Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.435.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z dodatkowymi kosztami wynikającymi z Umów Jakościowych i Specyficznych Wymagań Klienta, związanymi z procedurą naprawy bądź wymiany Produktów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; naprawa; reklamacje; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z dodatkowymi kosztami wynikającymi z Umów Jakościowych i Specyficznych Wymagań Klienta, związanymi z procedurą naprawy bądź wymiany Produktów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z dodatkowymi kosztami wynikającymi z Umów Jakościowych i Specyficznych Wymagań Klienta, związanymi z procedurą naprawy bądź wymiany Produktów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) jest producentem części dla przemysłu motoryzacyjnego. Działalność Spółki polega na produkcji gotowych siedzeń oraz poszyć do foteli dla przemysłu samochodowego, autobusowego, lotniczego czy kolejowego (dalej: „Produkty”). W ramach swojej działalności Spółka współpracuje z producentami skóry, poroflexu i innych tekstyliów niezbędnych w procesie produkcyjnym. Spółka w większości przypadków samodzielnie dokonuje wszelkiej obróbki materiałów, polegającej na jej krojeniu, wszywaniu w produkt, dopasowaniu oraz umieszczaniu aplikacji dekoracyjnych. Możliwe są również sytuacje, w których Spółka kupuje gotowe wykroje niektórych projektów.

Proces produkcyjny odbywa się przy zaangażowaniu wielu działów odpowiedzialnych za realizację poszczególnych etapów produkcji. Duża część procesów jest zautomatyzowana, a jedynie częściowo jest wykonywana przez pracowników.

W trakcie procesu produkcyjnego oraz transportu Spółka dokłada wielu starań aby Produkty spełniały określone przez klientów parametry. Wnioskodawca dąży tym samym do spełniania wymagań stawianych przez przepisy prawa, obowiązujące wewnątrzzakładowe normy jakości oraz restrykcyjne wymagania klientów. Nie jest jednak możliwym wyeliminowanie wszystkich działań skutkujących wadliwością towaru i w konsekwencji zgłoszeniem reklamacji.

Wady Produktów mogą polegać m.in. na:

*   błędach szycia,
*   niewszyciu elementów,
*   nieprawidłowym wykroju,
*   nieprawidłowym użyciu nici.

Błędy mogą dotyczyć również dostarczanego Spółce materiału (przykładowo: nieprawidłowości w odcieniu, kolorze, właściwościach fizycznych, czy splocie materiału).

Każdorazowo przed transportem Produktów do klienta, podlegają one testom jakościowym, przeprowadzanym przez pracowników Spółki. W przypadku, gdy wadliwy Produkt mimo przeprowadzenia dodatkowych testów przechodzi przez bramkę jakości i zostaje wysłany do klienta, oznacza to, że błąd nie był możliwy do zidentyfikowania. Niemożność ta może wynikać z faktu, iż pracownicy Spółki mogą przeoczyć bardzo drobne nieprawidłowości, które nie są możliwe do wykrycia podczas przeprowadzania testów, jak również część nieprawidłowości zostaje identyfikowana dopiero w trakcie tapicerowania - montażu poszycia na linii produkcyjnej klienta.

1\. Procedura reklamacyjna

W przypadku, gdy Spółka nie ustala ze swoimi kontrahentami szczególnych warunków w zakresie odpowiedzialności za ewentualne wady Produktów, w sytuacji wykrycia wad fizycznych Produktów kontrahenci Spółki mogą skorzystać z uprawnień przysługujących im z tytułu rękojmi za wady. Zatem w przypadku uznania reklamacji za zasadną, Wnioskodawca zobowiązany jest do naprawy Produktów bądź ich wymiany na egzemplarze wolne od wad.

Proces reklamacyjny może wyglądać niejednorodnie, w zależności od sytuacji. Część reklamacji zgłaszanych Wnioskodawcy to tzw. reklamacje z rynku, dotyczące sytuacji, w których reklamacje zapoczątkowane są przez finalnych odbiorców Produktów, za pośrednictwem klientów Spółki.

