Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.283.2024.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-09
Teza: Fundacja rodzinna - uznanie spółki za jednostkę kontrolowaną.
Słowa kluczowe: fundacje; fundacje-fundacja rodzinna; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem mającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej i planowanymi działaniami sukcesyjnymi Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozważa założenie Fundacji rodzinnej z siedzibą w Polsce („Fundacja Rodzinna”, „FR”) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Wnioskodawca zamierza najpierw wnieść do Fundacji Rodzinnej kwotę pieniężną na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł.

W Statucie Fundacji Rodzinnej zostanie określony krąg beneficjentów fundacji, wśród których znajdzie się Wnioskodawca jako założyciel Fundacji Rodzinnej oraz członkowie jego najbliższej rodziny. Statut FR będzie przewidywał w szczególności zasady wypłat ewentualnych świadczeń z Fundacji Rodzinnej na rzecz beneficjentów.

Wnioskodawcy jako fundatorowi Fundacji Rodzinnej będą przysługiwały rozmaite prawa wynikające z ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, w szczególności prawo do powoływania członków zarządu Fundacji Rodzinnej, ustanawiania w statucie Rady Nadzorczej i powoływania jej członków oraz określenia w statucie beneficjentów uprawnionych do uczestnictwa w Zgromadzeniu Beneficjentów.

Zgodnie bowiem z art. 61 ust. 3 tej ustawy, o ile statut nie stanowi inaczej, powołania i odwołania członka zarządu dokonuje fundator, a po śmierci fundatora – rada nadzorcza, jeżeli została ustanowiona. W przypadku śmierci fundatora i braku rady nadzorczej powołania i odwołania członka zarządu dokonuje zgromadzenie beneficjentów. Z kolei zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy Fundator w statucie może ustanowić radę nadzorczą, a zgodnie z art. 70 ust. 1 fundator w statucie ustanawia zgromadzenie beneficjentów i tworzą je beneficjenci, którym w statucie przyznano uprawnienie do uczestnictwa w nim.

Fundacja zostanie zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania.

Wnioskodawca posiada obecnie 100% udziałów spółki mającej siedzibę i miejsce zarządu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta pełni funkcję spółki holdingowo-inwestycyjnej („Spółka”) i jest właścicielem aktywów finansowych, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym. W ramach planu sukcesji Wnioskodawca planuje wnieść przedmiotowy pakiet udziałów do Fundacji Rodzinnej.

W rezultacie powyższych działań powstanie struktura, w której Fundacja Rodzinna będzie posiadała 100% udziałów w Spółce. Ze względu na inwestycyjny charakter Spółki, może ona uzyskiwać głównie przychody pasywne. Tym samym, Spółka spełni definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę cel Fundacji Rodzinnej, którym jest gromadzenie mienia oraz zarządzanie nim w interesie beneficjentów, w przyszłości rozważana jest likwidacja Spółki i przeniesienie aktywów finansowych należących do Spółki do Fundacji Rodzinnej. Taka decyzja pozwoliłaby na uproszczenie struktury i ulokowanie w Fundacji Rodzinnej aktywów finansowych należących obecnie do Spółki. Usprawni to i uprości proces zarządzania aktywami.

W związku z powyższymi planami Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy status założyciela lub beneficjenta Fundacji Rodzinnej może skutkować tym, że dochody generowane przez Spółkę jako podmiot zależny od Fundacji Rodzinnej, w tym dochody powstałe w wyniku zbycia przez Spółkę aktywów lub w wyniku likwidacji Spółki, będą stanowiły dla założyciela lub beneficjentów FR dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3, 4 lub 5 ustawy o PIT, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC).

