Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-51/14-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zapłacone przez nią odstępne może stanowić koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w roku 2013, niezależnie od sposobu ujęcia przedmiotowego wydatku dla celów rachunkowych (rozliczenie w czasie)? W przypadku uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, spółka wnosi o wskazanie reguły zgodnie z którą powinna zaliczyć wydatek z tytułu odstępnego w koszty uzyskania przychodu. W szczególności w przypadku nakazania rozliczenia kosztu w czasie Spółka wnosi o wskazanie przez jaki okres powinno to następować oraz jakie skutki powoduje faktyczne skrócenie lub wydłużenie okresu użytkowania lokalu przez Spółkę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o. o. (dalej: Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej grupy I. (dalej: grupa) zajmującej się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów. Działalność spółki jest prowadzona za pomocą tradycyjnych sklepów lokalizowanych głównie w galeriach handlowych i w większych miastach polski.

W ramach rozwoju swojej działalności spółka prowadzi na terytorium kraju poszukiwania dogodnych lokalizacji celem poszerzenia sieci sklepów, za pośrednictwem których prowadzona jest działalność handlowa spółki lub innych spółek z grupy. W przypadku znalezienia odpowiadającej potrzebom spółki nieruchomości pod lokalizację nowego sklepu, spółka zawiera z dotychczasowym najemcą porozumienie, na mocy którego zgadza się on na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i odstąpienie lokalu spółce (lub innej spółce z grupy).

Dnia 20 czerwca 2013 r. spółka zawarła takie porozumienie (dalej: porozumienie) z E. sp. z o.o. (dalej: najemca) odnośnie nieruchomości zlokalizowanej przy rynku głównym w K (dalej: nieruchomość lub lokal). Na mocy niniejszego porozumienia spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz najemcy wynagrodzenia w określonej w kwocie (dalej: odstępne), w zamian za wcześniejsze rozwiązanie przez niego umowy najmu przedmiotowej nieruchomości oraz wydanie lokalu spółce na warunkach i w terminach określonych w porozumieniu.

W treści porozumienia wskazano, że spółka zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości (dalej: wynajmujący) nową umowę najmu nieruchomości, a kwota odstępnego jest jednorazowym wynagrodzeniem przysługującym najemcy, wyczerpującym jego wszelkie roszczenia w stosunku do spółki w zakresie odstąpienia od umowy najmu i wydania nieruchomości spółce. Wysokość odstępnego została określona z góry i była niezależna od długości okresu, na jaki miała zostać zawarta umowa najmu pomiędzy spółką a wynajmującym.

Następnie, spółka podpisała z wynajmującymi umowę najmu nieruchomości na okres 20 lat. Jednocześnie w umowie najmu zawarto zapis, zgodnie z którym spółka może po upływie 10 (dziesiątej) lub 15 (piętnastej) rocznicy rozpoczęcia okresu najmu rozwiązać umowę z „istotnych powodów” i opuści lokal. „Istotne powody”, o których mowa w poprzednim zdaniu zostały zdefiniowane w umowie najmu jako jedno z następujących zdarzeń:

1.  zmiana lokalnych lub globalnych warunków rynkowych
2.  zmiana w strategicznych planach grupy I.
3.  niższy od prognozowanych przez grupę I. poziom sprzedaży wygenerowany w lokalu sklep, jaki będzie mieścił się w lokalu zostanie otwarty dopiero w roku 2014. Do tego czasu prowadzone będą prace remontowe, mające na celu dostosowanie nieruchomości do potrzeb spółki i standardów, obowiązujących w grupie. z tytułu najmu, spółka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz wynajmującego kosztów czynszu płatnego okresowo, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie najmu.

