Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.625.2022.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-14
Teza: - Czy prace realizowane przez Spółkę zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi określonej w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., i do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.; - Czy wskazane we wniosku wydatki pracownicze a także wydatki z tytułu umów zlecenia i dzieło oraz składki stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności opisanej we wniosku; - Czy wskazane we wniosku koszty na nabycie materiałów i surowców oraz wyposażenia bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.; - Czy wskazane we wniosku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy prowadzeniu prac opisanych we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; materiały; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 sierpnia 2022 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 listopada 2022 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem działającym w branży IT, świadczącym usługi programistyczne jako tzw. „software house”, przeznaczone dla klientów biznesowych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z PKD). W zakresie prowadzonej działalności Spółka zajmuje się opracowywaniem i dostarczaniem innowacyjnego oprogramowania dla firm i instytucji w (\`(...)\`). Spółka specjalizuje się w budowie rozwiązań programistycznych,(\`(...)\`). Celem Spółki od samego początku było tworzenie autorskich rozwiązań IT niosących za sobą realną wartość dla klienta.

Spółka oferuje swoim klientom kompleksowe wsparcie w zakresie przygotowania dedykowanego oprogramowania pod względem technologicznym, funkcjonalnym i graficznym. Spółka w oparciu o przedstawiony przez klienta pomysł lub problem jest w stanie stworzyć prototyp lub specyfikację konkretnego rozwiązania IT, a następnie docelowe rozwiązanie programistyczne, które w istotny sposób wpłynie na wzrost efektywności procesów zachodzących w ramach firmy. W oparciu o rozległe doświadczenie oraz wiedzę specjalistyczną, Spółka oferuje swoim klientom niestandardowe rozwiązania i aplikacje w takich obszarach jak systemy fakturowania, platformy zarządzania wiedzą, systemy certyfikacyjne oraz wiele innych.

Działalność Spółki w zakresie związanym z tworzeniem oprogramowania polega na tworzeniu zupełnie nowych i innowacyjnych rozwiązań programistycznych odpowiadających konkretnemu zapotrzebowaniu klienta w oparciu o wiedzę i doświadczenie zdobyte w następstwie realizacji licznych projektów dla klientów z różnych branż. Rozwiązania tworzone przez Spółkę cechuje oryginalność oraz unikatowość. Projekty, które realizuje Spółka polegają na opracowaniu od podstaw koncepcji oprogramowania pozwalającego na osiągnięcie określonych i zdefiniowanych przez klienta bądź wspólnie z klientem potrzeb. Prace w tym zakresie wymagają wykorzystania specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin w celu stworzenia konkretnego oprogramowania prowadzącego do optymalizacji pewnych procesów bądź zwiększenia ich efektywności.

Praca nad projektami związanymi z tworzeniem oprogramowania wymaga znacznego nakładu pracy koncepcyjnej, która jest nieodzownym elementem każdego procesu tworzenia oprogramowania. Projekty tego typu ukierunkowane są bowiem na opracowywanie nowego, niestosowanego na rynku w analogicznym kształcie i formie oprogramowania, które opracowywane jest według autorskich koncepcji pracowników oraz zleceniobiorców Spółki.

Spółka w ramach realizacji projektów związanych z wytwarzaniem programów komputerowych staje przed wyzwaniem stworzenia nowego rozwiązania, którego trudność stworzenia wynika z faktu konieczności dostosowania rozwiązania do określonych funkcjonalności i właściwości oraz przeznaczenia. Rozwiązania opracowywane przez Spółkę w efekcie mają swój unikalny charakter. Spółka nie ma możliwości wykorzystania jednego standardowego rozwiązania i podejścia pozwalającego na stworzenie docelowego rozwiązania programistycznego z uwagi na fakt, że każde zlecenie klienta wymaga indywidualnego podejścia, aby wytworzyć rozwiązanie pozwalające na osiągnięcie założonych właściwości.