### Pytania

1\. Czy po nabyciu udziałów w Spółce przez Fundację Rodzinną nie będzie spełnione kryterium kontroli Wnioskodawcy – jako fundatora i beneficjenta FR – nad Spółką, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 a), 30f ust. 3 pkt 4a) oraz 30f ust. 3 pkt 5a) ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka nie spełni kryterium zagranicznej jednostki kontrolowanej i dochody uzyskane przez Spółkę jako podmiot zależny od Fundacji Rodzinnej, w tym dochody powstałe ze zbycia przez Spółkę aktywów finansowych lub w wyniku likwidacji Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, to znaczy kryterium kontroli nad Spółką byłoby jednak spełnione, to czy Wnioskodawca - jako fundator i beneficjent FR - będzie zobowiązany do wykazania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w swojej deklaracji podatkowej i ich opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, pomimo że z uwagi na status prawny Fundacji Rodzinnej i charakter prawny świadczeń wypłacanych przez Fundację Rodzinną nie będzie posiadał prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji Rodzinnej, a tym samym nie będzie posiadał prawa do uczestnictwa w zysku Spółki?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po nabyciu udziałów w Spółce przez Fundację Rodzinną nie będzie spełnione kryterium kontroli nad Spółką, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 a), 30f ust. 3 pkt 4a) oraz 30f ust. 3 pkt 5a) ustawy o PIT, a zatem Spółka nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy- jako fundatora i beneficjenta FR – zagranicznej jednostki kontrolowanej i w konsekwencji dochody uzyskane przez Spółkę jako podmiot zależny od Fundacji Rodzinnej, w tym dochody powstałe w wyniku zbycia przez Spółkę aktywów finansowych lub likwidacji Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych.

Ad.2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet gdyby uznać, że kryterium kontroli jest spełnione, to nie będzie on zobowiązany - jako fundator i beneficjent FR - do wykazania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w swojej deklaracji podatkowej i ich opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ z uwagi na ustrój prawny Fundacji Rodzinnej i charakter świadczeń wypłacanych przez Fundację Rodzinną nie będzie posiadał prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji Rodzinnej, a tym samym będzie posiadał prawa do uczestnictwa w zysku Spółki.

Stanowisko powyższe wynika z tego, że ze względu na konstrukcję prawną Fundacji Rodzinnej Wnioskodawca nie będzie posiadał samodzielnie ani wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani bezpośrednio ani pośrednio:

§ udziałów w kapitale Spółki;

§ praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Spółki,

§ prawa do uczestnictwa w zysku Spółki, ani

§ nie będzie sprawował kontroli faktycznej nad Spółką.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

1\. Uwagi wstępne – konsekwencje uznania Spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną dla Fundacji Rodzinnej

1.1. Kryterium zagranicznej jednostki kontrolowanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) , podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, tj. podatnika będącego rezydentem podatkowym w Polsce, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Ustalenie, czy podatnik uzyskuje dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej, wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy zagraniczny podmiot spełnia definicje:

§ zagranicznej jednostki; a następnie

§ zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 a) ustawy o CIT, zagraniczna jednostka oznacza osobę prawną, nieposiadającą siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W sytuacji, w której Fundacja rodzinna nabędzie udziały w spółce niemającej siedziby, zarządu ani rejestracji w Polsce, czyli w Spółce, spółka ta spełni definicję zawartą w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. spełni definicję zagranicznej jednostki.

Następnie ustawa o CIT przewiduje pięć przypadków, kiedy zagraniczna jednostka może spełnić kryteria zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Pierwszy przypadek, opisany w art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczy sytuacji, gdy zagraniczna jednostka ma siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a §10 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie ma siedziby, zarządu ani rejestracji w państwie figurującym na powyższych listach państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, przesłanki te nie są spełnione.

Drugi przypadek, opisany w art. 24a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, dotyczy sytuacji, gdy zagraniczna jednostka ma wprawdzie siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona jest na terytorium państwa innego niż wskazane w punkcie pierwszym, ale posiada siedzibę, zarząd lub rejestrację w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ze względu na fakt, że Spółka posiada siedzibę i zarząd w państwie członkowskim Unii Europejskiej i zawarta została umowa międzynarodowa stanowiąca podstawę do wymiany informacji podatkowych, powyższe przesłanki również nie są spełnione.

