Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-608/10/13-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-22
Teza: Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię, biorąc pod uwagę fakt, że pochodzi z budżetu UE (niezależnie od sposobu jego późniejszego dystrybuowania) za wykonywaną pracę związaną bezpośrednio z realizowaniem celów programów pomocowych powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał ludzki; programy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 46/11 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu – 22 czerwca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 19 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się m.in. o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Wojewódzkiego Urzędu Pracy, zatrudnionym na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu. Całość Jej wynagrodzenia pochodzi ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna, którego celem jest „zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS".

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że wobec dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są dwie kwestie:

1.  Ustawodawca wskazuje na termin „podatnik" jako odnoszący się do osób fizycznych w obu przypadkach. Należy zatem rozumieć, iż podatnikiem jest więc Wnioskodawczyni, a nie zatrudniający Ją podmiot, tj. Wojewódzki Urząd Pracy. Ponadto, w ramach obowiązków wykonywanych w czasie zatrudnienia w Wojewódzkim Urzędzie Pracy wszystkie zadania wykonywała samodzielnie i nie zlecała ich żadnym innym osobom fizycznym.
2.  Ustawodawca uzależnia zwolnienie dochodów od bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatrudnienie w Wojewódzkim Urzędzie Pracy na stanowisku ds. obsługi i oceny projektów wiąże się w sposób bezpośredni z wykonywaniem celów i zadań określonych w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki. W Priorytecie X Pomoc Techniczna Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki określono cele Programu w następującym zakresie:

Jednym z podstawowych warunków uczestnictwa w zarządzaniu funduszami strukturalnymi UE jest zapewnienie adekwatnego potencjału administracyjnego dla zarządzania funduszami, zgodnie z obowiązującymi regulacjami wspólnotowymi. Priorytet pomocy technicznej zapewni wsparcie procesów zarządzania i wdrażania programu, jak również efektywne wykorzystanie zasobów UE i krajowych, zgodnie z prawem i polityką Wspólnoty poprzez:

*   utrzymanie wysokiej jakości i spójności działań związanych z wdrażaniem Programu;
*   zagwarantowanie zgodności wdrażanych projektów z regulacjami i polityką Wspólnoty;
*   wprowadzenie i realizację odpowiednich procedur zarządzania i kontroli, zgodnych ze standardami Komisji Europejskiej;
*   organizację systemu informacji, promocji i szkoleń;
*   wdrożenie i organizację systemu narzędzi informatycznych do sprawnego zarządzania i wdrażania działań. Zarządzanie, wdrażanie, monitorowanie i ewaluacja oraz kontrola działań planowanych w ramach Programu wymagają posiadania odpowiedniego potencjału i zdolności od instytucji zaangażowanych w wyżej wymienione działania. Aby sprostać tym wysokim wymaganiom, na wszystkich szczeblach wdrażania musi być zapewniony personel odpowiedzialny za te zadania, posiadający odpowiednie kompetencje, przeszkolony i dysponujący odpowiednimi środkami na realizację wyznaczonych zadań.

Cel szczegółowy 1: Zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS.

Cel szczegółowy 1. będzie realizowany w szczególności poprzez:

*   pokrycie kosztów zatrudnienia w instytucjach odpowiedzialnych za realizację działań PO KL w regionach, finansowanie kosztów zatrudnienia w Instytucji Zarządzającej oraz w instytucjach pełniących funkcję Instytucji Pośredniczących oraz Instytucji Pośredniczących drugiego stopnia będących jednocześnie organami administracji rządowej będzie udzielane w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013;
*   wynajem pomieszczeń (m.in. biurowych, archiwów), remonty pomieszczeń i urządzanie miejsca pracy dla instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu;
*   zakup i instalację sprzętu biurowego, komputerowego i audiowizualnego, sprzętu biurowo-kancelaryjnego oraz telekomunikacyjnego, informatycznego i teleinformatycznego,
*   pokrycie kosztów eksploatacji sprzętu i wyposażenia oraz zakup niezbędnych licencji i oprogramowania informatycznego, a także zakup usług telekomunikacyjnych i teleinformatycznych dla potrzeb efektywnej realizacji programu;
*   stałe podnoszenie kwalifikacji personelu zaangażowanego w zarządzanie i wdrażanie osi priorytetowych współfinansowanych z PO KL m.in. poprzez szkolenia, seminaria, warsztaty, kursy a także poprzez studia i kontynuację kształcenia oraz staże, praktyki, wizyty studyjne w innych krajach biorących udział w realizowaniu EFS;
*   przygotowanie ekspertyz, analiz, badań, sprawozdań i koncepcji na potrzeby realizacji Programu oraz zakupu innych usług zewnętrznych niezbędnych do sprawnej realizacji Programu;
*   zapewnienie sprawnego monitoringu oraz audytu projektów realizowanych w ramach Programu;
*   współpracę ponadnarodową, wymianę doświadczeń i dobrych praktyk z innymi krajami.

