Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.498.2021.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości/Brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4 wraz z prawem własności budynków/budowli na nich posadowionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu transakcji dostawy nieruchomości zapłaconej przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4 wraz z prawem własności budynków/budowli na nich posadowionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu transakcji dostawy nieruchomości zapłaconej przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, stanowiska oraz brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca tj. Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej także jako: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

Spółka występując jako kupujący zawarła ze sprzedającym tj. Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek o nr 1, 5, 2, 3, 4 oraz 6 wraz z prawem własności wszelkich budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach. Sprzedający, tak jak i kupująca Spółka, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Prawo użytkowania wieczystego ww. działek oraz własność budynków/budowli na nich posadowionych zostały nabyte uprzednio przez Spółkę X na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2003 roku. Następnie, w 2020 r. w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 5 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - kodeks spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie, bez podwyższania kapitału zakładowego), przeniesiono cały majątek Spółki X na Sprzedającego. Aktualnie zatem prawo użytkowania wieczystego ww. działek oraz własność budynków/budowli na nich położonych przysługują Sprzedającemu oraz są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Umowa przedwstępna sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości wraz z prawem własności wszelkich budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach została zawarta w dniu 14 stycznia 2021 roku. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie 1 miesiąca od dnia wejścia w życie, po jej ogłoszeniu, uchwały Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spełniającego kryteria opisane w umowie przedwstępnej, obejmującego swym zakresem obszar działek, których użytkowanie wieczyste jest przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży, jednak nie wcześniej niż w terminie 4 miesięcy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Natomiast wydanie przedmiotu umowy sprzedaży na rzecz kupującej Spółki nastąpi w terminie 2 lat od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ale nie wcześniej niż dnia 30 listopada 2025 r.

Objęte umową działki nr 3, 4, 1, 2, stanowią nieruchomości zabudowane:

*   na działce nr 3 znajdują się cztery budynki niemieszkalne, dwa silosy/zbiorniki, dwa budynki magazynowe,

*   na działce nr 4 znajduje się siedem budynków niemieszkalnych, dwa budynki przemysłowe, dwa budynki transportu i łączności, trzy budynki magazynowe, trzy silosy/zbiorniki,

*   na działce nr 1 znajdują się dwa budynki niemieszkalne, budynek handlowo-usługowy,

*   na działce nr 2 znajdują się dwa budynki niemieszkalne, jeden budynek biurowy.

Sprzedający nie ponosił w ostatnich latach nakładów na ww. nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej. Ponadto, Sprzedający nie ma również w planach ponoszenia tego rodzaju nakładów na obecnym etapie tj. po zawarciu umowy przedwstępnej.

Jeżeli zaś chodzi o pozostałe działki, to należy wskazać, że są one niezabudowane.

Natomiast wszystkie działki będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży, objęte są ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Należy również wskazać, że działki nr 1, 5, 2, 3, 4 stanowią tereny przemysłowe, zaś działka nr 6 tereny mieszkaniowe.

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków/budowli stanowi określoną kwotę, powiększoną o ewentualną kwotę należnego podatku od towarów i usług. W umowie przewidziano bowiem, że w sytuacji, gdy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), strony umowy złożą oświadczenie o rezygnacji ze wskazanego zwolnienia. Ponadto, kupująca Spółka zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, po jej zawarciu zapłaciła przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego tytułem zaliczki określoną w umowie kwotę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Zakresem postawionych we wniosku pytań objęte są działki zabudowane o nr 1, 2, 3, 4. Pozostałe działki tj. nr 5 oraz 6 są niezabudowane, a zatem nie ma do nich zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Nabycie przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności posadowionych na działkach obiektów, nastąpiło w 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego przedsiębiorstwa wchodziły ww. nieruchomości. Umowa sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu VAT (transakcja miała miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), podlegała natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
3.  Sprzedający nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej.
4.  Sprzedającemu z tytułu nabycia działek, budynków/budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Sprzedający nabył nieruchomości przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
5.  Nieruchomości od momentu nabycia, w całym okresie były wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby produkcji szkła technicznego oraz na potrzeby usług najmu.
6.  W pierwszej kolejności należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji omyłkowo została wymieniona błędna liczba budynków/budowli znajdujących się na zabudowanych działkach. Prawidłowa łączna liczba obiektów wynosi 24. Objęte umową działki nr 3, 4, 1, 2, stanowią nieruchomości zabudowane:
    *   na działce nr 3 znajdują się cztery budynki niemieszkalne, dwa budynki z kategorii zbiorniki, silosy i budynki magazynowe ,
    *   na działce nr 4 znajduje się sześć budynków niemieszkalnych, dwa budynki przemysłowe, dwa budynki transportu i łączności, trzy budynki z kategorii zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,
    *   na działce nr 1 znajdują się jeden budynek niemieszkalny, jeden budynek handlowo-usługowy,
    *   na działce nr 2 znajdują się dwa budynki niemieszkalne, jeden budynek biurowy.

