Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-240/16-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-14
Teza: - Wydruk komunikatu z strony internetowej Ministerstwa Finansów wygenerowanego w ramach usługi „Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT”. - Sprawdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej informacji o ogłoszeniu upadłości/wykreśleniu z rejestru/wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego lub likwidacyjnego. - Termin dokonania korekty podatku w stosunku do faktur, dla których nieściągalność została uprawdopodobniona. - Korekta podatku i podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy postępowanie restrukturyzacyjne, postępowanie upadłościowe lub likwidacja rozpocznie się po dokonaniu ww. korekty. - Wystawienie faktury korygującej na udzielony dłużnikowi rabat nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy. - Ustalenie, czy w opisanej sytuacji termin, o którym mowa w art. 89a ustawy, należy liczyć od dnia upływu terminu płatności, który został ustalony w porozumieniu przedłużającym pierwotny termin płatności. - Czy w związku z zawarciem porozumienia z dłużnikiem w sprawie wydłużenia pierwotnego terminu płatności po uprzednim skorzystaniu z „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; potwierdzenie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1, 2, 3, 5, 7, 8 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 4, 6 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków skorzystania z korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach.

Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła oraz będzie zawierała w przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia faktury, na których jest określony termin płatności. Dla każdego z kontrahentów termin płatności wynika z umowy. Niestety nie wszystkie wierzytelności Spółki są płacone zgodnie z ustalonym terminem płatności. Dlatego Spółka rozważa możliwość skorzystania z rozwiązań określanych potocznie jako ulga na złe długi.

W celu skorzystania z ulgi na złe długi Spółka musi spełnić szereg wymogów określonych w art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której ze względu na bieżącą trudną sytuację ekonomiczną poszczególnych klientów, chcąc utrzymać z nimi relacje handlowe, w drodze porozumienia może wydłużyć termin płatności poszczególnych faktur lub też udzielić rabatu poprzez obniżenie wartości czynszu w stosunku do już zafakturowanego okresu i wystawić faktury korygujące zmniejszające. Przy czym sytuacje opisane w akapicie tym są przedmiotem pytania 6-8 wniosku o indywidualną interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydruk komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wygenerowany w ramach usługi „Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT, który określa, że dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest wystarczający dla spełnienia przesłanki zawartej w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a, a więc potwierdzenia, że dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny?
2.  Czy wydruk w przypadku dłużnika będącego przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego zawierający brak wpisów o likwidacji, postępowaniu upadłościowym, czy też postępowaniu naprawczym jest wystarczający dla spełnienia przesłanki zawartej w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b, a więc potwierdzenia, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?
3.  Czy wydruk w przypadku dłużnika będącego przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ze strony internetowej Ministerstwa Rozwoju z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zawierający brak wpisów o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, bądź też brak daty wykreślenia wpisu z rejestru jest wystarczający dla spełnienia przesłanki zawartej w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b, a więc potwierdzenia, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?
4.  Czy Spółka może dokonać korekty podatku w rozliczaniu za bieżący okres w stosunku do faktur, dla których nieściągalność została uprawdopodobniona w poprzednich okresach, czy też korekta podatku może zostać dokonana tylko poprzez korektę deklaracji za okres, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (przy założeniu że wszystkie warunki z art. 89a zostały spełnione)?
5.  Czy Spółka musi korygować podatek oraz podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy postępowanie restrukturyzacyjne, postępowanie upadłościowe lub likwidacja rozpocznie się po dokonaniu korekty podatku i podstawy opodatkowania (przy założeniu, że na dzień dokonania korekty wszystkie warunki z art. 89a zostały spełnione)?
6.  Czy Spółka jest zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy uprzednio dokonała korekty podatku (przy założeniu że na dzień dokonania korekty wszystkie warunki zostały spełnione), jeżeli po dniu dokonania korekty podatku Spółka i dłużnik w drodze porozumienia dokonają umownego obniżenia wartości wynagrodzenia udokumentowanego fakturami VAT, które to zostały uprzednio ujęte w VAT ZD?
7.  Czy termin 150 dni, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT należy liczyć od dnia upływu terminu płatności ustalonego w porozumieniu przedłużającym pierwotny termin płatności, w przypadku gdy Spółka i dłużnik w drodze porozumienia dokonają umownego przedłużenia terminu płatności. Przy czym porozumienie o przesunięciu terminu płatności nastąpiło przed skorzystaniem przez Spółkę z ulgi na złe długi?
8.  Czy Spółka musi korygować podatek oraz podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy Spółka skorzystała z ulgi na złe długi, a następnie po dniu skorygowania podatku i podstawy opodatkowania zostało zawarte porozumienie przedłużające pierwotny termin płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89a VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ten stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji:
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Korekta, o której mowa powyżej, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ad 1 - Dłużnik jako podatnik VAT czynny

