Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.62.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel; nauczyciel-nauczyciel akademicki; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie praw majątkowych; płatnik; uczelnie; uczelnie-uczelnie niepubliczne; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o dzieło; utwory-utwór artystyczny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.62.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 marca 2020 r., zaś w dniu 21 maja 2020 r. (data nadania 18 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Nauczyciele akademiccy Wnioskodawcy prowadzą wykłady lub ćwiczenia ze studentami.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Nauczyciel akademicki prowadzi eksperymentalne lekcje w ramach działalności naukowej w szkole podstawowej lub liceum ogólnokształcącym (szkoły te są prowadzone przez Wnioskodawcę i są szkołami ćwiczeń dla studentów).

W uzupełnieniu wniosku podano, co następuje.

Uczelnia (Wnioskodawca) prowadzi studia magisterskie, inżynierskie, licencjackie oraz studia podyplomowe w różnych specjalnościach na kierunkach: pedagogika, praca socjalna, ekonomia, informatyka, filologia. Uczelnia prowadzi także zespół szkół, w ramach którego funkcjonuje przedszkole, szkoła podstawowa, liceum ogólnokształcące.

Celem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią statutu jest m.in. kształcenie studentów, prowadzenie badań naukowych i rozwojowych, kształcenie i promowanie kadr naukowych, jak również upowszechnianie wiedzy i nauki. Przy tym powyższe cele realizowane są w szczególności poprzez prowadzenie przywołanych wyżej studiów wyższych, studiów podyplomowych, kursów, szkoleń, organizowanie i prowadzenie szkół podstawowych, i ponadpodstawowych, prowadzenie działalności naukowo-badawczej oraz publikowanie podręczników, wyników prac badawczych i innych materiałów o charakterze naukowo-badawczym. Od początku swojego istnienia Wnioskodawca realizuje swoje cele statutowe, prowadząc studia wyższe, studia podyplomowe, szkołę podstawową i ponadpodstawową, jak również prowadząc inną działalność na rzecz rozwoju nauki i edukacji.

Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej – indywidualnej na formularzu ORD-IN jako osoba prawna – płatnik podatków w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), który sankcjonuje, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z racji naliczania i opłacania podatków dochodowych od osób fizycznych ma względem Wnioskodawcy zastosowanie przytaczany przepis prawny.

Wnioskodawca spełnia kryteria zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej rozumianej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wypełnia definicję płatnika określoną w art. 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ma bezpośrednio zastosowane względem Wnioskodawcy, ponieważ występuje u niego konkretny stan faktyczny budzący rozterkę prawną oraz faktyczny stan będzie realizowany w ten sam sposób w przyszłości, co będzie kształtować prawa i obowiązki Wnioskodawcy w stanie obecnym, faktycznym, jak i w zdarzeniach przyszłych.

Powyższe wskazania oznaczają, że Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Dlatego też Wnioskodawca oczekuje wykładni prawa podatkowego wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek – podatek dochodowy od osób fizycznych – do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia, które poniżej stara się w sposób jednoznaczny i podatkowo czytelny opisać.

Odpowiedź na zadane pytanie pozwoli na właściwe kształtowanie praw i obowiązków Wnioskodawcy na gruncie ustaw podatkowych i przepisu podatkowego – art. 22 ust. 9 pkt 9b ustawy o pdoof.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że występuje w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do nauczycieli akademickich, co oznacza, że jest stroną zagadnienia prawnego w zakresie prawa podatkowego i zaineresowaną wydaniem wiążącej interpretacji prawa podatkowego (art. 8 Ordynacji podatkowej).

