Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.706.2020.7.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Transakcja przeniesienia Działalności technologiczno-płatniczej aportem do spółki
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem Strony z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Spółka A) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (tj. Spółka podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na dostarczaniu klientom indywidualnym oraz przedsiębiorcom planów ratalnych w ubezpieczeniach, a także na nabywaniu umów ubezpieczenia od podmiotów z branży ubezpieczeniowej w zamian za określoną w umowach cenę nabycia. Spółka jest firmą działająca w branży insurtech, i współpracuje z największymi brokerami, multiagencjami ubezpieczeniowymi wspierając ich w sprzedaży ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Odrębnym rodzajem działalności jest wprowadzenie terminali płatniczych do współpracujących z Spółką A pośredników ubezpieczeniowych oraz umożliwienie klientom Spółki A oraz zakładom ubezpieczeń wykonywanie płatności za ubezpieczenie (płatności jednorazowych bądź płatności ratalnych).

Spółka B Sp. z o.o. (dalej: Spółka B) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów bez względu na źródło ich osiągania). Spółka B jest spółką powstałą w celu prowadzenia działalności również w branży insurtech, a w szczególności w branży usług płatniczych (płatności kartowych, mobilnych oraz on-line). Jednym ze wspólników Spółki B jest Spółka A.

Spółka i Spółka B (dalej jako: Wnioskodawcy) są czynnymi podatnikami VAT.

W ramach struktury Spółki zostały wyodrębnione dwa odrębne modele biznesowe:

*   działalność „finansująca”, gdzie Spółka ponosi ryzyko kredytowe, umożliwiając klientom nabywającym ubezpieczenia komunikacyjne, majątkowe czy firmowe od zakładów ubezpieczeń dokonywanie płatności ratalnych na rzecz ubezpieczycieli. Działalność prowadzona jest w dwóch formach:
    1.  skierowanej do ubezpieczających (finansowanie składek ubezpieczeniowych), w której Spółka występując w roli finansującego i przyjmuje na siebie ryzyko kredytowe;
    2.  usługi nabywania umów ubezpieczenia od zakładów ubezpieczeń w zamian za określoną w umowie cenę, gdzie również przyjmuje na siebie ryzyko kredytowe (dalej: Działalność Finansowa);
*   działalność „technologiczno-płatnicza” skierowana do zakładów ubezpieczeń, pośredników ubezpieczeniowych oraz pośredników kredytowych, umożliwiająca przyjmowanie płatności kartą. Spółka pełni rolę operatora technologicznego. Spółka nie ponosi ryzyka kredytowego, a jej rola koncentruje się na dostarczeniu rozwiązania technologicznego pod nazwą (…) (dalej: TP), które umożliwia przyjęcie na terminalu płatniczym płatności kartą wraz z automatyczną identyfikacją płatności, jej wykonawcy i odbiorcy. Unikalność rozwiązania polega na możliwości przyjęcia na jednym urządzeniu płatności na rzecz wielu podmiotów zintegrowanych systemowo. Jednym z wariantów usługi TP jest pobieranie tokena karty płatniczej w imieniu zintegrowanego podmiotu zewnętrznego do późniejszych płatności bez obecności karty na rzecz tego podmiotu, np. za kolejne raty produktu lub dosprzedaż. (…) steruje przepływem informacji wynikających z płatności kartą (płatność jednorazowa lub płatność cykliczna raty ubezpieczeniowej) (dalej: Działalność TP),

W ramach Działalności TP, począwszy od 2017 r. Spółka ponosiła nakłady na rozwój rozwiązania usług płatniczych, w tym m.in.: wytworzenie systemu informatycznego, portalu www oraz aplikacji mobilnej (…), które przekształcają terminal płatniczy dostarczany przez FDP w narzędzie do automatycznego bezgotówkowego rozliczania płatności z wieloma ubezpieczycielami. Dzięki tym rozwiązaniom środki pieniężne należne z tytułu składki ubezpieczeniowej trafiają bezpośrednio z karty klienta na rachunek konkretnego zakładu ubezpieczeń lub na rachunek współpracującej agencji ubezpieczeniowej lub multiagencji. Środki te mogą trafiać też na rachunek Spółki A, w przypadku gdy za pośrednictwem terminala została zawarta umowa pożyczki na spłatę ubezpieczenia. System TP jest powiązany z systemem autoryzacyjnym FDP, udostępnia szereg funkcjonalności, w tym sporządzanie raportów rozliczeniowych, dostęp do historii transakcji oraz zarządzanie użytkownikami.

