Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.233.2021.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: terminu zmniejszenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie spełnienia warunków uzgodnienia korekty w myśl art. 86 ust. 19a w miesiącu wystawienia stosownej Faktury korygującej i w konsekwencji zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia takiej Faktury korygującej w sytuacji opisanej we wniosku w pkt od 3 do 5,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania wystawienia Faktury korygującej za ostatni warunek spełniania warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a i w konsekwencji zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia Faktury korygującej w sytuacji opisanej w pkt od 1 do 2.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu zmniejszenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.233.2021.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym w sposób profesjonalny obsługę prawną szeregu spółek prawa handlowego. Ze względu na charakter usług świadczonych przez Spółkę, jest ona czynnym podatnikiem VAT.

W celu wykonywania usług prawnych konieczne jest nabywanie przez Spółkę rozmaitych usług oraz towarów od innych czynnych podatników podatku VAT. Nabywane towary oraz usługi służą bezpośrednio/pośrednio świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj. świadczeniu przez Wnioskodawcę usług prawnych. Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące nabyte towary/usługi i korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 i następne ustawy o VAT.

Ze względu na niemożliwe do uniknięcia w praktyce sytuacje pojawiające się w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dochodzi do korygowania przez sprzedawców/usługodawców wcześniej wystawionych faktur. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie faktury korygującej w których dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (dalej jako Faktury korygujące).

Przyczyny wystawienia Faktur korygujących są bardzo zróżnicowane i obejmują m.in.:

1.  Rabaty udzielone po sprzedaży np. z tytułu skonta lub przekroczenia wolumenu obrotu,
2.  Obniżenie ceny następujące po sprzedaży ze względu na niespełnienie przez dostawcę/usługodawcę określonych standardów dotyczących jakości dostarczonych towarów/ wykonanych usług,
3.  Pomyłki dotyczące ilości/wartości dostarczonego towaru,
4.  Błędną klasyfikację danego zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu np. przyjęcie, że dana naprawa sprzętu komputerowego stanowiła odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy w rzeczywistości była to nieodpłatna realizacja roszczeń gwarancyjnych; w takiej sytuacji dany usługodawca wystawia Fakturę korygującą do zera,
5.  Pomyłki dotyczące błędnego kontrahenta tj. wystawienie faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot z grupy kapitałowej do której należy Spółka (np. o zbliżonej nazwie); w takiej sytuacji dany kontrahent wystawia Fakturę korygującą do zera.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że przedstawione powyżej typy sytuacji wystąpią zarówno w trakcie 2021 r. jak również w latach kolejnych (zdarzenie przyszłe). Dla uniknięcia wątpliwości w ramach dalszej części niniejszego wniosku sytuacje wskazane w pkt 1 i 2 powyżej są dalej zwane „Uzgodnieniami dwustronnymi” a warianty przedstawione w pkt od 3 do 5 są dalej zwane „Pomyłkami ”,

W przypadku Pomyłek nie dochodzi do uzgodnienia warunków korekty w formie pisemnej (np. porozumień, aneksów do umów lub korespondencji pisemnej). Przypadki mniejszej wagi (np. błąd co do liczby sprzedanych laptopów wykazanych na fakturze) są najczęściej rozwiązywane w formie korespondencji mailowej lub rozmowy telefonicznej, po której kontrahent wystawia Spółce stosowną fakturę korygującą.

W przypadku Pomyłek nie dochodzi także do powstania typowych warunków rozumianych jako np. przekroczenie wolumenu obrotu lub też dokonanie wcześniejszej płatności za zakupiony towar. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku opisanych powyżej pomyłek/błędnej klasyfikacji transakcji jedynym warunkiem jaki może zostać sformułowany jest samo wystawienie przez sprzedawcę odpowiedniej Faktury korygującej.

W zakresie Uzgodnień dwustronnych najczęściej dochodzi do powstania pisemnych warunków uzgodnień dotyczących danej korekty - w postaci dodatkowych porozumień/zmian do pierwotnych umów lub w postaci zawarcia stosownych postanowień w pierwotnej dokumentacji łączącej strony (np. w ogólnych warunkach umów danego dostawcy/usługodawcy). W kontekście Uzgodnień dwustronnych Wnioskodawca rozważa jednolite stosowanie z wszystkimi kontrahentami postanowień wskazujących, że warunki wszelkich korekt będą uznane za spełnione dopiero w momencie wystawienia stosownej Faktury korygującej. Postanowienia wprowadzające tego rodzaju warunek mogłyby zostać wprowadzone odpowiednio np. do porozumień o udzieleniu rabatu z tytułu przekroczenia wolumenu obrotu.

