Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-64/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-26
Teza: Jeżeli produkty (ciastka), o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tych produktów.
Słowa kluczowe: ciastka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby cukiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest znanym producentem słodyczy. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle.

Na wniosek Spółki dla produktów w postaci:

1.  kruchych ciastek z kawałkami czekolady deserowej,
2.  kruchych ciastek kakaowych z kawałkami czekolady deserowej, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby te (dalej: ciastka) mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r., tj. Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU).

W poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych 8% stawką VAT ustawodawca wprowadził następujący opis: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Do dostaw krajowych ciastek Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowe ciastek oferowanych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostaw krajowych ciastek Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 5a ustawy o VAT wynika natomiast, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o VAT opiera się na klasyfikacjach statystycznych zawartych w PKWiU z 2008 r.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%. W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych obniżoną 8% stawką VAT, w poz. 34 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym 10.72.12.0 PKWiU: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

W opinii Spółki prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, opartej o zasady semantyczne i syntaktyczne języka polskiego prowadzi do wniosku, że dostawa krajowa słodkich herbatników objętych kodem PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 jest opodatkowana 8% stawką VAT.

Wykładnia językowa w procesie interpretacji przepisów prawnych, a szczególnie przepisów podatkowych, pełni rolę nadrzędną.

Uzasadnieniem dla nadrzędnej roli wykładni językowej i zarazem obowiązku rzetelnego jej przeprowadzenia jest przede wszystkim to, że język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji i źródłem wiedzy o woli prawodawcy, formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych czyli podatników i organów stosujących prawo (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. I FSK 372/04). Ponadto język jest podstawowym narzędziem, za pomocą którego ustawodawca komunikuje się z odbiorcą (podatnikiem, organem stosującym prawo), normy prawne powinny być odczytywane w pierwszej kolejności w zgodzie z zasadami tego języka. Konsekwentnie, wśród wszystkich typów wykładni stosowanych w prawie polskim podstawową rolę odgrywa wykładnia językowa, obejmująca zróżnicowany zespół reguł odwołujących się do szeroko rozumianego kontekstu językowego normy, czyli języka, w którym została sformułowana jego różnych odmian (języka potocznego, prawnego, prawniczego, specjalnego itp.), a następnie do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych - reguł semantycznych), reguł składni reguł syntaktycznych, gramatycznych, a także reguł użycia wyrażeń danego języka - reguł pragmatycznych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 87-88). Dokonując wykładni językowej, obok znaczenia słów, należy zatem uwzględnić budowę i sposób łączenia zdań tworzących przepisy prawa, ponieważ zastosowanie określonych spójników i znaków przestankowych nadaje przepisowi określone znaczenie normatywne.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że Załącznik do ustawy o VAT jest jej integralną częścią, należy go interpretować tak samo jak treść ustawy tzn. według identycznych zasad i reguł wykładni, dając przy tym pierwszeństwo wykładni językowej. Opis pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest następujący: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości masy przekraczającej 10% masy.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, decydującą rolę w interpretacji powyższego opisu odgrywa średnik, który, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami języka polskiego jest znakiem interpunkcyjnym średniej mocy, stosowanym w miejscach, w których kropka oddzielałaby dane człony za silnie, przecinek zaś nie wystarczyłby do zaznaczenia stopnia odrębności tych członów (por. S. Jodłowski, W. Taszycki, Zasady pisowni polskiej i interpunkcji. Słownik ortograficzny Wrocław 1994, s. 136). Zatem użycie średnika w tekście wskazuje, że człony wypowiedzenia nim oddzielone są współrzędne, jednakowo ważne pod względem znaczeniowym, o dużym stopniu niezależności składniowej (Por. A. Markowski (red.): Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2004 r., s. 1695).

Zdaniem Spółki, prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa, uwzględniająca w szczególności warstwę syntaktyczną powołanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że poprzez użycie średników w opisie poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ustawodawca wyodrębnił trzy kategorie towarów, tj.:

1.  piernik i podobne wyroby,
2.  słodkie herbatniki,
3.  gofry i wafle.

W opinii Spółki, wobec stwierdzenia odrębności wskazanych wyżej kategorii towarów, część opisu „- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy” odnosić się musi tylko do ostatniej kategorii – tj. do gofrów i wafli.

