Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.74.2023.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-13
Teza: Nie przysługuje Państwu możliwość dokonania korekty za rok (…) i pomniejszenia podatku o kwotę: (...) zł, z uwagi na to, że przychody Spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów nie kształtują dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: certyfikaty; dochód; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zbycie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Inne zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 44; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3-pkt 5; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81-§ 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest dokonanie korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok (…) i pomniejszenie podatku o kwotę: (\`(...)\`) zł, z uwagi na to, że przychody Spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2023 r. (wpływ do Organu 31 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia Mieszkaniowa „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami i funkcjonuje w oparciu o przepisy Prawa Spółdzielczego, ustawę z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 1 ust. 1) oraz statut. Celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia w celu poprawy efektywności energetycznej, których efektem jest zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 468 z póżn. zm.) spółdzielnia uzyskała świadectwa efektywności energetycznej poprzez złożenie wniosków do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Stosownie do zapisów tej ustawy (art. 30 ust. 1) ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Świadectwa te są przez spółdzielnię uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej. Poprawę efektywności energetycznej uzyskała w wyniku ocieplenia ścian zewnętrznych w (…) budynkach mieszkalnych.

W dniu (…) roku Spółdzielnia Mieszkaniową „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) zawarła umowę z Firmą-A. (…), zajmującą się wykonywaniem audytów efektywności energetycznej budynków celem uzyskania świadectwa efektywności energetycznej tzw. „białych certyfikatów” w oparciu o Ustawę o efektywności energetycznej z dnia 20.05.2016 r. W umowie Spółdzielnia jako Zleceniodawca zleciła Firmie A. wykonanie audytu efektywności energetycznej budynków wg. wykazu, za które można uzyskać świadectwo efektywności energetycznej -tzw. „Biały certyfikat”. Firma „A.” zobowiązała się do wykonania przedmiotowego audytu oraz do wypełnienia wniosku i dostarczenie do siedziby Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie. W umowie zawarto również, że po pozytywnym zweryfikowaniu audytu i wniosku, a następnie wydaniu świadectwa efektywności energetycznej Wykonawca - firma „A.” zbędzie ww. świadectwo w imieniu Spółdzielni na Towarowej Giełdzie Energii po cenie uzgodnionej ze Spółdzielnią. Firma „A.” oświadczyła również, że posiada rachunek inwestycyjny na Towarowej Giełdzie Energii. Za wykonana pracę ustalono wynagrodzenie dla Wykonawcy w wysokości (…) wartości netto przyznanego, a następnie zbytego Świadectwa efektywności energetycznej, po cenie uzgodnionej ze Spółdzielnią.

We (…) roku Spółdzielnia Mieszkaniowa „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) uzyskała „(…)”, w której wskazano, że wyniku podjętych działań, tj. termomodernizacji budynków mieszkalnych Spółdzielni Mieszkaniowej „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) - (…) budynki mieszkalne, będącym przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej, poprzez wykonanie dociepleń ścian zewnętrznych i stropodachów tych budynków uzyskano poprawę efektywności energetycznej. Za datę zakończenia przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej wskazano (…) r.

Na podstawie przeprowadzonego audytu efektywności energetycznej sporządzający go wskazał następujące parametry:

1) Średnioroczna oszczędność energii finalnej to (…),

2) Średnioroczna oszczędność energii pierwotnej (…)

3) Szacowana wielkość redukcji emisji CO2 (…).

Po uzyskaniu ww. dokumentu w dniu (…) r. firma upoważniona przez Spółdzielnię Mieszkaniową „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) złożyła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie wniosek o wydanie Świadectwa efektywności energetycznej. Wniosek dotyczył wydania świadectw efektywności energetycznej potwierdzającego ilość energii finalnej wynikającej ze zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej o wartości (…) (dotyczyło (…) budynków stanowiących zasoby mieszkaniowe Spółdzielni). We wniosku wskazano iż wartość (…) zostało wygenerowane poprzez działania polegające na termomodernizacji (…) budynków należących do Spółdzielni Mieszkaniowej „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`), polegającej na dociepleniu ścian zewnętrznych i stropodachu. We wniosku wskazano również ilość (…) - jednostka ta określa ilość średniorocznej oszczędności energii finalnej, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, uzyskanej w wyniku realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej oraz wskazanie okresu uzyskania oszczędności energii finalnej, wyrażonego w latach kalendarzowych, dla danego przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie energetycznej - (…) lat. Określono termin realizacji przedsięwzięcia na (…) r.

