Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1415/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku koszty czynszów najmu pomieszczeń wynajmowanych/podnajmowanych innym podmiotom oraz inne koszty związane z utrzymaniem nieruchomości (mediów etc.) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; media; najem; nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów czynszów najmu pomieszczeń wynajmowanych/podnajmowanych innym podmiotom oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w momencie ich poniesienia, jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów czynszów najmu pomieszczeń wynajmowanych/podnajmowanych innym podmiotom oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w momencie ich poniesienia, jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dostawcą różnorodnych rozwiązań informatycznych. Swoją działalność prowadzi w różnych częściach kraju. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe, jak i mieszkalne; Wnioskodawca prowadzi działalność także w nieruchomościach, których jest właścicielem. W trakcie prowadzonej działalności zdarza się, że Wnioskodawca posiada pewną nadwyżkę powierzchni. Jednak ze względu na związanie umowami Wnioskodawca nie może zrezygnować z niewykorzystywanej powierzchni. W związku z powyższym, racjonalizując swoje koszty, podnajmuje część wolnych powierzchni różnym podmiotom. Wnioskodawca oddaje w najem także część nieruchomości stanowiących jego własność. W zawieranych umowach z najemcami różnorodnie kształtuje sposób rozliczeń z tytułu najmu.

W zależności od podpisanej przez Wnioskodawcę umowy występują następujące sytuacje i modele rozliczeń czynszu oraz kosztów eksploatacji:

1.  podnajemca płaci tylko czynsz bez wydzielonych kwot za media i opłaty eksploatacyjne. Koszty mediów mieszczą się w kwocie czynszu,
2.  podnajemca płaci czynsz, a w ramach czynszu ma wydzielone kwoty stałe za media i inne opłaty eksploatacyjne,
3.  podnajemca płaci czynsz, opłatę eksploatacyjną, a za media jest obciążany odrębnie od czynszu w wysokości rzeczywistego zużycia według wskazań zainstalowanego licznika,
4.  podnajemca płaci czynsz, opłatę eksploatacyjną i określony w umowie procent kosztów brutto mediów, ochrony, sprzątania obliczony jako udział całkowitej powierzchni podnajmowanej do całkowitej powierzchni nieruchomości.

W związku z użytkowaniem nieruchomości Wnioskodawca ponosi między innymi następujące wydatki:

*   czynsz za powierzchnie biurowe, magazynowe, miejsca parkingowe oraz mieszkania służbowe;
*   utrzymanie obiektów w tym konserwacje i naprawy budynków i budowli;
*   ochrona i monitoring;
*   media (energia elektryczna, ogrzewanie i energia gazowa, woda gospodarcza i ścieki);
*   ubezpieczenia majątkowe;
*   podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste;
*   amortyzacja nieruchomości oraz inwestycji w obcych środkach trwałych;
*   wyposażenie;
*   artykuły spożywcze.

W zależności od przyjętego sposobu rozliczenia z odbiorcą Wnioskodawca wydziela w różnorodny sposób koszty przypadające na najemców. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego wskazania kwoty kosztów przypadających na zajmowane powierzchnie, koszty dzielone są przy zastosowaniu różnych kluczy podziałowych. Jeżeli w umowie najmu wskazane jest rozliczenie na podstawie liczników, to kwota kosztów obliczana jest na podstawie wskazań liczników. Jeżeli ponoszone koszty nie są jednoznacznie identyfikowane przez liczniki przeznaczone dla konkretnych odbiorców, wówczas stosuje się odpowiednie klucze podziałowe kosztów.

Istotne ekonomicznie przypadki mogą być rozliczone w sposób niestandardowy po uprzednim potwierdzeniu zasadności takiego rozliczenia z Działem Kontrolingu, np. czy faktura za remont pomieszczeń umożliwiający wynajem powierzchni firmie zewnętrznej może być w pełni ewidencjonowana jako koszt związany z wynajmem.

