Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.827.2017.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: sposób kalkulacji proporcji: dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostki budżetowej Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2249/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji proporcji:

*   dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

*   dla jednostki budżetowej Gminy,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji proporcji:

*   dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

*   dla jednostki budżetowej Gminy.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

14 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.827.2017.2.BM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu kalkulacji proporcji:

*   dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

*   dla jednostki budżetowej Gminy.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 16 października 2018 r. znak: 0110-KWR5.4022.91.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2249/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 10 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto … (zwana dalej Gminą) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Realizacja zadań Gminy następuje poprzez powołane przez Gminę jednostki budżetowe, takie jak: Urząd Miasta, szkoły podstawowe, przedszkola, Liceum Ogólnokształcące, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Zdecydowana większość zadań Gminy realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego i pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221). Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Gmina ponosi szereg różnego rodzaju wydatków. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do rodzaju prowadzonej działalności, tj. do działalność gospodarczej oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Gminę ma charakter mieszany, tzn. jest związana jednocześnie z działalnością gospodarczą i z działalnością inną niż gospodarcza. Przykładem tego rodzaju wydatków są wydatki związane z administrowaniem budynkiem Gminy, koszty zakupu materiałów biurowych, środków czystości. W przypadku nabycia towarów i usług, których nie da się przypisać w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W stosunku do tego rodzaju wydatków zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o charakterze „mieszanym” jest zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa. Proporcja ta w dalszej części wniosku zwana jest „prewspółczynnikiem”.

Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wysokość prewspółczynnika określa się w trybie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Ustalając prewspółczynnik na dany rok, Gmina przyjmuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, stosując postanowienia § 8 ust. 2 rozporządzenia. Przykład: w celu odliczenia kwoty podatku naliczonego w roku 2018 prewspółczynnik ustala się w oparciu o dane za rok 2016.

W 2016 r. Urząd Miasta realizował zadania wynikające z:

1.  ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych w zakresie wypłat:
    *   zasiłków rodzinnych oraz dodatków do zasiłków rodzinnych,
    *   świadczeń opiekuńczych, takich jak zasiłek pielęgnacyjny, specjalny zasiłek opiekuńczy,
    *   świadczeń pielęgnacyjnych.
    *   jednorazowych zapomóg z tytułu urodzenia się dziecka,
    *   świadczeń rodzicielskich;
2.  ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów w zakresie wypłaty zasiłków dla opiekunów;
3.  ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych w zakresie wypłaty dodatków mieszkaniowych;
4.  ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne w zakresie wypłaty zryczałtowanych dodatków energetycznych;
5.  ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów zakresie wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego;
6.  ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych.

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej do czerwca 2016 r. realizował jedynie zadania z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Z dniem 1 lipca 2016 nastąpiła zmiana organizacyjna w zakresie zadań realizowanych przez poszczególne jednostki budżetowe gminy, w wyniku której Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej przejął realizację zadań wynikających z ustaw wskazanych w ww. punktach od 1 -5.

Na dzień dzisiejszy Urząd Miasta realizuje zadania wynikające z ustawy z dna 11 lutego o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad I.1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników posługuje się słowem „wydatki” tyko w jednej regulacji prawnej (§ 1 pkt 10 rozporządzenia), określając rodzaj sprawozdania, jakie sporządza jednostka budżetowa tj. sprawozdanie z wykonania „planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych”. W związku z tym niezrozumiałym jest wezwanie o uzupełnienie braku formalnego wniosku polegającego na wskazaniu jaki rodzaj wydatków, o których mowa w rozporządzeniu \`(\`(...)\`)\` stanowią świadczenia wskazane w pkt od 1 do 6 wniosku, tj. świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze?” Wskazane rozporządzenie posługuje się kategorią dochodów, więc trudno Wnioskodawcy wskazać rodzaj wydatków, o których mowa w pytaniu. Mimo to Wnioskodawca udziela odpowiedzi, próbując przybliżyć sprawę.

We wniosku o interpretację chodzi o pojęcie dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 1 pkt 9 rozporządzenia w kontekście możliwości pomniejszenia ich o środki przeznaczone na wypłatę przez Urząd Miasta na rzecz osób fizycznych świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych. Urząd Miasta jest jednostką budżetową więc w ocenie Wnioskodawcy mają do niego zastosowanie przypisy rozporządzenia odnoszące się do tej formy działalności.