W przedmiotowym wniosku wskazano również, że nie zgłoszono przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do udziału w przetargu o którym jest mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 , z póżn. zmianami) oraz że nie występowano o udzielenie pomocy publicznej w związku z realizacją przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

W związku z powyższymi zrealizowanymi działaniami Spółdzielnia Mieszkaniowa „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) zaewidencjonowała uzyskanie świadectwa efektywności energetycznej jako przychód księgowy, lecz nie podatkowy, według wartości rynkowej łącznie (…) złotych uzyskanych toe, na dzień ich uzyskania. Jako przychód podatkowy uznano przychód ze sprzedaży świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii tj. dnia (…) i (…) r., udokumentowany fakturami Vat tj. w łącznej wartości (…) zł netto plus podatek Vat (…) złotych. W (…) roku uznano, że przychód podatkowy, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie sprzedaży (zbycia) praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej, tj. z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, potwierdzającego zawarcie transakcji oraz zmianę własności praw majątkowych ze sprzedającego na kupującego.

Natomiast za koszt uzyskania przychodu uznano koszty związane ze sprzedażą tych świadectw, tzn. faktura firmy A., która wykonała usługę sprzedaży, tzn. A., (…) na łączna kwotę: netto (…) zł plus podatek Vat (…) zł. W (…) roku dokonując rozliczenia w ewidencji podatkowej przyjęto zasadę z Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) r. Sygnatura 0111-KDIB2-1.4010.187.2017.1.AP.

Natomiast na gruncie ewidencji bilansowej zastosowano zasadę, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są towarem giełdowym, w rozumieniu ustawy z dnia 25.10.2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 197, z póżn.zm.), a prawa te są zbywalne. W związku z tym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej po uzyskaniu zapisu na takim koncie na podstawie odpowiedniej informacji Prezesa URE. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową lub rynek regulowany (art. 25 ust. 3 ww. ustawy). W związku z tym, że przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują wprost zasad ewidencji przyznawania i umarzania Świadectw efektywności energetycznej tzw. „białych certyfikatów”, zgodnie z zapisami art. 20 ust. 3 tej ustawy przyjmując zasady rachunkowości jednostki powinny stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (KSR). Uchwałą nr 7/07 KSR z dnia 26.06.2007 r. wprowadzone zostało stanowisko KSR w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, tzw. „Zielonych certyfikatów”. Określa on sposób księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii w rozumieniu art. 9e ust. 1 i odpowiednio ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tzw. „zielonych certyfikatów”. Według stanowiska KSR w przedsiębiorstwach energetycznych prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów. Natomiast w pozostałych jednostkach nabyte prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza odpowiednio do inwestycji długoterminowych lub krótkoterminowych i wycenia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 lub pkt 5 ustawy o rachunkowości. Analogiczne zasady klasyfikacji, wyceny i prezentacji do określonych w pkt 13 Stanowiska KSR - inne inwestycje długo lub krótkoterminowe można zastosować w odniesieniu do tzw. „białych certyfikatów” otrzymanych przez spółdzielnię mieszkaniową w związku z przeprowadzoną termomodernizacją budynków, itp. Spółdzielnia mieszkaniowa nie jest przedsiębiorstwem energetycznym, może zatem otrzymane certyfikaty ująć w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zespołu „7” Pozostałe przychody operacyjne, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Tak też Spółdzielnia Mieszkaniowa „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) uczyniła, ewidencjonując bilansowe uzyskanie tzw. „białych certyfikatów” jako pośrednio związane z działalnością operacyjną spółdzielni. W związku z powyższym:

1) otrzymanie nieodpłatnie świadectwa ujęto w księgach rachunkowych jako Dt „Inne inwestycje krótkoterminowe„ / Ct „ Pozostałe przychody operacyjne”;

2) sprzedaż ww. świadectw ujęto na podstawie wystawionej faktury: Dt „Rozrachunki z odbiorcami” / CT „Pozostałe przychody operacyjne„ i „VAT należny”;

3) koszt sprzedanych świadectw oraz koszty usługi związanej z uzyskaniem świadectw energetycznych odniesiono w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych: DT „7” Pozostałe koszty operacyjne / CT „Inne inwestycje krótkoterminowe”.

Zgodnie z art. 76 i art. 77 ustawy Prawo spółdzielcze nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Zrealizowane zadania służące poprawie efektywności energetycznej zostały sfinansowane środkami uzyskanymi w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwencją zrealizowania tych zadań było uzyskanie na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej zbywalnych praw majątkowych stanowiących swoistego rodzaju „premię”. „Premia” ta ma ścisły i nierozerwalny związek z gospodarką zasobami mieszkaniowymi spółdzielni. Została ona uzyskana dzięki wykorzystaniu środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a uzyskane środki zostaną przeznaczone na zwiększenie funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.

Dnia (…) r. spółdzielnia Mieszkaniowa „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) sporządziła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej kwestii, na którą Dyrektor Krajowej Interpelacji Skarbowej w Bielsku Białej wydał stosowna interpretację nr 0111-KDIB1-2.4010.454.2022.2.MZA w dniu 12.10.2022 r.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest dokonanie korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok (…) i pomniejszenie podatku o kwotę: (\`(...)\`) zł, z uwagi na to, że przychody Spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p?.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółdzielni dokonanie korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok (…) i pomniejszenie podatku o kwotę: (\`(...)\`) zł jest prawidłowe i uzasadnione, ponieważ dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia od podatku obejmującego dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z póżn. zm.), dalej: „u.p.d.o.p.”

Zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychód z praw majątkowych wynikający ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w momencie zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zrealizowane przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej dotyczyły zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia osiągnęła przychody dzięki wykonaniu prac w budynkach mieszkalnych, a koszty jakie poniosła były związane z uzyskaniem tych przychodów. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez mieszkańców na fundusz remontowy, a środki pozyskane w ramach sprzedania certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii zasilają fundusz remontowy spółdzielni. Zatem, przychody spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów, w tym wynagrodzenie dla instytutu, związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi W związku z tym kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Spółdzielnia przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży świadectw na zasilenie Funduszu Remontowego Nieruchomości Mieszkalnych, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia. Tak więc warunek ten został spełniony (wyrok NSA sygn. akt II FSK 189/19 z 1 października 2020 r.).

Uzasadniając stanowisko Spółdzielni wskazujemy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 marca 2022 r., sygnatura akt l SA/Ke 600/21, w którym Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalność gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Analogicznie jak w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Kielcach, Spółdzielnia wskazuje, że posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy.

WSA w Kielcach podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że „zasób mieszkaniowy” to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin „gospodarować” oznacza „zarządzać czymś, kierować” to przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zob. wyrok WSA z 6 marca 2018 r. I SA/Wr 74/18 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 189/19 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie „dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy

Zdaniem WSA w Kielcach opisane przez spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak trafnie podniesiono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Tym samym podjęte przez spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeć członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jednocześnie jak podkreślił NSA brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.