Docelowym modelem działania i rozwoju Działalności TP jest prowadzenie jej w ramach podmiotu posiadającego licencję Krajowej Instytucji Płatniczej (KIP) w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz.U.2020 poz. 794). 16 sierpnia 2019 r. Spółka B została wpisana przez Komisję Nadzoru Finansowego do Rejestru Dostawców Usług Płatniczych u Wydawców Pieniądza Elektronicznego, o którym mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych jako Mała Instytucja Płatnicza.

Mając m.in. na uwadze dalszy rozwój Działalności TP, a w szczególności intencję braku „przenikania” się ryzyk gospodarczych pomiędzy działalnością finansową i działalnością polegającą na obsłudze płatności, niezbędnych dla umożliwienia pozyskania finansowania kapitałowego niezbędnego do przekształcenia spółki w KIP, zaistniała potrzeba rozdzielenia działalności z wykorzystaniem systemu TP od pozostałej działalności Spółki. W rezultacie, Spółka wniesie do Spółki B wkład niepieniężny w postaci zespołu składników majątkowych składających się na Działalność TP w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki B (dalej: Transakcja).

W ramach Transakcji, do Spółki B zostanie wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością TP, w tym w szczególności:

*   prawa do wartości i niematerialnych i prawnych - system informatyczny (…) (w szczególności moduł płatności jednorazowych, moduł płatności cyklicznych, system raportowania oraz portal użytkownika) wraz z dokumentacją funkcjonalną systemu,

*   prawa do wartości niematerialnych i prawnych - systemu informatycznego zbudowanego przez dostawcę zewnętrznego (aplikacja TP),

*   prawa do wartości niematerialnych i prawnych - interfejs systemu informatycznego dla użytkownika zbudowany przez dostawcę zewnętrznego (portal TP),

*   prawa autorskie do logo TP,

*   prawa autorskie do animacji promocyjnej TP,

*   prawa autorskie do zdjęć i materiałów promocyjnych (ulotki, grafiki, filmy instruktażowe, materiały szkoleniowe, opisy usługi itp.)

*   prawa autorskie do strony internetowej TP,

*   certyfikat FDP dopuszczający aplikację TP do użycia z terminalami płatniczymi dostarczanymi przez FDP,

*   prawa do profilu (…),

*   umowy z usługodawcami dotyczące obsługi skrzynek pocztowych (IQ), sendgrid, SMS API,

*   licencje IT na narzędzia wykorzystywane w całości na potrzeby TP (obfuskator),

*   umowy z dostawcami usług, w tym dotyczących sprzedaży terminali,

*   umowy najmu samochodów,

*   umowy z klientami TP, tj. umowy z pośrednikami ubezpieczeń, umowy z multiagencjami, umowy z brokerami ubezpieczeniowymi oraz umowy z Towarzystwami Ubezpieczeń,

*   należności i zobowiązania handlowe dotyczące Działalności TP,

*   dokumentacja księgowa w zakresie niezbędnym do kontynuacji Działalności TP przez Spółka B.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczy całości spraw Spółki i powinna „pozostać” w Spółce także po przeniesieniu Działalności TP, Spółka B zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami.

Działalność TP jest obsługiwana przez pracowników Spółki zaangażowanych w tym obszarze działalności Spółki w pełnym lub w częściowym wymiarze czasu pracy. W kontaktach z osobami trzecimi posługują się oni wizytówkami i adresami e-mail dedykowanymi Działalności TP. Planowane jest, że do Spółki B w ramach Transakcji zostanie przeniesiona umowa/umowy o pracę z pracownikiem/pracownikami zaangażowanymi w Działalność TP. W tym zakresie, dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ kodeksu pracy i pracownik/pracownicy przypisany/przypisani do Działalności TP stanie/staną się z mocy prawa pracownikiem/pracownikami Spółki B. Ponadto, etaty kilku pracowników Spółki, którzy obsługują Działalność TP, mogą zostać odpowiednio podzielone pomiędzy Spółkę i Spółkę B (w tym zakresie zostaną zawarte odrębne umowy o pracę między tymi osobami a Spółką B).

