Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-763/13-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Czy środki finansowe wypłacane przez Gminę na rzecz Spółki w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty z tytułu wykonywania zadań powierzonych przez Gminę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty z tytułu wykonywania zadań powierzonych przez Gminę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – jest Spółką Akcyjną wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej H – holdingu skupiającego spółki miejskie świadczące usługi o charakterze komunalnym. Jedynym właścicielem H jest Gmina Miasto X. Spółka powstała w 1998 r. jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym i posiada numer NIP.

Dotychczas podstawową działalność Wnioskodawcy (Spółki) stanowił odbiór odpadów komunalnych, czyli usługa polegająca na odbiorze niesegregowanych odpadów komunalnych. Wdrożenie systemu gospodarki odpadami komunalnymi zgodnie z nowymi przepisami w tym zakresie, znacząco zmieni charakterystykę działalności Spółki. Z dotychczasowej usługi wywozu odpadów, wyodrębnione zostaną dwie: odbiór i zagospodarowanie.

Zamiarem Gminy Miasta X (zwaną też dalej Gminą lub Miastem) jest uczynienie ze Spółki podmiotu wewnętrznego (zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-107/98 z dnia 18.11.1999 r. w sprawie Teckal Srl przeciwko Comune di Viano i Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia), nad którym Gmina Miasto X sprawować będzie kontrolę jak nad własnym wydziałem/departamentem urzędu i powierzenie Spółce zadania zagospodarowania odpadów komunalnych wytwarzanych przez mieszkańców Gminy Miasta X oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych (tzw. PSZOK).

Spółka będzie finansować wykonywanie powierzonego zadania za pomocą rekompensaty wypłacanej przez Gminę Miasto X na rzecz Spółki, na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie.

Ponadto w zakresie odbioru odpadów lub zagospodarowania odpadów Spółka będzie realizowała usługi na rzecz innych gmin, w których zostanie wyłoniona jako wykonawca usługi w drodze przetargu. W tym zakresie Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie zgodnie z cennikiem (stawka za 1 tonę odpadu określonego typu). Wynagrodzenie to spełnia kryteria obrotu określone w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo Spółka realizuje i będzie realizować komercyjnie usługi:

*   zbiórki selektywnie zgromadzonych odpadów opakowaniowych,
*   odbioru odpadów medycznych i weterynaryjnych,
*   odbioru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego,
*   odbioru odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne,
*   odbioru odpadów budowlanych,
*   sprzedaży i skupu surowców wtórnych,
*   przyjmowania odpadów na składowisko.

Za usługi te Spółka również otrzymuje lub będzie otrzymywać wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki finansowe wypłacane przez Gminę na rzecz Spółki w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Warunki opodatkowania rekompensaty podatkiem od towarów i usług (VAT)

Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje, gdy u podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej również ustawą o VAT) wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT) powstaje obrót w rozumieniu art. 29 tej ustawy.

Wnioskodawca (Spółka) jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą jest podmiotem, który spełnia definicję podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jest ponadto zarejestrowanym podatnikiem czynnym i posiada numer NIP. Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług, podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wykonywanie przez Spółkę czynności polegających na odbiorze i zagospodarowywaniu odpadów spełnia wskazane kryteria i należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, z tym, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z analizowanego przepisu, a contrario należy wywieść, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług (lub dostarczanych towarów) nie stanowią obrotu. Oceniając kwestię opodatkowania powierzonych zadań, należy rozważyć, czy relacja Spółki z Gminą Miasto X w zakresie usług zagospodarowania odpadów oraz utrzymywania punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych stanowi świadczenie usług oraz to czy otrzymywane na ten cen środki od Gminy spełniają kryteria definicji obrotu.

