Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-988/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Dostawa nieruchomości zabudowanej oraz brak obowiązku korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; dostawa; korekta; odliczenia; podatek-zwrot podatku; proporcja; ulepszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy dwóch kamienic i braku obowiązku skorygowania podatku uprzednio odliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy dwóch kamienic i braku obowiązku skorygowania podatku uprzednio odliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył Pan w drodze umowy kupna-sprzedaży dwie kamienice (oznaczone numerami 6 i 8). Obie kamienice zostały zakupione od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej bez podatku od towarów i usług.

Zakupione kamienice posiadają po 13 lokali mieszkalnych oraz po dwa lokale użytkowe każda. W kamienicy nr 6 w momencie zakupu zamieszkałe były trzy lokale mieszkalne (na dzień złożenia wniosku zamieszkały jest tylko jeden lokal mieszkalny), zaś lokale użytkowe nie były i nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W kamienicy numer 8 lokale mieszkalne były i pozostają niezamieszkane, zaś lokal użytkowy wykorzystywany jest przez Pana od 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zakupione kamienice zostały wprowadzone do prowadzonej działalności gospodarczej i sklasyfikowane w PKOB pod pozycją 110 jako „Budynki mieszkalne”.

Nie posiada Pan informacji w przedmiocie pierwszego zasiedlenia ww. kamienic. W 2014 r. poniósł Pan szereg wydatków na ulepszenie zakupionych kamienic:

1.  w odniesieniu do kamienicy numer 6 wysokość wydatków na ulepszenie wyniosła 20,14% kwoty za jaką nabył Pan kamienicę,
2.  w odniesieniu do kamienicy nr 8 wysokość wydatków na ulepszenie wyniosło 28,25% kwoty za jaką Pan zakupił kamienicę.

Skorzystał Pan z uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie zakupionych kamienic. Zamierza Pan sprzedać ww. kamienice.

W kamienicy nr 6 w momencie zakupu zamieszkałe były trzy lokale mieszkalne:

1.  lokal pierwszy (w chwili obecnej zamieszkały ) najmowany był do czasu nabycia kamienic, na podstawie decyzji P. w T., a następnie na podstawie umowy najmu zawartej z Panem,
2.  pozostałe 2 lokale (w chwili obecnej niewynajmowane) najmowane były na podstawie umowy najmu.

Wyżej wymienione lokale mieszkalne nie były użytkowane na cele użytkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy sprzedaż opisanych w punkcie 67 kamienic będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
*   Czy sprzedaż opisanych w punkcie 67 kamienic skutkować będzie koniecznością zwrotu podatku od towarów i usług odliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tychże kamienic?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pierwsze z zadanych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: (…) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”. Mając na uwadze, iż poniesione wydatki na ulepszenie kamienic nie przekroczyły 30% kwoty za jaką Pan je nabył, uznać należy, iż sprzedaż kamienic będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Na drugie z zadanych pytań, w Pana ocenie, należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Sprzedaż opisanych w pkt 67 kamienic nie będzie skutkować koniecznością zwrotu podatku od towarów i usług odliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tych kamienic.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa tej części kamienicy nr 6, która była wynajmowana, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będzie dokonana dwa lata po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, chyba, że strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast dostawa pozostałej części kamienicy nr 6 i całej kamienicy nr 8 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych kamienic, a wydatki poniesione na ulepszenie każdej z kamienic nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnieniu podlegać będzie również zbycie gruntu, na którym posadowione są budynki.

Wątpliwości Pana dotyczą również kwestii, czy w przypadku sprzedaży kamienic będzie zobowiązany do zwrotu uprzednio odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ich ulepszenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W art. 88 ustawodawca zawarł katalog przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego, których zaistnienie uniemożliwia dokonanie takiego odliczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że towary lub usług są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, ze dalsze wykorzystanie towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą obu kamienic będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego, o ile wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie przekroczyła 15.000 zł. Korekta, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Jeżeli jednak wartość ulepszeń nie przekroczyła 15.000 zł, nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, ponieważ jak wynika z treści wniosku, upłynął roczny okres korekty.

Z uwagi na fakt, że z treści stanowiska przedstawionego we wniosku w odniesieniu do kwestii zwolnienia od podatku planowanej dostawy, jako podstawę zwolnienia wskazano jedynie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, a w odniesieniu do kwestii zwrotu podatku odliczonego stwierdził Pan, że nie będzie zobowiązany do zwrotu podatku, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości sposobu odliczenia przez Pana podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie kamienic, ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.