W Spółce utworzone zostały odrębne konta księgowe, na których księgowane są faktury wystawiane przez Spółkę - dotyczące Działalności TP (konto 706, na którym wykazywane są przychody TP) oraz dotyczące pozostałej działalności Spółki (konta 872-703 oraz 872-702). Dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez Działalność TP są do niej bezpośrednio przypisywane (przykładowo koszt usługi wyjazdu zorganizowanego dla przedstawicieli zakładów ubezpieczeń, podczas którego odbyła się prezentacja usług TP, koszty marketingowe, koszty wdrażania TP) lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, koszty wynagrodzeń są w odpowiednim procencie przypisywane do Działalności TP). Otrzymywane od usługodawców faktury są także odpowiednio opisywane i alokowane do obydwu rodzajów działalności.

Działalność Finansowa Spółki jest, co do zasady, zwolniona z VAT, podczas gdy Działalność TP podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, co dodatkowo umożliwia podział kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów działalności, gdyż alokacja taka sporządzana jest na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku VAT.

Działalność TP jest równoległą działalnością do Działalności Finansowej, a decyzja o rozpoczęciu działalności w tym zakresie została podjęta już w 2017 r. i od tamtej pory Spółka podejmuje aktywności związane z rozwojem tego obszaru i budową rozpoznawalności nowego rodzaju działalności przez potencjalnych kontrahentów. Wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny/praktyczny niż formalny, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności odmienny od pozostałej linii biznesowej.

Wyodrębnienie Działalności TP w ramach Spółki jest szczególnie widoczne na poziomie wyodrębnienia funkcjonalnego. Działalność TP działa w oparciu o stworzoną w tym celu infrastrukturę IT (system, aplikację i portal internetowy, które stanowią logicznie odrębne byty IT, łączące się z systemami zewnętrznymi poprzez API (interfejs systemowy), ma własną bazę klientów, zapewnione zaplecze marketingowe (np. profile w mediach społecznościowych, odrębną identyfikację wizualną) oraz prawne (umowy z partnerami, Towarzystwami Ubezpieczeń, regulamin usługi TP, politykę cookie). Ponadto, w czynnościach wykonywanych przez pracowników Spółki wyróżnić można odrębne procesy biznesowe realizowane na rzecz Działalności TP (w tym weryfikacja i rejestracja agentów, zawieranie umów, obsługa błędów, raportowanie, sprzedaż) z wykorzystaniem dedykowanych narzędzi wspierających pracę. Dane gromadzone w ramach świadczenia usługi TP, pliki pomocnicze oraz dokumentacja są zgromadzone w odrębnych katalogach sieciowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że Nabywca będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem transakcji wniesienia aportem działalności „techniczno-płatniczej” Zbywcy (dalej: Działalność TP), Zespół składników majątkowych przenoszonych na Nabywcę będzie zawierać zespół składników majątku (zaplecze) niezbędnych dla kontynuacji działalności „techniczno-płatniczej” Zbywcy (tj. Działalności TP) i będzie wystarczający do prowadzenia tej działalności.

Wnioskodawca poinformował również, że Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem. Wnoszona aportem do Nabywcy Działalność TP obejmie bowiem kluczowe dla kontynuacji Działalności TP w dotychczasowym kształcie składniki, tj. infrastrukturę IT, bazę klientów, zaplecze marketingowe i prawne oraz pracownika/pracowników, którzy będą obsługiwać Działalność TP. Wraz z Działalnością TP na Nabywcę przejdą umowy z usługodawcami dotyczące obsługi skrzynek pocztowych, sendgrid, SMS API, umowy z dostawcami usług (w tym sprzedaży terminali, najmu samochodów) oraz, co również istotne dla kontynuacji działalności, umowy z klientami Działalności TP. Wszystkie te elementy pozwolą Nabywcy na kontynuowanie Działalności TP prowadzonej obecnie w ramach Spółki.