Trzeci przypadek opisany jest w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem zagraniczna jednostka uznana jest za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jeżeli spełnione są łącznie trzy kryteria: (i) kryterium kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT), (ii) kryterium przychodów pasywnych (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT) oraz (iii) kryterium niskiej efektywnej stawki podatkowej (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, kryterium kontroli jest spełnione, jeżeli w zagranicznej jednostce podatnik będący rezydentem podatkowym w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi rezydentami podatkowymi w Polsce, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT, kryterium przychodów pasywnych jest spełnione, jeżeli co najmniej 33% przychodów zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

§ z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

§ ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

§ z wierzytelności,

§ z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

§ z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

§ z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

§ z części odsetkowej raty leasingowej,

§ z poręczeń i gwarancji,

§ z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

§ z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

§ ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

§ z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

§ z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT, kryterium niskiej efektywnej stawki podatkowej jest spełnione, jeżeli faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez zagraniczną jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku krajowego (19%), gdyby jednostka ta była rezydentem podatkowym w Polsce, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Biorąc pod uwagę, że Fundacja Rodzinna nabędzie 100% udziałów w Spółce, nie ma wątpliwości, że kryterium kontroli zostanie spełnione. Fundacja Rodzinna uzyska 100% udział w kapitale zakładowym Spółki, jak również 100% udział w zyskach Spółki, 100% praw głosu w organach stanowiących, a także w związku z tym kontrolnych i zarządzających Spółki i faktyczną kontrolę nad Spółką.

Biorąc pod uwagę charakter inwestycyjny Spółki, kryterium przychodów pasywnych także będzie spełnione, ponieważ większość jej przychodów będzie pochodziła z:

§ dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

§ ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

§ ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Należy dodać w tym miejscu, że w przypadku gdy spółka będąca podatnikiem CIT zostaje zlikwidowana i majątek wydany wspólnikom stanowią aktywa inne niż środki pieniężne, zastosowanie znajduje art. 14a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, nie niższa niż wartość rynkowa świadczenia. Art. 14a ustawy o CIT zrównuje zatem dla celów podatkowych sytuację gdy podatnik (likwidowana spółka) najpierw dokonuje zbycia aktywów i przekazuje środki finansowe wspólnikom z sytuacją, gdy podatnik (likwidowana spółka) nie dokonuje zbycia aktywów tylko przekazuje je wspólnikom w ramach likwidacji. W obydwu przypadkach likwidowana spółka będąca podatnikiem CIT zobowiązana jest do rozpoznania przychodu podatkowego.

Pewne wątpliwości dotyczą jedynie tego, do którego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody rozpoznane na podstawie art. 14a ustawy o CIT, jeżeli w wyniku likwidacji przekazywane są wspólnikom aktywa finansowe takie jak udziały, ogół praw i obowiązków, papiery wartościowe (w tym certyfikaty inwestycyjne).

Z linii interpretacyjnej organów podatkowych (np. interpretacja z dnia 3 października 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.408.2021.7.PC) wynika, że przychody te należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe, ponieważ spełnienie świadczenia niepieniężnego w postaci przeniesienia własności udziałów, ogółu praw i obowiązków oraz papierów wartościowych (w tym certyfikatów inwestycyjnych) traktowane jest jako ich zbycie, a zatem mieści się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to także, że jeżeli w wyniku likwidacji spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego wspólnik otrzymuje aktywa niepieniężne, tj. na przykład udziały, ogół praw i obowiązków lub papiery wartościowe (w tym certyfikaty inwestycyjne), to oznacza to, że z perspektywy likwidowanej spółki dochodzi do ich zbycia. W konsekwencji oznacza to, że wartość zbywanych udziałów, ogółu praw i obowiązków w spółkach lub papierów wartościowych (w tym certyfikatów inwestycyjnych) stanowi przychód pasywny, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT, podlegający uwzględnieniu w kalkulacji proporcji przychodów pasywnych w przychodach podatnika ogółem.

Zatem niezależnie od tego, czy (i) przed likwidacją Spółka dokonałaby sprzedaży aktywów finansowych takich jak udziały, ogół praw i obowiązków, papiery wartościowe (w tym certyfikaty inwestycyjne) itp. czy (ii) Spółka przekazałaby wspólnikowi te aktywa w ramach likwidacji, w obydwu przypadkach przychody te należy zakwalifikować do przychodów pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Ze względu na charakter inwestycyjny Spółki będzie to oznaczało spełnienie kryterium przychodów pasywnych.

