Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.958.2020.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Czy wniesienie opisanego przez Wnioskdoawcę wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. – przy jednoczesnym umożliwieniu spółce korzystania z nieruchomości nieobjętych wkładem – będzie kwalifikowane jako aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 updof i będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof?
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty; nakłady; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych aportu, uzupełnionym pismem z 19 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) – **jest nieprawidłowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.**

UZASADNIENIE

22 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 19 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzący indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Z. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją wyposażenia ze stali kwasoodpornej dla gastronomii, masarni, piekarni i ubojni. Prowadzi również produkcję oraz montaż balustrad i poręczy dla klientów indywidualnych i w obiektach użyteczności publicznej. Wnioskodawca zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej „Przedsiębiorstwo”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), w której jest wspólnikiem, w zamian za dodatkowe udziały.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje zespół składników majątkowych, zarówno materialnych jak i niematerialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy;
2.  środki trwałe;
3.  narzędzia oraz niskocenne składniki majątku;
4.  wartości niematerialne i prawne;
5.  zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;
6.  należności;
7.  zobowiązania;
8.  umowy, zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe”;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim know-how i baza klientów;
10.  środki pieniężne;
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzą również budynki związane z prowadzoną działalnością, ujęte w ewidencji środków trwałych, posadowione na gruncie niestanowiącym elementu Przedsiębiorstwa, będącym we wspólności ustawowej majątkowej pomiędzy małżonkami (dalej: „Właściciele”), której jedną ze stron jest Wnioskodawca. Po aporcie Spółka będzie wynajmować lub wydzierżawiać przedmiotowy grunt od Właścicieli (grunt ten nie będzie przedmiotem aportu, gdyż znajduje się w majątku prywatnym i nie stanowi składnika Przedsiębiorstwa).

W ramach Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę zatrudnionych jest także 23 pracowników.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu oraz zaplecze kadrowe Wnioskodawcy, które ma zostać przeniesione na Spółkę, stanowią obecnie niezależne Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy. Majątek przenoszony w ramach aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający kontynuowanie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji. W ramach aportu do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy Wnioskodawcy w zakresie przewidzianym określonymi przepisami, w szczególności na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz konieczności współdziałania osób trzecich i ograniczeń umownych, Wnioskodawca wyjaśnia, że intencją Wnioskodawcy jest, aby na Spółkę przeszły wszystkie zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opisu zdarzenia przyszłego o poniższe informacje.

Wnioskodawca zamierza wnieść Przedsiębiorstwo w skład którego wchodzą m.in. nakłady w postaci budynków (dalej: „Budynki związane z prowadzoną działalnością”), których szczegółowy opis zawarto poniżej. Po aporcie Spółka będzie wynajmować lub wydzierżawiać grunt na którym znajdują się Budynki związane z prowadzoną działalnością (grunt ten nie będzie przedmiotem aportu, gdyż znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy i jego żony i nie stanowi składnika mojego przedsiębiorstwa). Spółka będzie wykorzystywać Budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jako środek trwały w ramach działalności gospodarczej.

Budynki związane z prowadzoną działalnością, znajdujące się na gruncie będącym współwłasnością Wnioskodawcy i jego żony są następujące:

1.  Budynek warsztatowy (biurowo-socjalny),
2.  Budynek warsztatowy (tokarnia, polernia),
3.  Budynek przemysłowy - warsztat (piaskarnia),
4.  Hala magazynowa (środkowa),
5.  Hala produkcyjna.

Nazwy Budynków związanych z prowadzoną działalnością wynikają z ewidencji środków trwałych, w której są ujęte.

