Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.223.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od piwa, które zostało zwrócone do składu podatkowego z magazynu zewnętrznego Spółki
Słowa kluczowe: akcyza; napoje-napoje alkoholowe-piwo; obniżka (obniżenie); podatnik; reklamacje; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od piwa, które zostało zwrócone do składu podatkowego z magazynu zewnętrznego Spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od piwa, które zostało zwrócone do składu podatkowego z magazynu zewnętrznego Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem i dystrybutorem piwa, który zarządza trzema składami podatkowymi.

Spółka sprzedaje piwo kontrahentom bezpośrednio z prowadzonych przez siebie składów podatkowych. Spółka może również wyprowadzić piwo z prowadzonych przez siebie składów podatkowych do rozlokowanych w różnych miejscach w kraju magazynów nieposiadających statusu składu podatkowego (względy logistyczne), a następnie z tych magazynów sprzedawać piwo do swoich kontrahentów. Przy wyprowadzaniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka rozpoznaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Niekiedy okazuje się, że wyprodukowane piwo, mimo zachowania wysokich standardów produkcyjnych, nie odpowiada wymaganiom jakościowym, które wynikają z:

1.  bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. z przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r., o bezpieczeństwie żywności i żywienia, (tj. Dz. U. 2019 r., poz. 1252) oraz Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności;
2.  wewnętrznych norm jakościowych stosowanych w międzynarodowej Grupie spółek produkujących i dystrybuujących piwo na całym świecie, do której należy Spółka.

Przypadki, gdy wyprodukowane piwo nie odpowiada wymaganiom jakościowym, o których mowa w pkt 1 - 2 powyżej, będą w niniejszym wniosku określane łącznym mianem „wad jakościowych piwa”.

Wady jakościowe piwa mogą zostać wykryte w czasie, gdy wyrób jest jeszcze w składzie podatkowym Spółki lub w momencie, gdy dana partia piwa znajduje się poza składem podatkowym, ale jeszcze nie u kontrahenta tj. w lokalnym magazynie zewnętrznym Spółki nieposiadającym statusu składu podatkowego. Niniejszy wniosek dotyczy zwrotów piwa z magazynów zewnętrznych.

Wykrycie wad jakościowych piwa zasadniczo może wyglądać następująco:

1.  Spółka wykrywa sama wady jakościowe danej partii piwa w związku z szeregiem przeprowadzanych analiz i badań jakościowych lub
2.  Kontrahenci informują Spółkę o stwierdzonych przez siebie wadach jakościowych danej partii produkcyjnej piwa (która to partia znajduje się częściowo już u kontrahentów).

W przypadku wykrycia wad jakościowych piwa Spółka podejmuje bezwzględnie i niezwłocznie kroki mające na celu uniemożliwienie dalszej dystrybucji takiego piwa oraz mające na celu wycofanie piwa z rynku (w tym z magazynów zewnętrznych), nie czekając, aż poszczególni odbiorcy danej partii będą zwracać Spółce piwo, bo to mogłoby narazić zdrowie konsumentów, a co za tym idzie dobre imię Spółki.

Skoro wady jakościowe danej partii piwa zostały jednoznacznie stwierdzone, to nawet bez inicjatywy Spółki zwrot reklamacyjny piwa przez kontrahenta i tak by nastąpił, ale mogłoby to nastąpić później (tj. po wydaniu piwa z magazynów zewnętrznych) i nie można wykluczyć, że byłoby to ze szkodą dla konsumentów. Spółka, kierując się najwyższymi standardami biznesowymi i troską o konsumenta, nie może dopuszczać do takich przypadków i podejmuje kroki, aby wadliwe piwo nie dostało się na rynek z jej magazynów.

Wadliwe piwo jest zwracane do składów podatkowych Spółki. Po dokonaniu zwrotu w składzie podatkowym Spółki dokonywane jest zniszczenie piwa, zgodnie z przepisami akcyzowymi, których interpretacja nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka wyraźnie wskazuje, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku jest odmienny od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dotyczyła zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów pismem o sygn. PA2.8011.2.2016 w zakresie w jakim zmiana interpretacji indywidualnej dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów dotyczyła stanu faktycznego, w którym piwo nie spełniało norm jakościowych w wyniku okoliczności, do których dochodziło po wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego, a związanych z nieodpowiednim sposobem składowania piwa, zbyt długim terminem składowania, zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia.

Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy piwo miało wady jakościowe już w momencie jego wyprowadzenia ze składu podatkowego do magazynów zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 83a ustawy o akcyzie, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku i tam zniszczone?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku i tam zniszczone.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o akcyzie, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Podatnik może dokonać takiego obniżenia w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych.

Istotą niniejszego wniosku jest ocena, czy stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego wypełnia hipotezę art. 83a ust. 1 ustawy o akcyzie, tj. czy na gruncie tego przepisu dochodzi do reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Zarówno wskazane przepisy jak i żaden inny przepis ustawy o akcyzie nie definiuje pojęcia „reklamacji”. Ustawodawca nie zawarł w art. 83a ustawy o akcyzie odwołania nie tylko do przepisów innych ustaw podatkowych, ale i znajdujących się poza systemem prawa podatkowego innych aktów prawnych. Brak takich odesłań normatywnych w art. 83a ustawy o akcyzie jest – zdaniem Spółki – dowodem na to, że reklamacja wskazana w art. 83a ustawy o akcyzie powinna być pojmowana potocznie, czyli jako zwracanie z rynku wyrobów mających wady jakościowe powodujące konieczność wycofania wyrobu akcyzowego z rynku. Również w orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie reklamacja powinno być rozumiane w sposób potoczny (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 lutego 2016 r. sygn. III SA/Łd 1300/15).

W ocenie Spółki dla potrzeb prawidłowego rozumienia reklamacji w kontekście wskazanych przepisów ustawy o akcyzie można dodatkowo posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 sierpnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „k.c.”) dotyczącymi rękojmi za wady fizyczne lub prawne.

W myśl art. 5561 § 1 k.c. wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Zgodnie zaś z art. 559 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny z tytułu rękojmi za wady fizyczne, które istniały w chwili przejścia niebezpieczeństwa na kupującego lub wynikły z przyczyny tkwiącej w rzeczy sprzedanej w tej samej chwili.

Z powyższego wynika, że reklamacja związana jest z sytuacją, kiedy dostarczony produkt zawiera wady lub też nie spełnia wymagań jakościowych już w momencie dopuszczenia go do obrotu.

Taka interpretacja art. 83a ustawy o akcyzie jest zgodna z brzmieniem regulacji prawa Unii Europejskiej. Art. 83a ustawy o akcyzie stanowi bowiem implementację do polskich przepisów akcyzowych art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: „Dyrektywa 92/83/EWG”) w związku z art. 11 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: „Dyrektywa 2008/118/WE”).

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy: „Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi”. Dodatkowo w preambule do Dyrektywy 92/83/EWG wskazano, że Państwom Członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji.

Przepis ten jest wyrazem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku akcyzowego, zgodnie z którą opodatkowana jest konsumpcja wyrobów akcyzowych. Stąd wyroby nienadające się do skonsumowania nie powinny podlegać opodatkowaniu lub powinien być przewidziany mechanizm odzyskania zapłaconej akcyzy. Założeniem prawodawcy wspólnotowego jest bowiem opodatkowanie wyłącznie alkoholu przeznaczonego do celów konsumpcyjnych.

Art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE stanowi natomiast, że: „oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1 (m.in. Dyrektywa 92/83/EWG) właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom”.

W efekcie art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG statuuje merytoryczną podstawę do wprowadzenia dla Państw Członkowskich zwolnień lub umorzeń (wyłączeń) od akcyzy w sytuacjach, gdy napoje alkoholowe stały się niezdatne do konsumpcji. Natomiast art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE określa, jakie techniczne rozwiązania są możliwe, aby zrealizować postanowienia m.in. art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, tj. że zwolnienie od akcyzy może być realizowane poprzez przez zwrot (przypadek art. 83a ustawy akcyzowej) lub umorzenie podatku.

Należy podkreślić, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG jako warunek stosowania tej preferencji podaje: wycofanie z rynku napojów alkoholowych, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Ustawodawca unijny nie uzależnia prawa do zastosowania art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG od otrzymania od odbiorcy towarów zgłoszenia dotyczącego wad jakościowych.

Rozwiązanie przewidziane w art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG jest fakultatywne - państwa członkowskie mogą zdecydować się na implementację tego postanowienia lub nie; dyrektywa nie nakłada obowiązku implementacji. Natomiast rozwiązanie przewidziane w dyrektywie jest tak długo niewiążące dla danego państwa członkowskiego, dopóki nie zdecyduje się ono go wdrożyć (por. w pkt 39-40 wyroku TS z 9.12.2010 r. w sprawie C-163/09, Repertoire Culinaire Ltd przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs). W momencie gdy państwo członkowskie wdraża regulację fakultatywną, to zasady implementacji nie różnią się od tych, które obowiązują przy wdrażaniu regulacji uznanych w dyrektywie jako obligatoryjne. Oznacza to, że państwa członkowskie powinny mieć na uwadze cel danej regulacji, a jej wdrożenie powinno w pełni odzwierciedlać ten cel.

