Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-553/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-09
Teza: Czy dokonany w związku z dostawą towarów ich wywóz w procedurze tranzytu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego UE, w sytuacji, gdy dane towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium EU, stanowi WDT?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; tranzyt; uszlachetnianie-uszlachetnianie czynne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 12 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wywozu towarów w procedurze tranzytu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy dane towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wywozu towarów w procedurze tranzytu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy dane towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) dokonuje zakupu określonych towarów od kontrahenta z siedzibą w państwie trzecim, czyli nie należącym do Wspólnoty Europejskiej. Nabywane towary zostają w kraju objęte procedurą celną uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń, w ramach której to procedury towary te podlegają przetworzeniu pod kontrolą celną. Z uwagi na objęcie towarów zawieszającą procedurą celną nie powstaje w stosunku do tych towarów dług celny, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Po przetworzeniu, zgodnie z przepisami celnymi, towary otrzymują inne przeznaczenie celne. Towary te zostają mianowicie objęte procedurą tranzytu T1 i w ramach tej procedury są wywożone z terytorium Polski na terytorium Niemiec celem ich dostawy do niemieckiego kontrahenta Spółki. Na terytorium Niemiec może nastąpić zakończenie procedur celnych, i w takim przypadku towary zostają dopuszczane do obrotu na terytorium UE, lub też w stosunku do towarów zostanie otwarta nowa, kolejna procedura celna tranzytu lub nadane zostanie inne przeznaczenie celne.

Spółka traktuje wskazaną dostawę towarów objętych procedurą tranzytu i przemieszczanych z terytorium Polski na terytorium Niemiec jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), wystawia fakturę VAT potwierdzającą dokonaną dostawę towarów oraz opodatkowuje dostawę stawką VAT 0% gromadząc przy tym dokumenty niezbędne do zastosowania tej stawki VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonany w związku z dostawą towarów ich wywóz w procedurze tranzytu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego UE, w sytuacji, gdy dane towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium EU, stanowi WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywany w związku z dostawą towarów wywóz towarów w procedurze tranzytu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE, które to towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium UE, stanowi dla Spółki WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT rozumie się, wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (przy czym w ust. 2 - 8 wskazane zostały szczegółowe regulacje dotyczące różnych kwestii związanych z WDT). Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika, iż za WDT uznaje się zatem każdy wywóz towarów z terytorium kraju spełniający wskazane w ustawie warunki. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku uznać należy, iż warunek określony w art. 13 ust.1 ustawy o VAT został spełniony, gdyż w wyniku dostawy realizowanej przez Spółkę towary podlegają przemieszczeniu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Dla potrzeb uznania danej dostawy za WDT istotne znaczenie ma także art. 13 ust 2 i 6 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 13 ust. 2, aby dana dostawa towarów mogła zostać uznana za WDT muszą zostać spełnione warunki co do statusu prawno - podatkowego nabywcy. W przedmiotowym przypadku warunek o którym mowa w tym przepisie jest spełniony, bowiem nabywca towarów od Spółki jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Niemiec dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Art. 36 ust.1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, w związku z czym uznaje się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Zgodnie zatem z przedstawionymi przepisami w przypadku nabycia towarów, które nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium UE, a które to towary w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego i towary te przestaną podlegać procedurom celnym na terytorium kraju (przez co będzie mieć miejsce import tych towarów na terytorium kraju), to po stronie nabywcy tych towarów przemieszczenie to stanowi WNT, przy czym na mocy art. 44 pkt 3 ustawy o VAT takie WNT jest zwolnione z opodatkowania. A zatem nabycie towarów niedopuszczonych do obrotu w tej sytuacji stanowi WNT, czyli podlega opodatkowaniu VAT (przy czym transakcja ta jest zwolniona z VAT) pomimo, iż na moment dokonania WNT towary nie są jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium UE. W opinii Spółki nie można zatem uznać, iż transakcja wypełniająca znamiona WDT nie stanowi transakcji podlegającej VAT ze względu na status celny towarów, gdyż status ten, jak wynika z zacytowanego przepisu, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podobną przesłankę, na podstawie której można twierdzić, iż status celny towaru nie ma wpływu na objęcie określonych towarów opodatkowaniem VAT na zasadach ogólnych jest par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Zgodnie z tym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów w składzie celnym, wprowadzonych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz towarów objętych procedurą składu celnego, przy czym możliwość opodatkowania takich dostaw stawką VAT w wysokości 0% uzależniona jest od spełnienia dodatkowych warunków określonych w par. 11 pkt 2 rozporządzenia. Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku, gdyby teza o braku opodatkowania dostawy towarów niedopuszczonych do obrotu na terytorium UE była uzasadniona, to istnienie wskazanego przepisu rozporządzenia należałoby uznać za całkowicie zbędne, gdyż przepis ten nie znajdowałby nigdy zastosowania. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy uznać należy, że wspomniany przepis ma jednak zastosowanie w określonych stanach faktycznych, w których towary nie są dopuszczone do obrotu na terytorium UE. Dodatkowo wskazać należy, iż ze wskazanego przepisu wprost wynika, iż niespełnienie określonych warunków powoduje w istocie konieczność opodatkowania transakcji zgodnie z ogólnymi zasadami VAT odnoszącymi się do wysokości opodatkowania, przez co przepis ten zakłada, iż możliwe są sytuacje, w których np. dostawa towarów niedopuszczonych do obrotu na terytorium UE podlegałaby opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska, zgodnie z którym dostawa towarów realizowana w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji stanowi WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja importu towarów stanowi implementację art. 30 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

