Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-472/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-16
Teza: prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych aptekom rabatów/bonusów oraz sposób dokumentowania ich udzielania
Słowa kluczowe: apteka; bonus; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych aptekom rabatów/bonusów oraz sposobu dokumentowania ich udzielania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych aptekom rabatów/ bonusów oraz sposobu dokumentowania ich udzielania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji okulistycznych produktów leczniczych i suplementów diety. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z hurtowniami farmaceutycznymi, które z kolei zaopatrują apteki w produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę.

Apteki nie nabywają produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dostarcza żadnych produktów bezpośrednio aptekom (Wnioskodawca nie utrzymuje bezpośrednich kontaktów handlowych w zakresie obrotu towarami z aptekami).

Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę poprzez zawieranie umów bezpośrednio z aptekami, na podstawie których apteki, jeśli podejmują określone w tych umowach działania, w zamian otrzymują określone korzyści finansowe.

Umowy mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca zamierza zawrzeć z sieciami aptek, ewentualnie z aptekami nie należącymi do sieci, ale reprezentującymi duży potencjał handlowy. Umowy będą przewidywać następujące wynagrodzenie sieci aptek i aptek nie należących do sieci za podejmowanie poszczególnych działań:

1.  Zdarzenia przyszłe
    1.  rabat zakupowy udzielany zgodnie z aktualnie obowiązującą siatką rabatową dla klientów,
    2.  bonus za odsprzedaż z aptek do pacjenta tj. wartość sprzedaży do pacjenta w wysokości określonej procentowo, rozliczany po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego na podstawie szczegółowego komputerowego wydruku sprzedaży liczony od przyjętych przez strony wartości,
    3.  bonus za wzrosty zakupów według określonych przez Wnioskodawcę progów, w wysokości określonej procentowo, rozliczany po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego na podstawie szczegółowego komputerowego wydruku zakupów, liczony od przyjętych przez strony wartości.

Wnioskodawca zamierza dokumentować udzielenie sieci aptek/aptece ww. rabatu zakupowego, bonusu za odsprzedaż i bonusu za wzrost zakupów notami uznaniowymi. Warunkiem wypłaty rabatu lub bonusu będzie otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru noty (wypłata będzie następować po otrzymaniu przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru noty uznaniowej). Ewentualnie ww. rabaty i bonusy będą wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie not obciążeniowych wystawionych na Wnioskodawcę przez sieć aptek/aptekę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata rabatu zakupowego, bonusu za odsprzedaż i bonusu za wzrost zakupów opisanych w pkt I.1-3. do sieci aptek/apteki przez Wnioskodawcę powinien zostać potraktowany na gruncie u.p.t.u. jako rabat potransakcyjny pośredni?
2.  Czy wypłata rabatu zakupowego, bonusu za odsprzedaż i bonusu za wzrost zakupów opisanych w pkt I.1-3. do sieci aptek/apteki przez Wnioskodawcę powinien zostać dokonany na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Wnioskodawcę na sieć aptek/aptekę, bądź noty obciążeniowej wystawionej przez sieć aptek/aptekę na Wnioskodawcę?
3.  Czy nota uznaniowa lub nota obciążeniowa będąca podstawą do wypłaty sieci aptek/aptece rabatu zakupowego, bonusu za odsprzedaż i bonusu za wzrost zakupów opisanych w pkt I.1-3. będzie dla Wnioskodawcy stanowiła podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 3 powyżej jest twierdząca, to w rozliczeniu za jaki okres Wnioskodawca jest upoważniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W wyniku działań wymienionych w pkt I.1-3 sieć aptek/apteka otrzymuje zwrot części kwoty wydatkowanej na nabycie produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę. Ostatecznie cena jaką sieć aptek/apteka jest zobowiązana zapłacić za produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę jest mniejsza o kwotę uzyskanego zwrotu. Z tym, że zwrot nie jest dokonywany przez hurtownię, w której sieć aptek/apteka nabyła produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę, ale przez Wnioskodawcę bez pośrednictwa hurtowni.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”. Opierając się na zasadach wykładni językowej, zgodnie z potocznym rozumieniem słowa, rabatem jest „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota” (za internetowym słownikiem języka polskiego PWN http://sjp.pwn.pl/slownik/2573205/rabat).

O tym czym jest rabat można również pośrednio wnioskować z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto ze skutków ekonomicznych, jakie udzielenie rabatu wywołuje. Skutkiem udzielenia rabatu jest zmniejszenie ceny należnej do jakiej zapłacenia zobowiązany jest nabywca towaru. W konsekwencji nabywca towaru dokonuje jego nabycia za cenę mniejszą w stosunku do ceny pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja zachodzi właśnie w opisanym zdarzeniu przyszłym odnośnie działań wymienionych w pkt I.1-3. W następstwie udzielenia rabatu sieć aptek/apteka nabywa produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż pierwotnie oferowanej w hurtowni farmaceutycznej, z tą tylko różnicą, że rabat udzielany jest przez Wnioskodawcę bezpośrednio sieci aptek/aptece z pominięciem pośredniego ogniwa dystrybucji, tj. hurtowni.