Ze względu na zmianę art. 86 ust. 19a obowiązującą od dnia 1 stycznia 2021 r. po stronie Wnioskodawcy zrodziła się wątpliwość dotyczącą momentu powstania uzgodnienia w przedstawionych sytuacjach i uznania, w którym momencie spełnione są związane z nim warunki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  W przypadku sytuacji takich jak udzielenie rabatu z tytułu skonta lub przekroczenia wolumenu obrotu z pisemnych warunków uzgodnień wynikają z założenia warunki przyznania danego rabatu. Pisemne porozumienia w tym zakresie zawierają najczęściej również postanowienia wskazujące, że kontrahent (dostawca towaru lub usługi) potwierdzi rabat w niesformalizowany sposób np. za pomocą poczty elektronicznej lub informacją telefoniczną.
2.  W przypadku wadliwych towarów/usług możliwe są dwa warianty postępowania, określone treścią porozumień pomiędzy Spółką a kontrahentem. Wariant pierwszy, realizowany w zdecydowanej większości transakcji, dotyczy sytuacji, gdy dostawca towarów/usług nie posiada sformalizowanych kanałów rozpatrywania reklamacji. W takiej sytuacji, treść porozumień pomiędzy stronami nie zawiera postanowień dotyczących formy i terminów zgłaszania wad dostarczonych towarów/wykonanych usług. Postępowanie w takich przypadkach jest wyznaczane w oparciu o wartość towarów/usług oraz skalę zidentyfikowanych wad. Dla zobrazowania sytuacji można wskazać, że w przypadku zamówień o niskiej wartości większość reklamacji jest zgłaszana telefonicznie i ewentualnie potwierdzana mailowo. W przypadku zamówień o istotnej wartości, ewentualne reklamacje są zgłaszane w formie pisemnej. Niemniej, niezależnie od formy zgłoszenia, nie jest to ustalenie dwustronne a jedynie dobra praktyka Spółki.
W wariancie drugim istnieją zorganizowane formy zgłaszania reklamacji, co w praktyce dotyczy największych dostawców towarów i usług. W takiej sytuacji dwustronne dokumenty stanowiące podstawę relacji stron (umowy, ogólne warunki umów) zawierają wytyczne co do postępowania. W celu ujednolicenia wskazanej powyżej praktyki, Wnioskodawcy chciałby zmienić aktualne porozumienia z dostawcami (ustalić nowy wzór na przyszłość) aby jasno wskazać w treści zawieranych dokumentów, że ostatnim warunkiem uzgodnień dotyczących korekty będzie wystawienie faktur korygujących. Wskazanie takiego warunku jest szczególnie istotne w przypadku opisanego powyżej wariantu pierwszego. Uchwycenie momentu, w którym dochodzi w nim do uzgodnienia jest znacząco utrudnione jak również trudne do udokumentowania.3.  Z pisemnych warunków uzgodnień dotyczących korekt zawieranych przez Spółkę nie wynika, kiedy i w jaki sposób nabywca informuję dostawcę, że faktura zawiera błędy dotyczące ilości/wartości towaru bądź błędnego zaklasyfikowania zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu, bądź też wystawienia faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot. Zawierając umowy lub też porozumienia dotyczące warunków uzgodnień strony standardowo nie przewidują takich sytuacji i nie zawierają w tym zakresie odrębnych postanowień. W opinii Wnioskodawcy działanie takie nie stanowi typowej praktyki rynkowej i jeżeli występuje to stanowi wyjątek.
4.  Z pisemnych warunków uzgodnień dotyczących korekt zawieranych przez Spółkę nie wynika, żeby dostawca miał konsultować z nabywcą, że faktura zawiera błędy dotyczące ilości/wartości towaru bądź błędnego zaklasyfikowania zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu, bądź też wystawienia faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot. Zawierając umowy lub też porozumienia dotyczące warunków uzgodnień strony standardowo nie przewidują takich sytuacji i nie zawierają w tym zakresie odrębnych postanowień. W opinii Wnioskodawcy działanie takie nie stanowi typowej praktyki rynkowej i jeżeli występuje to stanowi wyjątek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku Pomyłek uzasadnione jest twierdzenie, że do spełnienia warunków uzgodnienia korekty w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT dochodzi w miesiącu wystawienia stosownej Faktury korygującej i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia takiej Faktury korygującej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zawarcia w treści dokumentów stanowiących podstawę Uzgodnień dwustronnych postanowień o uznaniu wystawienia Faktury korygującej za ostatni warunek do ich spełniania, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia Faktury korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Pomyłek uzasadnione jest twierdzenie, że do spełnienia warunków uzgodnienia korekty w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT dochodzi w miesiącu wystawienia stosownej Faktury korygującej i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia takiej Faktury korygującej.

Ad 2. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia w treści dokumentów stanowiących podstawę Uzgodnień dwustronnych postanowień o uznaniu wystawienia Faktury korygującej za ostatni warunek do ich spełniania. Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia Faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

W celu przedstawienia stanowiska własnego Wnioskodawcy zasadne jest powołanie pełnej treści znowelizowanego art. 86 ust 19a ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi od 1 stycznia 2021 r.:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zacytowany powyżej przepis ustawy o VAT odnosi się zarówno do sytuacji takich jak przedstawione Uzgodnienia dwustronne jak i do opisanych Pomyłek.

