Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-155/12-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-07
Teza: W zakresie uznania zbycia własnościowych praw do miejsc garażowych za odpłatną dostawę towarów, prawa do występowania Małżonków jako jednego podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji zbycia majątku, uznania czynności sprzedaży posiadanych praw za działalność gospodarczą, prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do posiadanych miejsc garażowych jako towarów używanych, prawa do zastosowania art. 120 ustawy, regulującego obrót towarami używanymi oraz sposobu odliczenia limitu uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; garaż; grunty-grunt zabudowany; limit; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; małżeństwo; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2012 r. (data nadania 22 lutego 2012 r., data wpływu 27 lutego 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPP2/443-155/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 21 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia własnościowych praw do miejsc garażowych za odpłatną dostawę towarów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do występowania Małżonków jako jednego podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji zbycia majątku (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania czynności sprzedaży posiadanych praw za działalność gospodarczą (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do posiadanych miejsc garażowych jako towarów używanych (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do zastosowania art. 120 ustawy, regulującego obrót towarami używanymi (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu obliczenia limitu uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia własnościowych praw do miejsc garażowych za odpłatną dostawę towarów, prawa do występowania Małżonków jako jednego podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji zbycia majątku, uznania czynności sprzedaży posiadanych praw za działalność gospodarczą, prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do posiadanych miejsc garażowych jako towarów używanych, prawa do zastosowania art. 120 ustawy, regulującego obrót towarami używanymi oraz sposobu odliczenia limitu uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2012 r. (data nadania 22 lutego 2012 r., data wpływu 27 lutego 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPP2/443-155/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 21 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26.10.2001 r. O. SA. sprzedał W. Sp. z o.o. m.in. 13 miejsc garażowych o statusie własnościowych spółdzielczych praw - miejsc garażowych położonych w budynku przy ul. Ż. w W. Prawomocnym postanowieniem z dnia 08.02.2002 roku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość O.S.A. Wyrokiem z 18.12.2007 r. Sąd Okręgowy uznał za bezskuteczną wobec syndyka masy upadłości O. S.A. umowę sprzedaży zawartą dnia 26.10.2001 roku aktem notarialnym.

Wyrokiem z 23.12.2009 r. Sąd Okręgowy nakazał W. Sp. z o.o. m.in. wydanie użytkowych miejsc postojowych w garażu podziemnym budynku przy ul. Ż.j w W. na rzecz syndyka masy upadłości O. S.A. W dniu 24.06.2011 r. Syndyk wynajął 6 z wskazanych 13 miejsc garażowych osobie trzeciej na czas nieoznaczony, z możliwością rozwiązania umowy z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia.

Wnioskodawca złożył ofertę i wygrał przetarg organizowany przez Syndyka masy upadłości O.S.A. w upadłości, przedmiotem którego było 13 miejsc garażowych o statusie własnościowych spółdzielczych praw.

W dniu 12.08.2011 r. Syndyk masy upadłości sprzedał Wnioskodawcy i jego żonie (nabywającym do majątku wspólnego małżeńskiego) ww. 13 miejsc garażowych (o statusie własnościowych spółdzielczych praw).

Należy wskazać, że w treści aktu notarialnego sprzedaży przez Syndyka praw Wnioskodawcy i jego żonie (dalej także zwani: Małżonkami) zawarto stwierdzenie, że: „… z tytułu czynności dokonanej tę umowę „O.” SA. w upadłości jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), ale z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jest z tego podatku zwolniona”.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ale nie jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast małżonka prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

Z uwagi na nabycie ww. praw przez Małżonków do ich małżeńskiego majątku wspólnego i z uwagi na planowane zdarzenie przyszłe, które także ma być dokonane przez działających wspólnie Małżonków, oboje łącznie mogą być traktowani jako jeden podatnik w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (podatnik już istniejący lub przyszły powstający wraz z dokonaniem wspólnie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu lub po uprzednim uzyskaniu wspólnego numeru NIP i dokonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu). W zależności od odpowiedzi na pytania Małżonkowie złożą lub nie wniosek o nadanie NIP przed podjęciem sprzedaży.

