Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-628/08-6/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-10-16
Teza: Mając na względzie powyższe stwierdza się, iż wykonywana przez Spółkę usługa, stanowi usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Na całą usługę transportu międzynarodowego mogą składać się cząstkowe usługi transportu towarów, dokonywane na poszczególnych odcinkach przez przewoźników działających na zlecenie Zainteresowanego. W przedmiotowej sytuacji, liczba poszczególnych przewoźników dokonujących transportu towarów jest bez znaczenia, aby Wnioskodawca uznał nabywane usługi za usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Do świadczonych przez Zainteresowanego usługi transportu międzynarodowego, stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem spełnia on warunki dowodowe niezbędne do jej zastosowania, wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, również dla nabywanych usług transportu międzynarodowego, Zainteresowany będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %. Usługi transportu międzynarodowego, podlegają opodatkowaniu w każdym państwie, przez terytorium którego przebiega trasa przejazdu, według zasad w nim określonych. Dlatego opodatkowaniu w Polsce podlega jedynie część odcinka przebiegającego na terytorium kraju, zaś pozostała jego część pozostaje poza polską jurysdykcją. Świadczona usługa transportu międzynarodowego ma na celu dostarczenie towarów z kraju trzeciego do nabywcy na terytorium Polski. Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca podejmuje się dokonania wszelkich czynności niezbędnych do realizacji zlecenia. W związku z powyższym, usługi transportu towarów oraz pozostałe świadczone czynności składają się na jedną usługę, stanowiącą dla konsumenta cel sam w sobie.
Słowa kluczowe: podatnik; spedycja; stawka-stawki podatku; towar; transport; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2008 r. oraz pismem z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług transportu międzynarodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług transportu międzynarodowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) o pełnomocnictwo oraz pismem z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „X”) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie transportu (spedycji) towarów. W ramach tej działalności podejmuje się również międzynarodowego transportu towarów w ramach następującego schematu:

*   klient Spółki (T(\`(...)\`)) nabywa towary od kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej (np. z Japonii), a następnie zleca X przetransportowanie ich z miejsca nadania poza terytorium Unii Europejskiej do Polski;
*   X, zajmując się organizacją transportu, podzleca jego faktyczne wykonanie innym przewoźnikom (spedytorom). W tym zakresie występują zarówno sytuacje, w których towary na całej trasie transportuje jeden przewoźnik, jak również sytuacje, w których kilku przewoźników, zakontraktowanych przez X, odpowiada za poszczególne odcinki podróży;
*   towary są transportowane drogą lotniczą lub morską do innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej (np. do Niemiec), gdzie podlegają odprawie celnej, po czym przewożone są transportem drogowym do miejsca przyjazdu w Polsce;
*   po zakończeniu transportu, X wystawia kontrahentowi (np. T(\`(...)\`)) fakturę z tytułu świadczenia usług transportowych.

Oprócz powyższych usług transportowych, X podejmuje się również wykonania na rzecz T(\`(...)\`) szeregu czynności pomocniczych w stosunku do samego transportu towarów, np.: czynności przedstawicielstwa celnego w miejscu clenia towarów, reprezentacji podatkowej, rozliczenia dla celów VAT, gromadzenia niezbędnej dokumentacji itp. Wykonanie tych czynności Spółka również podzleca podmiotom zewnętrznym, np. wspomnianym wyżej spedytorom i przewoźnikom.

Dla potrzeb podatku VAT, X gromadzi następujące dokumenty:

*   kopię międzynarodowego listu przewozowego w transporcie lotniczym lub morskim (air waybill, dalej: „AWB” lub konosament morski) dotyczącego transportu do miejsca clenia towarów, np. do Frankfurtu lub Hamburga w Niemczech.
*   kopię listu przewozowego w transporcie drogowym (CMR) dotyczącego transportu z miejsca clenia towarów do miejsca docelowego w Polsce, np. do B(…). List przewozowy CMR można powiązać z listem przewozowym z poprzedniego etapu transportu poprzez figurujący na CMR numer AWB lub konosamentu morskiego.

