Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.181.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji regulowania płatności w drodze kompensaty (nettingu).
Słowa kluczowe: kompensata; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); netting; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji regulowania płatności za dokonywane nabycia towarów i usług o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowanych fakturami na kwotę o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców regulowanych w drodze kompensaty (nettingu) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku umieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowanych fakturami na kwotę o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców regulowanych w drodze kompensaty (nettingu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji regulowania płatności za dokonywane nabycia towarów i usług o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowanych fakturami na kwotę o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców regulowanych w drodze kompensaty (nettingu) oraz obowiązku umieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowanych fakturami na kwotę o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców regulowanych w drodze kompensaty (nettingu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o., będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - Spółka), wchodzi w skład międzynarodowej grupy Spółek (dalej - Grupa). Do Grupy należą również:

1.  B. Sp. z o.o. (dalej B) - spółka mająca siedzibę w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  A. GmbH - spółka mająca siedzibę w Niemczech, zarejestrowana do celów VAT w Polsce, a także
3.  inne spółki mające siedzibę w innych państwach niż Polska.

Spółki należące do Grupy stosują netting na podstawie wewnątrzgrupowego porozumienia (dalej - Porozumienie), którego stroną jest również Spółka. Netting polega na tym, że spółki należące do Grupy utworzyły zorganizowany wielostronny system potrącania płatności wynikających ze wzajemnych należności i zobowiązań tych spółek wobec siebie. Dzięki nettingowi spółki należące do Grupy upraszczają wzajemne rozliczenia, przyspieszają je, ograniczają koszty administrowania płatnościami oraz poprawiają swoją płynność finansową. Na mocy Porozumienia jedna ze spółek należących do Grupy (jest to Spółka mająca siedzibę w Finlandii; dalej - Koordynator) pełni funkcję koordynatora nettingu i pośrednika we wzajemnych rozliczeniach spółek należących do Grupy. Koordynator - na mocy umów zawartych ze spółkami należącymi do Grupy - ustala wzajemne należności podmiotów korzystających z nettingu na zasadach określonych w Porozumieniu.

Koordynator wylicza na koniec przyjętych okresów rozliczeniowych (miesięcznych) ostateczne saldo wynikające z faktur wystawianych pomiędzy spółkami z Grupy. Saldo rozliczane jest na koniec okresu rozliczeniowego w ten sposób, że Koordynator przelewa wynikające z salda środki na rachunek bankowy Spółki, prowadzony w polskim banku (saldo dodatnie) albo też Spółka przelewa środki ze swojego rachunku na rachunek bankowy Koordynatora, prowadzony w zagranicznym banku (saldo ujemne). Zarówno w przypadku salda dodatniego, jak i ujemnego, trudno przypisać przelew do jakiejś konkretnej faktury wystawionej przez Spółkę lub na Spółkę. Przelew jest de facto wypadkową całego salda ustalanego na podstawie wszystkich faktur sprzedażowych oraz zakupowych Spółki, które są uwzględniane w ramach nettingu.

Jak wspomniano na wstępie, w nettingu oprócz Spółki uczestniczą również B. oraz A GmbH. Spółka może wystawiać na B. oraz na A. GmbH faktury sprzedażowe oraz może otrzymywać od tych Spółek faktury zakupowe. Faktury te są uwzględniane w nettingu równolegle z innymi fakturami, które Spółka wystawia na rzecz pozostałych podmiotów należących do grupy lub które Spółka otrzymuje od pozostałych podmiotów. Wśród faktur, które Spółka wystawia na B. i A GmbH oraz które Spółka otrzymuje od B. i A. GmbH, mogą znajdować się faktury dokumentujące dostawę towarów oraz świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywane na terytorium kraju.