Odstępne zostało zapłacone przez spółkę na podstawie faktury otrzymanej od najemcy, wystawionej dnia 30.09.2013 r. (zgodnie z porozumieniem — w ciągu 7 dni od dnia przekazania nieruchomości spółce). Dla celów rachunkowych, spółka rozlicza koszty z tytułu odstępnego w czasie poprzez ujęcie ich w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

Obecnie spółka ustaliła, iż przedmiotowe koszty te będą rozliczane bilansowo przez okres 9 lat. Niewykluczone jednak, że w przyszłości, ze względu na dobre wyniki sprzedaży i uprawdopodobnienia, że opcja wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie zostanie zrealizowana, spółka zdecyduje się na prowadzenie międzyokresowych rozliczeń kosztów przez okres 20, tj. proporcjonalnie do pełnego okresu umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zapłacone przez nią odstępne może stanowić koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w roku 2013, niezależnie od sposobu ujęcia przedmiotowego wydatku dla celów rachunkowych (rozliczenie w czasie)? W przypadku uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, spółka wnosi o wskazanie reguły zgodnie z którą powinna zaliczyć wydatek z tytułu odstępnego w koszty uzyskania przychodu. W szczególności w przypadku nakazania rozliczenia kosztu w czasie Spółka wnosi o wskazanie przez jaki okres powinno to następować oraz jakie skutki powoduje faktyczne skrócenie lub wydłużenie okresu użytkowania lokalu przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt odstępnego zapłaconego na rzecz najemcy za wcześniejsze rozwiązanie dotychczasowej umowy najmu z wynajmującym stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a zatem potrącalny w dacie poniesienia. Koszt ten może zostać potrącony dla celów podatkowych jednorazowo, niezależnie od rozłożenia go w czasie dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1.  Definicja kosztów pośrednich i bezpośrednich

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 nr 74, poz. 397 j.t. ze zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma zatem prawo do ujęcia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, przy założeniu, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust 1 ustawy oraz podatnik wykaże związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, a ustalenie jego charakteru determinuje moment podatkowego rozliczenia wydatków.

Pomimo, iż w ustawie o CIT brak jest definicji legalnych kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związane z przychodami, sposób rozumienia tych pojęć ukształtowany został przez doktrynę i orzecznictwo.

I tak, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, w przypadku kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych nie w dacie ich poniesienia, ale w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Z kolei tzw. koszty pośrednie to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie. Koszty te wykazują zatem związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż zapłacone przez nią odstępne za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez dotychczasowego najemcę, umożliwiające Spółce zawarcie nowej umowy najmu powinno być traktowane jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia.

W szczególności, wydatki z tego tytułu nie mają bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez spółkę przychodów z działalności handlowej prowadzonej za pośrednictwem sklepów, ani na okresy ich uzyskiwania. Wynika to z faktu, iż wysokość odstępnego należnego najemcy za rezygnację z kontynuowania wynajmu nieruchomości została ustalona w porozumieniu w stałej zryczałtowanej kwocie, której wysokość w żaden sposób nie była zależna od okresu najmu ani od wysokości obrotów (przychodów) osiągniętych i przez spółkę z tytułu sprzedaży prowadzonej w lokalu. Wydatki poniesione na rzecz najemcy mają zatem charakter czysto techniczny, gwarantujący jedynie realizację prawa do zawarcia umowy najmu z wynajmującymi czyli pozyskania źródła przychodów, jakim będą wpływy ze sklepu prowadzonego w przejętym lokalu, a nie osiągnięcie określonego przychodu.

Koszty odstępnego nie mogą być więc połączone bezpośrednio z konkretnymi przychodami spółki. Wydatki te są jednak bezsprzecznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością w sensie ogólnym, gdyż umożliwiają uzyskanie tytułu prawnego do lokalu, w którym spółka będzie prowadzić sprzedaż własnych produktów i tym samym generować nowy strumień przychodów.