Ponadto, Spółka gromadzi również oryginały faktur lub not obciążeniowych od przewoźników (spedytorów) za podzlecony transport i czynności dodatkowe oraz kopie faktur wystawionych na rzecz krajowych kontrahentów (np. T(\`(...)\`)).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż świadczone przez niego usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego, które dla potrzeb VAT, obejmują również usługi spedycji.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez niego usługi pomocnicze do usług transportowych, to wszelkie czynności niezbędne do przetransportowania towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Konieczność wykonania takich czynności wynika m.in.: ze specyfiki wybranego środka transportu, obranej trasy, jak również wybranego przez klienta sposobu rozliczenia należności celno-podatkowych, związanych z przywozem towarów na obszar Wspólnoty Europejskiej.

Świadczone usługi pomocnicze obejmują, w szczególności:

*   przedstawicielstwo w sprawach celnych w miejscu odprawy towarów – są to m.in. czynności świadczone w oparciu o art. 5 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r.), w ramach których nabywca jest reprezentowany przez przewoźnika (spedytora) przed organami celnymi w ramach odprawy celnej. Czynności takie są zwyczajowo wykonywane przez przewoźników (spedytorów), czego dowodzi np. art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) zdanie drugie, które brzmi: „przedstawicielem może być, w szczególności, agencja celna, spedytor, przewoźnik”;
*   reprezentacja podatkowa (tzw. fiscal representation) – jest to usługa związana ze specyficznymi rozwiązaniami w zakresie VAT, właściwymi dla krajów, w których dokonywana jest odprawa celna. Przykładowo, zgodnie z przepisami niemieckimi, ustanowienie reprezentanta podatkowego umożliwia podmiotowi zagranicznemu uniknięcie rejestracji w tym kraju dla celów VAT. Reprezentant rozlicza reprezentowanego dla celów VAT, deklarując m.in. przemieszczenie towarów stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (czynność odpowiadającą dostawie, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), gromadząc niezbędną dokumentację itp. Czynności takie są również zwyczajowo wykonywane przez przewoźników i spedytorów;
*   inne czynności wynikające z konieczności wypełnienia wymagań natury administracyjnej, np.: wnoszenie opłat portowych, lotniskowych i inne czynności formalne w miejscach przeładunku towarów.

Wskazane powyżej czynności, są fizycznie wykonywane przez przewoźników (spedytorów) działających na zlecenie Wnioskodawcy.

Zainteresowany zaznaczył, iż do tej pory nie weryfikował, w odniesieniu do każdego pojedynczego zdarzenia, czy wartość świadczonych przez niego usług została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu na terytorium innego kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. W związku z faktem, iż fizycznym zgłoszeniem towarów do odprawy celnej zajmuje się zleceniobiorca, Spółka nie wie, jak kwestia ta kształtować będzie się również w przyszłości.

Spółka wyjaśniła, iż świadczenie ww. usług nie odbywa się w oparciu o zawarte w formie pisemnej kompleksowe umowy, lecz jedynie zlecenia na konkretne frachty (przewozy). Podejmując się zlecenia Wnioskodawca zobowiązuje się również do wykonania wszelkich innych czynności, które umożliwią wykonanie przedmiotu zlecenia, czyli transportu towaru. W celu wykonania zlecenia, Zainteresowany zawiera jedną umowę, na przetransportowanie konkretnego towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia, która to umowa zawiera również zobowiązanie do wykonania wszelkich innych czynności (np. usług pomocniczych), które umożliwią wykonanie głównego zadania, czyli transportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy świadczone przez Spółkę usługi transportowe stanowią usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?
*   Czy nabywane przez Zainteresowanego usługi stanowią, niezależnie od liczby przewoźników obsługujących na jego zlecenie poszczególne odcinki podróży towarów, usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?
*   Czy na podstawie gromadzonych i opisanych w stanie faktycznym dokumentów, Spółka ma prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0% do nabywanych i świadczonych usług transportu międzynarodowego?
*   Jakie jest miejsce świadczenia wspomnianych usług transportu międzynarodowego?
*   Czy czynności pomocnicze w stosunku do usług transportu powinny być traktowane na tych samych zasadach co usługi transportowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   świadczone przez niego usługi transportowe stanowią usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT;
*   nabywane przez Spółkę usługi transportowe stanowią usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, niezależnie od liczby przewoźników obsługujących na jej zlecenie poszczególne odcinki podróży towarów;
*   Zainteresowany ma prawo, na podstawie gromadzonych i opisanych w stanie faktycznym dokumentów, stosować stawkę VAT w wysokości 0%, zarówno do nabywanych jak i świadczonych usług transportu międzynarodowego;
*   miejscem świadczenia opisanych usług transportu międzynarodowego jest miejsce, w którym faktycznie odbywa się transport;
*   czynności pomocnicze nie są odrębnymi, od usług transportu, usługami (świadczeniami), stanowią one, dla celów VAT, jedynie element usługi głównej, jaką jest transport, wobec czego zastosowanie do nich mają konsekwencje podatkowe właściwe dla samego transportu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

1\. Klasyfikacja świadczonych usług

Zainteresowany wskazuje, iż zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się, m.in. „(\`(...)\`) przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów: (\`(...)\`) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (\`(...)\`)”.

