Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.185.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydzielany ze struktur Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ECB oraz pozostający w strukturach Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych pozostałej działalności składającej się ze źródeł: E.K. i OZE, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w konsekwencji ww. wydzielenie nie będzie wiązało się dla EW i E S.A. z powstaniem przychodu podatkowego oraz czy z punktu widzenia kwalifikacji ECB oraz działalności pozostającej w EW jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa istotne jest w jakim terminie przed podziałem doszło do wyodrębnienia tych zespołów składników majątkowych w ramach EW
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wydzielany ze struktur Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ECB oraz pozostający w strukturach Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych pozostałej działalności składającej się ze źródeł: E.K. i OZE, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w konsekwencji ww. wydzielenie nie będzie wiązało się dla EW i E S.A. z powstaniem przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   czy z punktu widzenia kwalifikacji ECB oraz działalności pozostającej w EW jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa istotne jest w jakim terminie przed podziałem doszło do wyodrębnienia tych zespołów składników majątkowych w ramach EW (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydzielany ze struktur Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ECB oraz pozostający w strukturach Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych pozostałej działalności składającej się ze źródeł: E.K. i OZE, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w konsekwencji ww. wydzielenie nie będzie wiązało się dla EW i E S.A. z powstaniem przychodu podatkowego oraz czy z punktu widzenia kwalifikacji ECB oraz działalności pozostającej w EW jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa istotne jest w jakim terminie przed podziałem doszło do wyodrębnienia tych zespołów składników majątkowych w ramach EW.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „EW”, „Spółka Dzielona”). Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Spółka Dzielona jest jednocześnie członkiem Grupy E. (dalej: „Grupa”) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest E S.A.

EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą „ECB” (dalej: „ECB”) do majątku EC sp. z o. o. z siedzibą w Polsce, również będącej członkiem Grupy (dalej: „EC”, „Spółka Przejmująca”). EC prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła.

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”).

W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada E S.A., natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej. EC, EW i E S.A. są łącznie zwani dalej Wnioskodawcami.

E S.A. i EW są członkami Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”). Umowa została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lata podatkowych, począwszy od 2017 r.

Zasadniczym celem podziału przez wydzielenie jest uporządkowanie struktur Grupy Kapitałowej poprzez utworzenie na rynku ciepła silnego, skonsolidowanego podmiotu zdolnego do dynamicznego rozwoju poprzez wzrost aktywów w wyniku działań inwestycyjnych i realizacji procesów akwizycyjnych. W pierwszym okresie, z uwagi na posiadane aktywa, głównym rynkiem działania segmentu ciepła po restrukturyzacji będzie rynek ciepła aglomeracji B. W przyszłości EC będzie stanowić centrum kompetencji w zakresie rozwoju segmentu ciepło.

Dodatkowym istotnym celem jest osiągnięcie korzyści w obszarze podstawowej działalności, a także organizacyjnym, rynkowym, procesów, pozyskiwania kapitału oraz Public Relations. Zakłada się, że korzyści zostaną osiągnięte głównie poprzez stworzenie silnego podmiotu działającego pod znaną i rozpoznawalną marką.

Przeniesienie składników majątkowych EW obejmujących ECB do EC, ściśle związanych z obszarem wytwarzania i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu, umożliwi także prowadzenie efektywnego zarządzania w obrębie działalności regulowanej (procesów koncesjonowania i taryfikacji). Odpowiednia organizacja EC po przejęciu ECB umożliwi wyodrębnienie infrastruktury związanej z wytwarzaniem, przesyłem i dystrybucją do dedykowanych obszarów, posiadających właściwe kompetencje w tym zakresie.

Realizacja Projektu wpisuje się w Strategię Rozwoju Grupy Kapitałowej w perspektywie do 2030 roku. Przejęcie przez EC sp. z o.o. składników majątkowych obejmujących ECB oraz przejście pod bezpośrednią zależność właścicielską E S.A. utrwala wizerunek EC sp. z o.o., jako podmiotu innowacyjnego oraz wysokospecjalistycznego, a także skutecznie wykorzystującego szanse rynkowe i oddziałującego na otoczenie, jako lider pozytywnych zmian w branży ciepłowniczej.

Projekt wpisuje się również w dalszy rozwój Segmentu Ciepło, gwarantujący bezpieczny zwrot z inwestycji, poprzez rozwój źródeł kogeneracyjnych i produkcję energii elektrycznej w skojarzeniu w oparciu o lokalizację w B. Zwiększenie obecności marki E. na rynku w nowej formule działania, jako EC sp. z o.o., realizowane będzie także przez sprzedaż energii elektrycznej.

