Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.593.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: Opodatkowania i dokumentowanie otrzymanej kwoty rekompensaty z tytułu braków / uszkodzenia towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; noty-nota obciążająca; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanej kwoty rekompensaty z tytułu braków / uszkodzenia towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanej kwoty rekompensaty z tytułu braków / uszkodzenia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy prowadzona jest w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki lub wynajmowanych przez Spółkę od innych podmiotów.

W roku 2018 r. Spółka zawarła ze spółką X. Sp. z o.o. \[dalej: X. lub Operator\] \[łącznie dalej: Strony\] umowę o współpracy logistycznej \[dalej: Umowa logistyczna\]. Na podstawie Umowy logistycznej, zmienionej aneksem z dnia … 2019 r. \[dalej: Aneks\], X. zapewnia kompleksową obsługę logistyczną Wnioskodawcy, polegającą na m.in. przyjmowaniu, składowaniu, przygotowaniu, wysyłce, nadzorze oraz zarządzaniu zasobami towarowymi Spółki w jednym z jej magazynów. Operator zobowiązany jest do stosowania środków, sprzętu oraz zasobów ludzkich gwarantujących jak najwyższy poziom usług obsługi logistycznej. Operator ponosi pełną odpowiedzialność za osoby, przy pomocy których wykonuje usługi stanowiące przedmiot Umowy logistycznej i sprawuje kierownictwo nad tymi osobami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy logistycznej, Operator jest odpowiedzialny wobec Spółki za składowanie towarów na powierzchni magazynowej, za prawidłowe przygotowanie i załadowanie zamówionych towarów w celu ich dostawy do sklepów Wnioskodawcy, za zarządzanie depozytem nośników transportowych Spółki, oraz za zarządzanie przepływem informacji koniecznych do magazynowania towarów i ich dostaw.

Operator zapewnia również zgodność i wiarygodność informacji o składowanych na powierzchni magazynowej towarach z informacjami znajdującymi się w informatycznych systemach magazynowych A. oraz B. (Wnioskodawcy przysługuje licencja do systemu informatycznego A., natomiast Operatorowi przysługuje licencja do systemu informatycznego B.).

W celu weryfikacji tej zgodności, Strony przewidziały w Umowie logistycznej przeprowadzanie inwentaryzacji towarów w formie tzw. „inwentaryzacji pełnej”, która dokonywana jest przynajmniej raz w roku (w styczniu) oraz w formie tzw. „inwentaryzacji codziennej”, w ramach której, każdego dnia, porównuje się faktyczny stan znajdujących się na powierzchni magazynowej towarów w stosunku do danych znajdujących się w systemach informatycznych A. i B. oraz rozbieżności pomiędzy systemami informatycznymi B. i A.

W związku z przeprowadzanymi inwentaryzacjami, o których mowa powyżej, ustalane są tzw. różnice inwentaryzacyjne poprzez ustalenie – w odniesieniu do każdego rodzaju towaru – liczby sztuk towarów brakujących, dodatkowych lub uszkodzonych, znajdujących się na powierzchni magazynowej w stosunku do danych w systemach informatycznych A. oraz B. W dniu dokonywania inwentaryzacji pełnej, różnice inwentaryzacyjne z całego roku (tj. z okresu pomiędzy aktualną inwentaryzacją pełną a poprzednią) wynikające z poszczególnych inwentaryzacji codziennych (ciągłych) są ze sobą sumowane. Uzyskana kwota (tj. suma różnic inwentaryzacyjnych) nazwana została w Umowie jako „Bilans różnic inwentaryzacyjnych”.

W przypadku, gdy Bilans różnic inwentaryzacyjnych wykaże liczbę ujemną (tj. gdy wskazuje na mniejszą liczbę sztuk towaru na powierzchni magazynowej w porównaniu do stanu magazynu wynikającego z systemów informatycznych), Operator jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej kwoty pieniężnej stanowiącej rekompensatę finansową za utracone/uszkodzone towary dalej: Rekompensata\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługująca Spółce od Operatora kwota Rekompensaty z tytułu braków/uszkodzenia towarów powinna podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka uprawniona jest do udokumentowania otrzymanej kwoty Rekompensaty przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługująca Spółce od Operatora kwota Rekompensaty z tytułu braków/uszkodzenia towarów nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT;
2.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka uprawniona jest do udokumentowania otrzymanej kwoty Rekompensaty przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. przy pomocy noty obciążeniowej).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca, w zamian za otrzymaną Rekompensatę, nie dokonuje przeniesienia na rzecz Operatora prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel. W związku z tym, Rekompensaty nie można traktować jak wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy tym, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji, w celu określenia czy Rekompensata, o której mowa w Umowie logistycznej zawartej pomiędzy Operatorem a Spółką, będzie podlegała VAT, należy ustalić, czy jest ona należna z tytułu czynności stanowiących, na gruncie przepisów VAT, świadczenie usług.

