Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-437/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Rozpoznanie przychodu w związku z korektą należnego podatku VAT
Słowa kluczowe: nadpłata; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z korektą należnego podatku VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z korektą należnego podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie importu i dystrybucji produktów spożywczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od czerwca 2005 roku do marca 2011 roku, Spółka przekazywała nieodpłatnie na cele marketingowe i promocyjne różnego rodzaju towary. Nieodpłatne przekazania towarów Spółka dokumentowała na fakturach wewnętrznych wykazując na nich należny podatek VAT. W związku z dokonaniem przedmiotowych przekazań Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugie (i trzecie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczała kwoty wykazanego należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na niezgodność ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1, w okresie od dnia 1 czerwca 2005 roku do dnia 31 marca 2011 roku, Spółka planuje dokonanie korekty części opisanego powyżej należnego podatku VAT i odzyskanie tego podatku, z uwagi na fakt, iż zdaniem Spółki, w przeszłości nieprawidłowo wykazywała podatek VAT należny od części towarów przekazanych nieodpłatnie na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Spółka stwierdzi, iż wskutek niezgodności przepisów ustawy o VAT z Dyrektywą VAT przed dniem 1 kwietnia 2011 roku, błędnie wykazywała należny podatek VAT z tytułu czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i dokona korekty przedmiotowego należnego podatku VAT, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w kwocie nadpłaconego podatku VAT uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych, w momencie rozliczenia nadpłaconego podatku VAT w deklaracji VAT-7, jego zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych lub uzyskania zwrotu tego podatku na rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania korekty należnego podatku VAT, będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód podatkowy należy wykazać w wysokości kwoty nadpłaconego podatku VAT należnego uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych, określonego podczas korekty podatku VAT, w momencie, w którym Spółka rozliczy nadpłacony podatek VAT w deklaracji VAT lub otrzyma postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych lub uzyska zwrot nadpłaty podatku VAT na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, z zastrzeżeniem uregulowań przewidzianych w ust. 3 i 4 oraz art. 14 ww. ustawy.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z normą prawną wynikającą z powyższego przepisu, z przychodów podatkowych wyłączone zostały zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, jednakże pod warunkiem, że nie zostały one wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując a contrario, w sytuacji gdy podatki zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot, umorzenie lub zaniechanie poboru skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-803/08-2/MC wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono iż: „nie istnieje przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym (nadpłacony podatek należny oraz nieodliczony podatek naliczony nie zostały zakwalifikowane do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymienionych w art. 12 ust. 4 ww. ustawy)”.

W ocenie Spółki, w analizowanej sprawie należy także mieć na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca sformułował zasadę, zgodnie z którą obniżony albo zwrócony podatnikowi naliczony podatek VAT, który został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego.

Wprawdzie zakres normowania tego przepisu nie obejmuje zwrotu należnego podatku VAT, jednakże w takim przypadku analogiczne rozwiązanie należy wywieść bezpośrednio z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosując wykładnię a contrario.

Art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem jedynie uszczegółowieniem zasady wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którą wszelkie zwrócone, umorzone i zaniechane podatki, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka przekazywała nieodpłatnie na cele marketingowe i promocyjne różnego rodzaju towary. Nieodpłatne przekazania towarów Spółka dokumentowała na fakturach wewnętrznych wykazując należny podatek VAT. Natomiast, na gruncie podatku dochodowego od osób, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 b tiret drugie (i trzecie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów ten należny podatek VAT. W przypadku, gdy Spółka stwierdzi, iż wskutek niezgodności przepisów ustawy o VAT z Dyrektywą VAT przed dniem 1 kwietnia 2011 roku, czynności z tytułu których Spółka wykazywała należny podatek VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka skoryguje błędnie wykazany należny podatek VAT, poprzez zmniejszenie należnego podatku VAT w bieżącej deklaracji VAT lub poprzez wykazanie nadpłaty w podatku VAT i jej zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych lub uzyskanie jej zwrotu. Każda z form zadysponowania przez Spółkę kwotą nadpłaconego podatku VAT stanowi swojego rodzaju zwrot podatku.

