Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-221/12-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Czy w odniesieniu do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, objęcie akcji w spółce „B” w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych akcji, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas, gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu?
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz braku podstaw do ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych akcji  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce osobowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa jest podmiotem utworzonym z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Spółka osobowa nabyła wierzytelność od banku wobec spółki „A” będącej spółką kapitałową. Po przejęciu przedmiotowej wierzytelności od banku Spółka osobowa zawarła stosowne porozumienie z dłużnikiem, na mocy którego wierzytelność została rozłożona na raty.

Obecnie Spółka osobowa rozważa wniesienie aportem do spółki „B” będącej spółką kapitałową posiadanej wierzytelności wobec spółki „A”. Spółka rozważa wniesienie aportem całości przedmiotowej wierzytelności lub jej części.

Wartość aportu, który Spółka osobowa planuje wnieść w postaci wierzytelności zostanie określona w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez Spółkę osobową akcji w spółce „B”. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Spółkę osobową akcji w spółce „B” będzie niższa od rynkowej wartości wierzytelności wnoszonej w formie aportu. Nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności wnoszonej do spółki „B” ponad wartość nominalną objętych akcji w spółce „B” zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki „B” (w formie agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, objęcie akcji w spółce „B” w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych akcji, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas, gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu?
2.  Czy w przypadku wniesienia aportem części wierzytelności, koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności w takiej proporcji, w jakiej pozostaje nominalna wartość wierzytelności wniesionej aportem do nominalnej wartości całej wierzytelności?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”. Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a więc stanowi w ocenie Wnioskodawcy podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania aportu w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca zauważa, iż wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się stosując odpowiednio postanowienia art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo, że w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte jest odwołanie do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podstaw do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport akcji. Takie działanie stałoby bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki lub uchwale dotyczącej wniesienia aportu.

Wnioskodawca zauważa, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Wartość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być ona w jakikolwiek sposób podwyższona.

Podwyższenie takie skutkowałoby bowiem ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów lub akcji nie jest powiązana z ich wartością rynkową. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową ze względu na to, iż wartość nominalna udziałów lub akcji jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależna od szeroko rozumianej kondycji ekonomicznej danej spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów. Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zaznaczyłby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle tych wniosków, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie ze wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem, w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport może być wartość rynkowa obejmowanych udziałów lub akcji lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały lub akcje. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega zatem w tym wypadku wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem i z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie Wnioskodawcy, odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte w art. 12 ust. l pkt 7 ww. ustawy należy również rozumieć w ten sposób, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki „B”. Tym samym, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn określona na potrzeby aportu wartość wierzytelności odbiegać będzie od jej wartości rynkowej, organy podatkowe będą miały prawo do jej weryfikacji na podstawie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe stanowisko dotyczące odpowiedniego, tj. jedynie w zakresie zdania pierwszego stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji (udziałów) w zamian za wkład niepieniężny jest powielane w licznych interpretacjach wydanych w ostatnim czasie przez Ministra Finansów. Interpretacje te dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, zachowują jednak swoją aktualność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż art. 14 ww. ustawy znajduje swój odpowiednik w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje swój odpowiednik w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Przykładem mogą być wydane w ostatnim czasie interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2011 r., nr IBPBII/2/415550/11/NG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2010 r., nr ITPB3/423274a/10/DK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia z 1 lipca 2011 r., nr ILPB3/423-158/11-4/JG oraz z dnia 17 lipca 2010 r., nr ILPB1/415-356/10-2/IM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., nr IPPB1/415933/112/IF, z dnia 30 maja 2011 r., nr IPPB2/415-213/11-2/AS oraz z dnia 27 października 2010 r., nr IPPB3/423-557/10-2/JG.

Wnioskodawca wskazuje, iż w powołanych interpretacjach, wyrażany jest pogląd, iż: „Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (\`(...)\`), przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w ww. sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`). Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Wnioskodawca zauważa, iż powyższe stanowisko w pełni znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyroki sądów administracyjnych wprawdzie dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, zachowują jednak aktualność na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż, jak wyżej wskazano, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje swój odpowiednik w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje swój odpowiednik w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem sądów, odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych, organ podatkowy nie ma więc uprawnień by, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić przychód osoby wnoszącej aport w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji. Stałoby to w sprzeczności z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaznacza, iż takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05. Wyrok dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych, zachowuje jednak swoją aktualność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „(\`(...)\`) odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, również adekwatnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06 stwierdził:

„Odnośnie sposobu ustalenia nominalnej wartości udziałów Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku, sygn. II FSK 558/05 (Lex Nr 210971). Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy tytularną, formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.”

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Bd 914/09 podkreślił, że: „Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych. W przepisie tym odsyła się do odpowiedniego stosowania art. 19, co oznacza, że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.”

Analogiczny pogląd zaprezentował ten sam sąd również w prawomocnym wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09 zauważył natomiast, że „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”

Wnioskodawca zauważa, iż zaprezentowany pogląd wyrażony w powyższych wyrokach NSA utrwalił w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07, w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.”

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca zauważa, iż praktyka sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 – 3 do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem będzie wartość nominalna objętych akcji także wtedy, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, rozważa wniesienie aportem do spółki „B”, będącej spółką kapitałową, posiadanej wierzytelności nabytej od banku wobec spółki „A”. Spółka rozważa wniesienie aportem całości przedmiotowej wierzytelność, lub jej części.

Wartość aportu, który Spółka osobowa planuje wnieść w postaci wierzytelności zostanie określona w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez Spółkę osobową akcji w spółce „B”. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Spółkę osobową akcji w spółce „B” będzie niższa od rynkowej wartości wierzytelności wnoszonej w formie aportu. Nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności wnoszonej do spółki „B” ponad wartość nominalną objętych akcji w spółce „B” zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki „B” (w formie agio).

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu wyżej opisanej transakcji, należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych akcji (udziałów) jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości akcji spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki celowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy Organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i indywidualnych interpretacji podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.