Ad I.2 W odpowiedzi na pytanie Organu „Czy świadczenia wymienione w punktach od 1 do 6 wniosku w każdym przypadku są przyznane na rzecz osoby fizycznej?”, Wnioskodawca wskazał, że świadczenia wymienione w punkcie od 1 do 6 wniosku, w każdym przypadku przyznawane są na rzecz osób fizycznych.

Wynika to z obowiązujących przepisów prawa - art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych, – art. 5c ust. 1 w związku z art. 3 ust. 13c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, – art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów, - art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci.

Ad I.3 Na dzień dzisiejszy Urząd Miasta … realizuje zadania wynikające z ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych. W przypadku otrzymania negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze przedmiotowego wniosku o interpretację, Wnioskodawca rozważa możliwość przejęcia tych zadań przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

Ad I.4 Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że w 2016 r. wypłaty świadczeń wychowawczych dokonywał Urząd Miasta. Wynika to z przytoczonego niżej cytatu zamieszczonego w części G wniosku o interpretację: „W 2016 r. Urząd Miasta realizował zadania wynikające z: (\`(...)\`) 6. ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy wyliczając prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2016 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) można wyeliminować środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę na rzecz osób fizycznych następujących świadczeń: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Gmina wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań z zakresu wypłaty świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, ustalając wartość prewspółczynnika dla tej jednostki budżetowej z dochodów wykonanych można wyeliminować środki przeznaczone na ten cel?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Gminy przy wyliczeniu prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego należy wyeliminować z dochodów wykonanych środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Fakt że zadania z tego zakresu realizował, bądź częściowo realizuje nadal Urząd Miasta nie powinien mieć znaczenia dla wysokości prewspółczynnika. Nie ma wątpliwości, że gdyby zadania te realizowane były przez jednostkę budżetową inną niż Urząd środki na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych podlegałyby włączeniu.

Wynika to z definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Zgodnie z zawartą w tej regulacji prawnej definicją, dochody wykonane to dochody i środki finansowe zrealizowane lub otrzymane przez jednostkę budżetową powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego za wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zatem, intencją prawodawcy było, by środki te nie miały wpływu na wysokość prewspółczynnika. Wydaje się to w pełni uzasadnione, ponieważ Gmina w większości wskazanych przypadków występuje w roli „pośrednika” pomiędzy budżetem państwa, a osobami fizycznymi uprawnionymi, na mocy odrębnych przepisów, do określonych świadczeń. Gmina z jednej strony otrzymuje środki finansowe w ramach zadań zleconych, a z drugiej dokonuje ich redystrybucji, wypłacając je ostatecznym beneficjentom. Środki z dotacji celowej w wysokości wypłaconych osobom fizycznym świadczeń nie są „wypracowanym” przez Gminę dochodem. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, że w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia stwierdzono: „Definicja dochodów wykonanych samorządowej JB obejmuje również środki, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu JST, celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych”. W dalszej części uzasadnienia czytamy, że w analizowanym przypadku chodziło o „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Urząd Miasta jest jednostką budżetową Gminy. Środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę, zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych nie powinny zniekształcać prewspółczynnika Urzędu ponieważ jak wyżej wykazano, intencją prawodawcy było, aby z dochodów wykonanych wyłączyć środki przeznaczone na wskazany cel. Za taką interpretacją przepisów przemawia wykładnia celowościowa i funkcjonalna.

