Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.304.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów (części zamiennych, sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają Gwaranci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy „usługi serwisowe”.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek importowy; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów (części zamiennych, sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają Gwaranci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy „usługi serwisowe”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów (części zamiennych, sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają Gwaranci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy „usługi serwisowe”. Przedmiotowy wiosek uzupełniono w dniu 14 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Dnia 1 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę serwisową z A – (…).

A oświadczył w niej że:

1.  jest producentem produktów i komponentów (…) – który prowadzi ich sprzedaż,
2.  wyznacza Wnioskodawcę na dostawcę usług serwisowych dla swoich produktów sprzedawanych w Europie.

Wnioskodawca oświadczył z kolei, że jest dostawcą usług serwisowych i będzie kontraktowym wykonawcą:

*   serwisu posprzedażowego,
*   zwrotów gwarancyjnych (z treści umowy wynika, że chodzi o obsługę gwarancyjną),
*   przeróbek produktów A.

Umowa wskazuje na koszty ponoszone przez strony:

1.  A:
    *   koszty napraw i materiałów, transportu w ramach obsługi pogwarancyjnej ponosi Klient,
    *   koszty narzędzi i wyposażenia testowego stanowią własność A i zostają tylko udostępnione Wnioskodawcy,
    *   koszt części zamiennych, przy czym A pokrywa również koszt ich transportu, podatków, cła, opłat celnych, jeżeli wystąpią przy dostawie do Wnioskodawcy;
2.  Wnioskodawca:
    *   koszt transportu przy naprawach gwarancyjnych (Wnioskodawca płaci bezpośrednio przewoźnikowi),
    *   koszty braków (uszkodzonych części) oraz kwoty odpłatności za części użyte do nieudanych napraw,
    *   koszty napraw dodatkowych (po wykonaniu usługi gwarancyjnej).

2.

Od dnia 1 października 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. obowiązuje umowa serwisowa, zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem B (zwana dalej B), a Wnioskodawcą.

1.  B:
    *   jest producentem (…),
    *   sprzedaje te produkty Klientom.
2.  Wnioskodawca podjął się „obsługi ww. produktów”, tj. ich:
    *   naprawy,
    *   zwrotu,
    *   logistyki związanej z częściami,
    *   usług magazynowych z udziałem pracowników,
    *   zaopatrzeniem w części,
    *   przeróbek,
    *   remontu,
    *   serwisu.

B dostarcza Wnioskodawcy narzędzia i sprzęt testowy – który pozostaje jego własnością.

Umowa wskazuje na koszty, ponoszone przez Strony:

1.  w przypadku napraw gwarancyjnych:
    *   B zapłaci za tą usługę (według indywidualnej kalkulacji),
    *   opłaty bankowe i dopłaty związane z płatnościami na rzecz Wnioskodawcy ponosi B;
2.  w przypadku napraw pogwarancyjnych:
    *   koszty części zamiennych pokrywa Wnioskodawca,
    *   koszty usługi ponoszą Klienci;
3.  części zamienne są własnością B, a więc
    *   B pokrywa opłaty podatkowe i celne dotyczące tych części (chodzi o części użyte do napraw gwarancyjnych – choć nie wynika to wprost z treści umowy).

3.

Umowa podpisana dnia 12 kwietnia 2018 r. przez (…) (zwany dalej C) z Wnioskodawcą.

C jest producentem (…), które sprzedaje Klientom. Wnioskodawca jest usługodawcą w zakresie:

*   usług naprawy (…),
*   zwrotu produktów,
*   usług logistycznych dotyczących (…) i części,
*   usług magazynowania (z pracownikami),
*   zaopatrzenia w części i logistyka tego procesu,
*   przeróbek produktów.

C ponosi koszty:

*   narzędzi i sprzętu testowego, które pozostają własnością C
*   części zamiennych, które są własnością C (przedsiębiorstwo to ponosi również opłaty frachtowe, podatkowe i celne – dotyczące tych części; chodzi również o części zamienne do napraw gwarancyjnych),
*   transportu lądowego, odpraw celnych i innych opłat logistycznych.

Wnioskodawca ponosi koszty:

*   naprawy sprzętów na których poprzednio wykonano wcześniej usługę serwisu gwarancyjnego,
*   części zamiennych do napraw pogwarancyjnych,
*   napraw gwarancyjnych.