W myśl art. 36 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Natomiast w świetle art. 44 pkt 3 zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powyższego należy zauważyć, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 19 ust. 7 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 9 jeżeli import towarów objęty jest procedurą: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Wskazane w tym przepisie opłaty wyrównawcze i opłaty o podobnym charakterze są to pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami pełnią podobną funkcję. Opłaty te nakładane są we Wspólnocie na towary przywożone spoza Wspólnoty i obejmują niektóre towary najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych. Opłaty te mają na celu ograniczenia napływu na terytorium Wspólnoty towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Wspólnoty.

Objęcie towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń pozwala na poddanie na obszarze celnym Wspólnoty jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niewspólnotowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów należnościami celnymi przywozowymi ani stosowania wobec nich środków polityki handlowej (art. 114 ust. 1 pkt a Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Powyższe oznacza, że objęcie towarów procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie powoduje powstania długu celnego.

Zastosowanie tej procedury przewidziano w sytuacjach, w których przedmiotem przywozu na obszar celny Wspólnoty są towary potrzebne do wytworzenia gotowego produktu (tzw. produktu kompensacyjnego), który to produkt jest następnie przeznaczony do wywozu poza obszar celny Wspólnoty. Procedura uszlachetniania czynnego ma w założeniu wspomagać wytwórczą działalność oraz ułatwiać eksport wyrobów wytwarzanych we Wspólnocie. Istota natomiast zawieszenia poboru należności przy procedurze uszlachetniania czynnego w omawianym systemie związana jest z założeniem, że zamiarem osoby korzystającej z procedury jest powrotny wywóz produktów kompensacyjnych. W związku z tymi zasadami na stosowanie systemu zawieszeń decydują się zazwyczaj te podmioty, które prowadzą działalność eksportową i mają zapewnione dla produktów kompensacyjnych rynki zbytu poza Wspólnotą. Procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń kończy się, gdy produkty kompensacyjne lub towary w stanie niezmienionym zostaną powrotnie wywiezione lub otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne.

Odnośnie natomiast procedury tranzytu (procedury zawieszającej), należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego procedura tranzytu zewnętrznego, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Wobec powyższego, objęcie towaru niewspólnotowego procedurą tranzytu zewnętrznego nie powoduje również powstania długu celnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabywane towary zostaną objęte procedurą tranzytu, a następnie poddawane będą procesom uszlachetniania w ramach procedury celnej zawieszającej cło czyli procedury uszlachetniania w systemie zawieszeń. Po dokonaniu czynności uszlachetniania przez Wnioskodawcę towar (produkt kompensacyjny) podlega dostawie do niemieckiego kontrahenta Spółki w procedurze tranzytu T1. W ramach tej procedury towary są dostarczane na terytorium Niemiec kontrahentowi niemieckiemu, który może zakończyć procedurę celną (dopuścić towar do obrotu na terytorium UE) lub też otworzyć nową (kolejną) procedurę tranzytu lub też inne przeznaczenie celne.

Stosownie do powyższego ponieważ przedmiotem wniosku są towary sprowadzane spoza Wspólnoty, a więc towary niewspólnotowe, stwierdzić należy, że ich objęcie na terytorium kraju procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz procedurą tranzytu skutkuje tym, że nie podlegają one należnościom celnym ani środkom polityki handlowej. Dalszą konsekwencją powyższego jest to, że nie podlegają one podatkowi od towarów i usług w związku z wprowadzeniem ich na terytorium kraju.

W tych okolicznościach dochodzi do wykonania przez podatnika czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zatem czynność wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty na terytorium kraju mimo, że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 ustawy o VAT podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 114 ust. 1 lit. a oraz 91 ust. 1 lit. a WKC nie powstaje w stosunku do niej dług celny.

Zgodnie powyższym, zastosowania do towarów pochodzących z państw trzecich procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz procedury tranzytu zewnętrznego na terytorium polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jeżeli od tych towarów nie są pobierane opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze.

Odnośnie natomiast rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanych w celnej procedurze zawieszającej tj. procedurze tranzytu, zauważyć należy co następuje:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższej definicji pojęcia „towary” wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia towarów niewspólnotowych i wspólnotowych.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis art. 13 ust. 2 stanowi zaś, iż powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 6 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (towarów kompensacyjnych) do innego państwa członkowskiego (Niemiec). Towary będące przedmiotem dostawy są objęte procedurą celną zawieszająca tj. procedurą tranzytu następującą po procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń czyli towary te nie były dopuszczone do obrotu na terytorium Polski (nie powstał względem nich dług celny).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przy spełnieniu warunków odnośnie nabywcy oraz sprzedawcy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 i art. 13 ust. 6 ustawy, przedstawioną transakcję dostawy towarów kompensacyjnych kontrahentowi z Niemiec, realizowaną w procedurze tranzytu T1 po procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, należy uznać za wewnatrzwspólnotwą dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przy spełnieniu warunków zawartych w przepisach art. 42 ustawy – stawką 0%.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.