Wskazujemy także na wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r. sygnatura akt I SA/Rz 873/21 WSA stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowym, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że „zasób mieszkaniowy” to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin „gospodarować” oznacza „zarządzać czymś, kierować” to przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zob. wyrok z dnia 6 marca 2018 I SA/Wr 74/18). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r. w sprawie II FSK 189/19, nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie „dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

WSA w Rzeszowie stwierdził, że opisane przez spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Mając na względzie powyższe, a w szczególność wykładnię przepisów znajdującą potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów powszechnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 marca 2022 r., sygnatura akt I SA/Ke 600/21, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r. sygnatura akt I SA/Rz 873/21) - w ocenie wnioskodawcy prawidłowe jest dokonanie korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok (…) i pomniejszenie podatku o kwotę: (\`(...)\`) zł, uwagi na to, że przychody Spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywność energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r. sygnatura akt I SA/Rz 873/21. Jakkolwiek przywołane przez Spółdzielnię wyroki Sądów nie są wiążące dla organu administracji, jednak są one cenną wskazówką interpretacyjną.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Działalność spółdzielni mieszkaniowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 648 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 438).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Natomiast art. 1 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia.

Art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa, jako podmiot posiadający osobowość prawną, podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jednocześnie, spółdzielnie nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, jako podmioty zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 12 ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując w pkt 1 ww. ustawy, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółdzielni Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Natomiast, wszelkie koszty ponoszone przez Spółdzielnię, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia w celu poprawy efektywności energetycznej, których efektem jest zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej spółdzielnia uzyskała świadectwa efektywności energetycznej poprzez złożenie wniosków do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Stosownie do zapisów tej ustawy (art. 30 ust. 1) ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Świadectwa te są przez spółdzielnię uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej. Poprawę efektywności energetycznej uzyskała w wyniku ocieplenia ścian zewnętrznych w (…) budynkach mieszkalnych. (…) roku Spółdzielnia Mieszkaniową „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) zawarła umowę z Firmą- A. (…), zajmującą się wykonywaniem audytów efektywności energetycznej budynków celem uzyskania świadectwa efektywności energetycznej tzw. „białych certyfikatów” w oparciu o Ustawę o efektywności energetycznej z dnia (…) r. W umowie Spółdzielnia jako Zleceniodawca zleciła Firmie A. wykonanie audytu efektywności energetycznej budynków wg. wykazu, za które można uzyskać świadectwo efektywności energetycznej -tzw. „Biały certyfikat”. Firma „A.” zobowiązała się do wykonania przedmiotowego audytu oraz do wypełnienia wniosku i dostarczenie do siedziby Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie. W umowie zawarto również, że po pozytywnym zweryfikowaniu audytu i wniosku, a następnie wydaniu świadectwa efektywności energetycznej Wykonawca - firma „A.” zbędzie ww. świadectwo w imieniu Spółdzielni na Towarowej Giełdzie Energii po cenie uzgodnionej ze Spółdzielnią. Firma „A.” oświadczyła również, że posiada rachunek inwestycyjny na Towarowej Giełdzie Energii. Za wykonana pracę ustalono wynagrodzenie dla Wykonawcy w wysokości (…) wartości netto przyznanego, a następnie zbytego Świadectwa efektywności energetycznej, po cenie uzgodnionej ze Spółdzielnią. We (…) roku Spółdzielnia Mieszkaniowa „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) uzyskała „(…)”, w której wskazano, że wyniku podjętych działań, tj. termomodernizacji budynków mieszkalnych Spółdzielni Mieszkaniowej „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) - (…) budynki mieszkalne, będącym przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej, poprzez wykonanie dociepleń ścian zewnętrznych i stropodachów tych budynków uzyskano poprawę efektywności energetycznej. Za datę zakończenia przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej wskazano (…) r. Po uzyskaniu ww. dokumentu w dniu (…) r. firma upoważniona przez Spółdzielnię Mieszkaniową „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) złożyła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie wniosek o wydanie Świadectwa efektywności energetycznej. Wniosek dotyczył wydania świadectw efektywności energetycznej potwierdzającego ilość energii finalnej wynikającej ze zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej o wartości (…) (dotyczyło (…) budynków stanowiących zasoby mieszkaniowe Spółdzielni). Określono termin realizacji przedsięwzięcia na (…) r. W przedmiotowym wniosku wskazano również, że nie zgłoszono przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do udziału w przetargu o którym jest mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej oraz że nie występowano o udzielenie pomocy publicznej w związku z realizacją przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. W związku z powyższymi zrealizowanymi działaniami Spółdzielnia Mieszkaniowa „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) zaewidencjonowała uzyskanie świadectwa efektywności energetycznej jako przychód księgowy, lecz nie podatkowy, według wartości rynkowej łącznie (…) złotych uzyskanych (…), na dzień ich uzyskania. Jako przychód podatkowy uznano przychód ze sprzedaży świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii tj. dnia (…) i (…) r., udokumentowany fakturami Vat tj. w łącznej wartości (…) zł netto plus podatek Vat (…) złotych. W (…) roku uznano, że przychód podatkowy, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie sprzedaży (zbycia) praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej, tj. z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, potwierdzającego zawarcie transakcji oraz zmianę własności praw majątkowych ze sprzedającego na kupującego. Natomiast za koszt uzyskania przychodu uznano koszty związane ze sprzedażą tych świadectw, tzn. faktura firmy A., która wykonała usługę sprzedaży, tzn. A., (…) na łączna kwotę: netto (…) zł plus podatek Vat (…) zł. Natomiast na gruncie ewidencji bilansowej zastosowano zasadę, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są towarem giełdowym, w rozumieniu ustawy z dnia 25.10.2000 r. o giełdach towarowych, a prawa te są zbywalne.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy prawidłowe jest dokonanie korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok (…) i pomniejszenie podatku o kwotę: (\`(...)\`) zł, z uwagi na to, że przychody Spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Państwa zdaniem dokonanie korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok (…) i pomniejszenie podatku o kwotę: (\`(...)\`) zł jest prawidłowe i uzasadnione, ponieważ dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia od podatku obejmującego dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Wspomniana wyżej ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 2166 ze zm. dalej: „uee”), reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania prooszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 uee:

podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej „podmiotami zobowiązanymi”, są obowiązane:

1) zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub

2) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1, lub

3) zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 15a ust. 1

– z zastrzeżeniem art. 11.

W myśl art. 10 ust. 2 uee:

obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1) przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

3) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505 i 1595);

4) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;

5) towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

6) podmiot paliwowy wprowadzający do obrotu paliwa ciekłe.

Art. 30 ust. 2 uee stanowi, że:

prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Stosownie do treści art. 30 ust. 1 uee:

prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Rozważając przedstawione okoliczności sprawy pod kątem zadanego przez Państwa pytania oraz zajętego stanowiska odnośnie poruszonego w pytaniu zagadnienia należy wskazać, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT:

wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

\- gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

\- innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Zauważyć należy, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Zatem, termin „zasoby mieszkaniowe” dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, należy rozumieć:

1\. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

\- dźwigi osobowe i towarowe,

\- aparaty do wymiany ciepła,

\- kotłownie i hydrofornie wbudowane,

\- klatki schodowe,

\- strychy, piwnice, komórki,

\- balkony, loggie,

\- garaże,

2\. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

\- budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,

\- kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

\- osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

3\. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.:

\- zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

\- rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

\- sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

\- budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

\- budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

\- inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że uzyskane środki finansowe przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej, tj. praw majątkowych nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie są bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy, itd.). Nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, społeczne inicjatywy mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne, społeczne agencje najmu) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Należy także mieć na uwadze, że dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów), o których mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych.

Dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. W wyroku tym czytamy, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć „działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych”. Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi – nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów – nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Natomiast stosownie do art. 81 § 3 ww. ustawy:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jak już wskazano powyżej skoro Państwa dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. W konsekwencji uzyskany przez Państwa dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, tj. dochód uzyskany przez Państwa ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej – nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów – nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Wobec powyższego nie przysługuje Państwu możliwość dokonania korekty za rok (…) i pomniejszenia podatku o kwotę: (\`(...)\`) zł, z uwagi na to, że przychody Spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów nie kształtują dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wyroki wydane przez sądy administracyjne są wiążące dla Organu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).