Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-11/15-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach psychologicznych, bądź psychotechnicznych.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; badanie-badanie okresowe; kierowca; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach psychologicznych, bądź psychotechnicznych:

*   dla osób i pracowników zamierzających pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach np.: kierowców wykonujących przewozy drogowe, operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp. – w ramach obowiązku wynikającego m.in. z Kodeksu pracy, w związku z przeprowadzanymi badaniami profilaktycznymi, tj. badaniami wstępnymi, okresowymi itp. – **jest nieprawidłowe;**
*   dla osób – dla których badania te nie są związane z warunkami Kodeksu pracy, lecz z innymi przepisami prawa i mają charakter bardziej okazjonalny – zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa, w tym m.in. związanych z: ubieganiem się o pozwolenie na broń, posiadaniem prawa jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy, itp. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach psychologicznych, bądź psychotechnicznych. Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2015 r. poprzez wskazanie, że wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego KRS, powołaną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług przychodni lekarskich o PKD 86.2, i wpisanej do rejestru niepublicznych zakładów opieki Zdrowotnej.

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług lekarskich z zakresu medycyny pracy wykonuje badania psychologiczne, bądź psychotechniczne wstępne, okresowe dla osób i pracowników pragnących pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach kierowcy wykonujących przewozy drogowe, operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp. Osoby poddawane są badaniom profilaktycznym, tj. badaniom wstępnym, okresowym, kontrolnym, przeprowadzanym w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy (K.P). Usługi medyczne – badanie psychologiczne, bądź psychotechniczne, jak i inne konieczne – wykonywane są m.in. na koszt pracodawcy, który kieruje pracownika do lekarza medycyny pracy, uprawnionego do badań profilaktycznych i stwierdzania istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest m.in. wydanie zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych, bądź psychotechnicznych do wykonywania określonych czynności. Zaświadczenie to jest wymagane przez pracodawcę jako warunek poprzedzający wykonywanie określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej, czy też psychotechnicznej pracownika. Badania te mają również istotne znaczenie zarówno dla pracodawcy, jak i dla samego zainteresowanego jako kontrola jego stanu zdrowia i są jednym z elementów szeroko rozumianej profilaktyki.

Wnioskodawca świadczy ponadto usługi badań psychologicznych, bądź psychotechnicznych dla osób nie w ramach Kodeksu pracy, lecz zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa do czego posiadania koniecznym jest uzyskanie zaświadczenia z badania psychologicznego, bądź psychotechnicznego w tym m.in. związanych z ubieganiem się o pozwolenie na broń, pragnące posiadać prawo jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy, itp.

Reasumując:

W ramach usług wymienionych we wniosku Wnioskodawca wykonuje w szczególności badania wynikające z przepisów art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) i w przepisach wydanych na jego podstawie zwanych lekarskimi badaniami profilaktycznymi, tj.:

1.  badania wstępne wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy przy przyjmowaniu osoby do pracy, tj. badania specjalistów w zależności od zajmowanego stanowiska wg wskazań lekarza medycyny pracy, itp.,
2.  badania okresowe: w momencie skończenia się terminu ważności badań wstępnych dalsze badania specjalistyczne zgodnie ze stanowiskiem i wskazaniem lekarza medycyny pracy,
3.  badania kontrolne: po zwolnieniu lekarskim trwającym ponad 30 dni, badania specjalistów wg wskazań lekarza medycyny pracy.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, gdzie pracodawca jest zobligowany wysłać na nie osoby podejmujące pracę lub pracowników. W odniesieniu do kierowców badania lekarskie przeprowadza się w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami. Ponadto badania psychologiczne i psychotechniczne wykonuje się na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151, z późn. zm.).

W odniesieniu do innych stanowisk specjalistycznych (np. praca na wysokości), co do których zgodnie z Kodeksem pracy wymagane jest posiadanie aktualnych badań lekarskich, pracodawca ocenia ryzyko zawodowe na danym stanowisku pracy wynikające z cech miejsca pracy i na tej podstawie zleca pracownikowi wykonanie badań profilaktycznych dopuszczających go do wykonywania pracy na danym stanowisku.