X podejmuje się, wobec swojego klienta (np. T(\`(...)\`)) przetransportowania należących do niego towarów z miejsca nadania leżącego poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium Polski. Jednocześnie, ustawa o VAT nie uzależnia klasyfikacji usług transportu, jako transportu międzynarodowego od miejsca dokonania odprawy celnej towarów.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, iż usługi transportu świadczone przez nią, stanowią usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

2\. Klasyfikacja nabywanych usług

Spółka zaznaczyła, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, „podatnikami są również osoby prawne (\`(...)\`) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę (\`(...)\`) poza terytorium kraju”. W konsekwencji, jeżeli tylko przewoźnik (spedytor) wykonujący transport na zlecenie X nie posiada na terytorium Polski siedziby, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT w Polsce może stać się X (import usług). W efekcie, Spółka musi dokonać właściwej klasyfikacji nabywanych usług, m.in. w celu ustalenia podstawy opodatkowania stawki VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się, m.in. „(\`(...)\`) przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów: (\`(...)\`) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (\`(...)\`)”.

Jak wynika ze stanu faktycznego, X zleca zewnętrznym przewoźnikom usługi transportu towarów, przy czym miejsce nadania tych towarów jest położone poza terytorium Unii Europejskiej, zaś miejsce ich przyjazdu (przeznaczenia) jest położone na terytorium Polski. Jednocześnie należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie uzależnia klasyfikacji usług transportu, jako transportu międzynarodowego, od liczby podmiotów odpowiedzialnych za transport. Przeciwnie, zdaniem Spółki podmioty te są jedynie kontynuatorami podróży rozpoczętej poza terytorium Wspólnoty, a która ma się zakończyć w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez polskie organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1 443 671/07-2/JB), dokonał klasyfikacji usług transportu towarów nabywanych w Chinach i sprowadzanych do Polski przez Niemcy, przy czym wnioskodawca nabywał usługi transportowe jedynie na odcinku Niemcy - Polska (transport na odcinku Chiny - Niemcy organizowany był przez dostawcę). Jak stwierdził organ podatkowy „(\`(...)\`) w opisanym przez podatnika stanie faktycznym ma miejsce przypadek określony w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b przewóz towarów następuje z kraju trzeciego, spoza Wspólnoty (Chin) na terytorium Wspólnoty (Polski). Przewoźnik niemiecki wykonując usługę transportu na trasie H - W, jest kontynuatorem usługi transportu międzynarodowego”.
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku w piśmie z dnia 16 listopada 2004 r. (sygn. UPO/443/313/04/RK.) dokonał klasyfikacji usług transportu wykonywanych na trasie Hamburg Warszawa, a dotyczących towarów pochodzących spoza Unii Europejskiej. W powyższym piśmie organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) należy uznać, iż wykonywane przez spółkę usługi polegające na przewozie towarów, które pochodzą z krajów trzecich, tj. Chin i Wietnamu, odbieranych w Niemczech i wiezionych do Polski - spełniają ustawową definicję międzynarodowego transportu towarów (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, Zainteresowany stwierdził, iż nabywane przez niego usługi transportu stanowią usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, niezależnie od liczby przewoźników obsługujących na jego zlecenie poszczególne odcinki podróży towarów.

3\. Stawka podatku

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, usługi transportu międzynarodowego podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. Warunkiem zastosowania tej stawki jest ich odpowiednie udokumentowanie.

Jak stanowi art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego „(\`(...)\`) są w przypadku transportu: towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora) (\`(...)\`)”.

Spółka posiada kopie AWB lub konosamentów morskich dotyczących transportu towarów z miejsca ich nadania poza terytorium Wspólnoty, do miejsca odprawy celnej na terytorium Wspólnoty (np. do Frankfurtu lub Hamburga w Niemczech). Posiada również kopie listów przewozowych w transporcie drogowym (CMR) dotyczących transportu z miejsca clenia towarów do miejsca docelowego w Polsce (np. do B(…)).