W rezultacie, zdaniem spółki zapłacone odstępne należy zatem zakwalifikować jako koszt pośrednio powiązany z przychodami, a więc potrącalny w dacie poniesienia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach ministra finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. (nr IBPBI/2/423-14/10/MS), w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż:

„wydatkom poniesionym przez spółkę na wypłacenie tzw. odstępnego (nazywanego przez wnioskodawcę kosztami cesji), w celu rozwiązania przez poprzedniego dzierżawcę lokalu umowy dzierżawy, nie można przypisać bezpośrednio konkretnych przychodów osiąganych przez wnioskodawcę. osiągnięcie przychodów przez spółkę związane jest bowiem z prowadzeniem w najmowanym lokalu działalności związanej ze sprzedażą detaliczną obuwia, nie zaś z samym faktem uzyskania, jako najemca, prawa do korzystania z danego lokalu. tym samym stanowią one koszty pośrednie.”

Podobne stanowisko jest prezentowane także w orzeczeniach sadów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2010 (sygn. III SA/Wa 1151/09), uznał, iż:

„Wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody.”

Powyższy wyrok został wydany co prawda w sprawie dotyczącej kosztów pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nieruchomości, jednakże zdaniem spółki charakter usług pośrednictwa i opłaty odstępnego z perspektywy analizy wykładni przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jest w zasadzie analogiczny. Zatem konkluzje wynikające z powyższego wyroku mają zastosowanie także w analizowanym stanie faktycznym.

1.  Moment potrącenia odstępnego w koszty podatkowe

Moment potrącenia kosztów pośrednich określa art. 15 ust 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie przepis ten stanowi. iż jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym przypadku) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Z niniejszego przepisu wynika zatem, że jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyi i do stwierdzenia istnienia związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

1.  wykładnia przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT

Zdaniem Spółki, z analizy art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszt odstępnego powinien być potrącalny w dacie ich poniesienia. W szczególności, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zdanie drugie ust. 4d, które odnosi się do kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy.

W opinii Spółki pojęcie kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy odnosi się wyłącznie do takich kosztów które są związane wyłącznie z usługami bądź innymi świadczeniami wykonywanymi przez dany okres. Niedopuszczalne jest zatem stanowisko, zgodnie z którym koszty odstępnego powinny być potrącalne w czasie, tylko z tego względu, iż usługa najmu świadczona przez podmiot trzeci nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana przez okres.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka pragnie przytoczyć interpretację dyrektora izby skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/ICH), w której stwierdzono, iż:

„reguła dotycząca rozliczania (\`(...)\`) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

W konsekwencji, zdaniem spółki, ustalenie czy dany koszt należy potrącalny w czasie czy też jednorazowo w dacie poniesienia, należy oceniać pod kątem tego czy w zamian za poniesiony koszt podatnik uzyskuje świadczenie, które jest realizowane w okresie dłuższym niż rok podatkowy.

Analizując niniejszą sprawę z tego punktu widzenia wskazać należy, że zapłacone przez spółkę odstępne jest świadczeniem jednorazowym. Odstępne ma tutaj bowiem charakter wynagrodzenia za rezygnację z praw wynikających z umowy najmu przez dotychczasowego najemcę. W tym wypadku, świadczenie to (tj. rezygnacja z praw) ewidentnie występuje w jednym konkretnym momencie ustalonym w porozumieniu. Świadczenie to nie trwa w czasie, a zatem nie ma podstaw do potrącania w czasie przedmiotowego kosztu. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, jedynym świadczeniem trwającym w czasie jest tutaj prawo do używania przez spółkę przejętej nieruchomości. Prawo to spółka nabyła jednak na skutek zawarcia umowy najmu z wynajmującym, za co przysługuje mu odrębne wynagrodzenie płatne przez spółkę (czynsz najmu). Tym samym nie sposób twierdzić, że odstępne jest bezpośrednio związane z używaniem przedmiotu najmu, stanowiło ono bowiem jedynie wydatek warunkujący możliwość zawarcia przez spółkę umowy najmu, a więc wydatek związany z konkretnym, jednorazowym wydarzeniem rezygnacją przez najemcę z praw do używania nieruchomości, umożliwiającą spółce zawarcie umowy, a nie z jej późniejszą realizacją i używaniem przedmiotu najmu.