W świetle wskazanych powyżej przepisów otrzymane pieniądze, wartości pieniężne są przychodem podatkowym. Do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast zwróconych podatków, jednakże pod warunkiem że nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka natomiast zaliczała do kosztów uzyskania przychodów część kwot podatku VAT należnego. Tym samym, skorygowanie podatku należnego i ewentualne uzyskanie jego zwrotu będzie wiązało się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu podatkowego w wysokości skorygowanego, nadpłaconego podatku VAT.

Odnośnie momentu rozpoznania tego przychodu, należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są w szczególności otrzymane (postawione do dyspozycji) pieniądze i wartości pieniężne. W myśl art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli natomiast, strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zwrot nienależnie zapłaconego należnego podatku VAT nie stanowi przychodu z tytułu zbycia rzeczy, prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej części. Zwrot nienależnie zapłaconego należnego podatku VAT stanowi przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ww. ustawy. Zatem, w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu (w jakiejkolwiek formie) nienależnie zapłaconego należnego podatku VAT, przychód z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie otrzymania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Wnioskodawcy – przysługujące Spółce kwoty zwrotu nadpłaty w podatku VAT wynikające z ewentualnej korekty podatku należnego wykazanego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, powinny stanowić przychody podatkowe w momencie ich faktycznego postawienia do dyspozycji Spółki. Nie ma przy tym znaczenia fakt czy zostaną one rozliczone poprzez zmniejszenie podatku VAT należnego w bieżącej deklaracji VAT, rzeczywiście zwrócone na rachunek bankowy Spółki czy zaliczone na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Reasumując – zdaniem Spółki – w przypadku skorygowania należnego podatku VAT z tytułu przekazań towarów (na cele reklamowe i promocyjne), którego kwota została zaliczona uprzednio do kosztów podatkowych, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód podatkowy Spółki będą stanowić kwoty przysługującego Spółce zwrotu podatku VAT wynikającego z korekty podatku należnego, natomiast momentem uzyskania tego przychodu będzie odpowiednio: dzień rozliczenia nadpłaty w podatku VAT w deklaracji VAT, dzień otrzymania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych lub dzień uzyskania zwrotu tej nadpłaty.

Powyżej zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzione między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. sygn. ITPB3/423-132/09/DK, zgodnie z którą „na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinna zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym wynikającą ze złożenia stosownej korekty. Zwrócone kwoty podatku od towaru i usług, o których jest mowa powyżej powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie powołanego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f).

Analizując przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowią wartości wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 tej ustawy. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

A zatem, w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o unormowanych ustawą o podatku od towarów i usług instytucjach obniżenia lub zwrotu tego podatku. W przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego zgodnie z tymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatnika.

Ponadto, skoro we wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód, można również stwierdzić, że naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podatkowego (argument a contrario).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

A zatem, podatek naliczony co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów – jest zaliczany do tej kategorii wyłącznie w szczególnych sytuacjach wskazanych w cytowanym przepisie.

Należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika są jego przychodem. Sytuacje, gdy przysporzenia takie nie mają charakteru przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zastosowania tego przepisu mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
*   zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru,
*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

O tym, jakie kategorie podatków i opłat stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, decydują przepisy o finansach publicznych. Stosowne zapisy znajdują się również w ustawach regulujących poszczególne podatki i opłaty.

Ustalając znaczenia pojęć „zwrot”, „umorzenie”, „zaniechanie” podatku, należy podkreślić, że omawiany przepis w swojej pierwotnej wersji dotyczył wyłącznie zwrotu określonych podatków i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. „Zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Należy również wskazać, że termin „zwrot podatku” został zdefiniowany w art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Cytowana definicja – z uwagi na moment wejścia w życie tej regulacji – nie wyjaśnia jednak znaczenia pojęcia „zwrotu podatku” użytego w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warto ponadto podkreślić, że pojęcie „zwrot podatku” – w odróżnieniu od umorzenia zobowiązania podatkowego i zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków – nie funkcjonowało jako odrębna kategoria normatywna na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.; t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Wobec powyższego, należy uznać, że zwrot podatku, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się przede wszystkim z sytuacją istnienia nadpłaty. Nadpłatą jest natomiast m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zakresem znaczeniowym analizowanego pojęcia jest również objęty zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zwrotem podatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zatem przewidziane przez ustawodawcę formy rozliczenia nadpłaty podatku i zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że norma zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6 ma charakter ogólny – dotyczy zwrotu wszelkich podatków i opłat spełniających warunki wskazane w tym przepisie. W przypadku niektórych podatków ustawodawca wprowadził natomiast do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne regulacje dotyczące form ich zwrotu – przykładem jest chociażby powoływany art. 12 ust. 1 pkt 4f – które będą miały pierwszeństwo stosowania przed normą art. 12 ust. 4 pkt 6.