Odnosząc się do kwestii rodzaju świadczeń mieszczących się w kategorii „zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych”, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia należy stwierdzić, że w ocenie Gminy, w kategorii tej mieszczą się następujące świadczenia: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, zryczałtowane dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego i świadczenia wychowawcze. Świadczenia te mają charakter podobny do zasiłków i zapomóg. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcie „zasiłku” i „zapomogi” dlatego też - zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa - Gmina odnosi się do definicji słownikowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (PWN) pojęcia te oznaczają: „zasiłek” to świadczenie pieniężne wypłacane regularnie osobom w trudnej sytuacji materialnej a „.zapomoga” to bezzwrotna pomoc finansowa. W ocenie Gminy, świadczenia typu: zasiłek rodzinny, dodatek do zasiłku rodzinnego, zasiłek pielęgnacyjny, specjalny zasiłek opiekuńczy, świadczenie pielęgnacyjne, świadczenie rodzicielskie, zasiłek dla opiekunów, dodatek mieszkaniowy, zryczałtowany dodatek energetyczny, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz świadczenie wychowawcze na pierwsze dziecko skierowane są do osób pozostających w trudnej sytuacji materialnej (osoby o niskich dochodach ewentualnie pozostające beż pracy) i są wypłacane regularnie, a więc noszą znamiona zasiłku. Zbliżony charakter ma świadczenie wychowawcze wypłacane na drugie i kolejne dziecko ponieważ jest to świadczenie wypłacano regularnie, jego wypłata wiąże się określonym zdarzeniem o charakterze prospołecznym (posiadanie większej liczby potomstwa), a celem jest pomoc materialna państwa w wychowaniu dzieci. Z kolei jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia dziecka jak samo określenie wskazuje, jest zapomogą, a jej wypłata jest uzależniona od progu dochodowego.

Wnioskodawca zauważył, że znana jest treść uzasadnienia projektu rozporządzenia, gdzie we fragmencie odnoszącym się do wyłączenia z dochodów wykonanych wpłaconych zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze, stwierdzono: „Będą się tu mieścić np. zasiłki, zapomogi, lub inne świadczenia o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, które są przyznawane (w związku z realizacją zadań JST) na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej lub ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych”. Katalog ustaw wskazanych w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia nie jest katalogiem zamkniętym, zostały one powołane jako przykład. Zresztą dokument ten został opracowany w czasie, kiedy nie obowiązywała jeszcze np. ustawa z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych, a więc trudno aby omawiany projekt rozporządzenia się do niej odnosił. Dodatkowo Wnioskodawca podniósł, że dotacja na ten cel z budżetu państwa jest związana z realizacją przez Gminę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Ze względu na wysokie kwoty środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze (w szczególności świadczeń wychowawczych) wysokość otrzymanej dotacji celowej przez Gminę w zasadniczy sposób wpływa na dochody wykonane Urzędu, zniekształcając wysokość prewspółczynnika. Jak wcześniej podnoszono Urząd występuje w tym przypadku w roli pośrednika - otrzymane środki przekazuje osobom uprawnionym do określonych świadczeń.

Reasumując, w pełni uzasadnione wydaje się być „oczyszczenie” dochodów wykonanych Urzędu z kwot wypłaconych osobom fizycznym tytułem świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, zryczałtowanych dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych.

Ad 2

W przypadku realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań w zakresie wypłaty świadczeń z ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, zryczałtowanych dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, zdaniem Gminy, środki przeznaczone na wypłatę osobom fizycznym wymienionych świadczeń podlegają wyłączeniu z dochodów wykonanych wskazanej jednostki budżetowej. Powyższe wynika z § 2 pkt 10 rozporządzenia. Odnosząc się do kwestii rodzaju świadczeń mieszczących się w kategorii „zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych” oraz zasadności ich wyłączenia z kategorii dochodów wykonanych jednostki budżetowej Gmina podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu własnego stanowiska odnoszącego się do pytania pierwszego.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2249/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, których jednostkami organizacyjnymi są jednostki budżetowe.

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się, stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia, urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Z kolei przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych przez nie nabyć, ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=( A x 100 )/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=( A x 100 ) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) oraz jednostki budżetowej gminy zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wyliczając prewspółczynnik w oparciu o dane za 2016 r. z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) można wyeliminować środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę na rzecz osób fizycznych następujących świadczeń: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawione w wyroku z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 wskazał, że: „gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa oraz - jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest to, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działań gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego, a przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (…).

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Z kolei na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. (…)

W rozporządzeniu (§ 3 pkt 2) wskazano odrębny dla każdej z jednostek organizacyjnych JST sposób ustalenia proporcji dla celów VAT. W wypadku urzędu obsługującego JST w liczniku proporcji znajduje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany rzez urząd obsługujący JST, stanowiący część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej pomnożony przez 100 (Ax100), w mianowniku zaś dochody wykonane urzędu obsługującego JST (Dujst).