Realizacja transakcji prowadzić będzie do osiągnięcia następujących korzyści:

1.  Modyfikacja struktur Grupy Kapitałowej celem wykształcenia centrum decyzyjnego i zarządczego dedykowanego bezpośrednio do obszaru ciepłownictwa i kogeneracji.
2.  Zbudowanie silnej marki na rynku ciepłownictwa, zdolnej do budowania i przejmowania aktywów wytwórczych i sieciowych w obszarze ciepłownictwa.
3.  Optymalizacja procesów zarządzania i podejmowania decyzji.
4.  Zwiększenie obszaru oddziaływania oraz wzrost efektywności realizacji projektów inwestycyjnych oraz akwizycyjnych.
5.  Unikniecie dublowania procesów realizowanych w ramach wspólnego obszaru decyzyjnego.
6.  Wzrost efektywności działań marketingowych (w tym budowa nowych, zindywidualizowanych i zintegrowanych ofert dla klientów) związanych z pozyskiwaniem nowych odbiorców ciepła systemowego oraz zapewnienie ulokowania wszystkich kosztów i korzyści związanych z przyłączeniem nowych odbiorców w ramach jednego podmiotu.
7.  Umocnienie wizerunku lokalnego dostawcy ciepła systemowego, działającego pod znaną i rozpoznawalną marką, a także pozycjonująca miasto B. jako centrum kompetencyjne obszaru ciepłownictwa i jedną ze stolic biznesowych Grupy E.
8.  Efektywne zagospodarowanie zasobów ludzkich w Spółkach objętych procesem reorganizacji.
9.  Zwiększenie kompetencji poprzez optymalne wykorzystanie wiedzy i doświadczenia pracowników łączonych podmiotów.
10.  Zastąpienie usług zewnętrznych w zakresie eksploatacji instalacji technologicznych poprzez wykorzystanie zasobów własnych oraz pozostałych Spółek Grupy E.
11.  Efektywne zagospodarowanie zarządzanych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności docelowej EC sp. z o.o. poprzez ich optymalne wykorzystanie.
12.  Znaczące wzmocnienie wizerunku marki w świadomości Pracowników połączonych przedsiębiorstw, ugruntowanie poczucia zatrudnienia w Spółce o wyraźnym profilu działalności i silnej pozycji rynkowej.
13.  Umożliwienie efektywniejszego wykorzystania narzędzi marketingu wizerunkowego oraz organizacji działań integrujących pracowników Grupy E.

Wyżej wymienione korzyści z realizacji podziału przez wydzielenie konsolidują kluczowe wytyczne, istotne dla Grupy E., jakimi są doskonalenie w zarządzeniu stale powiększającymi się aktywami, zwiększanie innowacyjności Segmentu Ciepło, wpisują się w nowoczesne standardy Ładu Korporacyjnego. Utworzenie silnego, specjalistycznego podmiotu wpłynie na umocnienie wizerunku etycznego, rzetelnego i innowacyjnego dostawcy oraz atrakcyjnego i bezpiecznego pracodawcy, jak i miejsca rozwoju dla pracowników. Dodatkowo klienci Spółki otrzymają wartość dodaną w postaci wzrostu pewności dochowania najwyższych standardów biznesowych, współpracy z jednym silnym podmiotem oraz zachowania stabilności dostaw ciepła.

Wszystkie wskazane powyżej aspekty stanowią ważne argumenty uzasadniające sfinalizowanie Połączenia w ramach Projektu Reorganizacja Segmentu Ciepło.

Nie jest wykluczone, że po zakończeniu umowy obecnej PGK, zostanie zawarta nowa umowa, której członkiem zostanie EC pod warunkiem spełniania przesłanek wynikających z art. la Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”).

Spółka Dzielona jest jednym z największych w Polsce wytwórców energii elektrycznej. W 2017 r. w ramach EW moc zainstalowana wyniosła:

*   Elektrownia A - 4,071,8 MWe, 105 MWt (11 bloków energetycznych) - największy w Polsce producent energii elektrycznej z węgla kamiennego odpowiedzialna za 13% produkcji energii Polski,
*   Elektrociepłownia B - 203,5 MWe, 383,7 MWt,
*   OZE - 134,3 MWe w ramach Obszaru Wiatr, Wody i Biogazu.