Natomiast odpowiadając na pytanie organu: tak, wszystkie 24 obiekty znajdujące się na poszczególnych działkach będących przedmiotem dostawy, tj. obiekty o nr ewidencyjnych …, …, … oraz … są budynkami/budowlami/urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

1.  Tak, nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli będących przedmiotem dostawy, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie dla poszczególnych obiektów miało miejsce w: - 1970 r. - obiekty o nr ewidencyjnych …., - 1971 r. - obiekty o nr ewidencyjnych …, -1972 r.- obiekt o nr ewidencyjnym …, - 1974 r. - obiekty o nr ewidencyjnych …, - 1975 r. - obiekty o nr ewidencyjnych …, - 1976 r. - obiekty o nr ewidencyjnych … Na powyższe obiekty nie były następnie ponoszone nakłady przewyższające 30% ich wartości początkowej, które spowodowałyby ponowne pierwsze zasiedlenie.
2.  Tak, pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli o nr ewidencyjnych …, 881-… oraz … a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
3.  Sprzedający nie będzie ponosił przed sprzedażą nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli.
4.  … sp. z o.o. zamierza wykorzystywać nieruchomości nabyte w ramach opisanej we wniosku transakcji do czynności opodatkowanych podatkiemod towarów i usług.
5.  Tak, … sp. z o.o. otrzymała fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki na poczet planowanej transakcji z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek wskazanych w stanie faktycznym, wraz z prawem własności wszelkich budynków/budowli posadowionych na tych działkach będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy strony umowy mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy (w zakresie w jakim transakcja korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy)?
2.  Czy zaliczka z tytułu planowanej transakcji opisanej w stanie faktycznym, zapłacona przez kupującą Spółkę na rzecz Sprzedającego przed złożeniem przed strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, powiększona o podatek od towarów i usług, daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT?

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek wskazanych w stanie faktycznym, wraz z prawem własności wszelkich budynków/budowli posadowionych na tych dziatkach będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, strony umowy tj. Zainteresowani mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy (w zakresie w jakim transakcja korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

W odniesieniu do powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości (gruntów, budynków, budowli bądź ich części), jak i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowią odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawno-podatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania budynków/budowli bądź ich części.

Ponadto, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są geodezyjnie wyodrębnione działki (w przedstawionym stanie faktycznym działki o nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6), to dla potrzeb podatku od towarów i usług należy oddzielnie rozpatrywać sytuację prawno-podatkową w odniesieniu do każdej z tych działek. W związku z powyższym, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym działek zabudowanych o nr 3, 4, 1, 2, należy rozważyć czy znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym dostawa budynków/budowli bądź ich części nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Wskazać należy, że budynki/budowle będące przedmiotem planowanej transakcji są na bieżąco wykorzystywane w działalności gospodarczej Sprzedającego (a wcześniej także Spółki X), zaś przedmiotem dostawy były już w 2003 r. (umowa sprzedaży z 2003 roku). Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie również okres dłuższy niż 2 lata. Co więcej, jak zostało wskazane, Sprzedający nie ponosił w ostatnich latach nakładów na ww. nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej (nie ma również w planach ponoszenia tego rodzaju nakładów na obecnym etapie tj. po zawarciu umowy przedwstępnej). W konsekwencji, nie doszło do „ponownego" pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotowa transakcja będzie obejmować sprzedaż prawa użytkowania wieczystego będącej własnością Skarbu Państwa nieruchomości składającej się z działek o nr 1, 5, 2, 3, 4 oraz 6 oraz stanowiących odrębny przedmiot własności budynków/budowli oraz ich części posadowionych na działkach o nr 3, 4, 1, 2, należy uznać, że planowana dostawa budynków/budowli skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Innymi słowy, ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie do działek zabudowanych, bowiem prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem umowy sprzedaży, będzie dzieliło los prawno-podatkowy posadowionych na nim budynków/budowli bądź ich części w zakresie podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do drugiej części pytania, należy wskazać, że stronom planowanej dostawy przysługuje prawo do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji dostawy budynków/budowli bądź ich części zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zarówno Sprzedający, jak i kupująca Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla kupującej Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenia, o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji.

Jeżeli natomiast chodzi o nieruchomości niezabudowane - działki nr 5 i 6, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją ustawową tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla opodatkowania, bądź zwolnienia z VAT terenu niezabudowanego, decydujące zatem będzie przeznaczenie takiego gruntu. Natomiast jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działki, które są niezabudowane, przeznaczone są pod zabudowę produkcyjną, usługową i urządzenia gazownicze oraz zabudowę mieszkaniową, a zatem ich dostawa będzie opodatkowana VAT, jako że nie podlega pod ww. zwolnienie.