Zatem z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną występują Małżonkowie, jako jeden podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1, względnie jako przyszły jeden podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1. Przy czym z uwagi na to, że Małżonkowie nie prowadzą wspólnie działalności gospodarczej, a dopiero planują dokonanie wspólnie czynności mogącej być ocenianą jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wspólnego numeru NIP, a w tej sytuacji tylko niejako zastępczo podane zostają dane każdego z Małżonków (a nie dane Małżonków jako jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1), bowiem obecnie, zwłaszcza przed dokonaniem planowanej pierwszej czynności dostawy towarów czy świadczenia usług niemożliwe byłoby w istocie wskazanie danych identyfikujących Małżonków jako jednego podmiotu przez organy skarbowe (brak NIP, REGON, itd.).

Na marginesie należy wskazać, że w postępowaniu w każdym przypadku małżonkowie mogą występować łącznie choćby hipotetycznie nie działali jako jeden podatnik (czy przyszły jeden podatnik), ale dwoje podatników z uwagi na współuczestnictwo,

1.  Zdarzenie przyszłe, którego dotyczą pytania:

1.  Małżonkowie planują sprzedaż nabytych praw do miejsc garażowych, przy czym sprzedaż może nastąpić przed upływem pół roku lub po upływie pół roku od daty ich nabycia.
2.  Czynność nabycia praw do 13 miejsc garażowych i planowana czynność ich sprzedaży są czynnościami jednorazowymi. Małżonkowie nie zamierzają prowadzić działalności w postaci nabywania praw do miejsc garażowych, lokali czy rzeczy, w tym nieruchomości, w celu dalszej odsprzedaży.
3.  Zawarta w dniu 24.06.2011 r. przez Syndyka umowa najmu miejsc garażowych podlegała wypowiedzeniu z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia (zgodnie z postanowieniem umownym zawartym w umowie najmu, a także zgodnie z informacją zawartą w akcie notarialnym sprzedaży z 12.08.2011 r. ww. praw do miejsc garażowych). Małżonkowie wypowiedzieli umowę najmu w dniu 24.08.2011 r.
4.  Ponadto ewentualnie, po upływie obowiązywania dotychczasowej umowy najmu, Małżonkowie biorą pod uwagę możliwość wynajmowania miejsc garażowych (wspólne działanie Małżonków jako wynajmujących) do czasu ich sprzedaży (czy sukcesywnej sprzedaży poszczególnych praw) przez Małżonków.
5.  Względnie, ów wynajem byłby jako usługa świadczony tylko przez żonę Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT (w ramach działalności gospodarczej), zaś jedynie sprzedaż praw byłaby dokonana przez Małżonków.
6.  Względnie ów wynajem byłby jako usługa świadczony tylko przez Wnioskodawcę, traktowanego jako podatnika zwolnionego do daty przekroczenia kwoty określonej w art. l13 ust. l, zaś jedynie sprzedaż praw byłaby dokonana przez Małżonków.
7.  Przy czym ów wynajem wiązałby się bądź z zaliczeniem wskazanych praw do miejsc garażowych do środków trwałych lub bez zaliczenia ich do środków trwałych.
8.  Wskazane prawa zostały nabyte przez Małżonków do ich majątku wspólnego małżeńskiego i planowana sprzedaż (a także ewentualnie wynajem miejsc garażowych do daty sprzedaży) byłaby dokonana także przez działających łącznie Małżonków (sprzedaż dokonana przez nich dotycząca przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego małżeńskiego).
9.  Zdarzenie przyszłe polega na sprzedaży nabytych praw do 13 miejsc garażowych, a do daty ich sprzedaży (czy sukcesywnego sprzedawania poszczególnych praw) na wynajmowaniu ich osobom trzecim (przez oboje Małżonków lub jednego z małżonków), zaś w związku z tymi zdarzeniami powstaje problem odnośnie skutków czynności, uwarunkowanych stanem faktycznym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (na podstawie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej) i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej zgodnie z wpisem w Ewidencji działalności gospodarczej jest: „Usługi - Montaż instalacji telewizji kablowej i sieci strukturalnych”.

Nabycie miejsc garażowych nie nastąpiło na potrzeby działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków. W około miesiąc po dacie nabycia miejsc garażowych przez Wnioskodawcę, część miejsc garażowych została oddana w najem dotychczasowemu najemcy jako wcześniej korzystającemu z miejsc na podstawie najmu pochodzącego od poprzednika prawnego wnioskodawcy (tj. syndyka masy upadłości). Wskazany najem został dokonany poza działalnością gospodarczą któregokolwiek z małżonków — jako „najem prywatny”. W odniesieniu do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, najem został zgłoszony przez żonę Wnioskodawcy, która w Urzędzie skarbowym wskazała: wybór formy opodatkowania: wg ryczałtu ewidencjonowanego, sposób wpłacania zaliczek: miesięczny, sposób rozliczania się: samodzielnie.

