Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.994.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni przystąpiła jako komandytariusz do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce: 31 marca 2015 roku dotychczasowi wspólnicy wyrazili zgodę na przystąpienie Wnioskodawczyni do tej spółki komandytowej. Do umowy spółki komandytowej dodano wówczas zapis, że Wnioskodawczyni wniesie wkład pieniężny w kwocie 6.300.000,00 zł, z czego 1.000,00 zł w dniu 1 kwietnia 2015 roku, zaś 6.299.000,00 zł w terminie do 10 lipca 2015 roku. Wnioskodawczyni przelała na rachunek bankowy spółki komandytowej 6.300.000.00 zł w kilku ratach w terminie do 14 maja 2015 roku, z czego 1.000.00 zł 8 kwietnia 2015 roku.

28 lipca 2016 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę zamiany z jednym ze wspólników, zwanym dalej Wspólnikiem A. Wspólnik A był komandytariuszem między innymi w tej samej spółce komandytowej co Wnioskodawczyni, zwanej dalej Spółką B oraz komandytariuszem w innej spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, zwanej dalej Spółką C. Przedmiotem umowy zamiany zawartej ze Wspólnikiem A były prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej. Wspólnik A przejął od Wnioskodawczyni prawa i obowiązki wspólnika w Spółce B. Wnioskodawczyni przestała być komandytariuszem w Spółce B. Wspólnik A przekazał Wnioskodawczyni prawa i obowiązki wspólnika w Spółce C. Wspólnik A przestał być wspólnikiem w Spółce C. Wartość umowy zamiany Wnioskodawczyni i Wspólnik A określili na 6.300.000.00 zł. Umowa zamiany nie przewidywała spłat i dopłat. Wnioskodawczyni i Wspólnik A złożyli deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i PCC-3/A deklarując wartość rynkową praw i obowiązków wspólnika na 6.300.000,00 zł i zgodnie z zapisem umowy zamiany podzielili się kosztami podatku od czynności cywilnoprawnych po połowie.

Wnioskodawczyni planuje odpłatne zbycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w Spółce C, które nabyła umową zamiany od Wspólnika A. Odpłatne zbycie przyjmie postać wniesienia praw i obowiązków wspólnika do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) praw i obowiązków wspólnika w Spółce C, Wnioskodawczyni powinna za koszt uzyskania przychodów przyjąć faktycznie poniesione wydatki na wkład pieniężny w Spółce B zamienione później bez spłat i dopłat na prawa i obowiązki wspólnika w Spółce C?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Według art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód". Zgodnie z ust. 2 dochodem "jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą". Wobec braku przepisów szczególnych o opodatkowaniu odpłatnego zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej – w przeciwieństwie na przykład do przepisów o odpłatnym zbyciu akcji – należy stosować przepisy ogólne.

Według Kodeksu cywilnego "do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży" (art. 604). Jest to zresztą logiczne, gdyż ten sam efekt końcowy strony umowy zamiany osiągnęłyby zawierając dwie umowy sprzedaży.

Tym samym należy uznać, że prawa i obowiązki wspólnika w Spółce B (wkład pieniężny w wysokości 6.300.000,00 zł) zostały odpłatnie zbyte Wspólnikowi A 28 lipca 2016 roku. Tego samego dnia prawa i obowiązki wspólnika w Spółce C zostały odpłatnie nabyte od Wspólnika A za 6.300.000,00 zł. Kiedy więc Wnioskodawczyni uzyska przychód z odpłatnego zbycia praw i obowiązków wspólnika w Spółce C może za koszty uzyskania przychodów uznać poniesione wydatki na wkład pieniężny w Spółce B (6.300.000,00 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczona powyżej treść przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z poprzednią wersją tego przepisu przychodem – w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – była wartość nominalna tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosowane były odpowiednio.

Koszty uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustalane są na podstawie przepisu art. 15 ust. 1j updop, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 , w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni objęła udział w Spółce B za wkład pieniężny, a następnie stała się wspólnikiem w Spółce C poprzez zamianę praw wspólniczych ze wspólnikiem tej spółki. Wydatki poniesione na wkład pieniężny w Spółce B były wydatkami faktycznie poniesionymi. Następnie Wnioskodawczyni planuje wniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce C do innej spółki kapitałowej. Wydatki poniesione na wkład pieniężny w Spółce B nie mogły być, do momentu uzyskania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, zaliczone do kosztów uzyskania. Jednocześnie na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. W związku z tym obowiązkiem słusznie Wnioskodawczyni wskazuje, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci wydatku faktycznie poniesionego na wkład pieniężny w spółce komandytowej (Spółce B).

W tym miejscu należy wskazać, że koszt ten winien zostać rozpoznany w oparciu o treść przepisu szczególnego zawartego w art. 15 ust. 1j updop. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej są inne składniki majątkowe niż wymienione w pkt 1 i 2 to kosztem podatkowym jest wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych. Warunkiem rozpoznania kosztu jest brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. W opinii organu podatkowego opisany przez Wnioskodawczynię wkład do spółki kapitałowej mieści się w dyspozycji pkt 3 art. 15 ust. 1j.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że stosując powyżej przytoczone zasady do transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku należy wskazać, że na moment wniesienia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej do innej spółki kapitałowej, kosztem podatkowym jest wartość wydatków poniesiona na wkład pieniężny do spółki osobowej, o ile wcześniej wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.