Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.672.2020.3.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia obłożenia opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług, a tym samym zarówno kwestia statusu Zainteresowanych jako podatników VAT w związku z czynnością sprzedaży, jak i konieczność uiszczenia podatku VAT należnego od tej transakcji. Ponieważ jak wykazano powyżej sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu, do rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania do uiszczenia podatku potrzebne jest rozpatrzenie możliwości objęcia ww. sprzedaży jednym z obligatoryjnych zwolnień od podatku.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-sprzedaż budynków; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; kwota; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka; teren-teren budowlany; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); wydatek-wydatki na ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 4 listopada 2020 r. (data wpływu: 12 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu: 25 stycznia 2021 r.) oraz pismem z 18 lutego 2021 r. (data wpływu: 19 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr X2 i X4 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr X2 i X4 oraz określenia kwoty podatku od tej sprzedaży. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 14 stycznia 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. Pismem z 18 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 1 lutego 2021 r. określono charakter wniosku jako wspólny oraz wskazano dane Zainteresowanej niebędącej stroną.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B.

**przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:**

Dnia (\`(...)\`).2003 roku Wnioskodawca nabył działkę zabudowaną nr X w C. na podstawie aktu notarialnego dotyczącego umowy kupna za kwotę (\`(...)\`) złotych (…). W trakcie posiadania działki Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą – poradnię lekarsko-weterynaryjną i mieszkał. Po zakupie dokonał kapitalnego remontu budynków posadowionych na tej działce tj. wymiana instalacji elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej, ocieplenia budynku i zmianę elewacji. W roku 2017 Wnioskodawca dokonał podziału działki nr X na działki X1, X2, X3, X4. Cel podziału dla dzieci. Wnioskodawca poniósł koszty podłączenia budynku do kanalizacji miejskiej, zagospodarował (zieleń) plac, utwardził część działki (wylewka asfaltowa), remontował ogrodzenie, oraz posadził krzewy i drzewa.

Dnia (\`(...)\`).2020 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką Y. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działek nr X2 i X4 na kwotę (…) złotych plus ewentualny VAT. Warunkiem dokonania transakcji jest uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę obiektu handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą.

W uzupełnieniu z 21 stycznia 2021 r. odpowiadając na pytania zadane w wezwaniu Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał następujące okoliczności:

1.  Czy Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem działek mających być przedmiotem sprzedaży, czy ich współwłaścicielem? Czy jest to współwłasność w częściach ułamkowych czy współwłasność łączna?
    *   Wnioskodawcy małżeństwo A. i B. stanowią współwłaścicieli łącznych działek X2 i X4.
2.  Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy podatnikiem zwolnionym?
    *   Wnioskodawcy małżeństwo A. i B. nie są zarejestrowanymi podatnikami od towarów i usług.
3.  Czy przy nabyciu nieruchomości, z której Wnioskodawca wydzielił działki, które zamierza sprzedać przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (niezależnie od tego czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał)?
    *   Przy nabyciu nieruchomości, w których są wydzielone działki X2 i X4, wnioskodawcy nie skorzystali z prawa odliczenia podatku.
4.  Czy działki, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług?
    *   Wnioskodawcy stwierdzają, że działki będące obiektem sprzedaży nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od towarów i usług.
5.  Czy na moment sprzedaży wydzielonych działek będą one objęte decyzją o ustaleniu warunków zabudowy? Czy Wnioskodawca bądź kupujący wystąpił bądź wystąpi z wnioskiem o wydanie takiej decyzji? (Odpowiedzi należy udzielić w odniesieniu do każdej ze sprzedawanych działek).
    *   Na moment sprzedaży działki X2 i X4 nieobjęte są decyzją o ustaleniu warunków zabudowy, oraz Wnioskodawcy nie zamierzają z takim wnioskiem występować.
6.  Czy wydzielone działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, należy wskazać jakie przeznaczenie zostało w tym planie przewidziane dla tych działek. Odpowiedzi należy udzielić w odniesieniu do każdej ze sprzedawanych działek.
    *   Wydzielone działki X2 i X4 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego
7.  Jakie warunki, od których uzależnione jest dokonanie sprzedaży nieruchomości zawarto w umowie przedwstępnej?
    
