Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.521.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Czy koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt; licencja; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja elementów stolarki budowlanej, w szczególności bram, drzwi wejściowych i ogrodzeń oraz ich sprzedaż, a także świadczenie usług towarzyszących związanych z wytwarzanymi produktami.

Wnioskodawca należy do grupy spółek kontrolowanych przez Pana X, do której należy także Sp.k. (dalej: „MW”). Wnioskodawca i MW stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach grupy kapitałowej Wnioskodawca pełni rolę producenta i dystrybutora wskazanych wyżej elementów stolarki budowanej opatrzonych, rozpoznawalną na rynku, marką X. Z kolei, MW zajmuje się zarządzaniem i ochroną znaków towarowych związanych z powyższą marką X (dalej: „Znaki towarowe”), których jest jedynym właścicielem. Ponadto, MW przysługują autorskie prawa majątkowe do tych elementów Znaków towarowych, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Utwory”).

W dniu 28 października 2014 r. Wnioskodawca zawarł z MW umowę licencji na czas nieokreślony (dalej: „Umowa”), na mocy której MW (jako licencjodawca) udziela Wnioskodawcy (jako licencjobiorcy) wyłącznej licencji na używanie każdego ze Znaków towarowych, które zostały wymienione w załączniku do Umowy, w pełnym zakresie (licencja pełna).

Zakres uprawnienia licencyjnego obejmuje w szczególności prawo do:

*   umieszczania Znaków towarowych na wszystkich towarach i oznaczenia wszelkich usług;
*   oferowania i wprowadzania towarów i usług oznaczonych Znakami towarowymi do obrotu na terytorium określonym w Umowie;
*   importu i eksportu towarów i usług oznaczonych Znakami towarowymi;
*   składowania towarów oznaczonych Znakami towarowymi w celu ich oferowania i wprowadzania do obrotu;
*   posługiwania się Znakami towarowymi w celu reklamy.

Na podstawie zawartej Umowy MW udziela także Wnioskodawcy wyłącznej licencji do korzystania z Utworów na następujących polach eksploatacji:

*   utrwalania i trwałego lub czasowego zwielokrotniania Utworu - tworzenia w dowolnej liczbie egzemplarzy i kopii przy pomocy dowolnych technik (w szczególności drukowania, reprografii, zapisu magnetycznego, technik cyfrowych);
*   obrotu egzemplarzami Utworu - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu oryginału lub egzemplarzy;
*   rozpowszechniania Utworu w inny sposób niż wskazany powyżej - publiczne wystawienie, wyświetlanie, nadawanie i emitowanie oraz inne publiczne udostępnianie w taki sposób, że dowolna osoba w wybranym przez siebie miejscu i czasie może mieć do niego dostęp.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca, posiada uprawnienie do eksploatacji Utworów w charakterze i w funkcjach znaków towarowych, w tym do wykorzystywania Utworów w działalności reklamowej, inwestycyjnej i promocyjnej.

W oparciu o powyższą Umowę, MW jest zobowiązany do wnoszenia wszelkich opłat i podejmowania wszelkich czynności mających na celu zachowanie praw do Znaków towarowych. Ponadto, podejmuje działania w celu najefektywniejszego zarządzania Znakami towarowymi, polegające na wykonywaniu szeregu czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym mających na celu właściwą administrację i zarządzanie Znakami towarowymi oraz zapewnienie ochrony przed nieuprawnionym wykorzystywaniem Znaków towarowych.

Licencja została udzielona Wnioskodawcy w odniesieniu do każdego ze Znaków towarowych oraz Utworów na czas trwania Umowy, nie dłużej jednak niż na czas trwania praw do każdego ze Znaków towarowych oraz - w odniesieniu do Utworów - na czas trwania praw majątkowych do każdego z Utworów. Wnioskodawca posiada prawo do udzielania sublicencji za zgodą MW wyrażoną na piśmie.

Znaki towarowe są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, są one umieszczane na wszystkich wytworzonych towarach, opakowaniach tych towarów, materiałach reklamowych, jak również używane do oznaczania świadczonych przez Spółkę usług.

Z tytułu korzystania ze Znaków towarowych i Utworów na podstawie licencji określonej w Umowie Wnioskodawca płaci na rzecz MW wynagrodzenie określone jako odpowiedni procent wartości sprzedaży towarów i usług (bez podatku od towarów i usług) oznaczonych Znakami towarowymi (dalej: „Opłaty licencyjne”). Wynagrodzenie to jest naliczane w oparciu o sprzedaż realizowaną w miesięcznych okresach rozliczeniowych (gdzie przez taką sprzedaż rozumie się wartość sprzedaży netto udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę). Wysokość przedmiotowego wynagrodzenia odpowiada warunkom rynkowym.

