Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.140.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-02
Teza: Prawo do odliczenia części podatku od wydatków bieżących i
inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i
kanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika kalkulowanego
w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz
odprowadzonych ścieków.
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
wodociągi
współczynnik
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia części podatku od wydatków bieżących i inwestycyjnych
    związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika
    skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz
    odprowadzonych ścieków.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 maja 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie
    ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).
    Jednym z zadań realizowanych przez Gminę - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    samorządzie gminnym - jest gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna. Usługi
    wodociągowe i kanalizacyjne w Gminie są świadczone przez Gminę za pośrednictwem
    utworzonego w tym celu Zakładu. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne będą świadczone
    na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów
    zlokalizowanych w Gminie) oraz (w niewielkim zakresie) również na rzecz jednostek
    organizacyjnych Gminy.
    W ramach wykonywanych czynności z zakresu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej,
    Zakład dodatkowo:
        dokonuje wywozu nieczystości płynnych beczką asenizacyjną;
        dokonuje odbioru ścieków dowożonych przez firmy zewnętrzne;
        wykonuje przyłącza wodociągowe lub kanalizacyjne;
        dokonuje wymiany wodomierzy;
        usuwa awarie wodociągów;
        dokonuje powtórnych plombowań wodomierzy;
        dokonuje otwarcia zasuwy na zlecenie zewnętrzne.
    W Gminie obowiązuje skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na
    wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki

    organizacyjne. W związku z tym, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi
    jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie
    podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi).
    W konsekwencji - po zakończeniu procesu reorganizacji działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej - w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej będzie ona wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru
    ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na
    potrzeby dostawy wody na rzecz i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy
    (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji
    rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu,
    działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność
    wewnętrzna będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej
    działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).
    Ponieważ infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana również na
    potrzeby dostaw wody na rzecz i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy,
    Wnioskodawca, w celu odliczania podatku VAT naliczonego zamierza stosować „sposób
    określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.
    2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
    Prewspółczynnik VAT mógłby zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do
    ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193;
    dalej: Rozporządzenie).
    Tym niemniej, zdaniem Gminy, skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia
    prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Gminę - za
    pośrednictwem Zakładu - działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w
    przeważającym zakresie będzie dotyczyć czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W
    związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji
    prewspółczynnika VAT dla odliczania podatku VAT od wydatków bieżących i
    inwestycyjnych związanych z prowadzeniem działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w
    oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odprowadzanych ścieków przez
    poszczególne kategorie odbiorców.
    Zdaniem Gminy, prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT Zakładu odnoszący
    się do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną przedstawia się następująco:
    P(w)= (DPT))/(D(CAL))
    gdzie:
    P(w) - prewspółczynnik VAT dla wydatków bieżących i inwestycji związanych z działalnością
    wodociągową i kanalizacyjną;
    D(PT) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody oraz
    odprowadzonych ścieków przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne
    podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina będzie wystawiać
    faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie dostaw wody i odebranych
    ścieków;
    D(CAL) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody oraz
    odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie
    jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody i odprowadzone ścieki na inne cele
    stanowiące zadania własne Gminy).

    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru w
    sposób najbardziej obiektywny będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez
    Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku
    z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanych metodologii kalkulacji
    prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków
    bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną (w
    sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura jest/będzie wykorzystywana zarówno do
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany powyżej jest/będzie
    najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć,
    ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody oraz ilości
    odebranych ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Za powyższym przemawia
    fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika
    czynników, które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej. Pozwala to na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu
    wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,
    a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.
    W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
        jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę
    wyłącznie do dostarczania wody i odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w
    żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego
    wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej
    opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów
    statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.
    A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody dla poszczególnych kategorii odbiorców oraz
    pomiar odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do
    określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z
    działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza.
    W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie
    w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi
    (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wskazana
    metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W
    związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z
    dostarczaniem wody i odbiorem nieczystości.
    Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z
    17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie
    uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być

    realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych
    czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość
    przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.
    Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej
    Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu.
    W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody Zakładu.
    Skoro przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie
    wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu
    określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danej
    infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do
    całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą
    na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu
    do danej infrastruktury.
    Sposób określania proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca
    kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest
    nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Jak
    już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania
    wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu
    VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest
    metoda zaproponowana przez Gminę, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej
    proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie
    przez Gminę, wyłącznie w celu dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Zatem,
    najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej
    infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego
    pomiaru ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów
    prowadzonej działalności.
    Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury
    wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na całym
    przychodzie Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb
    sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu. Dlatego też, zastosowanie
    prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych
    przez Gminę wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną,
    doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie
    zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności
    Zakładu, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność
    wodociągową i kanalizacyjną.
    Należy zauważyć, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu
    oparta jest na założeniach o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego.
    Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej i kanalizacyjnej mamy do czynienia z
    sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Przepisy Rozporządzenia stanowią
    rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej
    metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i
    znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, regulacje
    Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich
    rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to
    nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie będą
    one najpełniej realizowały kryterium wskazanego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia
    proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do
    działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, byłoby
    zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu
    terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim
    samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od
    wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona
    realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy
    też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową).
    Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem
    odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności
    wodociągowej byłoby nieuprawnione. Oprócz dostarczania wody do jednostek
    organizacyjnych, Gmina dostarcza również wodę do innych celów wykorzystywanych do
    zadań własnych Gminy, np. do celów przeciwpożarowych.
    Gmina zamierza dokonywać pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe na
                              3podstawie ilości pobranej wody wyrażonej w m. Wskazane zużycie udokumentowane
    będzie na podstawie raportów/oświadczeń składanych przez straż pożarną.
    Wnioskodawca nie może wykluczyć w przyszłości innych celów zużycia wody do zadań
    własnych Gminy. Jednak dla celów określenia zakresu podatku VAT naliczonego
    podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, jako
    dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność
    gospodarcza Gminy - realizowana poprzez Zakład - obejmująca czynności opodatkowane
    podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana na cele technologiczne, w
    szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania
    wody. Zużycie wody do celów technologicznych związanych z uzdatnianiem wody jest
    opomiarowane urządzeniem pomiarowym (wodomierzem). Zużycie wody na cele
    technologiczne związane jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz odbiorców
    zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych. Zużycia przeciwpożarowe są uwzględniane
    w przedstawionym we wniosku sposobie określania proporcji. Zużycia te powiększają
    mianownik przyjętego przez Gminę wzoru, tj. mieszczą się w kategorii: dane dotyczące
    rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj.
    podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele
    stanowiące zadania własne Gminy). Zużycie wody do celów technologicznych jest
    uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że
    nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy
    działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
    zużycia wody zarówno na cele opodatkowane jak i nieopodatkowane VAT.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury. Prawidłowość
    takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji DKIS z 12 grudnia 2022 r.
    (nr 0111-KDIB3-2.4012.645.2022.2.MN). Wskazany we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT
    będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody i
    odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody oraz
    odbiorem ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane jako niedające prawa do

    odliczenia podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to
    z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych
    oraz mierzalnych kryteriach.
    Gmina dokonuje pomiaru ilości zużytej wody/odebranych ścieków od odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy/przepływomierzy. Wodomierze
    oraz przepływomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy
    wody i ilości wyprodukowanych ścieków spełniają wymagane warunki techniczne,
    posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania. Urządzenia pomiarowe, przy
    użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostaw wody oraz pomiaru ilości
    wyprodukowanych ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków
    od poszczególnych odbiorców (w granicach błędów określonych legalizacją urządzeń).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
    Wydatki bieżące i inwestycyjne, o których mowa we wniosku będą to wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    U wszystkich odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) i w każdym miejscu
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych będą
    zamontowane liczniki.
    Każda ilość wody dostarczanej do/ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych jest/będzie mierzona i uwzględniana przez Gminę w sposobie
    określania proporcji, wskazanym we wniosku.
    Ścieki wywożone beczką asenizacyjną będą również uwzględniane w kalkulacji
    prewspółczynnika.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w stosunku do wydatków
    inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Nabywane towary i usługi w ramach wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie
    do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT, natomiast nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od
    podatku VAT.
    Pytania
    1) Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od
      wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i
      kanalizacyjną, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana
      przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności podlegających
      opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności
      niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. czy Gmina ma prawo do
      odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w
      art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o
      którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    2) Czy prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy
      może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz
      odebranych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1) Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od
      wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i
      kanalizacyjną, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana
      przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności podlegających
      opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności
      niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. Gmina ma prawo do odliczenia
      podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust.
      2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym
      mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    2) Prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy
      może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz
      odebranych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.
    Uzasadnienie
    Ad 1
    W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie
    wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. Gmina ma prawo do
    odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym
    mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:
        dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej
        działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza
        (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT)
        oraz
        przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
        podatnika nie jest możliwe w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od
        dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.
    W przypadku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana
    zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia usług w
    zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości od podmiotów zewnętrznych, niezwiązanych
    z Gminą), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. do dostaw
    wody/odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), korekta wieloletnia podatku
    VAT naliczonego powinna być dokonywana z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT.

    Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1-3
    ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części
    kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o
    taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać
    czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego.
    Proporcję tę - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu
    z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Z uwagi na fakt, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna w żadnym przypadku nie
    będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, Gmina - w ramach
    odliczeń VAT dokonywanych w drodze korekty wieloletniej - nie będzie zobowiązana do
    stosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Ad 2
    W opinii Wnioskodawcy, prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej Gminy (znajdujący zastosowanie przy odliczeniach VAT od wydatków
    bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową) może być
    kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odprowadzanych
    ścieków przez poszczególnych kategorii odbiorców.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika
    VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz
      celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w
      tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
      nie jest możliwe.
    W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien
    zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do
    prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić
    wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza.

    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do
    wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym.
    Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji
    prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych
    okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej
    przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do
    obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów
    administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18)
    Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT dla
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie metodologią najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności oraz
    dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.
    Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych
    dotyczących zużycia wody i oddanych ścieków przez poszczególne kategorie podmiotów
    (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

    1) dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na
      cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz
      jednostek organizacyjnych Gminy oraz zadania własne Gminy).
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest
    najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od realizowanych przez
    Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz nabyć towarów i usług związanych z
    tą działalnością.
    Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego - przykładowo:
        w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. 654/19), w którym NSA zwrócił uwagę na
        to, że: „Specyfika tego rodzaju działalności (działalności wodociągowej i
        kanalizacyjnej) przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w
        stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w
        głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
        gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile
        prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi
        określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności
        wodno#kanalizacyjnej”;
        w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że:
        „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice
        wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy
        podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki
        na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-
        kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za
        pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na
        wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do
        oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim
        zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności
        opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten
        sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki.
        Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w
        opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody
        dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu
        wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych.
        Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o ...
        zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o

        kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane”;
        w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że: „W
        sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej
        przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych
        ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych
        ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na
        potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to
        wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
        wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
        gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków
        na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe
        jest dokładnie wyliczenia zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-
        kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków
        będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar
        metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej
        odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie
        infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina
        nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT
        oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest
        bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A
        zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu
        wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów
        sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden
        inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów
        wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru
        podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej
        wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy”;
        w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż:
        „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
        VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
        konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
        różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
        przypadku wyłącznie jednej proporcji (...) „proporcja metrażowa” daje możliwość
        obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
        przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina
        wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności
        opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do
        czynności pozostających poza regulacjami VAT”;
        w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że „Skoro
        sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez

        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
        wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
        sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (...). Wydane na podstawie
        art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra
        Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji,
        również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek
        samorządu terytorialnego (...). Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie
        towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną.
        Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności
        opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika
        „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających
        się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w
        sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest
        wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie”.
    Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 4 kwietnia 2019
    r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I
    FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK
    1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18).
    Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach
    podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca
    2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.
    Gmina zauważa również, iż w analizowanej sprawie, zastosowanie innych metodologii
    kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w
    Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej
    delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji
    prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu
    terytorialnego.
    Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć
    zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem
    kalkulacji prewspółczynnika.
    Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji,
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu
    kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej
    przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości
    odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności
    opodatkowane.

    W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy
    zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę -
    za pośrednictwem Zakładu - będzie stanowić dostarczanie wody na rzecz podmiotów
    trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów
    zlokalizowanych na jej terenie). Niewielka część tej działalności będzie natomiast
    obejmować zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT będzie
    najbardziej precyzyjnie określać rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej
    do poszczególnych rodzajów działalności.
    W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób
    określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie
    specyfiki działalności wodociągowej, w związku z czym nie powinien być stosowany.
    Reasumując, prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej i kanalizacyjnej
    Gminy (znajdujący zastosowanie przy odliczeniach VAT od wydatków bieżących i
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną) może być
    kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odebranych ścieków
    przez poszczególnych kategorii odbiorców, gdyż taka metodologia kalkulacji
    prewspółczynnika VAT jest najwłaściwsza biorąc pod uwagę specyfikę działalności
    wodociągowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek

    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania

    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
                                              X = A x 100
                                              /P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:

          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego -
      rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone,
      wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten
      pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
      samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z

    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu
      do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
      liczby całkowitej.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od
    wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez
    Państwa (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności podlegających

    opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, z uwzględnieniem prewspółczynnika
    dotyczącego działalności wodociągowej i kanalizacyjnej skalkulowanego w oparciu o
    rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz odebranych ścieków przez poszczególne
    kategorie odbiorców.
    Wskazali Państwo, że usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Państwa za
    pośrednictwem utworzonego w tym celu Zakładu. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne
    będą świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz innych
    podmiotów zlokalizowanych w Gminie) oraz (w niewielkim zakresie) również na rzecz
    Państw jednostek organizacyjnych.
    Ponadto wskazali Państwo, że ponieważ infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    będzie wykorzystywana również na potrzeby dostaw wody/odbioru ścieków do/od
    jednostek organizacyjnych w celu odliczania podatku VAT naliczonego zamierzają Państwo
    stosować „sposób określenia proporcji”.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków bieżących i inwestycyjnych
    dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej powinni Państwo zastosować
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest
    wykorzystywana za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do
    wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się
    zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że wydatki bieżące i inwestycyjne, o których mowa we wniosku będą to
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

