Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-107/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-09
Teza: Czy kupowane i zużywane przez X Ośrodek na potrzeby prowadzonej działalności wyroby węglowe, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym?
Słowa kluczowe: stawka; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zużycia wyrobów węglowych do ogrzania budynków działów badawczo-doświadczalnych, administracyjnych oraz ogólno-gospodarczych (np. warsztatów, magazynów),
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również X Ośrodek), jest agencją wykonawczą (państwową osobą prawną) w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). X Ośrodek realizuje zadania państwa, o których mowa w art. 4 ustawy o (\`(...)\`), w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego oraz ochrony prawnej odmian roślin - na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie (Dz. U. z 2007 r. Nr 41, poz. 271 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. Nr 137, poz. 1300, z 2006 r. Nr 126, poz. 877oraz z 2007 r. Nr 99, poz. 662). Ponadto, X Ośrodek prowadzi usługową działalność badawczo-doświadczalną, działalność rolniczą (produkcję roślinną) oraz w małym zakresie pozostałą działalność (w tym najem lokali mieszkalnych).

X Ośrodek dokonuje zakupu opału na potrzeby prowadzonej działalności, który w znacznej części przeznaczany jest na ogrzewanie:

1.  szklarni, w których prowadzona jest ustawowa działalność badawczo-doświadczalna (realizowanie zadań państwa w zakresie badania odmian) oraz w mniejszym zakresie usługowa działalność badawczo-doświadczalna,
2.  budynków działów badawczo-doświadczalnych, administracyjnych oraz ogólno -gospodarczych (np. warsztatów, magazynów),
3.  w małym zakresie lokali mieszkalnych - wynajmowanych osobom fizycznym (najczęściej pracownikom i byłym pracownikom).

Wnioskodawca jako agencja wykonawcza jest instytucją powołaną dla celów realizowania zadań państwa w zakresie działalności rolniczej (badania i rejestracji odmian oraz ochrony prawnej odmian oraz porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego). Zarejestrowany poprzez badania PDO, rekomenduje również najlepsze odmiany do uprawy w poszczególnych województwach. Ponadto X Ośrodek prowadzi usługową (komercyjną) działalność badawczo-doświadczalną, polegająca na prowadzaniu różnego rodzaju badań i doświadczeń na roślinach rolniczych (zlecanych przez podmioty zewnętrzne). Wnioskodawca prowadzi również produkcję rolniczą (produkcje roślinną) oraz w minimalnym zakresie inną działalność, w tym działalność z zakresu najmu lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kupowane i zużywane przez X Ośrodek na potrzeby prowadzonej działalności wyroby węglowe, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przewidują szereg zwolnień od podatku akcyzowego, a w tym w pkt 6 ustawy zwalnia od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Z kolei podmiot zużywający to w świetle art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Ww. przepisy umożliwiają zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów węglowych m.in. w pracach rolniczych.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „prac rolniczych”. W związku z powyższym należy odwołać się do znaczenia potocznego ww. pojęcia. „Rolniczy” to odnoszący się do rolnictwa, rolnika; zajmujący się rolnictwem, mający zastosowanie w rolnictwie. „Rolnictwo” to dziedzina gospodarki, obejmująca uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich (Bogusław Dunaj, Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, Langencheidt, Warszawa 2007, T 2, s. 1546).

Tym samym uznać należy, że „prace rolnicze” to takie prace, które związane są z działalnością gospodarczą, obejmującą uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich.