Zgodnie z Umową, przez sprzedaż realizowaną w miesięcznym okresie rozliczeniowym rozumie się wartość sprzedaży netto udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi w tym okresie przez Wnioskodawcę. Uiszczane Opłaty licencyjne stanowią jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę, które są uwzględniane w procesie rozliczania kosztów wytworzenia produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów - ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny. Wprawdzie w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa (tj. wykładnią językową), zastosowanie przez ustawodawcę różnych pojęć wskazuje, iż nie są one tożsame, pojęciom tożsamym nadaje się bowiem to samo znaczenie.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z pewną kategorią finansowo-podatkową, jaką jest uzyskanie przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań wyraźnie się różni.

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, mogą również stanowić opublikowane 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw (dalej: „Wyjaśnienia MF”, dostępne w portalu wwvw.finanse.mf.gov.pl), w których wskazano, że: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to: „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Skoro zatem, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością możliwego do zidentyfikowania kosztu nabycia prawa lub wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Opłat licencyjnych wynikających z Umowy, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych (i tym samym związanych z nimi Utworów) w odniesieniu do wytwarzanych przez niego towarów i świadczonych usług, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w tym przepisie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług ze względu na następujące okoliczności:

*   Ponoszenie kosztów Opłat licencyjnych bezpośrednio warunkuje możliwość wytwarzania i sprzedaży produktów oraz świadczenia usług opatrzonych Znakami towarowymi pod marką X (gdzie możliwość korzystania przez Wnioskodawcę ze Znaków towarowych jest powiązana z korzystaniem przez niego z Utworów związanych z poszczególnymi Znakami). Umowa uprawnia bowiem Spółkę m.in. do produkcji, składowania i dystrybucji towarów opatrzonych Znakami towarowymi Licencjodawcy pod wskazaną wyżej marką X. Gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Opłat licencyjnych, nie mogłaby korzystać ze Znaków towarowych (i tym samym także z Utworów) w odniesieniu do wytwarzanych produktów i świadczonych usług, a tym samym nie mogłaby uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży pod rozpoznawalną na rynku marką X. Zatem, Opłaty licencyjne stanowią wynagrodzenie za korzystanie z praw, które są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki z wykorzystaniem marki X.
*   Opłaty licencyjne uiszczane na rzecz MW stanowią jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę, które są elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności produktów i rozliczania kosztów wytworzenia produktów. Naniesienie Znaków towarowych (z którymi związane są też Utwory) na towary w procesie produkcji oraz świadczenie usług pod tymi Znakami towarowymi determinuje koszt wytworzenia produktu. Znaczenie ma tu okoliczność, że Znaki towarowe są bardzo dobrze rozpoznawalne na rynku oraz wpływają na renomę i popyt na produkty Wnioskodawcy. Zatem, koszt ponoszony przez Spółkę na Opłaty licencyjne niewątpliwie jest inkorporowrany w koszcie wytworzenia produktu i ma wpływ na jego rentowność.
*   Przyjęty przez Spółkę oraz MW model rozliczeń Opłat licencyjnych (tj. kalkulacja Opłat licencyjnych jako odpowiedni procent wartości sprzedaży netto towarów i usług oznaczonych Znakami towarowymi) wskazuje na to, że cena wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów oraz świadczonych usług jest skorelowana z kosztami Opłat licencyjnych za Znaki towarowe i Utwory. Przejawia się to w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłat licencyjnych a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i świadczenia usług oznaczonych Znakami towarowymi. Wynika to z tego, że Opłaty licencyjne stanowią bowiem określony procent wartości netto sprzedanych produktów i usług, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia na rzecz MW jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy, że Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