W przypadku art. 83a ustawy akcyzowej mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Polska jako Państwo Członkowskie zdecydowała się implementować do swojego porządku prawnego regulację fakultatywną. Polski ustawodawca, implementując art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, nie powtórzył za dyrektywą, że regulacja określona w art. 83 i 83a ustawy akcyzowej „dotyczy napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi”. Polski legislator zdecydował się użyć sformułowania „reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika/podmiot prowadzący skład podatkowy”.

Niemniej – mając na uwadze rozważania przedstawione wyżej odnoszące się do zasad implementacji – należy uznać, że chociaż polski ustawodawca posłużył się innym sformowaniem niż wynika to z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, to sformułowanie „reklamacja” z art. 83 i 83a ustawy akcyzowej powinno być interpretowane zgodnie z celem i brzmieniem tej Dyrektywy. W konsekwencji słowo „reklamacja” powinno być rozumiane jako wszelkie przypadki, w których napoje alkoholowe z powodu swojego stanu (właściwości) lub długości okresu składowania, nie nadają się do spożycia przez ludzi i są wycofywane z rynku bez względu na to, czy podatnik otrzyma zgłoszenie o wadach jakościowych od swojego kontrahenta, czy też sam poweźmie informacje o nich i bez względu na to, czy wyroby te trafiły już do kontrahenta, czy są jeszcze w magazynach zewnętrznych Spółki. Trzeba podkreślić że wycofanie piwa z magazynów zewnętrznych następuje przecież w sytuacjach, gdy dana partia piwa mogła częściowo znaleźć się już u kontrahentów (i mogli zgłosić oni już Spółce swoje roszczenia reklamacyjne). W takim przypadku, Spółka musi wycofać z rynku tą partię także wtedy, gdy częściowo znajduje się ona jeszcze w jej magazynach zewnętrznych. Takie wycofanie można traktować jako reklamację wewnętrzną. Zdaniem Spółki podjęcie przez nią decyzji o wycofaniu z magazynu piwa na zasadach reklamacji wewnętrznej (często w oparciu o reklamacje zgłoszone przez nabywców w odniesieniu do danej partii piwa) powinno zostać potraktowane na gruncie art. 83a ustawy o akcyzie analogicznie do zwykłych reklamacji od kontrahentów.

Nieuzasadnione byłoby odebranie prawa do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego tylko z tego względu, że reklamacja ma charakter wewnętrzny. Jak to było wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia – Spółka na bieżąco monitoruje jakość swoich wyrobów przeprowadzając badania jakościowe. Źródłami informacji o wadach jakościowych piwa mogą być też informacje od jej kontrahentów. Jeśli jeden kontrahent złożył reklamacje dotyczącą wad jakościowych, to Spółka podejmuje kroki do wycofania z obrotu całej partii piwa, której wada może dotyczyć.

Takie działanie jest wyrazem najwyższych standardów biznesowych Spółki, odpowiedzialności za jej produkty oraz za dobre relacje z kontrahentami. Z punktu widzenia art. 83a ustawy o akcyzie wszystkie przypadki, w których powodem zwrotu/wycofania piwa są jego wady jakościowe, powinno być rozumiane jako działanie reklamacyjne. Bez działania Spółki kontrahenci po dostarczeniu im piwa, co oczywiste, także zwróciliby piwo Spółce, ale mogłoby to nastąpić później i nie można wykluczyć, że z większą szkodą dla konsumentów. Spółka, kierując się najwyższymi standardami biznesowymi i troską o konsumenta, nie może dopuszczać do takich przypadków.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w rozstrzygnięciach organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. znak: IBPP4/443-441/14/PK, w której stwierdzono, że „Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, ze przepis art. 83a ust. 1 ustawy nie zawiera wymogu aby reklamacja dokonywana była wyłącznie ze względu na sprzedaż wyrobu akcyzowego odbiorcom finalnym/konsumentom. W ocenie Organu niezasadne byłoby odmiennie traktowanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, które posiadają wady jakościowe w zależności od sytuacji, czy zostały one sprzedane już kontrahentom, czy też jeszcze znajdują się w magazynie podatnika, a które niewątpliwie po sprzedaży podlegałyby przez nabywcę reklamacji ze względu na posiadane wady”.

