Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-2/08-2/MŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-21
Teza: Czy należności wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą USA z tytułu zawartej umowy powinny być kwalifikowane jako przychód z należności licencyjnych w rozumieniu umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974r. (Dz.U, z 1976r. nr 31,poz. 178), czy też jako zyski z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 8 tej umowy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; należność-należności licencyjne; opodatkowanie-uchylanie się od opodatkowania; podatek-podatek dochodowy; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2008r. (data wpływu 02.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 8 i 13 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, zwana dalej: umowa polsko – amerykańska) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 8 i 13 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką) zawarł ze spółką mającą siedzibę w USA umowę, na podstawie której podmiot amerykański (dalej zwany „Licencjodawcą”) zobowiązał się do udzielenia Spółce rocznej „licencji” uprawniającej Spółkę do użytkowania pakietów oprogramowania, które przeznaczone jest dla programistów i umożliwia tworzenie oprogramowania dla dekoderów telewizji cyfrowej. Oprogramowanie to dostarczane jest pocztą (na płytach CD) albo ściągane przez Internet. Uzyskane „Licencje” umożliwiają legalne korzystanie z oprogramowania przez okres 12 miesięcy. Przy czym, zakres tego używania ograniczony jest wyłącznie do możliwości korzystania z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Po upływie 12 miesięcy konieczne jest ponowne wykupienie licencji”.

Z technicznego punktu widzenia, „licencja” ma postać ciągu znaków alfanumerycznych (przesyłanych przez Internet), które należy wprowadzić do komputera, w którym zainstalowano oprogramowanie. Powoduje to czasowe odblokowanie funkcjonalności zainstalowanego oprogramowania i daje możliwość używania go przez okres jednego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należności wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą USA z tytułu zawartej umowy powinny być kwalifikowane jako przychód z należności licencyjnych w rozumieniu umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974r. (Dz.U, z 1976r. nr 31,poz. 178), czy też jako zyski z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 8 tej umowy?

Zdaniem wnioskodawcy w powyżej opisanym stanie faktycznym należności wypłacane na rzecz podmiotu amerykańskiego nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 13 umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974r. (zwanej dalej „Umową), lecz stanowią zyski z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 8 tej Umowy.

Uzasadniając wskazać należy, że w myśl art. 13 ust. 3 Umowy, „Określenie „należności licencyjne użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami”.

Z przywołanego przepisu wynika, że po pierwsze, art. 13 Umowy dotyczy należności z tytułu praw autorskich. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym w zamian za należność wypłacaną na rzecz amerykańskiego rezydenta wnioskodawca uzyskuje możliwość używania programu komputerowego - a więc egzemplarza utworu - a nie prawo do korzystania z autorskich praw majątkowych do tego utworu, określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego więc, że w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie uzyskiwane jest przez amerykańskiego rezydenta z tytułu użytkowania przez polskiego podatnika oprogramowania (egzemplarza utworu), a nie z tytułu korzystania z praw autorskich do oprogramowania, nie jest ono objęte zakresem zastosowania art. 13 Umowy.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych — tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SN/Łd 758/99: „Należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu - wymienionych w art. 13 ust 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie w Polsce) na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Również na tle innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sądy administracyjne wyrażają stanowisko, iż warunkiem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności z tytułu korzystania z programu komputerowego, jest wyraźne wymienienie tego tytułu w przepisach umów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych. Z powyższych względów w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz amerykańskiego rezydenta z tytułu używania oprogramowania komputerowego nie jest objęte zakresem zastosowania art. 13, lecz postanowieniami art. 8 Umowy.

Niezależnie natomiast od powyższego, z literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 Umowy wynika, że nie dotyczy on należności z tytułu użytkowania programów komputerowych, jako że nie zostały one w sposób wyraźny wymienione w tym przepisie. Jednocześnie zaś nie mieszczą się one w innych kategoriach wskazanych w art. 13 ust. 3 Umowy, a w szczególności nie można uznać programu komputerowego za przejaw twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. Próba przyporządkowywania programów komputerowych do zakresu hipotezy wskazanego przepisu oznaczałaby bowiem wyjście poza językowe znaczenie tych pojęć, zarówno na gruncie języka potocznego, jak i prawnego — z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika bowiem, że program komputerowy jest utworem odrębnym od utworu literackiego i naukowego („W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”). Jednocześnie Umowa nie zawiera regulacji, które dawałyby podstawy do uznania, że pojęciom używanym w art. 13 ust. 3 należy nadać odmienne znaczenie. W konsekwencji uznanie, że pojecie „twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych” obejmuje również programy komputerowe oznaczałoby niedopuszczalne zastosowanie wykładni rozszerzającej. Tym samym należności z tytułu korzystania z programu komputerowego nie są objęte zakresem zastosowania art. 13 Umowy. W takim też ujęciu powinny być one kwalifikowane na gruncie Umowy do należności określonych w jej art. 8, jako zyski z działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stany faktycznego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią postanowienia art. 13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej, określenie należności licencyjne oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkowa lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją należności licencyjnych, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony umowy, którego podatek jest ustalany.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 904 ze zm.), który stwierdza, iż przedmiotem praw autorskich są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast, przepisy art. 74 ust. 1 tejże ustawy, precyzują, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Odnosząc wskazane wyżej przepisy do definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-amerykańskiej, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, którego przedmiotem jest program komputerowy mieszczą się w definicji należności licencyjnych płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej.

Twierdzenie takie wypływa również z wykładni celowościowej postanowień umownych. W sytuacji, gdy w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy mowa jest o „wszelkiego rodzaju” należnościach, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania „wszelkich praw autorskich”, nie ulega wątpliwości, iż intencją państw – stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji tego artykułu, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Takie rozumowanie jest również zgodne z celem przyświecającym państwom przy zawieraniu umowy, gdyż tylko taka interpretacja zapewnia pełne uniknięcie podwójnego opodatkowania i zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania.

Przedstawiona interpretacja znajduje również swoje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (wersja z 2000 r.), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. W pkt 13 do art. 12 tegoż komentarza, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną".

Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych każdego dochodu osiąganego z tytułu programów komputerowych, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła licencję do programu komputerowego, która jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własnej działalności Spółki. Zatem zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego będzie ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie będzie stanowić należności licencyjnej w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pkt 14 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku, stwierdzono, iż w sytuacjach, gdy nabycie oprogramowania ma na celu własny użytek, opłata powinna być traktowana jako dochód handlowy, zgodnie z postanowieniami art. 7 lub 14 Modelowej Konwencji. Nie ma żadnego znaczenia, że oprogramowanie jest chronione przez prawa autorskie lub że jego wykorzystanie przez nabywcę jest ograniczone.

Zatem, należność przekazywana przez Spółkę amerykańskiemu kontrahentowi, nie będzie objęta dyspozycją art. 13 umowy polsko-amerykańskiej.

Dochód amerykańskiego kontrahenta z tytułu opłat za przyznaną polskiej Spółce licencję na użytkowanie oprogramowania komputerowego podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 8 umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania („Zyski przedsiębiorstw”).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.