Zgodnie z przytoczonymi powyżej zasadami VAT jednym z warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest potwierdzenie, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

*   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

Wierzyciel, pragnący skorzystać z ulgi na złe długi występuje więc do właściwych naczelników urzędów skarbowych o potwierdzenie czy dłużnik rzeczywiście miał/ma status czynnego podatnika VAT. Takie prawo daje im art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy regulujące zasady stosowania ulgi na złe długi nie precyzują w jaki sposób przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 3 lit. a, ma zostać spełniona, a więc nie wskazują sposobu wykazania, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Warto podkreślić, że żaden przepis prawa nie wskazuje, że jest to jedyny sposób na potwierdzenie statusu podatnika (dłużnika), w celu spełniania przesłanki zawartej w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a.

Od 26 czerwca 2015 roku status podatnika VAT można sprawdzać samodzielnie na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej Ministerstwa Finansów usługa „Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT” jest skierowana w pierwszej kolejności do podatników stosujących mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Wpisanie w stosowne pole identyfikatora podatkowego NIP, pozwoli sprawdzić status podatnika VAT. Pytający dowie się, czy podmiot o podanym identyfikatorze NIP:

1.  nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT;
2.  jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3.  jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony.

Usługa daje możliwość wydruku zwracanego komunikatu wskazującego status podmiotu w VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki wydruk komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wskazującego, że podatnik (dłużnik) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest wystarczający do spełniania przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a. ustawy o VAT. Na podstawie tego wydruku oraz przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek tzw. ulgi na złe długi Spółka może skorygować VAT należny, o którym mowa w art. 89a ust. 1. Tym samym jeśli Spółka będzie posiadać wydruk komunikatu potwierdzającego status podatkowy podatnika (dłużnika) to nie będzie zobowiązana do wykazywania w jakikolwiek inny sposób jego statusu (np. przez złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT).

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-965/15-2/MK) „Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy, wydruk komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wskazującego, że podatnik (dłużnik) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest wystarczający do spełniania przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit a. ustawy o VAT. Na podstawie tego wydruku oraz przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek tzw. ulgi na złe długi Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny, o którym mowa w art. 89a ust. 1”. Czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 października 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-909/15-2/BH) „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki wydruk komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wskazującego, że podatnik (dłużnik) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest wystarczający do spełniania przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Na podstawie tego wydruku oraz przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek tzw. ulgi na złe długi Spółka może skorygować VAT należny, o którym mowa w art. 89a ust 1. Tym samym jeśli Spółka będzie posiadać wydruk komunikatu potwierdzającego status podatkowy podatnika (dłużnika) to nie będzie zobowiązana do wykazywania w jakikolwiek inny sposób jego statusu (np. przez - złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT)”.

Ad. 2 Dłużnik jako podmiot nie będący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - wpis do KRS

Zgodnie z przytoczonymi powyżej zasadami VAT jednym z warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest potwierdzenie, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

*   dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

Przy czym dzień od którego należy uznać, że dłużnik jest w trakcie danego postępowania określa się następująco:

1.  dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego;

Postępowanie restrukturyzacyjne - takie postępowanie co do zasady wszczyna się na wniosek dłużnika, następnie dzień wydania postanowienia o otwarciu przyśpieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Czyli od dnia postanowienia Sądu o otwarciu postępowania należy liczyć termin w którym Spółka twierdzi, że dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z Ustawą Prawo restrukturyzacyjne tworzy się Centralny Rejestr Restrukturyzacji i Upadłości, jednak rejestr ten zacznie działać dopiero od 1 lutego 2018 r.

1.  dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego;

Postępowanie upadłościowe - wszczyna się na wniosek dłużnika lub wierzyciela Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Czyli od dnia postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości należy liczyć termin w którym Spółka twierdzi, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

1.  dłużnik jest w trakcie likwidacji;

Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Zdarzenia te są następnie zgłaszane do KRS i spółka posługuje się nazwą z dodaniem oznaczenia „w likwidacji” - podobne rozwiązania przewidziane są dla spółek akcyjnych. Czyli od dnia powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez Sąd należy liczyć termin w którym Spółka, twierdzi, że dłużnik jest w trakcie postępowania likwidacyjnego.