Pomoc techniczna POKL została również szczegółowo opisana w dokumencie wykonawczym Szczegółowy Opis Priorytetów POKL (rozdział 10.1) - gdzie wskazano m.in. jako cel Działania 10.1 POKL: Zapewnienie właściwego zarządzania, wdrażania oraz promocji PO KL. Cel ten jest realizowany za pomocą następujących operacji (typów projektów):

Wsparcie funkcjonowania instytucji, w tym w szczególności:

*   administracyjne, m.in.:
*   wynajem powierzchni biurowej;
*   wsparcie kadrowe;
*   zakupu wyposażenia biurowego i materiałów biurowych, w tym sprzętu komputerowego i elektronicznego;
*   pokrycie wydatków związanych z eksploatacją budynków;
*   pokrycie kosztów archiwizacji i przechowywania dokumentów;
*   pokrycie kosztów delegacji i wyjazdów służbowych.

Wykonywanie zadań w zakresie informacji, promocji i ewaluacji PO KL, a w szczególności;

*   tworzenie i realizacja Planu Komunikacji PO KL oraz Strategii Informacji i Promocji (regionalnych i dla priorytetów centralnych),
*   ewaluacja PO KL.

Operacje mające na celu usprawnienie wdrażania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w tym w szczególności:

*   organizacja i przeprowadzenie szkoleń;
*   doradztwo, przygotowanie analiz, ekspertyz i raportów;
*   przeprowadzanie kontroli na miejscu;
*   obsługa i organizacja pracy Komitetów, grup roboczych, spotkań, warsztatów i seminariów;
*   wsparcie dla procesu wyboru projektów.

W świetle przedstawionego opisu wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności należy uznać Ją osobę za beneficjenta POKL, który realizował cele programu określone w Priorytecie X POKL.

W świetle przedstawionych informacji, dotyczących zakresu czynności wykonywanych przez Nią w trakcie zatrudnienia w Wojewódzkim Urzędzie Pracy, należy uznać, iż Wnioskodawczyni - jako osobie fizycznej - przysługiwał status beneficjenta w rozumieniu dokumentów programowych, tj. podmiotu (osoby fizycznej) bezpośrednio realizującego cel programu, któremu ma służyć bezzwrotna pomoc zagraniczna.

Wnioskodawczyni jako osobie fizycznej i podatnikowi, poprzez zawarcie umowy o pracę, powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu wskazanego we wniosku poprzez realizację zadań powierzonych Jej na stanowisku ds. obsługi i oceny projektów. Powierzenie w sensie ekonomicznym należy rozumieć poprzez fakt, że pracodawca Wnioskodawczyni finansował wykonywane przez Nią obowiązki i zadania z bezzwrotnych środków UE, za pośrednictwem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a także poprzez fakt, iż w ramach przypisanych Jej obowiązków odpowiedzialna była za dokonywanie formalne i merytoryczne wyboru projektów do dofinansowania, decydowanie o wysokości przyznanych dotacji unijnych, weryfikowanie ponoszonych przez wyłonione podmioty realizujące projekty wydatków pod kątem ich kwalifikowalności, odzyskiwanie korekt finansowych podlegających zwrotowi oraz kwot nienależnie wypłaconych, a także prowadzenie rejestru obciążeń na projekcie. W sensie technicznym zaś powierzono Wnioskodawczyni realizację programu z uwagi na przydzielenie Jej zasobów technicznych do wykonywania zadań, a także poprzez wykonywanie przez Nią takich czynności, jak przygotowywanie dokumentacji konkursowych, organizacji prac Komisji Oceny Wniosków, prowadzenie szkoleń dla wnioskodawców w zakresie poprawnego przygotowywania wniosków o dofinansowanie, sporządzanie list rankingowych, prowadzenie negocjacji finansowych i merytorycznych z wnioskodawcami, przygotowywanie umów i aneksów, weryfikowanie zmian do projektu, weryfikowanie formalne, rachunkowe i merytoryczne wniosków o płatność, bieżące kontakty z projektodawcami, udzielanie informacji o projekcie itp. Zgodnie z przydzielonym Wnioskodawczyni zakresem obowiązków, ponosiła pełną odpowiedzialność administracyjną, organizacyjną oraz dyscyplinarną za prawidłowe wykonywanie przydzielonych Jej zadań.