Jak wskazano we Wniosku, mogą wystąpić przypadki, gdy umowa z danym usługodawcą dotyczy całości spraw Spółki, wówczas umowa taka pozostanie w Spółce, a Nabywca, jeśli uzna to za konieczne, zawrze nową umowę. Dotyczy to jednak umów, które nie są kluczowe dla kontynuacji Działalności TP w dotychczasowym kształcie, nie są z nią bezpośrednio związane (np. umowa na obsługę prawną Spółki, itp.). Oznacza to, że dla kontynuowania Działalności TP nie będzie konieczne angażowanie przez Nabywcę składników majątku niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania w tym celu dodatkowych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Działalność TP, która zostanie wniesiona w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki B, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT? (oznaczone jako pytanie nr 3 we wniosku)
2.  Czy aport Działalności TP będzie objęty wyłączeniem od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT? (oznaczone jako pytanie nr 4 we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawców:

Opisana w zdarzeniu przyszłym Działalność TP, która zostanie wniesiona w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki B, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, aport TP będzie objęty wyłączeniem od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, ZCP jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   wyodrębnionym organizacyjnie,

*   wyodrębnionym finansowo,

*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa (wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.145.2020.2.AT, w której zostało stwierdzone, iż:

„W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone sq do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że za ZCP uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) funkcjonalnej, (ii) finansowej i (iii) organizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ZCP to funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.197.2020.1.MGO: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawcy zaznaczają, że w skład Działalności TP wchodzą składniki niematerialne kluczowe dla tej działalności w postaci m.in.

1.  praw do wartości niematerialnych i prawnych tj. systemu informatycznego TP , aplikacji TP, portalu TP,
2.  praw autorskich do logo TP, animacji promocyjnej TP, zdjęć i materiałów promocyjnych, strony internetowej TP,
3.  prawa do profilu (….). Wraz z Działalnością TP na Spółkę B przejdą także: certyfikat FDP dopuszczający aplikację TP do użycia z terminalami płatniczymi dostarczanymi przez FDP, umowy na usługi zewnętrzne, licencje IT oraz umowy z dostawcami i klientami w zakresie Działalności TP.

Działalność TP funkcjonuje w oparciu o odrębne procesy biznesowe (w tym weryfikacja i rejestracja agentów, zawieranie umów, obsługa błędów, raportowanie, sprzedaż) z wykorzystaniem dedykowanych narzędzi wspierających pracę. Dane gromadzone w ramach świadczenia usługi TP, pliki pomocnicze oraz dokumentacja są zgromadzone w odrębnych katalogach sieciowych. Wszystkie te elementy umożliwią Działalności TP funkcjonowanie w strukturze Spółki B w niezmienionym kształcie, w jakim funkcjonowała w ramach Spółki, stanowiąc tym samym o ciągłości działalności gospodarczej Działalności TP.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Działalność TP stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że Działalność TP jest obsługiwana przez pracowników Spółki A posiadających odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie. Umowa/umowy o pracę z pracownikiem/pracownikami Spółki A zostaną z mocy prawa przeniesione do Spółki B. W związku z Transakcją, także etaty kilku pracowników obsługujących do tej pory Działalność TP oraz pozostałą działalność Spółki mogą zostać podzielone pomiędzy Wnioskodawców, w taki sposób, że zostaną zawarte umowy o pracę na część etatu.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w stosunku do umów zawartych z przedsiębiorcami świadczącymi m.in. usługi sprzedażowe dedykowane Działalności TP (w szczególności obsługujący sprzedaż telefoniczną), bowiem umowy te zostaną przeniesione do Spółki B w całości lub „częściowo” (tj. Spółka B zawrze umowy na świadczenie usług z tymi przedsiębiorcami, którzy jednocześnie będą świadczyć inne usługi na rzecz Spółki).

Ponadto, wraz z Działalnością TP zostaną przeniesione umowy z zakładami ubezpieczeń, z FDP oraz umowy z pośrednikami ubezpieczeniowymi/multiagencjami, które są podstawą do osiągania przychodów z Działalności TP.

Tym samym, Spółka B będzie mogła bez konieczności podejmowania dodatkowych działań kontynuować prowadzenie Działalności TP w analogicznym zakresie, w jakim była ona prowadzona przez Spółkę.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że Działalność TP stanowi zespól składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym.

Wyodrębnienie finansowe

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w praktyce organów podatkowych i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.145.2020.2.AT: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobnie, w komentarzu do ustawy CIT autorstwa dr. W. Dmoch („Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” wyd. 8, Warszawa 2020), wskazano, że:

„(…) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; nie ma wątpliwości, że z takim wyodrębnieniem mamy do czynienia w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans; jednak wyodrębnienie takie jest również możliwe bez osobnych ksiąg i bilansu, jeśli poprzez ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zatem wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie może polegać na istnieniu odrębnych kont księgowych dotyczących działalności wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; istotne jest, że brak konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.8.2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.150.2019.4.MK, Legalisj)”.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy więc utożsamiać z pełną samodzielnością finansową.