Analogiczne sytuacje opisane w wyrokach NSA z 13.04.2010 r. (sygn. I FSK600/09) i z 15.01.2009 r. I FSK 1653/07 zostały zakwalifikowane jako rabat pośredni, czyli taki, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika.

Podobnie zakwalifikował zwrot części należnej przez dystrybutora ostatniemu nabywcy z pominięciem ogniw pośrednich dystrybucji ETS w wyrokach C-427/09 z 15.10.2002 r. (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) i C-317/94 z 24.10.1996 r. (Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise).

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy działania wymienione w pkt I.1-3 kwalifikowane jako cenowy potransakcyjny rabat pośredni nie mogą zostać udokumentowane fakturą korygującą zgodnie z § 13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), dalej rozp. fakturowe, ponieważ rabat został przyznany przez Wnioskodawcę-podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatniemu podmiotowi z łańcucha dystrybucji.

Wystawienie faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu byłoby możliwe, gdyby rabat został udzielony ostatecznemu odbiorcy przez podmioty transakcji pośrednich (tu hurtownie) lub hurtowniom przez Wnioskodawcę. Tymczasem zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym cena w transakcjach między Wnioskodawcą a hurtownią oraz między hurtownią a siecią aptek/apteką nie uległa zmianie.

Nie jest również możliwe wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę sieci aptek/aptece jako ostatniemu podmiotowi z łańcucha dystrybucji, gdyż między Wnioskodawcą, a siecią aptek/apteką nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym Wnioskodawca nie wystawił sieci aptek/aptece żadnej faktury, którą mógłby skorygować po udzieleniu rabatu fakturą korygującą

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy rabat udzielany ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji musi być udokumentowany dokumentem, innym niż faktura korygująca np. notą księgową, w którym zostaną zamieszczone wszystkie dane niezbędne do określenia wysokości udzielonego rabatu. Przy czym taki dokument musi spełniać wszystkie wymogi do uznania za dokument księgowy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Wnioskodawca opiera swoje twierdzenie na stanowisku NSA wyrażonym w powołanym już wyroku (sygn. I FSK 600/09), w którym Sąd stwierdził „chybione jest stanowisko, iż udzielenie rabatu może zostać udokumentowane jedynie fakturą korygującą, gdyż w okolicznościach takich jak przedstawione w niniejszej sprawie, gdy rabat udzielany nie jest bezpośredniemu kontrahentowi nabywcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby został on udokumentowany innym dokumentem, np notą księgową”.

Za wystawieniem noty księgowej w analogicznej sytuacji, jak opisana w zdarzeniu przyszłym opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydający w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 3.08.2010 r. (sygn. ILPP1/443-503/10-4/MK). W powołanej interpretacji napisano „Ponadto Zainteresowany ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego Aptece (a nie hurtowni) rabatu notą. Powyższe wynika z faktu, iż nie może to być faktura korygująca, którą korygowana jest faktura, a tej brak w przedmiotowej transakcji.” Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydający w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 23.06.2009 r. (sygn. IPPP3-443-146/09-4/JF).

Ad.3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokument będący podstawą udzielenia sieci aptek/aptece rabatu przez Wnioskodawcę, będzie stanowił podstawę do zmniejszenia obrotu Wnioskodawcy na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przemawia za tym fakt, że po dokonaniu zwrotu części ceny przez Wnioskodawcę ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji z pominięciem pośrednich uczestników obrotu, kwota jaką Wnioskodawca ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, którą dokonał odpowiada cenie jaką otrzymał od hurtowni pomniejszoną o kwotę dokonanego zwrotu. Tylko kwota, jaką Wnioskodawca ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał, zgodnie z zasadą neutralności VAT, stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Takie rozumienie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowi również prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, która polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Należy zaznaczyć, że brak możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej w pkt I.1-3 faktury korygującej, ze względu na udzielenie rabatu ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji z pominięciem ogniw pośrednich łańcucha dystrybucji nie może stanowić przeszkody do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jak bowiem stwierdził NSA w powołanym już wyroku (sygn. I FSK 1653/07): „\`(...)\` przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione…”.

W powołanym już wyroku NSA (sygn. I FSK 600/09) Sąd stwierdził: „przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, niebezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz .U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.”

