Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.288.2016.1.BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Czy energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 lipca 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywaną w procesach metalurgicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„X” Sp. z o.o. jest producentem elementów służących do przemysłu maszyn rolniczych, motoryzacji, przemysłu stoczniowego, wydobywczego, maszynowego, energetyki oraz wielu innych. Produkcja Spółki obejmuje wytwarzanie odlewów ze staliwa i żeliwa o masie od 5 do 5000 kg. Odlewy wykonywane są z materiałów:

*   Staliwa węglowego,
*   Staliwa niskostopowego,
*   Staliwa wysokostopowego,
*   Żeliwa szarego,
*   Żeliwa sferoidalnego,
*   Żeliwa stopowego.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są procesy technologiczne o następującym przebiegu:

*   Przygotowanie zespołów modelowych, z których na etapie formowania Wnioskodawca otrzymuje formy odlewnicze potrzebne do uzyskania odlewów. Zespoły modelowe wykonywane są z drewna, sklejki, żywic poprzez cięcie, frezowanie, wiercenie, heblowanie, skrawanie oraz klejenie, malowanie i suszenie. W procesie wykorzystywane są piły, frezarki, tokarki, wiertarki, plotery, suszarka.
*   Formowanie - przygotowanie wnęki formy poprzez odwzorowanie zespołu modelowego w masach samoutwardzalnych, którą zalewa (wypełnia) się wymaganym gatunkiem metalu uzyskanym w procesie topienia. W procesie wykonania form wykorzystywane są mieszarko- nasypywarki, stacje regeneracji mas, polewarki i suszarki.
*   Topienie - przygotowanie z materiałów wsadowych takich jak złom stalowy, żelazostopy, surówka, nawęglacz i materiału żużlotwórcze w procesie cieplno-chemicznym prowadzonym w piecach elektrycznych łukowych i indukcyjnych wymaganego gatunku metalu. W procesie technologicznym wykorzystane są piece elektryczne łukowe, dwie jednostki o pojemności 3 ton i jeden piec o pojemności 6 ton, oraz piec indukcyjny średniej częstotliwości dwu tyglowy o pojemności 2x2,5 tony.
*   Zalewanie - transport wytopionego metalu z pieca na formiernie w celu zalania przygotowanych form odbywa się w kadziach odlewniczych przy pomocy suwnic lejniczych. Kadzie odlewnicze przed spustem muszą być wygrzane do temperatury „czerwonego żaru", aby ograniczyć spadek temperatury metalu. W procesie wykorzystywane są kadzie bębnowe, smukłe i zatyczkowe o pojemnościach od 2 do 7 ton. Do wygrzewania używane są palniki gazowo-powietrzne, transport kadzi odbywa się przy użyciu suwnic lejniczych.
*   Wybijanie odlewów - po zakrzepnięciu metalu, odlewy wybijane są z form na kratach wibracyjnych gdzie następuje oddzielenie masy formierskiej od odlewu. Odlewy są następnie kierowane do oczyszczenia, a masa jest zawracana do regeneracji w celu powtórnego wykorzystania jej w procesie. W procesie wykorzystane są kraty wibracyjne, separatory, kruszarki, podajniki pneumatyczne (stacja regeneracji mas).
*   Oczyszczanie i wykańczanie - oddzielenie od odlewu poprzez cięcie, upalanie elementów technologii odlewniczej takich jak nadlewy, układy wlewowe, zalewki, odpowietrzenia itp. Oczyszczanie powierzchni odlewów z zanieczyszczeń niemetalicznych, przywartej masy formierskiej i zgorzeliny poprzez śrutowanie i szlifowanie. W procesie wykorzystywane są oczyszczarki śrutowe, palniki acetylenowo-tlenowe, palniki łukowo-powietrzne, szlifierki elektryczne i pneumatyczne.
*   Obróbka cieplna - wygrzewanie odlewów w piecach komorowych, a następnie studzenie w wybranym medium w celu wywołania zamierzonych zmian strukturalnych i uzyskania wymaganych własności mechanicznych. W procesie wykorzystane są piece komorowe gazowe, elektryczne oraz wanny hartownicze z wodą i polihartenolem. W trakcie procesu przeprowadzane są różne rodzaje obróbki cieplnej (głównie wyżarzanie), takie jak: wyż. normalizujące, wyż. zupełne, hartowanie i odpuszczanie, przesycanie, wyż. odprężające, wyż. zmiękczające, wyż. ferrytyzujące.
*   Naprawa spawaniem - powstałe w procesie wytworzenia odlewów wady odlewnicze są naprawiane poprzez spawanie. Przygotowanie miejsc do napraw wad odbywa się przez żłobienie łukowo-powietrzne i szlifowanie. Po przygotowaniu uszkodzonego miejsca jest ono naprawiane poprzez spawanie. W procesie naprawy odlewów wykorzystywane są palniki łukowo-powietrzne, szlifierki, spawanie elektroda otuloną MMA, spawanie elektrodą metalową w osłonie gazów obojętnych MIG, spawanie elektrodą metalową w osłonie gazów aktywnych MAG, spawanie elektrodą wolframową w osłonie gazów obojętnych TIG.
*   Obróbka mechaniczna - usunięcie naddatków odlewniczych i nadanie odlewom wymaganego kształtu i jakości powierzchni poprzez skrawanie, frezowanie, wiercenie i szlifowanie. W procesie wykorzystywane są różnego typu obrabiarki.