Informację o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz postawienie podmiotu w stan likwidacji czy też informację o postępowaniu restrukturyzacyjnym podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym i dokonaniem wpisu do KRS. Spółka chcąc wypełnić przesłankę określoną w w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej dokona weryfikacji informacji właściwej dla dłużnika ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, jeżeli wydruk taki będzie zawierał brak wpisów o likwidacji, postępowaniu upadłościowym czy też postępowaniu naprawczym, Spółka uzna że przesłanka, iż dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, została spełniona.

Ad. 3 Dłużnik jako podmiot nie będący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - wpis CEIDG

Zgodnie z przytoczonymi powyżej zasadami VAT jednym z warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest potwierdzenie, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

*   dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

Informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku podmiotów nie podlegających wpisowi do KRS znajdują się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółka pragnąc wypełnić przesłankę zawartą w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b dokona na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej potwierdzenia informacji ze strony internetowej Ministerstwa Rozwoju z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jeżeli wydruk nie będzie zawierał wpisów o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, bądź też daty wykreślenia wpisu z rejestru to taki wydruk zdaniem Spółki jest wystarczający dla spełnienia przesłanki zawartej w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b, a więc potwierdzenia, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ad. 4 Rozliczenie w bieżącym okresie

Zgodnie z art. 89a ust. 3 VAT korekta, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Podkreślić należy, że rozwiązania określone w przepisach art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiając wierzycielowi odpowiednie pomniejszenie należności podatkowych przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, a tym samym rozwiązanie to uwzględnia naczelną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności.

Możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełniony jest szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Tym samym podatnik może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz korekty podatku w rozliczeniu za okres kiedy spełnione są wszystkie warunki łącznie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, w którym warunki zostają spełnione. Deklaracja podatkowa stanowi realizację zasady samoobliczenia podatkowego, dzięki której podatnik decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie. Jeżeli podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku za dany okres rozliczeniowy, w dalszym ciągu posiada takie prawo, poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym takie prawo uzyskał. Przy czym warunki do skorzystania z prawa tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, muszą być spełnione na dzień złożenia deklaracji VAT pierwotnej, gdyż korekta deklaracji odnosi się do okresu, za który została złożona deklaracja pierwotna.

Prawo do złożenia korekty deklaracji VAT potwierdził między innymi Wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1536/13 Naczelny Sąd Administracyjny „Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego w tym zakresie należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., natomiast dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 tej ustawy, może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jeżeli Spółka pragnie skorygować podstawę opodatkowania jak również podatek należny, za okresy za które spełnione zostały warunki z art. 89a, a nie dokonała tego za okres kiedy wszystkie warunki były spełnione, chociażby z powodów administracyjnych, takie prawo dalej przysługuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za okres za który warunki były spełnione, a nie w bieżącej deklaracji. Przy czym analiza spełnienia warunków o których mowa w art. 89a musi być dokonana na dzień poprzedzający złożenie deklaracji pierwotnej tj. spełnienie warunków na dzień poprzedzający złożenie deklaracji VAT pierwotnej, jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z ulgi na złe długi jak i przepisami obowiązującymi na dzień składania deklaracji pierwotnej. Dodatkowo zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. w związku z ulgą na złe długi „skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego.”

Ad 5 Dłużnik po dniu skorzystania z ulgi na złe długi przez Spółkę będzie w trakcie likwidacji, postępowania upadłościowego, lub postępowania restrukturyzacyjnego

W celu skorzystania z tzw. ulgi na złe długi należy spełnić szereg warunków określonych w art. 89a VAT. Spółka na dzień złożenia deklaracji spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi w stosunku do wierzytelności, dla których nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast po dniu złożenia deklaracji za dany okres, dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, przy czym wszczęcie procedury restrukturyzacyjnej, czy to likwidacyjnej, czy upadłościowej następuje po dniu złożenia deklaracji (lub w dniu złożenia, gdyż zgodnie z zapisami ustawy VAT procedura likwidacyjna/upadłościowa/restrukturyzacyjna nie może być na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji). Takie zdarzenie nie będzie miało żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Tym samym w przypadku gdy w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w wyniku likwidacji nastąpi uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie w całości bądź w części, Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku w całości lub w części w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana bądź zbyta (przy założeniu, że Spółka nie dokonuje zbycia należności).

Innymi słowy zdarzenia restrukturyzacyjne, likwidacyjne czy związane z postępowaniem upadłościowym leżące po stronie dłużnika, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i które to zdarzenia nastąpiły po dniu skorygowania podstawy opodatkowania i podatku przez Spółkę, nie mają żadnego wpływu na rozliczenia z tytułu VAT Spółki, chyba że w wyniku zdarzeń tych Spółka otrzyma uregulowanie należności uprzednio objęte ulgą na złe długi.