Z tej perspektywy odstępne pełni funkcję podobną do tzw. opłaty wstępnej w leasingu, która zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą traktowana jest jako koszt pośredni, potrącalny w koszty uzyskania przychodu jednorazowo, niezależnie od czasu trwania umowy leasingu (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. II FSK 59/10 i z dnia 15 września 2011 r., sygn. II FSK 451/10). Odstępne, podobnie jak wspomniana opłata wstępna, warunkuje zawarcie umowy długookresowej oraz wydanie przedmiotu umowy, czyli świadczenia, które wykonywane są w jednym konkretnym momencie i nie trwają w czasie. Po otrzymaniu odstępnego (za wcześniejsze rozwiązanie umowy i przekazanie nieruchomości spółce), najemca nie dokonuje już na rzecz spółki żadnych świadczeń. pomimo więc, iż zobowiązanie spółki do uiszczenia odstępnego na rzecz najemcy stanowiło niejako warunek wstępny do osiągania przez spółkę przychodów w przyszłości (z działalności prowadzonej przez sklep uruchomiony w lokalu), to jednak pozostaje ono bez wpływu na samą realizację umowy najmu i prowadzenie działalności handlowej, a w rezultacie czerpanie przez spółkę korzyści (przychodów) z tego tytułu.

Potrącenie kosztów odstępnego w dacie poniesienia znajduje swoje uzasadnienie również w fakcie, iż de facto spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić faktycznego okresu obowiązywania umowy najmu. W praktyce może bowiem wystąpić sytuacja, w której spółka wypowie umowę najmu przed zakończeniem 20-letniego okresu najmu (w 10 lub 15 rocznicę zawarcia umowy najmu). W takiej sytuacji, przyjmując, iż koszty odstępnego dotyczą podstawowego okresu najmu określonego w umowie (20 lat), należałoby dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu, poprzez potrącenie kosztów odstępnego proporcjonalnie do okresu najmu trwającego do dnia rozwiązania umowy z wynajmującymi. Ze względu na okres przedawnienia zobowiązań podatkowych dokonanie takiej korekty może w praktyce okazać się niemożliwe.

Stanowisko Spółki w tym zakresie również znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, dotyczących stanów faktycznych odnoszących się do jednorazowych opłat o naturze zbliżonej do kosztów odstępnego, takich jak prowizje za pośrednictwo w zawarciu umowy najmu, opłaty za uruchomienie kredytu bądź premie dla handlowców za zawarcie umowy abonenckiej z klientem.

Przykładowo w interpretacji z dnia 17 lipca 2012 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.IPPB3/423-236/12-2/MS) uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„faktyczny okres obowiązywania pożyczki nie jest spółce znany w chwili podpisania umowy, istnieje bowiem możliwość jej późniejszego wydłużenia lub skrócenia (np. w przypadku wypowiedzenia/zerwania umowy). tym samym, spółka w momencie wypłaty prowizji nie ma możliwości oszacowania długości okresu, którego dotyczą wypłacane prowizje oraz proporcjonalnego potrącania tych kosztów w czasie. Przyjęcie odmiennego założenia, tzn. uznanie, że spółka zobowiązana jest do rozliczania poniesionych kosztów proporcjonalnie do długości okresu pożyczki prowadziłoby do obciążenia spółki nieuzasadnionym ryzykiem sporządzenia korekty dokonanych wcześniej rozliczeń w przypadku zmiany okresu obowiązywania umowy, nr poprzez podjęcie decyzji o wcześniejszej spłacie części zobowiązania. co więcej, w przypadku przedłużenia umowy spółka mogłaby zostać narażona na ryzyko zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu pdop (poprzez zawyżenie wysokości kosztów w przeszłych okresach).

Tym samym w ocenie spółki, ww. koszty prowizji brokerów należy rozliczyć jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku lub innego dowodu).”