Warunki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\], opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność jest dokonywana przez świadczeniodawcę na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,
2.  za odpłatnością, przy czym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy i występuje ekwiwalentność,
3.  odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Zestawiając powyższe warunki z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie wykonuje/nie będzie wykonywała w zamian za otrzymanie Rekompensaty żadnych czynności/świadczeń na rzecz Operatora, które można by uznać za świadczenie usług, nie będzie bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek kreujących świadczenie usług.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka poniżej, w odniesieniu do każdej ze wspomnianych przesłanek, przedstawia stosowną argumentację, wskazującą że przesłanki te nie są spełnione.

Ad 1.

Pomiędzy Wnioskodawcą i Operatorem występuje stosunek prawny, którego podstawę stanowi zawarta Umowa logistyczna oraz Aneks, stanowiący jej integralną część. Niemniej, wskazana Rekompensata nie jest wypłacana w związku z realizacją Umowy logistycznej, lecz wręcz przeciwnie, w związku z naruszeniem jej postanowień. Postanowienia Umowy logistycznej przewidują konkretne sytuacje, z którymi związane jest powstanie roszczenia Spółki o zapłatę Rekompensaty przez Operatora. Z postanowień tych wynika, że z tytułu zapłaty Rekompensaty Operator nie może oczekiwać świadczenia wzajemnego.

Pojęcie odszkodowania za szkodę nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, wobec czego właściwe jest odwołanie się do regulacji zawartych w innych gałęziach prawa, tj. w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: KC\].

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Jak stanowi art. 361 § 1 KC, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 KC).

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 KC) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 KC).

Istotą Rekompensaty nie jest płatność za świadczenie będące przedmiotem umowy, lecz zadośćuczynienie za doznaną szkodę, wynikłą z niedotrzymania postanowień Umowy logistycznej. W tym przypadku, nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie (w postaci Rekompensaty) nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Spółki. W szczególności, zapłata Rekompensaty nie jest związana ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności czy też tolerowania czynności lub sytuacji.

Wskazana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczność, z której zaistnieniem wiąże się powstanie po stronie Spółki roszczenia o zapłatę Rekompensaty wynika wyłącznie z powstania szkody po stronie Spółki. Należy również podkreślić że powstanie roszczenia o zapłatę Rekompensaty nie leży w interesie Wnioskodawcy. W jego interesie jest wręcz aby Operator w sposób prawidłowy wykonywał swoje obowiązki wynikające z Umowy logistycznej. Jest też oczywiste, że w przypadku prawidłowego wykonania Umowy logistycznej, Wnioskodawca nie otrzyma Rekompensaty.

W rezultacie, jak najbardziej uprawnione jest stwierdzenie, iż otrzymana przez Spółkę Rekompensata z tytułu zniszczenia towarów nie wynika z realizacji stosunku prawnego, jaki łączy usługodawcę (Operatora) z usługobiorcą (Spółką).

Ad 2.

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (np. wynagrodzeniem), w ten sposób, że otrzymana kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną, wyodrębnioną usługę, wykonywaną w ramach stosunku prawnego lub też dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania określonego świadczenia i być za nie należna.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę Rekompensaty nie stanowi podstawy do uznania, że Spółka wykonała na rzecz Operatora jakąkolwiek usługę. Rekompensata nie stanowi bowiem wynagrodzenia. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykonania na rzecz Operatora, w zamian za otrzymanie Rekompensaty, żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Zapłata Rekompensaty ma bowiem jedynie na celu zrekompensowanie szkody, którą poniósł Wnioskodawca w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy logistycznej przez Operatora.

