Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-662/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; strata-odliczenie strat; udział-objęcie udziałów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data otrzymania 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – osoba fizyczna będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca udzieli Spółce oprocentowanej pożyczki. W przyszłości Wnioskodawca planuje skonwertować wartość wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki na kapitał zakładowy Spółki (w tym na kapitał zapasowy). Wierzytelność będzie obejmowała wartość pożyczonych pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu będzie niższa od wartości wkładu (wystąpi tzw. agio).

Spółka w przyszłości będzie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna). W momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki będzie pochodzić z agio. Agio powstanie w wyniku konwersji wierzytelności Wnioskodawcy na kapitał Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie nominalna wartość objętych udziałów?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce?
3.  Czy w przypadku gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegająca ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobowa wartość kapitału zapasowego/ rezerwowego pochodząca z opisanego powyżej agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1), 2) i 3). W zakresie pytania nr 4) wydano odrębną interpretację.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie nominalna wartość objętych udziałów. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem NSA, treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia przede wszystkim wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym wartość tzw. agio nie będzie przychodem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanego powyżej rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że dany przepis może być stosowany do drugiego zakresu odniesienia tylko w takim stopniu, w jakim nie narusza on przepisu normującego już dane stosunki, do których ma być zastosowany. Wartość nominalna, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Za takim rozumieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia również fakt, że przy późniejszym zbyciu tak objętych udziałów, kosztem podatkowym będzie wyłącznie nominalna wartość obejmowanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej, będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce, ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce. Inaczej mówiąc, kosztem podatkowym będzie kwota pieniędzy wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki, w części, w jakiej wartość pożyczki (bez odsetek) nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego umowy pożyczki. Wierzytelność ta powstała po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy) – została przez niego wytworzona. W konsekwencji wartość udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce stanowić będzie faktycznie poniesiony wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wytworzenie prawa majątkowego (wierzytelności własnej) wniesionego następnie do Spółki jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r. Znak: IPPB2/4511-679/15-2/MK1.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegająca ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3 ma zastosowanie między innymi do strat z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegająca ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdyż odnosi się on tylko do wierzytelności, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r. Znak: IPPB2/4511-679/15-3/MK1.

O wysokość wygenerowanej w ten sposób straty Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 9 ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obniżyć dochód uzyskany z tego samego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że sporządzając 2 listopada 2015 r. niniejszy wniosek Wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest otrzymanie interpretacji w stanie prawnym obowiązującym również od 1 stycznia 2016 r. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej dotycząca stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. zawarta została w odrębnej interpretacji.

Analizując zatem w niniejszej sprawie skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot (wkładu niepieniężnego) aportu.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższych okoliczności należy skonstatować, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie nominalna wartość objętych udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy − dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zgodnie z powyższym przepisem − w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część − na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów − ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2.wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a − jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika − jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4.wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych − jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

5.przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelność własną w postaci pożyczonych Spółce pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów zostanie ustalona na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie. Innymi słowy przy wnoszeniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy kwota udzielonej Spółce pożyczki w części w jakiej wartość pożyczki – bez odsetek – nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przypadku gdy koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie wyższy od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu tzn. powstanie strata ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne zasady rozliczania straty są regulowane w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 9 ust. 6 ww. ustawy).

Jak już wyjaśniono wcześniej zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, jest różnica między przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu będzie niższa od wartości wkładu niepieniężnego (wystąpi tzw. agio).

Skoro zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przewyższą sumę przychodów uzyskanych z tego tytułu, to po stronie Wnioskodawcy powstanie strata. Równocześnie Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Dodatkowo należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przywołany w treści pytania i opisu własnego stanowiska przepis art. 23 ust. 1 pkt 34, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny – nie ma zastosowania w niniejszej sprawie gdyż przepis ten dotyczy strat, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podsumowując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie wartość nominalna objętych udziałów nawet wówczas gdy wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości wniesionego wkładu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie kwota pieniężna wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce. W przypadku gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu, to Wnioskodawca poniesie stratę z tytułu objęcia udziałów w Spółce, niepodlegającą ograniczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. W odniesieniu do tej straty będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia dochodu z tego źródła na zasadach, o których mowa w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać słuszność poglądu Wnioskodawcy, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych tylko sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.