W opinii Spółki brak jest podstaw do wyłączenia zastosowania wskazanego przepisu do sytuacji Pomyłek, jeżeli w jego treści wprost wskazano, że objęte nim są sytuacje określone w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Mając na uwadze konieczność zastosowania powołanego przepisu do sytuacji Pomyłek niezbędne jest przeprowadzenie procesu wykładni wskazanego przepisu w sposób uwzględniający charakterystykę Pomyłek.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wymusza uznanie, że w przypadku pomyłek nie dochodzi uzgodnienia warunków korekty, tak jak ma to miejsce np. w przypadku rabatów. Z założenia, Pomyłki nie są z uzgadniane a raczej wykrywane przez nabywcę lub przez sprzedawcę. Wykrycie Pomyłki jest najczęściej zdarzeniem jednostronnym tj. sprzedawca mógł wykryć pomyłkę co do ceny w styczniu danego roku, ale nie poinformować o tym fakcie nabywcy w tym miesiącu. Ewentualnie, sprzedawca mógł przekazać informacje o wykryciu pomyłki np. telefonicznie do jednego z pracowników nabywcy, aby uprzedzić go o planowanym wystawieniu faktury korygującej do prawidłowych wartości.

W opinii Spółki, samo wykrycie Pomyłki przez jedną ze stron transakcji, tak jak jest przedstawiono powyżej, nie oznacza jednak spełnienia wszystkich warunków do uznania, że po stronie nabywcy zachodzi obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Intencją wprowadzonej zmiany, jasno wyrażoną w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, było odformalizowanie procesu związanego z rozliczaniem Faktur korygujących i wprowadzenie ułatwiania dla przedsiębiorców. Na potwierdzenie wskazanej tezy można powołać następujących fragment z uzasadnienia ustawy nowelizującej:

„Celem projektowanego rozwiązania jest odformalizowanie procesu uzgodnienia dostarczenia do odbiorcy faktury korygującej jako warunku potwierdzającego możliwość obniżenia podstawy opodatkowania u wystawcy faktury. \[\`(...)\`\]

W proponowanym rozwiązaniu nie nawiązuje się do faktury korygującej, ale również generalnie w momencie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania powinna być już w posiadaniu nabywcy.”

Prowadząc wykładnie wskazanych przepisów zgodnie ze wskazaną intencją Ustawodawcy nie można przyjąć, że po stronie nabywcy (Spółki) pojawia się obowiązek związany z korektą podatku naliczonego w okresie, w którym sprzedawca wykrył Pomyłkę i nie poinformował nabywcy. Trudne do zaakceptowania jest również przyjęcie, że taki obowiązek pojawia się w sytuacji, gdy sprzedawca wykrył Pomyłkę i poinformował pracownika nabywcy telefonicznie lub mailowo. Zarządzenie tego rodzaju informacją, która miałaby wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego, w działalności dowolnego przedsiębiorcy stanowiłoby niemałe wyzwanie. W szczególności, prowadziłoby to do znacznych trudności dowodowych np. kiedy dokładnie sprzedawca zadzwonił do pracownika nabywcy. Poza trudnościami dowodowymi pojawiają się dodatkowe problemy o charakterze praktycznym:

*   jak powinien zachować się nabywca, jeżeli sprzedawca zmieni zdanie - uzna finalnie, że wartości na fakturze są prawidłowe - ale nie poinformuje nabywcy?
*   jakim dokumentem nabywca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w pliku JPK\_V7M?
*   czy otrzymana w kolejnych okresach Faktura korygująca powinna zostać nie wykazana w pliku JPK V7M, jeżeli korekta podatku naliczonego została dokonana w okresach wcześniejszych?
*   czy po stronie nabywcy powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli nie zgadza się z otrzymaną / telefoniczną lub mailową informacją / informacją o sprzedawcy o wykrytej pomyłce?

W opinii Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej problemy jasno potwierdzają, że wykładnia wiążąca obowiązek korekty podatku naliczonego już z samym wykryciem Pomyłki pozostaje w sprzeczności z intencją Ustawodawcy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że do spełnienia warunków uzgodnienia dochodzi nie na etapie wykrycia Pomyłki, ale dopiero na etapie potwierdzenia jej poprzez wystawienie Faktury korygującej. Dopiero bowiem wystawienie Faktury korygującej, która zostanie zaakceptowana przez nabywcę stanowi podstawę do uznania, że warunki uzgodnienia zostały spełnione. W konsekwencji, w okresie (miesiącu) w którym Faktura korygująca zostanie wystawiona, nabywca powinien dokonać korekty kwoty podatku naliczonego i to niezależnie od tego, w którym miesiącu otrzyma tę fakturę lub w którym miesiącu ją zaakceptuje.

Podsumowując całość powyższych rozważań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Pomyłek jest on zobowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w miesiącu, w którym wystawiona zostanie stosowna Faktura korygująca, niezależnie od ewentualnych wcześniejszych ustaleń.

Ad 2.

W kontekście prezentacji stanowiska Wnioskodawcy na drugie z zadanych pytań, konieczne jest odwołanie się do treści tych samych przepisów ustawy o VAT. Istotną różnicą pomiędzy Pomyłkami opisanymi w pytaniu nr 1 a Uzgodnieniami dwustronnymi wynika z samej ich istoty i potwierdzających ją dokumentów.

