Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.780.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Rozliczenie transakcji na podstawie faktury wystawionej z tytułu otrzymania całości zapłaty na poczet eksportu bez konieczności wystawiania faktury końcowej oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania tej zapłaty.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; faktura; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania całości zapłaty otrzymanej na poczet dostawy eksportowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania całości zapłaty otrzymanej na poczet dostawy eksportowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest producentem komponentów owocowych do wyrobów mleczarskich, wyrobów piekarskich i słodyczy oraz dodatków do wyrobów mlecznych i piekarskich. Spółka prowadzi współpracę z kontrahentem z siedzibą w Chinach (dalej jako: „Kontrahent”). W ramach współpracy Wnioskodawca dostarcza Kontrahentowi swoje produkty.

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT przed dostawą towaru. Kwota wskazana na fakturze stanowi pełną kwotę za dostawę towaru. Termin płatności wskazany na fakturze VAT wynosi 3 dni. Następnie klient dokonuje zapłaty w całości. Jednakże, ze względów logistycznych, towar pozostaje w magazynie (towar oczekuje na dokumentację i zezwolenia Sanepidu, niezbędne do dokonania dostawy w ramach eksportu do Chin). Następnie towar zostaje dostarczony w warunkach Incoterms CIP. Oznacza to, że dostawa jest dokonana w momencie, kiedy towary znajdą się na statku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) prawidłowe jest wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy towaru i rozliczenie całej transakcji w oparciu o tę fakturę, o ile obejmuje ona całą kwotę transakcji, bez konieczności wystawiania faktury końcowej?
2.  Czy prawidłowe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru, w oparciu o przepisy ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1)

Terminy wystawiania faktur reguluje art. 106i ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT co do zasady nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy bądź otrzymaniem zapłaty w całości. Należy mieć jednak na względzie, że w myśl art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów.

Jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za dostawę towaru, wówczas podatnik po wydaniu towaru powinien wystawić fakturę na pozostałą część zapłaty (tzw. fakturę końcową).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy podatnik przed dokonaniem dostawy towaru otrzymał całość należności, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury końcowej.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2016 r.:

„Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawić faktury końcowej, w przypadku otrzymania i udokumentowania zaliczki obejmującej całą zapłatę za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, że obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym dokonanie sprzedaży/zakupu i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana.”

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT Spółka ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów. Wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy nie jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, o ile faktura nie zostanie wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy) całości zapłaty.

Ponadto w sytuacji, kiedy cała transakcja została udokumentowana wcześniej fakturą na całą kwotę transakcji, w ocenie Wnioskodawcy należy zrezygnować z wystawienia faktury końcowej. Ustawa o VAT nie wymaga bowiem wystawienia faktury końcowej w przypadku, gdy faktura zaliczkowa dokumentuje całą należność.

Ad. 2)

Ze względu na brak przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 19a ustawy o VAT. W praktyce, w celu ustalenia daty dokonania dostawy, uwzględniane są także warunki dostawy Incoterms. W omawianym stanie faktycznym (dostawa dokonana w warunkach CIF) przyjmuje się, że dostawa jest dokonana, kiedy towary znajdą się na statku.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wcześniejsze wystawienie faktury (poza określonymi w ustawie przypadkami) nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów. Obowiązek podatkowy w niniejszym stanie faktycznym powinien zostać ustalony w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (moment otrzymania zapłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Jak wskazuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z kolei w myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady wystawienie faktury – poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji komponentów żywnościowych współpracuje kontrahentem z Chin, któremu dostarcza swoje produkty w ramach eksportu towarów. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT przed dostawą towaru na kwotę obejmującą całą należność za dostawę, z terminem płatności 3 dni. Klient dokonuje zapłaty w całości. Ze względów logistycznych towar pozostaje w magazynie do czasu skompletowania dokumentacji i zezwoleń niezbędne do dokonania dostawy. Towar jest dostarczany w warunkach Incoterms CIP, tj. dostawa jest dokonana w momencie gdy towary znajdą się na statku.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w opisanej sprawie jest prawidłowość rozliczenia transakcji w oparciu o fakturę wystawioną przed dokonaniem dostawy towaru, która obejmuje całą kwotę transakcji, bez konieczności wystawiania faktury końcowej, a także rozpoznanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania całości zapłaty przed dokonaniem dostawy.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towarów, o ile faktura nie będzie wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed dostawą. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawiać faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania całości zapłaty za przyszłą dostawę stanowiącą eksport towarów. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca wystawił fakturę przed dostawą towaru na kwotę obejmującą całą należność za tę dostawę, i otrzymał całą zapłatę w ciągu 30 dni od wystawienia tej faktury - rozliczenie całej transakcji w oparciu taką fakturę jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że w opisanej sprawie wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu eksportu w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości zapłaty na poczet tej dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Trzeba zaznaczyć, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.