Ad 6 Obniżenie wartości wynagrodzenia w drodze porozumienia

Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której ze względu na trudną bieżącą sytuację ekonomiczną poszczególnych klientów, chcąc utrzymać z nimi relacje handlowe, w drodze porozumienia może udzielić rabatu poprzez obniżenie wartości czynszu w stosunku do już zafakturowanego okresu i wystawienie faktur korygujących zmniejszających. Zdaniem Spółki, należy wyróżnić dwie sytuacje:

1.  rabat został udzielony przed dniem, w którym zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania z możliwości ulgi na złe długi oraz
2.  rabat został udzielony po dniu, w którym Spółka skorzystała z możliwości jaką daje ulga na złe długi, tj. w stosunku do nieotrzymanego wynagrodzenia Spółka skorygowała wartość podatku należnego wraz z podstawą opodatkowania.

Przy czym pytanie we wniosku o indywidualną interpretację dotyczy sytuacji b).

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy w drodze porozumienia następuje obniżka wynagrodzenia w stosunku do wynagrodzenia znajdującego odzwierciedlenie w wystawionych fakturach, Spółka winna wystawić faktury korygujące zmniejszające. Podatek wynikający z faktur korygujących należy ująć w rejestrze sprzedaży zgodnie z art. 29a VAT ust. 13, mianowicie w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast z dniem wystawienia faktur korygujących, dotychczasowe wierzytelności przestają posiadać naturę wierzytelności nieściągniętych i jednocześnie uprawdopodobnionych, gdyż wartość wierzytelności uległa zmianie tj. zmniejszeniu. O zmniejszoną wartość w wyniku udzielania rabatu należy dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania jak i podatku należnego w rozliczeniu, za okres w którym Spółka wystawi faktury korygujące. Pierwotna korekta podstawy opodatkowania i kwoty podatku ze względu na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona została dokonana zgodnie z regulacjami art. 89a (przy założeniu spełnienia wszystkich warunków) i w terminie właściwym, natomiast późniejsze obniżenie ceny należy ująć poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, za który zostały wystawione faktury korygujące.

Ad 7 Przedłużenie terminu płatności w drodze porozumienia

Spółka nie wyklucza również sytuacji w której ze względu na trudną bieżącą sytuację ekonomiczną poszczególnych klientów, chcąc utrzymać z nimi relacje handlowe, w drodze porozumienia może wydłużyć termin płatności poszczególnych faktur. Przy czym wydłużenie terminu płatności w drodze porozumienia nastąpi przed skorzystaniem przez Spółkę z mechanizmów ulgi na złe długi.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie przez strony umowy - przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 6 listopada 2015 r. sygn. 1BPP2/4512-737/15/BW „Zatem w przypadku umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad 8 Przedłużenie terminu płatności w drodze porozumienia dokonanego po dniu skorzystania przez Spółkę z prawa do ulgi na złe długi

Spółka nie wyklucza również sytuacji w której ze względu na trudną bieżącą sytuację ekonomiczną poszczególnych klientów, chcąc utrzymać z nimi relacje handlowe, w drodze porozumienia może wydłużyć termin płatności poszczególnych faktur. Przy czym wydłużenie terminu płatności w drodze porozumienia nastąpi po skorzystaniu przez Spółkę z mechanizmów ulgi na złe długi tj. na dzień dokonania korekty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania wszystkie warunki określone w art. 89a zostały spełnione, a samo porozumienie zostało zawarte po dniu skorzystania z ulgi na złe długi.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli na dzień składania deklaracji VAT za dany okres wszystkie warunki zostały spełnione Spółka posiadała na ten dzień prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

W sytuacji gdy, Spółka skorzystała z ulgi na złe długi, a następnie w drodze porozumienia wydłuży termin płatności, na dzień zawarcia porozumienia tj. w rozliczeniu za okres, w którym porozumienie zostało zawarte, Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania uprzednio dokonanej korekty ze względu na ulgę na złe długi. Uprzednio dokonana korekta nastąpiła po spełnieniu wszystkich warunków z art. 89a VAT, a więc zgodnie z zasadami ustawy o VAT. Jednocześnie dłużnik dokonał już korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z danej faktury, tym samym została zachowana neutralność podatku VAT. Dlatego też na dzień wydłużenia terminu płatności w drodze porozumienia, w przypadku gdy takie porozumienie jest zawarte po skorzystaniu przez Spółkę z ulgi na złe długi, zarówno Spółka jak i dłużnik nie dokonują żadnych korekt w rozliczeniu podatku VAT.