Tytułem przykładu Spółka przedstawia kilka wybranych zrealizowanych projektów związanych z tworzeniem oprogramowania:

Projekt 1:

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było zaprojektowanie, zbudowanie oraz wdrożenie nowego systemu do (\`(...)\`) w firmie B. B, jako grupa inżynieryjna i serwisowa, rozwija, buduje, utrzymuje i eksploatuje (\`(...)\`).

Efekt projektu.

Efektem projektu było stworzenie dedykowanej potrzebom klienta platformy (\`(...)\`). Spółka stworzyła produkt, (\`(...)\`). Dzięki zaimplementowaniu w ramach aplikacji rozwiązań stworzonych przez Spółkę, managerowie projektów, a także osoby zarządzające firma mogą (\`(...)\`) . Aplikacja zawiera także stworzone na potrzeby klienta rozwiązania pozwalające na (\`(...)\`).

Projekt 2:

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było opracowanie rozwiązania wspierającego (\`(...)\`). Firma P zajmuje się tworzeniem(\`(...)\`).

Efekt projektu.

Efektem projektu było stworzenie platformy umożliwiającej klientowi zarządzanie (\`(...)\`). Dzięki zaimplementowaniu w ramach aplikacji rozwiązań stworzonych przez Spółkę, (\`(...)\`). Aplikacja zawiera stworzone na potrzeby klienta rozwiązania informujące (\`(...)\`). Stworzone przez Spółkę rozwiązanie pozwala także na weryfikację (\`(...)\`).

Projekt 3:

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było opracowanie rozwiązania wspierającego dział planowania(\`(...)\`). W branży produktów (\`(...)\`) - planowanie produkcji jest jednym z kluczowych obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Efekt projektu.

Efektem projektu było stworzenie platformy, która umożliwia zarządzaniem poszczególnymi etapami (\`(...)\`). Aplikacja została zaprojektowana na miarę tak, aby pokryć unikalny dla firmy G proces planowania produkcji. Opracowane przez Spółkę rozwiązanie w(\`(...)\`).

Dzięki zastosowanym rozwiązaniom aplikacja wpływa na usprawnienie procesu planowania produkcji w firmie G. Stworzone przez Spółkę rozwiązanie pozwala na planowanie (\`(...)\`). Dodatkowo, stworzona przez Spółkę aplikacja umożliwia zespołowi planowania (\`(...)\`) realizację (\`(...)\`).

Projekt 4:

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było opracowanie, zbudowanie i wdrożenie rozwiązania wspierającego pracowników działu Obsługi Klienta (\`(...)\`).

Efekt projektu.

Efektem projektu było stworzenie aplikacji stanowiącej kompletne środowisko do zarządzania procesem konfiguracji (\`(...)\`), który znacząco wpływa na uproszczenie bieżącej pracy klienta. Stworzony przez Spółkę system zapewnia pracownikom Obsługi Klienta możliwość tworzenia, modyfikowania i konfiguracji (\`(...)\`), co znacznie usprawnia proces instalacji oraz zarządzania innymi, powiązanymi z tym procesem usługami. System został zaprojektowany i zbudowany na miarę z myślą o (\`(...)\`). Dedykowany, zaprojektowany specjalnie na potrzeby użytkowników(\`(...)\`) znacznie usprawnia i przyśpiesza proces konfiguracji, a co ważniejsze - pozwala wyeliminować błędy.

Projekt 5:

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było opracowanie rozwiązania IT, które umożliwi (\`(...)\`). Dzięki zbudowanemu przez Spółkę narzędziu, osoby (\`(...)\`) zyskały(\`(...)\`).

Efekt projektu.

Zespół Spółki opracował kompleksowe rozwiązanie IT, obejmujące nie tylko aplikację dla (\`(...)\`), ale także panel administracyjny oraz system dla (\`(...)\`). Wszystkie platformy zostały zaprojektowane specjalnie z myślą o użytkownikach tak, aby (\`(...)\`). Rozwiązanie wykorzystuje technologie (\`(...)\`), dzięki czemu (\`(...)\`) są realizowane w innowacyjny sposób.