W wyjaśnieniu pojęcia „prac rolniczych”, odwołać się można także do definicji działalności rolniczej, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zdaniem X Ośrodka zużywane wyroby węglowe do celów opałowych podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym na mocy art. 31a ust 2 pkt 6 ustawy, gdyż cała działalność X Ośrodka (w tym cel jego funkcjonowania) związana jest ściśle z działalnością rolniczą (pracami rolniczymi i ogrodniczymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zużycia wyrobów węglowych do ogrzania budynków działów badawczo-doświadczalnych, administracyjnych oraz ogólno-gospodarczych (np. warsztatów, magazynów),
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Podmiot zużywający to w myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa opał na potrzeby prowadzonej działalności, który w znacznej części przeznaczany jest na ogrzewanie:

1.  szklarni, w których prowadzona jest ustawowa działalność badawczo-doświadczalna (realizowanie zadań państwa w zakresie badania odmian) oraz w mniejszym zakresie usługowa działalność badawczo-doświadczalna,
2.  budynków działów badawczo-doświadczalnych, administracyjnych oraz ogólno -gospodarczych (np. warsztatów, magazynów),
3.  w małym zakresie lokali mieszkalnych - wynajmowanych osobom fizycznym (najczęściej pracownikom i byłym pracownikom).

Wnioskodawca jako agencja wykonawcza jest instytucją powołaną dla celów realizowania zadań państwa w zakresie działalności rolniczej (badania i rejestracji odmian oraz ochrony prawnej odmian oraz porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego). Zarejestrowany poprzez badania PDO, rekomenduje również najlepsze odmiany do uprawy w poszczególnych województwach. Ponadto X Ośrodek prowadzi usługową (komercyjną) działalność badawczo-doświadczalną, polegająca na prowadzaniu różnego rodzaju badań i doświadczeń na roślinach rolniczych (zlecanych przez podmioty zewnętrzne). Wnioskodawca prowadzi również produkcję rolniczą (produkcje roślinną) oraz w minimalnym zakresie inną działalność, w tym działalność z zakresu najmu lokali mieszkalnych.

Zasadą jest, iż obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). Natomiast w świetle art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu akcyzą.

Z powyższego wynika, m.in., iż przepis art. 31a ust. 2 ustawy wymienia na jakie cele (w tym przypadku uprzywilejowane zwolnieniem) mogą zostać przeznaczone wyroby węglowe.

Podmiotem uprawnionym do zwolnienia w trybie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, jest podmiot korzystający ze zwolnień wskazanych w ust. 2 tego przepisu - zwalnia się bowiem od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy (…) podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

W świetle powyższego, podmiot zużywający wyroby węglowe będzie korzystał ze zwolnienia jeśli zużyje wyroby węglowe do jednego z enumeratywnie wskazanych w ust. 2 celów (przeznaczeń).

Zainteresowany po analizie uregulowań art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, iż „prace rolnicze” to takie prace, które związane są z działalnością gospodarczą, obejmującą uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich. Stwierdza również, iż w wyjaśnieniu pojęcia „prac rolniczych”, odwołać można się również do definicji działalności rolniczej, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii tut. Organu stosowanie analogii poprzez porównanie do definicji „działalności rolniczej” zawartej w innej ustawie jest błędne. Wynika to z jednej strony z tego, iż pojęcie „prace rolnicze” nie jest tożsame z „działalnością rolniczą”, z drugiej natomiast w samej definicji działalności rolniczej zawiera się cały zakres działań oddzielnie wskazanych w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, iż skoro prawodawca użył innego pojęcia niż w ustawie o podatku od towarów i usług to nieuprawnionym uproszczeniem byłoby przyjęcie, że będą one miały takie samo znaczenie tylko z tego powodu, że odwołują się one do rolnictwa.

Przepis art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie.

Zauważyć należy, iż samo pojęcie „prac rolniczych” oznacza, że zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego lecz przedmiotowy (przysługuje jedynie w określonych pracach, a nie określonemu podmiotowi, tj. rolnikowi).

Natomiast interpretacja ww. przepisu - zgodnie z regułami interpretacyjnymi - w pierwszej kolejności powinna wynikać z językowych reguł wykładni przepisów. Z Małego słownika j. polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 str. 789 wynika, iż rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem.

Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Praca - str. 699 ww. słownika - to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych (…).

Prace rolnicze to zatem działalność polegająca na uprawie i hodowli roślin oraz chowie i hodowli zwierząt gospodarskich.

Z kolei ogrodnictwo to gałąź gospodarki rolnej obejmująca warzywnictwo, sadownictwo, kwiaciarstwo itp. (Mały słownik j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999 str. 560).