Ad 2

Mając na uwadze, że zaliczka otrzymana przez Sprzedającego w związku z przedwstępną umową sprzedaży dotyczy dostawy nieruchomości, która ma zostać opodatkowana VAT, to również i zaliczka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nawet jeżeli Sprzedający otrzymał zaliczkę przed złożeniem naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (w zakresie w jakim transakcja korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu, zapłata zaliczki wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych nieruchomościach, nabywca zobowiązany jest do zapłaty zaliczki w związku z dokonywaną transakcją (co też Spółka uczyniła). Obowiązek podatkowy w związku z otrzymaną zaliczką powstał zatem z dniem jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wpłacona zaliczka dotyczy przyszłej transakcji, która wolą stron umowy ma zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zaliczka wpłacana na poczet tej transakcji powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla przedmiotowej transakcji, tj. 23%.

Podsumowując, w sytuacji, gdy istnieje wola stron umowy, by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, opodatkowanie VAT otrzymanej zaliczki jest prawidłowe i w pełni uzasadnione (nawet jeżeli Sprzedający otrzyma zaliczkę przed złożeniem we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania). W związku zaś z zamiarem wykorzystania nieruchomości przez nabywcę do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od uiszczonej zaliczki.

Stanowisko takie potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.316.2018.l.RW oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2010 r., nr IPPP1-443-1306/09-2/PR.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

W związku z doprecyzowaniem opisu sprawy, własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie do sformułowanych we wniosku pytań nie uległo zmianie. Doprecyzować jednak należy, że zakresem postawionych we wniosku pytań objęte są jedynie działki zabudowane o nr 1, 2, 3, 4. Tym samym, własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, dotyczy ww. działek zabudowanych. Pozostałe działki tj. nr 5 oraz 6 są niezabudowane, a zatem nie ma do nich zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na przyjęty przez organ sposób kalkulacji opłaty oraz związaną z tym faktem konieczność dopłaty do wniosku o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że wniesiona uprzednio opłata w kwocie 80 zł dotyczyła działki nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4 wraz z prawem własności budynków/budowli na nich posadowionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - jest prawidłowe

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu transakcji dostawy nieruchomości zapłaconej przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy -jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży budynków posadowionych na działkach o numerach 1, 2, 3, 4, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków posadowionych na działkach o numerach 1, 2, 3, 4, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku - nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli będących przedmiotem dostawy, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Na ww. obiekty nie były ponoszone nakłady przewyższające 30% ich wartości początkowej oraz Sprzedający nie będzie ponosił przed sprzedażą nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli. Zatem dla dostawy ww. budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto znajdujące się na działkach urządzenia budowlane przynależne do budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach należy traktować jako elementy przynależne do poszczególnych budynków/budowli i ich dostawa korzysta ze zwolnienia właściwego dla budynków i budowli.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie praw wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są ww. budynki/budowle również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy jednak zaznaczyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji skoro zarówno Nabywca, jak i Sprzedający, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży ww. działek, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Nabywca ww. nieruchomości złożą, przed dniem dokonania ich dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący mają zamiar złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży ww. działek.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Sprzedający i Kupujący spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla dostawy przedmiotowej nieruchomości, to sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4 wraz z prawem własności budynków/budowli na nich posadowionych będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4 wraz z prawem własności budynków/budowli na nich posadowionych będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy Kupujący i Sprzedający - w przypadku spełnienia warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości – dostawa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu transakcji dostawy nieruchomości zapłaconej przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że na poczet przyszłej transakcji sprzedaży nieruchomości Sprzedający otrzymał zaliczkę, ale przed złożeniem przez strony transakcji oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Zainteresowanego zaliczka na poczet ceny Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy zaliczka z tytułu planowanej transakcji, została przez Sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to na dzień otrzymania przez Sprzedającego ww. zaliczki dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała z mocy prawa zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że na moment otrzymania przez Sprzedającego zaliczki - nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającemu i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem otrzymana przez Sprzedającego zaliczka dotycząca planowanej transakcji, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji udokumentowanie przez Sprzedającego otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zatem Kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej otrzymanie przez Sprzedającego zaliczki na poczet przyszłej dostawy, dokonanej przed złożeniem przez strony transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zgodnie bowiem z ww. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podkreślić należy, że wyłącznie w przypadku, gdy Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT to ostatecznie transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT i wówczas Sprzedający powinien dokonać stosownej korekty wystawionych faktur dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji w przypadku, gdy Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, w tym również z tytułu wpłaconych zaliczek. Powyższe wynika z faktu, że Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywana nieruchomość wykorzystywana będzie przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem spełnione będą warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626), od 1 października 2021 ulegnie zmianie treść art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.), podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, złożą:
    1.  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
    2.  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
3.  zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.), oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Nadmienia się także, iż w związku z okolicznością, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy 5 zdarzeń w podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 14f § 1 w związku z art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, należna opłata wynosi 400 zł (40 zł x 5 x 2 Zainteresowanych). Natomiast Zainteresowani wnieśli opłatę w łącznej wysokości 560 zł, zatem różnica w kwocie 160 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa - na rachunek bankowy wskazany w uzupełnieniu wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.