W ramach powyższego projektu Spółka stworzyła trzon oprogramowania w poprzednich latach, który jest rozwijany i unowocześniany w ramach realizowanych przez Spółkę prac. Spółka sukcesywnie rozwija stworzone oprogramowanie poprzez rozbudowę produktu o nowe moduły czy udoskonalone rozwiązania.

Projekt 6.

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było opracowanie platformy do (\`(...)\`). Znacząca baza Klientów, a co za tym idzie skala projektów prowadzonych przez firmę sprawiła, że zarządzanie projektami poprzez arkusze w Excelu przestało być efektywne.

Efekt projektu.

Efektem projektu było stworzenie rozwiązania, które umożliwiło kompleksowe zarządzanie projektami (\`(...)\`). Zaprojektowana przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta platforma została opracowana w oparciu o dedykowane rozwiązania, które pozwalają na przechowywanie oraz zarządzanie znaczącą ilością danych o realizowanych przez firmę projektach. Logowanie do platformy zostało zaprojektowane w oparciu o technologię (\`(...)\`) tak, aby umożliwić (\`(...)\`). Mając dostęp do (\`(...)\`) - managerowie mogą efektywnie śledzić realizację zadań oraz budżetu w czasie rzeczywistym. Dzięki temu podejmują bardziej trafne decyzje odnośnie alokacji ekspertów, a także mogą szybko reagować, gdy działania zbaczają z założonych torów.

Projekt 7:

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było opracowanie aplikacji, która umożliwi uczestnikom spotkań (\`(...)\`) bardziej efektywną wymianę (\`(...)\`). W założeniu, rozwiązanie miało pozwolić uczestnikom wydarzeń – zarówno organizowanych na żywo, jak i online - na zdefiniowanie indywidualnego problemu lub pytania, o którym chcą podyskutować.

Efekt projektu.

Efektem projektu było stworzenie rozwiązania, które (\`(...)\`). Uczestnicy spotkań (\`(...)\`) zyskali aplikację (\`(...)\`). Opracowany przez Wnioskodawcę system (\`(...)\`) umożliwia administratorom podzielenie uczestników na mniejsze grupy w oparciu o (\`(...)\`), a następnie zarządzanie i koordynowanie rozmów (\`(...)\`). System zawiera także rozwiązania pozwalające łączyć uczestników w mniejsze grupy (max. 4 os), aby umożliwić im swobodną wymianę myśli w danym obszarze i dać każdemu szansę na wypowiedź.

Projekt 8:

Charakterystyka projektu.

Celem projektu było opracowanie platformy (\`(...)\`).

Efekt projektu.

Efektem projektu było opracowanie aplikacji, która dedykowana jest (\`(...)\`). Projekt został stworzony specjalnie z myślą o potrzebach i przyzwyczajeniach użytkowników tak, aby korzystanie z platformy było dla nich możliwe proste i intuicyjne, nawet w utrudnionych warunkach pracy (\`(...)\`). W aplikacji został zbudowany(\`(...)\`). Dodatkowo, zbudowany specjalnie na potrzeby projektu mechanizm umożliwia (\`(...)\`) wgrywanie plików XML tak, aby pokazać w platformie (\`(...)\`).

Spółka w każdym przypadku tworząc oprogramowanie bazuje na indywidualnych, autorskich pomysłach jej pracowników oraz współpracowników, uwzględniając jedynie ogólne założenia klienta co do wymaganych funkcjonalności zleconego do wykonania oprogramowania. W ramach prac nad programami komputerowymi Spółka wytwarza programy komputerowe będące utworami w rozumieniu prawa autorskiego, do których przysługujące Spółce autorskie prawa majątkowe przenoszone są następnie na rzecz jej klientów.

Działalność Spółki w zakresie związanym z tworzeniem programów komputerowych cechuje się systematycznością - stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi w oparciu o przyjętą metodologię realizacji projektów programistycznych jaką jest metodologia (\`(...)\`).