Powyższa działalność wytwórcza funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej zdefiniowanej w Regulaminie Jednostek Organizacyjnych EW obowiązującym od dnia 1 maja 2018 r. (dalej: „Regulamin”):

*   Elektrownia K. - źródła zlokalizowane w Ś. („E.K.”) - działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną,
*   Segment Ciepło - źródła zlokalizowane w B. („ECB”) - działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną,
*   Segment OZE - odnawialne źródła energii („OZE”) - działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Ponadto, zgodnie z Regulaminem poza wskazanymi jednostkami organizacyjnymi związanymi z prowadzeniem działalności wytwórczej w ramach struktury EW funkcjonują także jednostki pomocnicze dla wymienionych wyżej jednostek takie jak Pion Zarządzania Produkcją i Sprzedażą, Pion Controllingu, Zakupów, Energii, Wykonawstwa Remontów, Zarządzania Majątkiem, Inżynierii, Głównego Energetyka czy Spraw Pracowniczych.

Do 31 grudnia 2013 r. ECB działała jako niezależna spółka – El. S.A. W dniu 31 grudnia 2013 r., El. S.A. połączyła się ze Spółką Dzieloną po przeprowadzeniu procedury połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku spółki na rzecz Spółki Dzielonej.

Plan podziału, zgodnie z którym zostanie przeprowadzony podział, podlega uzgodnieniu przez zarządy Spółki Przejmującej i Dzielonej. Na mocy planu podziału dojdzie do podziału majątku EW zgodnie z poniższymi założeniami:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z Regulaminem, Segmentem Ciepło kieruje Dyrektor Zarządzający przy pomocy Dyrektora Technicznego ECB oraz Dyrektora Pionu ds. Wytwarzania oraz Dyrektora ds. Finansowych Segmentu Ciepło.

Spółka Przejmująca przejmie od EW majątek związany z działalnością ECB wraz z pracownikami niezbędnymi do prowadzenia działalności ECB, w tym w szczególności kluczowymi osobami szczebla kierowniczego. Do ECB będą również przypisani pracownicy bezpośrednio związani z działalnością ECB oraz częściowo pracownicy z jednostek pomocniczych.

Pozostali pracownicy z jednostek pomocniczych nie będą przenoszeni do Spółki Przejmującej, gdyż są oni niezbędni do prowadzenia działalności związanych ze źródłami E.K. i OZE. Możliwe jest, że koszty wynagrodzeń tych pracowników zostaną częściowo przypisane kluczami podziałowymi do ECB. Po dniu podziału funkcje jednostek pomocniczych będą jednak wykonywane przez pracowników Spółki Dzielonej lub w ramach podziału dotychczasowych umów na usługi.

Na chwilę obecną EW zatrudnia 2253 pracowników. 174 pracowników przejdzie w ramach podziału do Spółki Przejmującej.

Spółce Przejmującej zostaną także przypisane wszelkie umowy, należności handlowe i inne zobowiązania związane ze źródłem ECB. Po podziale w EW pozostanie organizacja składająca się z E.K., OZE i jednostek pomocniczych wraz z przypisanym im majątkiem i pracownikami.

2\. Wyodrębnienie finansowe.

EW prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z ECB i pozostałą działalnością. W przypadku ECB szczegółowo są do niej przypisane poszczególne pozycje bilansu i rachunku wyników wg zasad opisanych poniżej z uwagi na to, że jest to działalność, która ma podlegać wydzieleniu. W przypadku E.K. oraz OZE, po zaewidencjonowaniu transakcji na ECB, podział między te dwa rodzaje działalności nie jest tak szczegółowy. Oznacza to, że pozycje, które nie są bezpośrednio przypisywane do E.K. i OZE, są ewidencjonowane w uproszczony sposób na E.K. lub OZE - mogą być one dzielone kluczami podziałowymi na te jednostki lub przypisane do jednego z segmentów - najczęściej do segmentu E.K.

Operacje gospodarcze związane z ECB i pozostałymi jednostkami organizacyjnymi są przypisywane do ECB w następujący sposób:

*   bezpośrednio - gdy dana transakcja dotyczy bezpośrednio ECB lub innych jednostek organizacyjnych (zdecydowana większość transakcji),
*   pośrednio - w przypadkach, gdy nie jest możliwe podzielenie danej transakcji na jednostki organizacyjne opisane powyżej (np. koszt dotyczy całej EW) dana transakcja jest dzielona wg odpowiednich kluczy podziałowych, przy czym w związku z planowanym podziałem jest ona przypisywana do ECB oraz do pozostałej działalności EW,
*   mogą również występować jednostkowe przypadki pozycji, które nie są przypisywane do jednostek, lecz do całości EW, jak np. udziały EW w EC i dług związany z nabyciem tych udziałów.