W opisanych wyżej procesach technologicznych wykorzystywana jest energia elektryczna.

Wnioskodawca zamierza uzyskać status podatnika akcyzy od energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy energia elektryczna zużywana do chłodzenia, wentylacji i oświetlenia urządzeń wykorzystywanych w ramach opisanych powyżej procesów technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

W wyniku dokładnej analizy przedstawionych powyżej procesów technologicznych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym).

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, na wstępie należy przywołać treść przepisu będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Na podstawie z art. 30 ust. 7a pkt 3 zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „proces metalurgiczny” ani nie odwołuje się do innych aktów prawnych, które zawierałyby wyjaśnienie tego pojęcia, co pozwala przyjąć tezę, iż intencją Ustawodawcy było nadanie temu zwrotowi znaczenia przyjętego w języku powszechnym.

W celu ustalenie znaczenia jakie nadawane jest zwrotowi „proces metalurgiczny” w języku powszechnym należy posłużyć się narzędziami lingwistycznej m.in. słownikami oraz literaturą specjalistyczną z dziedziny nauk technicznych. Internetowy Słownikiem Języka Polskiego wydawnictwa PWN w definicji pojęcia „metalurgię” \[Porównaj: http://sjp.pwn.pl/slowniki/metalurgia.html\] podaje, iż jest to zarówno „nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki" oraz „dział przemysłu zajmujący się produkcją metali”. Ten sam słownik poprzez pojęcie „procesu” \[Porównaj: http://sjp.pwn.pl/sjp/proces;2508456.html\] podaje, iż jest to „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”. Podobną definicję pojęcia „procesu” przedstawia Mały słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN Warszawa z 1993 r. Zastosowanie w powyższej analizie Internetowego Słownika Języka Polskiego jest uzasadnione faktem, iż należy on do jednych z najbardziej rozpowszechnionych i dostępnych źródeł wiedzy na temat języka i znaczenia wykorzystywanych w nim zwrotów. W powszechnie dostępnej literaturze specjalistycznej „proces metalurgiczny” definiuje się m.in. jako „szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali” \[Por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977\].