Faktyczne potwierdzenie bezpośredniej realizacji celu programu stanowi opis stanowiska pracy, podpisany przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, a także dokumenty znajdujące się w siedzibie WUP, wytworzone przez Wnioskodawczynię i zawierające Jej podpisy. Zgodnie z zakresem obowiązków przypisanych do zajmowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska pracy w ramach Wojewódzkiego Urzędu Pracy - pełniącego funkcję Instytucji Pośredniczącej POKL do Jej zakresu obowiązków należało m.in.:

1.  Przygotowywanie uszczegółowienia dokumentacji konkursowej;
2.  Przygotowywanie ogłoszeń prasowych o ogłaszanych konkursach;
3.  Organizacja oceny projektów konkursowych, w tym ocena formalna wniosków konkursowych oraz organizacja pracy Komisji Oceny projektów;
4.  Zakończenie działań konkursowych (sporządzenie i publikacja listy rankingowej);
5.  Prowadzenie bieżącej korespondencji z wnioskodawcami;
6.  Koordynowanie procesu negocjacji z wnioskodawcami;
7.  Przygotowanie umowy o dofinansowanie projektu/aneksowanie umowy;
8.  Weryfikowanie zmian do projektu;
9.  Weryfikacja formalna, rachunkowa, merytoryczna wniosków o płatność;
10.  Nadzór nad realizacją projektu;
11.  Udział w charakterze obserwatora w kontrolach projektu;
12.  Monitorowanie postępów realizacji umów o dofinansowanie projektów;
13.  Bieżące kontakty z projektodawcą;
14.  Udzielanie informacji o projekcie;
15.  Odzyskiwanie korekt finansowych podlegających zwrotowi;
16.  Odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych;
17.  Wprowadzenia danych do Krajowego Systemu Informacyjnego;
18.  Ustalanie, czy kwoty, które mają zostać wypłacone, pozostają w zgodności z przepisami krajowymi i wspólnotowymi;
19.  Prowadzenie rejestru obciążeń na projekcie;
20.  Znajomość aktualnie obowiązujących, na danym stanowisku pracy, procedur oraz Systemu Realizacji PO KL;
21.  Przechowywanie i przekazywanie do archiwum dokumentacji związanej z ww. zadaniami;
22.  Przeprowadzanie oceny merytorycznej wniosków o dofinansowanie projektów konkursowych;
23.  Organizacja i przeprowadzanie szkoleń dla beneficjentów z zakresu poprawnego przygotowywania wniosków o dofinansowanie;
24.  Przygotowywanie i analizowanie, a także weryfikacja dokumentów programowych, związanych z bezpośrednią realizacją wsparcia unijnego w ramach POKL.

Wypłacane Wnioskodawczyni wynagrodzenie z tego tytułu wiąże się bezpośrednio z realizacją celu Priorytetu X Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, tj. zapewnieniem właściwego zarządzania, wdrażania oraz promocji PO KL, a także, z bezpośrednią realizacją celu szczegółowego nr 1 Priorytetu X POKL tj. zapewnieniem organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię, biorąc pod uwagę fakt, że pochodzi z budżetu UE (niezależnie od sposobu jego późniejszego dystrybuowania) za wykonywaną pracę związaną bezpośrednio z realizowaniem celów programów pomocowych powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnym z wyrokami sądów administracyjnych wynagrodzenie otrzymywane ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę fakt, że pochodzi z budżetu UE (niezależnie od sposobu jego późniejszego dystrybuowania) za wykonywaną pracę związaną bezpośrednio z realizowaniem celów programów pomocowych. Natomiast dotychczas pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zostać zwrócony.

Stanowisko Ministerstwa Finansów w opinii m.in. sądów administracyjnych prowadzi do niedozwolonego opodatkowania pieniędzy pochodzących z bezzwrotnej pomocy w kraju beneficjenta. Środki takie nie powinny być opodatkowane, ponieważ normy regulujące sposób przekazywania pieniędzy z UE czy ich dystrybucji mają charakter czysto techniczny. To, w jaki sposób trafiają do beneficjentów, nie zmienia ich charakteru. Istotne jest pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych, a tym źródłem jest budżet Unii Europejskiej.

