Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-32/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z umorzeniem pracownikom niewymagalnych odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pożyczka-odsetki od pożyczki; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z umorzeniem pracownikom niewymagalnych odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z umorzeniem pracownikom niewymagalnych odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi program motywacyjny dla pracowników mający na celu zmotywowanie ich do bardziej wydajnej pracy i wzmocnienia ich lojalności względem Spółki. W ramach tego programu Spółka udziela pracownikom, na jednakowych warunkach, pożyczek z własnych środków obrotowych. Udzielona pożyczka przeznaczona jest na zakupienie przez pracowników określonej ilości akcji spółki F. (dalej: „Spółka -Matka”) notowanej na giełdzie w Toronto (Kanada).

Zasady i warunki udzielonej pożyczki określone są w umowie pożyczki (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy Spółką, a pracownikiem odrębnej od łączącej strony umowy o pracę.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT, a udzielanie pożyczek nie stanowi statutowej działalności Spółki - wykracza poza zakres czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności w KRS oraz nie jest wymienione w Statucie Spółki. Spółka prowadzi działalność reasekuracyjną na terytorium Rzeczypospolitej Polski i za granicą, a umowy pożyczek są zawierane w siedzibie Wnioskodawcy w Polsce. W chwili zawarcia umowy środki pieniężne są zdeponowane na firmowym rachunku bankowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w określonym terminie przekazywane są bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki-Matki na terytorium Kanady, na co pracownik - pożyczkobiorca - wyraża zgodę.

Umowa przewiduje, że pożyczka udzielana jest na okres kilkudziesięciu miesięcy i jest, co do zasady oprocentowana. Odsetki należne są z dołu. Ostateczny termin spłaty całości pożyczki razem z odsetkami („Termin spłaty”) jest określony w Umowie.

Umowa przewiduje również, że Spółka umorzy kwotę pożyczki wraz z odsetkami, jeśli zostaną spełnione warunki określone w Umowie. Warunki te to posiadanie przez pracownika wszystkich akcji Spółki-Matki zakupionych za udzieloną pożyczkę przez okres sprecyzowany w Umowie („Okres posiadania akcji”). Okres posiadania akcji kończy się kilka miesięcy przed upływem Terminu spłaty. Jeżeli pracownik spełnił ten warunek, pożyczka wraz z odsetkami zostanie umorzona w dniu następującym po dniu, w którym upłynął Okres posiadania akcji.

Powyższe postanowienia Umowy oznaczają w praktyce, że odsetki od udzielonej pożyczki stają się należne dopiero wtedy, gdy pracownik sprzeda choćby jedną akcję Spółki-Matki w Okresie posiadania akcji. Jeżeli jednak w Okresie posiadania akcji pracownik sprzeda część akcji Spółka umorzy pożyczkę częściowo w proporcji odpowiadającej stosunkowi liczby sprzedanych akcji do całkowitej liczby akcji nabytych za pożyczkę.

Zgodnie z Umową, odsetki mogą zostać obliczone dopiero w dniu, w którym pracownik spłaci całą udzieloną pożyczkę. Dzieje się tak dlatego, gdyż wysokość odsetek odpowiada stopie WIBOR 1M (jednomiesięczny) z dnia spłaty kapitału pożyczki, powiększonej o 1 punkt procentowy marży. Z tym też dniem, który zgodnie z Umową nie może nastąpić później niż dzień, w którym upływa Termin spłaty, odsetki stają się wymagalne.

Jednocześnie, spłata choćby części pożyczki przed końcem Okresu posiadania akcji wiąże się z koniecznością zapłacenia Spółce przez pracownika kary umownej.

Wobec tego należy przyjąć, że w sytuacji, gdy w dniu następującym po upływie Okresu posiadania akcji Spółka umorzy pożyczkę wraz z odsetkami, po stronie pracownika nie dojdzie w ogóle do powstania zobowiązania do ich spłaty. Odsetki nie staną się zatem ani należne ani, tym bardziej, wymagalne.