Budynki związane z prowadzoną działalnością są trwale związane z gruntem. Poszczególne Budynki związane z prowadzoną działalnością pełnią określone funkcje:

1.  Budynek warsztatowy (biurowo-socjalny):
    1.  w części warsztatowej odbywa się proces produkcyjny pn. cięcie strumieniem wody;
    2.  w części biurowo-socjalnej mieści się Biuro obsługi Klientów, biuro księgowej, biuro właściciela firmy, łazienka dla pracowników, toaleta i szatnia dla pracowników;
2.  Budynek warsztatowy (tokarnia, polernia):
    1.  w części budynku znajduje się polernia i dział mechaniczny wyposażony w tokarnie, wiertarki, frezarki, polerki, itp.;
    2.  w części budynku znajduje się magazyn wyrobów gotowych;
3.  Budynek przemysłowy - warsztat (piaskarnia):
    1.  w budynku tym odbywa się proces czyszczenia spawów na gotowych wyrobach strumieniem ścierniwa;
4.  Hala magazynowa (środkowa):
    1.  w budynku mieści się biuro konstruktorskie, spawalnia, magazyn materiałów do produkcji /blachy, ceowniki, profile, rury, pręty, itp./, stołówka dla pracowników, toaleta dla pracowników;
5.  Hala produkcyjna:
    1.  w budynku tym znajdują się maszyny i urządzenia służące do przygotowywania elementów do dalszych procesów produkcji /cięcie na wymiar, gięcie, tłoczenie itp./ oraz składanie gotowych wyrobów.

Powierzchnia budynków ogółem wynosi ok. 1200 m2.

Poszczególne Budynki związane z prowadzoną działalnością ujęte są w ewidencji środków trwałych zgodnie z KŚT, tj. w grupie 1, podgrupie 10, rodzaj 101, oznaczone w ewidencji jako „Nieruchomości” oraz amortyzowane stawką 2,5%.

W skład Przedsiębiorstwa, poza nakładami na Budynki związane z prowadzoną działalnością wchodzą następujące środki trwałe (grupy środków trwałych):

1.  maszyny, urządzenia, w tym m.in.: giętarki, prasy krawędziowe, nożyce gilotynowe, prasy mimośrodowe, spawarki, prasy hydrauliczne, szlifierki, wiertarki, przecinarki, zestawy komputerowe,
2.  narzędzia, przyrządy, w tym m.in.: stoły spawalnicze, przyłbice spawalnicze,
3.  środki transportu, w tym m.in.: samochody.

W ewidencji środków trwałych ujęta jest również inwestycja w obcym środku trwałym (całkowicie umorzona).

Poza nakładami na Budynki związane z prowadzoną działalnością nie wchodzą w skład Przedsiębiorstwa inne budynki, jak również budowle. Budynki związane z prowadzoną działalnością Przedsiębiorstwa znajdują się na gruncie będącym współwłasnością Wnioskodawcy i jego żony. Na gruncie będącym współwłasnością Wnioskodawcy i jego żony (tj. na działce na której znajdują się także Budynki związane z prowadzoną działalnością) znajdują się także budynki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (dom prywatny, garaże), które nie wchodzą w skład Przedsiębiorstwa i nie stanowią przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa to:

1.  Program A.,
2.  Program B.,
3.  Program I. (licencja),
4.  Program komputerowy O.,
5.  Program produkcyjny D.

Powyższe wartości niematerialne i prawne są całkowicie umorzone.

Zakup gruntu, o którym mowa w opisie sprawy dokonywany był w trzech okresach czasu. Pierwsze nabycie gruntu (bez zabudowań) nastąpiło w roku 1988. Kolejny zakup miał miejsce w 1996 r., gdzie zakupiony został grunt przylegający do wcześniej nabytego. W 2002 roku został zakupiony grunt przyległy do nabytego w 1996 r.