Finalnie, biorąc pod uwagę preferencyjne zasady opodatkowania działalności inwestycyjnej w państwie siedziby Spółki, efektywna stawka podatkowa dotycząca opodatkowania dochodów Spółki w państwie siedziby będzie niższa niż 75% stawki krajowej, czyli będzie niższa niż 14,25%. Tym samym trzecie kryterium uznania zagranicznej jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zostanie spełnione.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka spełni kryterium zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, dalsze przesłanki opisane w art. 24a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT nie były analizowane.

1.2. Zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego fundację rodzinną. Z kolei przez fundację rodzinną zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT rozumie się fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Jak wynika z powyższego przepisu, fundacja rodzinna, korzysta zatem ze zwolnienia podmiotowego od podatku CIT. Ustawa o CIT przewiduje pewne wyjątki od tej zasady, tj.:

§ w art. 6 ust. 6 przewiduje, że fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT;

§ w art. 6 ust. 6 przewiduje, że fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu od świadczenia lub mienia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną oraz od ukrytych zysków zgodnie z art. 24q;

§ w art. 6 ust. 7 przewiduje, że zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej nie dotyczy dochodów z działalności wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej;

§ w art. 6 ust. 8 przewiduje, że zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany;

§ w art. 6 ust. 9 przewiduje cofnięcie zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej w organizacji na wypadek, gdy zgłoszenie do rejestru nie zostanie dokonane w odpowiednim terminie lub sąd odmówi rejestracji fundacji.

Powyższy katalog wyjątków od naczelnej zasady zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej jest katalogiem zamkniętym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wolą ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem uzyskanych przez fundację rodzinną dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych, o których mowa w art. 24a ustawy o CIT.

Dlatego, mimo że Spółka spełni kryteria zagranicznej jednostki kontrolowanej, Fundacja Rodzinna nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, co wynika wprost z ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza także wykładnia celowościowa przepisów dotyczących opodatkowania fundacji rodzinnej. Skoro bowiem wolą ustawodawcy było odroczenie opodatkowania dochodów pochodzących z zarządzania majątkiem fundacji rodzinnej, w tym dochodów pasywnych (np. dochodów ze zbycia papierów wartościowych), do momentu wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów, to bez znaczenia jest to, czy podmiotem uzyskującym te dochody będzie sama fundacja rodzinna czy też jej spółka zależna. Przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych mają bowiem na celu zapobieżenie sytuacji, w której dochody rezydentów podatkowych w Polsce przerzucane są do spółek zależnych w państwach, w których poziom opodatkowania jest niższy. Skoro jednak fundacja rodzinna korzysta w Polsce ze zwolnienia podmiotowego z CIT, to przerzucanie dochodów do spółek kontrolowanych w innych państwach nie przyniosłoby podatnikom żadnych korzyści podatkowych. Objęcie fundacji rodzinnych przepisami o zagranicznych jednostkach kontrolowanych nie miałoby zatem sensu i dlatego nie zostało wprowadzone.

3\. Konsekwencje dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT

Kwestię opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych przez rezydentów podatkowych będących podatnikami PIT reguluje art. 30f ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podobnie jak w przypadku ustawy o CIT, konieczne jest zweryfikowanie, czy z perspektywy Wnioskodawcy – jako fundatora i beneficjenta FR – Spółka stanowić będzie dla niego zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1, zagraniczna jednostka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku

e) dochodowym od osób prawnych,

f) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

g) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

h) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 23m ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23m ust. 3 ustawy o PIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Ustawa o PIT, podobnie jak ustawa o CIT, przewiduje pięć sytuacji, w których zagraniczna jednostka spełnia kryteria zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dwa pierwsze przypadki, opisane w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PIT nie występują, ponieważ Spółka nie posiada siedziby ani zarządu ani rejestracji w państwie znajdującym się na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową ani w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W przypadku kolejnych trzech przypadków, opisanych w art. 30f ust. 3 pkt 3, 4 i 5 ustawy o PIT, jednym ze wspólnych warunków, który musi zostać spełnionych, aby uznać zagraniczną jednostkę za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jest kryterium kontroli.

Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, 30f ust. 3 pkt 4 lit. a, oraz 30f ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o PIT, kryterium kontroli jest spełnione, jeżeli w zagranicznej jednostce podatnik będący rezydentem podatkowym w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi rezydentami podatkowymi w Polsce, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Innymi słowy, test kontroli jest spełniony w następujących przypadkach:

i. Rezydent podatkowy w Polsce posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale zagranicznej jednostki lub

ii. Rezydent podatkowy w Polsce posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających zagranicznej jednostki lub

iii. Rezydent podatkowy w Polsce posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% praw do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki lub

iv. Rezydent podatkowy w Polsce sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

przy czym pod uwagę należy brać nie tylko udział / prawa samego polskiego rezydenta podatkowego w zagranicznej jednostce, ale także udziały / prawa podmiotów powiązanych z tym rezydentem podatkowym oraz kwalifikowanych innych rezydentów podatkowych w Polsce, nawet jeżeli nie są powiązani z rezydentem. Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 3d ustawy o PIT przez innych rezydentów podatkowych w Polsce rozumie się podatników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

Analizie należy zatem poddać wszystkie cztery przesłanki kontroli.

Przesłanka udziału w kapitale

Fundacja rodzinna, inaczej niż spółka prawa handlowego, nie posiada kapitału, lecz fundusz założycielski. Fundacja nie wydaje założycielowi / beneficjentom żadnych tytułów uczestnictwa w fundacji, które uprawniałyby ich do określonej części majątku fundacji lub określonej części zysku, co odróżnia fundację rodzinną od spółek prawa handlowego, funduszy kapitałowych itp.

W konsekwencji należy przyjąć, że beneficjenci fundacji rodzinnej ani jej fundatorzy nie posiadają żadnych udziałów w kapitale Fundacji z uwagi na specyfikę jej ustroju prawnego. Oznacza to, że nie posiadają, pośrednio ani bezpośrednio, udziału w kapitale Spółki. W konsekwencji kryterium udziału w kapitale ze strony Wnioskodawcy nie zostanie spełnione.

Przesłanka praw głosu

Nie może być także mowy o posiadaniu praw głosu przez Wnioskodawcę w organach Spółki w sposób bezpośredni ani pośredni, tj. za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej, która stanie się jedynym wspólnikiem Spółki. Fundacja Rodzinna zakłada bowiem odseparowanie własności majątku fundacji rodzinnej od majątku fundatora.

Skoro Fundacja Rodzinna nabędzie całościowy pakiet udziałowy w Spółce, oznacza to także uzyskanie przez fundację towarzyszących temu pakietowi praw korporacyjnych, tj. w szczególności całości praw głosu i praw powoływania wszelkich organów Spółki - kontrolnych i zarządzających. To Fundacja Rodzinna jako jedyny wspólnik Spółki nabędzie także 100% praw głosu w organach stanowiących Spółki.

W konsekwencji kryterium praw głosu w organach Spółki ze strony Wnioskodawcy nie zostanie spełnione.

Prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki

Prawo do uczestnictwa w zysku zdefiniowane zostało w art. 30f ust. 2 pkt 1a) ustawy o PIT jako prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Fundacja rodzinna jest podmiotem, który nie gwarantuje jej beneficjentom ani fundatorowi żadnego prawa do udziału w zysku. Wprost przeciwnie, celem fundacji rodzinnej jest koncentracja majątku, umożliwienie zarządzania nim i sukcesji, z wyłączeniem uprawnień osób fizycznych do samodzielnego decydowania o majątku wniesionym do fundacji oraz bez praw do swobodnego dysponowania i otrzymywania aktywami fundacji rodzinnej. Nie można więc uznać, że fundator czy beneficjenci będą mieli uprawnienia do udziału w zysku Fundacji Rodzinnej, ponieważ będą im przysługiwały tylko świadczenia od Fundacji Rodzinnej, których spełnienie jest możliwe tylko na warunkach przewidzianych w ustawie o fundacji rodzinnej i statucie.