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że pod pojęciem „obrót” (licznik proporcji) rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy w zakresie: a/ dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju; - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju; - eksportu towarów; - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; b/ odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pod pojęciem zaś „dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (mianownik proporcji), zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne , środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST, pomniejszone m.in. o: c/ dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST. Z zapisu tego organ wywiódł, że jeśli środki na wskazany cel są wypłacane przez urząd obsługujący JST (a zatem nie są przekazywane do realizacji samorządowej JB), to wówczas nie mogą pomniejszać dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST.

Z uzasadnienia projektu wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że zasadność wyłączenia z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST wskazanych dochodów wynika z faktu, że środki te są przeznaczone na zasilenie samorządowych JB (np. MOPS), celem realizacji przez nie zadań JST, a zatem nie powinny być ujmowane w proporcji wyliczonej dla tego urzędu. Z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę przez samorządową JB zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych (ta kwota nie mieści się w definicji dochodów wykonanych samorządowej JB, o czym będzie mowa poniżej), kwoty przeznaczone na zasilenie samorządowej JB stanowią dochody wykonane tej jednostki co oznacza, że będą pomniejszać dochody urzędu obsługującego JST, a zostaną rozliczone w proporcji dla tej samorządowej JB, która środki te wykorzystuje dla realizacji zadań JST.

Prawodawca podkreślił też we wskazanym dokumencie, że wyłączenie wymienionych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję. Wskazano też na konieczność zapewnienia spójności (symetrii) wyłączeń z dochodów wykonanych (mianownik proporcji) z wyłączeniami z obrotu z działalności gospodarczej urzędu (licznik proporcji). Oznacza to, że jeśli dana kategoria transakcji nie będzie wliczana do obrotu z działalności gospodarczej przyjmowanego do wyliczenia proporcji, to symetrycznie nie może też być wliczana (tj. środki na nią przeznaczone) do dochodów wykonanych.

Nie należy bowiem pomijać celu instytucji prewspółczynnika (proporcji VAT), który pozostaje ściśle związany z reżimem podatku VAT. Wszystko zatem, co pozostaje poza tym reżimem nie może zostać uwzględnione w omawianej proporcji, o czym zdaje się zapominać organ, który dokonując wyłącznie literalnej wykładni § 2 pkt 9 rozporządzenia wysnuł wniosek o braku podstaw do pomniejszenia (wyłączenia) dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST tych środków, które urząd ten samodzielnie przeznaczy na wypłatę świadczeń zasiłkowych na rzecz osób fizycznych (tj. nie przekaże ich innej samorządowej JB). Ta konstatacja, oprócz przedstawionej wykładni językowej, nie została wsparta żadną argumentacją, podczas gdy - jak słusznie zauważa skarżąca - kłóci się ona ze wskazywanymi wyżej założeniami ustawodawcy i logiką systemową omawianego aktu.

W § 2 pkt 10 zdefiniowano bowiem dochody wykonane JB (mianownik proporcji) jako dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych (nie dotyczące sprawy niniejszej), środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a/planu finansowego JB lub b/ planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana JB prowadzi taki rachunek. Środki te powiększa kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Z powyższego wynika zatem, że ostatnie z wymienionych środków nie powiększają także dochodów wykonanych JB i nie wchodzą do mianownika proporcji ustalanej zarówno dla urzędu obsługującego JST (x= Ax100/Duysf), jak i JB (x=Ax100/D).

W ocenie Sądu powyższe jest konsekwencją wyłączenia uzyskanych środków związanych z wypłatą zasiłków, zapomóg i świadczeń o podobnym charakterze z obrotu urzędu obsługującego JST i JB z ich działalności gospodarczej, a tym samym (na zasadzie wspomnianej symetrii i z uwzględnieniem celu instytucji proporcji VAT) także środków na nie wypłacanych z ich dochodów wykonanych. Wypłata tych świadczeń mieści się w zakresie zadań JST (głównie są to zadania zlecone, ale też zadania własne), gdzie JST jest wyłącznie pośrednikiem w wypłacie środków, na które otrzymuje dotacje celowe, ale co najważniejsze - wypłata ta nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej, prowadzonej przez Gminę (jej jednostki). Gmina wykonuje czynności te nieodpłatnie na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to, że wypłata zasiłków i pozostałych wskazanych świadczeń znajduje się poza reżimem VAT, a zatem środki przeznaczone na te wypłaty nie mogą powiększać dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST lub JB. Żadna z tych jednostek nie jest w ramach powyższych świadczeń przedsiębiorcą, ale realizuje zadania mieszczące się wprost w sferze imperium. Środki przeznaczone na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych są więc całkowicie wyłączone z definicji dochodów wykonanych JB (a zatem MOPS-u) oraz urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta).