Przy czym mimo opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przez jednego z małżonków, w rozumieniu podatku od towarów i usług jest to świadczenie usług przez oboje małżonków dotyczące przedmiotu wchodzącego w skład ich małżeńskiego majątku wspólnego. W tym kontekście małżonków należy traktować jako świadczących usługę wynajmu jako jeden podatnik w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (małżonkowie jako jednostka organizacyjna).

Jednocześnie należy wskazać, że z tytułu usługi wynajmu nie jest w istocie możliwe przekroczenie limitu zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1, bowiem miesięczny czynsz wynosi 2400 zł.

Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem zbycie przez poprzednika Wnioskodawcy (syndyka masy upadłości) nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Syndyk dokonujący sprzedaży małżonkom będąc podatnikiem dokonał sprzedaży określonej jako zwolniona od podatku VAT.

Wnioskodawca nie ponosił (i nie będzie ponosił przed zbyciem/dostawą) wydatków na ulepszenie przedmiotowych miejsc garażowych, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiłby takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż wskazanych własnościowych praw spółdzielczych jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z pkt 7 (w zw. z art. 2 pkt 6) czy też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust 1?
2.  Czy z uwagi na to, że nabywcami i uprawnionymi do miejsc garażowych - spółdzielczych praw własnościowych są Małżonkowie (wskazane prawa są składnikiem majątku wspólnego małżonków) to Małżonkowie (łącznie) mogą i powinni być oceniani jako (jeden) podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1, tj. jak jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i to bez względu na posiadanie lub nie jednego numeru NIP nadanego na oboje Małżonków (w razie dokonania wspólnej pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu), względnie z uwagi na to, że mogliby być traktowani jako jeden podatnik po nadaniu wspólnego numeru NIP, o który wystąpiliby przed pierwszą wspólną dostawą towarów czy świadczeniem usług?
3.  Czy planowana sprzedaż wskazanych własnościowych praw spółdzielczych byłaby czynnością uznaną za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2?
4.  W razie przyjęcia, że planowana sprzedaż byłaby traktowana jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z pkt 7) lub świadczenie usług (art. 8 ust. l) oraz czynność uznana za działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy), czy sprzedaż nabytych praw podlegałaby zwolnieniu z podatku w razie zachowania warunków:
    1.  z art. 113 ust. l i związanych (do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego), lub
    2.  art. 113 ust. 2 w razie uprzedniego zaliczenia nabytych miejsc garażowych (jako towarów) z uwagi na ich wykorzystywanie w działalności w postaci wynajmu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym, zwłaszcza w kontekście możliwego wynajmowania 13 miejsc garażowych do daty dokonania sprzedaży praw do 13 miejsc garażowych?
5.  Czy nabyte prawa powinny być traktowane jako towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, jeśli ich sprzedaż będzie dokonana po uprzednim używaniu po upływie pół roku od nabycia praw do rozporządzania miejscami garażowymi jak właściciel? Ewentualnie jako zwolniona dostawa części budynku zwolniona od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a?
6.  Czy nabyte prawa powinny być traktowane jako towary używane w rozumieniu art. 120:
    1.  podlegając możliwości opodatkowania marży (ust. l pkt 4 w zw. z ust. 4)?
    2.  względnie jako prawa nabyte od podmiotu zwolnionego od podatku zgodnie z ust. 10, zwłaszcza pkt 2 lub 4?
7.  Czy w przypadku wynajmowania ww. miejsc garażowych przez Wnioskodawcę jako podatnika zwolnionego, czy limit warunkujący zwolnienie wskazany w art. 113 ust. 1 będzie odrębnie obliczany dla jego czynności w postaci wynajmowania, zaś odrębnie dla Małżonków jako podatnika (jednego) w odniesieniu do czynności sprzedaży wskazanych praw do miejsc garażowych, a przez to w każdym przypadku pozwalając na zachowanie zwolnienia z art. 113 ust. 1 w odniesieniu do czynności wynajmu (osobno obliczany limit), zaś osobno od czynności sprzedaży (osobno obliczany limit)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy nabyte prawą są towarami, a ich sprzedaż można traktować jako dostawę towaru. Chociaż art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienia spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, jednakże należy interpretować ten zwrot jako dotyczący ogólnie spółdzielczych własnościowych praw, a więc także praw do miejsc garażowych. W tym kontekście jako wsparcie wskazanej wykładni można przywołać rozstrzygnięcie analogicznych wątpliwości, które występowały w stanie prawnym do 30.11.2008 r. (przed dodaniem do ustawy art. 7 ust. 1 pkt 7) w odniesieniu do oceny czynności zbycia spółdzielczych własnościowych praw. Przyjmowano mianowicie, że sprzedaż można oceniać jako dotyczącą przedmiotu sprzedaży (np. lokalu stanowiącego przedmiot prawa), a niejako sprzedaż prawa. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 10.08.2005r. (PP5-0331-39/247/2005/B/PP-151).