W wyniku informacji uzyskanych z przeprowadzanych lekarskich badań profilaktycznych pracowników, zarówno pracodawca, jak i pracownik uzyskują informacje co do stanu zdrowia, co pozwala na określenie skutków dla zdrowia i bezpieczeństwa pracownika przy wykonywaniu pracy na danym stanowisku, monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych, innych chorób związanych z wykonywaną pracą. Konieczność weryfikacji stanu zdrowia jeśli wykażą wyniki profilaktycznych badań lekarskich pracowników oraz wykonywanie badań lekarskich przy każdorazowej zmianie warunków wykonywania pracy, eliminuje u źródła ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą na danym stanowisku - stąd występuje pojęcie profilaktyki.

Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.) art. 1 pkt 2 informuje, że „systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy”. I dalej pkt 3: „W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia”.

Zgodnie z ustawą o służbie w medycynie pracy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Niekiedy więc, dochodzi do sytuacji, że nie tylko na wniosek pracodawcy, ale również z inicjatywy samego zainteresowanego wynika potrzeba przeprowadzenia badań lekarskich w związku z zamiarem podjęcia pracy na danym stanowisku. Występują wtedy tzw. badania okazjonalne, ale mające bezpośredni związek z ewentualną przyszłą pracą osoby zainteresowanej. Bo zgodnie z art. 5 ustawy o służbie, w medycynie pracy obowiązek objęcia profilaktyczną opieką zdrowotną spoczywa na pracodawcach, ale również „profilaktyczną opieką zdrowotną służby medycyny pracy obejmuje się, na ich wniosek osoby prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek i osoby z nimi współpracujące oraz rolnicy”.

Innym rodzajem badań okazjonalnych są badania jednoznacznie związane z przytoczonymi powyżej przepisami prawa, ale ich przyczyna przeprowadzenia wynika z sytuacji utraty określonych uprawnień, np. spowodowanych zatrzymaniem przez organy państwowe prawa jazdy w związku z nieprzestrzeganiem przepisów prawa o ruchu drogowym, czy też staraniem się osób o uzyskanie określonych uprawnień, przy których pozyskaniu jednym z warunków jest posiadanie odpowiedniego stanu zdrowia. W takich też przypadkach zachodzi potrzeba przeprowadzenia ogólnych badań lekarskich, czy też w dalszej kolejności badań specjalistycznych, m.in. okulistycznych, neurologicznych, psychologicznych, np. psychotechnicznych, czy też określających sprawność motoryczno-ruchową. Na badania wysyła się pracownika na podstawie skierowania i charakterystyki zawodu np.: pracownik biurowy praca przy komputerze powyżej 4 godzin musi mieć wykonane badania okulistyczne i badanie lekarza medycyny pracy + wydanie orzeczenia o zdolności do wykonywania zawodu, dla osoby pracującej powyżej 3 metrów musi być: okulista, laryngolog, neurolog, lekarz medycyny pracy itp. W odniesieniu do badań wynikających z ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151, z późn. zm.) i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. § 7 pkt 1 „W sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy” (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.) badania lekarskie wykonuje lekarz medycyny pracy z uprawnieniami do badania kierowców, badania psychotechniczne wykonuje psycholog transportu i lekarze specjalizujący się w medycynie transportu.

Obowiązek przeprowadzenia opisanych we wniosku badań kierowców wynika z ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151, z późn. zm.).

Natomiast podstawowym celem przeprowadzania badań psychologicznych i psychotechnicznych w odniesieniu do badań podlegających ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.) lub ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151, z późn. zm.), jest stwierdzenie przez uprawnionego psychologa transportu, czy też lekarza specjalizującego się w medycynie transportu, czy nie ma przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. W większości sytuacji badania takie są przeprowadzane na wniosek pracodawcy lub wynikają ze skierowania wydanego przez organ państwowy.

Ponadto badania psychologiczne i psychotechniczne wykonywane są również w odniesieniu do stanowisk pracy gdzie jest potrzebna sprawność motoryczno-ruchowa pracownika, np. praca na wysokości pow. 3 metrów, co jest związane bezpośrednio z BHP. W takiej sytuacji lekarz medycyny pracy ma prawo skierować daną osobę na takie dodatkowe badania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z zaistniałym stanem nasuwa się pytanie w zakresie zastosowania zwolnienia, bądź opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach psychologicznych, bądź psychotechnicznych w ramach badań wstępnych, okresowych itp. dla osób i pracowników pragnących pracować bądź zatrudnionych na ww. stanowiskach w ramach obowiązku wynikającego m.in. z Kodeksu pracy, a jaki zakres zwolnienia, bądź opodatkowania należy zastosować do usług świadczonych w ramach wykonywanych badań psychologicznych, bądź psychotechnicznych dla osób, dla których badania te nie są związane z warunkami Kodeksu pracy, lecz z innymi przepisami prawa i mają charakter bardziej okazjonalny?