Pojęcie „procesu” należy odróżnić od pojęcia „produkcji” która na potrzeby niniejszej analizy może być rozumiana jako „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury” \[Porównaj http://sjp.pwn.pl/sjp/produkcja;2572515.html\]. Pojęcie produkcji może więc być rozumiane jako całokształt działań podejmowanych w celu uzyskania określonego produktu, włącznie z jego planowaniem, pakowaniem, malowaniem etc. Przyjęcie, iż intencją Ustawodawcy było nadanie pojęciu „procesu metalurgicznego” znaczenia pokrywającego się z całą produkcją danego wyrobu stanowiło by nieuprawnioną wykładnie rozszerzającą. Argumentem natury językowej przemawiającym za taką tezą, jest fakt, iż osiągnięcie takiego celu przez Ustawodawcę byłoby znacząco uproszczone przez użycie w redakcji przepisu zwrotu np. „produkcja wyrobów metalowych”.

Przedstawione powyżej rozumienie pojęć procesu i metalurgii pozwala przyjąć tezę, iż proces metalurgiczny to kolejne następujące po sobie zmiany fizykochemiczne metalu dokonywane w ramach działalności gospodarczej, nakierowane na uzyskanie określonego produktu.

Z tak sformułowaną definicją „procesu metalurgicznego” zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. \[Znak: IBPP4/4513-201/15/MK\] W tej interpretacji Dyrektor jednoznacznie wskazał, iż za proces metalurgiczny należy przyjąć „ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy obróbki metalu dążące do wytworzenia określonego produkty”. W innym fragmencie uzasadnienia prawnego tej interpretacji Dyrektor określił proces metalurgiczny jako „obróbkę fizykochemiczną stali dążącą do wytworzenia określonego produktu”. Obie z formułowanych przez Dyrektora definicji pojęcia procesu metalurgicznego pokrywają się z jego rozumieniem prezentowanym przez Wnioskodawcę. Z przedstawioną definicją Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w innych interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 23 lutego 2016 r. \[Znak: IBPP4/4513-163/15/LG oraz z dnia 10 lutego 2016 r. \[Znak: IBPP4/4513-186/15/LG\].

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w opinii Wnioskodawcy procesy technologiczne opisane wyżej są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego energia elektryczna wykorzystywana w opisanych wyżej procesach metalurgicznych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego tym przepisem (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym).

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy spełnieniu warunków formalnych przewidzianych art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana do chłodzenia, wentylacji i oświetlenia urządzeń wykorzystywanych w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W opinii Wnioskodawcy procesy technologiczne opisane wyżej są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego energia elektryczna wykorzystywana w opisanych wyżej procesach metalurgicznych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego tym przepisem (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym). Wnioskodawca w tym miejscu podtrzymuje uzasadnienie przedstawione szczegółowo wyżej w odniesieniu do pytania nr 1.

Niemniej, ustalenie znaczenia nadanego przez Ustawodawcę pojęciu „procesów metalurgicznych” nie wystarczy do określenia zakresu zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej. Należy odpowiedzieć na pytanie jakie czynności wchodzą w zakres procesu metalurgicznego. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 może korzystać jedynie energia elektryczna wykorzystywana w czynnościach niezbędnych do zajścia i przeprowadzenia samego procesu metalurgicznego (fizykochemicznej obróbki stali). Z takim stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powoływanej już interpretacji z dnia 2 marca 2016 r., zgodnie z którą z analizowanego zwolnienia korzystają czynności niebędące stricte procesami metalurgicznymi, ale stanowiące ich niezbędny element, bez których proces nie mógłby właściwie przebiegać. Jako przykład wymienione zostało zużycie energii elektrycznej przez: suwnice podające materiał na prasy kuźnicze; urządzenia niezbędne do chłodzenia narzędzi, pras oraz urządzeń hartowniczych; taśmociągi, wywrotnice, transportery taśmowo rolkowe. Przyjęcie tezy, iż określone czynności (np. chłodzenie narzędzi i urządzeń hutniczych) są niezbędne dla prawidłowego przebiegu procesu prowadzi do wniosku, że w istocie czynności te stanowią element procesu metalurgicznego sensu stricto.