Gdyby przyjąć opodatkowanie ww. wynagrodzeń, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. W konsekwencji budżet państwa otrzymywałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem sądu jest to niedopuszczalne, aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa.

W opinii Wnioskodawczyni spełnia przesłanki, pozwalające na zwolnienie dochodów otrzymywanych przez Nią z tytułu obowiązków i umów w zakresie realizacji celów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl zapisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię zgodności i spełniania przez Wnioskodawczynię litery a) powyższego przepisu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych przez siebie wyrokach. Jednocześnie przedstawione przez Wnioskodawczynię uzupełnienie stanu faktycznego odnośnie spełniania litery b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na zgodność sytuacji faktycznej (bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE oraz niezlecanie przez Wnioskodawczynię innym podmiotom powierzonych Jej fizycznie, administracyjnie, ekonomicznie oraz technicznie zadań i obowiązków) z wymogami określonymi w ww. przepisach.

W dniu 22 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-608/10/IB stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 1 października 2010 r. (data nadania 29 września 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 listopada 2010 r. znak ITPB2/415W-101/10/GR. W dniu 17 grudnia 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 46/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1338/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną interpretację. W orzecznictwie zostało utrwalone stanowisko, że dla oceny spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest pierwotne źródło pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy, a nie sposób gromadzenia w budżecie, prefinansowanie, czy też refinansowanie. Są to bowiem kwestie techniczne nie mające istotnego znaczenia dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Poza tym, organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi na to, że Wnioskodawczyni w zakresie bezpośredniego realizowania celu programu - i ewentualnie co do kwestii zlecenia - nie wypowiedziała się, jak to przedstawia się w Jej sytuacji. Odwołała się tylko do poglądów sądowoadministracyjnych, a to nie oznacza tego samego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 46/11 z dnia 10 marca 2011 r.) dla ustalenia zakresu zwolnienia przedmiotowego nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty środków finansowych. Jest to bowiem kwestia techniczna, która w żadnym razie nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1331/09, z dnia 14 maja 2009r., sygn. akt II FSK 185/08, z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1579/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 129/10, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ nie rozważył przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, dlatego też Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska organu w tej kwestii.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji całego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawczyni jest pracownikiem Wojewódzkiego Urzędu Pracy, zatrudnionym na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu. Całość Jej wynagrodzenia pochodzi ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna, którego celem jest „zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS".

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz.712 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Stosownie do art. 111 pkt 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Stosownie do art. 116 ust. 2 ww. ustawy wydatki budżetu państwa ujmuje się w załączniku do ustawy budżetowej w podziale na części, działy i rozdziały klasyfikacji budżetowej wydatków oraz grupy wydatków, z wyodrębnieniem wydatków przeznaczonych na:

1.  realizację projektów pomocy technicznej programów finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
2.  współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich i wpłat do wspólnych budżetów pomocy technicznej programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
3.  realizację programów, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d.

W świetle powyższych przepisów środki europejskie na realizację projektów pomocy technicznej, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa.

W prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 46/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (za pośrednictwem budżetu państwa) jest kwestią techniczną, która nie może mieć znaczenia dla zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści lit. a) analizowanego przepisu została spełniona.

Natomiast druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tak więc, ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W rozpatrywanym przypadku program realizuje Wojewódzki Urząd Pracy, a nie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę - Wnioskodawczyni.

Innymi słowy, Wnioskodawczyni co prawda bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku jednym z podstawowych warunków uczestnictwa w zarządzaniu funduszami strukturalnymi UE jest zapewnienie adekwatnego potencjału administracyjnego dla zarządzania funduszami, zgodnie z obowiązującymi regulacjami wspólnotowymi. Priorytet pomocy technicznej zapewnia wsparcie procesów zarządzania i wdrażania programu, jak również efektywne wykorzystanie zasobów UE i krajowych, zgodnie z prawem i polityką Wspólnoty poprzez:

*   utrzymanie wysokiej jakości i spójności działań związanych z wdrażaniem Programu;
*   zagwarantowanie zgodności wdrażanych projektów z regulacjami i polityką Wspólnoty;
*   wprowadzenie i realizację odpowiednich procedur zarządzania i kontroli, zgodnych ze standardami Komisji Europejskiej;
*   organizację systemu informacji, promocji i szkoleń;
*   wdrożenie i organizację systemu narzędzi informatycznych do sprawnego zarządzania i wdrażania działań.