4.

Przedsiębiorstwa A, C i B (zwane też dalej Gwarantami), przekazują informację o gwarancji albo nabywcy ostatecznemu – przy zakupie sprzętu albo dystrybutorom tego sprzętu. Jest to jeden z warunków sprzedaży i zawiera zawsze adnotację o objęciu okresem gwarancji od momentu zakupu lub dostawy.

Wnioskodawca, zgodnie z ww. umowami może wykonywać na rzecz kontrahentów:

1.  A:
    *   serwis posprzedażowy,
    *   obsługę zwrotów gwarancyjnych,
    *   przeróbki produktów A;
2.  B:
    *   serwis posprzedażowy (gwarancyjny i pogwarancyjny),
    *   obsługę zwrotów,
    *   przechowywanie części zamiennych,
    *   przeróbki i remonty produktów B;
3.  C:
    *   serwis produktów C,
    *   obsługę zwrotów,
    *   usługi logistyczne dotyczące (…) I części,
    *   usługi magazynowe,
    *   przeróbki produktów,
    *   naprawy gwarancyjne.

5.

Wnioskodawca nie świadczy faktycznie na rzecz ww. Gwarantów innych usług niż „serwis gwarancyjny”. Usług z użyciem importowanych towarów nie świadczy również dla konsumentów ostatecznych, którzy nabyli produkty od Gwarantów (ich dystrybutorów).

W związku z tym nie nabywa on odpłatnie części zamiennych (sprzętu diagnostycznego) do realizacji tych usług. Za wykonywanie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Gwarantów. Wynagrodzenie to – co do zasady jest opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, w państwach producentów.

6.

Do ceny swojej usługi – którą obciąża Gwarantów Wnioskodawca dolicza wartość odpraw celnych i podatków – uiszczanych przez niego jako importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego). Mieści się w tej kalkulacji również podatek VAT od importu. Cena usługi nie jest natomiast podwyższana o wartość części zamiennych oraz sprzętu diagnostycznego – gdyż pozostają one własnością Gwarantów. Na okoliczność należnego wynagrodzenia za świadczenie usług Wnioskodawca wystawia Gwarantom faktury obejmujące:

*   naprawę określonego przedmiotu,
*   koszt magazynowania części,
*   koszt odpraw celnych i podatków z marżą,
*   koszt wysyłki (transportu),
*   inne pozycje (w zależności od potrzeb).

7.

Sprzęt diagnostyczny i części zamienne od ww. przedsiębiorstw są importowane przez Wnioskodawcę, na terytorium Polski. Wnioskodawca za towary te nie płaci Gwarantom (pozostają one ich własnością), natomiast uiszcza od importu podatek należny. Podatek ten jest następnie odliczany jako podatek naliczony. Wnioskodawca na deklaracjach VAT za właściwe miesiące wykazuje:

*   świadczenie jego usług poza terytorium kraju (na rzecz ww. Gwarantów),
*   import towarów, rozliczany przez niego na podstawie art. 33a ustawy.

Wartość VAT od nabycia części zamiennych i sprzętu testowego jest doliczana do wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługę którym obciąża się Gwarantów, w momencie gdy części oraz sprzęt testowy od których zapłacono podatek importowy są zużywane do napraw gwarancyjnych.

W piśmie z dnia 9 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że umowy serwisowe zawarte z przedsiębiorcami (Gwarantami):

*   A (…),
*   B,
*   C,

zobowiązują Wnioskodawcę do świadczenia usług serwisowych, dla sprzedawanych przez te firmy produktów (głównie o charakterze gwarancyjnym).

Usługi takie są faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce. Wnioskodawca jest w stosunku do Gwarantów osobą trzecią. Wykonywane przez niego usługi są integralnym elementem zawartej wcześniej umowy sprzedaży towarem objętego gwarancją i mają na celu przywrócenie towarowi temu, właściwej jakości (jaką miał w momencie zakupu).

Umowy między Wnioskodawcą a Gwarantami mają charakter samoistny (nie są one częścią transakcji sprzedaży dokonywanej przez Gwarantów).

Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gwarantów swoje usługi za które otrzymuje od nich wynagrodzenie.