Odnosząc więc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że rozliczenia księgowe Spółki są prowadzone w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych do Działalności TP i Działalności Finansowej Spółki. W Spółce utworzone zostały odrębne konta księgowe, na których księgowane są faktury wystawiane przez Spółkę - dotyczące Działalności TP oraz Działalności Finansowej Spółki. Koszty generowane przez Działalność TP są do niej bezpośrednio przypisywane lub odpowiednio alokowane. Otrzymywane od usługodawców faktury są także odpowiednio opisywane i alokowane do obydwu rodzajów działalności.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż sposób prowadzenia księgowości Spółki umożliwia określenie i przypisanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów do Działalności TP, w ocenie Wnioskodawców, Działalność TP spełnia przesłanki uznania jej za wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Natomiast zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza ponadto, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, a analiza w tym zakresie wymaga m.in. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.618.2017.1.KK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie Organizacyjne należy rozumieć jako przeznaczenie majątku należącego do Spółki do realizacji określonych działań gospodarczych. Innymi słowy, w przypadku w którym dany majątek jest przeznaczony wyłącznie do realizacji konkretnie zdefiniowanej działalności biznesowej, tj. nie jest wykorzystywany do wykonywania różnych zadań gospodarczych, można w ocenie Wnioskodawcy mówić o wyodrębnieniu danego majątku w strukturze organizacyjnej spółki.” Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2017.1.SJ, organ, odstępując od przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska, zgodził się z wnioskodawcą, że „brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ (\`(...)\`) w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny”.

(Na marginesie, Wnioskodawcy wskazują, iż pomimo, iż niektóre z wyżej wskazanych interpretacji zostały wydane na gruncie ustawy VAT lub ustawy PIT, to wziąwszy pod uwagę tożsamość definicji ZCP zawartych w ustawie CIT oraz w ustawie VAT i ustawie PIT, w opinii Wnioskodawców, konkluzje zawarte w w/w interpretacjach znajdą w pełni zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy CIT.)

Poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez Spółkę nie zostały formalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki, nie zorganizowano ich w działy/wydziały/oddziały ze względu na małą liczbę pracowników. Natomiast wyodrębnienie obydwu rodzajów działalności, w tym Działalności TP ma wymiar faktyczny i praktyczny, bowiem stanowi odmienny rodzaj usług (działalność „finansowa/pożyczkowa” versus działalność „terminalu płatniczego”), świadczonych w odrębnym modelu od pozostałej działalności Spółki. Usługi świadczone w ramach Działalności TP są skierowane do innej grupy klientów (tj. do zakładów ubezpieczeń, pośredników ubezpieczeniowych oraz pośredników kredytowych, podczas gdy pozostałe usługi Spółki kierowane są do ubezpieczających oraz zakładów ubezpieczeń), inne jest rozłożenie ryzyka związanego z tą działalnością i wykorzystywane są inne składniki majątku, w szczególności system TP, który nie jest wykorzystywany do świadczenia usług w ramach Działalności Finansowej. Działalność TP jest także wyraźnie prezentowana i komunikowana na zewnątrz Spółki jako odrębna działalność (np. podczas konferencji, w materiałach reklamowych), co jest jednym z elementów budowania marki TP.

Wyodrębnienie organizacyjne Działalności TP przejawia się w majątkowym wyodrębnieniu w ramach Spółki, mianowicie Działalność TP jest prowadzona w oparciu o przypisane do niej prawa majątkowe ((i) prawa do systemu IT zbudowanego wewnętrznie, aplikacji TP, portalu TP, (ii) prawa autorskie do logo TP, animacji promocyjnej TP, zdjęć i materiałów promocyjnych, strony internetowej TP, (iii) prawa do profilu (…)), umowy z klientami i dostawcami, w tym dostawcami kluczowych dla Działalności TP usług związanych z obsługą techniczną i usług sprzedaży).

Jednocześnie, istotnym elementem jest czynnik ludzki, który w przypadku TP obejmuje osoby przypisane do Działalności TP w pełnym lub w częściowym wymiarze czasu pracy. Planowane jest, że do Spółki B w ramach Transakcji zostanie przeniesiony przynajmniej jeden etat.