Wniosek o interpretację dotyczy przypadku, w którym:

*   Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje/podnajmuje innym podmiotom jedynie część nieruchomości, a
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę i przenoszone na najemcę/podnajemcę, związane z tą częścią nieruchomości, przyporządkowane są kluczem podziałowym określonym w umowie zawartej z najemcą/podnajemcą,

tj. przypadku, w którym rozliczenie kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami/podnajemcami opiera się na wartościach oszacowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku koszty czynszów najmu pomieszczeń wynajmowanych/podnajmowanych innym podmiotom oraz inne koszty związane z utrzymaniem nieruchomości (mediów etc.) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku koszty czynszów najmu pomieszczeń wynajmowanych/podnajmowanych innym podmiotom oraz inne koszty związane z utrzymaniem nieruchomości (mediów etc.) podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d UPDOP).

W stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku Wnioskodawca ponosi koszty związane z nieruchomościami (własnymi lub wynajętymi), wykorzystywanymi na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co do zasady takie koszty nie są bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 4d UPDOP, są one potrącalne w dacie ich poniesienia.

W opinii Wnioskodawcy, zasady i moment potrącenia powyższych kosztów nie ulegają zmianie w sytuacji, gdy część nieruchomości zostanie odpłatnie wynajęta/podnajęta przez Wnioskodawcę innemu podmiotowi, a brak jest możliwości bezpośredniego powiązania kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na utrzymanie całej nieruchomości z przychodami uzyskiwanymi z wynajmu/podnajmu poszczególnych części tej nieruchomości. Jedynym możliwym sposobem ustalenia kwoty części kosztów przypadających na najemcę/podnajemcę jest w takich przypadkach zastosowanie tzw. klucza podziałowego, tj. oszacowanie kwoty, która powinna zostać zwrócona Wnioskodawcy. Zasady szacowania takich kwot są określone w umowach najmu/podnajmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami/ podnajemcami.

Tym samym w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku należy uznać, że nie mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z czynszów najmu/podnajmu, lecz ze zwrotem umownie określonej części wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na utrzymanie nieruchomości.

Dodatkowo potwierdza to okoliczność, że przepisy UPDOP nie zawierają żadnej regulacji pozwalającej na dzielnie kwoty kosztu w części na bezpośrednio związany z przychodami, a w części na inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Do takiego podziału w drodze oszacowania brak jest podstaw prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o pdop nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe, jak i mieszkalne; Wnioskodawca prowadzi działalność także w nieruchomościach, których jest właścicielem. W trakcie prowadzonej działalności zdarza się, że Wnioskodawca posiada pewną nadwyżkę powierzchni. Jednak ze względu na związanie umowami Wnioskodawca nie może zrezygnować z niewykorzystywanej powierzchni. W związku z powyższym, racjonalizując swoje koszty, podnajmuje część wolnych powierzchni różnym podmiotom. Wnioskodawca oddaje w najem także część nieruchomości stanowiących jego własność. W zawieranych umowach z najemcami różnorodnie kształtuje sposób rozliczeń z tytułu najmu. Wnioskodawca w zależności od przyjętego sposobu rozliczenia z odbiorcą wydziela w różnorodny sposób koszty przypadające na najemców. Ze względu na brak możliwości jednoznacznego wskazania kwoty kosztów przypadających na zajmowane powierzchnie, koszty dzielone są przy zastosowaniu różnych kluczy podziałowych.

Ustawa o pdop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie tut. Organu, analizowane wydatki, tj. koszty czynszów najmu pomieszczeń wynajmowanych/podnajmowanych innym podmiotom oraz inne koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zatem zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe przypisanie ich do określonych przychodów.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o pdop. Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że koszty czynszów najmu pomieszczeń wynajmowanych/podnajmowanych innym podmiotom oraz inne koszty związane z utrzymaniem nieruchomości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.