Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.477.2016.2.AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2016 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 29 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2016 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.477.2016.1.AT, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 października 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 3 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Dominującym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). W ramach prowadzonej działalności na mocy umowy o współpracy Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne na rzecz kancelarii adwokacko - radcowskiej działającej w formie spółki osobowej. Na mocy umowy współpracy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do stałej pomocy prawnej w tym zastępstwa radcy prawnego na posiedzeniach i rozprawach w ramach spraw prowadzonych przez kancelarię. Oprócz wskazanych usług w ramach przedmiotu działalności Wnioskodawczyni ma zamiar świadczenia usług zastępstwa procesowego. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność jest opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni posiada status aplikanta radcowskiego w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Planowany czas zakończenia szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej przypada na koniec 2017 r. Z tego tytułu Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczania opłaty za aplikację radcowską oraz miesięcznych składek członkowskich. W 2015 r. Wnioskodawczyni uiściła na rachunek bankowy Izby opłatę roczną za aplikację w kwocie 5.425 złotych w czterech ratach. W 2016 r. Wnioskodawczyni uiściła już trzy raty po 1.434 złote z opłaty rocznej za aplikację wynoszącej 5.735 złotych. Od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni uiszcza także składki członkowskie w wysokości 20 złotych miesięcznie. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że po ukończeniu aplikacji radcowskiej, zdaniu egzaminu radcowskiego oraz wpisie na listę radców prawnych, zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą, już jako radca prawny. Wiedzę zdobywaną podczas aplikacji Wnioskodawczyni wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej, a status aplikanta radcowskiego jest jej niezbędny do świadczenia wskazanych wcześniej usług prawniczych, polegających na zastępowaniu klientów w sądach. W konsekwencji, Wnioskodawczyni bez odbywania aplikacji nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata za szkolenie aplikantów radcowskich oraz obligatoryjne składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu aplikantów radcowskich mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zważywszy, że status aplikanta i uzyskana w trakcie szkolenia wiedza są warunkami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej, a koszty poniesione w związku z odbywaną aplikacją zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opłaty oraz wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji radcowskiej w postaci: opłaty rocznej za aplikację radcowską oraz składki członkowskie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej są ponoszone przez Wnioskodawczynię w celu umożliwienia świadczenia usług prawniczych jako aplikant radcowski, a więc w celu uzyskiwania przychodów. Ponadto, w ramach szkolenia w toku aplikacji Wnioskodawczyni nabywa wiedzę i umiejętności potrzebne do świadczenia usług prawniczych. Wobec powyższego, wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską i składki członkowskie, a uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem wiedzę zdobywaną w trakcie aplikacji radcowskiej Wnioskodawczyni stale wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej. Status ten jest również niezbędny do świadczenia usług prawniczych polegających na zastępowaniu radców prawnych w sądach, co także wchodzi w zakres wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności. Odbywanie płatnej aplikacji radcowskiej należy w ocenie Wnioskodawczyni zakwalifikować jako wydatek związany z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie świadczenia usług prawniczych. Należy również zauważyć, że wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Aplikacja radcowska niewątpliwie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty opłaty rocznej za szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej oraz miesięczne składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu powinny zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi od 3 lutego 2015 r. działalność gospodarczą, której dominującym przedmiotem jest działalność prawnicza. W ramach prowadzonej działalności na mocy umowy o współpracy Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne na rzecz kancelarii adwokacko- radcowskiej działającej w formie spółki osobowej. Na mocy umowy współpracy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do stałej pomocy prawnej w tym zastępstwa radcy prawnego na posiedzeniach i rozprawach w ramach spraw prowadzonych przez kancelarię. Oprócz wskazanych usług w ramach przedmiotu działalności Wnioskodawczyni ma zamiar świadczenia usług zastępstwa procesowego. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność jest opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni posiada status aplikanta radcowskiego w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Planowany czas zakończenia szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej przypada na koniec 2017 r. Z tego tytułu Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczania opłaty za aplikację radcowską oraz miesięcznych składek członkowskich. W 2015 r. Wnioskodawczyni uiściła na rachunek bankowy Izby opłatę roczną za aplikację w czterech ratach. W 2016 r. Wnioskodawczyni uiściła już trzy raty z opłaty rocznej za aplikację. Od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni uiszcza także miesięczne składki członkowskie. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że po ukończeniu aplikacji radcowskiej, zdaniu egzaminu radcowskiego oraz wpisie na listę radców prawnych, zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą, już jako radca prawny. Wiedzę zdobywaną podczas aplikacji Wnioskodawczyni wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej, a status aplikanta radcowskiego jest jej niezbędny do świadczenia wskazanych wcześniej usług prawniczych, polegających na zastępowaniu klientów w sądach. W konsekwencji, Wnioskodawczyni bez odbywania aplikacji nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem niezbędnym do uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, co ma i będzie miało odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodów poprzez większą jakość i zakres świadczonych usług, to nie ma przeszkód prawnych, aby poniesiona opłata za szkolenie aplikantów radcowskich oraz składki z tytułu przynależności do samorządu aplikantów radcowskich poniesione przez Wnioskodawczynię od momentu rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych (tj. od 3 lutego 2015 r.) mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Zauważyć bowiem należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaliczenie ww. wydatków, poniesionych w latach 2015 - 2016 r. do kosztów podatkowych możliwe jest dopiero w momencie, w którym istniało źródło przychodów, jakim jest prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza w zakresie usług prawnych a więc od 3 lutego 2015 r. W konsekwencji wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej poniesione od ww. daty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawczyni spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Z uwagi na powyższe z ww. zastrzeżeniem przedstawionego we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.