Podobnie należy interpretować art. 7 ust. l pkt 5 w zw. pkt 7 odnośnie zbycia spółdzielczych własnościowych praw do miejsc garażowych jako zbycia nie tylko prawa, ale przedmiotu prawa - miejsc garażowych, a w konsekwencji jako czynność dostawy towarów (a nie świadczenia usług).

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, Małżonkowie jako nabywcy do majątku wspólnego małżeńskiego i jako zbywcy z majątku wspólnego małżeńskiego powinni być oceniani i traktowani jak jeden podatnik (w rozumieniu ustawy) - jak jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Podobną do Małżonków jednostką nieposiadającą osobowości prawnej jest spółka cywilna, która jest traktowana jako podatnik w rozumieniu ustawy. Tak w ramach małżeństwa, jak i spółki cywilnej powstaje majątek o charakterze współwłasności łącznej. Małżonkowie, jak i spółka cywilna dysponują majątkiem wspólnym o charakterze współwłasności łącznej (bezudziałowej). W rezultacie czynność wykonywana przez Małżonków (działających łącznie) powinna być traktowana jako dokonywana przez jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 (Małżonków) a nie przez dwóch osobnych podatników, dwie osoby fizyczne.

Sprawa dotyczy Małżonków działających odnośnie przedmiotu w ramach współwłasności bezudziałowej, zaś przymiot podatnika może powstać bez względu na zachowanie wymogów prawnych czy wolę podatnika (art. 5 i art. 15), a także bez względu na posiadanie lub nie przez Małżonków jednego wspólnego numeru NIP, także bez niego mogą być traktowani jako jeden podatnik w razie dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z tego względu Małżonkowie byliby oceniani jako jeden podatnik (bez względu na uprzednie nadanie wspólnego numeru NIP) wraz z dokonaniem pierwszej wspólnej czynności, tj. - zwłaszcza w postaci sprzedaży prawa do miejsc garażowych.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, Małżonkowie nie powinni być oceniani i traktowani jako prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym zakresie zasadnicze jest ustalenie znaczenia zwrotu z art. 15 ust. 2 „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Czynność planowana w postaci sprzedaży nabytych praw do miejsc garażowych ma być czynnością jednorazową bowiem Małżonkowie nie planowali i nie planują kolejnych nabyć w celu dalszej odsprzedaży. Jednocześnie należy wskazać, że nie wpływa na tę ocenę to, czy sprzedaż nabytych miejsc garażowych zostanie dokonana przez jedną czynność sprzedaży czy też będzie dokonana przez sprzedaż sukcesywną, aż do sprzedaży ostatniego miejsca garażowego.

Przesłanką do jednakowej oceny dwojakiego sposobu dokonania sprzedaży miejsc garażowych powinna być czynność ich nabycia. Skoro bowiem czynność nabycia została dokonana jednorazowo (bez zamiaru jej powtarzania w przyszłości jako warunku kolejnych nowych sprzedaży nowonabywanych praw), to w okolicznościach sprawy ona, nie zaś różne ułożenie czynności odsprzedaży, powinna determinować ocenę prawną stanu faktycznego w postaci sprzedaży.

W przypadku bowiem odmiennej oceny doszłoby w istocie do różnej oceny czynności nabycia praw jako czynności per se niezbędnej do sprzedaży praw. W sytuacji jednorazowej czynności nabycia (bez zamiaru powtarzania tej czynności), także czynność sprzedaży powinna być traktowana jako jednorazowa bez względu na to czy dokonywana przez rozdrobnienie przedmiotu jednorazowego zakupu, czy też przez jednorazowe łączne zbycie przedmiotu zakupu.

Ad. 4.

Ad. a) Zdaniem Wnioskodawcy wartość sprzedaży nabytych praw do miejsc garażowych dokonana w danym roku podatkowym będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania jeśli nie zostaną w danym roku przekroczone limity określone w art. l13 ust. l, ewentualnie także odpowiednio w art. l13 ust. 9, jeśli sprzedaż części miejsc garażowych byłaby dokonana w 2011 r.

