Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-525/09/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-26
Teza: Jak powinien być obliczony podatek dochodowy w Polsce od osób oddelegowanych do pracy w Dani, którzy otrzymali certyfikat od duńskich władz podatkowych stwierdzający, iż podatek dochodowy od osób oddelegowanych został odprowadzony w Danii?
Słowa kluczowe: Dania; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 02 kwietnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Danii – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Danii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z kontrahentem duńskim umowę o wynajem siły roboczej („hiring out of Labour”). Miejscem wykonywania pracy jest terytorium Danii. W celu realizacji tego kontraktu Spółka oddelegowywuje do duńskiego kontrahenta swoich pracowników. Delegowani pracownicy wykonują w Danii na rzecz duńskiego kontrahenta pracę przez okres nieprzekraczający 183 dni. Spółka nie posiada w Danii zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 06 grudnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Część pracowników oddelegowanych do Danii to osoby zatrudnione zwykle w Spółce i oddelegowanie do Danii ma dla nich charakter incydentalny, natomiast część pracowników została zatrudniona wyłącznie po to by być oddelegowanymi do Danii w celu realizacji kontraktu z duńskim partnerem gospodarczym. W przyszłości spółka zamierza delegować pracowników jako pracowników tymczasowych. Spółka oświadcza, że w obydwu przypadkach zatrudnia te osoby na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji, pełniąc rolę pracodawcy ponosi ryzyko świadczonej przez tych pracowników pracy oraz wypłaca im wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie certyfikatu od duńskich władz podatkowych stwierdzającego, iż podatek dochodowy od osób oddelegowanych został odprowadzony w Danii skutkuje brakiem konieczności odprowadzenia tego podatku lub jego części w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 14 ust. 2 umowy polsko-duńskiej podatek dochodowy należy odprowadzić wyłącznie w Polsce i w związku z tym nie ma zastosowania jakiegokolwiek odliczenie z tego tytułu w tym również odliczenie na podstawie dokumentu stwierdzającego zapłacenia podatku za granicą wystawionego przez zagraniczny urząd podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 06 grudnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Dani w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Danii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi. W celu ustalenia, który podmiot (tzn. z którym zawarta jest umowa o pracę czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji (tj. w Danii i w Polsce.).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 pkt a) i b) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Zgodnie z art. 22 pkt a) i b) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, wówczas Polska zezwoli na:

(i) odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Danii;

(ii) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

Jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w Danii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że delegowani pracownicy wykonują w Danii pracę przez okres nie przekraczający 183 dni. Pracodawcą dla wszystkich oddelegowanych pracowników jest Spółka z siedzibą w Polsce i wyłącznie ona wypłaca wynagrodzenia za pracę tym osobom, jak również ponosi ryzyko świadczonej przez nich pracy; dodatkowo Spółka nie posiada w Danii zakładu. W takim przypadku należy stwierdzić, że o ile przedstawiony stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada stanowi rzeczywistemu, i istotnie zachodzą wszystkie przesłanki, określone w treści art. 14 ust. 2 Konwencji, który pozwala je opodatkować jako przychody oddelegowanych pracowników tylko w Polsce (m.in. duński podmiot nie jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji oraz przytoczonych powyżej postanowień Komentarza do Modelowej Konwencji), to nie powinno zachodzić podwójne opodatkowanie dochodu tychże pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Danii.

Jednakże wnioskodawca zaznaczył, iż oddelegowane osoby otrzymały certyfikat od duńskich władz podatkowych stwierdzający, iż podatek dochodowy od osób oddelegowanych został odprowadzony w Danii.

Powyższe oznacza, że w świetle powyższych ustaleń (jeżeli odpowiadają one stanowi rzeczywistemu) podatek w Dani został zapłacony nienależnie. Tym samym brak jest podstaw do jego odliczenia zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 Konwencji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 24 Konwencji, jeżeli organy podatkowe Danii stosują opodatkowanie dochodu delegowanych pracowników, które jest niezgodne z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, to pracownicy mogą zwrócić się z wnioskiem do Ministra Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia w celu rozstrzygnięcia ich indywidualnych spraw w porozumieniu z duńskimi organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji, jeżeli osoba jest zdania - że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 23 ustęp 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji.

Zatem przedstawione stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie wniosek rozstrzygnięto odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****