Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-353/14-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właścicielki przedszkola – pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, to ta część dotacji jest zwolniona z podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku nie powstaną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: dotacja; przedszkole-przedszkole niepubliczne; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą o nazwie Przedszkole Niepubliczne, której głównym profilem jest prowadzenie przedszkola niepublicznego, oraz różnych rodzajów działalności opiekuńczej i wychowawczej.

Wychowanie przedszkolne pomimo przysługującego numeru PKD – zgodnie z zapisem art. 53a ust. 1 ustawy o systemie oświaty nie jest działalnością gospodarczą i z tego powodu nie znalazło się w wydanych zaświadczeniach o wpisie.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca jest osobą prowadzącą dla Przedszkola Niepublicznego, która po spełnieniu wszystkich wymogów uzyskała w dniu 30 września 2008 r. wpis do ewidencji placówek oświatowych – przedszkoli niepublicznych.

Działalność przedszkolna finansowana jest z wpłat od rodziców oraz dotacji otrzymywanej z Urzędu Miasta od 1 września 2009 roku – zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2b ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) i Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie trybie udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych: przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, szkół podstawowych i gimnazjów oraz trybu i zakresu przeprowadzania kontroli prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji (Dziennik Urzędowy Województwa (…) z 2010 r. Nr 130, poz. 2475).

Zarządzenie nr (…) Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 7 stycznia 2014 roku w sprawie ustalenia dotacji dla przedszkoli niepublicznych na terenie Miasta i Gminy, określa wysokość dotacji na rok 2014.

Rozliczenie dochodów z działalności przedszkola następuje w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. W prowadzonym przedszkolu Wnioskodawca pracuje jako dyrektor przedszkola, pełniąc wszystkie związane z zajmowanym stanowiskiem obowiązki zgodnie z obowiązującym Statutem Przedszkola Niepublicznego. Wykonywanie tej pracy udokumentowane jest obowiązkami, które wykonuje jako dyrektor placówki: podpisywanie umów z pracownikami, reprezentowanie placówki, sprawowanie nadzoru pedagogicznego, kierowanie bieżącą działalnością (§ 10 Statutu Przedszkola Niepublicznego).

Od stycznia 2014 roku z części dotacji sfinansowane zostały koszty pracy Właścicielki przedszkola (wynagrodzenie dyrektora przedszkola). Koszty te zostały ujęte w styczniowym rozliczeniu dotacji jako wynagrodzenie organu prowadzącego zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolnionej z podatku od osób fizycznych (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właścicielki przedszkola – pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, to ta część dotacji jest zwolniona z podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku nie powstaną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właścicielki przedszkola – pełniącej funkcję dyrektora przedszkola to ta część dotacji jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku nie powstaną, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) są podatnikami podatku dochodowego w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

 prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

W związku z tym, dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym z jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje podmiotowe z jednostki samorządu terytorialnego przeznaczone na prowadzenie przedszkola niepublicznego są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Zatem przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wartość pracy Wnioskodawcy – pełniącego funkcję dyrektora przedszkola – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności.

Pamiętać również należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki, sfinansowane bezpośrednio tym dofinansowaniem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca podał art. 23 ust. 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.