Wynika to z ogólnego zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanych przepisach, przy jednoczesnym braku wyłączenia w odniesieniu do niniejszej czynności możliwości zwolnienia podmiotowego.

Ad. b) Zdaniem Wnioskodawcy, do wartości sprzedaży nie wliczałoby się wartości sprzedaży zaliczonych do środków trwałych nabytych miejsc garażowych, jeśli zaliczenie byłoby dokonane przez podatnika sprzedającego nabyte miejsca garażowe, tj. gdyby wynajem miejsc garażowych był dokonywany przez Małżonków (działających łącznie i ocenianych jako jeden podatnik). W przypadku gdyby działalność w postaci wynajmowania miejsc garażowych prowadził tylko jeden z małżonków, a sprzedaż miejsc garażowych była dokonywana przez Małżonków (jako uprawnionych łącznie do miejsc garażowych z uwagi na zaliczenie do współwłasności majątkowej małżeńskiej), wówczas nie spełniony byłby warunek wskazany w przepisie „są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji”. W przypadku takim bowiem inny podatnik (jeden z małżonków) zaliczałby miejsca garażowe do środków trwałych, a inny podatnik (Małżonkowie) dokonywałby sprzedaży.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli przyjąć, że towarem (i dostawą towaru) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5) w zw. z pkt 7) jest prawo do miejsca garażowego, wówczas konsekwentnie należy przyjąć, że pozostaje ono towarem (i dostawą towaru) także w razie poddawania go ocenie jako towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 i ust. 2.

Wskazać przy tym należy, że Małżonkowie mieszkają przy ul. Dzielnej 78, a więc w bezpośrednim sąsiedztwie miejsca położenia miejsc garażowych i zamierzają także wykorzystywać miejsca garażowe do parkowania własnych pojazdów, zaś wszystkie miejsca garażowe wykorzystywane byłyby rotacyjnie (nawet jeśli część miejsc garażowych byłaby wynajmowana z oddaniem ich do rotacyjnego używania najemcy).

W rezultacie okres używania miejsc garażowych do daty ich sprzedaży może przekroczyć pół roku od daty nabycia praw (w rozumieniu art. 43 ust. 2). Z uwagi na to, po wskazanym półrocznym okresie używania, sprzedaż miejsc garażowych (czy sukcesywnie sprzedawanych poszczególnych miejsc garażowych) będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 1 i ust. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie prawa do miejsc garażowych powinno być traktowane nie wyłącznie jako zbycie prawa (do miejsc garażowych), lecz jako zbycie przedmiotu prawa, tj. zbycie miejsc garażowych jako części budynku, a przez to powinno być traktowane jako zwolniona od podatku dostawa budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10). Podobnie przyjmowano, że sprzedaż można oceniać jako dotyczącą przedmiotu sprzedaży (np. lokalu stanowiącego przedmiot sprzedaży prawa. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 10.08.2005 r. (PP5-0331-39/247/2005/JB/PP-151). Podobnie należy interpretować art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. pkt 7 odnośnie zbycia spółdzielczych własnościowych praw do miejsc garażowych jako zbycia nie tylko prawa, ale przedmiotu prawa - miejsc garażowych, a w konsekwencji jako czynność dostawy towarów (a nie świadczenia usług). Jednocześnie należy zaznaczyć, że budynek był uprzednio oddany do użytku, w tym zasiedlony więcej niż 2 lata licząc już choćby od daty nabycia miejsc garażowych przez Małżonków.

Zbycie prawa do miejsc garażowych jako: dostawa części budynku powinna być oceniana jako zwolniona od podatku także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a bowiem:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił (i nie będzie ponosił przed zbyciem/dostawą) wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiłby takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tej sytuacji, zbycie prawa do miejsc garażowych stanowi dostawę części budynku jako czynność zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a.

Ad. 6. Zdaniem Wnioskodawcy jeśli przyjąć, że towarem (i dostawą towaru) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5) w zw. z pkt 7) jest prawo do miejsca garażowego, wówczas konsekwentnie należy przyjąć że pozostaje ono towarem (i dostawą towaru) także w razie poddawania ich ocenie jako towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 4.