Także w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2012 (sygn. IPPB5/423-51/12-2/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko podatnika w zakresie rozliczenia kosztów premii wypłacanych przedstawicielom handlowym za zawarcie umowy z klientami na świadczenie usług telekomunikacyjnych:

„co istotne zatem, kosztów prowizji i premii za pozyskanie abonentów nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania umów abonenckich, gdyż to od poziomu satysfakcji abonentów z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez spółkę, którego to poziomu spółka nie jest w stanie przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów, zależeć będzie, czy abonenci zerwą umowy abonenckie przed terminem na jakie zostały zawarte, wypowiedzą je na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też umowy te zostaną automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji umów abonenckich, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe.

Z perspektywy art. 15 updop brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania prowizji i premii do z góry określonego okresu umów abonenckich, a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. ryczałtowy charakter prowizji oraz fakt, że dotyczą one wyłącznie pozyskania danych abonentów, sprawiają, że pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Prowizje i premie mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dane umowy abonenckie, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości).”

Podsumowując, uznać należy, że odstępne jest świadczeniem jednorazowym, samoistnym i bezzwrotnym, niezależnym od tego, czy i jakie przychody oraz w jakich okresach spółka osiągnie w związku z zawartą umową najmu. Poniesienie tego wydatku stanowi przy tym warunek konieczny do podpisania umowy najmu i osiągania w wyniku użytkowania powierzchni lokalu przychodów w przyszłości. W konsekwencji, uznać należy, że odstępne zapłacone na rzecz najemcy powinno być traktowane jako koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny w koszty podatkowe jednorazowo w dacie poniesienia. tym samym, koszt ten nie powinien być rozliczany w czasie. Dotyczy bowiem jednostkowego zdarzenia, a zatem nie można powiązać go z okresem przekraczającym rok podatkowy. Jak natomiast wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1553/09 (utrzymanym następnie w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10):

„jeżeli strona wykaże, że „jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację”, zaliczające się do kosztów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie ma związku z okresem przekraczającym rok podatkowy, to „jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację” należy potrącić w dacie jego poniesienia, zgodnie z ar 15 ust 4d zd pierwsze pdp.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powoływanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. (nr IBPBI/2/423-14/10/MS) wskazując, że:

„Wypłata kwoty odstępnego ma charakter czynności jednorazowej, której celem jest wywołanie określonego zachowania u dotychczasowego dzierżawcy - rezygnacji z zawartej umowy dzierżawy. Zapłata odstępnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, w świetle opisu stanu faktycznego, nie jest w żaden sposób związana z uregulowaniem w umowie zawieranej przez wnioskodawcę czasu trwania najmu lokalu, ani też nie jest składnikiem wynagrodzenia uiszczanego na rzecz wynajmującego tytułem czynszu. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Reasumując należy uznać, iż zapłata odstępnego ma charakter wydatku związanego ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, który powinien być rozliczany jako koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.”

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-614/08-2/GJ), w której uznał, że;

„gdy z umowy odstąpienia lokalu użytkowego zawartej z poprzednim najemcą wynika, że poprzedni najemca rozwiąże z wynajmującym umowę najmu przed upływem ustalonego w niej okresu najmu, natomiast spółka zawrze z wynajmującym nową umowę najmu lokalu na warunkach ustalonych pomiędzy spółką a wynajmującym oraz na czas ustalony między nowymi stronami najmu, odstępne winno być rozliczone na podstawie ar 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) \[tj. jednorazowo, a nie w czasie, np proporcjonalnie do czasu trwania umowy - przypis własny)”

1.  definicja pojęcia „data poniesienia kosztu” o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT

Spółka stoi na stanowisku, że na prawidłowość powyższej konkluzji (tj. możliwość jednorazowego potrącenia kosztów odstępnego) nie będzie miał wpływu sposób (moment) rozliczenia odstępnego dla celów rachunkowych. Nie można bowiem zgodzić się, aby bilansowy sposób rozliczenia kosztów miał determinować moment ich podatkowego rozliczenia. tym samym, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia odstępnego w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia wydatku (wrzesień 2013), bez względu na to, w jakich okresach ujmie je w księgach rachunkowych - a więc także w sytuacji, gdy dla celów rachunkowych odstępne zostanie rozłożone w czasie.

Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 15 ustawy o CIT odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Uznać zatem należy, że również art. 15 ust. 4e definiuje pojęcie poniesieniu kosztu w znaczeniu niniejszej ustawy. Przyjąć bowiem należy, że używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien w każdym przypadku oznaczać nim ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej ( § 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego w tekście głównym (słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się przy tym pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej” (słownik języka polskiego wydawnictwa naukowego PWN, dostępny http;//sjr.pwn.pl). W konsekwencji, jak wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1705/12), podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10);

„.za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust 1 ur.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (\`(...)\`) brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.”

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że przy zasadzie memoriałowego rozliczania kosztów (i przychodów) moment poniesienia kosztów bywa trudny do jednoznacznego określenia - można za taki moment przyjąć różne momenty: np przy zakupie towaru poczynając od określenia warunków umownych ustalających cenę, poprzez powstanie zobowiązania do płatności w chwili otrzymania towaru, upływ określonego terminu do zapłaty aż do dokonania faktycznej zapłaty. dlatego też przepisy podatkowe (tu: art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) wskazują wprost, jaki termin uważa się dla celów podatkowych za dzień poniesienia kosztu - jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (lub rachunku). I tylko tyle - w ocenie Spółki - przy interpretacji językowej da się odczytać z treści niniejszego przepisu. Interpretacja pojęcia ujęcia kosztu w księgach rachunkowych również nie powinna budzić wątpliwości - wystarczy odczytać to pojęcie wprost, zgodnie z jego prostym znaczeniem językowym: jest to pierwsze wpisanie tego kosztu do ksiąg rachunkowych (tak również np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1704/12). Natomiast o tym, kiedy poniesiony koszt należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów stanowią inne jednostki redakcyjne art. 15 ustawy o CIT. W ocenie spółki, w odniesieniu do kosztów innych niż koszty bezpośrednie (tj. takich jak w analizowanym stanie faktycznym), przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym te koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (potrącić je z przychodami) jest przepis zdania pierwszego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zgodnie z niniejszą regulacją, przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e, taki koszt jest zatem potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Spółka stoi bowiem na stanowisku, że użyty w tym przepisie zwrot „na który wpisano”, to dzień widniejący w księdze jako dzień odnotowania w niej określonego zdarzenia (operacji), chociaż faktycznie wpis widniejący w księdze jako dokonany w określonej dacie („na tę datę”) mógłby być faktycznie dokonany w innym dniu.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nawet w przypadku rozliczania kosztu w czasie dla celów bilansowych, nie jest wykluczone jego jednorazowe potrącenie dla celów podatku dochodowego. Jak bowiem wskazano powyżej, nie sposób zgodzić się, aby wbrew przepisom ustawy o CIT, moment rozliczenia wydatku (tutaj: odstępnego) na gruncie podatku dochodowego mógł być determinowany wyłącznie sposobem jego ujęcia w księgach rachunkowych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10 (oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego powyżej wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1553/09), odnoszącym się wprost do momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odstępnego rozliczanego bilansowo w czasie:

„ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu „w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. (\`(...)\`) zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku

oraz „rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w pdopru”. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą - w przekonaniu tego Sądu - istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści (s. 6). Wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust 4e pdopru koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust 4d tej ustawy. okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)„ a nie określeniem „(…) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)„ potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e pdopru. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania „stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła spółka, ponieważ w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych”.

Wskazać przy tym należy, że uznanie, iż momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1034/12) oraz z dnia 19 października 2012 r. (sygn. I SA/Wr 948/12).

Nie można zatem uzależniać momentu podatkowego rozliczenia kosztu od sposobu jego ujęcia w księgach rachunkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych kładzie się bowiem szczególny nacisk na odrębność i autonomię prawa podatkowego w stosunku do prawa bilansowego. W tym zakresie wskazać można m.in.:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 861/11):

„zatem wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki na podstawie zawartej wcześniej umowy.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gl 575/12);

„faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej poglądu, że zgodnie z przyjętą „polityką rachunkowości” spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, bowiem co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Bd 631/12):

„przede wszystkim należy zauważyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno - formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98. Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych..