Istotą Uzgodnień dwustronnych jest wzajemna komunikacja stron transakcji w celu określenia zasad i terminów obniżenia ceny, które przekłada się następczo na obniżenie podstawy opodatkowania i wartości podatku należnego. Dla potrzeb realizacji Uzgodnień dwustronnych powstają dokumenty zawierające oświadczenia woli obu stron transakcji, które określają podstawowe kwestie takie jak np. wysokość rabatu, poziom obrotu, który musi zostać zrealizowany czy termin wypłaty rabatu. Typowo strony określają również moment w czasie i formę w jakiej rabat zostanie przyznany (np. jednostronne oświadczenie sprzedawcy w formie pisemnej).

W kontekście tak rozumianych Uzgodnień dwustronnych Wnioskodawca rozważa wprowadzenie jasnych postanowień umownych stanowiących, że warunki przyznania rabatu/obniżki ceny zostaną uznane za spełnione dopiero w momencie wystawienia Faktury korygującej, która zostanie zaakceptowana przez Spółkę. Treść właściwego dokumentu będzie wskazywać, że warunki uzgodnienia są spełnione w okresie (miesiącu) wystawienia Faktury korygującej, niezależnie od momentu jej doręczenia czy od jej momentu akceptacji przez nabywcę. Fakt wystawienia Faktury korygującej, o ile zostanie ona zaakceptowana, będzie w sposób wyraźny kończył dane uzgodnienie i potwierdzał fakt spełnienia wszystkich jego warunków.

W opinii Wnioskodawcy strony transakcji posiadają dowolność w kształtowaniu warunków w jakich mają być realizowane Uzgodnienia dwustronne. Na gruncie przepisów prawa cywilnego wprowadzenie warunku wystawienia Faktury korygującej dla skuteczności danego rozwiązania będzie z pewnością wiążące dla stron. Równocześnie, omawiane rozwiązanie wpisuje się w ogólną intencję Ustawodawcy związaną z nowelizacją art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (patrz: stanowisko własne Spółki w odpowiedzi na pytanie nr 1). W opinii Spółki treść ustawy o VAT, w szczególności wykładnia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzenia przez Spółkę w relacji ze swoimi kontrahentami dodatkowego warunku dla Uzgodnień dwustronnych w postaci konieczności wystawienia poprawnej Faktury korygującej.

Podsumowując całość powyższych rozważań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia w treści dokumentów stanowiących podstawę Uzgodnień dwustronnych postanowień o uznaniu wystawienia Faktury korygującej za ostatni warunek do ich spełniania, Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia Faktury korygującej. Moment doręczenia Faktury korygującej czy jej akceptacji będzie bez znaczenia dla obowiązku Spółki w zakresie zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie spełnienia warunków uzgodnienia korekty w myśl art. 86 ust. 19a w miesiącu wystawienia stosownej Faktury korygującej i w konsekwencji zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia takiej Faktury korygującej w sytuacji opisanej we wniosku w pkt od 3 do 5,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania wystawienia Faktury korygującej za ostatni warunek spełniania warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a i w konsekwencji zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia Faktury korygującej w sytuacji opisanej w pkt od 1 do 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Od 1 stycznia 2021 r. nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu.

Natomiast spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty – dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany. Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku są spełnione).

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

*   uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,
*   spełnienia uzgodnionych warunków,
*   posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków,

Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji.

Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

W części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Podatkowa rola faktury nie jest bowiem jedyną przypisywaną temu dokumentowi – pełni ona również informacyjną funkcję gospodarczą.

W takiej sytuacji obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego nastąpi w momencie potwierdzenia przez nabywcę, faktu wystąpienia np. pomyłki na fakturze pierwotnej.

Wprowadzona relacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz podatku naliczonego zmierza do zachowania szczelności systemu podatku VAT.

W związku z likwidacją warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących in minus przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie jest zatem możliwe odroczenie obowiązku korekty podatku naliczonego do momentu otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej. Takie działanie mogłoby bowiem powodować celowe opóźnianie pomniejszenia kwoty podatku naliczonego (przez opóźnione doręczenie wystawionej faktury korygującej) przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości pomniejszenia podatku należnego u sprzedawcy.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy, w takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku kiedy brak wcześniejszych kontaktów pomiędzy sprzedawcą a nabywcą (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków:

*   wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania, np.:

*   potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
*   korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,
*   posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Przede wszystkim więc nabywca musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

Istotnym jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje faktury korygujące. Przyczyny wystawienia Faktur korygujących są bardzo zróżnicowane i obejmują m.in.:

1.  Rabaty udzielone po sprzedaży np. z tytułu skonta lub przekroczenia wolumenu obrotu,
2.  Obniżenie ceny następujące po sprzedaży ze względu na niespełnienie przez dostawcę/usługodawcę określonych standardów dotyczących jakości dostarczonych towarów/ wykonanych usług,
3.  Pomyłki dotyczące ilości/wartości dostarczonego towaru,
4.  Błędną klasyfikację danego zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu np. przyjęcie, że dana naprawa sprzętu komputerowego stanowiła odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy w rzeczywistości była to nieodpłatna realizacja roszczeń gwarancyjnych; w takiej sytuacji dany usługodawca wystawia Fakturę korygującą do zera,
5.  Pomyłki dotyczące błędnego kontrahenta tj. wystawienie faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot z grupy kapitałowej do której należy Spółka (np. o zbliżonej nazwie); w takiej sytuacji dany kontrahent wystawia Fakturę korygującą do zera.