W omawianej strukturze nettingu, oprócz Wnioskodawcy, biorą udział następujące podmioty:(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku faktur wystawionych na Spółkę przez B. lub przez A. GmbH, dokumentujących dokonane przez te podmioty na rzecz Spółki na terytorium Polski dostawy towarów i usług wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota należności ogółem na fakturach stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, korzystając z nettingu w ramach którego jest regulowana cała należność wynikająca z faktur, Spółka jest zobowiązana do dokonania zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę na B. lub na A. GmbH, dokumentujących dokonane przez Spółkę na rzecz tych podmiotów na terytorium Polski dostawę towarów i usług wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota należności ogółem na fakturach stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, korzystając z nettingu w ramach którego jest regulowana cała należność wynikająca z faktur, Spółka jest zobowiązana do umieszczenia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy i podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1: W ocenie Spółki, w odniesieniu do ww. faktur Spółka korzystając z nettingu nie jest zobowiązana dokonać zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności i może rozliczać należności wynikające z takich faktur w ramach opisanego systemu nettingu bez względu na to, czy saldo wynikające z nettingu obejmującego ww. faktury jest dodatnie czy ujemne.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 2:

W ocenie Spółki, w odniesieniu do ww. faktur Spółka korzystając z nettingu jest zobowiązana do umieszczenia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy i podatku od towarów i usług bez względu na to, czy saldo wynikające z nettingu obejmującego ww. faktury jest dodatnie czy ujemne, jednakże nabywcy regulujący całą należność w formie nettingu nie są zobowiązani stosować mechanizmu podzielonej płatności, pomimo tej adnotacji, bez względu na to, czy ich saldo wynikające z nettingu obejmującego ww. faktury jest dodatnie czy ujemne.

W ocenie Spółki w obu ww. przypadkach, zarówno przy saldzie dodatnim i saldzie ujemny, ma miejsce wielostronne potrącenie należności Spółki wobec innych podmiotów należących do Grupy, a także należności tych podmiotów wobec Spółki. Przelew wynikający z ustalonego w ramach nettingu salda, który Spółka dokonuje na rzecz Koordynatora lub który Koordynator dokonuje na rzecz Spółki, nie ma w ocenie Spółki statusu zapłaty za żadne konkretne towary czy usługi, nie ma charakteru zapłaty za żadną konkretną fakturę. Przelew ma na celu rozliczenie salda, natomiast poszczególne należności Spółki oraz innych podmiotów uczestniczących w nettingu są regulowane wcześniej na mocy wielostronnego potrącenia koordynowanego przez Koordynatora, które uwalnia od konieczności dokonania zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Z kolei zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług, art. 108a ust. 1a ustawy nie znajduje zastosowania do potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (w zakresie, w jakim kwoty wierzytelności są potrącane).

Wprawdzie w opisanym stanie faktycznym niekoniecznie musi dochodzić do potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (najczęściej będzie to potrącenie wielostronne pomiędzy należnościami wielu spółek należących do Grupy, nie mieszczące się w ramach potrąceń, o których mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego), jednak w ocenie Spółki wielostronne potrącenie dokonywane w ramach nettingu powinno być traktowane na równi z potrąceniem, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego w kontekście art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc również powinno wyłączać zastosowanie tego ostatniego przepisu.

Po pierwsze, w ocenie Spółki, przemawiają za tym argumenty praktyczne. Uznanie, że wielostronne potrącenia nie wyłączają zastosowania artykułu 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że nie jest możliwe stosowanie nettingu w odniesieniu do faktur, które dokumentują transakcje wymienione w art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno przyjąć, aby intencją prawodawcy było wyeliminowanie tego typu rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami.

Po drugie, polski prawodawca wprowadzając obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla wybranych transakcji był ograniczony treścią decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - decyzji derogacyjnej). Zgodnie z art. 1 decyzji derogacyjnej, „Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.”

Również punkt 6 preambuły do decyzji derogacyjnej stanowi: „Szczególny środek będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe.”

Powyższe sformułowania jednoznacznie wskazują, że w przypadku jakiejkolwiek innej formy uregulowania należności aniżeli w drodze elektronicznego przelewu bankowego, prawodawca polski nie miał prawa - w świetle decyzji derogacyjnej - narzucać podatnikom stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że dokonując wykładni prounijnej należy uznać, że należności Spółki wynikające z faktur opisanych w wyżej zadanych pytaniach (wystawione przez Spółkę oraz wystawione na Spółkę), regulowane w całości w ramach nettingu, są wyłączone z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Wniosek ten jest zasadny również wówczas, gdy w ramach nettingu Spółka posiada saldo ujemne i aby je uregulować przelewa wynikającą z tego ujemnego salda kwotę na rachunek Koordynatora. Nawet bowiem w takim przypadku należy uznać, że nie jest to zapłata za żadną konkretną fakturę zakupową, tylko jest to uregulowanie salda obejmującego różne faktury Spółki, zarówno zakupowe (wystawione przez różne podmioty), jak i sprzedażowe.

