Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-918/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-11
Teza: prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012r. (data wpływu 5 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2012r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części w jakiej na dzień sprzedaży budynku od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części w jakiej budynek będzie sprzedawany w ramach pierwszego zasiedlenia.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2012r. (data wpływu) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 listopada 2012r. znak IBPP2/443-918/12/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową zamierza nabyć nieruchomość budynkową od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA").

Pierwotnym nabywcą nieruchomości była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). Nabycie na rynku wtórnym miało miejsce w 1999 roku. Przy zakupie nieruchomości Sp. z o.o. nie odliczała podatku naliczonego. Po zakupie Sp. z o.o. przystąpiła do przebudowy przedmiotowej nieruchomości, która to przebudowa zakończyła się w 2003 roku. Od wydatków związanych z przebudową budynku, Sp. z o.o. odliczała podatek VAT.

Poniesione po 2003 roku nakłady na budynek nie przekraczały 30% wartości początkowej. Od nakładów tych podatek VAT był przez Sp. z o.o. odliczany. Sp. z o.o. oddawała w najem przedmiotową nieruchomość, przy czym jedyną częścią wykorzystywaną przez właściciela nieruchomości było pomieszczenie, które przeznaczone było do celów administrowania wynajmowanym budynkiem. Przedmiotem najmu były poszczególne części budynku, a najemcy uprawnieni byli również do używania części wspólnych (klatki schodowe, windy etc), które ujęte były w czynszu najmu.

W momencie nabycia przedmiotowy budynek będzie własnością SKA, gdyż trafi tam jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego aportem przez Sp. z o.o. w ramach czynności restrukturyzacyjnych. Strony transakcji, a więc SKA jako sprzedawca oraz Spółka jako kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i zamierzają skorzystać z przysługującego im na podstawie powyższych przepisów uprawnienia. W tym celu zamierzają złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki, oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż w części dotyczącej opodatkowania przez Sp. z o.o. nieruchomości:

1.  Nabycie nieruchomości przez Sp. z o.o. w 1999 roku było z opodatkowania podatkiem VAT zwolnione,
2.  Ponieważ nabycie nieruchomości było z opodatkowania podatkiem VAT zwolnione, zatem Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji,
3.  Po zakupie, Sp. z o.o. przystąpiła do przebudowy budynku. Wydatki poniesione na przebudowę budynku przekraczały 30% wartości początkowej budynku. W stosunku do tych wydatków Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te ponoszone były do 2003 roku. Po 2003 roku Sp. z o.o. ponosiła wydatki związane z ulepszeniami nieruchomości, ale wydatki te nie przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości.
4.  Po zakończeniu przebudowy, począwszy od 2003 roku, poszczególne części rozbudowanego budynku oddane były w najem. Przedmiotem wynajmu był budynek, w tym jego części wspólne (klatki schodowe, windy, etc.) co znajdowało odzwierciedlenie w zawartych przez Sp. z o.o. umowach najmu. Z tytułu umów najmu wynajmujący otrzymywał wynagrodzenie, a kwota czynszu powiększona była o podatek od towarów i usług. Czynsz najmu obejmował również wynagrodzenie za korzystanie z części wspólnych.
5.  W budynku występują pomieszczenia, które nie były przedmiotem najmu. Pomieszczenia te były niezbędne do administrowania i utrzymania wynajmowanego budynku. Były to biuro, kotłownia, pomieszczenie socjalne, portiernia i pomieszczenia dozoru. Bez wykorzystania tych pomieszczeń, wynajmujący nie byłby jednak w stanie wywiązać się z nałożonych na niego umową najmu obowiązków (w tym dozoru czy zapewnienia ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń). W konsekwencji pomieszczenia te, jakkolwiek nie były bezpośrednio przedmiotem umów najmu, to jednak służyły pośrednio najemcom (to jest służyły prawidłowemu wykonaniu zawartych umów najmu). Przykładowo podobnie nie wynajmuje się oddzielnie np. wejścia do budynku, jakkolwiek służy ono prawidłowemu wykonaniu umów najmu. Nie były również przedmiotem najmu niektóre pomieszczenia biurowe, które służyły do własnej działalności handlowej czy usługowej objętej podatkiem VAT jak np. usługi księgowe czy administracyjne oraz do zarządzania spółką.