Wnioskodawca zatrudnia:

1.  nauczycieli akademickich na podstawie umowy o dzieło, w ramach której prowadzą wykłady lub ćwiczenia ze studentami. Osoby zatrudniane to profesorowie, doktorzy, doktorzy habilitowani, którzy zatrudniani są też na innych uczelniach. Z Wnioskodawcą mają zawarte umowy o dzieło na przeprowadzenie wykładów, ćwiczeń z wykorzystaniem autorskich programów nauczania zawierających w swej treści minima programowe określone przez Ministerstwo Edukacji lub Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Przeprowadzane zajęcia są splecione z prowadzonymi badaniami naukowymi, badawczymi i stanowią wypadkową efektu zaangażowania badań nad zjawiskiem, metodą nauczania lub stabilizowaniem wiedzy u słuchaczy. Efekty wytworzonych sylabusów służących do przeprowadzenia wykładów, ćwiczeń, konspekty, wykorzystane prezentacje przechodzą jako wartość intelektualna wraz z prawami autorskimi do korzystania z nich na rzecz Wnioskodawcy. W związku ze stosowaniem przez zatrudniane osoby praw autorskich, prowadzeniem zajęć naukowo-dydaktycznych, badawczo-dydaktycznych i często mieszanej struktury wykładów w zakresie badawczo-rozwojowym, naukowym, naukowo-dydaktycznym, szczególnie prowadzenia działalności dydaktycznej na uczelni – za właściwe Wnioskodawca uważa stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów i zawarcie umowy o dzieło;
2.  nauczycieli akademickich na podstawie umowy o dzieło, którzy prowadzą eksperymentalne lekcje w ramach działalności naukowej w szkole podstawowej lub liceum ogólnokształcącym (szkoły podstawowe i liceum ogólnokształcące są prowadzone przez Wnioskodawcę i są szkołami ćwiczeń dla studentów, prowadzone są też w nich procesy badawcze jakości i efektów stosowanych mechanizmów nauczania). Efekty wytworzonych sylabusów służących do przeprowadzenia wykładów, ćwiczeń, konspekty, wykorzystane prezentacje, przechodzą jako wartość intelektualna wraz z prawami autorskimi do korzystania z nich na rzecz Wnioskodawcy. Zajęcia prowadzone są eksperymentalnie, autorsko z zamiarem pobudzania ciekawości i absorpcji zainteresowania na tematyce zajęć. Nauczyciel dowolnie eksperymentuje zarówno treścią zajęć, metodami dydaktycznymi, dydaktykami szczegółowymi, jak i samymi treściami i sposobem kształtowania relacji słuchaczy do omawianej tematyki zajęć. Zajęcia są eksperymentalne i stanowią wypadkową treści, tematyki jak angażowania uwagi i pobudzania zainteresowania, wykłady nie są schematyzowane, są impulsem badawczym nastawionym na poszukiwanie i chęć przeżywania nauki przez słuchaczy, są to zajęcia eksperymentalne służące poszukiwaniu kierunków możliwego rozwoju i nauki i zainteresowań słuchaczy. W związku z stosowaniem przez zatrudniane osoby praw autorskich, prowadzeniem zajęć naukowo-dydaktycznych eksperymentalnych, służących rozwojowi nauki, badawczo-dydaktycznych i często mieszanej struktury wykładów w zakresie eksperymentalnym, naukowym oraz z racji prowadzenia działalności dydaktycznej na uczelni – za właściwe Wnioskodawca uważa stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów i zawarcie umowy o dzieło;
3.  nauczyciele danej dziedziny (nieakademiccy), którzy pracują u Wnioskodawcy, ale nie są związani z systemem nauczania w innych uczelniach wyższych, prowadzący zajęcia w określonej dziedzinie, specjalności, lub specjalizacji. Nie posiadają tytułów naukowych dr, dr hab., profesorskich. Efekty wytworzonych sylabusów służących do przeprowadzenia wykładów, ćwiczeń, konspekty, wykorzystane prezentacje przechodzą jako wartość intelektualna wraz z prawami autorskimi do korzystania z nich na rzecz Wnioskodawcy. Zajęcia są prowadzone w sposób autorski, nauczyciel dowolnie kształtuje formę prowadzonych zajęć, które spaja innowacyjność środków przekazywania treści – prowadzenie ćwiczeń doświadczalnych, mechanizmów łatwiejszego przyswajania wiedzy, treści, utrwalania wiedzy, dochodzenia do efektów stawianych pytań badawczych. W związku z stosowaniem przez zatrudniane osoby praw autorskich, prowadzeniu zajęć wyspecjalizowanych i zaawansowanych segmentowo (naukowo-dydaktycznych) w sposób naukowo-dydaktyczny, z racji prowadzenia działalności dydaktycznej na uczelni – za właściwe Wnioskodawca uważa stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i zawarcie umowy o dzieło.