Stąd obniżona stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla:

1.  pierników i podobnych wyrobów,
2.  słodkich herbatników,
3.  wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Niezależnie od rezultatu wykładni językowej analizowanych przepisów, Spółka wskazuje, że równolegle do ustawy o VAT funkcjonuje europejski system podatkowy, który tworzy zręby pod przepisy prawa krajowego. Na ten system składają się Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. – Dz. U. UE. C Nr 326 z 2012 r. dalej Traktat) i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT). Oba te akty określają zasady wprowadzania do systemów krajowych obniżonych stawek VAT - Traktat na poziomie zasady konkurencyjności i neutralności, Dyrektywa VAT w bezpośrednim odniesieniu do jakości prawa krajowego przewidującego stawki obniżone w pryzmacie zasady neutralności VAT. Zdaniem Spółki, prawo wspólnotowe wymaga, aby ciastka zostały objęte obniżoną stawką VAT. Wynika to z tego, że ustawodawca wspólnotowy nie ogranicza stawki obniżonej do ciastek i wafli o określonym składzie surowcowym, czy technologii produkcji. Ciastka w systemie europejskim objęte są jednolitą obniżoną stawką VAT, gdyż tworzą jeden rynek produktowy, co dalej oznacza, że z perspektywy konsumenta ich różne rodzaje stanowią produkty zamienne i konkurencyjne względem siebie zaspakajające również tę samą potrzebę konsumenta. Ponieważ przepisy krajowe powinny wiernie odzwierciedlać postanowienia prawa wspólnotowego obniżenie stawki VAT dla produktów ciastkarskich z poz. 32 i poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powoduje również obniżenie tej stawki dla ciastek z kodów PKWiU 10.71.12.0 i 10.72.12.0. I to głównie z tego faktu Spółka wyprowadza swój wniosek o objęciu jej produktów obniżoną stawką VAT. Za takim podejściem stoją też inne względy, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia stanowiska Spółki.

W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że nadrzędnym celem harmonizacji przepisów unijnych w obszarze VAT jest dążenie do wprowadzenia powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT).

Jednocześnie, harmonizacja w obszarze VAT ma przeciwdziałać temu, aby podatek ten stanowił dodatkową barierę w obrocie towarowym/usługowym zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym. Przepisy implementujące Dyrektywę VAT do krajowych systemów prawnych (w analizowanej sprawie - ustawa o VAT) nie mogą więc ograniczać lub naruszać powyższych celów. Przepisy te muszą wzorzec unijny wiernie powielać.

Biorąc pod uwagę powyższe:

1.  Art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dopuszcza wprowadzenie (stosowanie) jednej lub dwóch stawek obniżonych do określonych dostaw towarów i świadczenia usług. W razie wprowadzenia stawek obniżonych, do decyzji państw członkowskich pozostaje zakres towarów lub usług objętych tymi stawkami. Dyrektywa VAT zawiera jednak odpowiednie wytyczne, ograniczając możliwość wprowadzenia stawek obniżonych wyłącznie do kategorii towarów lub usług określonych w Załączniku III Dyrektywy VAT (m.in. załącznik III, pkt 1, jako jedną z kategorii towarów, dla których stosowanie stawek obniżonych jest dopuszczone (kluczową z perspektywy Spółki), wymienia „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasion, roślin oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”.
2.  Jednocześnie, państwom członkowskim pozostawiono wybór metody implementacji stawek obniżonych. Mogą one: (1) wprowadzić stawki obniżone dla towarów lub usług bezpośrednio wymienionych w Załączniku III Dyrektywy VAT (np. dla środków spożywczych, (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych); (ii) alternatywnie, zawęzić zbiór towarów lub usług objętych preferencyjnymi stawkami VAT. Oznacza to, że państwa członkowskie mają w tym zakresie, w ramach zakreślonych w Dyrektywie VAT, swobodę wyboru, tj. mogą pozostać przy stosowaniu stawki podstawowej lub wprowadzić stawki obniżone. Jednocześnie Spółka akceptuje fakt, że państwo członkowskie - w tym Polska - w ramach dokonanego wyboru może z całej kategorii artykułów spożywczych objąć stawkami obniżonymi tylko niektóre towary.
3.  Zawężenie zakresu stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do niektórych kategorii towarów z Zalącznika III Dyrektywy VAT (np. niektórych produktów spożywczych) jest dozwolone (taka możliwość bezpośrednio wynika z Dyrektywy VAT). Zawężenie to musi jednak respektować wyraźne postanowienia prawa unijnego. Przede wszystkim, granice, w ramach których państwa członkowskie mogą realizować swoją politykę, wyznaczają ogólne warunki poszanowania konkurencji oraz zasada neutralności podatku VAT.