Wnioskodawca podkreśla, iż zapłata Rekompensaty przez Operatora, na skutek ziszczenia się zdarzeń z Umowy logistycznej, nie stanowi płatności za jakiekolwiek świadczenia Wnioskodawcy. Nie sposób bowiem wyodrębnić i określić rodzaju „świadczenia” jakie miałaby wykonać Spółka w zamian za otrzymaną Rekompensatę.

Z perspektywy Spółki, jest wręcz sytuacją niepożądaną gdy Operator nie wywiązuje się z postanowień Umowy logistycznej. Dlatego też otrzymana Rekompensata ma jedynie pokryć straty, na jakie narażona zostaje Spółka w związku z nieprawidłowym postępowaniem Operatora. Przykładowo sytuacja, w której towary zostaną uszkodzone przez Operatora i w konsekwencji nie będzie możliwe ich dostarczenie do sklepów Wnioskodawcy zgodnie z zamówieniem, może narazić Spółkę na straty wynikające z braku odpowiedniego zaopatrzenia sklepów. Brak zamówionych towarów lub ich uszkodzenie powoduje, że Spółka nie może ich sprzedawać, co negatywnie wpływa na wyniki finansowe poszczególnych sklepów, a w konsekwencji Spółki jako całości.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż według internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) świadczeniem jest: „to, co dana instytucja musi zrobić na rzecz osób, wobec których ma zobowiązania wynikające z ustaleń prawnych”.

W ramach Umowy logistycznej, Spółka nie złożyła żadnego zobowiązania na rzecz Operatora, na podstawie którego Operator, w zamian za płatność Rekompensaty, mógłby żądać określonego zachowania. W konsekwencji, nie jest możliwe wskazanie związku pomiędzy wypłatą Rekompensaty przez Operatora a zachowaniem Wnioskodawcy.

W kwestii bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego wypowiedział się Trybunał, w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym, czynność może podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron umowy może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub podmiotu świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy wskazać również, że „świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (system informacji prawnej LEX, nr 83886).

Trafnie zauważył również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.645.2019.1.MC, że ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Rekompensata przewidziana w Umowie logistycznej ma charakter odszkodowawczy i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ:

1.  występuje realna szkoda w mieniu Spółki,
2.  płatność Rekompensaty nie ma na celu uzyskania przez Spółkę zysku, lecz ma za zadanie wyrównanie poniesionych strat,
3.  Rekompensata ma charakter jednostronny – brak jest ekwiwalentności świadczeń,
4.  nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wypłatą Rekompensaty a zachowaniem Wnioskodawcy.

Analogicznie poglądy w kwestii opodatkowania rekompensat/kar umownych wyrażane są przez organy podatkowe.

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.176.2019.1.AJ), oceniając przewidzianą w umowie przewozu towarów karę, z tytułu niestawiennictwa się do odprawy towarów, mimo rezerwacji terminu, uznał, iż „kara pieniężna, którą Spółka zamierza obciążać swoich klientów nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klientów Spółki określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że kwota kary pieniężnej nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobne stanowisko podzielił również DKIS w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r. (sygn. 0112- KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN), w której uznał, iż kary umowne naliczane z tytułu opóźnień w realizacji zamówień „będą miały charakter czynności jednostronnej i nie będą wiązać się z otrzymaniem przez dostawcę od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez dostawcę określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody (np. w postaci opóźnień w produkcji, anulowanych zamówień czy utraty wiarygodności Wnioskodawcy) nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczności te świadczą o tym, iż Spółka nie działa jako podatnik VAT w celu otrzymania Rekompensaty. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest bowiem nabywanie a następnie sprzedaż towarów na rzecz klientów detalicznych. Natomiast jednym z narzędzi ochronnych, stanowiących zabezpieczenie tej działalności, jest określenie w Umowie logistycznej Rekompensaty, która ma za zadanie pokryć straty, jakie Spółka może ponieść w wyniku niedotrzymania warunków tej umowy przez Operatora.

Zatem, jeżeli płatność Rekompensaty nie ma bezpośredniego związku z czynnościami mającymi charakter świadczenia usług, wówczas kwota otrzymanej przez Spółkę Rekompensaty nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje możliwość wskazania podmiotu, który w sposób bezpośredni odnosi korzyści z tytułu świadczenia usługi, tj. jest beneficjentem tej usługi.