W ramach planu podziału do ECB będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do kontynuacji prowadzonej dotychczas w ECB działalności gospodarczej:

*   przychody i koszty związane z działalnością ECB;
*   nieruchomości lub prawa do korzystania z nieruchomości niezbędne do kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i przesyłu ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej w ECB;
*   aktywa energetyczne ECB niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i przesyłu ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej w ECB;
*   inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie i organizacyjnie związane z wykonywaniem działalności ECB;
*   zapasy związane z działalnością ECB;
*   należności i zobowiązania związane funkcjonalnie z ECB;
*   inne prawa i obowiązki wynikające z porozumień i umów z dostawcami produktów, towarów i usług funkcjonalnie związanych z przedmiotem działalności ECB wynikające z umów zarówno bezpośrednio przechodzących na EC, jak i częściowo, jak np. dostawy biomasy do celów energetycznych, dostawy węgla energetycznego, odprowadzania ścieków, sprzedaży energii, dostaw wody, dzierżawy nieruchomości, serwisowe, najmu, uprawnień do emisji - łącznie kilkaset umów;
*   środki pieniężne funkcjonalnie przypisane do ECB, zarówno znajdujące się na wydzielonym rachunku bankowym, jak i środki pieniężne, które na takim rachunku się nie znajdują, a są funkcjonalnie przypisane do ECB;
*   finansowanie dłużne przypisane do działalności ECB;
*   rezerwy związane z działalnością ECB.

Możliwa jest również sytuacja, gdy niektóre umowy nie będą przenoszone do EC. Dotyczy to głównie przypadków, gdy Spółka Przejmująca będzie stroną umów, na mocy których Spółka Przejmująca będzie miała możliwość zaspokojenia analogicznych potrzeb gospodarczych, które istnieją w związku z działalnością prowadzoną w ECB, a które przed dniem podziału zaspokajane są na mocy umów, których stroną jest Spółka Dzielona.

W rezultacie, EW będzie w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa i zobowiązania (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do ECB i pozostałych jednostek),
*   przychody i koszty związane z działalnością ECB i pozostałych jednostek,
*   EW okresowo będzie przygotowywać - dla celów wewnętrznych EW - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla ECB i pozostałej działalności EW.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

ECB prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji ciepłem w mieście B. i okolicach oraz wytwarzania energii elektrycznej w źródle wytwórczym w mieście B.

E.K. i OZE prowadzą działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom w całej Polsce oraz wytwarzania i sprzedaży ciepła.

EW posiada koncesje na: wytwarzanie ciepła (WCC), przesyłanie i dystrybucję ciepła (PCC), wytwarzanie energii elektrycznej (WEE), obrót energią elektryczną (OEE). Wskazane powyżej koncesje tylko częściowo dotyczą działalności prowadzonej w ECB (przykładowo koncesja WCC obejmuje źródło w postaci E.K. oraz ECB). EC posiada natomiast koncesje na: wytwarzanie ciepła (WCC), przesyłanie i dystrybucję ciepła (PCC) oraz obrót ciepłem (OCC).

Spółka Przejmująca prowadzi prace zamierzające do rozszerzenia zakresu posiadanych przez siebie koncesji o działalność związaną z ECB (w zakresie koncesji WCC i PCC) oraz uzyskać nowe, nieposiadane dotychczas koncesje, niezbędne do prowadzenia działalności w ramach ECB (koncesja WEE i OEE). EW po dniu podziału zamierza zawęzić posiadane koncesje o działalność związaną z ECB. Jednocześnie Spółka Przejmująca podejmuje działania zmierzające do tego, aby opisane powyżej rozszerzenie koncesji Spółki Przejmującej oraz uzyskanie przez Spółkę Przejmującą nowych koncesji nastąpiło na dzień podziału.

Przeprowadzenie opisanych powyżej postępowań koncesyjnych ma charakter działania techniczno-prawnego, związanego z systemowym brakiem możliwości rozszczepienia praw wynikających z koncesji.