Budynki związane z prowadzoną działalnością – historia:

1.  Na zakupionym w 1988 r. gruncie został wybudowany w 1989 roku „Budynek warsztatowy (biurowo-socjalny)”. W związku z faktem, że w pierwszym okresie działalności gospodarczej Wnioskodawca był płatnikiem karty podatkowej „Budynek warsztatowy (biurowo-socjalny)” został przyjęty w 1994 r. do ewidencji środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W roku 1994 Wnioskodawca był płatnikiem ryczałtu ewidencjonowanego. Od roku 1995 jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług VAT. W roku 1999 wybudowany został „Budynek warsztatowy (tokarnia, polernia)”, który w tym samym roku wprowadzony został do ewidencji środków trwałych. Pod działalność gospodarczą została przeznaczona część gruntu. Na pozostałej części został pobudowany budynek mieszkalny.
2.  Na części zakupionego w 1996 r. gruntu wybudowany został w roku 2004 budynek „Hala magazynowa (środkowa)” (wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w 2004 r.).
3.  Na zakupionym w 2002 roku gruncie został wybudowany w 2008 r. budynek „Hala produkcyjna” (wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w 2008 r.).
4.  W 2005 r. wybudowany został budynek „Budynek przemysłowy - warsztat (piaskarnia)” (wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w 2005 r.).

Powyższe budynki znajdują się na trzech działkach ewidencyjnych. Ogólna powierzchnia gruntów wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej wynosi ok. 2812 m2.

Grunty, na których jest prowadzona działalność gospodarcza zostały nabyte z prywatnych zasobów finansowych Wnioskodawcy i jego żony jako powiększenie ich majątku prywatnego. Dopiero po kilku latach od nabycia zostały wykorzystane do poszerzenia i rozwinięcia prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej od momentu oddania ich do użytkowania. Grunty, na których znajdują się budynki nie zostały wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych, ponieważ zostały nabyte z prywatnych środków finansowych Wnioskodawcy i jego żony i stanowią ich majątek prywatny.

W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy po wniesieniu aportu Spółka będzie mogła kontynuować Pana dotychczasową działalność gospodarczą (działalność w tym samym zakresie) wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu?”, Wnioskodawca wskazał, że po wniesieniu aportu Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą wyłącznie o przedmiot aportu, w tym będzie mogła korzystać z Budynków jako środków trwałych, z uwzględnieniem konieczności zawarcia umów najmu/dzierżawy gruntu.

W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy po wniesieniu aportu Spółka będzie musiała:

1.  angażować dodatkowe składniki majątkowe, które nie będą przedmiotem aportu (jeśli tak, proszę wskazać jakie), lub
2.  podjąć jakieś dodatkowe działania (jeśli tak, proszę wskazać jakie),

żeby mogła kontynuować Pana działalność gospodarczą (działalność w tym samym zakresie)?”, Wnioskodawca wskazał, że po wniesieniu aportu Spółka nie będzie musiała angażować dodatkowych składników majątku. Spółka nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań, żeby mogła kontynuować moją obecną działalność gospodarczą w tym samym zakresie, z uwzględnieniem konieczności zawarcia umów najmu/dzierżawy gruntu.

Wniesienie aportu do Spółki spowoduje jej przysporzenie majątkowe, w tym również z tytułu nakładów w postaci Budynków związanych z prowadzoną działalnością, znajdujących się, jak wspominano, na gruncie będącym współwłasnością Wnioskodawcy i jego żony. Tytułem tego grunt ten nadal będzie w ich posiadaniu. Zwykły rachunek ekonomiczny powoduje, że takie działanie (korzystanie z czyjegoś gruntu) nie może odbywać się bez opłat. Stąd konieczność najmu lub dzierżawy gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę w ramach aportu do Spółki własności składników majątku Wnioskodawcy (Przedsiębiorstwa), funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności jest wolne od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Przychód ten będzie jednak zwolniony z opodatkowania.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „ustawa o PDOF” jako jedno ze źródeł przychodów wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przychody z kapitałów pieniężnych zostały wyszczególnione w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOF. Wśród nich (w pkt 9) wymienia się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to przychód, powstały w związku z tym wkładem, jest wolny od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PDOF, pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo zdefiniowane w Kodeksie cywilnym.

Na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r., nr 0113.KDIPT2-3.4011.285.2019.3.ID.