Wnioskodawca wykonuje te czynności niejako za Gwaranta. W związku z tym czynność taka jest świadczeniem usługi na rzecz Gwaranta, a nie świadczeniem gwarancyjnym (na rzecz nabywcy towaru) z wykorzystaniem importowanej części (urządzeniem).

Usługa, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gwarantów jest realizowana z wykorzystaniem zaimportowanych części zamiennych. Aby usługę tą wykonać niezbędna jest diagnostyka uszkodzenia wykonana za pomocą zaimportowanego sprzętu diagnostycznego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi serwisowe, gdyby były świadczone zgodnie z przepisami VAT „na terytorium kraju” – stanowiłyby czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jest to bowiem czynność na rzecz Gwarantów, a nie na rzecz podmiotów które z gwarancji korzystają (nabywców uszkodzonych dóbr).

Wnioskodawca uiszcza z tytułu importu towarów (części zamiennych lub sprzętu diagnostycznego) podatek należny – zgodnie z przepisem art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.).

Potwierdzają to składane przez podatnika deklaracje miesięczne VAT, w których podatek należny z tytułu importu towarów rozliczany jest na podstawie ww. przepisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT należnego, uiszczanego przez niego jako zobowiązanego importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają gwaranci?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku należnego od importu, uiszczanego przez niego jako importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego), których nie jest właścicielem.

Stanowisko to oparte jest na poniższych wywodach.

1.

Istota gwarancji w VAT.

Zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną (art. 556 Kodeksu cywilnego).

Udzielenie gwarancji (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego), związane jest z możliwością zwrotu wadliwej rzeczy, albo:

*   wymianą wadliwej rzeczy,
*   naprawą rzeczy,
*   świadczeniem innych usług.

Na podstawie art. 572 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli sprzedawca udzielił gwarancji – jest zobowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy (lub dostarczenie rzeczy wolnej od wad).

Przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego, jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy, wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji, stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji, mających na celu zapewnienie nabywcy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa.

Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W konsekwencji wymiana towaru wadliwego na towar wolny od wad lub wykonanie usługi serwisu gwarancyjnego znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Wykonanie tych czynności stanowi bowiem dalszą część uprzednio wykonanego pierwotnego świadczenia np. sprzedaży (…) czy środka transportu.

Sprzedawca nie dokonuje nowej sprzedaży towaru ani nie świadczy dodatkowej odpłatnej usługi. Czynności te wynikają z uprzednio zawartej transakcji pomiędzy stronami.

Sprzedawca nie uzyskuje z tytułu wydania towaru wolnego od wad lub naprawy gwarancyjnej wynagrodzenia, a zatem nie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (wymiana towaru, wykonanie usługi) a świadczeniem wzajemnym ze strony nabywcy towaru.

W konsekwencji, nie zostają tu spełnione warunki do uznania wymiany towaru (świadczenia usług) w ramach gwarancji za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu ustawy.

Wykonywane przez gwaranta naprawy są integralnym elementem zawartej wcześniej umowy sprzedaży towaru objętego gwarancją i mają na celu przywrócenie gwarantowanej rzeczy właściwej jej jakości. Faktycznym odbiorcą usługi gwarancyjnej pozostaje nabywca towaru.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.451.2018.1.JF, Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 stycznia 2012 r. nr ILPP2-1443-1471/11-2/MN oraz sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/09).

2.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie gwaranci (sprzedawcy) wskazani w części G pkt 1-3 nie realizują bezpośrednio serwisu gwarancyjnego.

Serwis ten realizuje Wnioskodawca – który jest osobą trzecią – w stosunku do gwarantów. Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a gwarantami mają charakter samoistny (nie są one częścią transakcji sprzedaży dokonywanej przez gwarantów).

Wnioskodawca w ramach serwisu gwarancyjnego zleconego mu przez gwarantów, wykonuje na ich rzecz swoją usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Usługa ta co do zasady – podlega podatkowi VAT (tak np. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 marca 2009 r. nr ITPP2-1443-1085/08/EŁ).

W stosunku do klientów którym Wnioskodawca naprawia lub wymienia sprzęt przedsiębiorstwo jego działa w imieniu i na rzecz gwarantów. Za usługę taką Wnioskodawca nie pobiera jednak od klientów żadnego wynagrodzenia, gdyż otrzymuje je od gwarantów.