Pojęcie „umorzenia” i „zaniechania” łączy się natomiast z problematyką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi wskutek:

*   zaniechania poboru (pkt 5 powołanego przepisu),
*   umorzenia zaległości (pkt 8 tego przepisu).

Podmiotem uprawnionym do zaniechania poboru jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może on, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Na skutek wydania takiego rozporządzenia, organ podatkowy nie będzie domagał się zapłaty podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego.

Instytucję umorzenia reguluje szczegółowo art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pod pojęciem zaległości podatkowej należy przy tym rozumieć – zgodnie z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Umorzenie dotyczy zatem istniejącego zobowiązania podatkowego.

Ostatnim elementem hipotezy normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6 jest niezaliczenie podatku lub opłaty podlegających zwrotowi, umorzeniu lub zaniechaniu do kosztów uzyskania przychodów. Przez brak zaliczenia podatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych.

Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi kolejną – obok bycia dochodem budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego – wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą podatki i opłaty, których zwrot, umorzenie i zaniechanie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając ponadto na względzie art. 12 ust. 4 pkt 6a) można wyprowadzić zasadę, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca dokonując czynności, które nie podlegały opodatkowaniu, niesłusznie uznał je za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowo kwalifikując dokonywane czynności, Wnioskodawca wystawiał faktury wewnętrzne i deklarował podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7, a ponadto zaliczał go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Jak wynika z cytowanego przepisu, zakresem jego regulacji objęty jest należny podatek od towarów i usług. Pod tym pojęciem należy rozumieć podatek należny, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu.

Należnym podatkiem od towarów i usług nie jest natomiast kwota podatku wykazana przez podatnika jako należna bez podstawy prawnej – związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota ta – jako nienależny podatek od towarów i usług – nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie, koszt ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl ww. przepisu, do tej kategorii należą bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem wyłącznie taki koszt, który kumulatywnie spełnia warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, skoro wykazana kwota podatku od towarów i usług była nienależna, nie ma podstaw dla uznania, że poniesienie tego kosztu służyło/mogło służyć osiąganiu przez Spółkę przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Przedmiotowy nienależny podatek nie mieści się zatem w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Jednocześnie, konsekwencją rozliczenia przez Wnioskodawcę dla celów podatku od towarów i usług problemowego nienależnego podatku, jest prawo uzyskania zwrotu nadpłaconej (nienależnie zapłaconej) wartości podatku.

Mając ponadto na względzie, że podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa – co wynika bezpośrednio z treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w analizowanym przypadku, zwrot tego nienależnie uiszczonego podatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów nie będzie stanowił przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, skoro przedmiotowy podatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik powinien skorygować koszty uzyskania przychodu okresu, w którym wartość tego podatku uwzględniono jako koszt podatkowy w rozliczeniach Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego. Korekty błędnie rozpoznanych kosztów podatkowych nie można natomiast dokonać poprzez wykazanie wartości tych kosztów jako przychodów okresów bieżących.

Przemawia za tym m.in. okoliczność, że faktura korygująca, którą w analizowanej sprawie Wnioskodawca powinien wystawić, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości udokumentowanego fakturą wewnętrzną. Faktura korygująca winna być wystawiana z uwagi na konieczność zniwelowania błędów zaistniałych w fakturze pierwotnej. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem korekty i zmniejszeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, Spółka:

*   nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług należnego uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych (czego konsekwencją jest brak możliwości ustalenia momentu powstania przychodu w przedmiotowej sprawie),
*   jest zobowiązana do skorygowania błędnie rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nienależnie wykazanego podatku od towarów i usług.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, która w dużej mierze odpowiada argumentom Wnioskodawcy. Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Należy jednak podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.