Wnioskodawca nadmienia, że wyłączenie z przedmiotu aportu gruntu pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w oparciu o nabyte składniki majątkowe, gdyż – jak wskazano – Wnioskodawca zapewni Spółce korzystanie z gruntu w drodze umowy najmu lub dzierżawy. W związku z powyższym przeniesienie przez Wnioskodawcę w ramach aportu do Spółki własności składników majątku Wnioskodawcy (Przedsiębiorstwa), funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o PDOF (art. 5a pkt 3), mimo nieobjęcia aportem gruntu, będącego w posiadaniu prywatnym Właścicieli, jest wolne od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki (czyli m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 5a pkt 28 ustawy) zależą od charakteru wkładu. I tak, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

*   w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;
*   w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:
    1.  odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    2.  odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – podmiot, który wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”; „ceną” tą jest wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis (sens ustawodawczy) art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych. I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
*   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Dla oceny, czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, należy posłużyć się definicjami z art. 5a ustawy. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4);
*   przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Nie można w sposób ogólny (abstrakcyjny) wskazać, jakie składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcji gospodarczych. Taki sam rodzaj składnika majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Co ważne, warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się wyłącznie do samego przedmiotu wkładu. Dla uznania przedmiotu wkładu podatnika do spółki za przedsiębiorstwo nie mają zatem znaczenia inne czynności, jakich dokona podatnik – czynności inne niż wniesienie wkładu, czynności, które dotyczą składników majątku podatnika nieobjętych aportem. Przedmiot aportu ma umożliwiać prowadzenie z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport) bezwarunkowo, a nie pod warunkiem, że zbywca lub nabywca dokonają określonych, dodatkowych czynności.

Dla uznania, że warunki omawianego zwolnienia sa spełnione, nieistotne jest również, jakie składniki majątku posiada spółka, do której jest wnoszony aport. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy wymaga, aby przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, a nie by w wyniku wkładu majątek spółki, do której wkład jest wnoszony (posiadany przed aportem i uzyskany w ramach aportu) stanowił przedsiębiorstwo. Nie podlega zatem omawianemu zwolnieniu od podatku wniesienie aportu obejmującego składniki majątkowe, które nie są funkcjonalnie powiązanym zespołem składników umożliwiającym prowadzenie danej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika), nawet jeśli po „dodaniu” do tego aportu grupy składników majątkowych spółki w spółce będzie istniało przedsiębiorstwo. To sam przedmiot aportu ma spełniać warunek możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (działalności, którą prowadził dotychczas podatnik wnoszący aport).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tej czynności Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca chciałby wiedzieć, czy przychód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Aby rozstrzygnąć tę kwestię należy ocenić, czy opisany przedmiot aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność, której przedmiotem jest produkcja wyposażenia ze stali kwasoodpornej dla gastronomii, masarni, piekarni i ubojni oraz produkcja i montaż balustrad i poręczy. Wnioskodawca wskazał, że zamierza wnieść do spółki całość składników majątkowych, które są związane z jego działalnością, z wyłączeniem nieruchomości (gruntów), na których działalność ta jest prowadzona.

Grunty są własnością Wnioskodawcy i jego żony (współwłasność majątkowa małżeńska). Na gruncie są wybudowane budynki, które służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy:

*   budynek, który w części służy procesom produkcyjnym, a w części celom biurowo-socjalnym (biuro obsługi klientów, biuro księgowej, biuro właściciela firmy, łazienka dla pracowników, toaleta i szatnia dla pracowników);
*   budynek, w którym znajduje się polernia i dział mechaniczny wyposażony w tokarnie, wiertarki, frezarki, polerki, itp. oraz magazyn wyrobów gotowych;
*   budynek przemysłowy – warsztat (piaskarnia);
*   hala magazynowa (środkowa), w której mieści się biuro konstruktorskie, spawalnia, magazyn materiałów do produkcji, stołówka dla pracowników, toaleta dla pracowników;
*   hala produkcyjna, w której znajdują się maszyny i urządzenia służące do przygotowywania elementów do dalszych procesów produkcji (cięcie na wymiar, gięcie, tłoczenie itp.) oraz w której są składane gotowe wyroby.

