Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-443/11-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-29
Teza: Zwolnienie od podatku usług finansowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2011 r. (data wpływu 21.03.2011 r.), uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 01.06.2011 r. (data wpływu 03.06.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-443/11-2/JK z dnia 23.05.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania środkami pieniężnymi polegających na finansowaniu działalności Spółki ze środków pieniężnych zarządzanych przez Spółkę T., jak i ze środków zewnętrznych oraz przyjmowaniu depozytów, a także usług w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujących przeprowadzanie transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej jak również obowiązku uwzględniania importu usług przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania środkami pieniężnymi polegających na przeprowadzaniu transakcji kupna oraz sprzedaży walut, a także usług w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujących doradztwo w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej.

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania płynnością finansową oraz obowiązku ustalania importu usług przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wniosku ORD-IN z dnia 01.06.2011 r. (data wpływu 03.06.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-443/11-2/JK z dnia 23.05.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką”, z siedzibą w Polsce oraz Spółka T., z siedzibą w Niemczech, zamierzają podpisać umowę „Intra-group Cash Liquidity Management Agreement”, zwaną dalej „Umową”, której celem jest świadczenie kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową.

W ramach w/w umowy Spółka T. będzie świadczyć na rzecz Spółki (a także innych spółek z grupy) usługi kompleksowego wsparcia w zakresie finansów Spółki, na co składać się będzie zarządzanie płynnością finansową w aspekcie centralizacji, kontroli oraz administrowania środkami finansowymi grupy. Celem przedmiotowych usług jest optymalizacja przepływu środków finansowych w ramach grupy.

Zgodnie z projektem Umowy, Spółka T. będzie zobligowana do wykonywania odpowiednich i niezbędnych do realizacji celu Umowy czynności, które obejmują:

1.  Usługi zarządzania środkami pieniężnymi, polegające na:
    1.  finansowaniu działalności Spółki ze środków zarządzanych zarówno przez Spółkę T. , jak i ze środków zewnętrznych; usługa będzie obejmować przekazywanie przez Spółkę T. na rzecz Spółki środków pieniężnych (na krótki lub długi okres) potrzebnych do jej funkcjonowania; przekazywane na rzecz Spółki środki będą podlegać oprocentowaniu według określonych stawek;
    2.  przyjmowanie depozytów w celu umożliwienia i zapewnienia sprawnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółki; projekt Umowy przewiduje, że Spółka - w razie zapotrzebowania - mogłaby przekazywać do Spółki T. wolne środki pieniężne; depozyty przyjmowane przez Spółkę T. będą podlegać oprocentowaniu według ustalonych stawek;
    3.  przeprowadzanie transakcji kupna oraz sprzedaży walut; w ramach transakcji między Spółką a Spółką T., Spółka będzie dokonywać kupna oraz sprzedaży lub wymiany waluty na inną po ustalonym kursie, obowiązującym w dniu wymiany.
2.  Usługi w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujące:
    1.  przeprowadzanie transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej, a w szczególności:
        *   przeprowadzanie transakcji zabezpieczających (hedging);
        *   przygotowywanie okresowych raportów przedstawiających skuteczność zastosowanych przez Spółkę T. na rzecz Spółki instrumentów zabezpieczających;
    2.  doradztwo w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, w tym:
        *   udzielanie Spółce informacji dotyczących sytuacji rynkowej oraz informacji w zakresie metod, strategii, oraz instrumentów zabezpieczenia ryzyka kursowego i ryzyka stopy procentowej;
        *   przygotowywanie okresowych raportów i analiz dotyczących ryzyka kursowego i odsetkowego.

Zgodnie z projektem Umowy, Spółka T. może zlecać podwykonawstwo w zakresie w/w czynności wyspecjalizowanej jednostce działającej w ramach grupy T, tj. T. z siedzibą w Niemczech.

Spółka wskazuje, iż z tytułu świadczenia kompleksowych usług zarządzania płynnością gotówkową zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia, które nie będzie pobierane osobno, natomiast będzie włączone do kursów wymiany lub stóp procentowych stosowanych przez Spółkę T. Kalkulowane w ten sposób wynagrodzenie pokrywać będzie koszty wszystkich opisanych powyżej usług i Spółka nie będzie w stanie wyodrębnić tego wynagrodzenia i przypisać go do poszczególnych składowych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wynikające z projektu Umowy stanowią usługi, o których mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlegające zwolnieniu z VAT?
2.  Czy dokonując zakupu tego rodzaju usług od Spółki T., a tym samym dokonując importu usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania obrotu związanego z analizowanymi usługami przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi o których mowa w pkt 1 lit. a) niniejszego Wniosku, świadczone na jej rzecz przez Spółkę T., polegające na przekazywaniu środków pieniężnych w celu finansowania działalności Spółki, należy uznać za usługi wyszczególnione w art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych).

Natomiast usługi o których mowa w pkt 1 lit. b) i c) niniejszego Wniosku, polegające na przyjmowaniu depozytów oraz administrowaniu wykonania Umowy w tym zakresie, jak również przeprowadzaniu transakcji wymiany walut, stanowią zdaniem Spółki usługi wymienione w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług).