    *   Warunki zawarte w umowie przedwstępnej dotyczące sprzedaży działek X2 i X4 są następujące:
    
    1.  uzyskanie przez kupującego na działce X2 i X4 prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy,
    2.  uzyskanie przez kupującego na działce X2 i X4 prawomocnej decyzji o pozwolenie na budowę obiektu handlowo-usługowego o powierzchni (\`(...)\`) metrów kwadratowych, i miejscami parkingowymi (\`(...)\`) miejsc,
    3.  uzyskanie na lokalizację wjazdu z drogi publicznej na przedmiotową nieruchomość,
    4.  uzyskanie decyzji na rozbiórkę budynku gospodarczo-garażowego na działce X2,
    5.  uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew na działce X2 i X4, oraz drzew kolidujących w zakresie pasa drogowego,
    6.  potwierdzenie przez kupującego badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków,
    7.  uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej, oraz przyłącza energetycznego,
    8.  potwierdzenie charakteru nie rolnego działek,
    9.  uzyskanie przez sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez KIS,
    10.  złożenie wniosku do sądu o zmianę księgi wieczystej,
    11.  uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu,
    12.  usunięcie z działek X2 i X4 domku letniskowego i blachy z budynku garażowego.
8.  Czy Wnioskodawca bądź kupujący występowali lub wystąpią o wydanie zgód i pozwoleń dotyczących sprzedawanych działek w związku z planowaną sprzedażą?
    *   Wnioskodawcy nie występowali i nie wystąpią o zgody i pozwolenie dotyczące sprzedawanych działek
9.  Czy Wnioskodawca udzielił kupującemu pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu do odpowiednich organów w celu uzyskania zgód i pozwoleń dotyczących sprzedawanych działek w związku z planowaną sprzedażą? Jaki jest zakres udzielonego pełnomocnictwa?
    *   Wnioskodawcy udzielili pełnomocnictwa kupującemu do odpowiednich organów w celu uzyskania zgód i pozwoleń dotyczących sprzedawanych działek,
10.  Czy Wnioskodawca oddał sprzedawane działki w dzierżawę kupującemu?
    *   Wnioskodawcy nie oddali ww. działek w dzierżawę kupującemu,
11.  Czy w momencie sprzedaży działki będą zabudowane budynkami lub budowlami?
    *   W momencie sprzedaży na działce X2 jest budynek gospodarczo-garażowy,
12.  Czy nakłady na ulepszenie budynków posadowionych na nieruchomości, z której Wnioskodawca wydzielił działki, które zamierza sprzedać stanowiły co najmniej 30% wartości tych budynków? Kiedy budynki zostały, po zakończeniu kapitalnego remontu, oddane do użytkowania (w którym roku)?
    *   Nakłady na kapitalne remonty zostały poniesione powyżej 30% wartości budynku. Remont zakończono w 2010 roku,
13.  Czy od wydatków poniesionych na to ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego?
    *   Od wydatków poniesionych na remont budynków wnioskodawcy nie odliczyli od podatku należnego.

W uzupełnieniu z 18 lutego 2021 r. Zainteresowani wskazali następujące okoliczności:

Ad. 1 Intencją Zainteresowanych tj. A. oraz B. jest złożenie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji podatkowej.

Ad.3. B. stała się współwłaścicielem łącznym działek mających być przedmiotem sprzedaży w wyniku ich zakupu wspólnie wraz z małżonkiem A. dnia (\`(...)\`).2003 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja powinna zostać obłożona podatkiem VAT od towarów i usług oraz jaki wymiar podatku (kwotę) należy zastosować?

Wnioskodawca uważa, że niniejsza transakcja nie powinna być obciążona podatkiem VAT. Cena transakcji jest zbliżona do wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr X2 i X4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), budynków lub ich części, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowani, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmowali/będą podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionego pytania, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego (\`(...)\`).2003 roku Zainteresowani nabyli wspólnie – stając się współwłaścicielami łącznymi – działkę zabudowaną nr X. w C. na podstawie umowy kupna. W trakcie posiadania działki Zainteresowany będący stroną prowadził działalność gospodarczą – poradnię lekarsko-weterynaryjną i mieszkał. Po zakupie Zainteresowany będący stroną dokonał kapitalnego remontu budynków posadowionych na tej działce. W roku 2017 Wnioskodawca dokonał podziału działki nr X na działki X1, X2, X3, X4.

Dnia (\`(...)\`).2020 r. Zainteresowani zawarli ze spółką Y. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działek nr X2 i X4. Warunkami, od których uzależnione jest dokonanie sprzedaży nieruchomości zawartymi w umowie przedwstępnej są:

1.  uzyskanie przez kupującego na działce X2 i X4 prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy,
2.  uzyskanie przez kupującego na działce X2 i X4 prawomocnej decyzji o pozwolenie na budowę obiektu handlowo-usługowego o powierzchni (\`(...)\`) metrów kwadratowych, i miejscami parkingowymi (\`(...)\`) miejsc,
3.  uzyskanie na lokalizację wjazdu z drogi publicznej na przedmiotową nieruchomość,
4.  uzyskanie decyzji na rozbiórkę budynku gospodarczo-garażowego na działce X2,
5.  uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew na działce X2 i X4, oraz drzew kolidujących w zakresie pasa drogowego,
6.  potwierdzenie przez kupującego badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków,
7.  uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej, oraz przyłącza energetycznego,
8.  potwierdzenie charakteru nierolnego działek,
9.  uzyskanie przez sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez KIS,
10.  złożenie wniosku do sądu o zmianę księgi wieczystej,
11.  uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu,
12.  usunięcie z działek X2 i X4 domku letniskowego i blachy z budynku garażowego.