Spółka podkreśla również, że z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego stosowania art. 83a ustawy o akcyzie wyłania się ograniczenie w zakresie możliwości zastosowania przedmiotowych przepisów, związane z tym, że wady jakościowe, z którymi związane są reklamacje, muszą istnieć już w momencie wyprowadzania piwa ze składu podatkowego (co w opisywanej sytuacji jest spełnione), a nie mogą one powstać dopiero po wydaniu piwa ze składu podatkowego. To ograniczenie nie dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2018 r. (sygn. I GSK 884/16) jako okoliczność świadczącą o tym, że ma miejsce „reklamacja” w rozumieniu art. 83a Ustawy o akcyzie wskazano, że „reklamacja jest związana z naprawieniem szkody”. W szczególności NSA stwierdził: „w toku postępowania dotyczącego wydanej interpretacji powołano pojęcie reklamacji funkcjonujące w języku powszechnym. Zarówno organ, jak Spółka stwierdzają, że reklamacja jest związana z naprawieniem szkody. W ramach stosunków cywilnoprawnych a do takich należą umowy sprzedaży czy dostawy papierosów, aby mówić o naprawieniu szkody musi zaistnieć zdarzenie, z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy oznaczonego podmiotu oraz związek przyczynowy między owym zdarzeniem a szkodą”.

Spółka podkreśla, że właśnie takie rozumowanie (co ważne w sprawie rozstrzyganej przez NSA i podzielane także przez organ wydający interpretację) zastosowane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku uzasadnia uznanie, że mamy do czynienia z reklamacją w rozumieniu art. 83a ustawy o akcyzie także, gdy Spółka wycofa piwo z magazynów zewnętrznych jeszcze przed przekazaniem go kontrahentom (zanim jeszcze wniosą oni wobec niej formalne zgłoszenia reklamacyjne) dążąc do niedopuszczenia do szkody polegającej na dostarczeniu im piwa niespełniającego wymagań jakościowych. Nie zmienia tego nawet dalsza część wywodu NSA w sprawie I GSK 884/16: „o szkodzie, którą winien naprawić sprzedawca można byłoby mówić dopiero w sytuacji, gdyby wada fizyczna lub prawna istniała w dacie sprzedaży wyrobów (\`(...)\`), a dokładnie w chwili dopuszczenia ich do konsumpcji rozumianej jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka wycofując piwo jeszcze przed sprzedażą go kontrahentom nie dopuszcza bowiem do tego, aby wada jakościowa dotyczyła piwa w momencie jego sprzedaży kontrahentom, ale bez działania Spółki bezsprzecznie by to nastąpiło”.

Raz jeszcze Spółka podkreśla, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku piwo ma wady jakościowe już w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego, a więc mając wzgląd na stanowisko NSA, działania Spółki polegające na wycofaniu piwa jeszcze z magazynów zewnętrznych trzeba traktować jako proces reklamacyjny, niezależnie od tego, że formalnie klient nie złożył jeszcze Spółce reklamacji. Spółka bowiem podejmuje działania zmierzające do niedopuszczenia do szkody polegającej na dostarczeniu klientowi wadliwego piwa.

Warto podkreślić, że ta właśnie specyfika stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego odróżnia niniejszy wniosek od zbliżonych stanów faktycznych rozstrzyganych przez sądy administracyjne na niekorzyść podatników (np. wyroki o sygn.: I GSK 1125/14, I GSK 2052/15, I GSK 884/16, III SA/Łd 1300/15). Niekorzystne dla podatników orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 83a ustawy o akcyzie rozwinęło się bowiem na gruncie przypadków, gdzie wyroby akcyzowe w momencie wyprowadzania ze składu podatkowego były pełnowartościowe i pozbawione wad jakościowych, a dopiero później „psuły się” lub upływał jego termin przydatności do spożycia. W przypadku niniejszego wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego jest jednak inny.

Spółka wskazuje równocześnie, że obowiązek wycofania przez nią piwa z magazynów zewnętrznych w przypadku stwierdzenia samodzielnie przez Spółkę wad jakościowych dostarczonego piwa lub gdy Spółka uzyskuje wiedzę o wadach jakościowych określonej partii piwa od innych kontrahentów, którzy kupili tą samą partię piwa, stanowi również obowiązek wynikający z powszechnie obowiązującego prawa.