Od efektów pracy wymienionych w pkt a)-c) kategorii osób Wnioskodawca nalicza, potrąca i odprowadza do urzędów skarbowych podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy naliczaniu podatku kluczowym jest podstawa naliczenia podatku dochodowego oraz wysokość stosowania kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów z racji występowania praw autorskich przy wytworze przychodu z pracy (wykonywaniu zawartej urnowy przez zatrudnianą osobę).

Złożony wniosek o interpretację prawną sprowadza się do określenia prawidłowości stosowanych kosztów uzyskania przychodów dla wymienionych grup zatrudnianych osób wymienionych w punktach a)-c): Czy dla wymienionych kategorii osób winny być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów które są obecnie stosowane?

Udzielenie Wnioskodawcy interpretacji ma istotne znaczenie na właściwe stosowanie wykładni prawa podatkowego względem osób zatrudnianych przez Wnioskodawcę wymienionych w punktach a)-c) w latach dalszych i właściwe stosowanie kosztów uzyskania przychodów, która determinuje wysokość zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych, potrącanego z wynagrodzeń zatrudnianych osób i odprowadzonych do urzędów skarbowych przez Wnioskodawcę. Tym samym, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaną interpretacją, by właściwie kształtować przyszłe zdarzenia w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów w przyszłości.

Wnioskodawca posiada status niepublicznej uczelni wyższej w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85). Wnioskodawca został założony w 2005 r. przez fundację (instytucja pożytku publicznego) i prowadzi swoją działalność od (…) na podstawie pozwolenia Ministra Edukacji Narodowej. Wnioskodawca został wpisany do rejestru uczelni niepublicznych oraz związków uczelni niepublicznych Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego dnia (…).

Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich na podstawie umów cywilnoprawnych – umów o dzieło.

Aktywność działań nauczycieli akademickich zatrudnionych przez Wnioskodawcę (wykłady, ćwiczenia, lekcje eksperymentalne) jest działalnością, o której mowa w art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020, poz. 85).

Zawarte z nauczycielami akademickimi umowy o dzieło obejmują prowadzenie wykładów, ćwiczeń, lekcji eksperymentalnych, seminariów, prelekcji. Wszystkie umowy związane z wykładami, prowadzeniem zajęć obejmują działalność wykonywaną osobiście z zastosowaniem praw autorskich. Umowy takie nie uwzględniają prac związanych z czynnościami niebędącymi czynnościami o charakterze twórczym.

Nauczyciele akademiccy u Wnioskodawcy, a także nauczyciele nieakademiccy, prowadząc wykłady, ćwiczenia, lekcje eksperymentalne realizują wykonywanie powierzonych działań jako działania o charakterze twórczym, zindywidualizowanym określonym w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania te określa pkt 8 przywołanego przepisu: działalność badawczo-rozwojowa, naukowa, naukowo-dydaktyczna, badawcza, badawczo-dydaktyczna oraz prowadzona w uczelni działalność dydaktyczna. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie publikowania, recenzowania prac naukowych – działania takie zestawiając z przepisami prawa ustawy o pdoof oraz przepisami prawa o szkolnictwie wyższym, można przyjąć także, że działalność obejmować może także zakres wskazany w art. 22 ust. 9b pkt 4 uopdof, czyli działalność publicystyczną, która jest efektem pracy naukowej, badawczej, analitycznej, obserwacji, doświadczeń bądź też badania trendów (uzależnione jest to od metodologii badawczej). Niezależnie jednak od metodologii, działalność związana z pisaniem artykułów naukowych, książek naukowych, zeszytów naukowych, recenzowanie prac naukowych i inne tego typu działania są związane z działalności określoną w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o pdoof.