W rezultacie, w wyniku aportu części przedsiębiorstwa Spółki dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy ze Spółki na Spółkę B, tj. Spółka B stanie się z mocy prawa stroną umowy o pracę/umów o pracę z pracownikiem/pracownikami Spółki związanymi z Działalnością TP.

Ponadto, etaty kilku pracowników obsługujących do tej pory Działalność TP oraz pozostałą działalność Spółki zostaną podzielone pomiędzy Wnioskodawców, w taki sposób, że zostaną zawarte nowe umowy o pracę na część etatu. W konsekwencji, Spółka B będzie dysponować zasobami ludzkimi posiadającymi odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do Działalności TP.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, Działalność TP spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego, przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo

Zasadniczym kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Zatem kryteria decydujące o uznaniu za ZCP powinny być w każdym przypadku rozpatrywane indywidualnie, celem określenia czy dany zespół składników umożliwi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Działalności TP, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP, nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy i, jako taki, umożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W skład ZCP wchodzą bowiem kluczowe dla kontynuacji Działalności TP w strukturze Spółki B prawa niematerialne, należności i zobowiązania handlowe pracownik/pracownicy posiadający kompetencje do obsługi Działalności TP oraz umowy z kluczowymi kontrahentami - czynniki kluczowe do prowadzenia Działalności TP.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawców, Działalność TP, która zostanie przeniesiona do Spółki B. stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, zdolnych do samodzielnego funkcjonowania, stanowiąc tym samym niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców, Działalność TP spełnia warunki uznania jej za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT definicja ZCP została sformułowana analogicznie jak w przypadku definicji w art. 4a pkt 4 ustawy CIT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawców, przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 1 argumentacja dotycząca uznania Działalności TP za ZCP na gruncie ustawy CIT, znajduje zastosowanie również na gruncie ustawy VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, opisana w zdarzeniu przyszłym Działalność TP, która zostanie wniesiona w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki B., stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów" wujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawców, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Działalność TP stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Ze względu na powyższe, Wnioskodawcy są zdania, że wniesienie aportu w postaci opisanej powyżej Działalności TP będzie zbyciem ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym, powyższe czynności będą wyłączone od opodatkowania VAT.

Powyższą konkluzję potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.760.2017.2.PS oraz Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.474.2018.1. MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A Sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na dostarczaniu klientom indywidualnym oraz przedsiębiorcom planów ratalnych w ubezpieczeniach, a także na nabywaniu umów ubezpieczenia od podmiotów z branży ubezpieczeniowej w zamian za określoną w umowach cenę nabycia. Spółka jest firmą działająca w branży insurtech, i współpracuje z największymi brokerami, multiagencjami ubezpieczeniowymi wspierając ich w sprzedaży ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Odrębnym rodzajem działalności jest wprowadzenie terminali płatniczych do współpracujących z Spółką A pośredników ubezpieczeniowych oraz umożliwienie klientom Spółki A oraz zakładom ubezpieczeń wykonywanie płatności za ubezpieczenie (płatności jednorazowych bądź płatności ratalnych).

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku w ramach struktury Spółki zostały wyodrębnione dwa odrębne modele biznesowe:

*   działalność „finansująca”, gdzie Spółka ponosi ryzyko kredytowe, umożliwiając klientom nabywającym ubezpieczenia komunikacyjne, majątkowe czy firmowe od zakładów ubezpieczeń dokonywanie płatności ratalnych na rzecz ubezpieczycieli. Działalność prowadzona jest w dwóch formach:
    1.  skierowanej do ubezpieczających (finansowanie składek ubezpieczeniowych), w której Spółka występując w roli finansującego i przyjmuje na siebie ryzyko kredytowe;
    2.  usługi nabywania umów ubezpieczenia od zakładów ubezpieczeń w zamian za określoną w umowie cenę, gdzie również przyjmuje na siebie ryzyko kredytowe (dalej: Działalność Finansowa);
*   działalność „technologiczno-płatnicza” skierowana do zakładów ubezpieczeń, pośredników ubezpieczeniowych oraz pośredników kredytowych, umożliwiająca przyjmowanie płatności kartą. Spółka pełni rolę operatora technologicznego. Spółka nie ponosi ryzyka kredytowego, a jej rola koncentruje się na dostarczeniu rozwiązania technologicznego pod nazwą (…) (dalej: TP), które umożliwia przyjęcie na terminalu płatniczym płatności kartą wraz z automatyczną identyfikacją płatności, jej wykonawcy i odbiorcy. Unikalność rozwiązania polega na możliwości przyjęcia na jednym urządzeniu płatności na rzecz wielu podmiotów zintegrowanych systemowo. Jednym z wariantów usługi TP jest pobieranie tokena karty płatniczej w imieniu zintegrowanego podmiotu zewnętrznego do późniejszych płatności bez obecności karty na rzecz tego podmiotu, np. za kolejne raty produktu lub dosprzedaż. (…) steruje przepływem informacji wynikających z płatności kartą (płatność jednorazowa lub płatność cykliczna raty ubezpieczeniowej) (dalej: Działalność TP),