Sytuacje wskazane w pkt 1 i 2 są zwane „Uzgodnieniami dwustronnymi” a warianty przedstawione w pkt od 3 do 5 są zwane „Pomyłkami ”.

W przypadku Pomyłek nie dochodzi do uzgodnienia warunków korekty w formie pisemnej (np. porozumień, aneksów do umów lub korespondencji pisemnej). Przypadki mniejszej wagi (np. błąd co do liczby sprzedanych laptopów wykazanych na fakturze) są najczęściej rozwiązywane w formie korespondencji mailowej lub rozmowy telefonicznej, po której kontrahent wystawia Spółce stosowną fakturę korygującą.

W przypadku Pomyłek nie dochodzi także do powstania typowych warunków rozumianych jako np. przekroczenie wolumenu obrotu lub też dokonanie wcześniejszej płatności za zakupiony towar. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku opisanych powyżej pomyłek/błędnej klasyfikacji transakcji jedynym warunkiem jaki może zostać sformułowany jest samo wystawienie przez sprzedawcę odpowiedniej Faktury korygującej.

W zakresie Uzgodnień dwustronnych najczęściej dochodzi do powstania pisemnych warunków uzgodnień dotyczących danej korekty - w postaci dodatkowych porozumień/zmian do pierwotnych umów lub w postaci zawarcia stosownych postanowień w pierwotnej dokumentacji łączącej strony (np. w ogólnych warunkach umów danego dostawcy/usługodawcy). W kontekście Uzgodnień dwustronnych Wnioskodawca rozważa jednolite stosowanie z wszystkimi kontrahentami postanowień wskazujących, że warunki wszelkich korekt będą uznane za spełnione dopiero w momencie wystawienia stosownej Faktury korygującej. Postanowienia wprowadzające tego rodzaju warunek mogłyby zostać wprowadzone odpowiednio np. do porozumień o udzieleniu rabatu z tytułu przekroczenia wolumenu obrotu.

W przypadku sytuacji takich jak udzielenie rabatu z tytułu skonta lub przekroczenia wolumenu obrotu z pisemnych warunków uzgodnień wynikają z założenia warunki przyznania danego rabatu. Pisemne porozumienia w tym zakresie zawierają najczęściej również postanowienia wskazujące, że kontrahent (dostawca towaru lub usługi) potwierdzi rabat w niesformalizowany sposób np. za pomocą poczty elektronicznej lub informacją telefoniczną.

W przypadku wadliwych towarów/usług możliwe są dwa warianty postępowania, określone treścią porozumień pomiędzy Spółką a kontrahentem. Wariant pierwszy, realizowany w zdecydowanej większości transakcji, dotyczy sytuacji, gdy dostawca towarów/usług nie posiada sformalizowanych kanałów rozpatrywania reklamacji. W takiej sytuacji, treść porozumień pomiędzy stronami nie zawiera postanowień dotyczących formy i terminów zgłaszania wad dostarczonych towarów/wykonanych usług. Postępowanie w takich przypadkach jest wyznaczane w oparciu o wartość towarów/usług oraz skalę zidentyfikowanych wad. Dla zobrazowania sytuacji można wskazać, że w przypadku zamówień o niskiej wartości większość reklamacji jest zgłaszana telefonicznie i ewentualnie potwierdzana mailowo. W przypadku zamówień o istotnej wartości, ewentualne reklamacje są zgłaszane w formie pisemnej. Niemniej, niezależnie od formy zgłoszenia, nie jest to ustalenie dwustronne a jedynie dobra praktyka Spółki.

W wariancie drugim istnieją zorganizowane formy zgłaszania reklamacji, co w praktyce dotyczy największych dostawców towarów i usług. W takiej sytuacji dwustronne dokumenty stanowiące podstawę relacji stron (umowy, ogólne warunki umów) zawierają wytyczne co do postępowania.

W celu ujednolicenia wskazanej powyżej praktyki, Wnioskodawcy chciałby zmienić aktualne porozumienia z dostawcami (ustalić nowy wzór na przyszłość) aby jasno wskazać w treści zawieranych dokumentów, że ostatnim warunkiem uzgodnień dotyczących korekty będzie wystawienie faktur korygujących. Wskazanie takiego warunku jest szczególnie istotne w przypadku opisanego powyżej wariantu pierwszego. Uchwycenie momentu, w którym dochodzi w nim do uzgodnienia jest znacząco utrudnione jak również trudne do udokumentowania.