Co do zasady jednak, zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią, oddelegowani pracownicy Spółki (bądź jej rezydenci, przebywający w miejscowości klienta) raz w miesiącu odbywają z poszczególnymi klientami tzw. spotkanie jakościowe w siedzibie klienta, podczas którego do wglądu inżynierów Spółki przedkładane są wszystkie wadliwe Produkty z danego miesiąca. Inżynierowie dokonują oceny zasadności reklamacji na podstawie oględzin Produktów.

Czasami występują również sytuacje, w których Wnioskodawca na mocy dodatkowych ustaleń z danym klientem dokonuje niezbędnych czynności reklamacyjnych, mimo iż klient decyduje się nie zgłaszać reklamacji drogą oficjalną, a jedynie poprzestaje na poinformowaniu Wnioskodawcy o zidentyfikowanych wadach Produktów i uzgodnieniu sposobu ich naprawy. Nie zmienia to faktu, że w takiej sytuacji czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nie odbiegają od standardowo przyjętych w oficjalnej procedurze reklamacyjnej.

W przypadku uznania reklamacji za zasadną, Wnioskodawca zobowiązany jest do naprawy Produktów bądź ich wymiany na egzemplarze wolne od wad.

1.1. Naprawa Produktów

Naprawa wadliwych Produktów może odbywać się na dwa sposoby:

1.  pracownicy obecni w siedzibie klienta lub sam klient dokonują fizycznego zwrotu Produktów do siedziby Spółki, gdzie przy użyciu dostępnej na miejscu infrastruktury następuje naprawa, a następnie ponowna wysyłka Produktów wolnych od wad na adres kontrahenta (należy zaznaczyć, że transport wadliwych Produktów może się odbywać również za pośrednictwem profesjonalnych firm przewozowych, jeżeli gabaryt transportu nie pozwala na przeprowadzenie przewozu przez pracowników);
2.  naprawa Produktów dokonywana jest przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawcy bądź za pośrednictwem obecnego na miejscu „rezydenta" w miejscu, w którym Produkty się znajdują.

Wybór sposobu naprawy Produktów należy do Wnioskodawcy i podyktowany jest jak największą efektywnością działań, mających na celu uzyskanie przez klienta Produktów wolnych od wad.

W przypadku naprawy Produktów, oprócz kosztów, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść po swojej stronie, Wnioskodawca obciążany jest również kosztami reklamacji poniesionymi bezpośrednio przez klienta, tj. m.in.:

*   koszty związane z dodatkowym nakładem pracy po stronie pracowników klienta,
*   koszty demontażu wadliwych Produktów,
*   koszty magazynowania wadliwych Produktów,
*   w przypadku, gdy angażowany jest zewnętrzny podmiot dokonujący zazwyczaj czynności związanych z sortowaniem, obciążenie obejmuje również wydatki poniesione na jego zatrudnienie.

Koszty reklamacji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie są określane z góry w postanowieniach umownych stron, tylko są na bieżąco kształtowane i ustalane, w zależności od indywidualnego zapotrzebowania klienta.

1.2. Wymiana Produktów

W przypadku, gdy naprawa wadliwych Produktów nie jest możliwa, lub jest nieopłacalna Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia klientowi nowych Produktów. Produkcja oraz dostawa nowych Produktów odbywa się na koszt Wnioskodawcy.

W odniesieniu do wadliwych Produktów, w zależności od sytuacji (np. odległości dzielącej klienta i w związku z tym znacznie zawyżonych kosztów transportu) zdarza się, że jest on odsyłany do siedziby Wnioskodawcy, jak również występują sytuacje, w których bardziej ekonomiczna dla obu stron transakcji jest utylizacja Produktów dokonywana w miejscu ich dostawy.

Zatem w przypadku wymiany Produktów na wolne od wad Spółka zobowiązana jest ponieść dodatkowe koszty na rzecz kontrahenta, tj.:

*   koszty transportu do kontrahenta niewadliwych Produktów,
*   koszty magazynowania wadliwych Produktów poniesionych przez klienta,
*   koszty utylizacji wadliwych Produktów (jeżeli jest dokonywana).