Wprowadzenie i stosowanie stawek obniżonych jest zatem prerogatywą państwa członkowskiego. Stawki te muszą być jednak wprowadzane rygorystycznie - ich niewłaściwe wprowadzenie może naruszać warunki konkurencji i powodować zaburzenia na rynku. Punktem odniesienia jest przy tym to, jak produkt ze stawką obniżoną plasuje się na rynku i czy stawka ta może mieć negatywny wpływ na przebieg zjawisk ekonomicznych, tj. czy może ona powodować przesunięcia w konsumpcji wyrobów w kierunku od produktów ze stawką wyższą do produktów ze stawka niższą w sytuacji, gdy produkty te są podobne i konkurują ze sobą o uwagę tego samego konsumenta. Takie sytuacje są zakazane przez prawo europejskie. Ustawodawstwo krajowe powinno być właśnie badane pod tym kątem i tak należy rozumieć nakaz „wąskiej wykładni przepisów wprowadzających stawki obniżone”.

W tym miejscu Spółka sygnalizuje, że aktualne przepisy ustawy o VAT (poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT) w interpretacji przyjmującej 23% stawkę VAT dla jej produktów wprowadzają taki zakazany skutek. Inne produkty podobne do produktów Spółki są bowiem objęte stawką obniżoną 8%, różnica w stawkach wynosząca 15 punktów procentowych może powodować wspomniany wyżej negatywny efekt ekonomiczny.

Konsekwentnie, treść poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT powinna być odczytywana:

*   z uwzględnieniem zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu) - przepisy te uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych (Por. art. 34 Traktatu: „Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi”. Podobnie art. 110 Traktatu wskazuje, że „Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.” Por. również pkt 5 poniżej), oraz
*   w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (por. pkt 6 poniżej).

W kontekście zakazu naruszania konkurencji i różnicowania sytuacji towarów przez przepisy podatkowe zwrócić należy uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), który wyjaśniał wielokrotnie, że za produkty podobne należy uznać produkty mające zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajające te same potrzeby z perspektywy konsumentów (por. orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75 pomiędzy Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Grosshandels GmbH a Hauptzollamt Landau/Pfalz - por. pkt 3 wyroku). W wyroku z 4 marca 1986 r., C-243/84 w sprawie John Walker & Sons Ltd przeciwko Ministeriat for Skatter og Afgifter Trybunał, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnął podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny” (tłumaczenie własne). Trybunał w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta.

Trybunał w sposób bardzo kompletny i wyczerpujący przedstawił warunki podobieństwa produktów lub usług w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C 259/10 i C 260/l0 Commissioners for Her Majesty”s Revenue and Customs przeciwko The Rank Group plc (wyrok odnosi się do podobieństwa usług, ale jego wnioski należy wprost zastosować również do podobieństwa towarów). Przede wszystkim Trybunał zwrócił uwagę, że: „(\`(...)\`) zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie” (pkt 35 wyroku). Jednocześnie: „W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 CPP, Rec. s. I 973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C 367/93 do C 377/93 Roders i in., Rec. s. I 2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C 302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I 2055, pkt 23).” (pkt 43-44 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał również w tym wyroku, że: „Jednakże aby nie pozbawiać sensu zasady neutralności podatkowej i nie zakłócać wspólnego systemu podatku VAT, odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku VAT nie może być uzasadnione drobnymi różnicami w strukturze, sposobami lub zasadami danych gier, które wszystkie wchodzą do tej samej kategorii gier, takiej jak automaty wrzutowe.” (pkt 55 wyroku).

Na bazie tego i pozostałych wyroków Trybunału można zatem wyróżnić konkretne warunki podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT:

*   podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne);
*   produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta;
*   produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia;
*   nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają znaczącego wpływu na decyzję konsumenta;
*   nie jest istotne i konieczne faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych potrzeb konsumenckich.

