Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.490.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: w zakresie ustalenia w jakiej dacie Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego związanego z niezamortyzowaną wartością budowli stanowiącej kwaterę
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej dacie Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego związanego z niezamortyzowaną wartością budowli stanowiącej kwaterę -**jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jakiej dacie Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego związanego z niezamortyzowaną wartością budowli stanowiącej kwaterę.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną, będącą operatorem składowiska odpadów. Spółka, zgodnie z wydanym pozwoleniem zintegrowanym, eksploatuje składowisko odpadów komunalnych oraz zarządza tym składowiskiem. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu opłat pobieranych za umieszczanie i utylizację odpadów na składowisku.

Składowisko odpadów podzielone jest na niecki (kwatery), które stanowią odrębne środki trwałe. Kwatera nr 1 przyjęta została do użytkowania w dniu 31 grudnia 2016 r. jako odrębny środek trwały. W okresie 3 lat kwatera nr 1 została zapełniona i zamortyzowana dla potrzeb bilansowych. Dla celów podatkowych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przyjętą stawką podatkową 4,5%, grupa 291.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, decyzją z dnia 17 marca 2020 r. Marszałek Województwa właściwy dla siedziby Wnioskodawcy wyraził zgodę na zamknięcie kwatery nr 1 składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. Data zakończenia przyjmowania odpadów została określona na dzień 15 grudnia 2019 r., zgodnie z wnioskiem Spółki.

Jak wynika z powyższej decyzji, techniczny sposób zamknięcia wydzielonej kwatery składowiska określają etapy:

1.  ukształtowanie bryły składowiska:
    *   uformowanie kształtu czaszy składowiska i przykrycie odpadów warstwą wyrównawczą o grubości ok. 0,2 m wykonaną z gruntu mineralnego,
    *   przykrycie ukształtowanej czaszy składowiska warstwą ekranująca z materiału mineralnego słabo przepuszczalnego o grubości ok. 0.2 m,
    *   wykonanie syntetycznej warstwy izolacyjnej.
2.  wykonanie systemu odgazowywania składowiska,
3.  wykonanie warstwy drenażowej o grubości 0,2 m z materiału żwirowo-piaszczystego wraz z systemem drenażu w postaci sączków z rury PCV,
4.  wykonanie wierzchniej warstwy ziemnej będącej zarazem biologiczną okrywą rekultywacyjną o grubości ok. 1,1 m,
5.  wysianie mieszanki traw.

Przedmiotowa decyzja szczegółowo określa harmonogram wykonywania wskazanych czynności:

1.  Prace geodezyjne i obmiarowe - II kwartał 2020 r.
2.  Ukształtowanie wierzchowiny składowiska, warstwa wyrównawcza - II + IV kwartał 2020 r.
3.  Wykonanie systemu odgazowania składowiska - II kwartał 2020 r. + II kwartał 2021 r.
4.  Ułożenie uszczelniającej warstwy ekramzującej wraz z ułożeniem bentomaty - II kwartał 2020 r. + II kwartał 2021 r.
5.  Ułożenie zasadniczej warstwy drenażowej wraz z ułożeniem drenażu - II kwartał 2020 r. + II kwartał 2021 r.
6.  Ułożenie warstwy ziemnej z humusem - II kwartał 2020 r. + II kwartał 2023 r.
7.  Wykonanie drogi dojazdowej - II kwartał 2023 r.
8.  Rekultywacja biologiczna Etap I: uprawa rolnicza nasypu rekultywacyjnego - I kwartał 2021 r. + I kwartał 2023 r.
9.  Rekultywacja biologiczna Etap II: roboty agrotechniczne z wysianiem traw - I kwartał 2021 r. + I kwartał 2023 r.
10.  Rekultywacja biologiczna Etap III: prace pielęgnacyjne z uzupełnieniem wysiewu mieszanki traw - I kwartał 2021 r. + I kwartał 2023 r.

Po zakończeniu rekultywacji Spółka jest zobowiązana do prowadzenia nadzoru nad zrekultywowanym obiektem w szczególności przez właściwy monitoring składowiska odpadów przez okres 30 lat od zakończenia rekultywacji.