Do czynności niezbędnych z perspektywy konieczności przeprowadzenia procesu metalurgicznego z pewnością należy np. cięcie półfabrykatów czy nagrzewanie materiału przed jego kuciem. Pominięcie jakiejkolwiek z wymienionych czynności prowadziło by do zmarnowania przygotowanego wcześniej surowca. Bez obróbki cieplnej w piecach w czynnościach takich jak np. wyżarzanie, częstokroć przetwarzana stal nie będzie się nadawać do wytworzenia z niej produktu finalnego. Bez obróbki wykańczającej i mechanicznej stal, pomimo iż jej właściwości fizykochemiczne uległy już częściowej zmianie, nie jest gotowa do kolejnych wykorzystania w kolejnego etapach produkcji następujących po procesach metalurgicznych.

Określenie ostatniego etapu procesu metalurgicznego stanowi przypadek brzegowy, wywołujący wątpliwości interpretacyjne. Nie jest możliwe jednoznaczne określenie, iż następuje on z momentem ostudzenia surowca poniżej pewnej temperatury lub z uzyskaniem określonego składu chemicznego, gdyż elementy te różnią się w zależności od założonego celu i zastosowanej technologii. Z tych właśnie przyczyn, elementem wskazującym na zakres określonego procesu metalurgicznego jest kryterium celu założonego przy jego projektowaniu. Jeżeli celem danego procesu jest jedynie przetopienie lub hartowanie danego surowca, to do elementów niezbędnych zaliczone zostanie stosunkowo niewiele czynności. W złożonych procesach metalurgicznych, jak w niniejszym przypadku, kucie odkuwek z reguły połączone jest ściśle z dalszą ich obróbką cieplną i mechaniczną w celu osiągnięcia określonych właściwości fizykochemicznych wyrobu. Rozdzielenie tych czynności na osobne procesy, niezależnie od ich klasyfikacji, prowadziłoby do zanegowania celu założonego w ramach zaprojektowanego i prowadzonego procesu.

Odnosząc powyższe uwagi również co do takich elementów procesu jak oświetlenie, wentylacja czy chłodzenie poszczególnych urządzeń wykorzystywanych na wszystkich etapach procesu, wymaga podkreślenia, iż są w pełni konieczne do prawidłowego prowadzenia procesu metalurgicznego. Próba wykonania którejkolwiek z opisany w stanie faktycznym czynności bez zapewnienia wymienionych elementów jest skazane na niepowodzenie. Niezachowanie właściwej dla danego etapu temperatury prowadzi do niezamierzonych zmian natury fizykochemicznej przetwarzanego surowca, które mogą mieć charakter nieodwracalny. Znaczna część z wykonywanych czynności prowadzi do emisji szkodliwych gazów, co bez wentylacji uniemożliwia dalsze przetwarzanie surowca z przyczyn donoszących się do pracowników ale również częściowo co do samego surowca.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy opartej na przedstawionej argumentacji, do czynności niezbędnych w ramach procesu metalurgicznego należy zaliczyć opisane w stanie faktycznym działania wraz z wentylacją, oświetleniem i chłodzeniem urządzeń. W konsekwencji energia elektryczna zużywana do chłodzenia, wentylacji i oświetlenia urządzeń wykorzystywanych w opisanych powyżej procesach technologicznych jest energią wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej „Metalurgią” nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków (Podstawy technologii maszyn J. Zawora, Warszawa 2001, s. 51).

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków”.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (…) metalurgia to:

*   nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności;
*   dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „produkcja” to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza natomiast zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) – odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do „procesów metalurgicznych” jest bardzo rozległy.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia również pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej zużywanej m.in do procesów metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji.

Podkreślić należy, że istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w trakcie procesu metalurgicznego w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce cieplnej lub chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym „wycinku” procesu produkcji metali a nie całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie konkretnych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

Zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem elementów służących do przemysłu maszyn rolniczych, motoryzacji, przemysłu stoczniowego, wydobywczego, maszynowego, energetyki oraz wielu innych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny.