Dlatego też, w ocenie Sądu, odpowiedź na pytania stawiane przez Gminę winna być oparta na zupełnie odmiennej niż przedstawiona w kontrolowanym akcie argumentacji. Prawo do odliczenia od dochodów wykonanych (potraktowane całościowo i z uwzględnieniem analizy stanowiska ustawodawcy ze względu na cel omawianych regulacji prawnych) winno bowiem być oceniane przy założeniu, że środki uzyskane na wypłatę świadczeń zasiłkowych, zapomóg oraz świadczeń o podobnym charakterze nie stanowią obrotu uzyskanego przez poszczególne jednostki gminy z działalności gospodarczej. W przypadku zaś jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2249/18 wskazał, że „dla samorządowych jednostek budżetowych (JB), w tym obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (JSK) jako osobę prawną urzędu działającego w formie JB wprowadzono w § 3 ust. 2 i 3 cyt. rozporządzenia wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Metody te mają tzw. charakter obrotowy, który polega na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W mianowniku obydwu wzorów mowa jest bowiem o dochodach wykonanych, w definicji których (o czym będzie mowa niżej) mieszczą się wszystkie dochody, w tym dotacje przedmiotowe lub podmiotowe niezwiązane bezpośrednio z ceną, na co słusznie zwrócił uwagę kasator, a co czyni niezasadnym twierdzenia Sądu I instancji, który zdaje się sugerować, że skoro środki uzyskane na wypłatę świadczeń zasiłkowych, zapomóg oraz świadczeń o podobnym charakterze nie stanowią obrotu uzyskanego przez poszczególne jednostki gminy z działalności gospodarczej, to tym samym nie mogą wchodzić do mianownika proporcji.

Niemniej jednak za prawidłowe co do zasady należy uznać stanowisko WSA w Lublinie zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowe środki wyłączone są całkowicie zarówno z definicji dochodów wykonanych JB (a zatem MOPS-u), jak i urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta).(…)

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów, a więc przy przyjęciu, że mianownik stanowiący dochód wykonany JB będzie mniejszy o kwoty środków przeznaczonych na świadczenia zasiłkowe (środki te jak wskazano wyżej nie wpływają na prewskaźnik jednostki budżetowej), mianownik urzędu obsługującego JST również będzie o te kwoty mniejszy. Wynika z powyższego, że celem prawodawcy było takie ukształtowanie prewskaźnika zarówno urzędu jak i jednostki budżetowej innej niż urząd, aby środki na wypłatę zasiłków i innych świadczeń nie wpływały na wysokość prewskaźnika (ani w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, ani w jednostce budżetowej).

Oznacza to, w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji, że niezależnie od tego, który z podmiotów będzie realizował wypłatę środków zakwalifikowanych przez wnioskodawcę jako zasiłki, zapomogi lub świadczenia o podobnym charakterze, przedmiotowe środki wyłączone są całkowicie zarówno z definicji dochodów wykonanych JB (a zatem MOPS-u), jak i urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta). Należy przy tym pamiętać, że - jak zasadnie argumentowała gmina - jest ona jedynie pośrednikiem w wypłacie ww. środków na rzecz osób fizycznych pochodzących z dotacji celowych, co w konsekwencji powoduje, że niezależnie od tego, czy wypłata będzie realizowana przez Urząd Miasta, czy przez MOPS, nie mogą one powiększać dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST lub JB.”

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadłe w analizowanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2249/18 należy stwierdzić, że wyliczając prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2016 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) należy wyeliminować środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę na rzecz osób fizycznych świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych. Również w przypadku realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań z zakresu wypłaty świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, ustalając wartość prewspółczynnika dla tej jednostki budżetowej z dochodów wykonanych należy wyeliminować środki przeznaczone na ten cel.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 14 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.827.2017.2.BM, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2249/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.