Opisane powyżej wyodrębnienie ECB oraz majątku pozostającego w EW będzie istniało najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z KSH wydzielenie ECB odbędzie się na podstawie planu podziału, przyjmowanego przez spółkę dzieloną i przejmującą. Przepis art. 534 § 1 KSH stanowi, że plan podziału powinien zawierać m.in. stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat. Art. 536 § 1 KSH nakłada na zarządy spółki dzielonej i spółki przejmującej obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów oraz kryteria ich podziału. Ponadto, stosownie do art. 537 § 1 KSH plan podziału należy poddać badaniu przez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy.

Opinia biegłego powinna zawierać:

1.  stwierdzenie, czy stosunek wymiany udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 534 § 1 pkt 2 KSH, jest ustalony należycie;
2.  wskazanie metody albo metod użytych dla określenia proponowanego w planie podziału stosunku wymiany udziałów lub akcji wraz z oceną zasadności ich zastosowania;
3.  wskazanie szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów lub akcji dzielonej spółki.

Zgodnie z KSH, wyceny majątku ECB i EC zostaną dokonane na dowolny dzień miesiąca poprzedzający przyjęcie planu podziału. W praktyce wyceny te zostaną dokonane na 1 dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc przyjęcia planu podziału. Od dnia dokonania wycen do dnia wydzielenia ECB, EW w zakresie ECB i EC będą prowadziły swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu i wartości ekonomicznej oraz profilu prowadzenia działalności innych niż wynikające z normalnej działalności.

Na skutek podziału jedyny udziałowiec EW, tj. E S.A., nabędzie nowoutworzone udziały EC (do utworzenia nowych udziałów EC dojdzie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego EC, następującym na skutek podziału). Łączna wartość udziałów, które nabędzie E S.A., odpowiadać będzie wartości majątku ECB, tj. majątku wydzielonego z EW do EC.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydzielany ze struktur Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ECB oraz pozostający w strukturach Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych pozostałej działalności składającej się ze źródeł: E.K. i OZE, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze struktur Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ECB i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w strukturach Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych pozostałej działalności składającej się ze źródeł: E.K. i OZE, nie będzie wiązało się dla EW i E. S.A. z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)3.  Czy z punktu widzenia kwalifikacji ECB oraz działalności pozostającej w EW jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa istotne jest w jakim terminie przed podziałem doszło do wyodrębnienia tych zespołów składników majątkowych w ramach EW?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Ad. 1 i Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, wydzielany ze struktur Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ECB oraz pozostający w strukturach Spółki Dzielonej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych pozostałej działalności składającej się ze źródeł: E.K. i OZE, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych, planowany podział przez wydzielenie, o którym mowa powyżej nie będzie wiązał się dla EW i E. SA z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „UPDOP”), przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej (tu: E S.A.).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h UPDOP, opodatkowane są przychody wspólnika spółki dzielonej (tu: E S.A.), jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP w przypadku podziału przez wydzielenie przychodem udziałowca spółki dzielonej (tu: E S.A.) jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy - przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody spółki dzielonej (tu: EW). Z kolei, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód w spółce podlegającej podziałowi (tu: EW) stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

W związku z powyższym, a contrario, w razie dokonania podziału przez wydzielenie - jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej jak również majątek przenoszony na spółkę przejmującą - będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona i jej udziałowiec nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przedstawiona powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-660/11/MS stwierdził, że „Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku ustawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby można było skorzystać z wyłączenia przychodów, obydwie części majątku spółki dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.293.2017.1.JF.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem wydzielenia będzie ECB, natomiast w Spółce Dzielonej pozostaną składniki majątkowe związane z pozostałymi źródłami wytwórczymi. Wobec powyższego, aby zostały spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, które warunkują neutralność podatkową transakcji, kluczowym aspektem jest wykazanie, że zarówno majątek wydzielany jak i pozostający spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe pojęcie zostało zdefiniowane na gruncie UPDOP w art. 4a pkt 4. Zgodnie z jego treścią zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby określony majątek (w tym zobowiązania) został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym także zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach danego przedsiębiorstwa;
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w ramach danego przedsiębiorstwa;
4.  składniki te są funkcjonalnie przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  zespół tych składników jest zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym, dla uznania ECB oraz pozostających w EW działalności za zorganizowane części przedsiębiorstw konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Istnienie zespołu składników obejmujących składniki i niematerialne (w tym także zobowiązania).