Wszystkie te budynki są trwale związane z gruntem. Budynki są ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych – grupa 1, podgrupa 10, rodzaj 101) i amortyzowane stawką 2,5%.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, budynki trwale związane z gruntem co do zasady są częścią składową gruntu. Części składowe nie mogą być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego). Skoro Wnioskodawca i jego żona są właścicielami guntów, na których znajdują się opisane we wniosku budynki, to są oni również właścicielami budynków, o których mowa we wniosku. Budynki te są częściami składowymi ich gruntów. Oznacza to, że Wnioskodawca nie może wnieść aportem budynków, jeśli nie wniesie aportem gruntów, z którymi są one związane.

Grunty, o których mowa we wniosku zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego żonę do ich majątku „prywatego”. Wnioskodawca wykorzystuje te grunty w swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wprowadził tych gruntów do ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że grunty nie spełniają warunków do uznania ich za środki trwałe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wybudował na gruntach budynki dla celów swojej działalności, przyjął te budynki do używania w działalności, wprowadził je do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Budynki są środkami trwałymi Wnioskodawcy, ponieważ:

*   są jego własnością (na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej, jako przynależne gruntom, których właścicielami są Wnioskodawca i jego żona);
*   są wykorzystywane w jego działalności gospodarczej;
*   okres tego wykorzystywania przekracza rok.

Wynika to z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, grunty na których znajdują się te budynki:

*   są własnością Wnioskodawcy (na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej);
*   są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzenia działalności gospodarczej (Wnioskodawca wybudował na nich budynki, które służą jego działalności);
*   okres ich wykorzystywania przekracza rok.

Grunty te mają charakter środków trwałych Wnioskodawcy (niepodlegających amortyzacji). Wynika to z art. 22c pkt 1 ustawy. Wnioskodawca powinien był wprowadzić je do ewidencji środków trwałych w momencie przyjęcia do używania w działalności. Grunty te faktycznie są elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Posługiwanie się przez Wnioskodawcę określeniem „wyłączenie gruntu z przedmiotu aportu” wskazuje, że Wnioskodawca ma świadomość, że grunty są elementem jego przedsiębiorstwa. Gdyby było inaczej, Wnioskodawca nie pisałby, że „wyłącza” grunty z przedmiotu aportu, którym w założeniu ma być jego przedsiębiorstwo. Wyłączenie gruntów (a co za tym idzie także posadowionych na nich budynków) z przedmiotu aportu będzie miało wpływ na możliwość prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aportem składniki majątkowe. Wśród tych składników nie będzie istotnych z punktu widzenia profilu działalności Wnioskodawcy elementów. Sam przedmiot aportu nie wystarczy do kontynuowania działalności, którą prowadził dotychczas Wnioskodawca.

Składniki majątku Wnioskodawcy, które służą jego działalności i nie są nieruchomościami, zostaną wniesione w drodze aportu do spółki. W efekcie takiego aportu „zespół” powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników, które służyły dotychczas prowadzeniu działalności Wnioskodawcy, zostanie rozdzielony. Współtworzące ten „zespół”:

*   grunty z budynkami – pozostaną własnością Wnioskodawcy i jego żony;
*   wyposażenie tych budynków, które służy prowadzeniu produkcji oraz inne składniki przedsiębiorstwa – staną się własnością spółki.

W konsekwencji, przenoszone na spółkę składniki majątku nie będą umożliwiały spółce kontynuowania działalności produkcyjno-handlowej bez podjęcia dodatkowych czynności.