Następnie po otrzymaniu uregulowania należności (z uwzględnieniem wydłużonego terminu), Spółka jest zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego Spółka zwiększy w odniesieniu do tej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 5, 7, 8 jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 i 6.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. Poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 . poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Przepis art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Art. 96 ust. 13 ustawy stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Nie ulega wątpliwości, że z tego przepisu wynika, że Wnioskodawca jako świadczący usługi dla danego konkretnego podmiotu (jako zainteresowany) ma prawo do wystąpienia do urzędu o potwierdzenie rejestracji kontrahenta jako podatnik czynny lub zwolniony.

W art. 89a ustawy, ustawodawca nie wskazuje jakie dokumenty potwierdzają, że wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania odpowiednich dokumentów. Nie fakt posiadania dokumentów, ale to że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni upoważnia do dokonania korekty.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik dokonujący sprzedaży otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę, stąd takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach.

Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła oraz będzie zawierała w przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia faktury, na których jest określony termin płatności. Dla każdego z kontrahentów termin płatności wynika z umowy. Niestety nie wszystkie wierzytelności Spółki są płacone zgodnie z ustalonym terminem płatności. Dlatego Spółka rozważa możliwość skorzystania z rozwiązań określanych potocznie jako ulga na złe długi.

Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której ze względu na bieżącą trudną sytuację ekonomiczną poszczególnych klientów, chcąc utrzymać z nimi relacje handlowe, w drodze porozumienia może wydłużyć termin płatności poszczególnych faktur lub też udzielić rabatu poprzez obniżenie wartości czynszu w stosunku do już zafakturowanego okresu i wystawić faktury korygujące zmniejszające.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wydruk komunikatu z strony internetowej Ministerstwa Finansów wygenerowanego w ramach usługi „Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT”, który określa, że dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest wystarczający dla spełnienia przesłanki zawartej w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a, a więc potwierdzenia, że dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Od 26 czerwca 2015 r. status podatnika VAT można sprawdzać samodzielnie na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej Ministerstwa Finansów usługa „Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT” jest skierowana w pierwszej kolejności do podatników stosujących mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Wpisanie w stosowne pole identyfikatora podatkowego NIP, pozwoli sprawdzić status podatnika VAT. Pytający dowie się, czy podmiot o podanym identyfikatorze NIP:

*   nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT;
*   jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
*   jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony.

Usługa daje możliwość wydruku zwracanego komunikatu wskazującego status podmiotu w VAT.

Z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić że, wydruk komunikatu ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wskazującego, że podatnik (dłużnik) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest wystarczający do spełniania przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a. ustawy. Na podstawie tego wydruku oraz przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek tzw. ulgi na złe długi Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny, o którym mowa w art. 89a ust. 1.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) wpisowi do CEIDG podlega informacja o ogłoszeniu upadłości i zakończeniu tego postępowania. W myśl natomiast pkt 19 powołanego wyżej artykułu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpisowi do CEIDG podlega informacja o wykreśleniu wpisu w CEIDG.

Stosownie do art. 44 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowy ((Dz. U. z 2016 r. poz. 687) w dziale 6 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się następujące dane:

*   informacje o otwarciu i zakończeniu likwidacji, ustanowieniu zarządu i zarządu komisarycznego;
*   dane o osobie likwidatora wraz ze sposobem reprezentacji, zarządcy oraz zarządcy komisarycznego;
*   informację o rozwiązaniu lub unieważnieniu spółki;
*   informacje o połączeniu z innymi podmiotami, podziale lub przekształceniu podmiotu w inny sposób;
*   informację o zawieszeniu albo wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej;
*   informacje o wszczęciu postępowania naprawczego, o ogłoszeniu upadłości z określeniem sposobu prowadzenia postępowania i jego zmianach, o zakończeniu tych postępowań lub o uchyleniu układu, o osobie zarządcy przymusowego, syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy, zarządcy zagranicznego oraz o osobach powołanych w toku postępowania upadłościowego do reprezentowania upadłego (reprezentant upadłego lub przedstawiciel upadłego);
*   dla spółki europejskiej, europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych i spółdzielni europejskiej - wzmiankę o złożeniu planu przeniesienia siedziby, a w przypadku wykreślenia z uwagi na zmianę siedziby - informację o państwie, do którego przeniesiono siedzibę, i rejestrze, do którego wpisano podmiot.

Zgodnie z art. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne z dnia 15 maja 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 z późn. zm.) restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 2 ust 1 tej ustawy, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

W myśl art. 6 ustawy prawo restrukturyzacyjne, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością.

Art. 7 ust. 1 ustawy mówi, że o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika.