\-bardzo zbliżonych do zaistniałego stanu faktycznego, dotyczących opłat licencyjnych z tytułu prawa do korzystania ze znaków towarowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM, w której organ stanął na stanowisku, iż: „w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów przejawia się w ten sposób, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe”,
*   interpretacja indywidualna z 16 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.1.MJ, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) roczna wysokość Opłaty obliczana jest jako procent Pozagrupowych przychodów ze sprzedaży netto, uzyskanego przez Wnioskodawcę na rok. Zgodnie z umową, wysokość Opłaty nie może przekroczyć ustalonego procentu Pozagrupowego wyniku ze sprzedaży netto na rok. W sytuacji natomiast, kiedy określony w Umowie procent Pozagrupowego wyniku ze sprzedaży netto będzie równy zeru lub mniejszy od stałej kwoty ustalonej w Umowie, Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia Opłaty w wysokości tej stałej kwoty określonej w Umowie. \[\`(...)\`\] Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro koszty Opłaty, ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Babki są skorelowane z ceną sprzedawanych produktów, to wydatki z tego tytułu stanowią dla Spółki koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, nie podlegają one ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”;
*   interpretacja z 13 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.234.2018.1.KB;
*   interpretacja z 23 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.203.2018.l.NL;
*   interpretacja z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE;
*   interpretacja z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP;
*   interpretacja z 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE;
*   interpretacja z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS;
*   interpretacja z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;
*   interpretacja z 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE;
*   dotyczących opłat z tytułu prawa do korzystania z know-how, przykładowo:
*   interpretacja z 22 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG;
*   interpretacja z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;
*   interpretacja z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE;
*   interpretacja z 23 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG;
*   interpretacja z 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB;
*   interpretacja z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG.

Dodatkowe potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy może stanowić fakt, że przypadek bardzo zbliżony do zaistniałego stanu faktycznego, z tożsamym sposobem rozliczenia wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie uzależnione od wartości sprzedaży towarów oznaczonych znakami towarowymi wdanym okresie rozliczeniowym i stanowiące określony w umowie procent obrotu netto tymi towarami) został przedstawiony w Wyjaśnieniach MF jako przykład kosztów podlegających wyłączeniu, na mocy przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 analizowanej ustawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do grupy spółek kontrolowanych przez Pana X, do której należy także MW. Wnioskodawca i MW stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 updop. W ramach grupy kapitałowej Wnioskodawca pełni rolę producenta i dystrybutora elementów stolarki budowanej opatrzonych, rozpoznawalną na rynku, marką X. Z kolei, MW zajmuje się zarządzaniem i ochroną znaków towarowych związanych z powyższą marką X (dalej: „Znaki towarowe”), których jest jedynym właścicielem. MW przysługują autorskie prawa majątkowe do tych elementów Znaków towarowych, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W dniu 28 października 2014 r. Wnioskodawca zawarł z MW umowę licencji na czas nieokreślony, na mocy której MW (jako licencjodawca) udziela Wnioskodawcy (jako licencjobiorcy) wyłącznej licencji na używanie każdego ze Znaków towarowych, które zostały wymienione w załączniku do Umowy, w pełnym zakresie (licencja pełna). Na podstawie zawartej Umowy MW udziela także Wnioskodawcy wyłącznej licencji do korzystania z Utworów na następujących polach eksploatacji:

*   utrwalania i trwałego lub czasowego zwielokrotniania Utworu - tworzenia w dowolnej liczbie egzemplarzy i kopii przy pomocy dowolnych technik (w szczególności drukowania, reprografii, zapisu magnetycznego, technik cyfrowych);
*   obrotu egzemplarzami Utworu - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu oryginału lub egzemplarzy;
*   rozpowszechniania Utworu w inny sposób niż wskazany powyżej - publiczne wystawienie, wyświetlanie, nadawanie i emitowanie oraz inne publiczne udostępnianie w taki sposób, że dowolna osoba w wybranym przez siebie miejscu i czasie może mieć do niego dostęp.

Przenosząc okoliczności przedstawionej sprawy na grunt updop należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

Jednocześnie, przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę warunkują możliwość wytwarzania i sprzedaży produktów oraz świadczenia usług opatrzonych Znakami towarowymi pod marką X, gdzie możliwość korzystania przez Wnioskodawcę ze Znaków towarowych jest powiązana z korzystaniem przez niego z Utworów związanych z poszczególnymi Znakami. Ponadto, opłaty licencyjne uiszczane na rzecz MW stanowią jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę, które są elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności produktów i rozliczania kosztów wytworzenia produktów. Naniesienie Znaków towarowych, z którymi związane są też Utwory, na towary w procesie produkcji oraz świadczenie usług pod tymi Znakami towarowymi determinuje koszt wytworzenia produktu. Koszt ten jest inkorporowrany w koszcie wytworzenia produktu i ma wpływ na jego rentowność.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego koszty Opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz MW nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.