Przepisy prawne dotyczące żywności nakazują wycofanie piwa z obrotu zarówno w przypadku stwierdzenia wad jakościowych przez nabywcę, a więc gdy zwrot dokonywany jest po zgłoszeniu od kontrahenta, ale również w przypadku, gdy Spółka sama stwierdza ich istnienie i inicjuje wycofanie z magazynów zewnętrznych wadliwego piwa, a więc dokonuje reklamacji wewnętrznej. Obowiązek niedopuszczenia takiego wyrobu do obrotu w przypadku stwierdzenia, że istnieje ryzyko jego szkodliwości dotyczy zarówno sytuacji, gdy taki wyrób został już przez Spółkę sprzedany jak również przypadków, gdy znajduje się jeszcze w jej posiadaniu, a więc np. w magazynach zewnętrznych Spółki poza składem podatkowym.

Jak wynika m.in. z brzmienia art. 19 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (dalej „Rozporządzenie nr 178/2002”) jeżeli podmiot prowadzący przedsiębiorstwo spożywcze uważa lub ma podstawy, aby sądzić, że środek spożywczy przez niego przywożony, wyprodukowany, przetworzony, wytworzony lub rozprowadzany nie jest zgodny z wymogami w zakresie bezpieczeństwa żywności, natychmiast rozpocznie postępowanie w celu wycofania danej żywności z rynku, na którym ta żywność przestała znajdować się pod jego bezpośrednią kontrolą jako początkowego podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo spożywcze.

Przepisy Rozporządzenia nr 178/2002 (które ma w Polsce bezpośrednie zastosowanie) nakładają zatem na Spółkę obowiązek podejmowania z własnej inicjatywy działań zmierzających do wycofania z rynku towarów, które nie spełniają wymogów jakościowych. W takim przypadku Spółka powinna wycofać dany produkt obrotu niezależnie od faktu, czy kontrahenci Spółki zgłosili już istnienie wad piwa Spółce, czy też Spółka sama stwierdziła istnienie wad jakościowych zanim otrzymała pierwsze zgłoszenia od nabywców. Spółka zobowiązana jest do podjęcia działań zmierzających do wykluczenia tych wyrobów z rynku niezależnie od działań kontrahentów.

Również z art. 103 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2019 r., poz. 1252) stanowi, że kto nie wycofuje z obrotu środka spożywczego szkodliwego dla zdrowia lub życia człowieka, środka spożywczego zepsutego oraz środka spożywczego zafałszowanego, podlega karze pieniężnej w wysokości do trzydziestokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej za rok poprzedzający (\`(...)\`).

Cytowane wyżej przepisy dodatkowo wskazują, że Spółka postępuje słusznie i zgodnie z prawem podejmując działania polegające na wycofaniu wyrobów, w stosunku do których stwierdzono wady jakościowe nie tylko w przypadku wystąpienia zgłoszeń od kontrahentów, ale również w przypadku, gdy Spółka ma wiedzę o istnieniu wad jakościowych piwa z innych źródeł, w tym w wyniku przeprowadzonych badań własnych lub na podstawie informacji od innych klientów.

W ocenie Spółki przypadki wycofania piwa z magazynów zewnętrznych powinny być traktowane analogicznie jak sytuacja zwrotu piwa w wyniku zgłoszenia reklamacyjnego kontrahenta, a zatem Spółka powinna mieć prawo do obniżenia kwoty akcyzy. Nie można tak dokonywać wykładni art. 83a ustawy akcyzowej, aby różnicować prawo do zastosowania tego przepisu od tego:

1.  czy wycofanie nastąpiło od kontrahenta lub konsumenta w związku z jego zgłoszeniem dostarczonym do Spółki o wadach jakościowych,
2.  czy wycofanie nastąpiło z magazynów zewnętrznych Spółki w związku ze zgłoszeniami kontrahentów/konsumentów o wadach jakościowych lub wynikami badań potwierdzającymi wady jakościowe

\-skoro wycofania dotyczą często tej samej partii produkcyjnej.