Zdaniem Wnioskodawcy, osoby poddawane badaniom profilaktycznym, tj. badaniom wstępnym, okresowym, kontrolnym, przeprowadzanym w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy (K.P.), bez względu na rodzaj wykonywanej pracy i stanowisko w tym m.in. badania psychologiczne bądź psychotechniczne, jak inne konieczne - wykonywane m.in. na koszt pracodawcy, który kieruje pracownika do lekarza medycyny pracy, uprawnionego do badań profilaktycznych i stwierdzania istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, których celem jest m.in. wydanie zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych, bądź psychotechnicznych do wykonywania określonych czynności, gdzie zaświadczenie to jest wymagane przez pracodawcę jako warunek poprzedzający wykonywanie określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej pracownika, gdzie mają również istotne znaczenie zarówno dla pracodawcy, jak i dla samego zainteresowanego jako kontrola jego stanu zdrowia są jednym z elementów szeroko rozumianej profilaktyki. Badania te na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (u.p.t.u.) (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenie opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.

Wg Wnioskodawcy, również badania psychologiczne kierowców w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy wykonujących przewóz drogowy badania odpowiednich predyspozycji, czy przeciwwskazań do pracy w zakresie zawodu kierowcy wchodzą w zakres ochrony zdrowia powinny być usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.pt.u.) (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Wnioskodawca uważa, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności, świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne i psychotechniczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. W konsekwencji badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego – przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy, mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. i podlegają zwolnieniu od VAT.

Do analogicznych wniosków prowadzi interpretacja przepisów m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa 112”), jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Natomiast badania psychologiczne i psychotechniczne nie w ramach obowiązku Kodeksu pracy, dla osób zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa do czego posiadania koniecznym jest uzyskanie zaświadczenia z badania psychologicznego lub psychotechnicznego w tym m.in. związanych z ubieganiem się o pozwolenie na broń, pragnące posiadać prawo jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy itp. Wg Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na zasadach ogólnych, tj. w wysokości 23% (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (u.p.t.u. – Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach psychologicznych, bądź psychotechnicznych:

*   dla osób i pracowników zamierzających pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach np.: kierowców wykonujących przewozy drogowe, operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp. – w ramach obowiązku wynikającego m.in. z Kodeksu pracy, w związku z przeprowadzanymi badaniami profilaktycznymi, tj. badaniami wstępnymi, okresowymi itp. – **jest nieprawidłowe;**
*   dla osób – dla których badania te nie są związane z warunkami Kodeksu pracy, lecz z innymi przepisami prawa i mają charakter bardziej okazjonalny – zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa, w tym m.in. związanych z: ubieganiem się o pozwolenie na broń, posiadaniem prawa jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy, itp. – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną, powołaną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług przychodni lekarskich i wpisanej do rejestru niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług lekarskich z zakresu medycyny pracy wykonuje badania psychologiczne, bądź psychotechniczne wstępne okresowe dla osób i pracowników pragnących pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach kierowcy wykonujących przewozy drogowe, operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp. Osoby poddawane są badaniom profilaktycznym, tj. badaniom wstępnym, okresowym, kontrolnym, przeprowadzanym w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Usługi medyczne – badanie psychologiczne, bądź psychotechniczne, jak i inne konieczne – wykonywane są m.in. na koszt pracodawcy, który kieruje pracownika do lekarza medycyny pracy, uprawnionego do badań profilaktycznych i stwierdzania istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest m.in. wydanie zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych, bądź psychotechnicznych do wykonywania określonych czynności. Zaświadczenie to jest wymagane przez pracodawcę jako warunek poprzedzający wykonywanie określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej czy też psychotechnicznej pracownika. Badania te mają również istotne znaczenie zarówno dla pracodawcy, jak i dla samego zainteresowanego jako kontrola jego stanu zdrowia i są jednym z elementów szeroko rozumianej profilaktyki. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi badań psychologicznych, bądź psychotechnicznych dla osób nie w ramach Kodeksu pracy, lecz zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa do czego posiadania koniecznym jest uzyskanie zaświadczenia z badania psychologicznego bądź psychotechnicznego, w tym m.in. związanych z ubieganiem się o pozwolenie na broń, pragnące posiadać prawo jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy itp. W ramach usług wymienionych we wniosku Wnioskodawca wykonuje w szczególności badania wynikające z przepisów art. 229 ustawy Kodeks pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie, zwanych lekarskimi badaniami profilaktycznymi, tj.:

1.  badania wstępne wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy przy przyjmowaniu osoby do pracy, tj. badania specjalistów w zależności od zajmowanego stanowiska wg wskazań lekarza medycyny pracy, itp.,
2.  badania okresowe: w momencie skończenia się terminu ważności badań wstępnych dalsze badania specjalistyczne zgodnie ze stanowiskiem i wskazaniem lekarza medycyny pracy,
3.  badania kontrolne: po zwolnieniu lekarskim trwającym ponad 30 dni, badania specjalistów wg wskazań lekarza medycyny pracy.

W odniesieniu do innych stanowisk specjalistycznych (np. praca na wysokości), co do których zgodnie z Kodeksem pracy wymagane jest posiadanie aktualnych badań lekarskich, pracodawca ocenia ryzyko zawodowe na danym stanowisku pracy wynikające z cech miejsca pracy i na tej podstawie zleca pracownikowi wykonanie badań profilaktycznych dopuszczających go do wykonywania pracy na danym stanowisku. W wyniku informacji uzyskanych z przeprowadzanych lekarskich badań profilaktycznych pracowników, zarówno pracodawca, jak i pracownik uzyskują informacje co do stanu zdrowia, co pozwala na określenie skutków dla zdrowia i bezpieczeństwa pracownika przy wykonywaniu pracy na danym stanowisku, monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą. Konieczność weryfikacji stanu zdrowia jeśli wykażą wyniki profilaktycznych badań lekarskich pracowników oraz wykonywanie badań lekarskich przy każdorazowej zmianie warunków wykonywania pracy, eliminuje u źródła ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą na danym stanowisku - stąd występuje pojęcie profilaktyki. Niekiedy dochodzi do sytuacji, że nie tylko na wniosek pracodawcy, ale również z inicjatywy samego zainteresowanego wynika potrzeba przeprowadzenia badań lekarskich w związku z zamiarem podjęcia pracy na danym stanowisku. Występują wtedy tzw. badania okazjonalne, ale mające bezpośredni związek z ewentualną przyszłą pracą osoby zainteresowanej. Innym rodzajem badań okazjonalnych są badania w związku utratą określonych uprawnień np. spowodowanych zatrzymaniem przez organy państwowe prawa jazdy w związku z nieprzestrzeganiem przepisów prawa o ruchu drogowym, czy też staraniem się osób o uzyskanie określonych uprawnień, przy których pozyskaniu jednym z warunków jest posiadanie odpowiedniego stanu zdrowia. W takich też przypadkach zachodzi potrzeba przeprowadzenia ogólnych badań lekarskich, czy też w dalszej kolejności badań specjalistycznych, m.in. okulistycznych, neurologicznych, psychologicznych, psychotechnicznych czy też określających sprawność motoryczno-ruchową. Na badania wysyła się pracownika na podstawie skierowania i charakterystyki zawodu, np.: pracownik biurowy praca przy komputerze pow. 4 godzin musi mieć wykonane badania okulistyczne i badanie lekarza medycyny pracy + wydanie orzeczenia o zdolności do wykonywania zawodu, dla osoby pracującej powyżej 3 metrów musi być: okulista, laryngolog, neurolog, lekarz medycyny pracy itp. W odniesieniu do badań wynikających z ustawy o transporcie drogowym lub ustawy o kierujących pojazdami i zgodnie w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, badania lekarskie wykonuje lekarz medycyny pracy z uprawnieniami do badania kierowców, badania psychotechniczne wykonuje psycholog transportu i lekarze specjalizujący się w medycynie transportu. Podstawowym celem przeprowadzania badań psychologicznych i psychotechnicznych w odniesieniu do badań podlegających ustawie o transporcie drogowym (lub ustawy o kierujących pojazdami, jest stwierdzenie przez uprawnionego psychologa transportu, czy też lekarza specjalizującego się w medycynie transportu, czy nie ma przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. W większości sytuacji badania takie są przeprowadzane na wniosek pracodawcy lub wynikają ze skierowania wydanego przez organ państwowy. Ponadto badania psychologiczne i psychotechniczne wykonywane są również w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie jest potrzebna sprawność motoryczno-ruchowa pracownika, np. praca na wysokości powyżej 3 metrów, co jest związane bezpośrednio z BHP. W takiej sytuacji lekarz medycyny pracy ma prawo skierować daną osobę na takie dodatkowe badania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia, bądź opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach psychologicznych, bądź psychotechnicznych:

*   dla osób i pracowników zamierzających pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach np.: kierowców wykonujących przewozy drogowe, operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp. – w ramach obowiązku wynikającego m.in. z Kodeksu pracy, w związku z przeprowadzanymi badaniami profilaktycznymi, tj. badaniami wstępnymi, okresowymi itp.;
*   dla osób – dla których badania te nie są związane z warunkami Kodeksu pracy, lecz z innymi przepisami prawa i mają charakter bardziej okazjonalny – zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa, w tym m.in. związanych z: ubieganiem się o pozwolenie na broń, posiadaniem prawa jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy, itp.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wyjaśniono wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że zwolnienia od podatku VAT wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, również mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną, powołaną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług przychodni lekarskich i wpisanej do rejestru niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Ponadto usługi – będące przedmiotem zapytania – świadczone są przez psychologa. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku z pewnością jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy. Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają – wskazaną w ww. przepisach – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanym przypadku – jak wskazano powyżej – przedmiotem zapytania jest kwestia zwolnienia dla usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach psychologicznych, bądź psychotechnicznych:

*   dla osób i pracowników zamierzających pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach np.: kierowców wykonujących przewozy drogowe, operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp. – w ramach obowiązku wynikającego m.in. z Kodeksu pracy, w związku z przeprowadzanymi badaniami profilaktycznymi, tj. badaniami wstępnymi, okresowymi itp.;
*   dla osób – dla których badania te nie są związane z warunkami Kodeksu pracy, lecz z innymi przepisami prawa i mają charakter bardziej okazjonalny – zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa, w tym m.in. związanych z: ubieganiem się o pozwolenie na broń, posiadaniem prawa jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy, itp.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają: osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. (…).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy badania lekarskie i psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu).

W analizowanym przypadku pytanie Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy dotyczy usług polegających na wykonywaniu badań psychologicznych, czy psychotechnicznych, które to badania są niezbędne do orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów.

Jak wskazano wyżej dla określenia, czy usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej korzystają ze zwolnienia konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą one jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej, i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Kodeks pracy.

Jednocześnie jednak w art. 39j ust. 3 powołanej wyżej ustawy postanowiono, że zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Ponadto, na podstawie zawartego w rozdziale 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155, z późn. zm.), art. 75 ust. 1 badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony - w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy - w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.  uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
2.  uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
3.  uprawnienia do kierowania tramwajem;
4.  zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:
    1.  A1, A2 i A,
    2.  B1, B i B+E,
    3.  C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy (zawartego w jej rozdziale 13), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

Analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. poz. 949), w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie:

1.  narządu wzroku;
2.  narządu słuchu i równowagi;
3.  układu ruchu;
4.  układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
5.  układu nerwowego, w tym padaczki;
6.  czynności nerek;
7.  cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
8.  stanu psychicznego; objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
9.  objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie;
10.  stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;
11.  innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami.

Natomiast w kwestii ewentualnego zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu pracy, w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy mówi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast w myśl art. 210 § 6 przywołanej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymienione zostały m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń, np. suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, żurawi wężowych i samojezdnych, samojezdnych maszyn budowlanych i maszyn drogowych, urządzeń mechanicznych, itp.

Jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie tut. Organu dokonana analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierujących pojazdami, ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r., a także art. 210 Kodeksu pracy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców (lub osób, dla których badania te są związane z: ubieganiem się o prawo jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy itp.) oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Testy sprawności psychoruchowej kierowców, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Testy sprawności psychoruchowej kierowców, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej/psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że wykonywane przez niego badania realizowane są w celu stwierdzenia istnienia przeciwskazań do wykonywania określonej pracy, co jest potwierdzane wydaniem stosownego orzeczenia.

Odnosząc dokonaną wyżej analizę przepisów do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie badań psychologicznych osób zajmujących stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią (np. pracodawcę) jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby.