Jeżeli chodzi o konieczność umieszczenia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” nawet na fakturze rozliczanej ostatecznie w ramach nettingu, to zdaniem Spółki obowiązek ten wynika z treści art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności". Należy uznać, że przepis ten ma zastosowanie nawet jeżeli Spółka będzie rozliczała ostatecznie fakturę w ramach nettingu, podobnie jak miałby zastosowanie nawet gdyby Spółka ostatecznie rozliczała fakturę w ramach potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, które to potrącenie uwalnia (w zakresie dokonanego potrącenia) od obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji regulowania płatności za dokonywane nabycia towarów i usług o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowanych fakturami na kwotę o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców regulowanych w drodze kompensaty (nettingu) – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku umieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowanych fakturami na kwotę o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców regulowanych w drodze kompensaty (nettingu) – **jest prawidłowe**.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 20174 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ww. ustawy podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ww. ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ww. ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1c ustawy przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 ustawy – faktura powinna zawierać – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że do 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności jest fakultatywne, a o jego zastosowaniu decyduje nabywca. Natomiast od 1 listopada 2019 r. wchodzą przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary z określonej listy (załącznik nr 15 ), których wartość przekracza 15.000 zł.

Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Sp. z o.o., będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wchodzi w skład międzynarodowej grupy Spółek. Do Grupy należą również: B. Sp. z o.o. - spółka mająca siedzibę w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz A GmbH - spółka mająca siedzibę w Niemczech, zarejestrowana do celów VAT w Polsce, a także inne spółki mające siedzibę w innych państwach niż Polska. Spółki należące do Grupy stosują netting na podstawie wewnątrzgrupowego Porozumienia, którego stroną jest również Spółka. Netting polega na tym, że spółki należące do Grupy utworzyły zorganizowany wielostronny system potrącania płatności wynikających ze wzajemnych należności i zobowiązań tych spółek wobec siebie. Dzięki nettingowi spółki należące do Grupy upraszczają wzajemne rozliczenia, przyspieszają je, ograniczają koszty administrowania płatnościami oraz poprawiają swoją płynność finansową. Na mocy Porozumienia jedna ze spółek należących do Grupy (jest to Spółka mająca siedzibę w Finlandii; dalej - Koordynator) pełni funkcję koordynatora nettingu i pośrednika we wzajemnych rozliczeniach spółek należących do Grupy. Koordynator - na mocy umów zawartych ze spółkami należącymi do Grupy - ustala wzajemne należności podmiotów korzystających z nettingu na zasadach określonych w Porozumieniu. Koordynator wylicza na koniec przyjętych okresów rozliczeniowych (miesięcznych) ostateczne saldo wynikające z faktur wystawianych pomiędzy spółkami z Grupy. Saldo rozliczane jest na koniec okresu rozliczeniowego w ten sposób, że Koordynator przelewa wynikające z salda środki na rachunek bankowy Spółki, prowadzony w polskim banku (saldo dodatnie) albo też Spółka przelewa środki ze swojego rachunku na rachunek bankowy Koordynatora, prowadzony w zagranicznym banku (saldo ujemne). Zarówno w przypadku salda dodatniego, jak i ujemnego, trudno przypisać przelew do jakiejś konkretnej faktury wystawionej przez Spółkę lub na Spółkę. Przelew jest de facto wypadkową całego salda ustalanego na podstawie wszystkich faktur sprzedażowych oraz zakupowych Spółki, które są uwzględniane w ramach nettingu. Spółka może wystawiać na B. oraz na A. GmbH faktury sprzedażowe oraz może otrzymywać od tych Spółek faktury zakupowe. Faktury te są uwzględniane w nettingu równolegle z innymi fakturami, które Spółka wystawia na rzecz pozostałych podmiotów należących do grupy lub które Spółka otrzymuje od pozostałych podmiotów. Wśród faktur, które Spółka wystawia na B. i A GmbH oraz które Spółka otrzymuje od B. i A. GmbH, mogą znajdować się faktury dokumentujące dostawę towarów oraz świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywane na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze, należy wyjaśnić, że netting należy do umów nienazwanych, których treść kształtowana jest na podstawie art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mają do niego zastosowanie również przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 k.c.).