Z analizy pojęć prac rolniczych i ogrodniczych wynika, iż zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy, ma charakter przedmiotowy i odwołuje się jedynie do celowej działalności z zakresu uprawy i hodowli roślin oraz chowu i hodowli zwierząt gospodarskich oraz działalności polegającej na uprawie i hodowli warzyw, uprawie i uszlachetnianiu drzew i krzewów oraz uprawie roślin ozdobnych.

A contrario działalność, która nie jest związana z wskazanymi powyżej pracami (nie zmierza do wytworzenia ww. dóbr) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja językowa pozwala zatem stwierdzić, iż ze zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy, korzysta zużywanie wyrobów węglowych do ogrzewania szklarni, w których prowadzona jest ustawowa działalność badawczo-doświadczalna (realizowanie zadań państwa w zakresie badania odmian) oraz w mniejszym zakresie usługowa działalność badawczo -doświadczalna.

Odnośnie natomiast budynków działów badawczo-doświadczalnych, administracyjnych oraz ogólno-gospodarczych (np. warsztatów, magazynów) pokreślić ponownie należy, iż zwolnienie przysługuje jedynie wtedy, gdy w „ogrzewanych obiektach” wykonywane są zdefiniowane powyżej prace rolnicze lub ogrodnicze (np. uprawa i hodowla warzyw, uprawa i uszlachetnianie drzew i krzewów oraz uprawa roślin ozdobnych). Zwolnieniu podlegają bowiem wyroby węglowe zużywane tylko w określonych w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy pracach (definiowanych jako działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych) rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie.

Zatem przy takim zawężeniu przez prawodawcę zakresu zwolnienia - tj. do ww. prac - nie każde działania wykonywane przez dany podmiot zajmujący się ogrodnictwem czy rolnictwem korzystają ze zwolnienia.

Stąd też budynki działów badawczo-doświadczalnych, administracyjnych oraz ogólno -gospodarczych (np. warsztatów, magazynów) nie mieszą się w ww. zakresie uprzywilejowanych prac, a więc zużywane do ich ogrzania wyroby węglowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku w trybie art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy.

Odnośnie zużycia wyrobów węglowych w lokalach mieszkalnych - wynajmowanych osobom fizycznym (najczęściej pracownikom i byłym pracownikom) wyjaśnić należy, iż przepis art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy stanowi, iż zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez gospodarstwa domowe (…).

Ustawa nie zawiera jednak definicji legalnej pojęcia „gospodarstwo domowe”. Odwołać należy się zatem do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, iż gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy - str. 144 - to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe.

Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych).

Podmiot korzystający ze zwolnienia w trybie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zobligowany jest zatem nadać nabytym wyrobom węglowym określone przeznaczenie, tj. w rozpatrywanym przypadku muszą być one zużyte przez gospodarstwo domowe (generalnie przez pomieszczenia mieszkalne). Istotna jest zatem tożsamość podmiotu korzystającego ze zwolnienia oraz gospodarstwa domowego. Upraszczając rozpatrywane zagadnienie, podmiot korzystający ze zwolnienia musi posiadać tytuł prawny do pomieszczeń mieszkalnych żeby spełnić warunek wskazany w art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Podmiot nabywający wyroby węglowe, tj. w celu zużycia ich w zwolnieniu deklaruje w dokumencie dostawy to przeznaczenie. Gdy ww. tożsamość nie będzie zachowana, podmiot nabywający wyroby węglowe będzie wyłącznie dostarczał wyprodukowane ciepło do różnego rodzaju odbiorców, a nie zużywał je w określonym w dokumencie dostawy celu.

Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zużywa wyroby węglowe do ogrzania własnych lokali mieszkalnych, które wynajmowane są osobom fizycznym (najczęściej pracownikom i byłym pracownikom)

Zatem, X Ośrodek może również skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych - do ogrzania własnych lokali mieszkalnych, które wynajmowane są osobom fizycznym - w trybie art. 31a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.