Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.402.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do sprzedaży walut wirtualnych.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; sprzedaż-sprzedaż wirtualna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do sprzedaży walut wirtualnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r. (wpływ 20 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym oraz jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Działa Pan pod firmą (\`(...)\`) B. O. od 20 maja 2014 roku, pod adresem (\`(...)\`), (\`(...)\`), zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerem NIP: (\`(...)\`) oraz numerem REGON: (\`(...)\`).

### Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

### Głównym przedmiotem Pana działalności jest sprzedaż internetowa.

### Zamierza Pan podjąć się dodatkowej działalności w zakresie nabywania i zbywania wirtualnych walut do gier. Sprzedaż obejmuje sprzedaż detaliczną wirtualnych pieniędzy z gier komputerowych poprzez drogę wirtualną w grze lub w formie cyfrowych kodów. Wpłaty przyjmuje Pan tylko przelewem na firmowy rachunek bankowy lub poprzez internetowe systemy płatnicze. Odbiorcami przedmiotów są kontrahenci krajowi i zagraniczni, którzy wykorzystują je dla własnych celów, przy czym transakcje są pozbawione fizycznej wysyłki przedmiotów. Sprzedawane wirtualne pieniądze z gier kupuje Pan od graczy, którzy pozyskują je na przykład poprzez przejście misji oraz od profesjonalnych podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu takimi instrumentami.

### Kupuje Pan wirtualne pieniądze lub kody na takowe w celu późniejszej sprzedaży, a więc w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wirtualne pieniądze sprzedaje Pan w stanie nieprzetworzonym, w takiej samej formie w jakiej zostały nabyte - nie zostają zatem podjęte czynności, w wyniku których dochodzi do zmiany (przekształcenia) nabytych uprzednio wirtualnych pieniędzy. Pana wynagrodzeniem jest zatem cena sprzedaży pomniejszona o cenę nabycia wirtualnych pieniędzy.

### Sprzedaż będzie następować do klienta końcowego, najczęściej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pomocą sprzedaży internetowej zarówno za pośrednictwem platform sprzedażowych jak i własnego sklepu internetowego.

### Wnosi Pan o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku sprzedaż walut wirtualnych powinna być objęta podatkiem VAT, czy może skorzystać ze zwolnienia z tegoż podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### _1)_ _Czy będzie dokonywał Pan sprzedaży wirtualnych walut na rzecz podmiotów:_

### ‒ _będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (Polski)?_

### Tak, sprzedaż będzie dokonywana między innymi na rzecz podatników, posiadających siedziby na terytorium Polski.

### ‒ _niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (Polski)?_

### Tak, sprzedaż będzie dokonywana między innymi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

### ‒ _będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski?_

### Tak, sprzedaż będzie dokonywana na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski.

### ‒ _niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski?_

### Nie, sprzedaż nie będzie dokonywana na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

### ‒ _będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?_

### Tak, sprzedaż prawdopodobnie będzie dokonywana na rzecz podmiotów będących podatnikami, mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

### ‒ _niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?_

### Nie, sprzedaż nie będzie dokonywana na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

### _2)_ _Czy w zamian za sprzedaż walut wirtualnych otrzymuje Pan wynagrodzenie w walucie tradycyjnej? Jeżeli nie prosimy wskazać, w jakiej formie otrzymuje Pan wynagrodzenie?_

### Płatność będzie otrzymywana w walucie tradycyjnej. W większości przypadków będą to polskie złote, natomiast mogą zdarzyć się również płatności w walucie obcej – najbardziej prawdopodobne przy tym są euro i dolary amerykańskie.

### _3)_ _Czy w zamian za nabycie walut wirtualnych dokonuje Pan płatności w walucie tradycyjnej? Jeżeli nie to prosimy wskazać, co stanowi kwotę wynagrodzenia dla zbywcy?_

### Płatność będzie dokonywana w walucie tradycyjnej. W większości przypadków będą to polskie złote, natomiast mogą zdarzyć się również płatności w walucie obcej – najbardziej prawdopodobne przy tym są euro i dolary amerykańskie.

### _4)_ _Czy wirtualne waluty są alternatywnym środkiem płatniczym, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego?_

### Tak, jedynym zastosowaniem waluty wirtualnej jest nabywanie konkretnych towarów i usług.

### _5)_ _Czy wirtualne waluty, o których mowa we wniosku, są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i są akceptowane jako środek wymiany przez ich nabywców?_

### Waluty wirtualne nie są wymienialne na walutę tradycyjną u emitenta. Można je nabyć za walutę tradycyjną jak również zbyć innej osobie, jednak najczęściej nabywcy realizują za tak nabytą walutę wirtualną usługi lub kupują określone towary bezpośrednio u emitenta, bez wymiany na walutę tradycyjną.