Niewątpliwie, zarówno ECB, jak i działalność wytwórcza pozostająca w EW (E.K., OZE) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym także zobowiązań).

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

UPDOP nie definiuje pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-485/15-4/EK).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zarówno ECB jak i pozostająca w EW działalność związana z innymi źródłami wytwórczymi są wyodrębnione w Spółce Dzielonej. Wskazuje na to Regulamin, który rozdziela ECB od innych jednostek organizacyjnych EW, w ślad za czym dokonano alokacji majątku oraz personelu. W związku z powyższym, ECB i pozostała działalność Spółki Dzielonej stanowią odrębne organizacyjnie całości dające się wyodrębnić w ramach struktur Spółki Dzielonej. Nie zmienia tego fakt, że wydzielana będzie tylko część struktury organizacyjnej EW o nazwie Segment Ciepło oraz wskazani pracownicy z jednostek pomocniczych, gdyż zasadnicza działalność, która jest wydzielana, jest związana z wytwarzaniem, przesyłem i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem energii elektrycznej w źródle w B. Nie zmienia tego również fakt, że w niektórych przypadkach funkcje pomocnicze nie zostaną przeniesione do EC, gdyż zostaną one zapewnione przez EC po połączeniu z ECB.

Podobnie, majątek pozostający w EW składający się ze źródeł wytwórczych zlokalizowanych w E.K. i OZE będzie stanowił odrębną organizacyjnie całość. Również w ramach działalności jednostek pomocniczych, pozostaną one w strukturze organizacyjnej EW w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności źródeł wytwórczych E.K. i OZE.

W opinii Zainteresowanych, zarówno w zakresie ZCP w postaci ECB, będącego majątkiem wydzielanym, jak i ZCP związanego z pozostającymi w EW składnikami majątku została spełniona przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego w ramach struktur Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

UDPOP nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008, Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2011 r. Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

W świetle powyższego należy wskazać, że opisany wyżej sposób ewidencji finansowej pozwala na identyfikację kosztów, aktywów oraz pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań) w ramach ECB.

Nie zmienia tego również fakt, że niektóre umowy lub zobowiązania nie będą przenoszone do EC, gdyż będą one zapewniane przez EC po połączeniu z ECB lub brak możliwości przeniesienia wynika z przepisów prawa (np. zobowiązania podatkowe).

W zakresie działalności pozostającej w EW, pozostające składniki majątkowe związane z E.K. i OZE, pozwalają na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez EW w oparciu o te źródła. Fakt, że dla wewnętrznych celów EW również prowadzi wyodrębnione ewidencje finansowe dla E.K. i OZE, choć nie tak szczegółowe jak dla ECB, potwierdza, że pozostała działalność w EW stanowi wyodrębnioną od ECB ewidencyjnie całość. Dla potrzeb podziału należy przyjąć, że w EW funkcjonują ECB i pozostała działalność jako wyodrębnione finansowo części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przesłanka wyodrębnienia finansowego została spełniona zarówno dla ECB, jak dla pozostających w EW działalności związanych z innymi źródłami wytwórczymi.

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie funkcjonalne, podobnie jak organizacyjne, nie zostało wprost zdefiniowane w UPDOP. Przyjmuje się jednak, że należy powyższą przesłankę rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wiąże się to z koniecznością istnienia ZCP jako funkcjonalnie odrębnej całości - oznacza to, że ma ona obejmować elementy potrzebne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego podmiotu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w opiniach prezentowanych przez organy podatkowe, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-795/12/SD, który wskazał, iż:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość”.

Zarówno ECB, jak i pozostająca działalność EW ma zdolność do prowadzenia działalności niezależnie i samodzielnie, nie za pomocą swoich poszczególnych składników majątkowych, ale za pomocą zorganizowanych jednostek przeznaczonych do wykonywania poszczególnych zadań, co umożliwi funkcjonowanie wyodrębnionych składników jako samodzielnych podmiotów gospodarczych. W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym nie może budzić wątpliwości, że zarówno kształt struktury organizacyjnej, alokacja pracowników i elementów majątku, zakres działalności - zarówno w aspekcie terytorialnym jak i w związku z wzajemną niezależnością - zarówno przez ZCP zlokalizowane w źródle w B., jak i w źródłach pozostających w EW (E.K. i OZE), jasno wskazują na fakt, że są one zorganizowanymi zespołami składników materialnych, niematerialnych i osobowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań w strukturze Spółki Dzielonej - polegającej na wytwórczości i przesyle ciepła oraz energii elektrycznej przez poszczególne źródła wytwórcze.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia ECB i pozostałego majątku w ramach ECB jest również fakt, że kontynuowanie działalności tych części nie będzie wymagało od poszczególnych jednostek przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników czy poczynienia istotnych dodatkowych nakładów finansowych (np. inwestycyjnych) na ECB niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach EC lub też na majątek pozostający w EW.