W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, Sąd odmawia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, Sąd odmawia otwarcia postępowania układowego lub sanacyjnego również, jeżeli nie została uprawdopodobniona zdolność dłużnika do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu

Art. 23 ustawy stanowi, że postępowanie restrukturyzacyjne prowadzi się z udziałem nadzorcy, którym jest nadzorca układu albo nadzorca sądowy, albo zarządcy.

Uczestnikami postępowania restrukturyzacyjnego, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy, są:

1.  dłużnik;
2.  wierzyciel osobisty dłużnika, któremu przysługuje wierzytelność bezsporna;
3.  wierzyciel osobisty dłużnika, któremu przysługuje wierzytelność sporna i który uprawdopodobnił swoją wierzytelność oraz został dopuszczony do udziału w sprawie przez sędziego-komisarza.

Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika (art. 66 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy, po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w restrukturyzacji".

Art. 189 ust. 1 ustawy stanowi, że dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, w postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym (…).

W myśl art. 324 ust. 1 ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego obwieszcza się.

Sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, zgodnie z art. 325 ust. 1 ustawy, jeżeli:

1.  prowadzenie postępowania zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli;
2.  dłużnik wniósł o umorzenie postępowania i zezwoliła na to rada wierzycieli;
3.  układ nie został przyjęty;
4.  uprawomocniło się postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika.

Stosownie do art. 325 ust. 2 ustawy, Sąd może umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli z okoliczności sprawy, w szczególności z zachowania dłużnika, wynika, że układ nie zostanie wykonany. Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, Sąd może umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli dłużnik nie wykonuje poleceń sędziego-komisarza i zezwoliła na to rada wierzycieli.

Art. 270 ustawy z dnia 20 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), wskazuje, że rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki;
*   uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza;
*   w przypadku spółki, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, również uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki opatrzona przez wszystkich wspólników bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP;
*   ogłoszenie upadłości spółki;
*   inne przyczyny przewidziane prawem.

W myśl art. 271 ww. ustawy, poza przypadkami, o których mowa w art. 21, sąd może wyrokiem orzec rozwiązanie spółki:

*   na żądanie wspólnika lub członka organu spółki, jeżeli osiągnięcie celu spółki stało się niemożliwe albo jeżeli zaszły inne ważne przyczyny wywołane stosunkami spółki;
*   na żądanie oznaczonego w odrębnej ustawie organu państwowego, jeżeli działalność spółki naruszająca prawo zagraża interesowi publicznemu.

Stosownie do art. 272 tej ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Zatem Kodeks Spółek Handlowych określa przyczyny rozwiązania podmiotu. Jedną z nich jest uchwała wspólników podjęta w tej sprawie, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. Ponadto w sytuacjach określonych w (art. 271 ww. ustawy) o rozwiązaniu spółki może orzec sąd w wyroku. Rozwiązanie spółki następuje również po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Na podstawie art. 276 § 1 powołanej ustawy Kodeks Spółek Handlowych, likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej. § 2 ww. artykułu wskazuje, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, likwidatorzy mogą być odwołani na mocy uchwały wspólników. Likwidatorów ustanowionych przez sąd tylko sąd może odwołać.

Natomiast § 3 cyt. artykułu, mówi, że w przypadku gdy o rozwiązaniu spółki orzeka sąd, może on jednocześnie ustanowić likwidatorów.

Likwidacja spółki zmierza do ustania jej bytu i wykreślenia z KRS. Jednakże w okresie likwidacji spółka nadal istnieje jako podmiot. Przysługują jej w dalszym ciągu m.in. zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych. Natomiast zmieniają się istotnie zasady jej działania.

Powołane wyżej artykuły stanowią o zakończeniu bieżących interesów spółki, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i upłynnieniu majątku podmiotu. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Owe czynności likwidacyjne zakreślają granice kompetencji likwidatorów. W spółce w likwidacji przestaje działać zarząd, a zastępują go likwidatorzy. To oni mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki.

Otwarcie likwidacji następuje z dniem:

*   powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki,
*   uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd lub
*   zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania.

Likwidację prowadzi się pod nazwą spółki z dodaniem oznaczenia „w likwidacji”. W czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną.

Jeżeli roczne sprawozdanie wykaże podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, likwidatorzy powinni wywiązać się także z tego obowiązku.

Zatem proces likwidacji spółki nie oznacza postawienia spółki w stan upadłości. Likwidacja spółki jest konsekwencją podjęcia przez wspólników uchwały o jej rozwiązaniu, celem przeprowadzenia likwidacji jest zakończenie bieżących interesów spółki i podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Likwidator działający w imieniu spółki ma obowiązek ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o postawieniu spółki w stan likwidacji i wezwania wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233), postępowanie uregulowane ustawą może być wszczęte tylko na wniosek złożony przez podmioty określone w ustawie.