Charakter relacji pomiędzy Gminą a Spółką

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka funkcjonować będzie jako tzw. podmiot wewnętrzny, któremu Gmina powierzy realizację zadania własnego. Wskazany model funkcjonowania został wypracowany na podstawie orzeczenia ETS w sprawie C-107/98 Teckal (tzw. doktryna Teckal), oraz późniejszych orzeczeń (wyrok ETS z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. C-295/05 Tragsa, wyrok ETS z dnia 10.09.2009 r. C-573/07 Sea Srl przeciwko Comune di Ponte Nossa, wyrok ETS z dnia 13.11.2008 r. sygn. C-324/07 Coditel Brabant SA przeciwko Commune d’Uccle i Région de Bruxelles-Capitale, Wyrok ETS z dnia 11 maja 2006 r. sygn. C-340/04, Carbotermo SpA i Consorzio Alisei przeciwko Comune di Busto Arsizio i AGESP SpA, Wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2005 r. syng. C-26/03, Stadt Halle i RPL Recyclingpark Lochau GmbH przeciwko Arbeitsgemelnschaft Thermische Restabfall- und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, sprawy połączone C-182/11 i C 183/11 Econord SpA przeciwko Comune di Cagno i Comune di Varese (C-182/11) i Comune di Solbiate i Comune di Varese (C-183/11), Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 29 listopada 2012 r.). Wynagradzanie podmiotu wewnętrznego w formule pokrywania kosztów wykonywania powierzonego zadania należy oceniać zgodnie z obowiązującym prawodawstwem i zasadami dotyczącymi pomocy publicznej. Za pomoc państwa (w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 115 z 9.05.2008 r.) uznaje się te korzyści, które są przyznane przedsiębiorstwom bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych (publicznych) przy czym zasoby państwowe są tożsame z zasobami jednostek samorządu terytorialnego. Pomoc państwa może przybierać różnorakie formy – np. formę dotacji, ulgi podatkowej itp. Pomoc publiczna, jako czynność zakłócająca konkurencję na jednolitym rynku jest niedozwolona, jednakże w wielu wypadkach ustawodawca unijny ustalił wyjątki od tej zasady. Dotyczy to w szczególności usług, które odgrywają kluczową rolę w propagowaniu spójności społecznej i terytorialnej i które można uznać za usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym (zwane dalej „UOIG”). Aby dane usługi mogły być traktowane jako UOIG muszą być wykonywane przez przedsiębiorstwa na podstawie określonych zasad i warunków, szczególnie w przypadku, gdy konieczne jest udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, tzw. rekompensaty, która pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zakłada się przy tym, iż w niektórych przypadkach UOIG mogą być świadczone jedynie wówczas, jeśli właściwy organ zaoferuje usługodawcy rekompensatę. Szczegółowe zasady na jakich może odbywać się finansowanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym wyznacza Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.1.2012 r.), zwana dalej „Decyzją KE 2012121/UE” oraz Komunikat Komisji – Zasady ramowe Unii Europejskiej dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (Dz.Urz. UE C 8 z 11.1.2012 r.), zwane dalej „Zasadami ramowymi KE 2012/C 8/03”. Usługi związane z gospodarką odpadami są traktowane w prawie unijnym jako usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym (orzecznictwo TSUE). W szczególności za świadczenie takich usług może być uznane zarządzanie poszczególnymi rodzajami odpadów, tym bardziej, gdy usługi te zmierzają do rozwiązania problemu dotyczącego środowiska naturalnego. Krajowe potwierdzenie stanowiska orzecznictwa sądów europejskich oraz Komisji co do charakteru usług związanych z gospodarką odpadami jako usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym znajduje się m.in. w wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego – Wytyczne w zakresie reguł dofinansowania z programów operacyjnych podmiotów realizujących obowiązek świadczenia usług publicznych w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w gospodarce odpadami (MRR/H/24(3)07/2012), czy też wytycznych – Podstawowe elementy umowy o świadczenie usług publicznych (umowy wykonawczej) w zakresie gospodarki odpadami komunalnym z dnia 23.07.2012 r.

Powierzenie wykonywania zadań własnych gminy

Oprócz tego, że usługi w zakresie gospodarowania odpadami traktowane mogą być jako usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym ich wykonywanie może być traktowane jako szczególna forma realizacji zadań własnych przez gminę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Szczegółowe uprawnienia i obowiązki gmin w tym zakresie określa ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. 2012, poz. 391 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy, a gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania. W szczególności oznacza to, że: (1) tworzą warunki do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie gminy lub zapewniają wykonanie tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych, (2) zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami regionalnych instalacji do przetwarzania (w szczególności zagospodarowywania) odpadów komunalnych. W związku z tym, należy uznać, że powierzenie usług zagospodarowania odpadów spółce podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Jest to jeden z dopuszczalnych sposobów organizacji wykonania takiego zadania.