Logicznym więc jest, że zarówno sprzęt diagnostyczny (testowy) dzięki któremu udaje się zlokalizować wadę jak i części zamienne zamontowane w zamian za wadliwe – pozostają własnością gwarantów. Usługa Wnioskodawcy wykonywana jest wszakże przy użyciu tego sprzętu oraz części zamiennych (stanowiących własność gwarantów).

3.

Za wykonywanie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od gwarantów. Wynagrodzenie to – co do zasady – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednakże usługi w przedmiotowej sprawie są wykonywane na rzecz podatników zagranicznych.

Zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a ustawy – na potrzeby ustalenia miejsc świadczenia w pojęciu podatnika mieści się podmiot który wykonuje działalność gospodarczą. Należy uznać że wszystkie podmioty, z którymi łączy Wnioskodawcę umowa serwisowa – prowadzą działalność gospodarczą, gdyż sprzedają produkty, na których świadczona jest usługa serwisu gwarancyjnego.

W takim razie miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest miejsce, gdzie podmiot na rzecz którego świadczona jest usługa, posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce wykonywania działalności). W związku z regulacjami art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy – nie znajduje się więc na terytorium Polski gdyż są to podmioty nieunijne, ale w krajach właściwych dla siedziby działalności gospodarczej tych podmiotów.

Dlatego też usługi Wnioskodawcy – pomimo że opodatkowane nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

4.

Świadcząc usługę niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane towary dotyczą świadczenia takich usług – w przypadku których mógłby on odliczyć podatek, gdyby usługi te wykonywane były na terytorium kraju (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy jeżeli Wnioskodawca wykonywałby usługi serwisu gwarancyjnego w kraju – służyłoby mu prawo do odliczenia VAT, naliczonego od importu części do tych napraw.

Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy towar (w związku z którym powstał podatek naliczony) jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – z mocy przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – należy traktować na równi z czynnościami opodatkowanymi.

Wykonując te czynności towary zaimportowane (części zamienne oraz sprzęt diagnostyczny) są wykorzystywane do wykonywania serwisu gwarancyjnego, za który odpłatnością obciążani przez Wnioskodawcę są gwaranci. Podatek należny, który uiszcza Wnioskodawca od importu tych części, nie bierze się z faktu ich nabycia, tylko z faktu ich importu.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy, wynika iż prawo do odliczenia można zrealizować w stosunku do towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Towarami takimi są: m.in. części zamienne. Przepis ten nie stanowi, że wartość takiego towaru powinna podnieść cenę usługi.

Wartość VAT importowego od nabycia części zamiennych (sprzętu diagnostycznego) jest jednak w przedmiotowej sprawie doliczana do wynagrodzenia, którym Wnioskodawca obciąża za usługę gwarantów.

Kwota podatku importowanego – stanowi swoistą cenę nabycia części zamiennych lub sprzętu diagnostycznego – gdyż jak wskazano wcześniej, same części są importowane nieodpłatnie (stanowią one własność gwaranta).

Wartość VAT od nabycia części zamiennych i sprzętu testowego jest doliczana do wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługę. Dzieje się to w momencie, gdy części oraz sprzęt testowy od których zapłacono podatek VAT importowy są zużywane. Należy więc uznać że koszt nabycia części zamiennych, w postaci podatku należnego od ich importu, podwyższa wartość usługi Wnioskodawcy wobec gwarantów – i w konsekwencji z tego punktu widzenia daje prawo do jego odliczenia.

5.

Zgodnie z art. 168 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE:

*   jeżeli towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych,
*   podatnik jest uprawniony w państwie dokonywania tych transakcji,
*   do odliczenia kwot VAT, które obowiązany jest zapłacić w formie VAT należnego lub uiszczonego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie stosuje się normę art. 169 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym, podatnik może również dokonać odliczeń z art. 168, jeżeli towary są wykorzystywane do transakcji dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby transakcje te miały miejsce na terytorium tego państwa członkowskiego.