Zdaniem Spółki przepisy ustawy o akcyzie powinny być interpretowane w taki sposób, aby były one skorelowane m.in. z przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa żywności nakładającymi na Spółkę obowiązek zapobiegania wprowadzeniu na rynek towaru, który nie spełnia wymogów jakościowych. Pozbawienie Spółki prawa do zastosowania art. 83a ustawy o akcyzie w związku z tym, że Spółka realizuje obowiązki wynikające z ustaw niepodatkowych, a więc wycofuje towar z magazynów zewnętrznych zanim zostanie sprzedany kontrahentom i zareklamowany przez nich, będzie stanowiło nieuzasadnione pogorszenie jej sytuacji w stosunku do tych podmiotów, które nie dokonują działań zmierzających do wyeliminowana niejakościowego towaru przed jego wprowadzeniem do obrotu. Jednocześnie taka interpretacja przepisu byłaby niezgodna z celem, w jakim wprowadzony został przedmiotowy przepis, a więc umożliwienie odzyskania akcyzy od tych wyrobów, które nie są ostatecznie zużyte przez konsumentów, gdyż ze względu na wady jakościowe zostają zwrócone. W przypadku zwrotu z magazynów zewnętrznych Spółki, zniszczenia takich wyrobów w składzie podatkowym i obniżenie zobowiązania akcyzowego o kwotę akcyzy przypadającą na niszczone wyroby pozwala zrealizować w pełni cel art. 83a ustawy akcyzowej w związku z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG w związku z art. 11 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Na podstawie art. 83a ust. 2 ustawy, podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Powyższy przepis uzależnia prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zwrot dokonany w trybie reklamacji, drugim – uznanie jej przez podatnika.

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie reklamacji wyrobów akcyzowych, a tym samym aby rozstrzygnąć, czy Spółce w tym konkretnym przypadku wskazanym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa zwracanego do składu podatkowego, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, jakie jest znaczenie pojęcia „reklamacja” i jakie przesłanki muszą być spełnione, aby móc „reklamować” wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 83a ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia „reklamacji”, do którego odnosi się ww. przepis. Zatem w przedmiotowej sytuacji, zasadnym jest odwołanie się do powszechnego (językowego) znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa dostępna pod adresem: http://sjp.pwn.pl/), „reklamacja” to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi, itp. z żądaniem naprawienia szkody.

Jak wynika z powyższej definicji słownikowej, od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. W związku z tym należy uznać, że art. 83a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do tych sytuacji, w których, co do zasady, zostały ujawnione wady wyrobów akcyzowych istniejące już w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji. W zakres reklamacji nie wchodzą więc przypadki wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobów akcyzowych), które utraciły swoje cechy jakościowe już po ich dostarczeniu do kontrahenta np. w wyniku ich niewłaściwego przechowywania, bądź zwrot towaru posiadającego wady, o których nabywca posiadał wiedzę przed zakupem.

Natomiast od strony podmiotowej, aby można było mówić o reklamacji wyrobów akcyzowych i tym samym o spełnieniu przesłanki do obniżenia kwoty akcyzy na podstawie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym – należy uznać, że wyprowadzenie wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powinno mieć miejsce do innego podmiotu niż podatnik, który dokonał zapłaty akcyzy. Tylko w takim przypadku kontrahent, który nabył te wyroby od podatnika, może bowiem żądać naprawienia szkody, a podatnik (producent/sprzedawca) może uznać reklamację w tym zakresie.

Jak wynika z powyższego, pojęcie reklamacji należy utożsamiać z istnieniem dwóch podmiotów gospodarczych. Co równie istotne, w trybie reklamacji to podmiot, który nabył wyroby od podatnika zgłasza żądanie naprawienia szkody, natomiast podatnik (producent/sprzedawca) – ma prawo uznać reklamację w tym zakresie. Konsekwencją tego, że od strony podmiotowej reklamację składa zawsze inny podmiot niż producent (sprzedawca) będący podatnikiem jest występujący w treści art. 83a ustawy o podatku akcyzowym zapis o konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. W przypadku natomiast samodzielnego wykrycia wad jakościowych piwa przez Spółkę w czasie, gdy dana partia piwa znajduje się poza składem podatkowym, ale jeszcze nie u kontrahenta, tj. w lokalnym magazynie zewnętrznym Spółki nieposiadającym statusu składu podatkowego, mamy do czynienia z działaniem jednego i tego samego podmiotu – a zatem nie sposób w tej sytuacji w ogóle mówić o reklamacji wyrobów rozumianej jako zgłoszonym przez nabywcę żądaniu naprawienia szkód.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1473/13 czy też z 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1125/14. W obu powyższych orzeczeniach NSA jednoznacznie wskazano, że „Od strony podmiotowej „reklamację” składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury”. Podobnie, w wyroku NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2052/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że pojęcie reklamacji „(…) związane jest z działaniem dwóch podmiotów. Pierwszy zwraca się o naprawienie szkody, drugi to podmiot (dostawca, producent, wykonawca usługi), do którego zwraca się podmiot uprawniony z reklamacji”.