Co więcej, w wyniku wskazanego sposobu ukształtowania przedmiotu aportu dotychczasowe przedsiębiorstwo zostanie pozbawione nie tylko posadowionych na nieruchomościach budynków, które służą produkcji sensu stricte, ale także budynków służących celom magazynowania i składowania materiałów do produkcji oraz wyrobów przeznaczonych do sprzedaży. Trudno natomiast zakładać, że przedsiębiorstwo którego podstawową funkcją jest prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej o profilu opisanym przez Wnioskodawcę mogłoby funkcjonować bez przestrzeni produkcyjnych lub miejsc magazynowo-składowych.

Wobec powyższego, jeśli grunty i związane z nimi budowle nie będą elementem aportu, nie można uznać, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość takiej oceny potwierdza okoliczność, że dla kontynuowania przez spółkę działalności prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy koniecznym będzie podjęcie przez nią dodatkowych czynności – zawarcie z Wnioskodawcą umów najmu albo dzierżawy nieruchomości. Potwierdza to znaczenie nieruchomości (gruntów i posadowionych na nich budynków) dla możliwości kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie to, że Wnioskodawca zawrze umowy najmu albo dzierżawy nieruchomości ze spółką do której wniesie wkład niepieniężny nie jest okolicznością, która przemawia za uznaniem przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo. Umowy najmu/dzierżawy nie będą elementem wkładu niepieniężnego do spółki. Są odrębnymi czynnościami prawnymi, więc ich treść nie może być brana pod uwagę jako element określający przedmiot aportu.

Zainteresowany błędnie postrzega znaczenie czynności, które będą dokonane poza aportem dla oceny przesłanek zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Wnioskodawca zdaje się zakładać, że dla potrzeb spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”) możliwym jest „uzupełnienie” przedmiotu wkładu zawarciem umów najmu albo dzierżawy, które będą dotyczyły składników majątku wyłączonych z aportu. Takie stanowisko jest niezgodne z treścią przepisu (który odnosi się wprost do przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie „przedmiotu wkładu niepieniężnego i okoliczności towarzyszących”). Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu omawianego zwolnienia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca de facto „podzieli” swoje przedsiębiorstwo na dwie części:

*   część składników swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa wniesie do spółki,
*   część składników swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa pozostawi w swoim majątku jako bazę materialną dla uzyskiwania przychodów z tytułu najmu albo dzierżawy.

Jak argumentowano, część dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy która ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie bowiem stanowiła zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej o opisanym we wniosku profilu (umożliwiającego prowadzenie działalności dotychczas wykonywanej przez Wnioskodawcę).

Jednocześnie, podział przedsiębiorstwa nie będzie dokonany w oparciu o kryterium funkcji składników majątku w działalności Wnioskodawcy. Nie spowoduje więc wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy.

Skoro wkład niepieniężny wnoszony do spółki nie będzie przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przychód Wnioskodawcy z wniesienia tego wkładu nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten – jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) – będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – nawet przy jednoczesnym umożliwieniu spółce korzystania z nieruchomości nieobjętych wkładem na podstawie umów najmu albo dzierżawy – po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niepodlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

W odniesieniu do faktu nazywania przez Wnioskodawcę (w uzupełnieniu wniosku) opisanych budynków mianem „nakładów w postaci budynków”, należy wskazać, że skoro budynki są elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy o statusie środków trwałych podlegających amortyzacji, nie mogą mieć jednocześnie statusu „nakładów”. Co więcej, nawet gdyby określić te budynki mianem „nakładów” na gruntach Wnioskodacy i jego żony, to nie ma możliwości przeniesienia przez Wnioskodawcę praw do takich „nakładów” na spółkę, skoro:

*   Wnioskodawca wybudował budynki na swoim gruncie;
*   koszty wybudowania tych budynków są przez niego rozliczane podatkowo poprzez amortyzację;
*   budynki te – jako części składowe gruntów – pozostaną własnością Wnioskodawcy i jego żony;
*   budynki te nadal będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (odda je w najem albo dzierżawę).

Wobec tego, organ uznał, że nie ma podstaw do traktowania opisanych budynków jako „nakładów”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.