W świetle powyższego, towary takie jak m.in. piernik i podobne wyroby, ciastka, słodkie herbatniki, gofry i wafle stanowią produkty pozostające w stosunku podobieństwa i konkurencyjności do produktów korzystających ze stawek obniżonych. Produkty Spółki (ciastka), należą do grupy produktów z kategorii ciastek obejmujących różne produkty, m.in. herbatniki (w tym słodkie herbatniki), wafelki przekładane z nadzieniem smakowym bez polewy lub z polewą (np. czekoladową), biszkopty, biszkopty z galaretką i czekoladą (tzw. jaffa cakes, popularnie zwane „delicjami”), pierniki, ciastka kruche (z polewą lub bez), ciastka zbożowe, ciasteczka łączone z bakaliami lub kawałkami czekolady lub masą smakową, markizy, itp. Kategoria ta cechuje się różnorodnością pod względem surowcowym, jak również pod względem procesu produkcji. Jednocześnie, jest to rynek produktów w pełni porównywalnych - wszystkie produkty z tego rynku mają istotne cechy wspólne, które przesądzają o ich zaliczeniu do kategorii „ciastek”: produkty oparte o mąkę, tłuszcz, cukier i aromaty, kakao, czekoladę, wypiekane. Zgodnie ze wskazywanym orzecznictwem Trybunału, kwestie leżące po stronie produkcji i producenta towarów mają jednak drugorzędne znaczenie z perspektywy oceny porównywalności i podobieństwa produktów - zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma zawsze perspektywa konsumenta, tj. jego percepcja i sposób postrzegania danych produktów na rynku. Tym samym, kwestie receptur, składu surowcowego, czy procesu technologicznego poszczególnych produktów mogą mieć znaczenie dla identyfikacji produktów w poszczególnych systemach klasyfikacyjnych (CN/PKWiU), które łączą wyroby przede wszystkim na bazie tego rodzaju kryteriów (a nie odnoszą się one do postrzegania towarów na rynku przez ich konsumentów) - co podyktowane jest głównie potrzebą realizacji celów statystycznych. Czynniki te (skład surowcowy, technologia produkcji, itp.) nie mogą jednak zostać uznane za wystarczające z perspektywy systemu VAT i analizy porównywalności oraz podobieństwa towarów dla potrzeb oceny zachowania konkurencyjności rynku i neutralności VAT przy nakładaniu przez ustawodawcę stawek obniżonych. Dominującym kryterium w tym przypadku jest postrzeganie towaru przez przeciętnego konsumenta. Produkty ciastkarskie, niezależnie od ich klasyfikacji CN/PKWiU, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów (ciastka), zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, deser/ przekąska po posiłku, itp.). Niezależnie zatem od składu i procesu produkcyjnego produkty ciastkarskie tworzą jeden rynek, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta. Stanowisko Spółki co do istnienia wspólnego rynku produktów ciastkarskich potwierdzają dostępne publicznie badania marketingowe i rynkowe. Z badań tych wynika, że produkty ciastkarskie z perspektywy konsumentów tworzą jeden rynek: „Szacuje się, iż wartość rynku ciastek pod względem wartościowym to około 1,2 mld PLN, niemniej jednak biorąc pod uwagę kategorię ciastek sprzedawanych na wagę (luzem) jego wielkość w rzeczywistości może być się o wiele większa. Polski rynek ciastek charakteryzuje się stabilnym, jednocyfrowym wzrostem i jest bardzo rozdrobniony z dużą ilością lokalnych producentów. Główne kategorie produktowe w segmencie ciastek to herbatniki, pierniki, markizy, biszkopty z galaretką oraz wafle f” (Raport Domu Maklerskiego \`(...)\`. wydany dla firmy Z SA z 6 grudnia 2012 r.). Podobne wnioski wynikają z badań przeprowadzonych przez firmę N na rynku produktów ciastkarskich (Źródło: www.wiadomoś\`(...)\`\`(...)\`..pl, N, Panel Handlu Detalicznego okres II’l1 - l’l2).