Również w odniesieniu do badań psychologicznych, bądź psychotechnicznych dla osób, dla których badania te są związane z ubieganiem się o pozwolenie na broń, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r., poz. 576, z późn. zm.), pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

1.  niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;
3.  wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;
4.  uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;
5.  nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  stanowiącym zagrożenie dla siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego:
    1.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,
    2.  skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za nieumyślne przestępstwo:
        *   przeciwko życiu i zdrowiu,
        *   przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.

W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią.

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

W oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. Nr 79, poz. 898, z późn. zm.), badania lekarskie osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń lub osoby posiadającej pozwolenie na broń, zwanej dalej „osobą ubiegającą się”, obejmują:

1.  ogólną ocenę stanu zdrowia, ze szczególnym uwzględnieniem układu nerwowego, stanu psychicznego, stanu narządu wzroku, słuchu i równowagi oraz sprawności układu ruchu,
2.  badania specjalistyczne i pomocnicze zlecone przez lekarza przeprowadzającego ogólną ocenę stanu zdrowia, zwanego dalej „lekarzem upoważnionym”, w tym:
    1.  badanie przez lekarza psychiatrę,
    2.  badanie przez lekarza okulistę, przy uwzględnieniu sposobu oceny określonego w załączniku nr 10 do rozporządzenia,
    3.  konsultacje innych lekarzy specjalistów i badania pomocnicze, które lekarz uzna za niezbędne w wyniku przeprowadzonej oceny stanu zdrowia.

Lekarz upoważniony, na podstawie wyników badań, o których mowa w ust. 1, wydaje orzeczenie lekarskie (§ 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia). Orzeczenie lekarskie stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń przez okres 2 miesięcy od daty wydania orzeczenia (§ 2 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1-3 cyt. rozporządzenia, badanie psychologiczne osoby ubiegającej się obejmuje w szczególności określenie poziomu rozwoju intelektualnego i opis cech osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także określenie poziomu dojrzałości społecznej tej osoby. Zakres badania psychologicznego może zostać rozszerzony, jeżeli psycholog przeprowadzający badanie, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej „psychologiem upoważnionym”, uzna to za niezbędne do prawidłowego określenia sprawności psychologicznej osoby badanej. Psycholog upoważniony, na podstawie wyników badań, o których mowa w ust. 1 i 2, wydaje orzeczenie psychologiczne.

Orzeczenie psychologiczne stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń przez okres 2 miesięcy od daty wydania orzeczenia (§ 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi pozwoleniem na broń nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia pracowników, lecz w celu uzyskania lub kontynuowania określonych uprawnień.

Zatem głównym celem ww. usług związanych z uzyskaniem pozwolenia na broń, świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot leczniczy lub osobę wykonującą zawód wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę, tj. wydanie orzeczenia potwierdzającego istnienie lub brak przeciwskazań do wykonywania określonego zawodu/pracy.

Podsumowując – mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić – że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, bądź psychotechnicznych wykonywane zarówno:

*   dla osób i pracowników zamierzających pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach np.: kierowców wykonujących przewozy drogowe, operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego itp. – w ramach obowiązku wynikającego m.in. z Kodeksu pracy, w związku z przeprowadzanymi badaniami profilaktycznymi, tj. badaniami wstępnymi, okresowymi itp.;

jak również

*   dla osób – dla których badania te nie są związane z warunkami Kodeksu pracy, lecz z innymi przepisami prawa i mają charakter bardziej okazjonalny – zwracających się indywidualnie o przeprowadzenie takich badań w związku z wymogami odpowiednich przepisów prawa, w tym m.in. związanych z: ubieganiem się o pozwolenie na broń, posiadaniem prawa jazdy kategorii innej niż B, bądź przywróceniem posiadania prawa jazdy itp. dla osób i pracowników pragnących pracować, bądź zatrudnionych na stanowiskach (wskazanych w opisie sprawy), w ramach obowiązku wynikającego m.in. z Kodeksu pracy, wykonywanych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych, itp.,

nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych. Tym samym w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do objęcia usług – będących przedmiotem zapytania – zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisach. Usługi te są zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia, czy ww. usługi wykonywane są w ramach obowiązku wynikającego z przepisów Kodeksu pracy, czy też nie.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zatem w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, bądź opodatkowania tym podatkiem wymienionych w opisie usług przeprowadzenia ogólnych badań lekarskich, badań specjalistycznych m.in.: okulistycznych, neurologicznych. Przedmiotem wniosku – jak wynika jednoznacznie ze sformułowanego pytania – są wyłącznie badania psychologiczne i psychotechniczne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.