Utworem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83, z późn. zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z paragrafem drugim przywołanego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego są utwory tj.: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). Zgodnie z przywołaną definicją utworu zawartą w ustawie o prawie autorskim, Wnioskodawca wskazał, że w wyniku aktywności nauczycieli akademickich i nieakademickich (prowadzenia wykładów, ćwiczeń, lekcji eksperymentalnych) powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powstanie jakiegokolwiek utworu jest związane z jego twórcą. Oczywistym jest więc, że nauczyciele akademiccy i nieakademiccy, którzy tworzą określony utwór rozumiany szeroko w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są jednocześnie twórcami. Wynika to wprost z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nauczyciele akademiccy i nieakademiccy są twórcami w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem działalności twórczej pracy nauczycieli akademickich i nieakademickich u Wnioskodawcy są dzieła, które w ocenie Wnioskodawcy kwalifikowane są jako utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przychody za pracę uzyskiwane przez nauczycieli akademickich i nieakademickich u Wnioskodawcy związane są z korzystaniem przez nich z praw autorskich i rozporządzania tymi prawami.

Przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do powstałych rezultatów przedmiotowej aktywności następuje za wynagrodzeniem. Realizacja przez nauczycieli akademickich i nieakademickich zawartych umów o dzieło i przekazanie na rzecz Wnioskodawcy rezultatów tej aktywności odbywa się za wynagrodzeniem określonym w umowie o dzieło.

Umowy z nauczycielami akademickimi i nauczycielami nieakademickimi dotyczą realizacji prac objętych prawami autorskimi, twórczymi. Zawierane umowy nie przewidują honorarium/wynagrodzeń za czynności niebędące czynnościami o charakterze twórczym.

Działalność edukacyjna Wnioskodawcy od kilku lat podlegała weryfikacji i kontroli przez Polską Komisję Akredytacyjną. Przeprowadzone do tej pory wszystkie oceny działalności Wnioskodawcy przez Polską Komisję Akredytacyjną były pozytywne. Wskazać należy, że dla założycieli oraz władz Wnioskodawcy niezwykle istotnym celem pozostawało zawsze kształcenie na poziomie ponadstandardowym, co z kolei miało prowadzić tak do rozwoju i doskonalenia już istniejących metod nauczania na wszystkich szczeblach edukacji, jak i opracowywaniu, testowaniu i wdrażaniu nowych, efektywniejszych sposobów prowadzenia lekcji i metod nauczania, a w konsekwencji do podniesienia ogólnego poziomu całej edukacji i nauki.

System edukacyjny oraz autorskie, twórcze wykłady u Wnioskodawcy pozwoliły na osiągniecie spektakularnego efektu. Wyniki egzaminów końcowych publikowane każdego roku na stronie internetowej Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej jednoznacznie wskazują, że wyniki egzaminów osiągane przez uczniów szkół wchodzących w skład zespołu szkół prowadzonych przez Wnioskodawcę znacznie odbiegają od przeciętnych wyników osiąganych tak w kraju, jak i województwie, i są średnio o ok. 40% wyższe. To wskazuje na słuszność empirycznego prowadzenia edukacji, która daje wymierne efekty mierzalne w skali populacji całej Polski.

Zatrudniani przez Wnioskodawcę pracownicy akademiccy i nieakademiccy, naukowo- dydaktyczni, dzięki opracowywaniu i wdrażaniu nowych metod nauczania, prowadzenia lekcji eksperymentalnych, nowatorskich metod nauczania, opisane w wielu publikacjach naukowych wydawanych przez Wnioskodawcę i inne wydawnictwa sprawiły, że beneficjentami przyjętego systemu kształcenia u Wnioskodawcy oraz wygłaszanych dzieł stały się również polska nauka i edukacja, a w konsekwencji również przyszłe pokolenia uczniów, studentów kierunków pedagogicznych oraz nauczycieli. Kształceni przez Wnioskodawcę studenci (jak pokazują badania Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) najszybciej w regionie, po ukończonych studiach i prawie w 100 % otrzymują zatrudnienie na umowę o pracę. Oznacza to, że efekty i rezultaty prac u Wnioskodawcy są widoczne nie tylko w uczelni, ale także na rynku pracy i w niezależnych organach dokonujących oceny poziomu nauczania w Polsce.

Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie prowadzenia studiów wyższych i podyplomowych, poza wykładowcami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, korzysta również z usług innych pracowników naukowych, prowadzących wykłady dla studentów Wnioskodawcy incydentalnie o ściśle określonym temacie. Co oczywiste, powyższe ma na celu wzbogacenie programu studiów realizowanych na danym kierunku o specjalistyczne wykłady prowadzone przez ekspertów mogących wykazać się odpowiednim dorobkiem naukowym oraz często również wieloletnią praktyką w danej dziedzinie. Przy tym Wnioskodawca tak jak ma to miejsce w przypadku innych uczelni wyższych, zawierał z takimi osobami umowy o dzieło, traktując przeprowadzenie takiego wykładu lub cyklu wykładów jako dzieła wytworzonego przez danego wykładowcę. Za słusznością przedmiotowego stanowiska przemawiał w szczególności fakt, że wykładowcy w granicach określonych umową pisemną lub ustną zawsze samodzielnie, według własnego uznania i pomysłu, opracowywali dany wykład lub cykl wykładów, samodzielnie dobierając zagadnienia oraz opracowując sposób przeprowadzenia wykładu lub cyklu wykładów, jak również korzystając z samodzielnie opracowanych, oryginalnych dokumentów (konspektów, egzaminów czy testów) oraz innych materiałów (np. prezentacji multimedialnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie koszty uzyskania przychodu winny być stosowane względem przychodów za pracę osiąganych przez zatrudnianych przez Wnioskodawcę nauczycieli akademickich?
2.  Jaką wysokość kosztów uzyskania przychodów należy stosować względem pracowników akademickich zatrudnianych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazując także treść przepisów o podatku od osób fizycznych w art. 22 ust. 9b stwierdza się, że przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdoof stosuje się m.in. do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo- dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej (art. 22 ust. 9 pkt 3 i 22 ust. 9b ustawy o pdoof) mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał także, że Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego podziela powyższy pogląd dotyczący praw autorskich i uznania pracy akademickiej za formę dzieła, przekazując stosowne pismo podpisane przez wiceministra MNiSW kierowane do Ministra Finansów z prośbą o przekazanie podległym służbom skarbowym o przyjętych wykładniach celem uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych, z którego wynika klasyfikowanie pracy akademickiej jako pracy o charakterze właściwym art. 22 ust. 9b ustawy o pdoof, czyli stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uważa za niezbędne odniesienie się do przepisów o szkolnictwie wyższym i nauce, szczególnie art. 116 ust. 7 ustawy, w myśl którego wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293). Także zakres obowiązków akademickich określony w art. 115 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazują, że do obowiązków nauczyciela akademickiego należą m.in.: kształcenie i wychowywanie studentów, prowadzenie działalności naukowej, wychowywanie studentów, uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni. Treść art. 116 ust. 7 przywołanej ustawy wskazuje jednoznacznie, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło), a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach pracy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przytoczonych przepisów, prawidłową wysokością stosowania kosztów uzyskania przychodu dla nauczycieli akademickich i nieakademickich zatrudnianych przez Wnioskodawcę jest stawka 50%.

Za istotne wskazać także należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 2643/15, wskazujące, że „Przedmiotem umowy o dzieło może być wytwór pracy intelektualnej człowieka, a więc rezultat niematerialny, m.in. wykład, a nawet cykl specjalistycznych wykładów na skonkretyzowane tematy. Rezultatem wykonania tego zobowiązania nie jest oczywiście nabycie określonej wiedzy przez studentów, lecz zakończenie tego indywidualnie określonego cyklu”. Podobne stanowisko zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt. II UK 140/16 wskazując, że „Istotą wykładu, jako dzieła autorskiego, jest jego treść zawierająca przekaz określonej myśli intelektualnej twórcy, której granice wytycza z góry zamówiony temat”.

Nadto powołać się należy na wydaną specjalnie z myślą o uczelniach wyższych interpretację przepisów wydaną przez Ministra Finansów w dniu 15 lutego 2019 r. nr DD3.8223.31.2019, adresowaną do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w której jednoznacznie wskazano, że praca nauczycieli akademickich jest działalnością twórczą w rozumieniu ustawy - Prawo autorskie, a oczywistym jest, że umową właściwą dla korzystania ze świadczeń twórców w rozumieniu ustawy - Prawo autorskie jest umowa o dzieło.