Fakt, że poszczególne etapy opisane we wniosku składają się na produkcję wyrobów wytwarzanych przez Wnioskodawcę tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie etapy produkcji opisane we wniosku winne być uznane za proces metalurgiczny – nie można całej działalności Spółki dla celów zwolnienia traktować kompleksowo.

Mając powyższe na uwadze do procesów metalurgicznych nie można zaliczyć czynności związanych z przygotowaniem zespołów modelowych (etap 1) oraz formowaniem (etap 2). Procesy te nie mają ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. W ocenie Organu są to procesy wspomagające procesy metalurgiczne, które zachodzą równolegle do tych procesów. Warto tutaj zauważyć, że gdyby formy te były wytwarzana przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom bezdyskusyjne byłoby, że skoro formy te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe formy są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem przygotowania zespołów modelowych oraz procesu formowania za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Elementem składowym procesu metalurgicznego nie jest również część etapu wybijania odlewów następującego po oddzieleniu masy formierskiej od odlewu (część etapu 5) oraz etap oczyszczenia i wykańczania odlewów (etap 6). Etapy te podobnie jak w przypadku procesu formowania nie ma związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, zatem nie sposób uznać je za element procesu metalurgicznego. Ponadto zachodzą one po uzyskaniu wyrobu metalowego (odlewów). Zatem czynności te mają miejsce już po ukształtowaniu cech wyrobu metalowego czyli po zakończeniu procesu metalurgicznego.

Również energia elektryczna wykorzystywana przez maszyny na etapie 8 tj. etap naprawy spawaniem oraz na etapie 9 tj. obróbki mechanicznej polegającym na skrawaniu, frezowaniu, wierceniu i szlifowaniu nie sposób uznać za proces metalurgiczny, gdyż czynności tam zachodzące nie podlegają już czynnościom zmieniającym ich wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne. Czynności te mają miejsce już po ukształtowaniu cech wyrobu metalowego czyli po zakończeniu procesu metalurgicznego. W ocenie Organu są to czynności, które zachodzą po zakończeniu procesu metalurgicznego.

Pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę (etap 3 - topienie materiałów wsadowych, 4 - zalewanie, część etapu 5 – wybijanie odlewów, etap 7 – obróbka cieplna oraz kucie odkuwek w sytuacji gdy występuje tam obróbka cieplna i mechaniczna w celu osiągnięcia określonych właściwości fizykochemicznych wyrobu) można zakwalifikować jako elementy procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Odnośnie zaś energii elektrycznej zużywanej do chłodzenia, wentylacji i oświetlenia urządzeń wykorzystywanych w ramach opisanych powyżej procesów technologicznych należy zauważyć, że wykorzystanie tych urządzeń można zakwalifikować do ww. procesów metalurgicznych wyłącznie w takim zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu. W tym zakresie czynności te pomimo, że nie są stricte procesami metalurgicznymi, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów metalurgicznych jest wyłącznie warunkowe, tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu metalurgicznego, a nie do celów innych lub ogólnozakładowych. Tym samym tylko urządzenia wykorzystywane do czynności opisanych przez Wnioskodawcę na etapie 3, 4, części etapu 5, etap 7 oraz czynności związane z kuciem odkuwek w sytuacji gdy występuje tam obróbka cieplna i mechaniczna w celu osiągnięcia określonych właściwości fizykochemicznych wyrobu mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę tj. na etapie 1, 2, część etapu 5, etap 6, 7 oraz 9 nie można zakwalifikować jako elementy procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, tym samym nie korzystają one z ww. zwolnienia.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego odlewów ze stali i żeliwa o masie od 5 do 5000 kg mogą zostać zakwalifikowane do procesu metalurgicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ zobligowany jest uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Jednocześnie Organ pragnie zaznaczyć, że w powołanych interpretacjach również nie wszystkie etapy produkcji zostały uznane za procesy metalurgiczne objęte zwolnieniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.