Warto także zauważyć, że pojęcie „fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym”, o którym mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a) ustawy o PIT nie odnosi się do fundacji rodzinnej z siedzibą w Polsce, działającej na podstawie krajowych przepisów o fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna nie jest bowiem zagraniczną jednostką (ma siedzibę i zarząd w Polsce) i zdefiniowana została odrębnie w art. 5a pkt 50 ustawy o PIT.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy- jako fundatorowi i beneficjentowi FR - nie będzie przysługiwało, bezpośrednio ani pośrednio, prawo do udziału w zysku Spółki. Kryterium prawa do udziału w zysku ze strony Wnioskodawcy nie zostanie spełnione.

Faktyczna kontrola

Kontrola faktyczna, zdefiniowana w art. 30f ust. 2 pkt 1b) ustawy o PIT, oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

Biorąc pod uwagę, że Fundacja Rodzinna będzie posiadać 100% udziałów w Spółce, należy uznać, że to Fundacja Rodzinna jako jej jedyny wspólnik będzie sprawować faktyczną kontrolę nad Spółką. Kontroli tej nie będzie natomiast sprawował Wnioskodawca.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka kontroli nie zostanie spełniona, tj. Wnioskodawca ani sam, ani z podmiotami powiązanymi ani kwalifikowanymi rezydentami podatkowymi nie będzie posiadał bezpośrednio ani pośrednio udziału w kapitale Spółki, prawa do udziału w jej zysku ani praw głosu, ani nie będzie sprawował faktycznej kontroli nad Spółką.

Powyższe wnioski płyną z wykładni językowej, która posiada prymat w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak do analogicznych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa przepisów.

§ System opodatkowania fundacji rodzinnej i jej beneficjentów zakłada, że fundacja rodzinna korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie CIT, a podatek ten jest odroczony do momentu wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów. Z kolei ustawa o PIT przewiduje, że beneficjenci fundacji rodzinnej podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu otrzymanych świadczeń lub z tytułu likwidacji fundacji rodzinnej. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Ustawodawca zatem nie przewidział, aby beneficjent fundacji rodzinnej mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na innej podstawie niż od otrzymanych świadczeń z fundacji lub mienia otrzymanego w związku z rozwiązaniem fundacji. Ustawodawca oparł zatem obecną regulację na założeniu, że innego dochodu beneficjent z mocy prawa nie uzyskuje, gdyż uzyskać nie może.

§ Przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych przewidują możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania dywidendy wypłaconej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, co ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania – raz z tytułu uwzględnienia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej w dochodzie podatnika oraz drugi raz w przypadku otrzymania przez niego dywidendy. W hipotetycznym przypadku, tj. gdyby założyciel lub beneficjent fundacji podlegał opodatkowaniu od dochodu uzyskanego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną na zasadach opisanych w art. 30f, doszłoby do podwójnego opodatkowania: (i) raz opodatkowaniu podlegałby dochód uzyskany przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną oraz (ii) drugi raz dochód ten podlegałby opodatkowaniu z tytułu wypłaty świadczenia przez fundację rodzinną na rzecz założyciela lub beneficjenta fundacji rodzinnej. W związku z tym, że założyciel / beneficjenci fundacji rodzinnej nie posiadają praw do zysku fundacji rodzinnej oraz praw do zysku podmiotów zależnych od fundacji rodzinnej, a wypłacone przez fundację rodzinną świadczenia nie stanowią dywidendy, ustawa o PIT nie zezwoliłaby na odliczenie świadczenia wypłaconego przez Fundację rodzinną od podstawy opodatkowania określonej na podstawie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych. Innymi słowy, efektem objęcia założyciela / beneficjenta fundacji rodzinnej opodatkowaniu na podstawie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