Interpretacja ta została wydana m.in. na podstawie art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowiącym, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Wobec przytoczonych przepisów i wyroków, Wnioskodawca uważa, że nauczyciele akademiccy i nieakademiccy zatrudnieni na podstawie umowy o dzieło przez Wnioskodawcę winni mieć stosowane 50% koszty uzyskania przychodu, a stosowanie dla powierzonych prac umowy rezultatu jest adekwatne do powstawania dzieła i twórczej działalności nauczycieli w uczelni Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b cyt. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w ramach umów o dzieło Wnioskodawca (dalej również Uczelnia) zatrudnia nauczycieli akademickich innych uczelni oraz osoby, które nie są nauczycielami akademickimi innych uczelni. Umowy takie nie uwzględniają prac związanych z czynnościami niebędącymi czynnościami o charakterze twórczym. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku aktywności nauczycieli akademickich i nieakademickich (prowadzenia wykładów, ćwiczeń, lekcji eksperymentalnych) powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nauczyciele akademiccy i nieakademiccy, którzy tworzą określony utwór rozumiany szeroko w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są jednocześnie twórcami. Nauczyciele akademiccy i nieakademiccy są twórcami w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem działalności twórczej pracy nauczycieli akademickich i nieakademickich u Wnioskodawcy są dzieła, które w ocenie Wnioskodawcy kwalifikowane są jako utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przychody za pracę uzyskiwane przez nauczycieli akademickich i nieakademickich u Wnioskodawcy związane są z korzystaniem przez nich z praw autorskich i rozporządzania tymi prawami.

Przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do powstałych rezultatów przedmiotowej aktywności następuje za wynagrodzeniem. Realizacja przez nauczycieli akademickich i nieakademickich zawartych umów o dzieło i przekazanie na rzecz Wnioskodawcy rezultatów tej aktywności odbywa się za wynagrodzeniem określonym w umowie o dzieło. Umowy z nauczycielami akademickimi i nauczycielami nieakademickimi dotyczą realizacji prac objętych prawami autorskimi, twórczymi. Zawierane umowy nie przewidują honorarium/wynagrodzeń za czynności niebędące czynnościami o charakterze twórczym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy do przychodów z umów o dzieło może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Z postanowień art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórcza o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni. W myśl art. 128 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczyciel akademicki (z wyjątkiem rektora) podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 tej ustawy, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim, a także o własności przemysłowej.

Ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w Rozdziale 5 Pracownicy uczelni – w sposób szczególny określa zasady nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy z nauczycielami akademickimi. Zgodnie z art. 117 ust.1 ww. ustawy, nawiązanie stosunku pracy z pracownikiem uczelni następuje na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 120 ust 1 powołanej ustawy w umowie o pracę z nauczycielem akademickim wskazuje się, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy. Warunkiem wskazania uczelni jako podstawowego miejsca pracy jest zatrudnienie w niej w pełnym wymiarze czasu pracy. Nauczyciel akademicki może mieć jednocześnie tylko jedno podstawowe miejsce pracy.

Natomiast w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich:

1.  dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy,
2.  którzy pobierają świadczenie emerytalne

˗przepisów art. 251 § 1-3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608 i 1629) nie stosuje się.

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy w sprawach dotyczących stosunku pracy pracowników uczelni, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Nauczyciel akademicki zatrudniony w uczelni publicznej, która jest jego podstawowym miejscem pracy, może, za zgodą rektora, podjąć lub kontynuować dodatkowe zatrudnienie tylko u jednego pracodawcy prowadzącego działalność dydaktyczną lub naukową (art. 125 ust. 1).

Obowiązujące przepisy wskazują zatem, że uczelnia nawiązuje stosunek pracy z nauczycielem akademickim na podstawie umowy o pracę. Zatem, w przypadku nauczycieli akademickich podstawą świadczenia pracy jest umowa o pracę zawierana na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Kodeksu pracy. Każdy pracownik (również nauczyciel akademicki) wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę jest zobowiązany do świadczenia jej osobiście na rzecz pracodawcy (rektora) i pod jego kierownictwem.