W związku z zakończeniem zapełniania kwatery nr 1, w chwili obecnej odpady są składowane na drugiej kwaterze - kwaterze nr 2. W przyszłości mają zostać wybudowane i włączone do eksploatacji kolejne kwatery, które będą napełniane odpadami, a następnie zamykane na podstawie decyzji Marszałka Województwa oraz rekultywowane. Schemat postępowania jest powtarzalny.

Po zamknięciu kwatery Spółka ponosi koszty podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości płacony jest od gruntu na którym posadowiona jest kwatera oraz od wartości początkowej kwatery stanowiącej budowlę. Spółka ponosi również koszty związane z monitoringiem poeksploatacyjnym zamkniętej kwatery.

Analogiczna sytuacja ma miejsce i będzie miała miejsce w przypadku kolejnych kwater.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

W jakiej dacie Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego związanego z niezamortyzowaną wartością budowli stanowiącej kwaterę?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie otrzymania decyzji Marszałka Województwa właściwego dla siedziby Wnioskodawcy, w której wyraził on zgodę na zamknięcie 1 kwatery składowiska odpadów, niezamortyzowana wartość środka trwałego w postaci kwatery powinna stanowić koszt podatkowy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej jako updop lub ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m updop.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z treści powyższych przepisów, strata w środkach trwałych nie może stanowić kosztów podatkowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, a także w przypadku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata z tytułu likwidacji środka trwałego odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowi wartość straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, co do zasady, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego - o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności - do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Zatem, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka użytkuje poszczególne kwatery w celu gromadzenia na nich odpadów, co pozwala na uzyskiwanie przychodów podatkowych. Kwatera podlega amortyzacji według stawki 4,5%, zaliczana jest do grupy 291. Kwatera jest przez Spółkę wykorzystywana od dnia oddania do użytkowania do dnia zamknięcia kwatery w związku z jej napełnieniem. W chwili napełnienia kwatery nie może być ona wykorzystywana w dalszym ciągu do prowadzenia działalności gospodarczej tj. nie mogą być na niej składowane kolejne partie odpadów. Koniecznym jest zamknięcie kwatery oraz rozpoczęcie procesu rekultywacji. Zamknięcie kwatery jest jednoznaczne z likwidacją środka trwałego tj. przestaje on być zdatny do składowania odpadów. Spółka jest zobowiązana do rozpoczęcia procesu likwidacji środka trwałego w postaci kwatery poprzez rekultywację. Dlatego też niezamortyzowana wartość kwatery stanowi koszt podatkowy, jako strata z tytułu likwidacji środka trwałego z innych powodów niż zaprzestanie działalności w której był on wykorzystywany. Biorąc pod uwagę fakt, że niezamortyzowana wartość kwatery stanowiącej środek trwały, stanowi koszt podatkowy jako strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, należy uznać, że koszt podatkowy z tego tytułu należy rozpoznać w dacie otrzymania decyzji zezwalającej na zamknięcie kwatery wydanej przez Urząd Marszałkowski. Kosztami podatkowymi są koszty poniesione przez podatnika w sposób definitywny. Strata z tytułu likwidacji środka trwałego może stanowić koszt podatkowy dopiero wówczas, gdy Spółka ostatecznie zaprzestanie wykorzystywać kwaterę stanowiącą budowlę do składowania na niej odpadów. O zaprzestaniu wykorzystywania kwatery w prowadzonej działalności można mówić w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   Spółka nie składuje odpadów na kwaterze,
*   Spółka posiada zgodę na zamknięcie kwatery wydaną przez odpowiedni organ administracji publicznej, co stanowi prawną podstawę do zamknięcia kwatery.

Powyższe warunki zostały spełnione w dniu otrzymania przez Spółkę decyzji zezwalającej na zamknięcie kwatery Nr 1. Wobec tego począwszy od dnia otrzymania decyzji zezwalającej na zamknięcie kwatery, przedmiotowa kwatera - jako obiekt inżynierii lądowej - nie spełnia już przesłanek do uznania za środek trwały, ponieważ nie jest ona już zdatna do użytku. Oznacza to, że Spółka powinna niezamortyzowaną wartość kwatery zaliczyć do kosztów podatkowych jako stratę z tytułu likwidacji środka trwałego z innych przyczyn niż zaprzestanie działalności w której był on wykorzystywany.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2011 roku (Znak: ILPB4/423-4/11-4/DS),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-307/14/MO),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2016 r. (Znak: ITPB3/4510-627/15/MK).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytania 1, 3, 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.