Wskazać należy, że Syndyk dokonujący sprzedaży Małżonkom, będąc podatnikiem dokonał sprzedaży określonej jako zwolniona od podatku VAT (vide: akt notarialny sprzedaży na rzecz Małżonków). Z tego względu spełniona zostaje także przesłanka z art. 120 ust. 10.

Ad. 7. Zdaniem Wnioskodawcy jeśli przyjąć, że podatnikiem w zakresie nabycia/zbycia praw do miejsc garażowych są Małżonkowie (jako jeden podatnik), zaś odrębnym podatnikiem jest jeden z małżonków, który wykorzystuje składnik majątku wspólnego małżonków w ramach indywidualnie prowadzonej przez siebie działalności, wówczas limit wskazany w art. 113 ust. 1 i/lub ust. 9 jako odrębnie naliczany dla każdego podatnika powoduje, że limit warunkujący zwolnienie wskazany w art. l13 ust. 1:

*   będzie odrębnie obliczany dla czynności Wnioskodawcy w postaci wynajmowania, zaś odrębnie dla Małżonków jako podatnika (jednego) w odniesieniu do czynności sprzedaży wskazanych praw do miejsc garażowych a przez to w każdym przypadku pozwalając na zachowanie zwolnienia z art. 113 ust. 1 w odniesieniu do czynności wynajmu (osobno obliczany limit) oraz osobno od czynności sprzedaży (osobno obliczany limit).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania zbycia własnościowych praw do miejsc garażowych za odpłatną dostawę towarów (pytanie nr 1) – **za prawidłowe,**

*   prawa do występowania Małżonków jako jednego podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji zbycia majątku (pytanie nr 2) –**za nieprawidłowe,**

*   uznania czynności sprzedaży posiadanych praw za działalność gospodarczą (pytanie nr 3) – **za nieprawidłowe,**

*   prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do posiadanych miejsc garażowych jako towarów używanych (pytanie nr 5) – **za nieprawidłowe,**

*   prawa do zastosowania art. 120 ustawy, regulującego obrót towarami używanymi (pytanie nr 6) – **za nieprawidłowe,**

*   sposobu obliczenia limitu uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 7) – **za nieprawidłowe.**

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powyższego przepisu wynika, że definicja dostawy towarów obejmuje bardzo szeroki zakres czynności, co wskazuje, iż co do zasady podatkiem od towarów i usług opodatkowane są wszelkie transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem, wiążące się jednocześnie z odpłatnością. Podmiot zbywający towar przenosi prawo do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego, zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zostało zrównane – dla celów podatku od towarów i usług – z prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną nabył 13 miejsc garażowych o statusie własnościowych spółdzielczych praw. Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii uznania planowanej sprzedaży ww. praw za odpłatną dostawę towarów.

Mając na uwadze sytuację przedstawioną w złożonym wniosku a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy uznać, iż planowane zbycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc garażowych wypełnia przesłanki dla uznania tej czynności jako odpłatnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną nabył 13 miejsc garażowych o statusie własnościowych spółdzielczych praw. W chwili obecnej rozważana jest sprzedaż ww. miejsc. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Małżonkowie jako nabywcy do majątku małżeńskiego i jako zbywcy z majątku wspólnego powinni być oceniani jako jeden podatnik – jak jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Zdaniem Strony, czynność wykonywana przez Małżonków (działających łącznie) powinna być traktowana jako dokonywana przez jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 (Małżonków) a nie przez dwóch osobnych podatników.

Odnosząc się do powyższego tut. Organ zauważa, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na zamiar objęcia obowiązkiem podatkowym małżeństwa jako jednego podmiotu. Małżonków nie można uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której przysługuje przymiot podatnika musi on cechować się pewnymi przymiotami, jak samodzielność działania, wyodrębniony majątek i odpowiednia struktura organizacyjna. Przy czym wszystkie te elementy muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane. W stosunku do małżonków trudno mówić o strukturze organizacyjnej. Również okoliczność, iż z mocy ustawy powstaje między nimi wspólność majątkowa małżeńska \[ art. 31 ustawy z dnia 25 lutego kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964, Nr 9, poz. 59)\], nie przesądza o istnieniu wyodrębnionego majątku. Nie można bowiem zapominać, iż choć jest to majątek na zasadach współwłasności łącznej i nie można żądać jego podziału w czasie trwania wspólności majątkowej, czy też rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem w nim, to jednak każde z małżonków może samodzielnie wykonywać zarząd majątkiem wspólnym.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie może być małżeństwo. Podatnikiem tym może być każdy z małżonków jako osoba fizyczna bądź - w przypadku, gdy dla celów prowadzonej przez nich działalności utworzą oni spółkę osobową - ta spółka. Pogląd ten wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 5/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1562/01).