Przyjęta metodologia realizacji projektów zakłada, że prace wykonywane są w oparciu o iteracyjne i przyrostowe ramy postępowania mają za zadanie zwiększyć przewidywalność, a także zapewnić możliwie najlepszą kontrolę ryzyka operacji.

Od samego początku do projektu zostaje przydzielony dedykowany Product (\`(...)\`), który prowadzi klienta przez cały proces tworzenia systemu i organizuje pracę zespołu na miejscu. Do zespołu projektowego przydzielanych jest zazwyczaj od 3 do 8 deweloperów, z doświadczeniem i umiejętnościami dobranymi odpowiednio do zakresu i złożoności prac.

Po ustaleniu wizji projektu i zdefiniowaniu jego głównych celów - całość pracy dzielona jest na mniejsze części - sprinty.

Na koniec każdego sprintu zespół dostarcza dla klienta (\`(...)\`), w czasie którego podsumowuje sprint oraz prezentuje powstałą wartość biznesową. Każdy z elementów sprintu jest dokładnie analizowany, aby mieć całkowitą pewność, że projekt rozwija się we właściwym kierunku, a także, jeżeli to konieczne, by móc planować zmiany w następnych sprintach.

Po zakończeniu sprintu zespół przeprowadza spotkanie, które ma na celu poprawę procesu tworzenia oprogramowania poprzez zidentyfikowanie ograniczeń i problemów oraz wspólne stworzenie hipotez ich rozwiązania i planu ich wdrożenia w kolejnym sprincie.

W trakcie wdrożenia dedykowany do projektu Product (\`(...)\`) pomaga zapoznać się z oprogramowaniem, i upewnia się, że rozwiązanie odpowiada ustalonym standardom.

Wewnątrz Spółki funkcjonuje system ewidencjonowania rezultatu i czasu pracy, który pozwala na określenie, ile czasu dana osoba poświęciła na dany produkt. Na podstawie systemu, w oparciu o czas pracy, spółka alokuje (i będzie alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym produktem. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem ewidencyjnym, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika. W konsekwencji tego, możliwe jest dokonanie odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W oparciu o prowadzoną ewidencję Spółka jest w stanie wyodrębnić i zidentyfikować ilość czasu pracy poświęconego przez daną osobę na poszczególne prace.

Całość projektu ze względu na wewnętrzne ramy i metodykę procedowania nad projektem jest także odpowiednio udokumentowana (zawiera między innymi szczegółową dokumentację, która obejmuje mockupy, feedback klienta, poszczególne zadania do realizacji). Projekt posiada także dokumentację zawierającą założenia projektu, jego opis, osoby zaangażowane w prowadzenie projektu oraz wnioski z projektu. Dokumentacja taka potwierdza wykonane projektu, a jednocześnie umożliwia późniejsze ponowne wykorzystanie zdobytej wiedzy na potrzeby nowych projektów.

Spółka alokuje ponadto koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych. Pozwala to na wyodrębnienie, w ewidencji pomocniczej, wydatków związanych z pracami nad projektami.

Prace Spółki związane z tworzeniem oprogramowania ukierunkowane są ponadto na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy personelu oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie klienta. Efektem pracy Spółki w następstwie wykorzystania posiadanej przez nią wiedzy jest tworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych programów komputerowych. W zakresie związanym z tworzeniem oprogramowania Spółka opracowuje nowe rozwiązania, stanowiące innowację co najmniej w skali przedsiębiorstwa Spółki. Ze względu na nieustanny rozwój branży programistycznej i ewolucję technologii, Spółka w ramach procesu projektowania i tworzenia oprogramowania na bieżąco zastępuje przestarzałe rozwiązania nowymi funkcjonalnościami celem zapewnienia aktualności tworzonych oprogramowania oraz pozostania konkurencyjnym, co wymusza nieustanny rozwój posiadanych zasobów wiedzy.