Natomiast w części dotyczącej opodatkowania przez SKA Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Przedmiotowa nieruchomość została do SKA wniesiona jako jeden z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Była to więc czynność, która nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 tej ustawy.
2.  Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ulepszeniu, którego wartość przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości, następowało zdaniem Wnioskodawcy z momentem sukcesywnego oddawania poszczególnych części budynku w wynajem przez Sp. z o.o., zatem dostawa nieruchomości przez SKA nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
3.  Pomiędzy sukcesywnym oddawaniem w wynajem poszczególnych części budynku przez Sp. z o.o. (a więc pierwszym zasiedleniem budynku), a planowaną dostawą przez SKA budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
4.  SKA nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku.
5.  SKA nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku, nie można więc mówić o jego wykorzystywaniu w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (pytanie jest bezprzedmiotowe wobec odpowiedzi na pytanie wyżej).
6.  Wnioskodawca po nabyciu nieruchomości od SKA będzie wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca planuje wykorzystywać nieruchomość analogicznie jak poprzedni właściciele do działalności polegającej na najmie i obsłudze najemców podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W dalszej przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia w części swego budynku innej działalności podlegającej w całości opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie ze swoim zakresem działalności opisanym w umowie spółki będącej czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka uprawniona będzie do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości od SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości, ponieważ sprzedaż całego budynku (nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie stosownie do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania budynek był nabyty przez Sp. z o.o. w 1999 roku, a następnie przez nią przebudowany. Przebudowa budynku stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiło więcej niż 30% wartości początkowej.

Po zakończeniu przebudowy, począwszy od 2003 roku budynek, w tym jego części wspólne, oddany był w najem. Z umów najmu wynikało, że do korzystania przez najemców przeznaczone były również części wspólne budynku (klatki schodowe, windy etc). Bez takiego przeznaczenia do korzystania, najemcy nie mogliby korzystać ze stanowiących przedmiot najmu części budynku. Czynsz najmu, obejmował również wynagrodzenie za korzystanie z tych części wspólnych.

Z tytułu wynajmu SP. Z O.O. jako wynajmujący otrzymywała wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Kwota tego czynszu powiększona była o podatek od towarów i usług.

W konsekwencji, w momencie najmu przez SP. Z O.O. poszczególnych części budynku, które miało miejsce po przebudowie budynku, dochodziło sukcesywnie do pierwszego zasiedlenia budynku.

Od momentu pierwszego zasiedlenia, do momentu kiedy budynek (jako jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie wniesiony przez SP. Z O.O. do SKA aportem upłynie okres przekraczający 2 lata.

Zgodnie z ustawą VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z przywołanym już powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z opodatkowania tym podatkiem dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynąłokres krótszy niż 2 lata.

Mając na względzie brzmienie tego przepisu oraz opisany we wstępie stan faktyczny, należy wskazać, że co do zasady, sprzedaż przez SKA przedmiotowego budynku na rzecz Spółki będzie z podatku VAT zwolniona. Nie będzie ona bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a transakcją sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie takie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - art. 43 ust. 11.

Strony transakcji, a więc SKA jako sprzedawca oraz Spółka jako kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i zamierzają skorzystać z przysługującego im na podstawie powyższych przepisów uprawnienia. W tym celu strony zamierzają złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, a jedynie te, o których mowa w przywołanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie Spółki, transakcja dostawy budynku będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, ponieważ Spółka będzie wykorzystywać budynek do czynności opodatkowanych, to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję zakupu tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części w jakiej na dzień sprzedaży budynku od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części w jakiej budynek będzie sprzedawany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość budynkową. Wnioskodawca po nabyciu nieruchomości od SKA będzie wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca planuje wykorzystywać nieruchomość analogicznie jak poprzedni właściciele do działalności polegającej na najmie i obsłudze najemców podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W dalszej przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia w części swego budynku innej działalności podlegającej w całości opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze swoim zakresem działalności opisanym w umowie spółki będącej czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości w konsekwencji opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Kierując się w stronę ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, konieczne jest, rozstrzygnięcie, czy dostawa nieruchomości budynkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też może korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym

z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący spółką kapitałową zamierza nabyć nieruchomość budynkową od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA"). Pierwotnym nabywcą nieruchomości była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). Nabycie nieruchomości przez Sp. z o.o. w 1999 roku było z opodatkowania podatkiem VAT zwolnione, zatem Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji. Wydatki poniesione na przebudowę budynku przekraczały 30% wartości początkowej budynku. W stosunku do tych wydatków Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te ponoszone były do 2003 roku. Po zakończeniu przebudowy, począwszy od 2003 roku, poszczególne części rozbudowanego budynku oddane były w najem. Przedmiotem wynajmu był budynek, w tym jego części wspólne (klatki schodowe, windy, etc.) co znajdowało odzwierciedlenie w zawartych przez Sp. z o.o. umowach najmu. Z tytułu umów najmu wynajmujący otrzymywał wynagrodzenie, a kwota czynszu powiększona była o podatek od towarów i usług. Czynsz najmu obejmował również wynagrodzenie za korzystanie z części wspólnych. W budynku występują pomieszczenia, które nie były przedmiotem najmu Pomieszczenia te były niezbędne do administrowania i utrzymania wynajmowanego budynku. Były to biuro, kotłownia, pomieszczenie socjalne, portiernia i pomieszczenia dozoru.

W momencie nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowy budynek będzie własnością SKA, gdyż trafi tam jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego aportem przez Sp. z o.o. w ramach czynności restrukturyzacyjnych. Przedmiotowa nieruchomość została do SKA wniesiona jako jeden z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Była to więc czynność, która nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 tej ustawy. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ulepszeniu, którego wartość przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości, następowało zdaniem Wnioskodawcy z momentem sukcesywnego oddawania poszczególnych części budynku w wynajem przez Sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy sukcesywnym oddawaniem w wynajem poszczególnych części budynku przez Sp. z o.o. (a więc pierwszym zasiedleniem budynku), a planowaną dostawą przez SKA budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. SKA nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku.

Należy się zatem zastanowić czy w zaistniałej sytuacji doszło do zasiedlenia w całości przedmiotowej nieruchomości po jej ulepszeniu. Z wniosku wynika, że po ulepszeniu budynku w 2003 r., poszczególne części rozbudowanego budynku zostały oddawane w najem. Jednak Wnioskodawca wskazał, iż w budynku występują pomieszczenia, które nie były przedmiotem najmu. Pomieszczenia te były niezbędne do administrowania i utrzymania wynajmowanego budynku. Były to biuro, kotłownia, pomieszczenie socjalne, portiernia i pomieszczenia dozoru.

Do rozstrzygnięcia zatem pozostało czy nieruchomość ta została oddana w całości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, użytkownikowi budynku. Niewątpliwie wynajem nieruchomości po ulepszeniu w 2003 r. należy uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż dochodzi do oddania do użytkowania nieruchomości, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że planowana dostawa budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w części dotyczącej tylko i wyłącznie wynajmowanych pomieszczeń przez Sp. z o.o. Tak więc, w przypadku dostawy budynku w części obejmującej poszczególne części wynajmowanego budynku zostanie spełniony również drugi warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia do chwili zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości budynkowej minie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast stwierdzić należy, iż dostawa budynku w części dotyczącej niewynajmowanych pomieszczeń tj. biuro, kotłownia, pomieszczenie socjalne, portiernia i pomieszczenia dozoru nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia tj. do wydania tych pomieszczeń w ramach czynności opodatkowanych po jego ulepszeniu w 2003 r. które przekraczało 30% wartości początkowej, co tym samym uniemożliwia zwolnienie tej części budynku z na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy więc przeanalizować możliwość zwolnienia niewynajętych części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. SKA (spółka sprzedająca Wnioskodawcy nieruchomość) nabyła przedmiotową nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym SKA nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. SKA nie poniosła wydatków na ulepszenie.

Tak więc, stwierdzić należy, iż dostawa niewynajętych części budynku będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem część budynku, która nie była przedmiotem najmu nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedający w tej części nie może zrezygnować z tego zwolnienia i skorzystać z opodatkowania dostawy części budynku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części.

W związku z tym, że dostawa budynku jest w części opodatkowana na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, należy dokonać „przyporządkowania” gruntu proporcjonalnie do poszczególnych części budynku podlegających opodatkowaniu i zwolnieniu, i opodatkować je na tych samym zasadach.

Reasumując ta część budynku, która została oddana w najem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podatnicy będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Tak więc, wybierając opcję opodatkowania w stosunku do tej części nieruchomości przez obie strony transakcji – przedmiotowa dostawa tej części budynku będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę fakt, że budynek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcję zakupu budynku.

Natomiast do części budynku, korzystającej ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w myśl art. 88 ust. 3a pkt 3 Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję zakupu części budynku, która nie była przedmiotem najmu.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za:

*   prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części w jakiej na dzień sprzedaży budynku od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części w jakiej budynek będzie sprzedawany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.