Z pisemnych warunków uzgodnień dotyczących korekt zawieranych przez Spółkę nie wynika, kiedy i w jaki sposób nabywca informuję dostawcę, że faktura zawiera błędy dotyczące ilości/wartości towaru bądź błędnego zaklasyfikowania zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu, bądź też wystawienia faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot. Zawierając umowy lub też porozumienia dotyczące warunków uzgodnień strony standardowo nie przewidują takich sytuacji i nie zawierają w tym zakresie odrębnych postanowień. W opinii Wnioskodawcy działanie takie nie stanowi typowej praktyki rynkowej i jeżeli występuje to stanowi wyjątek.

Z pisemnych warunków uzgodnień dotyczących korekt zawieranych przez Spółkę nie wynika, żeby dostawca miał konsultować z nabywcą, że faktura zawiera błędy dotyczące ilości/wartości towaru bądź błędnego zaklasyfikowania zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu, bądź też wystawienia faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot. Zawierając umowy lub też porozumienia dotyczące warunków uzgodnień strony standardowo nie przewidują takich sytuacji i nie zawierają w tym zakresie odrębnych postanowień. W opinii Wnioskodawcy działanie takie nie stanowi typowej praktyki rynkowej i jeżeli występuje to stanowi wyjątek.

W pierwszym pytaniu Wnioskodawca pyta, czy w przypadku Pomyłek uzasadnione jest twierdzenie, że do spełnienia warunków uzgodnienia korekty w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT dochodzi w miesiącu wystawienia stosownej Faktury korygującej i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu wystawienia takiej Faktury korygującej?

Jak wynika z opisu w przypadku Pomyłek opisanych w pkt 3-5, tj.

3\. Pomyłki dotyczące ilości/wartości dostarczonego towaru, 4. Błędną klasyfikację danego zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu np. przyjęcie, że dana naprawa sprzętu komputerowego stanowiła odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy w rzeczywistości była to nieodpłatna realizacja roszczeń gwarancyjnych; w takiej sytuacji dany usługodawca wystawia Fakturę korygującą do zera, 5. Pomyłki dotyczące błędnego kontrahenta tj. wystawienie faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot z grupy kapitałowej do której należy Spółka (np. o zbliżonej nazwie); w takiej sytuacji dany kontrahent wystawia Fakturę korygującą do zera, - nie dochodzi do wcześniejszego uzgodnienia warunków korekty w formie pisemnej.

Przypadki mniejszej wagi (np. błąd co do liczby sprzedanych laptopów wykazanych na fakturze) są najczęściej rozwiązywane w formie korespondencji mailowej lub rozmowy telefonicznej, po której kontrahent wystawia Spółce stosowną fakturę korygującą.

Z pisemnych warunków uzgodnień dotyczących korekt zawieranych przez Spółkę nie wynika, kiedy i w jaki sposób nabywca informuje dostawcę ani, że dostawca ma konsultować z nabywcą, że faktura zawiera błędy dotyczące ilości/wartości towaru bądź błędnego zaklasyfikowania zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu, bądź też wystawienia faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot.

W związku z tym, że w opisanych w punktach 3-5 przypadkach nie mają miejsca wcześniejsze uzgodnienia, które regulowałyby tryb postępowania na wypadek zaistnienia ww. okoliczności, należy uznać, że co do zasady do uzgodnienia warunków dochodzi dopiero w chwili, w której Wnioskodawca (nabywca) otrzyma informację o obniżeniu podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia czy zmiana taka została zainicjowana przez sprzedawcę czy nabywcę (np. z powodu odkrycia błędnego zapisu na fakturze pierwotnej). Nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej.

W przypadku pomyłek dotyczących ilości/wartości dostarczonego towaru (opisanych w punkcie 3) nabywca zobowiązany będzie do dokonania korekty w chwili otrzymania informacji o przyjęciu (zaakceptowaniu) reklamacji - bez względu na formę tej informacji (taką informację może stanowić otrzymanie faktury korygującej). Jednak należy podkreślić, że jeżeli nabywca otrzyma informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą wówczas będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym został o tym poinformowany.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a.).

W Objaśnieniach podatkowych potwierdzono, że „Celem wprowadzonych zmian w zakresie zmniejszania podstawy opodatkowania lub należnego podatku VAT nie jest podważanie wypracowanych w orzecznictwie oraz wynikających z art. 88 ustawy o VAT zasad regulujących przypadki, w których generalnie od samego początku nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.” podając przykład podatnika będącego nabywcą, „który dokonał odliczenia z wystawionej faktury, na której w sposób nieprawidłowy wskazano kwotę podatku dla transakcji zwolnionych z VAT będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego już za okres, w którym skorzystał z tego prawa” (vide: str. 19).