Mimo jednego rynku wyrobów ciastkarskich, ustawa o VAT różnicuje opodatkowanie ciastek. Wynika to z oparcia systemu VAT w zakresie stawek obniżonych na klasyfikacji statystycznej. Ciastka i wafle, ze względu na różnice surowcowe i technologiczne, są różnie klasyfikowane z perspektywy nomenklatury scalonej oraz PKWiU i konsekwentnie, są objęte, różnymi stawkami VAT. W praktyce produkty ciastkarskie „porozrzucane” są po kilku różnych grupowaniach CN/ PKWiU. W części produkty te (np. biszkopty, biszkopty z galaretką, ciastka kruche) są klasyfikowane do grupowania 10.71.12 PKWiU jako „Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże” i są objęte obniżoną stawką VAT. Inne produkty należą do grupowania 10.72.12 PKWiU „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle” i są opodatkowane stawką podstawową (w interpretacji przyjmującej opodatkowanie 8% stawką VAT wyłącznie dla wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy). Z kolei w ramach samego kodu 10.72.12 PKWiU kategoria wafli jest podzielona na dwie odrębne grupy produktowe (według zawartości wody w suchej masie produktu) objęte różnymi stawkami VAT.

Powyższe oznacza, że żaden z czynników ważnych z perspektywy systemu VAT, tj. zakaz negatywnego oddziaływania na rynek i pogwałcenia neutralności VAT, nie został uwzględniony przez ustawodawcę w procesie wprowadzania stawek obniżonych do ustawy o VAT. Obniżenie to oparto na danych dotyczących składu produktów i technologii ich wytwarzania. Tymczasem, skład i technologia są nieistotne z perspektywy systemu VAT i stawki VAT. Decydujące jest miejsce danego produktu na rynku i jego pozycja względem innych podobnych produktów. Jeśli dany produkt, ze względu na skład surowcowy lub technologię produkcji, został objęty przez ustawodawcę stawką podstawową VAT i jednocześnie, inne produkty (o innym składzie lub technologii produkcji), korzystają ze stawki obniżonej oraz konkurują o uwagę tego samego konsumenta, a tak jest w przypadku wafli, herbatników, ciastek kruchych, biszkoptów, itd., opodatkowanie stawką obniżoną tylko niektórych z tych produktów przy zachowaniu stawki podstawowej dla produktów pozostałych zaburza konkurencyjność rynku i narusza neutralność VAT, a przez to godzi w podstawowe wartości wspólnotowego systemu prawnego.

Spółka zwraca również uwagę, że zróżnicowanie ceny towaru mające źródło w stawce VAT może wpływać na decyzje konsumenckie - rynek ciastek tworzą różne produkty zaspakajające tę samą potrzebę i skierowane do tego samego konsumenta, konkurencja na tym rynku jest bardzo duża; stąd, zewnętrzna ingerencja w ten rynek na poziomie ceny brutto towaru (stawki VAT) może tę konkurencję zaburzać. W wyniku tej ingerencji, ten sam rynek towarowy (rynek obejmujący towary skierowane do tego samego konsumenta) zawiera produkty tańsze i droższe. W tym kontekście stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku bez względu na to w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona.

Z drugiej strony, wziąć należy pod uwagę zasadę neutralności VAT. Zasada neutralności jest podstawową, systemową i najważniejszą zasadą podatku VAT. Nie została ona wprost zdefiniowana w sposób normatywny w treści Dyrektywy VAT, jednakże jest ona wyprowadzana z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (ponadto, na zasadę neutralności Dyrektywa VAT powołuje się w treści Preambuły - por. m.in. pkt 7, pkt 13, pkt 30 Preambuły do Dyrektywy VAT). W ramach pojęcia neutralności rozróżnia się między innymi neutralność wewnętrzną - rozumianą jako równe traktowanie produktów krajowych - będących przedmiotem obrotu na krajowym rynku. Neutralność wewnętrzna w bardziej szczegółowym ujęciu może być m.in. rozumiana jako neutralność ekonomiczna. W tym przypadku zasada neutralności wyraża postulat, aby podatek nie wpływał na alokację środków produkcji na rynku. W praktyce, jako zagrożenie dla tego rodzaju neutralności postrzega się zróżnicowanie stawek VAT, w szczególności dotyczących produktów podobnych/konkurencyjnych (Piotr Karwat, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2011 r. pod redakcją Jerzego Martiniego, str. 37, Wrocław 2011. Por. także Terra B., Kajus J., A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, IBFD, 2006 str. 418-422, http:// online2.lbfd.org/evd/).