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 486 § 2 wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Netting (określany zamiennie clearingiem) to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy (clearingowy) działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej – zwana jest również potrąceniem.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zatem na mocy przepisu art. 108a ust. 1d ustawy – obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. – obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie obejmuje należności wynikającej z faktury dokumenującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 objętej potrąceniem (uregulowanej w drodze kompensaty), o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zaznaczyć jednakże należy, że charakter potrącenia zawartego w art. 498 Kodeksu cywilnego, mówi o dwóch osobach – podmiotach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, co powoduje, że obecnie nie ma możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym mechanizmie podzielonej płatności.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji dokonywania przez Spółkę nabyć towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, które są udokumentowane fakturami, na których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i korzystając z nettingu, w ramach którego jest regulowana cała należność wynikająca z faktur - Spółka jest zobowiązana do dokonania zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianej bowiem sprawie przepis art. 108a ust. 1d nie będzie mieć zastosowania. Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. Natomiast w przedstawionych okolicznościach zarówno przy saldzie dodatnim jak i saldzie ujemnym dochodzi do wielostronnych potraceń należności wobec innych podmiotów należących do Grupy, a także należności tych podmiotów wobec Spółki.

Podsumowując, korzystając z nettingu w ramach którego następuje wielostronne potrącenie należności Spółki wobec innych podmiotów należących do Grupy, a także należności tych podmiotów wobec Spółki udokumentowanych fakturami, których wartości przekraczają 15.000 zł z tytułu zakupu / nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, Spółka jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, wskazanego w przepisie art. 108a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na B. lub na A. GmbH dokumentujących dokonaną dostawę towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota należności ogółem na fakturach stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, korzystając z nettingu - Spółka jest zobowiązana do umieszczenia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy i podatku od towarów i usług.

Przepisy dotyczące stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie przewidują wyjątków od zasady, zgodnie z którą mechanizmem tym objęte są faktury, które dokumentują sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a więc kwotę, która przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty (jeżeli należność wyrażona jest w walucie obcej). Jednocześnie jak już wcześniej zostało ustalone kompensaty wielostronne (umowne) nie stanowią dopełnienia obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym mechanizmie podzielonej płatności.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że w odniesieniu do ww. faktur Spółka korzystając z nettingu jest zobowiązana do umieszczenia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy i podatku od towarów i usług bez względu na to, czy saldo wynikające z nettingu obejmującego ww. faktury jest dodatnie czy ujemne – należało uznać za prawidłowe.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, polski prawodawca wprowadzając obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla wybranych transakcji był ograniczony treścią decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - decyzji derogacyjnej). Zgodnie z art. 1 decyzji derogacyjnej, „Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.”

Odzwierciedleniem przyznanego Polsce upoważnienia jest wprowadzenie przepisów dotyczących stosowania zasad mechanizmu podzielonej płatności. Podstawowa zasada stosowania tego mechanizmu została określona w wyżej powołanym art. 108a ust. 1a ustawy, zgodnie z którym, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności jedynie do faktur, których należność powinna być uregulowana przelewem bankowym.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że zarówno art. 106e ust. 1 pkt 18a jak i art. 108a ust. 1a ustawy odwołują się do przepisu art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Oznacza to tym samym, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy wartość płatności nie przekracza kwoty 15 000 zł nie muszą być regulowane za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, a więc mogą być uregulowane np. gotówką.

Natomiast w okolicznościach analizowanej sprawy regulowanie należności w ramach nettingu tj. kompensat wielostronnych (umownych) nie posiada znamion potrącenia zawartego w art. 498 Kodeksu cywilnego, gdyż w odniesieniu do stosowania nettingu nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami (dwoma podmiotami), a tym samym nie można uznać, że dochodzi do dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności.

Należy podkreślić, że podatnicy tak powinni prowadzić działalność gospodarczą, aby przyjęte zasady, procedury, rozwiązania zarówno wewnętrzne jak i wynikające umów zawartych z innymi podmiotami pozwalały na realizację ciążących na nich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.