Z uwagi na wzajemne powiązanie powyższych dokumentów (poprzez figurujące na CMR numery AWB lub konosamentów morskich) Zainteresowany stwierdził, iż w sposób jednoznaczny potwierdzają one przekroczenie granicy z państwem trzecim. Mając na uwadze, iż Spółka posiada również faktury wystawione przez przewoźników (spedytorów), ma ona prawo stosować stawkę VAT w wysokości 0%, zarówno do nabywanych, jak i świadczonych usług transportu międzynarodowego.

Wnioskodawca zaznacza również, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% jest dodatkowo uzależnione od posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny „z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów”.

Należy bowiem zaznaczyć, iż powyższy przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której transportowane towary są przedmiotem importu w Polsce. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż transportowane towary podlegają odprawie celnej w Niemczech, są w Polsce przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach polskich organów podatkowych. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 22 lipca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (sygn. PSUS/PPOI-443/193/05/MS) stwierdził, iż „w omawianej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy stanowiący, że w przypadku towarów importowanych, oprócz powyższych dokumentów, wymagany jest dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy import towarów zostaje dokonany na terenie kraju (w Polsce powstaje dług celny w przywozie). Tylko wówczas import podlega regulacjom zawartym w ustawie odnośnie powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów. Dokonanie importu na terenie innego państwa członkowskiego wyklucza stosowanie przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy”.

4\. Miejsce świadczenia

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku usług transportowych „(\`(...)\`) miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, miejsce świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług transportu międzynarodowego, zarówno nabywanych przez nią jak i sprzedawanych znajduje się:

*   na terytorium Polski - w odniesieniu do transportu na odcinku od granicy Polski do miejsca docelowego w Polsce;
*   poza terytorium Polski - w odniesieniu do transportu z miejsca wyjazdu (wysyłki) poza terytorium Unii Europejskiej do granicy Polski.

Tym samym, w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, Spółka powinna wyodrębnić kwoty dotyczące tych odcinków na fakturze (w przypadku sprzedaży kontrahentom) i na fakturze wewnętrznej (w przypadku nabycia od zewnętrznych przewoźników (spedytorów)).

Spółka podkreśliła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania § 4b Rozporządzenia Ministra Finansów.

Po pierwsze, przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług transportowych jest terytorium Polski „w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego (\`(...)\`)”. Tymczasem, w opisanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług transportu międzynarodowego w ramach tzw. transportu kombinowanego, czyli za pomocą różnych środków transportu, np. statkiem i samochodem lub samolotem i samochodem. Nie jest zatem wypełniona dyspozycja powyższego przepisu.

Takie rozumienie § 4b rozporządzenia Ministra Finansów potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. 401/HTI/4407/14-44/05/EN). W odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, w którym transport międzynarodowy z Polski przez terytorium innego państwa członkowskiego do państwa spoza terytorium Unii Europejskiej organizowany był z wykorzystaniem transportu kombinowanego, powyższy organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) w myśl § 4b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`), w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Organ odwoławczy podkreśla, iż tylko w sytuacji świadczenia usługi transportu międzynarodowego za pomocą ww. środków transportu miejscem świadczenia ww. usługi będzie terytorium kraju i podlegać będzie ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%. Na podstawie powyższej wykładni, organ następnie stwierdził, iż „(\`(...)\`) usługa transportu międzynarodowego (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 0% (\`(...)\`) w części usługi wykonywanej na terytorium Polski, a poza tym terytorium czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (\`(...)\`)”.

Ponadto, zdaniem Spółki, zastosowanie powyższego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym byłoby sprzeczne z celem jego wprowadzenia, którym było uproszczenie rozliczeń z tytułu VAT. Należy bowiem pamiętać, iż w obliczu braku tego przepisu, podmioty świadczące usługi transportu morskiego i lotniczego (rozpoczynającego lub kończącego się w Polsce), musiałyby dokonywać podziału pokonanej trasy na odcinek krajowy i zagraniczny, co w przypadku tych rodzajów transportu mogłoby okazać się problematyczne.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym transport morski i lotniczy rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, zastosowanie w przedmiotowej sytuacji powyższego przepisu byłoby nieuzasadnione.

Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że pomimo odrębnego uregulowania umowy spedycji na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), usługi spedycji muszą być traktowane, dla celów VAT jako tożsame z usługami transportu, co oznacza iż rozróżnienie ich, w kontekście opodatkowania VAT, jest bezcelowe. W przeciwnym razie ustawa o VAT byłaby niezgodna z Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej.

Przykładowo bowiem, zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z ust. 6, zasady ustalania miejsca świadczenia usługi spedycji związanej bezpośrednio z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów są identyczne jak zasady dotyczące samej wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Dyrektywa VAT nie wprowadza żadnego specjalnego przepisu w tym kontekście dla usług spedycyjnych.

Jeśli zatem usługi spedycyjne w swej naturze nie są tożsame z usługami transportowymi, wówczas podlegałyby zgodnie z Dyrektywą VAT opodatkowaniu w miejscu siedziby świadczącego. Tym samym cyt. przepis ustawy o VAT byłby sprzeczny z Dyrektywą VAT.

Mając na uwadze konieczność dokonywania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, usługi spedycji należy traktować dla celów VAT, jako tożsame z usługami transportu. Tym samym wyraźne odwołanie ustawodawcy do usług spedycji, poczynione m.in.: w art. 83 ust. 3 pkt 3 lub art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b, może mieć charakter wyłącznie doprecyzowujący, mający na celu zapewnienie traktowania usług spedycji w taki sam sposób jak usług transportu.

5\. Traktowanie podatkowe czynności pomocniczych

Spółka zaznaczyła, iż w celu określenia konsekwencji podatkowych opisanych w stanie faktycznym czynności pomocniczych niezbędne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) w zakresie tzw. świadczeń złożonych (ang. composite supply). Należy przy tym mieć na uwadze, iż jak wskazano m.in. w piśmie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. przesłanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. Dyrektorom Izb Skarbowych, orzeczenie ETS „znajduje zastosowanie w odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np. stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE”.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, każda czynność (tj. świadczenie usług bądź dostawa towarów) podlega, z zasady, odrębnemu opodatkowaniu. Tym niemniej występują również sytuacje, w których zestaw czynności traktowany jest, dla celów VAT, jako jedna kompleksowa usługa (bądź dostawa towarów).

Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV (C 41/04) „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej elementów bądź czynności (\`(...)\`) jest ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym, jedną transakcję, której dzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te elementy bądź czynności stanowią pojedynczą dostawę do celów stosowania VAT”.

Podobnie w orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd. (C-349/96) ETS stwierdził, iż „do pojedynczej dostawy dochodzi w szczególności w sytuacji, w której jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa główna zaś jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa pomocnicza, która korzysta z implikacji podatkowych usługi głównej. Usługa musi być traktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek lepszego korzystania z usługi głównej”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zasadniczym celem świadczenia X jest przewiezienie towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Wszelkie pozostałe czynności, np. przedstawicielstwo w sprawach celnych, mają charakter pomocniczy. Nie stanowią one bowiem głównego przedmiotu zainteresowania kontrahenta, lecz wynikają z konieczności uwarunkowanej czynnikami zewnętrznymi, np. konieczności zgłoszenia towarów niewspólnotowych do odprawy celnej. Czynności mają wręcz na celu tylko umożliwienie wykonania usługi głównej, którą jest transport. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, iż te czynności pomocnicze są ściśle powiązane z samym transportem (gdyby nie odbywał się transport, niepotrzebne byłyby również czynności pomocnicze).

Należy zatem stwierdzić, iż czynności pomocnicze, zarówno nabywane przez Wnioskodawcę, jak i sprzedawane kontrahentom, stanowią, dla celów VAT element usługi głównej, jaką jest transport. W konsekwencji, nie powinny być sztucznie wydzielane z samej usługi transportu, a wręcz przeciwnie - powiększać kwotę należną z tytułu świadczenia usług transportu.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych orzeczeniach polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. l FSK 945/05) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 4 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 709/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 3 czerwca 2007 r. (sygn. l SA/Bd 367/07).

Innym przykładem jest postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2005 r. (sygn. PP/443-41-1/05), w którym organ podatkowy stwierdził: „skoro bowiem sprzedawany jest towar wraz z jego transportem, przy czym obydwie te czynności świadczy ten sam podmiot, to dla celów podatku VAT mamy do czynienia z jednorodną czynnością, czyli ze sprzedażą towaru, choć z pomocniczymi czynnościami towarzyszącymi tej czynności głównej. Za taką należy uznać tylko i wyłącznie sprzedaż towaru”.