§ Opodatkowanie dochodów spółek zależnych od fundacji rodzinnej na podstawie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych prowadziłoby także do absurdalnych konsekwencji. Gdyby bowiem zagraniczna jednostka uzyskała dochód, założyciel / beneficjenci byliby zobowiązani do wykazania tego dochodu w swoich deklaracjach podatkowych i zapłaty 19% podatku PIT z tego tytułu (plus potencjalnie 4% daniny solidarnościowej od nadwyżki ponad 1 mln zł), mimo że nie mieliby żadnego prawa do udziału w zyskach takiej jednostki. Zapłaciliby więc podatek dochodowy mimo braku uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po ich stronie, co stoi w sprzeczności z systemem opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana 12 stycznia 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1010.2023.1.EC).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Artykuł 30f ust. 5 ustawy o PIT, który reguluje podstawę opodatkowania w odniesieniu do danej zagranicznej jednostki kontrolowanej odnosi się wyraźnie do części, jaka odpowiada posiadanym prawom podatnika do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

Jak wynika z wcześniejszej analizy, konstrukcja prawna Fundacji Rodzinnej nie przewiduje żadnego udziału w zysku dla założyciela / beneficjentów. Beneficjenci mogą bowiem otrzymywać wyłącznie świadczenia na podstawie przepisów ustawy o fundacji rodzinnej oraz statutu Fundacji Rodzinnej, ale nie mają prawa do udziału w zysku Fundacji Rodzinnej. Tym samym pozbawieni są prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji Rodzinnej, a pośrednio także uczestnictwa w zysku Spółki.

Jeżeli zatem udział w zysku Fundacji Rodzinnej Wnioskodawcy – jako fundatora i beneficjenta FR – wynosi zero, to w konsekwencji podstawa opodatkowania również powinna wynosić zero. W konsekwencji, podatek, o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT nie wystąpi.

W ocenie Wnioskodawcy powyższej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 30f ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla jego ustalenia przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale lub prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających tej jednostki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis odnosi się do sytuacji, w której podatnikowi przysługuje prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, natomiast istnieją obiektywne trudności lub nie jest możliwe ustalenie, jaka jest wysokość przedmiotowego udziału. Tymczasem, jak wcześniej podkreślił Wnioskodawca, w przypadku Fundacji Rodzinnej żadne prawo do uczestnictwa w zysku nie przysługuje ani założycielowi, ani beneficjentom. W konsekwencji art. 30f ust. 8 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 12 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1010.2023.1.EC).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – w odniesieniu do pytania nr 1 – jest prawidłowe. Jednocześnie, wobec uznania, za prawidłowe Pana stanowisko w zakresie ww. pytania nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną;

Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku;

O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.

W myśl art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo

4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

\- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

\- nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

\- wartości niematerialnych i prawnych,

\- należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

\- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

\- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b+c+d)20

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wyjaśnić należy, że przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy, została określona następująco:

W jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

W opisanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że bezpośrednio nie będzie posiadał Pan ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku ani nie będzie sprawował Pan kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką, ponieważ udziały w Spółce zostaną nabyte przez Fundację. Zatem, to Fundacja będzie posiadać bezpośrednio te prawa w Spółce i sprawować nad nią kontrolę.

Odnosząc się natomiast do przesłanki posiadania przez Pana ww. praw w sposób pośredni, tj. za pośrednictwem Fundacji, która będzie 100% udziałowcem Spółki, wyjaśnić należy, że w celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 23m ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 30f ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 23m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Mocą art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej, jeżeli ta jednostka zależna:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz

2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.

Tym samym, art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej. Przepis ten wprowadza mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu na podstawie przepisów CFC obowiązujących w Polsce i innych państwach. Nie zadziała on jednak np. w przypadku, gdy prawo danego państwa nie przewiduje regulacji CFC.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

1) podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej;

2) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;

3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

Jednocześnie, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, jednostka zależna oznacza:

podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również:

Prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 50 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326);

Wskazać zatem należy, że przepis art. 30f ust. 2 pkt 1a w zw. z pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje swoim zakresem polskiej fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 5a pkt 50 ww. ustawy.

Tym samym, skoro fundacja rodzinna nie będzie spełniała definicji jednostki zależnej, to nie można uznać, że posiada Pan pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

**Wobec powyższego, w opisanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie dla Pana jako beneficjenta Fundacji zagraniczną jednostką kontrolowaną. Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, a co za tym idzie odstępuje się od odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zastrzec, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Pana dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pana stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych beneficjentów fundacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).