Zdaniem Spółki, usługi dotyczące zabezpieczenia przez Spółkę T. ryzyka kursowego i stopy procentowej (pkt 2 lit. a) niniejszego Wniosku) należy uznać za usługi wyszczególnione w art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - istotą bowiem hedgingu jest takie operowanie instrumentami finansowymi, aby zabezpieczyć przed potencjalnymi różnicami kursowymi oraz procentowymi).

Usługi wyszczególnione w pkt 2 lit. b) Wniosku należy natomiast traktować jako usługi pomocnicze wobec usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. W opinii Spółki usługi tego rodzaju, jako usługi o charakterze subsydiarnym, powinny być traktowane analogicznie jak usługi główne, bez względu na ich kwalifikację. Błędem byłoby bowiem sztuczne rozdzielanie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe od doradztwa i analizy w tym zakresie, gdyż bez dogłębnej analizy oraz wyjaśnień w tak skomplikowanej materii, jaką jest obrót instrumentami finansowymi, Spółka nie byłaby w stanie ocenić zasadności wykonywania usług głównych, opisanych w pkt 2 lit. a) Wniosku. Usługi te bowiem będą świadczone w celu realizacji transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej.

Usługi doradztwa i analizy w zakresie operacji hedgingowych składają się więc na kompleksową usługę zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym oraz ryzykiem w zakresie oprocentowania, w stosunku do której powinny mieć zastosowanie jednolite reguły. Należy zwrócić uwagę, że zasada nierozdzielania świadczeń, które w aspekcie gospodarczym stanowią jedno świadczenie została niejednokrotnie potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku C-41/04 stwierdził, że jeśli „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (..) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług”. Stanowisko ETS popierają również polskie sądy administracyjne, m.in. NSA w wyroku z 8 lipca 2008 r. (I FSK 871/07).

Natomiast w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt l FPS 3/10) stwierdzono, że „przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.” Spółka stoi na stanowisku, iż również w jej przypadku zajdzie świadczenie kompleksowej (całościowej) usługi, która ma na celu zarządzanie płynnością gotówkową Spółki, włączając w to ochronę przed ryzykiem kursowym oraz stopy procentowej. Usługa ta nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Spółka pragnie podkreślić, że usługi doradcze w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego i ryzyka stopy procentowej oraz przeprowadzania transakcji zabezpieczających są usługami pomocniczymi w stosunku do usług zarządzania środkami pieniężnymi, przyjmowania depozytów oraz przeprowadzania transakcji kupna i sprzedaży walut, a ich świadczenie będzie uzależnione od wystąpienia wymienionych wyżej usług zasadniczych. Spółka nie będzie w stanie wyodrębnić ich wartości, gdyż nie będzie uiszczać odrębnego wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia. Wynagrodzenie bowiem za świadczone usługi będzie wkalkulowane w kursy wymiany walut oraz stopy procentowe, stosowane przez Spółkę T. . Wynagrodzenie to będzie dotyczyć całości świadczonych na rzecz Spółki usług. Taki sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazuje, że wszystkie świadczone usługi mają charakter usług finansowych, oraz że stanowią ekonomicznie jedną całość. W związku z powyższym, w kontekście orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych, powinny one być traktowane w ten sam sposób, co usługi zasadnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Spółki, czynności, które będą wykonywane w ramach Umowy są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegającymi zwolnieniu z VAT. Usługi te są świadczone przez kontrahenta zagranicznego (Spółkę T. ) na rzecz polskiego nabywcy (Spółka). Biorąc pod uwagę fakt, iż zarówno usługodawcą oraz usługobiorcą są podatnicy VAT, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem wykonania tych usług jest kraj siedziby ich nabywcy, czyli Polska.

W opinii Spółki wartość importu usług nie jest uwzględniana przy ustalaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., uwzględnianego podczas obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie przewidział specjalnej, odrębnej definicji „obrotu” dla potrzeb ustalania proporcji. Oznacza to, że definiując to pojęcie należy odnieść się do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (\`(...)\`)„. Z powyższego wynika, że głównym elementem omawianego pojęcia jest termin „sprzedaż”, który - w świetle art. 2 pkt 22 analizowanej ustawy należy rozumieć jako „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Z powyższego wynika, że import usług nie jest objęty zakresem pojęcia „sprzedaż”, a tym samym nie jest wliczany do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Oznacza to, że nie jest również brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania środkami pieniężnymi polegających na finansowaniu działalności Spółki ze środków pieniężnych zarządzanych przez Spółkę T., jak i ze środków zewnętrznych oraz przyjmowaniu depozytów, a także usług w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujących przeprowadzanie transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej jak również obowiązku uwzględniania importu usług przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania środkami pieniężnymi polegających na przeprowadzaniu transakcji kupna oraz sprzedaży walut, a także usług w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujących doradztwo w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 ustawy zwalnia się od podatku:

