Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.162.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podatnik; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; statut; strata; utrata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową, dalej: (PGK) w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dokonał rejestracji Umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej P. Podatkowa Grupa Kapitałowa, zawartej w dniu 29.09.2016 r. na okres trzech lat podatkowych: 01.01.2017 - 31.12.2017, 01.01.2018 - 31.12.2018, 01.01.2019 - 31.12.2019 r.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, dalej: (Straty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia Strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (tj. lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w których Spółka ma prawo rozliczyć Straty)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania Umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia Strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej Ustawa o CIT). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w których Spółka ma prawo rozliczyć Straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż w przypadku poniesienia straty przez którąkolwiek ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w okresie przed zawiązaniem tej grupy, strata ta - w świetle art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT - nie podlega pokryciu z dochodu osiągniętego przez podatkową grupę kapitałową. Z kolei osiągniętym w roku podatkowym dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest, zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT, nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej).

Oznacza to, iż przy ustalaniu dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej nie ma zastosowania art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, który dotyczy możliwości kompensowania strat podatnika z dochodem uzyskanym w kolejnych latach podatkowych po roku poniesienia straty. W konsekwencji, dochód spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej nie może być pomniejszony w okresie funkcjonowania tej grupy o stratę poniesioną w latach ubiegłych.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sytuacji nierozliczone Straty Wnioskodawcy z lat ubiegłych, przypadające na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK:

*   nie będą mogły być pokryte z dochodu osiągniętego przez PGK w okresie funkcjonowania PGK (art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT) oraz
*   nie będą mogły pomniejszać ewentualnego dochodu Wnioskodawcy w okresie funkcjonowania PGK art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT).

Powołane wyżej przepisy stanowią jedyne ustawowe ograniczenie, jakie przewiduje Ustawa o CIT w odniesieniu do możliwości rozliczania strat podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, poniesionych przed utworzeniem takiej grupy. Żaden inny przepis Ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT - strat podatkowych poniesionych przez tą spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Spółki, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż nierozliczone Straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT. Tym samym, Spółka zachowa prawo do rozliczenia Strat podatkowych, które zostały poniesione przed utworzeniem PGK, po upływie okresu obowiązywania Umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT. Zasady rozliczenia w czasie strat poniesionych przez podatników zostały określone w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”.

W świetle powołanej normy Spółka wskazuje, iż w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych przepisy Ustawy o CIT odnoszą się, co do zasady, do roku podatkowego.

Zgodnie z ustawą o CIT, rokiem podatkowym jest, co do zasady, rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT). Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych.

Dla poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT);
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

*   w momencie rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego PGK stanie się ona podatnikiem CIT, którego wynik podatkowy ustala się sumując dochody oraz straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.
*   w okresie funkcjonowania PGK, spółki tworzące PGK (w tym Wnioskodawca) nie będą podatnikami CIT (podatnikiem będzie PGK), a dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK będzie dniem kończącym rok podatkowy tych spółek - dopiero dzień następujący po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK lub w dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej, będzie dniem rozpoczynającym kolejny rok podatkowy Spółki.

W rezultacie, w czasie funkcjonowania PGK będą biegły jedynie lata podatkowe PGK (która w tym czasie będzie podatnikiem CIT). Natomiast nie będą w tym czasie biegły lata podatkowe Spółki. Tym samym, nie będzie biec okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka będzie miała prawo rozliczyć straty.

Okres ten zacznie biec dalej dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK lub w dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2016 r., znak 1462-IPPB5.4510.896.2016.l.BC, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. okresu, w którym Spółka ma prawo rozliczyć straty podatkowe poniesione w latach ubiegłych lub w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez podatkową grupę kapitałową (przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej)”, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2016 r. znak 1462-IPPB5.4510.860.2016.1.RS, oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r. znak 1462-IPPB5.4510.918.2016.1.RS;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r., znak IPPB5/4510-983/15-2/BC, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia swoich strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub w którym podatkowa grupa kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2015 r. znak IPPB5/4510-757/15-2/AK, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „nierozliczone Straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem P. osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT (tj. Spółka zachowa prawo do rozliczenia Strat podatkowych, które zostały poniesione przed utworzeniem PGK, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., znak IPPB6/4510-2/15-2/AK, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych (przy czym okres 5 lat podatkowych nie będzie biegł w czasie trwania PGK)”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., znak IPPB5/4510-20/15-2/RS, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) lata podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez Spółkę Zależną i Spółkę Dominującą nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka Zależna ma prawo wykorzystać poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do Podatkowej Grupy Kapitałowej) straty podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT”.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 491/101 potwierdził, że w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe Spółki: „(\`(...)\`) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, interpretacji oraz wyroków, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. okresu, w którym Spółka ma prawo rozliczyć straty podatkowe poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.