W myśl natomiast art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W art. 12a i 13 powołanej wyżej ustawy ustawodawca określił sytuacje w jakich Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy, sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy w składzie trzech sędziów zawodowych. Sądem upadłościowym jest sąd rejonowy - sąd gospodarczy.

Natomiast w Dziale II „Wniosek o ogłoszenie upadłości” wskazano kto może wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i jakie dane wniosek powinien zawierać.

Art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli.

W art. 26-35, określony został sposób postępowania o ogłoszenie upadłości w związku ze złożonym wnioskiem.

Art. 51 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym:

*   wymienia imię i nazwisko, nazwę albo firmę, miejsce zamieszkania albo siedzibę upadłego dłużnika (upadłego);
*   wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż miesiąc i nie dłuższym niż trzy miesiące;
*   wzywa osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomości należącej do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, do ich zgłoszenia w wyznaczonym terminie nie krótszym niż miesiąc i nie dłuższym niż trzy miesiące, pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym;
*   wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego, albo zarządcę;
*   oznacza godzinę wydania postanowienia, jeżeli upadły jest uczestnikiem podlegającego prawu polskiemu lub prawu innego państwa członkowskiego systemu płatności lub systemu rozrachunku papierów wartościowych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4, lub niebędącym uczestnikiem podmiotem prowadzącym system interoperacyjny w rozumieniu tej ustawy.

Natomiast art. 51 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W myśl art. 52 cyt. ustawy, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Art. 53 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie.

Natomiast, zgodnie z art. 53 ust. 2 tej ustawy, postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości doręcza się syndykowi, nadzorcy sądowemu albo zarządcy, upadłemu albo jego spadkobiercy oraz wierzycielowi, który żądał ogłoszenia upadłości. Postanowienie w przedmiocie upadłości przedsiębiorstwa państwowego albo jednoosobowej spółki Skarbu Państwa doręcza się także odpowiednio organowi założycielskiemu albo ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa. Powiadomienie syndyka następuje w dniu ogłoszenia upadłości i dokonuje się go przy zastosowaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość, w szczególności przez telefon, faks lub pocztę elektroniczną.

Zgodnie z art. 185 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

Natomiast w myśl art. 185 ust. 2 ww. ustawy, ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

Spółka korzystała z prawa korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - tzw. „ulga na złe długi”. Spółka sprawdzała w tym celu czy dłużnicy w dniu poprzedzającym dzień dokonywania korekty są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego. Weryfikacja ta była dokonywana za pośrednictwem w udostępnionych Internecie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - sprawdzając czy w tych rejestrach znajduje się informacja o postępowaniu restrukturyzacyjnym, ogłoszeniu upadłości, o likwidacji dłużnika lub złożeniu wniosku o wykreślenie wpisu z CEIDG. W przypadku gdy te informacje nie znajdowały się w ww. rejestrach Spółka uznawała, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacyjnego. Spółka zamierza również korzystać z ulgi na złe długi w przyszłości w stosunku do dłużników, co do których na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, informacja o ogłoszeniu upadłości/wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego lub likwidacyjnego/zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej nie znajduje się w ww. rejestrach.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy może uznać, że dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy po sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej informacji o ogłoszeniu upadłości/wykreśleniu z rejestru/wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego lub likwidacyjnego.

Przystępując do rozważań w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że artykuł 185 ustawy Prawo upadłościowe reguluje m.in. następujące kwestie:

*   definiuje osobę upadłego,
*   określa wpływ ogłoszenia upadłości na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa Prawo upadłościowe za upadłego uważa podmiot, wobec którego wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Jest to więc albo osoba fizyczna, albo osoba prawna, albo też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która posiada zdolność upadłościową, wymieniona jako upadły w sentencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W związku z regulacją zawartą w art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, według którego postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania, stan upadłości jakiegoś podmiotu powstaje z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu jego upadłości. Postępowanie upadłościowe jest prowadzone wobec podmiotu, dla którego Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

Natomiast postępowanie likwidacyjne rozpoczyna się z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki i uprawomocnieniu się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez Sąd lub zaistnienie innej przyczyny jej rozwiązania.

W związku z tym, określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika lub o postępowaniu likwidacyjnym po ogłoszeniu likwidacji Spółki.

Zatem, z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że to decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe lub postawienie podmiotu w stan likwidacji i wezwanie wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot wobec którego toczy się postępowanie likwidacyjne w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienie Sądu jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania. Informację o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz postawienie podmiotu w stan likwidacji podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym.