W ramach Działalności TP, począwszy od 2017 r. Spółka ponosiła nakłady na rozwój rozwiązania usług płatniczych, w tym m.in.: wytworzenie systemu informatycznego, portalu www oraz aplikacji mobilnej (…), które przekształcają terminal płatniczy dostarczany przez FDP w narzędzie do automatycznego bezgotówkowego rozliczania płatności z wieloma ubezpieczycielami.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dalszy rozwój Działalności TP, a w szczególności intencję braku „przenikania” się ryzyk gospodarczych pomiędzy działalnością finansową i działalnością polegającą na obsłudze płatności, niezbędnych dla umożliwienia pozyskania finansowania kapitałowego niezbędnego do przekształcenia spółki w KIP, zaistniała potrzeba rozdzielenia działalności z wykorzystaniem systemu TP od pozostałej działalności Spółki. W rezultacie, Spółka wniesie do Spółki B wkład niepieniężny w postaci zespołu składników majątkowych składających się na Działalność TP w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki B.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego poinformował, że w ramach Transakcji, do Spółki B zostanie wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością TP, w tym w szczególności:

*   prawa do wartości i niematerialnych i prawnych - system informatyczny (…) (w szczególności moduł płatności jednorazowych, moduł płatności cyklicznych, system raportowania oraz portal użytkownika) wraz z dokumentacją funkcjonalną systemu,

*   prawa do wartości niematerialnych i prawnych - systemu informatycznego zbudowanego przez dostawcę zewnętrznego (aplikacja TP),

*   prawa do wartości niematerialnych i prawnych - interfejs systemu informatycznego dla użytkownika zbudowany przez dostawcę zewnętrznego (portal TP),

*   prawa autorskie do logo TP,

*   prawa autorskie do animacji promocyjnej TP,

*   prawa autorskie do zdjęć i materiałów promocyjnych (ulotki, grafiki, filmy instruktażowe, materiały szkoleniowe, opisy usługi itp.)

*   prawa autorskie do strony internetowej TP,

*   certyfikat FDP dopuszczający aplikację TP do użycia z terminalami płatniczymi dostarczanymi przez FDP,

*   prawa do profilu (…),

*   umowy z usługodawcami dotyczące obsługi skrzynek pocztowych (IQ), sendgrid, SMS API,

*   licencje IT na narzędzia wykorzystywane w całości na potrzeby TP (obfuskator),

*   umowy z dostawcami usług, w tym dotyczących sprzedaży terminali,

*   umowy najmu samochodów,

*   umowy z klientami TP, tj. umowy z pośrednikami ubezpieczeń, umowy z multiagencjami, umowy z brokerami ubezpieczeniowymi oraz umowy z Towarzystwami Ubezpieczeń,

*   należności i zobowiązania handlowe dotyczące Działalności TP,

*   dokumentacja księgowa w zakresie niezbędnym do kontynuacji Działalności TP przez Spółkę B.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczy całości spraw Spółki i powinna „pozostać” w Spółce także po przeniesieniu Działalności TP, Spółka B zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku Działalność TP jest równoległą działalnością do Działalności Finansowej, a decyzja o rozpoczęciu działalności w tym zakresie została podjęta już w 2017 r. i od tamtej pory Spółka podejmuje aktywności związane z rozwojem tego obszaru i budową rozpoznawalności nowego rodzaju działalności przez potencjalnych kontrahentów. Wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny/praktyczny niż formalny, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności odmienny od pozostałej linii biznesowej.