Tymczasem Operator nie odnosi żadnej realnej korzyści z tytułu zapłaty Rekompensaty, nie otrzymuje bowiem od Spółki żadnego świadczenia (przysporzenia). Wręcz przeciwnie, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki za swoje nieprawidłowe działania, a więc uszczupla swój majątek.

Wnioskodawca podkreśla, iż w sytuacji gdy Operator dotrzyma postanowień Umowy logistycznej, tj. dostarczy prawidłowo towary, wypłata Rekompensaty w ogóle nie wystąpi. Tak więc, nie można zasadnie dowodzić faktu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Operatora, za które nastąpiłaby płatność w postaci Rekompensaty, gdyż rzekoma usługa nie posiada żadnej skonkretyzowanej postaci i nie można wskazać strony lub stron odnoszących korzyść z tytułu otrzymania tej rzekomej usługi.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za określone zachowanie, Rekompensata stanowi bowiem jedynie pokrycie m.in. strat z tytułu uszkodzenia towarów lub ich zniszczenia, co przekłada się na brak możliwości sprzedaży tych towarów i w konsekwencji niższe przychody osiągane przez Spółkę.

Stanowisko o braku opodatkowania VAT rekompensat/kar umownych w sytuacji naruszenia postanowień umownych pomiędzy stronami, w związku z brakiem beneficjenta usługi, prezentują również organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.192.2017.1.KOM) uznał, iż kara umowna z tytułu zagubienia/uszkodzenia elementów przyczepy przez wynajmującego nie podlega VAT. W ocenie organu: „istotą i celem obciążenia klienta opłatą za zgubienie lub uszkodzenie elementów przyczepy jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, opłaty te mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi.”

Reasumując, Rekompensata wypłacana Spółce przez Operatora na podstawie Umowy logistycznej zmienionej Aneksem nie spełnia żadnego z warunków kreujących świadczenie usług. Stąd też zasadne jest twierdzenie, iż nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

1.  Dokumentacja otrzymanej Rekompensaty – nota księgowa.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż w przypadku gdy odbiorcą świadczenia jest podatnik VAT. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług (na terytorium kraju).

Skoro, zgodnie z uwagami zawartymi powyżej, obciążenie Operatora przez Spółkę kwotą Rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie/czynność podlegającą VAT, to brak jest podstaw do udokumentowania otrzymanej Rekompensaty fakturą wystawioną przez Spółkę.

W konsekwencji, Spółka jest/będzie uprawniona do udokumentowania otrzymanej od Operatora Rekompensaty przy pomocy innego niż faktura dokumentu księgowego, np. przy pomocy noty obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Warto w tym miejscu wskazać że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywana w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonywane usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła ze spółką X. Sp. z o.o. (X. lub Operator, łącznie: Strony) umowę o współpracy logistycznej (Umowa logistyczna). Na podstawie Umowy logistycznej, zmienionej aneksem z dnia … 2019 r. (Aneks), X. zapewnia kompleksową obsługę logistyczną Wnioskodawcy, polegającą na m.in. przyjmowaniu, składowaniu, przygotowaniu, wysyłce, nadzorze oraz zarządzaniu zasobami towarowymi Spółki w jednym z jej magazynów. Operator zobowiązany jest do stosowania środków, sprzętu oraz zasobów ludzkich gwarantujących jak najwyższy poziom usług obsługi logistycznej. Operator ponosi pełną odpowiedzialność za osoby, przy pomocy których wykonuje usługi stanowiące przedmiot Umowy logistycznej i sprawuje kierownictwo nad tymi osobami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy logistycznej, Operator jest odpowiedzialny wobec Spółki za składowanie towarów na powierzchni magazynowej, za prawidłowe przygotowanie i załadowanie zamówionych towarów w celu ich dostawy do sklepów Wnioskodawcy, za zarządzanie depozytem nośników transportowych Spółki, oraz za zarządzanie przepływem informacji koniecznych do magazynowania towarów i ich dostaw.

Operator zapewnia również zgodność i wiarygodność informacji o składowanych na powierzchni magazynowej towarach z informacjami znajdującymi się w informatycznych systemach magazynowych A. oraz B. (Wnioskodawcy przysługuje licencja do systemu informatycznego A., natomiast Operatorowi przysługuje licencja do systemu informatycznego B.).