(…) za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury(\`(...)\`)

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 129/12):

„powołane przepisy (art. 15 ust. 4d i 4e -przypis własny\] nie wskazują w sposób wyraźny, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreślą się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. przykładowo można wymienić powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010r. III SA/Wa 1553/09).

Powyższe potwierdza Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, o czym orzeka większość składów sądów administracyjnych.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 530/12):

„Sąd nie podzielą opinii Ministra Finansów, że brzmienie art. 15 ust. 4e p.d.p. w odniesieniu do kosztów pośrednich uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, następnie, że skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. (…) zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.”

Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły także m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 13.01.2013 r. (sygn. III SA/Wa 2002/12) i z dnia 14 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3037/12) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2406/11).

Z powyższego wynika zatem, że poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu odstępnego zapłaconego na rzecz najemcy za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i przekazanie nieruchomości na rzecz spółki, może zostać przez nią zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia - i to niezależnie od faktu, iż dla celów rachunkowych spółka dokonuje (będzie dokonywać) jego rozliczenia w czasie. Skoro bowiem (w myśl art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości) w dacie otrzymania od najemcy faktury wystawionej na kwotę odstępnego, możliwe było dokonanie zapisu w księgach rachunkowych spółki zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o CIT - to tym samym przyjąć należy, że to w tej dacie nastąpiło poniesienie kosztu przez spółkę, a nie w dacie zaliczenia poszczególnych części tego wydatku do kosztów w ujęciu rachunkowym.

O tym, że datą poniesienia kosztu podlegającego rozliczeniu w czasie jest data wykazania tego kosztu po raz pierwszy w księgach rachunkowych, a nie data zaliczenia poszczególnych „rat” tego kosztu w ciężar kosztów bilansowych świadczy wprost treść art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zgodnie bowiem z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z treści tego przepisu wynika zatem, że w przypadku kosztów rozliczanych w czasie najpierw następuje ich poniesienie, a dopiero potem - ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Użyte w tym przepisie pojęcie „poniesienie” kosztu należy interpretować zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, rozliczanie kosztów dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego przez zaliczenie w każdym z tych lat podatkowych odpowiedniej części tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, z którym jest ona związana, nie jest poniesieniem kosztu w tych latach podatkowych, lecz jedynie rozliczeniem kosztu już poniesionego w dacie określonej w art. 15 ust. 4e ustawy. Oznacza to, że na ustalenie (na podstawie niniejszego przepisu) daty poniesienia kosztu nie powinien mieć wpływu ewentualny obowiązek rozliczania go w czasie.

Stanowisko takie wyrażone zostało również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 934/12), w którym Sąd odnosząc się do wydatku z tytułu prowizji warunkującej uruchomienie kredytu wskazał, że:

„W sytuacji, gdy spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpoczęła w księgach rozliczanie wydatku na prowizję w czasie nie można było twierdzić, że miało to wpływ na ustalenie na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia tego kosztu. Zdaniem Sądu skoro na ustalenie tej daty nie ma wpływu rozliczanie kosztu w czasie dokonywane na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to tym bardziej, na ustalenie tej daty nie może mieć wpływu rozliczanie kosztu w czasie wyłącznie w księgach rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż przepisy te o ile prawo podatkowe nie stanowi o tym wprost, nie kreują praw i obowiązków o charakterze podatkowym.