Zgodnie z powyższym w przypadkach:

*   błędnego sklasyfikowania danego zdarzenia jako podlegającego opodatkowaniu podczas, kiedy w rzeczywistości była to nieodpłatna realizacja roszczeń gwarancyjnych (pkt 4),
*   wystawienia faktury na Wnioskodawcę zamiast na inny podmiot z grupy kapitałowej do której należy Spółka, czyli de facto nie miała miejsca transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a wystawcą faktury, zatem Wnioskodawca w ogóle nie nabył towaru czy usługi (pkt 5),

w których kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają faktury korygujące „do zera” przyczyna braku prawa do odliczenia istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (zatem faktura pierwotna była obciążona błędem od samego początku), w związku z czym nabywca (Wnioskodawca) powinien dokonać zmniejszenia podatku naliczonego „wstecz” w rozliczeniu za okres, w którym skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnych, gdyż z takich faktur odliczenie Wnioskodawcy w ogóle nie przysługiwało.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - pkt od 1 do 2 - w zakresie Uzgodnień dwustronnych najczęściej dochodzi do powstania pisemnych warunków uzgodnień dotyczących danej korekty - w postaci dodatkowych porozumień/zmian do pierwotnych umów lub w postaci zawarcia stosownych postanowień w pierwotnej dokumentacji łączącej strony (np. w ogólnych warunkach umów danego dostawcy/usługodawcy).

W przypadku sytuacji takich jak udzielenie rabatu z tytułu skonta lub przekroczenia wolumenu obrotu (pkt 1) z pisemnych warunków uzgodnień wynikają z założenia warunku przyznania danego rabatu. Pisemne porozumienia w tym zakresie zawierają najczęściej również postanowienia wskazujące, że kontrahent (dostawca towaru lub usługi) potwierdzi rabat w niesformalizowany sposób np. za pomocą poczty elektronicznej lub informacją telefoniczną.

W przypadku wadliwych towarów/usług (pkt 2) możliwe są dwa warianty postępowania, określone treścią porozumień pomiędzy Spółką a kontrahentem.

Wariant pierwszy, realizowany w zdecydowanej większości transakcji, dotyczy sytuacji, gdy dostawca towarów/usług nie posiada sformalizowanych kanałów rozpatrywania reklamacji. W takiej sytuacji, treść porozumień pomiędzy stronami nie zawiera postanowień dotyczących formy i terminów zgłaszania wad dostarczonych towarów/wykonanych usług. Postępowanie w takich przypadkach jest wyznaczane w oparciu o wartość towarów/usług oraz skalę zidentyfikowanych wad. Dla zobrazowania sytuacji można wskazać, że w przypadku zamówień o niskiej wartości większość reklamacji jest zgłaszana telefonicznie i ewentualnie potwierdzana mailowo. W przypadku zamówień o istotnej wartości, ewentualne reklamacje są zgłaszane w formie pisemnej. Niemniej, niezależnie od formy zgłoszenia, nie jest to ustalenie dwustronne a jedynie dobra praktyka Spółki.

W wariancie drugim istnieją zorganizowane formy zgłaszania reklamacji, co w praktyce dotyczy największych dostawców towarów i usług. W takiej sytuacji dwustronne dokumenty stanowiące podstawę relacji stron (umowy, ogólne warunki umów) zawierają wytyczne co do postępowania.

W celu ujednolicenia wskazanej powyżej praktyki, Wnioskodawca chciałby zmienić aktualne porozumienia z dostawcami (ustalić nowy wzór na przyszłość) aby jasno wskazać w treści zawieranych dokumentów, że ostatnim warunkiem uzgodnień dotyczących korekty będzie wystawienie faktur korygujących. Wskazanie takiego warunku jest szczególnie istotne w przypadku opisanego powyżej wariantu pierwszego. Uchwycenie momentu, w którym dochodzi w nim do uzgodnienia jest znacząco utrudnione jak również trudne do udokumentowania.

W przypadku sytuacji takich jak udzielenie rabatu z tytułu skonta lub przekroczenia wolumenu obrotu z pisemnych warunków uzgodnień wynikają z założenia warunki przyznania danego rabatu. Pisemne porozumienia w tym zakresie zawierają najczęściej również postanowienia wskazujące, że kontrahent (dostawca towaru lub usługi) potwierdzi rabat w niesformalizowany sposób np. za pomocą poczty elektronicznej lub informacją telefoniczną.

W ww. sytuacji za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy. Zaś za moment spełnienia warunków należy uznać odpowiednio:

*   moment przekroczenia wolumenu obrotów lub (jeśli taki dodatkowy warunek wynika z zawartych porozumień umownych) w chwili otrzymania przez nabywcę potwierdzenia,
*   chwilę dokonania zapłaty przez nabywcę w terminie wskazanym w warunkach skonta (zgodnie z fakturą pierwotną) już będzie w tym przypadku uznawane za spełnienie warunków do pomniejszenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym w ww. przypadkach odmiennie kształtuje się moment, w którym nabywca ma dokonać korekty podatku naliczonego:

*   w przypadku skonta: w momencie dokonania zapłaty (dochodzi do skonta), w związku z czym nabywca pomniejsza podatek naliczony do odliczenia o wartość skonta w rozliczeniu za okres, w którym dokonał płatności (spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania).
*   w przypadku rabatu z tytułu przekroczenia wolumenu obrotów spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania nastąpiło w miesiącu, w którym doszło do przekroczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, że jeśli z porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami wynika dodatkowy obowiązek potwierdzenia rabatu w sposób zwyczajowo przyjęty w obrocie pomiędzy podmiotami (np. niesformalizowany: mailem, telefonicznie), to w tej sytuacji należy uznać, że spełnienie warunków udzielenia rabatu nastąpi nie w chwili przekroczenia wolumenu obrotów a dopiero w chwili otrzymania przez nabywcę potwierdzenia (informacji o jego udzieleniu), takim potwierdzeniem może być wystawienie faktury korygującej, jednak z uwagi na obowiązek informacyjny musi dojść do przekazania jej nabywcy a sprzedawca powinien posiadać dokumentację potwierdzającą poinformowanie nabywcy o tym w taki czy inny sposób.

Podobną sytuację przewidziano w Objaśnieniach podatkowych, gdzie zwrócono uwagę na możliwość wystąpienia przypadku, gdzie „strony umowy ustalą, iż do udzielenia rabatu wymagane jest dodatkowo potwierdzenie np. w postaci zaakceptowania raportu dokonanych transakcji (umowy mogą uzależniać rabat od mechanizmów, które nie zawsze będą możliwe do wyliczenia przez nabywcę). W takich sytuacjach spełnienie warunków udzielenia rabatu nastąpi dopiero w momencie akceptacji raportu.

W przypadku reklamacji wadliwych towarów/usług możliwe są dwa warianty postępowania:

1\. Gdy dostawca towarów/usług nie posiada sformalizowanych kanałów rozpatrywania reklamacji. W takiej sytuacji, treść porozumień pomiędzy stronami nie zawiera postanowień dotyczących formy i terminów zgłaszania wad dostarczonych towarów/wykonanych usług. Postępowanie w takich przypadkach jest wyznaczane w oparciu o wartość towarów/usług oraz skalę zidentyfikowanych wad. W przypadku zamówień o niskiej wartości większość reklamacji jest zgłaszana telefonicznie i ewentualnie potwierdzana mailowo. W przypadku zamówień o istotnej wartości, ewentualne reklamacje są zgłaszane w formie pisemnej. Niemniej, niezależnie od formy zgłoszenia, nie jest to ustalenie dwustronne a jedynie dobra praktyka. Nie ma tu miejsca wcześniejsze porozumienie pomiędzy kontrahentami dot. trybu rozpatrzenia reklamacji, więc należy uznać, że do uzgodnienia warunków dochodzi dopiero w chwili przyjęcia reklamacji przez sprzedawcę. W związku z tym, że samo jej przyjęcie nie może powodować żadnych skutków w zakresie korekty, to dopiero poinformowanie nabywcy (Wnioskodawcy) o jej zaakceptowaniu (telefonicznie lub mailem) wywoła skutek w postaci obowiązku skorygowania u niego podatku naliczonego. Co istotne do obniżenia podstawy opodatkowania koniecznym jest posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania zatem informacja dla nabywcy o przyjęciu reklamacji powinna mieć taką formę aby sprzedawca mógł wykazać się jej posiadaniem. Nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej. Nabywca zobowiązany będzie do dokonania korekty w chwili otrzymania informacji o przyjęciu akceptacji reklamacji - bez względu na formę tej informacji. Może to być otrzymanie faktury korygującej, jednak jeżeli niezależnie od jej wystawienia nabywca zostanie w inny sposób wcześniej poinformowany przez sprzedawcę o fakcie uznania reklamacji to jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego już w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce ta informacja. 2. Istnieją zorganizowane formy zgłaszania reklamacji, co w praktyce dotyczy największych dostawców towarów i usług. W takiej sytuacji dwustronne dokumenty stanowiące podstawę relacji stron (umowy, ogólne warunki umów) zawierają wytyczne co do postępowania. Zgodnie z Objaśnieniami za moment uzgodnienia warunków należy uznać moment zaakceptowania ww. porozumień przez nabywcę (tj. podpisanie umowy lub ogólnych warunków handlowych przy nawiązaniu współpracy ze sprzedawcą lub w momencie akceptacji obowiązującej wersji regulaminu, jeżeli zmiana w tym zakresie została dokonana w trakcie trwającej współpracy). Jak wskazano w Objaśnieniach: „Gdy z ram prawnych regulujących sprzedaż (uzgodnienie warunków) wynika, że w przypadku zwrotu towarów zasadność zwrotu towaru/przyjęcie reklamacji podlega ocenie lub weryfikacji sprzedawcy, dla spełnienia warunków korekty wymagane byłoby poinformowanie nabywcy o przyjęciu reklamacji.” Spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania nastąpi w momencie zaakceptowania reklamacji przez sprzedawcę i poinformowania o tym fakcie nabywcy w sposób przewidziany w zapisach zawartych porozumień. Nabywca będzie mieć obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu składanym za miesiąc w którym doszło do spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania, tj. warunków wynikających z porozumień dotyczących reklamacji, czyli za okres, w którym otrzymał informację o uwzględnieniu reklamacji przez sprzedawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.