W celu weryfikacji tej zgodności, Strony przewidziały w Umowie logistycznej przeprowadzanie inwentaryzacji towarów w formie tzw. „inwentaryzacji pełnej”, która dokonywana jest przynajmniej raz w roku (w styczniu) oraz w formie tzw. „inwentaryzacji codziennej”, w ramach której, każdego dnia, porównuje się faktyczny stan znajdujących się na powierzchni magazynowej towarów w stosunku do danych znajdujących się w systemach informatycznych A. i B. oraz rozbieżności pomiędzy systemami informatycznymi B. i A.

W związku z przeprowadzanymi inwentaryzacjami, o których mowa powyżej, ustalane są tzw. różnice inwentaryzacyjne poprzez ustalenie – w odniesieniu do każdego rodzaju towaru – liczby sztuk towarów brakujących, dodatkowych lub uszkodzonych, znajdujących się na powierzchni magazynowej w stosunku do danych w systemach informatycznych A. oraz B. W dniu dokonywania inwentaryzacji pełnej, różnice inwentaryzacyjne z całego roku (tj. z okresu pomiędzy aktualną inwentaryzacją pełną a poprzednią) wynikające z poszczególnych inwentaryzacji codziennych (ciągłych) ze sobą sumowane. Uzyskana kwota (tj. suma różnic inwentaryzacyjnych) nazwana została w Umowie jako „Bilans różnic inwentaryzacyjnych”.

W przypadku, gdy Bilans różnic inwentaryzacyjnych wykaże liczbę ujemną (tj. gdy wskazuje na mniejszą liczbę sztuk towaru na powierzchni magazynowej w porównaniu do stanu magazynu wynikającego z systemów informatycznych), Operator jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej kwoty pieniężnej stanowiącej rekompensatę finansową za utracone/uszkodzone towary (Rekompensata).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy przysługująca Spółce od Operatora kwota Rekompensaty z tytułu braków/uszkodzenia towarów powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz sposobu dokumentowania otrzymanej kwoty Rekompensaty.

W odniesieniu do powyższych Wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych płatności nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w zamian za otrzymaną kwotę nie przenosi na rzecz Operatora prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, otrzymana płatność ma na celu zrekompensowanie poniesionych przez Spółkę strat z tytułu braków / uszkodzenia towarów. W konsekwencji wypłaty na rzecz Wnioskodawcy Rekompensaty nie można traktować jako wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak powyżej wskazano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku, wypłacana na rzecz Wnioskodawcy Rekompensata jest następstwem naruszenia postanowień zawartej umowy. Zapisy umowne wprost wskazują sytuacje, w których Spółce przysługuje rekompensata za poniesione straty (braki / uszkodzenia towarów w przypadku, gdy Bilans różnic inwentaryzacyjnych wykaże liczbę ujemną). Jak wynika ze złożonego wniosku, rekompensata jest należna Wnioskodawcy w przypadku nieprawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy logistycznej. Operator nie odnosi żadnej realnej, bezpośredniej korzyści z tytułu zapłaty Rekompensaty, nie otrzymuje bowiem od Spółki żadnego świadczenia (przysporzenia). W przypadku niedotrzymania warunków zawartej umowy, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki za swoje nieprawidłowe działania skutkujące brakami / uszkodzeniami towarów. Przy czym istotnym w analizowanej sprawie jest fakt, że w sytuacji gdy Operator dotrzyma postanowień Umowy logistycznej, tj. dostarczy prawidłowo towary, wypłata Rekompensaty w ogóle nie wystąpi.

W efekcie należy uznać, że płatności dokonywane przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy mają charakter odszkodowawczy i nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. W konsekwencji kwoty przysługujące Spółce z tytułu nienależytego wykonania Umowy mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Dokonywane na rzecz Wnioskodawcy płatności nie stanowią / nie będą stanowić dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1ustawy ani też świadczenia usług wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem wypłata Rekompensaty opisana w złożonym wniosku nie będzie mieścić się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest / nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dokumentowania kary umownej należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Jak wskazano powyżej, kwoty wypłacane przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej tą czynność, gdyż jak wynika z powołanego przepisu art. 106b ust. 1 – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Podsumowując, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne (Rekompensata) wynikające z zawartej Umowy logistycznej, nie stanowią podstawy do wystawienia z tego tytułu faktur na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest/będzie uprawniona do udokumentowania otrzymanej od Operatora Rekompensaty przy pomocy innego dokumentu księgowego, np. noty obciążeniowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.