1.3. Dodatkowe wymagania jakościowe

Klienci Spółki na ogół posiadają ustalone we własnym zakresie wymagania jakościowe (dalej: „Specyficzne Wymagania Klienta”), do których Wnioskodawca ma wgląd za pośrednictwem platformy elektronicznej. Zawierają one szereg wytycznych co do jakości, systemu komunikacji, kontroli nad produktami. Przy czym wytyczne te ustalone są uniwersalnie dla wszystkich kontrahentów danego klienta, który dostarcza wytworzone przez siebie produkty. W ramach świadczenia usług na rzecz klientów Wnioskodawca zobowiązany jest do przestrzegania odgórnie narzuconych przez klientów norm jakościowych.

Jednocześnie, z niektórymi klientami Spółka zawiera porozumienia (dalej: „Umowy Jakościowe”), określające grupy kosztów jakie klient Spółki musi ponieść w związku z dostarczeniem mu przez Spółkę wadliwego produktu. Dodatkowe wymagania, czy porozumienia z klientami określają ogólne procedury, których Spółka powinna dochowywać, przykładowo:

*   identyfikacja i zapobieganie wadom produktów na możliwie wczesnym etapie,
*   zakup surowców i części,
*   planowanie i ustalanie procedur w zakresie zabezpieczenia procesu produkcyjnego,
*   statystyczna kontrola procesu i jego możliwości,
*   pomiar i stałe ulepszanie produktów i procesów,
*   prowadzenie czynności sprawdzających i pomiarowych.

Celem wymagań konstruowanych w powyższy sposób jest zagwarantowanie, że w przypadku otrzymania od Spółki wadliwych Produktów zostaną one wymienione lub naprawione, a klient ma prawo do obciążenia Spółki kosztami jakie poniósł w związku z reklamacją zgłoszoną mu przez jego klienta. Przykładowe koszty wymienione w Umowach Jakościowych oraz Specyficznych Wymaganiach Klienta (katalog nie jest zamknięty), podlegające zwrotowi przez Spółkę, to:

*   koszty dostawy części zamiennych,
*   koszty zwrotu/odrzucenia kompletnych lub prawie kompletnych produktów,
*   dodatkowe wynagrodzenia dla personelu zobowiązanego do podjęcia czynności w przypadku wadliwości Produktów,
*   koszty administracyjne,
*   koszty związane z obsługą reklamacji złożonej przed podmiot trzeci,
*   koszty operacyjne dokonania przez klienta niezbędnych pomiarów,
*   koszty transportu,
*   koszty pakowania i obsługi.

Umowy Jakościowe i Specyficzne Wymagania Klienta przewidują również możliwość obciążenia Spółki karami umownymi za np. przestój maszyn produkcyjnych, czy za szkodę wyrządzoną klientowi bądź finalnemu odbiorcy poprzez dostarczenie wadliwych Produktów. Niemniej, w ocenie Spółki tego rodzaju koszty stanowią zastrzeżone kary umowne i w konsekwencji nie podlegają dalszym rozważaniom niniejszego wniosku w kontekście kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z dodatkowymi kosztami wynikającymi z Umów Jakościowych i Specyficznych Wymagań Klienta, związanymi z procedurą naprawy bądź wymiany Produktów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, może ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z dodatkowymi kosztami wynikającymi z Umów Jakościowych i Specyficznych Wymagań Klienta, związanych z procedurą naprawy bądź wymiany Produktów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty jakie Spółka może ponosić w związku z Umowami Jakościowymi i Specyficznymi Wymaganiami Klienta są tożsame z kosztami ponoszonymi przez nią w przypadku, gdy sama przeprowadza cały proces reklamacyjny.

Przede wszystkim wskazać należy, że dodatkowe uregulowania dotyczące jakości produktów niezależnie od przybranej formy przewidują, iż określone w nich wydatki maja docelowo doprowadzić do naprawy bądź wymiany wadliwych Produktów. Zatem wypłata przez Spółkę należności na rzecz klienta jest niczym innym jak zwrotem kosztów za czynności, jakie klient musiał przedsięwziąć, żeby „uruchomić” proces reklamacyjny bez szkody dla własnej działalności (nie dotyczy to kosztów określonych wprost jako kary umowne bądź odszkodowania).

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę praktyką, Umowy Jakościowe określają konkretne wymiary stawek oraz mnożników, w oparciu o które należy wyliczać należny klientowi od Spółki zwrot wydatków. Mimo jednak określenia, przykładowo, stawek godzinowych w odniesieniu do pracowników klienta bądź stałych stawek kosztów administracyjnych w przypadku wystąpienia reklamacji, w ocenie Spółki pozostaje to bez wpływu na charakter tych wydatków, który to jest decydujący w zakresie ich prawidłowej klasyfikacji.