W powyższym ujęciu zasada neutralności VAT nakłada zatem na państwa członkowskie zobowiązanie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy podobnymi produktami. Z nakazu zapewnienia równej konkurencji automatycznie wynika zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję. Za taki mechanizm uważa się przywileje podatkowe, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych. Przykładem takiego uprzywilejowania jest m.in. taka interpretacja przepisów, która prowadziłaby do uznania, że niższe stawki podatkowe właściwe są tylko dla niektórych, subiektywnie wybranych produktów, spośród grupy produktów konkurencyjnych (zamiast dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych). Innymi słowy, przepisy Dyrektywy VAT (zasada neutralności VAT) sprzeciwiają się takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych/występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu - w takim przypadku podatnik jest bowiem ostatecznie obciążany VAT, który w systemie podatku od wartości dodanej obciążać powinien wyłącznie konsumpcję (w takiej sytuacji podatnik VAT różnicę w stawkach VAT musi pokryć z własnych środków finansowych; w ten sposób jest obciążany VAT, który modelowo powinien pozostawać dla niego neutralny).

Przeciwko takiemu naruszeniu zasady neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się Trybunał i Adwokat Generalny. Przywołać można na wstępie opinię Adwokata \`(...)\`.. wydaną w sprawie C41/09 w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych: „Jako że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym w pełni ponoszonym przez końcowego konsumenta, skutkiem stosowania obniżonej stawki podatkowej jest obniżenie ceny kupna produktu przez tego konsumenta i w konsekwencji spowodowanie, że produkt jest bardziej dostępny. Załącznik H do szóstej dyrektywy i załącznik III do dyrektywy 2006/112 podają więc wykaz transakcji, które prawodawca Unii wybrał, gdyż uzasadniają bardziej korzystne traktowanie pod względem podatkowym dla konsumentów.” (pkt 55 Opinii), a jednocześnie „Zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji” (pkt 77 Opinii). Powyższe stanowisko w zakresie różnicowania zasad opodatkowania dla towarów podobnych Trybunał potwierdził również w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, wskazując, że: „Niemniej, w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce” (por. pkt 20 wyroku - tłumaczenie własne). Podobnie Trybunał wypowiadał się w wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de l”enregistrement et des Romains oraz wyroku z 3 maja 2001 r. C-481/98 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską.

Z perspektywy Spółki, wprowadzenie różnych stawek VAT na ten sam asortyment towarowy wywołuje następujące skutki:

*   dla konsumenta decydujące znaczenie ma cena: zakładając, że opakowanie ciastek i opakowanie biszkoptów bądź wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy w sprzedaży detalicznej kosztuje 5 PLN netto, cena brutto dla ciastek wynosi 6,15 PLN, a cena biszkoptów lub wafli - 5,40 PLN; ta różnica w cenie może mieć wpływ na wybór konsumenta (zakładając model racjonalnego konsumenta, który spośród towarów podobnych wybiera te, które mają niższą cenę) - uchybienie zakazowi naruszenia swobody konkurencji;
*   producent ciastek, aby utrzymać swój towar na rynku, przy czym jak Spółka wskazała wyżej decydujące znaczenie ma tutaj cena towaru, musi ją obniżyć i jednocześnie zmniejszyć swoją marżę; przy średniej rentowności w przemyśle spożywczym na poziomie ok. 5% w większości przypadków zmniejszenie marży o 15% (różnica pomiędzy stawką podstawową i obniżoną) spowoduje stratę na sprzedaży towarów, co czyni działalność gospodarczą w tym obszarze nieopłacalną; pozostawienie ceny towaru na niezmienionym poziomie również powoduje utratę runku (konsumenci wybierają towary z niższą ceną brutto) - naruszenie zasady neutralności;
*   efektywnie różnica w stawkach towarów obciąża Spółkę (producenta i podatnika VAT), co ewidentnie gwałci zasadę neutralności VAT: producent finansując różnice w stawkach VAT z własnych środków (por. powyższy przykład) efektywnie ponosi ciężar podatku, który z założenia jest podatkiem konsumpcyjnym i neutralnym dla podatników VAT.

Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, zasadność uznania polskich przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie regulacji dotyczącej stawek obniżonych, ponieważ mechanizm wprowadzony do ustawy o VAT różnicuje stawki VAT w sposób prowadzący do pogwałcenia konkurencji i neutralności VAT. Stawki VAT obniżone powinny obejmować wszystkie produkty, które pozostają względem siebie w stosunku konkurencyjności. Z perspektywy stawki VAT obniżonej bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna, czy celna towarów, przebieg procesów produkcji, skład surowcowy, receptury itp., decydująca jest natomiast perspektywa konsumentów. Produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby ciastkarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT. Stanowisko powyższe zostało wprost potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009 r. (I SA/Gd 592/09) stwierdził, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej;
*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 211/09), powołując się na zasadę neutralności fiskalnej, uznał za naruszenie przepisów interpretację prowadzącą do odmiennego traktowania na gruncie VAT dentystów i techników dentystycznych świadczących usługi w ramach innych form prawnych;
*   NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym identycznej kwestii wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU wskazał m.in., że „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny” podczas gdy ustawa o VAT w pozycji 32 załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 19059060 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 19059060, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (…)”. Ostatecznie, NSA wskazał, że „Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. W szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia-31 marca 2011 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).”; innymi słowy, ten dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej należy uznać za niebyły - z obniżonej stawki VAT mogą korzystać wszystkie produkty bez względu na to, czy należą do kategorii produktów świeżych z poz. 31 i 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT;
*   podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12), również dotyczącym produktów zaliczanych do kodu 10.72.12.0 PKWiU, NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT; NSA w tym wyroku wskazywał m.in., że „Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się (\`(...)\`) że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej”. Konsekwentnie „Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.” W efekcie, NSA uznał, że: „Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) - odwołując się do orzecznictwa Trybunału - wskazał m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest znanym producentem słodyczy i w swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle.

Na wniosek Spółki dla produktów w postaci:

1.  kruchych ciastek z kawałkami czekolady deserowej,
2.  kruchych ciastek kakaowych z kawałkami czekolady deserowej, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby te (dalej: ciastka) mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r., tj. Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle.

W poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych 8% stawką VAT ustawodawca wprowadził następujący opis: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Do dostaw krajowych ciastek Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania ww. stawki podatku dla dostaw ww. kruchych ciastek.

Na podstawie obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Analiza wszystkich pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzonych znakiem „ex”, w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, prowadzi do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia. Zatem w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 i oznaczonych znakiem „ex” z użyciem słowa „wyłącznie”, stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%.

Tym samym w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócić trzeba uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) – ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 1479/13, z dnia 10 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 1444/13, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 maja 2013 r. Sygn. I FSK 78/13 i I FSK 79/13.

Warto w tym miejscu również podkreślić, że w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz. 25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby, czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki preferencyjnej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że produkowane przez Wnioskodawcę produkty, o których mowa we wniosku – kruche ciastka, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Ma ona zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 - wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Tym samym produkowane przez Wnioskodawcę kruche ciastka winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej – 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że dostawa wszystkich produktów mieszących się w pojęciu „ciastka” powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie natomiast z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (…) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (…) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, ponieważ zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Stosownie do poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy VAT, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy – PKWiU ex 10.72.12.0. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 „Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle” powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej „Piernik z dodatkiem imbiru i podobne”, z pozycją CN 1905 31 „Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem” oraz z pozycją CN 1905 32 „Gofry i wafle, obejmujące m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao”.

Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w ww. wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.

Ponadto Organ podziela pogląd wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. sygn. C-109/02, C-267/99, C-243/84 ), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy.

W ocenie tut. Organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Za uzasadnione należy zatem przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

W konsekwencji, jeżeli produkty (ciastka), o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tych produktów.

W ocenie tut. Organu selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich (herbatników, pierników i wafli) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ podatkowy nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach I FSK 697/12 i I FSK 827/12, a na poparcie swojego stanowiska przytacza fragment rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I FSK 226/13, oddalającym skargę kasacyjną podatnika. Sąd stwierdził m.in. „Z art. 100 dyrektywy (…) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że „zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku”. Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Wnioskodawcy, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo, że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12.”

Stanowisko przedstawione wyżej zostało również potwierdzone w orzeczeniach: z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12 oraz z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.