Oznacza to, że zarówno ECB jak i ZCP związane ze źródłami pozostającymi w Spółce Dzielonej stanowią funkcjonalne wyodrębnione całości, przeznaczone do realizacji powierzonych im zadań, co jednocześnie spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego będącą jednym z elementów koniecznych do uznania wydzielonej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Należy wspomnieć, że do 31 grudnia 2013 r. ECB działała jako niezależna spółka - El. S.A. W dniu 31 grudnia 2013 r., El. S.A. połączyła się z Spółką Dzieloną po przeprowadzeniu procedury połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku spółki pod firmą El. S.A. na rzecz Spółki Dzielonej. Obecnie, w związku ze zmianą koncepcji funkcjonowania Grupy Kapitałowej, następuje wydzielenie działalności dawnej El. S.A. do EC. Oznacza to, że EW od dnia wydzielenia będzie funkcjonowała w podobnym kształcie jak sprzed połączenia EW z El. S.A.

Brak jest w UPDOP wyrażonej wprost definicji powyższej przesłanki, jednakże na gruncie wydawanych przez organy podatkowe decyzji wykształcił się pogląd, zgodnie z którym część przedsiębiorstwa można uznać za zorganizowaną, jeżeli posiada ona zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (tak m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-231/16/MJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-485/15-4/EK.

Z uwagi na powyższe, zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy wynika z faktu możliwości wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Po planowanym wydzieleniu ZCP związane zarówno z ECB, jak i źródłami wytwórczymi pozostającymi w EW (E.K. i OZE) będą kontynuować prowadzoną przez siebie do tej pory działalność. Z uwagi na stopień wyodrębnienia osiągnięty jeszcze przed podziałem - wyrażony m.in. poprzez zróżnicowanie ECB oraz źródeł wytwórczych pozostających w EW na poziomie bilansowym, finansowym oraz organizacyjnym, przesłanka w postaci zdolności do bycia samodzielnymi przedsiębiorstwami zostanie spełniona w całości zarówno przez ECB jak i majątek pozostający w EW.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanych zarówno ECB, jak i pozostające w EW składniki majątkowe spełniają przesłanki uprawniające je do uznania za ZCP na podstawie art. 4a pkt 4 UPDOP ze względu na:

*   wyodrębnienie zespołu składników materialnych, niematerialnych, osobowych - obejmujących także zobowiązania,
*   wyodrębnienie organizacyjne w istniejącej strukturze Spółki Dzielonej, znajdujące wyraz w strukturze organizacyjnej określonej Regulaminem,
*   wyodrębnienie finansowe w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej polegające na udziale w kosztach generowanych w spółce z podziałem na lokalizacje (zastosowanie klucza podziałowego), możliwość identyfikacji majątku związanego z wydzielonymi składnikami majątku na podstawie prowadzonych bilansów,
*   wyodrębnienie funkcjonalne składników majątkowych pozwalające na realizację określonych działań gospodarczych polegających na realizacji działalności wytwórczej i przesyłowej w zakresie energii elektrycznej i ciepła,
*   zaistnienie powyższych wyodrębnień organizacyjnych, finansowych i funkcjonalnych warunkuje zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem uczestniczącym w obrocie.

W obliczu spełnienia powyższych przesłanek w odniesieniu do majątku związanego ze źródłem zlokalizowanym w B. jak i majątku E.K. i OZE należy stwierdzić, że wskazane zespoły składników majątkowych odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 UPDOP.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, z punktu widzenia kwalifikacji ECB oraz działalności pozostającej w EW jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa istotne jest, aby wyodrębnienie tych zespołów składników majątkowych w ramach EW istniało na dzień przed podziałem.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w ocenie Zainteresowanych, termin wyodrębnienia, o którym mowa powyżej nie ma wpływu na kwalifikację ECB i pozostających działalności w EW jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Istotne jest to, aby na dzień przed podziałem takie wyodrębnienie zostało dokonane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3,4,5 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.