Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-443/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: w zakresie uwzględnienia sprzedaży usług w zakresie udzielania pożyczek świadczonych poza terytorium kraju przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; pożyczka; proporcja; sprzedaż; usługi; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia sprzedaży usług w zakresie udzielania pożyczek świadczonych poza terytorium kraju przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia sprzedaży usług w zakresie udzielania pożyczek świadczonych poza terytorium kraju przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi między innymi w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz usług mających cechy usługi polegającej na udzielaniu pożyczek (depozytów), poprzez zdeponowanie własnych środków pieniężnych u przechowawcy. Spółka jako podmiot dający na przechowanie określoną sumę pieniędzy daje prawo przechowawcy do korzystania z tych środków za ustalonym w umowie miesięcznym wynagrodzeniem. Natomiast przechowawca pobiera od Spółki wynagrodzenie za przechowywanie środków pieniężnych. Usługi świadczone są między innymi dla podmiotu, który posiada siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku ze świadczonymi usługami Spółka nabywa towary i usługi, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia usługi.

W celu odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia jak i niedających takiego prawa, Spółka dokonuje odliczenia przy wykorzystaniu proporcji sprzedaży. Do obliczenia proporcji sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawa o VAT”, zostały wzięte następujące obroty:

1.  licznik ułamka: obroty z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tj. dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku 23%;
2.  mianownik ułamka: obroty z licznika ułamka oraz obroty z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tj. dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku 23%, świadczenie usług pożyczki na terytorium kraju i na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do kalkulacji proporcji sprzedaży należy brać obrót z tytułu świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że w celu ustalenia proporcji należy brać obrót uzyskany z tytułu takich czynności, gdzie podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności gdzie takiego prawa nie nabywa.

Przez pojęcie czynności, które dają prawo do obniżenia podatku, należnego należy rozumieć przede wszystkim czynności opodatkowane, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku w wysokości 5%, 8%, 23%, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i export towarów, opodatkowane, co do zasady, stawką 0%. W przypadku wykonywania tych czynności podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Innymi czynnościami dającymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego są czynności wymienione w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Z brzmienia tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą m.in.:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2.  czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z powyższych regulacji, w celu obliczenia proporcji należy brać obrót z tytułu czynności, które nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu ze względu na ich miejsce świadczenia, a które byłyby opodatkowane lub zwolnione, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium kraju. Czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju ze względu na ich miejsce świadczenia, są czynnościami, które generalnie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie są to czynności spoza zakresu przedmiotowego podatku od wartości dodanej, gdyż stanowią one dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednak ze względu na fundamentalną zasadę terytorialności w opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej muszą być one opodatkowane na terytorium tego państwa, w którym dochodzi do konsumpcji dostawy/usługi. W wyniku czego państwo, w którym siedzibę posiada podmiot wykonujący dostawę/usługę, traktuje takie czynności, jako niepodlegające opodatkowaniu. Przepisy ustawy o VAT jasno określają, jakie czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju dają prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu i niedających prawa do odliczenia należy odwołać się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z przepisu tego wynika, że czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego. Przez czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem, należy rozumieć czynności, które są wykonywane przez osoby niebędące podatnikami podatku, jak i czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem ze względu na ich miejsce świadczenia inne niż określone w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. W związku z tym, czynnościami niedającymi prawa do obniżenia podatku należnego, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, są czynności niepodlegające opodatkowaniu ze względu na to, że miejsce ich świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

W związku z powyższym, w liczniku ułamka (czynności dające prawo do obniżenia podatku należnego) powinny być ujmowane obroty z tytułu:

1.  dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju ze stawką podatku 5%, 8%, 23%;
2.  exportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
3.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce dostawy/świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu w kraju, gdyby miejsce ich dostawy/świadczenia było na terytorium kraju (spełniony ww. warunek);
4.  świadczenia usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41, które są wykonywane na terytorium kraju, ale ich miejsce świadczenia określone zgodnie z przepisami ustawy o VAT znajduje się na terytorium państwa trzeciego lub gdy dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych (spełniony ww. warunek).

Natomiast w mianowniku ułamka (czynności dające prawo do obniżenia podatku należnego i czynności niedające prawa do obniżenia podatku należnego) powinny być ujmowane obroty z tytułu:

1.  dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju ze stawką podatku 5%, 8%, 23%;
2.  exportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
3.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce dostawy/świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu w kraju gdyby miejsce ich dostawy/świadczenia było na terytorium kraju (spełniony w w. warunek);
4.  świadczenia usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41, które są wykonywane na terytorium kraju, ale ich miejsce świadczenia określone zgodnie z przepisami ustawy o VAT znajduje się na terytorium państwa trzeciego lub gdy dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych (spełniony ww. warunek);
5.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce dostawy/świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, które podlegałby zwolnieniu od podatku w kraju gdyby miejsce ich dostawy/świadczenia było na terytorium kraju.

Reasumując, kalkulacja proporcji sprzedaży powinna zawierać obroty z tytułu świadczenia usług w zakresie pożyczek, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej, ponieważ są to czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarc, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi mające cechy usług udzielania pożyczek (depozytów), poprzez zdeponowanie własnych środków pieniężnych u przechowawcy. Spółka jako podmiot dający na przechowanie określona sumę pieniędzy daje prawo przechowawcy do korzystania z tych środków za ustalonym w umowie miesięcznym wynagrodzeniem. Natomiast przechowawca pobiera od Spółki wynagrodzenie za przechowywanie środków pieniężnych. Usługi te świadczone są między innymi dla podmiotu, który posiada siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej.

Przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku są usługi w zakresie udzielania pożyczek dla ww. podmiotu zagranicznego. Jak wskazał Wnioskodawca, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. terytorium Czech. Oznacza to, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju – ze względu na miejsce ich świadczenia.

Spółka wskazała również, że w związku ze świadczonymi usługami nabywa towary i usługi, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia usługi. W celu odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia jak i niedających takiego prawa, Spółka dokonuje odliczenia przy wykorzystaniu proporcji sprzedaży, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy obliczaniu której uwzględnia następujące obroty:

*   w liczniku ułamka: obroty z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tj. dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku 23%;

*   w mianowniku ułamka: obroty z licznika ułamka oraz obroty z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tj. dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku 23%, świadczenie usług pożyczki na terytorium kraju i na terytorium Republiki Czeskiej.

W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wynagrodzenie jakie otrzymuje od kontrahenta zagranicznego za świadczone usługi pożyczki, które podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, powinno być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);

*   wykorzystywanych do czynności podlegających, co do zasady, zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym, za transakcje pomocnicze uważa się takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę w zamian za wynagrodzenie.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie, czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy z tego powodu obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że - jak wskazał Wnioskodawca - świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przepis art. 90 ust. 6 pkt 2) ustawy nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z wniosku, Spółka świadczy powyższe usługi dla kontrahenta czeskiego, i w związku z tym miejscem ich opodatkowania jest terytorium Czech. Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, usługi te, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, korzystałyby ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem. Tym samym, Wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących uwzględniania usług pożyczek, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, mając na względzie w szczególności przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że przy obliczaniu tej proporcji należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno to, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i to, które takiego prawa nie daje), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to bowiem, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to świadczenie usług, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast świadczenie usług, które nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku tej proporcji.

Wobec powyższego, świadczenie usług udzielania pożyczek, podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, Wnioskodawca winien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym, w związku z tym, że gdyby opisane czynności były wykonywane w Polsce, to byłyby zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług – zatem świadczenie tych usług należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku obliczanej proporcji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.