O tym, że datą poniesienia kosztu rozliczanego w czasie jest data wykazania go na koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów rozliczanych w czasie, a nie na kontach kosztowych, świadczy także wskazanie w art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. że podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dokument, gdy brak jest faktury (rachunku). (\`(...)\`) przedmiotowe rozliczenie kosztu prowizji w czasie jest operacją wewnętrzną i dokumentowane jest dowodami wewnętrznymi, przy jednoczesnym występowaniu rachunku potwierdzającego poniesienie kosztu prowizji. W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) może nastąpić wyłącznie na podstawie rachunku wystawionego przez bank. W tej sytuacji zgodnie z treścią powołanego przepisu moment wykazania przez skarżącą kosztu prowizji w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wystawionego przez bank, będzie datą poniesienia przez skarżącą tego kosztu. Jak już wskazano powyżej takie ujęcie przedmiotowej prowizji w księgach rachunkowych nastąpi przy zaewidencjonowaniu jej na koncie służącym do ewidencjonowania rozliczeń międzyokresowych aktywów.”

Analogicznie należy zatem, zdaniem spółki uznać, że rozłożenie w czasie dla celów rachunkowych wydatku poniesionego przez spółkę tytułem odstępnego stanowi dla niej wyłącznie operację wewnętrzną, która nie może bezwzględnie wpływać na sposób ujęcia kosztu podatkowego na podstawie otrzymanej faktury (tj. zgodnie z ustawą o CIT). Momentem poniesienia niniejszego kosztu będzie zatem data wykazania odstępnego po raz pierwszy w księgach rachunkowych spółki na podstawie faktury wystawionej przez najemcę, jako kosztu do rachunkowego rozliczenia w czasie. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Po 529/12):

„Rację należy przyznać skarżącej spółce, iż jedynym warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana. Trafnie skarżąca także wskazała, iż organ dokonując spornej interpretacji przekroczył granice wykładni językowej, warunkując ujęcie wydatku jako kosztu podatkowego od sytuacji, gdy zostanie on rozpoznany jako koszt w rozumieniu u.r.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że koszt zapłaconego przez nią odstępnego może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia wydatku z tego tytułu. Wydatek taki nie wykazuje bowiem bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami spółki, lecz dotyczy pozyskania źródła przychodów i jako taki winien być kwalifikowany jako koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na jednorazowy charakter odstępnego (wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez dotychczasowego najemcę nieruchomości, warunkujące możliwość zawarcia przez spółkę umowy najmu lokalu na potrzeby prowadzenia działalności handlowej), za nieuzasadnione uznać należy rozkładanie tego kosztu w czasie, np. proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu, tym bardziej że okres trwania umowy może ulec zmianie. W ocenie spółki, wydatek taki winien być odnoszony w koszty podatkowe jednorazowo w dacie jego poniesienia także wówczas, jeżeli dla celów rachunkowych rozliczany będzie w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pkt 1 i 2A uzasadnienia wniosku, a mianowicie, iż koszt zapłaconego odstępnego można zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, potrącalnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze, w dacie ich poniesienia, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zd. drugie tego przepisu odnośnie proporcjonalnego rozliczania kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki zawartym w punkcie 2B uzasadnienia wniosku, w którym przedstawia ona własną interpretację pojęcia dnia poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy. Zatem istotą dalszej analizy będzie właśnie ten przepis.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka na mocy porozumienia zobowiązała się do wypłaty na rzecz najemcy wynagrodzenia (odstępnego), w zamian za wcześniejsze rozwiązanie przez niego umowy najmu nieruchomości, oraz wydanie lokalu Spółce na warunkach i w terminach określonych w porozumieniu. Dla celów rachunkowych, Spółka rozlicza koszty z tytułu odstępnego w czasie poprzez ujecie ich w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne. Obecnie Spółka ustaliła, iż przedmiotowe koszty będą rozliczane bilansowo przez okres 9 lat. Niewykluczone jednak, że w przyszłości, Spółka zdecyduje się na prowadzenie międzyokresowych rozliczeń kosztów przez okres 20 lat, tj proporcjonalnie do pełnego okresu umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lat (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie, w ustalonym przez Spółkę okresie.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w tych wyrokach sądowych, które dotyczą definicji „dnia poniesienia kosztu”, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy, powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ. m.in.:

*   wyrok NSA sygn. akt II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „(…) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
*   wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13 w którym Sąd wskazał iż: „Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.” ;
*   oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.