Jednocześnie, w przypadku prac nad programami komputerowymi, posiadana już wiedza oraz umiejętności są wykorzystywane w połączeniu z nowo nabytymi informacjami na temat m.in. technologii programowania. W efekcie wiedza i umiejętności są rozwijane, a ponadto kształtowane przez konkretne osoby z zespołu, co bezpośrednio powoduje powstanie nowych produktów w postaci programów komputerowych. Z tego względu, w ramach działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego rozwiązania programistycznego. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, a przede wszystkim wykorzystuje dotychczasowe efekty swojej działalności w celu opracowywania nowych, znacznie lepszych rozwiązań.

Prace realizowane przez Spółkę związane z tworzeniem oprogramowania nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania biznesowego, technicznego i technologicznego. Spółka przy tworzeniu oprogramowania jest w stanie każdorazowo dokonać wyodrębnienia prac rutynowych, które nie są kwalifikowane przez Spółkę do prac związanych z tworzeniem oprogramowania. Do tych prac należą m.in. czynności dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów, jak również mające na celu wprowadzenie zmian i ulepszeń do oprogramowania, które zostało wcześniej opracowane przez Spółkę.

Ze względu na indywidualny charakter każdego programu stworzonego przez Spółkę, nie są one wdrażane do oferty jako element masowej produkcji. Choć doświadczenia zdobyte w trakcie realizacji poszczególnych projektów może wpływać na wybór rozwiązań przy następnych realizacjach, nigdy nie stanowi odwzorowania programu komputerowego w całości, a stanowi jedynie przejaw wykorzystania zdobytej wiedzy na potrzeby tworzenia programów komputerowych. Nie jest to jednak równoznaczne z powtarzalnością działań i ich rutynowością, bowiem żaden projekt nie jest taki sam, a charakter podejmowanych czynności nie pozwala na odtwórczość w zakresie kolejnych realizacji.

Spółka w związku z pracami związanymi z realizowanymi projektami rozpoznaje i będzie w przyszłości również rozpoznawać następujące koszty uzyskania przychodu:

I. wydatki na wynagrodzenia pracowników pozostających w ramach stosunku pracy oraz finansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jak i dodatki do wynagrodzeń, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności będącej przedmiotem wniosku pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;,

II. wydatki na wynagrodzenie osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia oraz umów o dzieło oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działań opisanych we wniosku pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

III. wydatki na nabycie materiałów i surowców oraz wyposażenia bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku, w tym w szczególności służących do tworzenia oprogramowania;

IV. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy prowadzeniu prac opisanych we wniosku.

Pkt I - wydatki pracownicze oraz składki.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, w których zakres obowiązków wchodzi w głównej mierze realizacja projektów scharakteryzowanych we wniosku. Do obowiązków pracowników należy m.in. uczestniczenie w pracach związanych z opracowywaniem nowych produktów w postaci oprogramowania, udoskonalaniem istniejących produktów, prowadzenie prac związanych z zastosowaniem nowych rozwiązań itp. Spółka dysponuje ewidencją czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność opisaną we wniosku oraz pozostałą działalność pozostającą poza zakresem wniosku, która pozwala ustalić zaangażowanie pracownika w poszczególne projekty realizowane przez Spółkę.

W związku z zatrudnieniem pracowników realizujących prace opisane we wniosku Spółka ponosi następujące wydatki pracownicze:

\- wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

\- premie, bonusy i nagrody;

\- diety i inne należności za czas podróży służbowej;

\- wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, ubezpieczenie medyczne, bony, itp.).

Wszystkie opisane powyżej wydatki pracownicze stanowić będą po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych aczkolwiek niektóre z nich w całości lub w części będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, których podstawę wymiaru stanowią przychody podatkowe pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania). Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Pkt II - wydatki z tytułu umów zlecenia i dzieła oraz składki.