Wyodrębnienie organizacyjne Działalności TP przejawia się w majątkowym wyodrębnieniu w ramach Spółki, mianowicie Działalność TP jest prowadzona w oparciu o przypisane do niej prawa majątkowe ((i) prawa do systemu IT zbudowanego wewnętrznie, aplikacji TP, portalu TP, (ii) prawa autorskie do logo TP, animacji promocyjnej TP, zdjęć i materiałów promocyjnych, strony internetowej TP, (iii) prawa do profilu (…)), umowy z klientami i dostawcami, w tym dostawcami kluczowych dla Działalności TP usług związanych z obsługą techniczną i usług sprzedaży).

Wyodrębnienie Działalności TP w ramach Spółki jest szczególnie widoczne na poziomie wyodrębnienia funkcjonalnego. Działalność TP działa w oparciu o stworzoną w tym celu infrastrukturę IT (system, aplikację i portal internetowy, które stanowią logicznie odrębne byty IT, łączące się z systemami zewnętrznymi poprzez API (interfejs systemowy), ma własną bazę klientów, zapewnione zaplecze marketingowe (np. profile w mediach społecznościowych, odrębną identyfikację wizualną) oraz prawne (umowy z partnerami, Towarzystwami Ubezpieczeń, regulamin usługi TP, politykę cookie). Ponadto, w czynnościach wykonywanych przez pracowników Spółki wyróżnić można odrębne procesy biznesowe realizowane na rzecz Działalności TP (w tym weryfikacja i rejestracja agentów, zawieranie umów, obsługa błędów, raportowanie, sprzedaż) z wykorzystaniem dedykowanych narzędzi wspierających pracę. Dane gromadzone w ramach świadczenia usługi TP, pliki pomocnicze oraz dokumentacja są zgromadzone w odrębnych katalogach sieciowych.

Jak wynika z opisu wniosku Działalność TP jest obsługiwana przez pracowników Spółkę A posiadających odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie. Umowa/umowy o pracę z pracownikiem/pracownikami Spółki A zostaną z mocy prawa przeniesione do Spółki B. W związku z Transakcją, także etaty kilku pracowników obsługujących do tej pory Działalność TP oraz pozostałą działalność Spółki mogą zostać podzielone pomiędzy Wnioskodawców, w taki sposób, że zostaną zawarte umowy o pracę na część etatu.

Jednocześnie wraz z wniesieniem aportu w postaci Działalności TP jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w trybie art. 23¹ kodeksu pracy.

Zatem w świetle powyższego należy uznać, że Działalność TP spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że w Spółce utworzone zostały odrębne konta księgowe, na których księgowane są faktury wystawiane przez Spółkę - dotyczące Działalności TP oraz dotyczące pozostałej działalności Spółki. Dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez Działalność TP są do niej bezpośrednio przypisywane (przykładowo koszt usługi wyjazdu zorganizowanego dla przedstawicieli zakładów ubezpieczeń, podczas którego odbyła się prezentacja usług TP, koszty marketingowe, koszty wdrażania TP) lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, koszty wynagrodzeń są w odpowiednim procencie przypisywane do Działalności TP). Otrzymywane od usługodawców faktury są także odpowiednio opisywane i alokowane do obydwu rodzajów działalności.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w związku z powyższym wnoszona aportem do Nabywcy Działalność TP obejmie bowiem kluczowe dla kontynuacji Działalności TP w dotychczasowym kształcie składniki, tj. infrastrukturę IT, bazę klientów, zaplecze marketingowe i prawne oraz pracownika/pracowników, którzy będą obsługiwać Działalność TP. Wraz z Działalnością TP na Nabywcę przejdą umowy z usługodawcami dotyczące obsługi skrzynek pocztowych, sendgrid, SMS API, umowy z dostawcami usług (w tym sprzedaży terminali, najmu samochodów) oraz, co również istotne dla kontynuacji działalności, umowy z klientami Działalności TP. Wszystkie te elementy pozwolą Nabywcy na kontynuowanie Działalności TP prowadzonej obecnie w ramach Spółki.

Zatem, Działalność TP, która zostanie przeniesiona do Spółki B stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, zdolnych do samodzielnego funkcjonowania, stanowiąc tym samym niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jak wskazano w opisie wniosku w celu kontynuowania Działalności TP nie będzie konieczne angażowanie przez Nabywcę składników majątku niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Działalność TP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym należy uznać, że przedmiot aportu, tj. Działalność TP stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego aport do Spółki B w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.