Charakter rekompensaty

Zgodnie z Decyzją KE 2012/21/UE oraz Zasadami ramowymi KE 2012/C 8/03, rekompensatę definiuje się jako każdą korzyść, zwłaszcza finansową przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Rekompensata stanowi mechanizm uzupełniania ubytku (pogorszenia) finansowego powstałego w wyniku świadczenia przez podmiot usług publicznych, w stosunku do sytuacji, gdyby podmiot taki usług publicznych nie świadczył. Określenie wysokości rekompensaty sprowadza się do wyceny na ile pogorszyła się sytuacja podmiotu świadczącego usługi publiczne, w stosunku do warunków, w których podmiot ten usług tych nie świadczy. Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, tak aby nie dopuścić do nieuzasadnionego naruszenia konkurencji. Koszty netto można obliczyć jako różnicę między kosztami poniesionymi na wykonywanie usługi w ogólnym interesie gospodarczym oraz przychodem uzyskanym z takiej usługi albo, alternatywnie, jako różnicę pomiędzy kosztami netto dla przedsiębiorstwa prowadzącego działalność i podlegającego obowiązkowi świadczenia usługi publicznej oraz kosztami netto lub zyskiem tego samego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność bez obowiązku świadczenia usługi publicznej. W kontekście przytoczonych regulacji należy uznać, że Wnioskodawca będzie wykonywać powierzone mu zadania z zakresu zagospodarowania odpadów oraz stanowiące zadanie własne Gminy. Zadania te finansowane będą za pomocą szczególnej formy pomocy publicznej dozwolonej regulacjami europejskimi oraz krajowymi – rekompensatą na pokrycie kosztów powierzonych zadań. Rekompensata jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze Co do zasady dotacje nie stanowią obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, o ile nie mają bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wskazał dotacji jako przedmiotu opodatkowania. Nie oznacza to, że dotacje w sposób zupełny nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT zwiększany jest o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez niego towarów lub usług winien ją wykazać i opodatkować VAT. Istotne przy tym jest to, że opodatkowaniu VAT podlega nie tyle sama czynność dotacji, ale fakt, iż jej kwota stanowi składnik ceny dotowanego towaru lub usługi. Dotacjami opodatkowanymi są bowiem tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę.

Natomiast jeżeli dotacja pomimo tego, że jest pożytkowana na cele przedsiębiorstwa nie wpływa na wysokość ceny towarów lub usług, wtedy mamy do czynienia z dofinansowaniem neutralnym na gruncie analizowanego podatku – w szczególności taka sytuacja ma miejsce w przypadku dotacji na pokrycie kosztów działalności. Metoda obliczania rekompensaty wskazuje to, że rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz ma charakter zbliżony do odszkodowania. Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w Ustawie VAT. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks Cywilny) odszkodowanie stanowi rekompensatę za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty lub utracone korzyści. Z art. 361 Kodeksu Cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, że wyrównanie poniesionych przez dany podmiot strat lub utraconych korzyści (tj. wypłata odszkodowania z tego tytułu) może być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Nawet gdyby uznać, że rekompensata nie stanowi odszkodowania, lecz stanowi swego rodzaju dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, to nie zmienia to konkluzji, że rekompensata nie powinna podlegać opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ kwota rekompensaty nie wpływa na cenę świadczonych usług gospodarowania odpadami komunalnymi. W analizowanym przypadku, bez wątpienia Wnioskodawca wykonuje usługę zagospodarowania odpadów, którą dotychczas wykonywali przedsiębiorcy, z którymi mieszkańcy Gminy mieli zawarte umowy na odbiór odpadów. Standardową metodą rozliczeń za gospodarowanie odpadami, jest pobieranie od przedsiębiorcy odbierającego odpady od mieszkańców i deponującego je w podmiocie dokonującym zagospodarowania tzw. „opłaty na bramie” – czyli opłaty cennikowej, za 1 tonę przekazywanego odpadu określonej kategorii. Jednakże otrzymywana przez Spółkę dotacja (rekompensata) nie wpływa na cenę „świadczonej usługi” ani też na cenę za realizację usługi zagospodarowania odpadów realizowanej na rzecz innych gmin, w szczególności:

*   nie wpływa na wysokość cennikowych usług pobieranych od innych gmin i podmiotów przekazujących odpady – te opierają się na odrębnej kalkulacji kosztu własnego takiej usługi oraz stosownej marży,
*   nie wpływa na wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami, ponieważ te nie są ustalane przez Spółkę, a przez Miasto – uchwałami Rady Gminy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie pobierać opłat za wykonywanie powierzonych czynności od mieszkańców lub też przedsiębiorstwa odbierającego odpady i przekazującego je Spółce do zagospodarowania. Oznacza to, że finansowanie powierzonego Wnioskodawcy zadania wykonywania usług gospodarowania odpadami w zakresie ich zagospodarowania oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych odbywać się będzie w całości z dotacji Gminy Miasto X (rekompensaty), a dotacja ta nie ma i nie może mieć wpływu na cenę (wysokość opłaty) świadczonej mieszkańcom usługi. Gospodarka odpadami komunalnymi finansowana jest przez Gminę ze środków pochodzących z opłat wnoszonych przez mieszkańców. Wysokość opłaty ustalana jest uchwałą Rady Miejskiej – a więc w sposób całkowicie niezależny od Spółki. Biorąc pod uwagę, że dotacja przyznawana Wnioskodawcy przyznawana będzie na zasadach określonych w umowie wykonawczej opartych na regułach kalkulacji rekompensat dla podmiotów realizujących usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, polegającej na pokrywaniu wyłącznie tych kosztów działalności, które nie zostały pokryte z innych dochodów – nie będzie ona miała charakteru dopłaty do ceny świadczonych usługi nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymywana przez Spółkę rekompensata na pokrycie kosztów wykonywania zadania polegającego na świadczeniu na rzecz Gminy Miasto X usług w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, stanowiące realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku:

*   stanowić będzie szczególną formę odszkodowania lub dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze, pozostającą bez wpływu na cenę świadczonych usług, a przez to
*   nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których został podany podobny stan faktyczny, wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2011.04.07 sygn. IPPP1-443-136/11-4/JL;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2010.06.09 sygn. IPPP1-443-351/10-2/MP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2008.10.23 sygn. IPPP1/443-1814/08-2/PR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 2012.07.27 sygn. IPTPP1/443-357/12-2/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 2012.05.30 sygn. IPTPP1/443-157/12-6/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2012.05.18 sygn. IRPP1/443-155/12/AZb;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 2010.01.20 sygn. ILPP2/443-1500/09-2/EN.

Oczywiście interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednakże spójność wykładni przepisów dokonywana przez organy podatkowe wydające te interpretacje dodatkowo wzmacnia przedstawione stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 594 ze zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Dotychczas podstawową działalność Spółki stanowił odbiór odpadów komunalnych, czyli usługa polegająca na odbiorze niesegregowanych odpadów komunalnych. Wdrożenie systemu gospodarki odpadami komunalnymi zgodnie z nowymi przepisami w tym zakresie, znacząco zmieni charakterystykę działalności Spółki – z dotychczasowej usługi wywozu odpadów, wyodrębnione zostaną dwie: odbiór i zagospodarowanie.

Gmina zamierza powierzyć Spółce zadania zagospodarowania odpadów komunalnych wytwarzanych przez mieszkańców Gminy oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych.

Spółka wskazała, że wykonywanie powierzonego zadania będzie finansować za pomocą rekompensaty wypłacanej przez Gminę na rzecz Spółki, na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi będzie otrzymywać wynagrodzenie, które zostało przez strony umowy nazwane rekompensatą. Spółka mimo, iż wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (m.in. utrzymanie czystości i porządku w gminie) w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy środki finansowe wypłacane przez Gminę na rzecz Spółki w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, tut. Organ wyjaśnia:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów wskazać należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zagospodarowania odpadów komunalnych wytwarzanych przez mieszkańców Gminy oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych.

We wniosku Zainteresowany wskazał, że „rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, tak aby nie dopuścić do nieuzasadnionego naruszenia konkurencji” – tym samym nie można uznać, że otrzymane środki są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów działalności Spółki ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań powierzonych, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) stanowiące wynagrodzenie za wykonanie konkretnej usługi (usług) zleconej przez Gminę będą stanowić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty z tytułu wykonywania zadań powierzonych przez Gminę. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.