Ww. ustawie zrezygnowano z mianowania jako formy nawiązania stosunku pracy, jednocześnie utrzymując w przepisach przejściowych dotychczasowe zasady dla pracowników mianowanych (art.248 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ( Dz. U., poz. 1669 ).

Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ( druk Sejmowy nr: 2446) wynika, iż w projekcie ustawy przewidziano, że stosunki pracy będą nawiązywane wyłącznie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo na czas określony do czterech lat. Zgodnie z projektowanymi regulacjami umowy o pracę będą wskazywały, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy nauczyciela akademickiego. W przypadku umów na czas określony po uzyskaniu przez nauczyciela akademickiego pozytywnej oceny okresowej może być z nim zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony bez przeprowadzania konkursu. Wprowadzono jednocześnie zasadę, że w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich, dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy, a także którzy pobierają świadczenie emerytalne, zatrudnienie to będzie zawsze zatrudnieniem na czas określony i nie przekształci się na mocy przepisów art. 251 § 1-3 Kodeksu pracy, w stosunek pracy na czas nieokreślony.

Ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera żadnych regulacji prawnych normujących kwestie zawierania umów zlecenia w sposób odmienny niż zostało to uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ponadto Uczelnia zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce posiada osobowość prawną. Nadanie jednostce organizacyjnej (tu: uczelni) osobowości prawnej oznacza wyposażenie jej w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Natomiast zgodnie z art. 115 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

*   dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
*   badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
*   badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

Oznacza to, że do nauczyciela akademickiego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej przepis art. 115 ust. 1 nie ma zastosowania, ponieważ taki nauczyciel akademicki nie jest pracownikiem; pracownikiem jest wyłącznie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, czy innej podstawy nawiązania stosunku pracy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie: umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Pracownikiem może być tylko osoba fizyczna, gdyż jej obowiązkiem jest osobiste wykonywanie pracy. Osoby wykonujące pracę w ramach innego stosunku prawnego niż stosunek pracy (np. na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło) nie są pracownikami.

Zatem uregulowanie znajdujące się w art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie znajduje zastosowania w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych.

Wprowadzone ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozwiązanie nie narusza ani nie modyfikuje przepisów ustawy o prawie autorskim. Stanowi odrębną regulację, która uwzględnia realia funkcjonowania uczelni i specyfikę pracy nauczycieli akademickich.

Zatem w stosunku do osób zatrudnionych przez uczelnię na podstawie umowy cywilnoprawnej w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych również znajdą zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem spełnienia przez zleceniobiorcę warunków określonych w ustawie z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności warunki określone w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Kwalifikacja danych przychodów do właściwego źródła determinuje również sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych we wniosku umów cywilnoprawnych.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, przy czym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W świetle powyższego, wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do dzieła należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powołane wcześniej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że skoro jak wynika ze wskazania Wnioskodawcy:

*   w ramach umowy o dzieło powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   wykonawcy dzieła są jego twórcami,
*   umowy cywilnoprawne nie obejmują czynności niebędących przedmiotem praw autorskich,
*   powstałe dzieła są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8, względnie również pkt 4, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu do przedmiotowych przychodów z umów o dzieło, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – mimo różnego uzasadnienia i faktu, że żaden z opisanych nauczycieli w prawnych relacjach z Wnioskodawcą nie ma ustawowego statusu ww. nauczyciela akademickiego, bowiem z Wnioskodawcą łączy go jedynie stosunek cywilnoprawny w postaci umowy rezultatu (umowy o dzieło) – stanowisko Wnioskodawcy co do finalnej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe, z zastrzeżeniem ww. ustawowego limitu.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani ocena prawidłowości rodzaju umów zawieranych przez Wnioskodawcę z przedstawionymi podmiotami.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie bowiem do tej definicji, ani przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani też przepisy cywilnoprawne regulujące zasadę swobody umów, nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.