    Uważają Państwo, że prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT Zakładu
    odnoszący się do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z działalnością
    wodociągową i kanalizacyjną powinien być skalkulowany w następujący sposób:
    P(w)= (D PT))/(D(CAL))
    gdzie:
    P(w) - prewspółczynnik VAT dla wydatków bieżących i inwestycji związanych z działalnością
    wodociągową i kanalizacyjną;
    D(PT) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody oraz
    odprowadzonych ścieków przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne
    podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Państwo będą wystawiać
    faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie dostaw wody i odebranych
    ścieków;
    D(CAL) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody oraz
    odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie
    jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody i odprowadzone ścieki na inne cele
    stanowiące zadania własne Gminy).
    U wszystkich odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) i w każdym miejscu
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych będą
    zamontowane liczniki.
    Zamierzają Państwo dokonywać pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe na
                              3podstawie ilości pobranej wody wyrażonej w m. Wskazane zużycie udokumentowane
    będzie na podstawie raportów/oświadczeń składanych przez straż pożarną.
    Zużycia przeciwpożarowe będą uwzględniane w przedstawionym sposobie określania
    proporcji. Zużycia te będą powiększać mianownik przyjętego wskazanego wzoru proporcji.
    Zużycie wody do celów technologicznych będzie uwzględniane w opisanym przez Państwa
    sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie będzie zwiększać ani licznika, ani
    mianownika.
    Każda ilość wody dostarczanej do/ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych jest/będzie mierzona i uwzględniana przez Państwa w sposobie
    określania proporcji, wskazanym we wniosku. Ścieki wywożone beczką asenizacyjną będą
    również uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.
    Wskazali Państwo, że sposób obliczenia proporcji w stosunku do wydatków
    inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Nabywane towary i usługi w ramach wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane do działalności
    zwolnionej od podatku VAT.
    Wskazali Państwo, że Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie
    wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do dostarczania wody i odbioru ścieków (tzn.
    nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się
    na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności
    gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne
    wykorzystanie dla celów statutowych), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania
    infrastruktury.

    Uważają Państwo, że pomiar ilości dostarczonej wody dla poszczególnych kategorii
    odbiorców oraz pomiar odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców
    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z
    działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana
    z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Państwa w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej). Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i
    dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice
    Państwa działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem nieczystości.
    Według Państwa najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu
    wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do różnych czynności może
    być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności.
    Uznali Państwo, że jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania
    infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na
    całym przychodzie Zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla
    potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla Zakładu.
    Państwa zdaniem sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany
    we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych
    kryteriach.
    Uznali Państwo, że konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu
    Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia
    takich czynników jak:
        różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną
        jednostkę organizacyjną,
        związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu
        oraz
        związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.
    Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej
    Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Metoda uwzględnia wszystkie
    przychody Zakładu. Skoro przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest
    /będzie wykorzystywana przez Państwa do ściśle określonej działalności, to przy
    obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle
    do danej infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej Państwa działalności będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do danej infrastruktury.
    Uważają Państwo, że sposób określania proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia
    istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w
    takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności
    gospodarczej.
    Państwa zdaniem metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania
    wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu
    VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych) jest metoda
    zaproponowana przez Państwa we wniosku.

    Uważają Państwo, że zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia
    w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia,
    gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności
    Zakładu, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność
    wodociągową i kanalizacyjną.
    Zwracają Państwo uwagę, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w
    Rozporządzeniu oparta jest na założeniach o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w
    przypadku działalności wodociągowej i kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Uważają Państwo, ze przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu
    uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu
    określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności
    jednostek samorządu terytorialnego, regulacje Rozporządzenia są w oczywisty sposób
    niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez
    jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz
    stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie będą one najpełniej realizowały kryterium
    wskazanego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych
    związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta
    będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków
    ustaloną na podstawie: wodomierzy, ilości ścieków odebranych beczką asenizacyjną oraz
    danych ewidencjonowanych).
    Wskazany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim
    stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na infrastrukturę
    wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika
    wskazanego we wniosku.
    Ponadto, skoro jak Państwo wskazali, nabywane towary i usługi w ramach wydatków
    bieżących i inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą
    przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast nie będą wykorzystywane do
    działalności zwolnionej od podatku VAT nie będą Państwo zobowiązani do stosowania
    proporcji w myśl art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we
    wniosku, której kalkulację oparto na ilości wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków,
    oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków
    bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie
    metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.