Spółka zatrudnia także na podstawie umów zlecenia oraz dzieło osoby realizujące prace związane z wytwarzaniem rozwiązań oferowanych przez Spółkę.

Charakterystyka tych wydatków pokrywa się z charakterystyką wydatków pracowniczych. W związku z zatrudnianiem osób na podstawie ww. tytułów Spółka ponosi wydatki na składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zarówno wydatki z tytułu umów zlecenia, umów o dzieło i umów im podobnych, jak i składki, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie zalicza do tej grupy wydatków na wynagrodzenia podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność, jeśli wydatki te stanowią przychód z prowadzonej przez zatrudniane podmioty pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pkt III - wydatki na nabycie materiałów i surowców oraz wyposażenia bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku.

W związku z działalnością opisaną we wniosku, Spółka ponosi także koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością. W przypadku gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności opisanej we wniosku, a częściowo do pozostałej działalności - to w takim przypadku, Spółka ustala część kosztów, która związana jest z pracami opisanymi we wniosku oraz pozostałą część związaną z bieżącą działalnością.

Pkt IV - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy prowadzeniu prac opisanych we wniosku.

W ramach działalności opisanej we wniosku Spółka może wykorzystywać środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (np. urządzenia, maszyny, licencje na oprogramowanie w nich wykorzystywane itp.). Spółka ujmuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.

Wśród środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być zarówno takie, które będą wykorzystywane wyłącznie w działalności opisanej we wniosku, jak i takie, które będą wykorzystywane również do innych celów. W przypadku gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności opisanej we wniosku, a częściowo do pozostałej działalności - to w takim przypadku Spółka ustala część kosztów odpisów amortyzacyjnych, która związana jest z pracami opisanymi we wniosku oraz pozostałą część związaną z bieżącą działalnością.

Spółka wskazuje ponadto, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. 2008 nr 116 poz. 730 z późn. zm.).

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W piśmie uzupełniającym z 2 listopada 2022 r., wskazaliście Państwo ponadto, że:

\- Prace opisane we wniosku mają charakter twórczy. Aktywność Wnioskodawcy opisana we wniosku nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

\- Koszty, które Wnioskodawca odlicza w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

\- Wnioskodawca nie uzyskał zwrotu poniesionych kosztów oraz nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

\- Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

\- Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących projekty badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania**

1\. Czy prace realizowane przez Spółkę zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi określonej w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., i do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.?

2\. Czy wskazane we wniosku wydatki pracownicze a także wydatki z tytułu umów zlecenia i dzieło oraz składki stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności opisanej we wniosku?

3\. Czy wskazane we wniosku koszty na nabycie materiałów i surowców oraz wyposażenia bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?

4\. Czy wskazane we wniosku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy prowadzeniu prac opisanych we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Spółki, prowadzone przez nią prace opisane we wniosku spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W świetle art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo- rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., badania naukowe to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668 ze zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług ,z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich ,nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

W ocenie Spółki, prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., poprzez prowadzone prace rozwojowe z uwagi na fakt spełniania następujących przesłanek:

\- działania Spółki polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Spółki i jej pracowników. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Działania Spółki są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru (jak m.in. zaprezentowane we wniosku projekty);

\- prace wykonywane w Spółce obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania przy wykorzystaniu wiedzy Spółki z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania,

\- prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

W art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., ustawodawca ustanowił niejako nadrzędną cechę danej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, jaką jest jej twórczy charakter, a która przesądza o tym czy jest ona działalnością badawczo-rozwojową. Przyjąć należy, iż przez twórczy charakter należy rozumieć nakierowanie na tworzenie nowych i twórczych rozwiązań. Warto tutaj przytoczyć treść Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17: „Rozstrzygnięcia zaś wymaga, czy twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej zakładany przez ustawodawcę jako jej warunek wstępny może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego dla przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich np. w procesie produkcji określonych dóbr, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań informatycznych i technologicznych. Czyli czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie, które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”.