Wobec tego Wnioskodawca, w celu weryfikacji warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji może skorzystać z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), które udostępniane są w Internecie w trybie online.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, w jakim terminie może dokonać korekty podatku w stosunku do faktur, dla których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

*   zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,
*   doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ww. artykułu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są zobowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (\`(...)\`).

W świetle natomiast art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na skutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty, ale także prawo do podwyższenia zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji, zgodnie z § 2 art. 81 ww. ustawy.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

*   ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
*   przysługuje nadal po zakończeniu:
    *   kontroli podatkowej,
    *   postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy i przepisów prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy, natomiast nie dokonał korekty podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym, w celu naprawienia tej wadliwości może dokonać korekty deklaracji i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 tej ustawy, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Zatem, skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy jednak zaznaczyć, że warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

W związku z tym, że Wnioskodawca twierdzi, że warunki te muszą być spełnione jedynie na dzień złożenia deklaracji pierwotnej, bowiem korekta deklaracji odnosi się do tego okresu, za który została złożona deklaracji pierwotna stanowisko w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

Ad. 5

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy musi dokonać korekty podatku i podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy postępowanie restrukturyzacyjne, postępowanie upadłościowe lub likwidacja rozpocznie się po dokonaniu ww. korekty.

Aby skorzystać z „ulgi na złe długi” podatnik musi spełnić szereg wymagań wskazanych w art. 89a ustawy. Wnioskodawca wskazał, że Spółka na dzień złożenia deklaracji spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi w stosunku do wierzytelności, dla których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem, jeżeli po dniu złożenia deklaracji za dany okres, dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, przy czym wszczęcie procedury restrukturyzacyjnej, czy to likwidacyjnej, czy upadłościowej następuje po dniu złożenia deklaracji lub w dniu jej złożenia, to niniejsza sytuacja nie będzie miała żadnego wpływu na już dokonane rozliczenia podatkowe Spółki.

Natomiast, jeżeli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na opis sprawy należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej na udzielony dłużnikowi rabat nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanej sytuacji termin, o którym mowa w art. 89a ustawy, należy liczyć od dnia upływu terminu płatności, który został ustalony w porozumieniu przedłużającym pierwotny termin płatności.

W odniesieniu do tej kwestii należy wskazać, że powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie przez strony umowy – przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

Zatem w przypadku umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 8

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w związku z zawarciem porozumienia z dłużnikiem w sprawie wydłużenia pierwotnego terminu płatności po uprzednim skorzystaniu z „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Jak wskazano wyżej zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności podlega również ograniczeniu, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że korekta podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy może nastąpić pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji korygującej, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Do kwestii uregulowania wierzytelności lub jej zbycia odwołuje się także powołany wcześniej art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, „uregulować” oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, długi.

Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie z uwagi na nieściągalność wierzytelności Wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług za okresy, za które nie otrzymał od dłużników płatności.

Jak wskazał Wnioskodawca, spełnił on określone w art. 89a ust. 2 ustawy, warunki uprawniające go do skorzystania w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy, z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności Wnioskodawcy została uprawdopodobniona, albowiem wskazane płatności nie zostały uregulowane przez najemcę, ani zbyte przez Wnioskodawcę w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Z uwagi na praktyczną niewypłacalność dłużnika, Wnioskodawca po skorzystaniu z korekty zgodnie z art. 89a ustawy, zawarł z nim porozumienie, zgodnie z którym wyraził zgodę na wydłużenie pierwotnego terminu płatności.

Należności powstałe na gruncie umowy z dłużnikiem, w stosunku do których Wnioskodawca zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny nie zostały zbyte przez Wnioskodawcę, ani nie zostały w jakikolwiek sposób uregulowane przez osobę trzecią.

W tym przypadku nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela (Wnioskodawcy) z tytułu istniejącego stosunku łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Wnioskodawca w związku z zawartym porozumieniem wyraża jedynie zgodę na przedłużenie terminu płatności.

Analiza jednoznacznie wskazuje, że zawarte pomiędzy Stronami porozumienie nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie. W takim przypadku nie wystąpi u wierzyciela (Wnioskodawcy) obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca na mocy art. 89a ust. 1 ustawy skorzystał z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieściągalnych, późniejsze zawarcie porozumienia nie spowoduje, że Wnioskodawca utraci to prawo. Wskazana sytuacja nie jest bowiem równoznaczna z ich uregulowaniem.

Tym samym, w związku z zawarciem niniejszego porozumienia z najemcą, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za okresy, za które nie otrzymał płatności, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.