W przedmiotowym przypadku: gdyby usługa Wnioskodawcy była wykonywana na terytorium Polski, a jej przedmiotem byłaby naprawa gwarancyjna wykonana z powierzonych części – wówczas byłaby ona w Polsce opodatkowana, na ogólnych zasadach.

Istotą usługi Wnioskodawcy jest bowiem naprawa gwarancyjna z użyciem części (sprzętu diagnostycznego) stanowiącym własność podmiotów trzecich (gwarantów).

6.

Wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku VAT nie opiera się co do zasady na prawie własności ale na prawie do dysponowania towarem jak właściciel.

Pod pojęciem importu towarów, rozumie się ich przywóz z terytorium państwa trzeciego, na terytorium UE (art. 2 pkt 7 ustawy). Pojęcie towarów zawiera zaś art. 2 pkt 6 ustawy. Jest to m.in. rzecz oraz jej część. W tym zakresie nie musi więc nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel, co oznacza, że import nie jest determinowany tą cechą.

Import jest możliwy – tak jak w przedmiotowym przypadku – również wówczas gdy importer – Wnioskodawca nie nabywa własności zaimportowanych towarów.

W przypadku przedmiotowych (importowanych towarów) prawo do określonego dysponowania importowanymi towarami w imieniu i na rzecz właściciela daje mu uzyskana autoryzacja do wykonania napraw gwarancyjnych. Polega ona na ingerencji w kompletne, sprzedane przez gwaranta wcześniej urządzenie i wymianę wadliwej części. Gwarant nie wpływa na proces diagnostyczny a Wnioskodawca jest odpowiedzialny za rezultat (skuteczną naprawę).

Gdyby Wnioskodawca nie mógł swobodnie decydować o odpowiednim zastosowaniu/zużyciu części w naprawie to nie mógłby dokonywać samodzielnych napraw, za które wystawia fakturę.

Konkluzje:

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo dokonania odliczeń podatku naliczonego VAT od importu towarów (części zamiennych lub sprzętu diagnostycznego), pozostających własnością Gwarantów – w przypadku dokonywania przez niego napraw gwarancyjnych na rzecz tych Gwarantów i naliczenia im odpłatności skalkulowanej również w oparciu o te towary wykorzystywane przy wykonywaniu usług przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez import towarów, rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej – art. 2 pkt 7 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł następujące umowy serwisowe:

*   dniu 1 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę serwisową z firmą A (…),
*   od października 2019 r. do września 2020 r. obowiązuje umowa serwisowa, zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem B, a Wnioskodawcą,
*   umowa podpisana w 2018 r. przez (…) (zwany dalej C) z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca, zgodnie z ww. umowami może wykonywać na rzecz kontrahentów:

*   A: serwis posprzedażowy, obsługę zwrotów gwarancyjnych, przeróbki produktów A;
*   B: serwis posprzedażowy (gwarancyjny i pogwarancyjny), obsługę zwrotów, przechowywanie części zamiennych, przeróbki i remonty produktów B;
*   C: serwis produktów C, obsługę zwrotów, usługi logistyczne dotyczące (…) I części, usługi magazynowe, przeróbki produktów, naprawy gwarancyjne.

Przedsiębiorstwa A, C i B (zwane też dalej Gwarantami), przekazują informację o gwarancji albo nabywcy ostatecznemu – przy zakupie sprzętu albo dystrybutorom tego sprzętu. Jest to jeden z warunków sprzedaży i zawiera zawsze adnotację o objęciu okresem gwarancji od momentu zakupu lub dostawy.

Wnioskodawca nie świadczy faktycznie na rzecz ww. Gwarantów innych usług niż „serwis gwarancyjny”. Usług z użyciem importowanych towarów nie świadczy również dla konsumentów ostatecznych, którzy nabyli produkty od gwarantów (ich dystrybutorów). W związku z tym nie nabywa on odpłatnie części zamiennych (sprzętu diagnostycznego) do realizacji tych usług. Za wykonywanie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Gwarantów. Wynagrodzenie to – co do zasady jest opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, w państwach producentów. Do ceny swojej usługi – którą obciąża Gwarantów Wnioskodawca dolicza wartość odpraw celnych i podatków – uiszczanych przez niego jako importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego). Mieści się w tej kalkulacji również podatek VAT od importu. Cena usługi nie jest natomiast podwyższana o wartość części zamiennych oraz sprzętu diagnostycznego – gdyż pozostają one własnością Gwarantów. Na okoliczność należnego wynagrodzenia za świadczenie usług Wnioskodawca wystawia Gwarantom faktury obejmujące:

*   naprawę określonego przedmiotu,
*   koszt magazynowania części,
*   koszt odpraw celnych i podatków z marżą,
*   koszt wysyłki (transportu),
*   inne pozycje (w zależności od potrzeb).