Spółka w ramach prowadzonych projektów opracowuje zupełnie nowe, niepowtarzalne i dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta rozwiązania. Praca Spółki polega w tym zakresie na przygotowaniu rozwiązań o indywidualnym charakterze, które cechuje oryginalność. Rozwiązania tego typu wymagają pracy koncepcyjnej, która jest nieodzownym elementem każdego procesu, który Spółka kwalifikuje do kategorii procesów o charakterze badawczo-rozwojowym. Projekty kwalifikowane przez Spółkę do prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową ukierunkowane są na opracowywanie nowych, niestosowanych dotychczas przez firmę w analogicznym kształcie rozwiązań według autorskich koncepcji pracowników oraz zleceniobiorców Spółki. Spółka tworzy od podstaw zupełnie nowe oraz unikatowe rozwiązania, a jej prace nie mają charakteru odtwórczego bądź seryjnego. Praca nad każdym projektem badawczo-rozwojowym skupia się na pracach koncepcyjnych, projektowych, które pozwalają na skonstruowanie prototypu rozwiązania programistycznego, który następnie podlega testowaniu, co pozwala na zbadanie zachodzących procesów i modyfikację rozwiązania lub jego zatwierdzenie. Pozwala to na zakończenie etapu prac badawczo-rozwojowych i sprzedaż rozwiązania.

Kolejną wynikającą z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., immanentną cechą działalności badawczo- rozwojowej jest jej systematyczny charakter. Poprzez systematyczność działalności należy rozumieć brak charakteru jednorazowego oraz prowadzenie jej w sposób z zorganizowany nastawiony na pewną ciągłość i trwałość, przynajmniej do momentu osiągnięcia jakiegoś celu albo nadejścia terminu bez osiągnięcia jej celu. Ponadto, w zakresie zdefiniowania pojęcia systematyczności pomocne należy uwzględnić Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia”), które to poprzez systematyczność rozumieją:

„(\`(...)\`)prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. (\`(...)\`) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż Spółka prowadzi wiele niezależnych projektów, dla których angażuje określone zasoby prowadząc je w sposób systematyczny i uporządkowany poprzez rozgraniczenie konkretnych faz planowania pracy. Działalność Spółki w zakresie związanym z tworzeniem programów komputerowych cechuje się systematycznością - stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi w oparciu o przyjętą metodologię realizacji projektów programistycznych jaką jest metodologia Agile. Przyjęta metodologia realizacji projektów zakłada, że prace wykonywane są w oparciu o iteracyjne i przyrostowe ramy postępowania, mają za zadanie zwiększyć przewidywalność, a także zapewnić możliwie najlepszą kontrolę ryzyka operacji.

Podsumowując, działalność Spółki jest podejmowana i prowadzona w sposób systematyczny, a prace podejmowane w jej ramach nie mają charakteru prac rutynowych. Zadania wykonywane przez pracowników wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności oraz wiążą się ze znacznym nakładem prac koncepcyjnych, co przesądza o twórczym charakterze prac.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki prowadzona przez nią działalność opisana w niniejszym wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a co za tym idzie Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Warto zauważyć, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a dotychczas wydane interpretacje indywidualne potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR, wskazano, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy, ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań, podejmowane są w sposób systematyczny, stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej. Bezpośrednim rezultatem Projektów B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym: „(\`(...)\`) prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych”.

Ad. 2

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia, od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wydatki pracownicze i składki, a także wydatki z tytułu umów zlecenia i dzieła i składki opisane we wniosku w wysokości określonej w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., analogiczne zasady mają zastosowanie w stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że:

„kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS, w której organ uznał, że: „do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy”.

Spółka wskazuje przy tym, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową to pracownicy, którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją prac badawczo- rozwojowych. Spółka zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenie pracowników, którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. W przypadku Spółki będą to więc pracownicy, którzy wykonują zadania pozostające w zakresie działalności badawczo-rozwojowej firmy, uczestnicząc w projektach przypisanych do grupy projektów badawczo-rozwojowych.