Wnioskodawcy udzielili pełnomocnictwa kupującemu do odpowiednich organów w celu uzyskania zgód i pozwoleń dotyczących sprzedawanych działek,

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania sprzedaży opisanych działek gruntu należy wziąć pod uwagę całokształt działań związanych z planowaną sprzedażą.

Należy zauważyć, że Kupujący działkę dokona szeregu określonych czynności, od których spełnienia - jako warunków umowy przedwstępnej - uzależniona jest sprzedaż przez Zainteresowanych działek nr X2 i X4. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Zainteresowani udzielili Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez osobę trzecią - przyszłego nabywcę - nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych . Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei pełnomocnik działający w granicach udzielonego mu umocowania, dokonując ww. działań, uatrakcyjnia przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, przejawiająca się udzielonym pełnomocnictwem, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Przyszły nabywca nie mógłby wykonać szeregu opisanych we wniosku czynności względem działek nr X2 i X4, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Zainteresowanych pełnomocnictwem.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działek nr X2 i X4 nie będą korzystali z przysługującego Zainteresowanym prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. działki, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Zainteresowanych będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C 181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W odniesieniu do Zainteresowanego będącego stroną należy ponadto wskazać, że w trakcie posiadania działki prowadził działalność gospodarczą – poradnię lekarsko-weterynaryjną.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a jej wykonywanie w myśl art. 15 ust. 1 czyni osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, podatnikami i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działek nr X2 i X4, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek nr X2 i X4, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia obłożenia opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług, a tym samym zarówno kwestia statusu Zainteresowanych jako podatników VAT w związku z czynnością sprzedaży, jak i konieczność uiszczenia podatku VAT należnego od tej transakcji. Ponieważ jak wykazano powyżej sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu, do rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania do uiszczenia podatku potrzebne jest rozpatrzenie możliwości objęcia ww. sprzedaży jednym z obligatoryjnych zwolnień od podatku.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Odpowiadając na pytanie nr 11 zadane w wezwaniu z 14 stycznia 2021 r., w przedmiocie wskazana budynków lub budowli, które będą znajdować się na działkach w momencie sprzedaży Zainteresowani wskazali, że w momencie sprzedaży na działce X2 będzie się znajdował budynek gospodarczo-garażowy. Z opisu sprawy wynika, że przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży dotyczy działek nr X2 i X4, a tym samym w stosunku do działki X4, co do której Zainteresowani nie wskazali, że będą na niej znajdowały się w momencie sprzedaży budynki lub budowlane, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że jednym z warunków, określonych w umowie przedwstępnej, od których uzależnione jest zawarcie umowy przyrzeczonej jest uzyskanie przez kupującego na działce X2 i X4 prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego działka nr X4 będzie stanowiła teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a tym samym jej sprzedaż nie będzie mogła być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Z uwagi na to, że w odniesieniu do działki X4 nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przy nabyciu nieruchomości, w których są wydzielone działki X2 i X4, wnioskodawcy nie skorzystali z prawa odliczenia podatku, oraz że działki będące obiektem sprzedaży nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania do sprzedaży działki nr X4 zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie zostaną spełnione. Jak bowiem podano w opisie zdarzenia przyszłego działka nr X4 nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od towarów i usług. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, których łączne spełnienie jest niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji sprzedaż działki nr X4 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji dostawy działki nr X4 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla tej czynności.

W stosunku natomiast do działki nr X2, na której w momencie sprzedaży będzie znajdował się budynek gospodarczo-garażowy należy rozważyć możliwość objęcia jego sprzedaży zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w momencie sprzedaży na działce X2 będzie budynek gospodarczo-garażowy, nakłady na kapitalne remonty zostały poniesione powyżej 30% wartości budynku, a remont zakończono w 2010 roku.

W przedstawionej we wniosku sytuacji pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło przez jego używanie po zakończeniu remontu kapitalnego – ulepszenia, na które poniesione wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej – w 2010 r., a więc wcześniej niż 2 lata przed planowaną sprzedażą. Tym samym sprzedaż budynku nie będzie wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Na podstawie art. 29a ust. 8 zwolnienie będzie dotyczyło również gruntu, na którym posadowiony jest budynek garażowy.

Tym samym sprzedaż działki nr X2 będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym niniejsza transakcja (sprzedaż działek X2 i X4) nie powinna być obciążona podatkiem VAT, ponieważ dostawa działki nr X4 będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla tej czynności. Jednocześnie należy wskazać, że Zainteresowani błędnie wywodzą brak opodatkowania z okoliczności, że cena transakcji jest zbliżona do wartości rynkowej.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr X2 i X4. Natomiast w zakresie określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nr X4, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.