Rozszerzenie pojęcia reklamacji na inne sytuacje, w tym wycofanie wyrobów z obrotu gospodarczego, stanowiłoby w ocenie NSA bezpodstawne „(…) rozszerzenie instytucji reklamacji. Takie rozszerzenie niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia reklamacji”.

Wskazać należy, że w sytuacji objętej wnioskiem, tj. w przypadku samodzielnego wykrycia wad jakościowych piwa przez Spółkę i zainicjowania wycofania wadliwej partii piwa z magazynu zewnętrznego przez zwrot tego piwa do składu podatkowego i jego zniszczenie, mamy do czynienia z działaniem jednego i tego samego podmiotu – a zatem nie sposób w tej sytuacji w ogóle mówić o reklamacji wyrobów, rozumianej jako zgłoszonym przez nabywcę żądaniu naprawienia szkód. Spółka dokonuje bowiem z własnej inicjatywy wycofania wyrobów z obrotu handlowego. Kierując się natomiast powyższą regułą, przyjąć należy, że pojęcie „reklamacji” należy interpretować ściśle na gruncie wykładni językowej, jako odnoszącej się do wad jakościowych towaru istniejących już w momencie opuszczenia do konsumpcji i zgłoszonych przez odbiorcę – a nie w sposób szeroki, poprzez objęcie przypadku wycofania (zwrotu) towaru przez producenta, w tym przypadku Wnioskodawcę, z magazynu zewnętrznego. Nie można bowiem, na gruncie analizowanych przepisów prawa, wbrew wyraźnej woli ustawodawcy zrównywać pojęcia „reklamacja” z pojęciem samego „wycofania”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku zwrotów piwa z magazynów zewnętrznych należących do Spółki, którego wady jakościowe zostały wykryte przez Spółkę jeszcze przed dostarczeniem partii piwa do kontrahenta i Spółka sama dokonuje ich wycofania z obrotu bez otrzymania zgłoszenia reklamacyjnego – nie można uznać, że ma miejsce reklamacja piwa z zapłaconą akcyzą uznana przez podatnika (Wnioskodawcę). W takiej sytuacji, Spółka nie będzie zatem uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy zapłaconej od zwracanego piwa od kwoty akcyzy do zapłaty, do której jest ona zobowiązana.

O ile bowiem w ujęciu przedmiotowym, opisany we wniosku zwrot piwa spełnia przesłanki uznania za reklamację, tj. zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opiera się na ujawnionych wadach jakościowych towaru, które istniały już w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji (powstały jeszcze przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez te wyroby), to w ujęciu podmiotowym nie zaistnieje warunek, zgodnie z którym to w ramach reklamacji to podmiot dokonujący nabycia wyrobów zwraca się do sprzedawcy w sprawie ujawnionych wad towaru z żądaniem naprawienia szkody, a drugi podmiot, tj. sprzedawca, uznaje tą reklamację (bądź odmawia jej uznania).

W tym miejscu należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę przepisy wspólnotowe Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21) nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

Z kolei w motywie 9 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) wskazano, że ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub – jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty – państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. Dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

Natomiast art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1 ww. Dyrektywy.

W tym zakresie w przepisach krajowych art. 83 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych (art. 83 ust. 2 ustawy).

Z kolei przepis art. 83a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podatnik może, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zgodnie natomiast z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2525), zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które, znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Należy zatem stwierdzić – co zostało zaakceptowane również przez NSA m.in. w wyrokach z 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 640/11 i I GSK 772/11, że prawo państwa członkowskiego, wynikające z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, do zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku z powodu „nie nadawania się do spożycia przez ludzi” ze względu na swój „stan” lub „długość okresu składowania” zostało implementowane w regulacjach krajowych w rozporządzeniu dotyczącym zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z treścią § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w tym przepisie pod pewnymi warunkami zwolniono od akcyzy - co stanowi również pewną formę zwrotu podatku - takie wyroby akcyzowe, które są między innymi „nieprzydatne do spożycia”, które wskazane są również ww. regulacjach Dyrektywy 92/83/EWG. Tym samym, nie można zgodzić się, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG został implementowany w art. 83a ustawy o podatku akcyzowym.