W zakresie pracowników wchodzących w skład zespołów projektowych, realizujących projekty badawczo-rozwojowe, wydatki pracownicze możliwe będą do ujęcia jako koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, potwierdzonej prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu pracy dla każdego z realizowanych projektów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze takie jak:

\- wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

\- premie, bonusy i nagrody;

\- diety i inne należności za czas podróży służbowej;

\- wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.).

Wydatki te podlegać będą odliczeniu do wysokości określonej proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-3.4510.1184.2016.1.TS;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Spółki, konstrukcja przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców niezbędnych do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Powyższe oznacza, że bezpośredni związek nabytych materiałów i surowców z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej ujawnia się wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie prowadzić tego rodzaju działalności bez nabycia wykorzystywanych materiałów i surowców.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wydatków związanych z nabyciem materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, sprzęty peryferyjne, części zamienne do komputerów, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe, które są wykorzystywane w całości tj. nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki może być interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.625.2019.1.BM, w której organ wskazał, że: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały ona wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe”.

Ad. 4

Przedmiotem niniejszego pytania nie jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka w toku swojej działalności może wykorzystywać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wśród środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być zarówno:

a) takie, które będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej oraz,

b) takie, które będą wykorzystywane zarówno w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jak również do innych celów niż działalność badawczo-rozwojowa.

W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazanych powyżej w lit. a), zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w przypadku wskazanym w lit. b), kosztem kwalifikowanym będzie wartość odpisów amortyzacyjnych w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki mogą być także interpretacje:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.532.2019.1.MO,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.312.2019.1.JKT,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.273.2019.1.MBD.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dla uznania prowadzonych przez podatnika prac za działalność badawczo-rozwojową kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc przedstawiony we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku opis do powyższych wyjaśnień zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prace opisane we wniosku mogą stanowić prace badawczo-rozwojowe.

Tym samym, Państwa stanowisko w myśl którego prace realizowane przez Spółkę zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 w zw. z pkt 28 updop, a w konsekwencji uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi określonej w art. 18d ust. 1 updop, i do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop, jest prawidłowe.

Ad. 2-4

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia uznania kosztów osobowych za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy ponadto zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a uCIT.

Z opisu sprawy wynika, że w skład wynagrodzenia Pracowników, które są przedmiotem pytania nr 2 wchodzą:

\- wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

\- premie, bonusy i nagrody;

\- diety i inne należności za czas podróży służbowej;

\- wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, ubezpieczenie medyczne, bony, itp.), a także

\- wydatki z tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz składki.

Tym samym, analizując powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wskazane we wniosku wydatki pracownicze, a także wydatki z tytułu umów zlecenia i dzieło oraz składki stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 updop, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności opisanej we wniosku.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 2a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z działalnością opisaną we wniosku, Spółka ponosi koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością.

Tym samym, analizując wskazane we wniosku wydatki na nabycie materiałów, surowców oraz wypsażenia, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stwierdzć należy, że mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2, 2a updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty na nabycie materiałów i surowców oraz wyposażenia bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 updop, jest prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości odliczenia na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów, należy mieć na uwadze także cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy w pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy prowadzeniu prac opisanych we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 updop, w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- prace realizowane przez Spółkę zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 w zw. z pkt 28 updop, a w konsekwencji uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi określonej w art. 18d ust. 1 updop, i do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop, jest prawidłowe;

\- wskazane we wniosku wydatki pracownicze a także wydatki z tytułu umów zlecenia i dzieło oraz składki stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 updop, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności opisanej we wniosku, jest prawidłowe;

\- wskazane we wniosku koszty na nabycie materiałów i surowców oraz wyposażenia bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 updop, jest prawidłowe;

\- wskazane we wniosku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy prowadzeniu prac opisanych we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 updop, w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).