Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.187.2015.KCT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie podlega obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przeniesienie; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 02 lipca 2014 r. Nr ITPB1/415-393/14/EM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 02 lipca 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pana … z dnia 03 kwietnia 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że** na podstawie art. 40a ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59, z późn. zm.) Wnioskodawca nabył nieruchomość lokalową od Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jako jego najemcy. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 29 października 2012 roku, za kwotę 74.060,25 zł. Nabycie tego lokalu, w przekonaniu Wnioskodawcy, stanowiło olbrzymi wysiłek finansowy. Planując godne przeżycie starości Wnioskodawca wraz z żoną postanowił przekazać nabyty lokal córce i jej mężowi w zamian za dożywocie. Umowa o dożywocie została zawarta w dniu 14 listopada 2013 r. Biegły rzeczoznawca wycenił wartość tego lokalu na kwotę 134.655 zł (od tej kwoty Wnioskodawca zapłacił należny podatek od czynności cywilnoprawnych przy umowie o dożywocie).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie podlega obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena, a do takiej umowy nie można zaliczyć zawartej umowy o dożywocie.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko, analizując przedstawiony stan faktyczny za pomocą wykładni gramatycznej, systemowej i funkcjonalnej oraz odwołując się do argumentów moralnych.

Wykładnia gramatyczna.

W uzasadnieniu niekorzystnego dla podatników wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r. (Sygn. akt II FSK 1967/11) sąd zauważył, iż bezsporne jest, że umowa o dożywocie, unormowana art. 908 i nast. Kc stanowi - zgodnie z doktryną prawa cywilnego - umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, wzajemną, o charakterze losowym. W ocenie sądu wywiedziony z doktryny prawa cywilnego odpłatny charakter umowy o dożywocie uzasadnia przyjęcie, iż w materialnym prawie podatkowym, umowa taka stanowi - odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Analizując ten przepis NSA nie oparł się jednak na doktrynie prawa cywilnego, które rozróżnia cenę od wynagrodzenia. Odpłatne zbycie nieruchomości za cenę może nastąpić jedynie w drodze umowy sprzedaży (art. 535 k.c.), w której ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena. Zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 19 ust. 1 ustawy podstawą obliczenia przychodu jest cena, a nie wartość świadczeń czy wysokość wynagrodzenia.

Dlaczego przy subsumpcji normy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy posługujemy się interpretacją cywilistyczną przyjmując dla celów materialnopodatkowych odpłatny charakter umowy za dożywocie, zaś dokonując subsumpcji normy art. 19 ust. 1 ustawy porzucamy interpretację cywilistyczną przyjmując, iż wartość nieruchomości podana przez strony dla celów obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi cenę.

W przekonaniu Wnioskodawcy, argumenty w glosie do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10 („Rejent" nr 8 (268) sierpień 2013 r. s. 103 - 107 w pełni znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wykładnia systemowa:

Sam ustawodawca podatkowy, uznając iż odpłatnym zbyciem jest np. umowa zamiany (nie wspomina o niej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jej objęcie normą tego przepisu jest oczywiste w doktrynie prawa cywilnego), w art. 19 ustawy nie wymaga wyinterpretowania iż „ceną" przy zamianie jest wartość jednej z zamienianych nieruchomości, ale przewiduje dla takiej sytuacji osobny ust. 2 art. 19 ww. ustawy, który wyraźnie stanowi, iż podstawą opodatkowania jest nie cena, ale wartość nieruchomości zbywanej w drodze umowy. Wnioskodawca podkreśla, że takiej normy brak i nie przypadkowo, odnośnie umowy o dożywocie.

Wykładnia funkcjonalna:

Tutaj Wnioskodawca wskazuje wszystkie argumenty zebrane razem w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 17 lipca 2013 r. znak RPO-732443-V/13/JG skierowanym do Ministra Finansów. Podobne wątpliwości wyrażane są także np. interpelacji poselskiej nr 10309 posłów Jarosława Górczyńskiego i Piotra Zgorzelskiego skierowanej do ministra finansów. Wydaje się, iż w świetle tych zarzutów, sądy które zmieniły linię orzeczniczą na niekorzystną dla podatników niedostatecznie i niedogłębnie przeanalizowały wszystkie argumenty.

Wykładnia historyczna:

Podejmując decyzję o zawarciu umowy o dożywocie Wnioskodawca oparł się, na stabilnej i ukształtowanej, w jego przekonaniu, linii orzeczniczej opartej na orzeczeniach: WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. (sygn. akt SA/Sz 559/10), WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 639/10).

Argumenty moralne:

Wnioskodawca podkreśla, iż nabycie tego lokalu za tak wysoką cenę stanowiło dla Wnioskodawcy i jego najbliższych olbrzymi wysiłek finansowy. Planując godne przeżycie starości Wnioskodawca wraz z żoną postanowił przekazać nabyty lokal córce i jej mężowi w zamian za dożywocie. Wnioskodawca podkreśla, że umowa o dożywocie jest w ich sytuacji lepszym rozwiązaniem prawnym, niż np. umowa darowizny, m.in. zapewnia im opiekę i pomoc w chorobie na starość, czy wyżywienie (co ma znaczenie przy niewielkiej emeryturze). Jest to także rozwiązanie lepsze z innych powodów osobisto - rodzinnych.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena, a do takich umów nie można zaliczyć zawartej umowy o dożywocie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 02 lipca 2014 r. Nr ITPB1/415-393/14/EM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.