Z analizy art. 15 ustawy wynika, iż podatnikami VAT są trzy kategorie podmiotów: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług status prawno -podatkowy małżonków zatem określany będzie w zależności od przyjętej przez nich formy prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. W sytuacji gdy małżonkowie, prowadząc także działalność, nie zawrą umowy spółki cywilnej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten małżonek, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby tego podatku.

Z uwagi na fakt, iż Małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zatem uznać, iż Małżeństwo - jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Reasumując tut. Organ stwierdza, iż za podatnika podatku od towarów i usług nie mogą zostać uznani Małżonkowie (jako odrębny podmiot). Przepisy o nadawaniu numerów NIP oraz o rejestracji podatników VAT nie dają możliwości nadania małżonkom odrębnego numeru NIP. Na powyższe ustalenia nie ma także wpływu fakt, iż planowana umowa sprzedaży zostanie zawarta wspólnie przez Małżonków.

W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż odbywać się będzie przez oboje małżonków (stroną umowy będzie równocześnie Wnioskodawca i jego żona). Oznacza to, że każdego z małżonków traktować należy jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, zważywszy na fakt, iż zarówno Wnioskodawca jak i jego żona są podatnikami podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3)

Jak wskazano powyżej określenie pojęcia „podatnik” ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle istotne jest również wskazanie zakresu podmiotowego opodatkowania – czynność dokonana musi zostać przez podmiot spełniający warunki niezbędne dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu powołanego przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną planuje dokonanie transakcji zbycia nabytych wspólnie miejsc garażowych. W chwili obecnej część posiadanych miejsc garażowych jest przedmiotem najmu. Zainteresowany stoi na stanowisku, iż planowana sprzedaż posiadanego majątku nie posiada znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Dokonując analizy okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku należy wskazać, iż w określonych sytuacjach o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej świadczą nie tylko okoliczności nabycia majątku ale i działania podejmowane po jego nabyciu. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika aby nabyty majątek – miejsca garażowe, przeznaczony obecnie do sprzedaży, w jakimkolwiek momencie ich posiadania przez Wnioskodawcę zostały wykorzystane do jego celów osobistych poza zamiarem ich wykorzystywania także do parkowania własnych pojazdów. Nabyte miejsca postojowe będące obecnie przedmiotem najmu służą niewątpliwie celom zarobkowym Wnioskodawcy. Powyższe wskazuje, iż nabyty majątek stanowi w istocie lokatę kapitału. Dokonując inwestycji środków pieniężnych (lokata kapitału) czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości, a więc nabycie nieruchomości będących przedmiotem planowanej sprzedaży nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych i uzyskania jak największego zysku, a więc dla celów zarobkowych. Powyższe wspiera fakt, iż posiadany majątek został oddany w najem, a więc jest wykorzystywany do celów zarobkowych.

Wymienione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż podjęto działania wskazujące na zamiar związania zakupionych miejsc garażowych z działalnością gospodarczą. Tym samym Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku winien zostać uznany za prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane stosownie do art. 43 ust. 2 ustawy rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem towarów używanych. Z powyższej definicji wynika, iż towarami używanymi są ruchomości. Z okoliczności wskazanych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji zbycia posiadanych miejsc garażowych, które nie mogą zostać uznane za ruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku za towary używane uznawane były budynki, budowle lub ich części. Jednak przepisy odnoszące się do kwestii zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia towarów używanych zostały zmienione przez art. 1 pkt 34 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, zbycie przez Wnioskodawcę prawa do miejsc garażowych winno być rozpatrywane jako zbycie części budynku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż miejsca garażowe, których właścicielem jest Strona były przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2001 r. pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Wyrokiem z 18.12.2007 r. Sąd Okręgowy uznał za bezskuteczną wobec syndyka masy upadłości O. S.A. umowę sprzedaży zawartą dnia 26.10.2001 roku. Wyrokiem z 23.12.2009 r. Sąd Okręgowy nakazał W. Sp. z o.o. m.in. wydanie użytkowych miejsc postojowych w garażu podziemnym budynku na rzecz syndyka masy upadłości O. S.A. W dniu 24.06.2011 r. Syndyk wynajął 6 z wskazanych 13 miejsc garażowych osobie trzeciej na czas nieoznaczony, z możliwością rozwiązania umowy z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli prawo do 13 miejsc garażowych. Przedmiotowe nabycie stanowiło czynność zwolnioną od podatku VAT, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT związanego z przedmiotowym nabyciem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż część miejsc garażowych zostało oddane w najem. Zainteresowany nie ponosił i nie będzie ponosił przez ich zbyciem wydatków na ulepszenie przedmiotowych miejsc garażowych, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiłby takie wydatki to byłyby one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia przedmiotowych miejsc garażowych należy stwierdzić, iż sprzedaż nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na fakt, iż pomiędzy planowaną dostawą a datą pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, transakcja ta będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie dokonają rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie zapisu art. 43 ust. 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży miejsc garażowych korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów, nie zaś jako dostawa towarów używanych, stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio przez niego dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania VAT jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku

Natomiast w myśl art. 120 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Dokonując analizy powyżej wskazanych przepisów zwrócić należy uwagę, iż na gruncie ustawy o VAT funkcjonują dwie definicje towarów używanych. Pierwsza z nich ma zastosowanie przy zwolnieniu od podatku dostawy towarów używanych (por. art. 43 ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – towary używane zostały zdefiniowane jako ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel), natomiast druga – przy szczególnej procedurze opodatkowania marżą (towary używane zostały zdefiniowane jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji zbycia części budynku w postaci miejsc garażowych, zastosowania nie mogą znaleźć wskazywane przepisy art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług regulujące obrót towarami używanymi, rozumianymi jako ruchome dobra materialne.

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Ad. 7)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W oparciu o art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Wobec powyższego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii sposobu obliczania limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonej usługi najmu, w sytuacji w której Wnioskodawca jako podatnik zwolniony samodzielnie wynajmowałby posiadane miejsca garażowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

W świetle powyższego obrót u Wnioskodawcy z tytułu świadczenia umowy najmu w przypadku gdy będzie on samodzielnie wynajmował przedmiotowe miejsca postojowe będzie stanowić łączna kwota należna z tytułu wynajmu, która w całości winna zostać wliczona do kwoty limitu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca zatem może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Korzystanie ze zwolnienia będzie możliwe do czasu, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej z tytułu wynajmu miejsc garażowych nie przekroczy kwoty określonej w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii wliczenia do kwoty limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego należności związanej ze sprzedażą wskazanych miejsc postojowych należy wskazać w pierwszej kolejności, iż jak dowiedziono powyżej, podatnikiem podatku VAT jest ten z małżonków który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym z uwagi na fakt, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży miejsc postojowych zostanie dokonana przez obydwoje małżonków, zatem podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu przedmiotowej transakcji jest każdy z małżonków w swojej części. Nie można tym samym zgodzić się z Wnioskodawcą, jakoby w przypadku dokonania tej transakcji przez obydwoje małżonków, limit o którym mowa w powołanym art. 113 ust. 1 ustawy winien być liczony odrębnie dla małżonków jako jednego podatnika podatku VAT.

W kwestii wliczenia do kwoty limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT przez Wnioskodawcę należności z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży miejsc garażowych stwierdzić należy, iż zastosowanie w przedmiotowym przypadku znajdzie przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, kwota należności wynikająca z dokonanej transakcji sprzedaży miejsc postojowych nie będzie wliczała się do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż transakcja jak wskazano powyżej, podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze fakt, iż z tytułu planowanej sprzedaży nabytych praw Wnioskodawca działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT oraz fakt, iż małżeństwo nie może być z tytułu tej transakcji postrzegane jako jeden podatnik, odpowiedź na pytanie nr 4 złożonego wniosku a odnoszące się do kwestii prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez Małżeństwo jest bezprzedmiotowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy kwestii uznania zbycia własnościowych praw do miejsc garażowych za odpłatną dostawę towarów, prawa do występowania Małżonków jako jednego podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji zbycia majątku, uznania czynności sprzedaży posiadanych praw za działalność gospodarczą, prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do posiadanych miejsc garażowych jako towarów używanych, prawa do zastosowania art. 120 ustawy, regulującego obrót towarami używanymi oraz sposobu obliczenia limitu uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. W zakresie obowiązków podatkowych odnoszących się do żony Wnioskodawcy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych. W świetle powyższego nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, dla dwóch zainteresowanych osób fizycznych na podstawie jednego wniosku. Zatem niniejsza interpretacja została wydana na wniosek w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.