Ad.4)

Zdaniem Wnioskodawcy obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które to obniżenie spowodowane jest udzieleniem sieci aptek/aptece pośredniego rabatu cenowego potransakcyjnego z pominięciem pośrednich uczestników procesu dystrybucji, powinno zostać dokonane w momencie faktycznego udzielenia, tj. zapłacenia rabatu na rzecz sieci aptek/apteki.

Za zajęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że w momencie faktycznego zapłacenia rabatu dochodzi do zmniejszenia ceny otrzymanej przez Wnioskodawcę, która to cena stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W dacie wypłaty rabatu następuje więc zmiana czynników wpływających na wysokość podatku VAT należnego od tej transakcji. W wyniku wypłaty rabatu sieci aptek/aptece przez Wnioskodawcę następuje zmniejszenie obrotu Wnioskodawcy, a tym samym zachodzi przesłanka do zmniejszenia wykazanego podatku VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu 16 września 2010 r. sygn. IPPP1/443-560/07-7/S/BS. W powołanej interpretacji Organ stwierdził: „Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zapłacono na rzecz aptek rabat pieniężny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 13 ust. 2). Są to m.in. – jak wskazuje § 5 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – dane sprzedawcy i nabywcy, numer i data wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

1.  udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
2.  zwrotów towarów,
3.  zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
4.  zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,
5.  wystawienia korekty faktury,

\- stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania).

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, iż rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji okulistycznych produktów leczniczych i suplementów diety. W tym celu zawiera umowy z hurtowniami farmaceutycznymi, które z kolei zaopatrują apteki w produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę. Apteki nie nabywają produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dostarcza żadnych produktów bezpośrednio aptekom (Wnioskodawca nie utrzymuje bezpośrednich kontaktów handlowych w zakresie obrotu towarami z aptekami).

Wnioskodawca podejmuje jednak pewne działania mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę poprzez zawieranie umów bezpośrednio z aptekami, na podstawie których apteki, jeśli podejmują określone w tych umowach działania, w zamian otrzymują określone korzyści finansowe.

Umowy mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca zamierza zawrzeć z sieciami aptek, ewentualnie z aptekami nie należącymi do sieci, ale reprezentującymi duży potencjał handlowy. Umowy będą przewidywać następujące wynagrodzenie sieci aptek i aptek nie należących do sieci za podejmowanie poszczególnych działań: 1. rabat zakupowy udzielany zgodnie z aktualnie obowiązującą siatką rabatową dla klientów, 2. bonus za odsprzedaż z aptek do pacjenta, tj. wartość sprzedaży do pacjenta w wysokości określonej procentowo, rozliczany po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego na podstawie szczegółowego komputerowego wydruku sprzedaży liczony od przyjętych przez strony wartości, 3. bonus za wzrosty zakupów według określonych przez Wnioskodawcę progów, w wysokości określonej procentowo, rozliczany po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego na podstawie szczegółowego komputerowego wydruku zakupów, liczony od przyjętych przez strony wartości.

Wnioskodawca zamierza dokumentować udzielenie sieci aptek/aptece ww. rabatu zakupowego, bonusu za odsprzedaż i bonusu za wzrost zakupów notami uznaniowymi. Warunkiem wypłaty rabatu lub bonusu będzie otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru noty (wypłata będzie następować po otrzymaniu przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru noty uznaniowej).

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów aptece/aptekom, ale na podstawie odpowiednich umów bądź porozumień udziela im rabatów czy też bonifikat w formie pieniężnej, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaci Wnioskodawcy i otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu zakupowego, bonusu za odsprzedaż czy też bonusu za wzrost zakupów. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o rzeczywistym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy.

Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a apteką/aptekami udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Wnioskodawca może wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od Niego. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w celu udokumentowania przyznanych rabatów/bonusów będzie wystawiał aptece/aptekom noty księgowe, w których zostaną zamieszczone wszystkie dane niezbędne do określenia wysokości udzielonego rabatu. Przy czym takie dokumenty będą spełniać wszystkie wymogi do uznania ich za dokument księgowy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż wystawiona nota w sposób opisany wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego aptece/aptekom rabatu/bonusu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu/bonusu aptece/aptekom od zakupionych od Hurtowni produktów leczniczych.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz apteki rabat pieniężny – dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania aptece należnego rabatu/bonusu pieniężnego.

Reasumując, udzielony przez Wnioskodawcę rabat/bonus finansowy opisany w pkt I.1-3 wniosku wyczerpuje przesłanki do uznania go za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ zastosowany obniża ustaloną cenę produktów. W konsekwencji dystrybutor leków (Wnioskodawca) będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w momencie faktycznego udzielenia, tj. zapłacenia rabatu na rzecz apteki/aptek. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego aptece/aptekom (a nie hurtowni) rabatu notą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.