Zarządzanie, wdrażanie, monitorowanie i ewaluacja oraz kontrola działań planowanych w ramach Programu wymagają posiadania odpowiedniego potencjału i zdolności od instytucji zaangażowanych w wyżej wymienione działania. Aby sprostać tym wysokim wymaganiom, na wszystkich szczeblach wdrażania musi być zapewniony personel odpowiedzialny za te zadania, posiadający odpowiednie kompetencje, przeszkolony i dysponujący odpowiednimi środkami na realizację wyznaczonych zadań.

Celem szczegółowym jest zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS i jest realizowany w szczególności poprzez:

*   pokrycie kosztów zatrudnienia w instytucjach odpowiedzialnych za realizację działań PO KL w regionach, finansowanie kosztów zatrudnienia w Instytucji Zarządzającej oraz w instytucjach pełniących funkcję Instytucji Pośredniczących oraz Instytucji Pośredniczących drugiego stopnia będących jednocześnie organami administracji rządowej będzie udzielane w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013;
*   wynajem pomieszczeń (m.in. biurowych, archiwów), remonty pomieszczeń i urządzanie miejsca pracy dla instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu;
*   zakup i instalację sprzętu biurowego, komputerowego i audiowizualnego, sprzętu biurowo-kancelaryjnego oraz telekomunikacyjnego, informatycznego i teleinformatycznego,
*   pokrycie kosztów eksploatacji sprzętu i wyposażenia oraz zakup niezbędnych licencji i oprogramowania informatycznego, a także zakup usług telekomunikacyjnych i teleinformatycznych dla potrzeb efektywnej realizacji programu;
*   stałe podnoszenie kwalifikacji personelu zaangażowanego w zarządzanie i wdrażanie osi priorytetowych współfinansowanych z PO KL m.in. poprzez szkolenia, seminaria, warsztaty, kursy a także poprzez studia i kontynuację kształcenia oraz staże, praktyki, wizyty studyjne w innych krajach biorących udział w realizowaniu EFS;
*   przygotowanie ekspertyz, analiz, badań, sprawozdań i koncepcji na potrzeby realizacji Programu oraz zakupu innych usług zewnętrznych niezbędnych do sprawnej realizacji Programu;
*   zapewnienie sprawnego monitoringu oraz audytu projektów realizowanych w ramach Programu;
*   współpracę ponadnarodową, wymianę doświadczeń i dobrych praktyk z innymi krajami.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Nie chodzi tu zatem o powierzenie w sensie ekonomicznym rozumiane w taki sposób, że pracodawca Wnioskodawczyni finansował wykonywane przez Nią obowiązki i zadania z bezzwrotnych środków UE, za pośrednictwem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a także z uwagi na fakt, iż w ramach przypisanych Jej obowiązków odpowiedzialna była za dokonywanie formalne i merytoryczne wyboru projektów do dofinansowania, decydowanie o wysokości przyznanych dotacji unijnych, weryfikowanie ponoszonych przez wyłonione podmioty realizujące projekty wydatków pod kątem ich kwalifikowalności, odzyskiwanie korekt finansowych podlegających zwrotowi oraz kwot nienależnie wypłaconych, a także prowadzenie rejestru obciążeń na projekcie, natomiast w sensie technicznym - z uwagi na przydzielenie Wnioskodawczyni zasobów technicznych do wykonywania zadań, a także poprzez wykonywanie przez Nią takich czynności, jak przygotowywanie dokumentacji konkursowych, organizacji prac Komisji Oceny Wniosków, prowadzenie szkoleń dla wnioskodawców w zakresie poprawnego przygotowywania wniosków o dofinansowanie, sporządzanie list rankingowych, prowadzenie negocjacji finansowych i merytorycznych z wnioskodawcami, przygotowywanie umów i aneksów, weryfikowanie zmian do projektu, weryfikowanie formalne, rachunkowe i merytoryczne wniosków o płatność, bieżące kontakty z projektodawcami, udzielanie informacji o projekcie itp.

Okoliczność tego rodzaju, że zgodnie z przydzielonym Wnioskodawczyni zakresem obowiązków pracowniczych, ponosiła pełną odpowiedzialność administracyjną, organizacyjną oraz dyscyplinarną za prawidłowe wykonywanie przydzielonych Jej zadań niewątpliwie nie jest równoznaczne z pełną odpowiedzialnością za prawidłowe wykonanie Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna, którego celem jest zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów, a także osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie uznać należy, że wynagrodzenie ze stosunku pracy otrzymywane przez Wnioskodawczynię w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie finansowane ze środków Unii Europejskiej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.