1.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;
2.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
4.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
5.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jednakże stosownie do ustępu 14 cytowanego artykułu przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Co więcej na podstawie ust. 15 niniejszego artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Poza tym w myśl art. 43 ust. 16 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 zwolnienie dla świadczonych usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Ustawodawca określając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 odwołał się do definicji zawartej w ustawie z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez instrumenty finansowe w rozumie się:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać umowę z Spółką T., z siedzibą w Niemczech, której celem jest świadczenie kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową. W ramach niniejszej umowy Spółka T. będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi kompleksowego wparcia w zakresie finansów Spółki, na co składać się będzie zarządzanie płynnością finansową w aspekcie centralizacji, kontroli oraz administrowania środkami finansowymi grupy. Celem przedmiotowych usług jest optymalizacja przepływu środków finansowych w ramach grupy. Spółka T. będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi zarządzania środkami pieniężnymi, polegające na: finansowaniu działalności Spółki ze środków zarządzanych zarówno przez Spółkę T., jak i ze środków zewnętrznych; przyjmowaniu depozytów w celu umożliwienia i zapewnienia sprawnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółki; przeprowadzanie transakcji kupna oraz sprzedaży walut a także usługi w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujące: przeprowadzanie transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej, a w szczególności: przeprowadzanie transakcji zabezpieczających (hedging); przygotowywanie okresowych raportów przedstawiających skuteczność zastosowanych przez Spółkę T. na rzecz Spółki instrumentów zabezpieczających; doradztwo w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej.

Z tytułu świadczenia kompleksowych usług zarządzania płynnością gotówkową Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia, które nie będzie pobierane osobno, natomiast będzie włączone do kursów wymiany lub stóp procentowych stosowanych przez Spółkę T. . Kalkulowane w ten sposób wynagrodzenie pokrywać będzie koszty wszystkich opisanych powyżej usług i Spółka nie będzie w stanie wyodrębnić tego wynagrodzenia i przypisać go do poszczególnych składowych usług.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę świadczoną przez Wnioskodawcę i ustalić czy da się spośród nich wyodrębnić usługę zasadniczą oraz względem niej usługi pomocnicze, a także zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku dla charakteru świadczonej usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, zarządzania płynnością finansową Spółki, jednak każda ze świadczonych usług może być świadczona odrębnie.

Usługi polegające na krótkookresowym i długookresowym finansowaniu działalności Spółki, zarówno ze środków zarządzanych przez Spółkę T. jak i ze środków zewnętrznych, w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek stanowią usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, a tym samym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Usługi polegające na przyjmowaniu depozytów w celu umożliwienia i zapewnienia sprawnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółki, za które Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek, stanowią usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Podstawą do zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazanych usług jest regulacja prawna zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Usługi polegające na przeprowadzeniu transakcji kupna oraz sprzedaży walut po ustalonym kursie obowiązującym w dniu wymiany, korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Tak więc, usługi składające się na zarządzanie środkami pieniężnymi będą zwolnione od podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić należy, iż usługi w zakresie przeprowadzenia transakcji kupna oraz sprzedaży walut będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7, a nie jak wskazał Wnioskodawca z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, przysługuje również w stosunku do usług w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej polegających na przeprowadzaniu transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej, składające się z przeprowadzenia transakcji zabezpieczających (hedging) oraz przygotowaniu okresowych raportów okresowych przedstawiających skuteczność zastosowanych instrumentów zabezpieczających. Hedging polega bowiem na odpowiednim doborze instrumentów finansowych (zgodnie z ustawą z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) w celu zabezpieczenia ryzyka kursów walut lub ryzyka stóp procentowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W stosunku do usług doradztwa ustawodawca nie przewidział zwolnień. Dlatego też usługi doradztwa w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, polegające na udzielaniu Spółce informacji dotyczących sytuacji rynkowej oraz informacji w zakresie metod, strategii, oraz instrumentów zabezpieczenia ryzyka kursowego i ryzyka stopy procentowej oraz na przygotowywaniu okresowych raportów i analiz dotyczących ryzyka kursowego i odsetkowego będą opodatkowane stawką 23%.

Mimo, iż wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Ze względu na charakter świadczonych usług nie jest możliwym ustalenie świadczenia podstawowego a tym samym każdą usługę, dla celów zwolnienia z VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Zatem, każda z usług składających się na zarządzanie środkami pieniężnymi polegających na: finansowaniu działalności Spółki ze środków zarządzanych zarówno przez Spółkę T. , jak i ze środków zewnętrznych; przyjmowaniu depozytów w celu umożliwienia i zapewnienia sprawnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółki; przeprowadzanie transakcji kupna oraz sprzedaży walut a także usługi w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujące przeprowadzanie transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej polegające na przeprowadzaniu transakcji zabezpieczających (hedging) oraz przygotowywaniu okresowych raportów przedstawiających skuteczność zastosowanych przez Spółkę T. na rzecz Spółki instrumentów zabezpieczających, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast usługi doradcze w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej będą opodatkowane stawką 23%.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazywania obrotu związanego z analizowanymi usługami przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

W myśl art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem powyższa definicja „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane unormowania prawne stwierdzić należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z poglądem Spółki wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Bez znaczenia pozostaje fakt, jaką stawką należy opodatkować import usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.