Sprzęt diagnostyczny i części zamienne od ww. przedsiębiorstw są importowane przez Wnioskodawcę, na terytorium Polski. Wnioskodawca za towary te nie płaci Gwarantom (pozostają one ich własnością), natomiast uiszcza od importu podatek należny. Podatek ten jest następnie odliczany jako podatek naliczony. Wnioskodawca na deklaracjach VAT za właściwe miesiące wykazuje:

*   świadczenie jego usług poza terytorium kraju (na rzecz ww. gwarantów),
*   import towarów, rozliczany przez niego na podstawie art. 33a ustawy.

Wartość VAT od nabycia części zamiennych i sprzętu testowego jest doliczana do wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługę którym obciąża się gwarantów, w momencie gdy części oraz sprzęt testowy od których zapłacono podatek importowy są zużywane do napraw gwarancyjnych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że umowy serwisowe zawarte z przedsiębiorcami (Gwarantami): A, B, C, zobowiązują Wnioskodawcę do świadczenia usług serwisowych, dla sprzedawanych przez te firmy produktów (głównie o charakterze gwarancyjnym).

Usługi takie są faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce. Wnioskodawca jest w stosunku do Gwarantów osobą trzecią. Wykonywane przez niego usługi są integralnym elementem zawartej wcześniej umowy sprzedaży towarem objętego gwarancją i mają na celu przywrócenie towarowi temu, właściwej jakości (jaką miał w momencie zakupu). Umowy między Wnioskodawcą a Gwarantami mają charakter samoistny (nie są one częścią transakcji sprzedaży dokonywanej przez Gwarantów).

Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gwarantów swoje usługi za które otrzymuje od nich wynagrodzenie. Wnioskodawca wykonuje te czynności niejako za Gwaranta. W związku z tym czynność taka jest świadczeniem usługi na rzecz Gwaranta, a nie świadczeniem gwarancyjnym (na rzecz nabywcy towaru) z wykorzystaniem importowanej części (urządzeniem). Usługa, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gwarantów jest realizowana z wykorzystaniem zaimportowanych części zamiennych. Aby usługę tą wykonać niezbędna jest diagnostyka uszkodzenia wykonana za pomocą zaimportowanego sprzętu diagnostycznego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi serwisowe, gdyby były świadczone zgodnie z przepisami VAT „na terytorium kraju” – stanowiłyby czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Jest to bowiem czynność na rzecz Gwarantów, a nie na rzecz podmiotów które z gwarancji korzystają (nabywców uszkodzonych dóbr).

Wnioskodawca uiszcza z tytułu importu towarów (części zamiennych lub sprzętu diagnostycznego) podatek należny – zgodnie z przepisem art. 33a ustawy. Potwierdzają to składane przez podatnika deklaracje miesięczne VAT, w których podatek należny z tytułu importu towarów rozliczany jest na podstawie ww. przepisu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, uiszczanego przez niego jako zobowiązanego importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają Gwaranci na rzecz których Wnioskodawca świadczy „usługi serwisowe”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Jednak, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju:

*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania takich samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego,

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy warunek związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach wykonywania przez niego takiej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importowanych towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, tj. świadczenia „usług serwisowych” na rzecz Gwarantów, ponieważ gdyby czynności te były wykonywane w kraju to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia – z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż właścicielem importowanego towaru pozostają Gwaranci, gdyż to Wnioskodawca jest importerem przedmiotowych towarów i to on na podstawie art. 33a ustawy rozlicza podatek należny z tytułu importu – na który posiada dokumentację.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku VAT, uiszczanego przez niego jako zobowiązanego importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają Gwaranci na rzecz których Wnioskodawca świadczy „usługi serwisowe”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na plaCormie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.