Analogicznie do argumentacji przedstawionej w punkcie powyższym istotą Umów Jakościowych jest zatem zwrot wydatków nierozerwalnie związanych z wymianą bądź naprawą Produktów, nie należy ich zatem utożsamiać z karami umownymi - które to są w umowach tych wprost wyszczególnione i nie są częścią składową wydatków związanych ze zwrotami na rzecz klientów. Powyższe dotyczy w równej mierze opłat generowanych wskutek przestrzegania Specyficznych Wymagań Klienta - ich charakter jest analogiczny, wobec czego należy uznać, że nie stanowią one wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów kar umownych odszkodowań, a są jedynie zwrotem kosztów poniesionych przez kontrahenta Spółki w związku z wadliwością Produktów.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że dla celów kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, iż w niektórych przypadkach obok przyjętej u Wnioskodawcy procedury reklamacyjnej może być on obciążany zwrotami kosztów na rzecz klienta na mocy Umowy Jakościowej, jak również Specyficznych Wymagań Klienta - bowiem te sposoby pokrycia wydatków reklamacyjnych wykazują bezpośredni związek z naprawą lub wymianą wadliwych Produktów i w konsekwencji powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że rękojmia za wady zawiera się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i tym samym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach procedury reklamacyjnej oraz z tytułu zwrotu kosztów wynikających z Umów Jakościowych mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame stanowisko zostało wypracowane w ugruntowanej już linii orzeczniczej, gdzie organy podatkowe uznają za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym wszelkie wydatki dotyczące procedury reklamacji za wady fizyczne towarów stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   27 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.161.2017.1.AP, w której Organ wskazał, że „(\`(...)\`) poniesione przez Spółkę wydatki na transport i utylizację towaru nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zauważyć bowiem należy, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zwrotu odbiorcy kosztów transportu wadliwego towaru oraz kosztów jego utylizacji nie stanowią wydatków z tytułu kar umownych, czy też odszkodowań. ”,
*   26 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.346.2017.2.KP, gdzie wskazano, iż „Po dostarczeniu wyrobów kontrahent (w okresie gwarancji) zgłosił reklamację jakości wykonania. Ze względu na to, że koszt naprawy wykonany przez odbiorcę będzie niższy, Spółka zamierza wybrać tę formę. Kontrahent zamierza obciążyć Wnioskodawcę kosztami reklamacji wyrobów (\`(...)\`) w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z naprawą lub wymianą wadliwego towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązał) gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.” oraz

Interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   11 stycznia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-479/15-4/KS, z której wynika, że „Wydatki związane z załatwianiem reklamacji są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka w celu kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentem uznała jego roszczenia, zobowiązała się do ich pokrycia. Spółka dzięki sprawnemu przeprowadzeniu procesu reklamacji zachowała źródło przychodów, zapewniając sobie kontynuowanie współpracy z kontrahentem.”,
    *   4 sierpnia 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-196/15-4/KS, gdzie wskazano, iż „Spółka wskazała, że wydatków ponoszonych w związku z postępowaniem reklamacyjnym nie powinno się kwalifikować jako odszkodowania, głównym celem stron jest otrzymanie przez odbiorcę pełnowartościowego towaru, a nie wypłata rekompensaty za jego nieotrzymanie. Jak wskazano - głównym celem jest dostarczenie wyrobów wolnych od wad, utrzymanie dalszych kontaktów handlowych z klientami, a tym samym zachowanie źródła przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że czym innym jest kara umowna czy odszkodowanie, a czym innym są wydatki związane z usunięciem wad towarów w ramach napraw reklamacyjnych. Z powyższego wynika, że wydatki opisane w analizowanej sprawie nie mają charakteru kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy c podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem zauważyć, że działania Spółki nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy”,
    *   30 maja 2014 r., Znak: ILPB3/423-118/14-2/PR,
    *   29 stycznia 2014 r., Znak: ILPB3/423-526/13-2/PR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 25 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-515/15-3/PK1, w której organ zgodził się z następującym uzasadnieniem spółki „(\`(...)\`) w przypadku gdyby Wnioskodawca nie uwzględniał uzasadnionych reklamacji zgłaszanych przez swoich kontrahentów w ramach rękojmi za wady (a w związku z tym nie ponosiłby wydatków związanych z reklamacjami), mógłby być postrzegany jako niesolidny, co mogłoby grozić utratą dotychczasowych źródeł przychodów lub brakiem możliwości pozyskania nowych. Informacja, iż Wnioskodawca nie uwzględnia reklamacji mogłaby uniemożliwić utrzymanie dotychczasowych oraz skuteczne pozyskiwanie nowych klientów, co w konsekwencji skutkowałoby zmniejszeniem sprzedaży (zmniejszeniem przychodów). Również w tym kontekście należy przyjąć, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z reklamacjami służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów, co stanowi jedno z podstawowych kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2 września 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-663/14/CzP i 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-365/14/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wprawdzie wydatki dotyczące reklamacji nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Jak wynika z art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Przy czym, sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach swojej działalności współpracuje z producentami tekstyliów niezbędnych w procesie produkcyjnym. Spółka w większości przypadków samodzielnie dokonuje wszelkiej obróbki materiałów, polegającej na jej krojeniu, wszywaniu w produkt dopasowaniu oraz umieszczaniu aplikacji dekoracyjnych. Możliwe są również sytuacje, w których Spółka kupuje gotowe wykroje niektórych projektów. Proces produkcyjny odbywa się przy zaangażowaniu wielu działów odpowiedzialnych za realizację poszczególnych etapów produkcji. Duża część procesów jest zautomatyzowana, a jedynie częściowo jest wykonywana przez pracowników. W trakcie procesu produkcyjnego oraz transportu Spółka dokłada wielu starań aby Produkty spełniały określone przez klientów parametry. Wnioskodawca dąży tym samym do spełniania wymagań stawianych przez przepisy prawa, obowiązujące wewnątrzzakładowe normy jakości oraz restrykcyjne wymagania klientów. Nie jest jednak możliwym wyeliminowanie wszystkich działań skutkujących wadliwością towaru i w konsekwencji zgłoszeniem reklamacji. Wady Produktów mogą polegać m.in. na błędach szycia, niewszyciu elementów, nieprawidłowym wykroju, nieprawidłowym użyciu nici. Błędy mogą dotyczyć również dostarczanego Spółce materiału (przykładowo: nieprawidłowości w odcieniu, kolorze, właściwościach fizycznych, czy splocie materiału). Każdorazowo przed transportem Produktów do klienta, podlegają one testom jakościowym, przeprowadzanym przez pracowników Spółki. W przypadku, gdy wadliwy Produkt mimo przeprowadzenia dodatkowych testów przechodzi przez bramkę jakości i zostaje wysłany do klienta, oznacza to, że błąd nie był możliwy do zidentyfikowania. Niemożność ta może wynikać z faktu, iż pracownicy Spółki mogą przeoczyć bardzo drobne nieprawidłowości, które nie są możliwe do wykrycia podczas przeprowadzania testów, jak również część nieprawidłowości zostaje identyfikowana dopiero w trakcie tapicerowania - montażu poszycia na linii produkcyjnej klienta.

W przypadku, gdy Spółka nie ustala ze swoimi kontrahentami szczególnych warunków w zakresie odpowiedzialności za ewentualne wady Produktów, w sytuacji wykrycia wad fizycznych Produktów kontrahenci Spółki mogą skorzystać z uprawnień przysługujących im z tytułu rękojmi za wady. Zatem w przypadku uznania reklamacji za zasadną, Wnioskodawca zobowiązany jest do naprawy Produktów bądź ich wymiany na egzemplarze wolne od wad.

Proces reklamacyjny może wyglądać niejednorodnie, w zależności od sytuacji. Część reklamacji zgłaszanych Wnioskodawcy to tzw. reklamacje z rynku, dotyczące sytuacji, w których reklamacje zapoczątkowane są przez finalnych odbiorców Produktów, za pośrednictwem klientów Spółki.