Pożyczka i odsetki od niej mogą również zostać umorzone przez Spółkę w sytuacji, gdy przed zakończeniem Okresu posiadania akcji umowa o pracę z pracownikiem zostanie rozwiązana w taki sposób, że pracownik nabędzie prawo do otrzymania odprawy, określonej w umowie o pracę, rozwiązanie umowy nastąpi na wskutek wypowiedzenia dokonanego przez Spółkę, z wyłączeniem rozwiązania umowy w trybie art. 52 § 1 Kodeksu pracy, rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron z inicjatywy pracownika, czy też wygaśnie na skutek śmierci pracownika, w rezultacie czego zajdzie konieczność zbycia akcji Spółki-Matki posiadanych przez pracownika lub jego następcę prawnego przed tą datą. W takich sytuacjach pożyczka oraz odsetki zostaną umorzone w części odpowiadającej proporcji, w jakiej akcje zbyte nie wcześniej niż w dniu rozwiązania albo wygaśnięcia w skutek śmierci umowy o pracę pozostają do liczby wszystkich nabytych za pożyczkę akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie odsetek od pożyczki udzielonej pracownikowi w momencie kiedy odsetki są jeszcze niewymagalne, stanowi przychód pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy na Spółce, jako pracodawcy, ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem niewymagalnych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość umorzonych, niewymagalnych odsetek od pożyczki udzielonej pracownikowi nie stanowi przychodu dla pracownika. W związku z tym na Spółce, jako pracodawcy, nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem takich niewymagalnych odsetek.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Ogólna definicja przychodu znajduje się w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Wynika z niej, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 „są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

W celu ustalenia jak należy opodatkować dany dochód, trzeba go zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodu. Katalog źródeł znajduje się w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera uregulowania dotyczące przychodów ze stosunku pracy. „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę lub też otrzymane od niego świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tak więc, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko świadczenia rzeczowe czy pieniężne, ale również wartość świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy zatem rozumieć również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, w tym także pieniędzy.

Należy podkreślić, że samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stale przysporzenie majątkowe dla pracownika.

Odmiennie należy traktować odsetki od pożyczki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych pożyczkodawcy. Umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od pożyczki, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy pożyczki termin płatności upłynął. Podobnie należy traktować tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy.

Natomiast w stanie faktycznym stanowiącym podstawą dla niniejszego zapytania, jeśli pracownicy spełnią ustalone w Umowie warunki umorzenia pożyczki w całości, odsetki nie staną się w ogóle należne, a przez to wymagalne. Wobec tego umorzenie pożyczki z nienależnymi odsetkami przez Spółkę nie spowoduje powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracowników, gdyż w chwili umorzenia nie będą oni w ogóle jeszcze zobowiązani do zapłaty odsetek. Nie można zatem przyjąć, że wskutek umorzenia odsetek przez Spółkę pracownicy uzyskają z tego tytułu jakikolwiek dochód. Warunkiem wystąpienia dochodu podlegającego opodatkowaniu jest bowiem uzyskanie przez pracownika korzyści w jednej z dwóch postaci: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Takie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt: K7/13). Skoro zatem, zgodnie z Umową, odsetki od pożyczki nie są należne ani wymagalne w chwili ich umorzenia, pracownicy Spółki nie uzyskają dochodu ani w postaci powiększenia ich aktywów ani w postaci zaoszczędzenia im przyszłych wydatków na spłatę odsetek (których w chwili umorzenia nie byli w ogóle zobowiązani ponieść). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy odsetki zostały umorzone w całości czy - w sytuacjach określonych w Umowie - tylko w części. W każdej z tych sytuacji po stronie pracowników nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości odpowiadającej wartości umorzonych, nienależnych i niewymagalnych odsetek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym umorzenie niewymagalnych (a tym bardziej nienależnych) odsetek nie stanowi przychodu pracownika została potwierdzona interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w dniu 6 lutego 2009 roku (sygn. ILPB2/415-721/08-2/MK oraz w dniu 12 kwietnia 2010 roku (sygn. ILPB1/415-97/10-2/TW).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane uregulowania prawne Wnioskodawca uważa, że umorzenie odsetek, w momencie, gdy są one niewymagalne, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, tj. z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Jeśli, wartość umorzonych niewymagalnych odsetek, nie powoduje powstania przychodu w definicji ogólnej art. 11 ust. 1, tym bardziej umorzenie takie nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy dla pracowników zgodnie z art. 12 ustawy o PIT. W związku z tym, że umorzenie odsetek nie będzie rozpoznane jako przychód po stronie pracowników, na Spółce, nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ich umorzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.