Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.614.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy powstałe różnice kursowe są przychodem/kosztem podatkowym w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powstałe różnice kursowe są przychodem/kosztem podatkowym w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powstałe różnice kursowe są przychodem/kosztem podatkowym w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem VAT oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów, części i akcesoriów samochodowych oraz świadczenie usług serwisowych. Samochody sprzedawane są odbiorcom krajowym oraz z Unii Europejskiej w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Faktury dla odbiorców unijnych wystawiane są w języku polskim. Wartość towaru i kwoty do zapłaty są wyrażone w walucie polskiej z jednoczesnym zamieszczeniem na fakturze informacji o kursie średnim euro NBP (jest to kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury) oraz o cenie netto towaru wyrażonej w euro. Faktury te są fisklizowane ze stawką 0% podatku VAT na kasie fiskalnej w złotówkach. Warunki dostaw, wartości towarów, forma płatności, waluta zapłaty są uzgadniane w trakcie rozmów handlowych i negocjowane z odbiorcami w euro. Część kontrahentów wpłaca należności za te faktury w euro bezpośrednio na konto walutowe Spółki wskazane na fakturze (zgodnie z wartością w euro zapisaną na fakturze). Część ww. faktur dla odbiorców unijnych jest przekazywana do banku do płatności w ramach umowy faktoringu eksportowego niepełnego. Wówczas kwota należności z faktury wyrażona w euro jest przekazywana na wskazane subkonto walutowe do faktora, który z kolei przekazuje wpłatę na podstawowe konto walutowe Spółki po potrąceniu stosownej prowizji. Umowa faktoringu przewiduje wpłaty od faktora w wysokości 90% należności i następnie 10% należności z faktur objętych faktoringiem. Spółka traktuje ww. sprzedaż do kontrahentów unijnych jako przychód w walucie obcej, i zapłaty za faktury potwierdzające ten przychód również następują w walucie obcej. W związku z tym, że pomiędzy dniem uzyskania przychodu, a dniem faktycznej zapłaty za towar zarówno przez odbiorcę, jak również przez faktora, występuje różny kurs euro, Spółka rozpoznaje na tych transakcjach różnice kursowe (dodatnie lub ujemne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstałe różnice kursowe są przychodem/kosztem podatkowym w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przychód był wyrażony w walucie obcej, zapłata następowała w walucie obcej, a ponieważ księgi prowadzone są w języku polskim i w walucie polskiej, wartość na fakturach została podana także w języku polskim i zafiskalizowana w złotówkach. Jeżeli należność za dostawę została określona w walucie obcej i jednocześnie w tej walucie kontrahent dokonał płatności, to niezależnie od tego, że jednocześnie podatnik na fakturze wskazał tę kwotę w polskich złotych, po stronie Spółki mogą powstać ujemne/dodatnie różnice kursowe do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. NSA w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1457/08) dopuścił w takiej sytuacji do wystąpienia różnic kursowych. Uznał, że w przypadku gdy zarówno kwota należności, jak i rzeczywista płatność nastąpiła w walucie obcej, to powstają różnice kursowe i okoliczność, iż jednocześnie podatnik na fakturze wskazał kwotę należności w polskich złotych powyższego faktu nie zmienia. NSA zauważył, że o prawie do zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych decydować powinny przepisy podatkowego prawa materialnego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrażenie ceny w walucie polskiej było wynikiem dążenia Spółki do zachowania wymogów, o których mowa w art. 9 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Ponadto, zdaniem Spółki, wszystkie opisane działania miały na celu zachowanie należnych przychodów (rozmowy handlowe z kontrahentami zagranicznymi w celu zabezpieczenia rynków zbytu, faktoring został zawarty w celu poprawy płynności finansowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Jako przychód uznawane są zatem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów, części i akcesoriów samochodowych oraz świadczenie usług serwisowych. Faktury dla odbiorców unijnych wystawiane są w języku polskim. Wartość towaru i kwoty do zapłaty są wyrażone w walucie polskiej z jednoczesnym zamieszczeniem na fakturze informacji o kursie średnim euro NBP oraz o cenie netto towaru wyrażonej w euro. Faktury te są fisklizowane ze stawką 0% podatku VAT na kasie fiskalnej w złotówkach. Warunki dostaw, wartości towarów, forma płatności, waluta zapłaty są uzgadniane w trakcie rozmów handlowych i negocjowane z odbiorcami w euro. Część kontrahentów wpłaca należności za te faktury w euro bezpośrednio na konto walutowe Spółki wskazane na fakturze (zgodnie z wartością w euro zapisaną na fakturze). Część ww. faktur dla odbiorców unijnych jest przekazywana do banku do płatności w ramach umowy faktoringu eksportowego niepełnego. Wówczas kwota należności z faktury wyrażona w euro jest przekazywana na wskazane subkonto walutowe do faktora, który z kolei przekazuje wpłatę na podstawowe konto walutowe Spółki po potrąceniu stosownej prowizji. Umowa faktoringu przewiduje wpłaty od faktora w wysokości 90% należności i następnie 10% należności z faktur objętych faktoringiem. Spółka traktuje ww. sprzedaż do kontrahentów unijnych jako przychód w walucie obcej, i zapłaty za faktury potwierdzające ten przychód również następują w walucie obcej. W związku z tym, że pomiędzy dniem uzyskania przychodu, a dniem faktycznej zapłaty za towar zarówno przez odbiorcę, jak również przez faktora, występuje różny kurs euro, Spółka rozpoznaje na tych transakcjach różnice kursowe (dodatnie lub ujemne).

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. według tzw. metody podatkowej.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, dniem zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz ust. 3 pkt 1-5 updop, wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy wskazać, że unormowania zawarte w art. 15a updop, stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast, istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w updop) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisu sprawy, należy stwierdzić, że różnice kursowe od należności wyrażonych w walucie obcej, które zostały uregulowane w drodze zapłaty w walucie obcej, stanowią dla Wnioskodawcy różnice kursowe w rozumieniu updop. Tak powstałe różnice kursowe stanowią odpowiednio przychody podatkowe (w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych) lub koszty uzyskania przychodów (w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli należność za dostawę została określona w walucie obcej i jednocześnie w tej walucie kontrahent dokonał płatności, to niezależnie od tego, że jednocześnie na fakturze wskazał tę kwotę w polskich złotych, po stronie Spółki mogą powstać ujemne/dodatnie różnice kursowe do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.