### Pytanie

### Czy w przedstawionym stanie faktycznym może Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pan zdaniem, transakcje sprzedaży wirtualnego pieniądza jako czynności opodatkowane będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną i odwrotnie. W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE. Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty (\`(...)\`) jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty (\`(...)\`) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że wirtualne waluty, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż wirtualnych walut (pieniędzy) będzie stanowić świadczenie usług zwolnionych od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2023 roku o sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.767.2022.2.KW.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

### Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem Pana działalności jest sprzedaż internetowa. Zamierza Pan podjąć się dodatkowej działalności w zakresie nabywania i zbywania wirtualnych walut do gier. Sprzedaż obejmuje sprzedaż detaliczną wirtualnych pieniędzy z gier komputerowych poprzez drogę wirtualną w grze lub w formie cyfrowych kodów. Wpłaty przyjmuje Pan tylko przelewem na firmowy rachunek bankowy lub poprzez internetowe systemy płatnicze. Odbiorcami przedmiotów są kontrahenci krajowi i zagraniczni, którzy wykorzystują je dla własnych celów, przy czym transakcje są pozbawione fizycznej wysyłki przedmiotów. Sprzedawane wirtualne pieniądze z gier kupuje Pan od graczy, którzy pozyskują je na przykład poprzez przejście misji oraz od profesjonalnych podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu takimi instrumentami.

### Kupuje Pan wirtualne pieniądze lub kody na takowe w celu późniejszej sprzedaży, a więc w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wirtualne pieniądze sprzedaje Pan w stanie nieprzetworzonym, w takiej samej formie w jakiej zostały nabyte - nie zostają zatem podjęte czynności, w wyniku których dochodzi do zmiany (przekształcenia) nabytych uprzednio wirtualnych pieniędzy. Pana wynagrodzeniem jest zatem cena sprzedaży pomniejszona o cenę nabycia wirtualnych pieniędzy.

### Sprzedaż będzie następować do klienta końcowego, najczęściej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pomocą sprzedaży internetowej zarówno za pośrednictwem platform sprzedażowych jak i własnego sklepu internetowego.

### Płatność w zamian za sprzedaż walut wirtualnych będzie Pan otrzymywał w walucie tradycyjnej. W większości przypadków będą to polskie złote, natomiast mogą zdarzyć się również płatności w walucie obcej – najbardziej prawdopodobne przy tym są euro i dolary amerykańskie.

### Płatność w zamian za nabycie walut wirtualnych będzie dokonywana w walucie tradycyjnej. W większości przypadków będą to polskie złote, natomiast mogą zdarzyć się również płatności w walucie obcej – najbardziej prawdopodobne przy tym są euro i dolary amerykańskie.

### Jedynym zastosowaniem waluty wirtualnej jest nabywanie konkretnych towarów i usług. Waluty wirtualne nie są wymienialne na walutę tradycyjną u emitenta. Można je nabyć za walutę tradycyjną jak również zbyć innej osobie, jednak najczęściej nabywcy realizują za tak nabytą walutę wirtualną usługi lub kupują określone towary bezpośrednio u emitenta, bez wymiany na walutę tradycyjną.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do sprzedaży walut wirtualnych.

W świetle powyższego mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do obrotu wirtualnymi walutami (pieniędzmi) z gier komputerowych działa Pan w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działa Pan jako podmiot profesjonalny w odniesieniu do nabywania i sprzedaży walut z gier, a podejmowana działalność prowadzona jest w sposób samodzielny, ciągły, zorganizowany do celów zarobkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane przez Pana czynności nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu waluty (pieniądze) wirtualne nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zatem opisane przez Pana czynności, z tytułu których otrzymuje Pan od kontrahentów płatność w walucie tradycyjnej, stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże w ocenie tut. Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dokonywana przez Pana sprzedaż jednostek wirtualnej waluty (pieniądza), stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta jest zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi jest terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy

Według art. 28b ustawy:

1) Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2) W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3) W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4) W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

### Jak wynika z wniosku, sprzedaż wirtualnych walut będzie dokonywana między innymi na rzecz:

*   podatników, posiadających siedziby na terytorium Polski,
*   podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski,
*   podatników mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski.

### Ponadto, sprzedaż prawdopodobnie będzie dokonywana na rzecz podmiotów będących podatnikami, mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż przez Pana waluty (pieniądza) wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, w sytuacji gdy Pana kontrahentem będzie:

*   podatnik, posiadający siedzibę na terytorium Polski lub podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski – miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, a usługa ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy,
*   podatnik mający siedzibę poza Polską (na terytorium Unii Europejskiej lub poza tym terytorium) – miejsce świadczenia tej usługi będzie znajdowało się poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tym samym nie będzie objęta ww. zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem Pana stanowisko, z którego wynika, że sprzedaż wirtualnych walut (pieniędzy) będzie stanowić świadczenie usług zwolnionych od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zwrocie nadpłaty**

Zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej:

W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Złożony przez Pana wniosek dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, zatem opłata od złożonego wniosku wynosi 40 zł (1 zdarzenie przyszłe x 40 zł).

6 września 2023 r. dokonał Pan wpłaty w wysokości 80 zł tytułem opłaty do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 40 zł, kwota 40 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Pana dyspozycji na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).