Co do zasady jednak, zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią, oddelegowani pracownicy Spółki (bądź jej rezydenci, przebywający w miejscowości klienta) raz w miesiącu odbywają z poszczególnymi klientami tzw. spotkanie jakościowe w siedzibie klienta, podczas którego do wglądu inżynierów Spółki przedkładane są wszystkie wadliwe Produkty z danego miesiąca. Inżynierowie dokonują oceny zasadności reklamacji na podstawie oględzin Produktów. Czasami występują również sytuacje, w których Wnioskodawca na mocy dodatkowych ustaleń z danym klientem dokonuje niezbędnych czynności reklamacyjnych, mimo iż klient decyduje się nie zgłaszać reklamacji drogą oficjalną, a jedynie poprzestaje na poinformowaniu Wnioskodawcy o zidentyfikowanych wadach Produktów i uzgodnieniu sposobu ich naprawy. Nie zmienia to faktu, że w takiej sytuacji czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nie odbiegają od standardowo przyjętych w oficjalnej procedurze reklamacyjnej. W przypadku uznania reklamacji za zasadną, Wnioskodawca zobowiązany jest do naprawy Produktów bądź ich wymiany na egzemplarze wolne od wad. Naprawa wadliwych Produktów może odbywać się na dwa sposoby: albo pracownicy obecni w siedzibie klienta lub sam klient dokonują fizycznego zwrotu Produktów do siedziby Spółki, gdzie przy użyciu dostępnej na miejscu infrastruktury następuje naprawa, a następnie ponowna wysyłka Produktów wolnych od wad na adres kontrahenta (należy zaznaczyć, że transport wadliwych Produktów może się odbywać również za pośrednictwem profesjonalnych firm przewozowych, jeżeli gabaryt transportu nie pozwala na przeprowadzenie przewozu przez pracowników) albo naprawa Produktów dokonywana jest przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawcy bądź za pośrednictwem obecnego na miejscu „rezydenta” w miejscu, w którym Produkty się znajdują.

Wybór sposobu naprawy Produktów należy do Wnioskodawcy i podyktowany jest jak największą efektywnością działań, mających na celu uzyskanie przez klienta Produktów wolnych od wad.

W przypadku naprawy Produktów, oprócz kosztów, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść po swojej stronie, Wnioskodawca obciążany jest również kosztami reklamacji poniesionymi bezpośrednio przez klienta, tj. m.in. kosztami związanymi z dodatkowym nakładem pracy po stronie pracowników klienta, kosztami demontażu wadliwych Produktów, kosztami magazynowania wadliwych Produktów. W przypadku, gdy angażowany jest zewnętrzny podmiot dokonujący zazwyczaj czynności związanych z sortowaniem, obciążenie obejmuje również wydatki poniesione na jego zatrudnienie. Koszty reklamacji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie są określane z góry w postanowieniach umownych stron, tylko są na bieżąco kształtowane i ustalane, w zależności od indywidualnego zapotrzebowania klienta. W przypadku, gdy naprawa wadliwych Produktów nie jest możliwa, lub jest nieopłacalna Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia klientowi nowych Produktów. Produkcja oraz dostawa nowych Produktów odbywa się na koszt Wnioskodawcy. W odniesieniu do wadliwych Produktów, w zależności od sytuacji (np. odległości dzielącej klienta i w związku z tym znacznie zawyżonych kosztów transportu) zdarza się, że jest on odsyłany do siedziby Wnioskodawcy, jak również występują sytuacje, w których bardziej ekonomiczna dla obu stron transakcji jest utylizacja Produktów dokonywana w miejscu ich dostawy. Zatem w przypadku wymiany Produktów na wolne od wad Spółka zobowiązana jest ponieść dodatkowe koszty na rzecz kontrahenta, tj. koszty transportu do kontrahenta niewadliwych Produktów, koszty magazynowania wadliwych Produktów poniesionych przez klienta oraz koszty utylizacji wadliwych Produktów (jeżeli jest dokonywana).

Mając powyższe na względzie, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że może ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z dodatkowymi kosztami wynikającymi z Umów Jakościowych i Specyficznych Wymagań Klienta, związanych z procedurą naprawy bądź wymiany Produktów, o ile w istocie, poniesione przez niego wydatki w związku z wadami zbytych na rzecz kontrahentów produktów nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacją zamówień, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Z powyższym zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.