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji w wyżej wskazanym okresie wynika w głównej mierze z powodu:

1.  Zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta – zdarza się, iż kontrahent zagraniczny, w szczególności taki, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, nie wystawi faktury w odpowiednim terminie. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na takie zachowanie kontrahenta, ani nie posiada narzędzi, które pozwoliłyby na wymuszenie na kontrahencie dostosowania się w tym zakresie do polskich regulacji.
2.  Opóźnienia w doręczaniu terminowo wystawionej faktury – Wnioskodawca nie ma wpływu na termin wysyłania i termin doręczania faktur. Wspomniane opóźnienie może być spowodowane przykładowo zaniedbaniem w tym zakresie przez kontrahenta, czy zagubieniem przesyłki przed podmiot realizujący usługę pocztową.
3.  Celowe przesuwanie momentu wystawienia faktury przez kontrahenta – zdarza się, w szczególności w sytuacji, gdy transakcja opiewa na niską kwotę, że zagraniczni kontrahenci celowo nie wystawiają faktury w danym roku, po to, aby nie musieć dostarczać certyfikatu rezydencji podatkowej, którego pozyskanie wiąże się z kosztami.
4.  Postanowienia umowne – zgodnie z postawieniami umownymi, w przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę usług, rozliczeniu podlegają okresy 180 lub 360 dniowe (pół roczne i roczne). Wartość nabywanych usług (głownie licencji) zależna jest od ilości sprzedanych towarów objętych licencją. Zgodnie z postanowieniami umownymi Wnioskodawca ma 90 dni na przesłanie raportu sprzedaży kontrahentowi. Mając na uwadze wspomniane postanowienia umowne nie ma możliwości zachowania 3-miesięcznego terminu przewidzianego w przepisach.

Wskutek zaistnienia powyżej wskazanych zdarzeń, Wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca czyni jednak zadość obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji. Takie późniejsze wykazanie podatku należnego przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, może poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego zaś, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca stanowi kwota podatku należnego z tego tytułu.

Zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W sytuacji gdy wyżej wskazany 3-miesięczy termin nie zostanie dochowany, zastosowanie ma art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, który stanowi, iż jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej („na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe powoduje, iż mając na uwadze literalne brzmienie przepisów Wnioskodawca zobowiązany jest do wstecznego złożenia deklaracji VAT i wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Ujęcie podatku należnego i naliczonego w innych okresach, mimo iż są one sobie równe, powoduje, że Wnioskodawca musi ponosić ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy uzależniające możliwość neutralnego odliczenia podatku naliczonego od terminu zawitego 3 miesięcy są niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą, w szczególności zaś są niezgodne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności.

Stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Art. 63 Dyrektywy stanowi zaś, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a VAT staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W myśl art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z kolei w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny.

Zgodnie zaś z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności. Polega ona na możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ze swojej istoty bowiem podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję, a nie prowadzenie działalności.

Warto przytoczyć w tym miejscu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos, w którym czytamy: „W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1. C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate lnvestments, C 132/16, EU:C:2017:683, pkt 25)”. Z przytoczonego wyroku wynika, że zasadniczym celem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ten sposób, zdaniem TSUE, wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem, że co do zasady, podlega ona sama temu podatkowi. Z tego wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług.

Dalej w przywołanym wyroku TSUE czytamy: „W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C 177/99 i C 181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C 409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28)”.

Również z wyroku TSUE z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH wynika, iż prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jego głównym założeniem jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna być z kolei rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale również ewentualne odsetki od zaległości podatkowej. TSUE podkreślał jednocześnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnoprawnych przesłanek odliczenia. Przy czym bez znaczenia dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia pozostaje niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże Dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

W opinii Wnioskodawcy przesunięcie prawa do odliczenia podatku naliczonego do innego okresu niż ten, w którym został wykazany VAT należny oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, z uwagi na niedochowanie wyłącznie formalnoprawnych przesłanek, jest niezgodne z unijnymi przepisami. Przepisy polskiej ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy owe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ma charakter sankcji i sankcja ta (w postaci odsetek) „nakładana” jest niezależnie od winy podatnika czy stopnia przyczynienia się przez niego do opóźnienia w wykazaniu podatku VAT we właściwej deklaracji. Należy podkreślić, że przytoczone przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego sytuacje są przez niego niezawinione i nie można w nich upatrywać złej woli, nadużyć czy prób dokonania oszustwa podatkowego.

Automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związana z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest niezgodne z zasadą proporcjonalności. Ponadto zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Sankcja ta bowiem ma charakter niewspółmierny do stopnia przewinienia.

Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2017 r. sygn. I Sa/Kr 709/17 wskazał wprost, iż „w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej VATU w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni”. W podobnym tonie wypowiedział się w ostatnim czasie również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2018 r. sygn. III Sa/Wa 2488/17.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, może on poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży wydawniczej. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Miejscem świadczenia nabywanych usług jest, stosownie do treści art. 28b ustawy o VAT, terytorium Polski. Oznacza to więc, że nabycie wspomnianych usług stanowi dla Wnioskodawcy tzw. import usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się, że Wnioskodawca nie uwzględnia kwoty podatku należnego wynikającego z danej transakcji (zakupu usług) we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Nieuwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji w wyżej wskazanym okresie wynika w głównej mierze z powodu:

1.  Zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta – zdarza się, iż kontrahent zagraniczny, w szczególności taki, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, nie wystawi faktury w odpowiednim terminie. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na takie zachowanie kontrahenta, ani nie posiada narzędzi, które pozwoliłyby na wymuszenie na kontrahencie dostosowania się w tym zakresie do polskich regulacji.
2.  Opóźnienia w doręczaniu terminowo wystawionej faktury – Wnioskodawca nie ma wpływu na termin wysyłania i termin doręczania faktur. Wspomniane opóźnienie może być spowodowane przykładowo zaniedbaniem w tym zakresie przez kontrahenta, czy zagubieniem przesyłki przed podmiot realizujący usługę pocztową.
3.  Celowe przesuwanie momentu wystawienia faktury przez kontrahenta – zdarza się, w szczególności w sytuacji, gdy transakcja opiewa na niską kwotę, że zagraniczni kontrahenci celowo nie wystawiają faktury w danym roku, po to, aby nie musieć dostarczać certyfikatu rezydencji podatkowej, którego pozyskania wiąże się z kosztami.
4.  Postanowienia umowne – zgodnie z postawieniami umownymi, w przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę usług, rozliczeniu podlegają okresy 180 lub 360 dniowe (pół roczne i roczne). Wartość nabywanych usług (głownie licencji) zależna jest od ilości sprzedanych towarów objętych licencją. Zgodnie z postanowieniami umownymi Wnioskodawca ma 90 dni na przesłanie raportu sprzedaży kontrahentowi. Mając na uwadze wspomniane postanowienia umowne nie ma możliwości zachowania 3-miesięcznego terminu przewidzianego w przepisach.

Wskutek zaistnienia powyżej wskazanych zdarzeń, Wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca czyni jednak zadość obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji. Takie późniejsze wykazanie podatku należnego przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej, dotyczących importu usług, w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług, brak faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik, nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu, na co wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Nie można więc zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że może on odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w przypadku, gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki dla dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:

1.  W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.
2.  Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Stosownie do art. 273 Dyrektywy – państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Wobec powyższego wskazać należy, że przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego. Jak już wskazano wyżej, wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeśli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.