Uprawnienie do wprowadzenia przez państwo członkowskie prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika bowiem z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE (nowej dyrektywy horyzontalnej). Przepis art. 11 tej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W powołanym w tym przepisie art. 1 mowa jest o Dyrektywie 92/83. Zatem przepis ten reguluje sytuacje inne niż wymienione m.in. w art. 25 Dyrektywy 92/83.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE wskazuje, że właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, „mogą” na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów „w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie” w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przepis ten w żaden sposób nie nakład na państwa członkowskie obowiązku, gdyż posługuje się terminem „mogą”, „w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Zatem należy uznać, iż ustawodawca krajowy do określenia warunków „zwrotu” podatku na zasadzie art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE mógł przy regulowaniu formy obniżenia podatku akcyzowego ograniczyć to jedynie do przypadku „reklamacji” wyrobów akcyzowych „z zapłaconą akcyzą” bez sprzeczności z zapisami dyrektywy, a jednocześnie odzwierciedlając jej cel.

Z uwagi na powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że art. 83a ustawy jest implementacją art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG „mimo że ustawodawca posłużył się innym sformowaniem niż wynika art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG”.

W świetle powyższych wyjaśnień, należy więc wskazać, że w przypadku gdy Spółka bez zgłoszenia od kontrahenta sama stwierdzi wady jakościowe piwa znajdującego się w swoim magazynie zewnętrznym, a zatem Spółka samodzielnie zainicjuje wycofanie z rynku piwa nie dostarczonego jeszcze do kontrahenta – nie można uznać, że ma miejsce reklamacja, o której mowa w art. 83a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wynikają z regulacji odrębnych od przepisów prawa podatkowego. Wymóg wypełnienia przez Skarżącą wymagań jakościowych m.in. zgodnie z ustawą z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1252) nie może stanowić podstawy uprawnienia do ulg w podatku akcyzowym. Wynika to z ogólnej zasady autonomii prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych, ani też nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16).

Należy również nadmienić, że powołana zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 lutego 2017 r., sygn. PA2.8011.2.2016 dotyczyła sytuacji, w której wyroby akcyzowe były zwracane do składu podatkowego w związku ze zbliżającym się terminem lub upływem terminu przydatności do spożycia oraz w przypadku ich zwrotu z magazynów zewnętrznych producenta tych wyrobów. Jest to zatem – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – stan faktyczny odmienny od przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Zauważyć jednak należy, że w zmienianej interpretacji Organ dokonał również ogólnej wykładni pojęcia „reklamacja”, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnego z powyższym stanowiskiem Organu i potwierdzonego ww. orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r., znak IBPP4/443-441/14/PK należy wskazać, że prawomocnym wyrokiem z 17 listopada 2017 r. sygn. I GSK 2052/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w tej sprawie wyrok WSA w Krakowie z 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Kr 610/15 oraz oddalił skargę podmiotu (spółki prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tytoniowych). Jednocześnie należy zauważyć, że – cytowane przez Wnioskodawcę w niniejszej interpretacji stanowisko Organu odnośnie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, posiadających wady jakościowe – wskazane zostało przez Organ jedynie na marginesie powołanej interpretacji i było nieistotne w powołanej sprawie, co znajduje potwierdzenie również w treści ww. wyroku, potwierdzającego prawidłowość tej interpretacji.

Organ pragnie również zauważyć, że interpretacje indywidualne dotyczą zawsze konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych i jedynie w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników mogą posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo należy również wskazać, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1300/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 884/16 (oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku) nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy. Orzeczenia te dotyczą uznania za reklamację zwrotu wyrobów tytoniowych w związku z wadą prawną, tj. utratą ważności znaków akcyzy lub zmianą przepisów prawa. Tym samym, sądy administracyjne nie odnoszą się w nich wprost do aspektu podmiotowego uznania zwrotu za reklamację. Jednocześnie, mimo odmiennych okoliczności sprawy, należy wskazać na przytoczoną przez WSA (i popartą przez NSA) w tej sprawie definicję, zgodnie z którą reklamacja „oznacza (…) zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi z warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy”. Zawiadomienie o wadzie towaru dokonane przez nabywcę jest zatem kluczową przesłanką umożliwiającą rozpoznanie reklamacji.

Ponadto wskazać należy, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1300/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że za „reklamację” wyrobu nie można uznać sytuacji wycofania wyrobu: „Uznanie wycofania wyrobu z obrotu czy jego zwrotu za „reklamację” oznaczałoby zrównanie tych pojęć, podczas gdy są to rożne pojęcia (…) Brak definicji w ustawie u. p. a. pojęcia „reklamacja” oznacza, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej (tak: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I GSK 1473/13)”, do której to definicji odwołał się Organ w niniejszej interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, w zakresie zadanego pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, interpretacja dotyczy tego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.