Do podobnych wniosków doszedł również Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/28/31/2005/GW) oraz Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2005 r. (PV/443-222/IV/2005/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, na mocy art. 83 ust. 3 ustawy, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów: a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz podmiotu polskiego, usługi polegające na zorganizowaniu transportu towarów z kraju znajdującego się poza Unią Europejską do Polski. Towar transportowany będzie drogą morską lub lotniczą z kraju trzeciego na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej (np. Niemiec), gdzie podlegać będzie odprawie celnej, a następnie transportem drogowym na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, Zainteresowany świadczy usługi transportu międzynarodowego.

Mając na względzie powyższe stwierdza się, iż wykonywana przez Spółkę usługa, stanowić będzie usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Ad. 2.

Na całą usługę transportu międzynarodowego mogą składać się cząstkowe usługi transportu towarów, dokonywane na poszczególnych odcinkach przez przewoźników działających na zlecenie Zainteresowanego. W przedmiotowej sytuacji, liczba poszczególnych przewoźników dokonujących transportu towarów nie będzie miała znaczenia, aby Wnioskodawca uznał nabywane usługi za usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Ad. 3.

Przez import – zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy – rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Wnioskodawca będzie spełniać wymagania odnośnie dowodów świadczonych usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, posiada bowiem na potrzeby podatku od towarów i usług następujące dokumenty:

*   kopię międzynarodowego listu przewozowego w transporcie lotniczym lub morskim (air waybill, dalej: „AWB” lub konosament morski) dotyczącego transportu do miejsca clenia towarów, np. do Frankfurtu lub Hamburga w Niemczech.
*   kopię listu przewozowego w transporcie drogowym (CMR) dotyczącego transportu z miejsca clenia towarów do miejsca docelowego w Polsce, np. do Biskupic Podgórnych. List przewozowy CMR można powiązać z listem przewozowym z poprzedniego etapu transportu poprzez figurujący na CMR numer AWB lub konosamentu morskiego.

Ponadto, Spółka będzie również w posiadaniu oryginałów faktur lub not obciążeniowych od przewoźników (spedytorów) za podzlecony transport i czynności dodatkowe oraz kopie faktur wystawionych na rzecz krajowych kontrahentów (np. T(\`(...)\`)).

Z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego wynika, iż zamierza on organizować transport towarów z kraju trzeciego na terytorium jednego z krajów członkowskich Unii Europejskiej innego niż Polska (np. Niemcy). W przedmiotowej sytuacji nie wystąpi import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy, w związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy.

W związku z tym, do świadczonych przez Zainteresowanego usług spedycji związanych z transportem międzynarodowym, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem spełnione zostaną warunki dowodowe niezbędne do jej zastosowania, wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, również dla nabywanych usług transportu międzynarodowego, Zainteresowany będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %.

Ad. 4.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (…).

Wskazując przytoczony art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, usługi transportu międzynarodowego, podlegają opodatkowaniu w każdym państwie, przez terytorium którego przebiega trasa przejazdu, według zasad w nim określonych. Dlatego opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie jedynie część odcinka przebiegającego na terytorium kraju, zaś pozostała jego część pozostanie poza polską jurysdykcją.

Tut. Organ zwraca uwagę na brzmienie § 4b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w którym określono, iż w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż transport morski i lotniczy, będzie się rozpoczynać i kończyć poza terytorium Polski, w związku z tym § 4b nie znajdzie tu zastosowania.

Ad. 5.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, iż Zainteresowany zawrze jedną umowę, na przetransportowanie konkretnego towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia, która określi również zobowiązanie do wykonania wszelkich innych czynności (np. usług pomocniczych), które umożliwią wykonanie zadania głównego, czyli transportu.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż Spółka zamierza wykonywać usługę transportową. Usługi te należy traktować jako czynności wchodzące w skład jednej usługi, podlegającej opodatkowaniu wg zasad określonych dla usługi głównej.

Pojedyncze świadczenie występuje wówczas, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę natomiast należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.

Świadczona usługa transportu międzynarodowego będzie miała na celu dostarczenie towarów z kraju trzeciego do nabywcy na terytorium Polski. Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca podejmie się dokonania wszelkich czynności niezbędnych do realizacji zlecenia. W związku z powyższym, usługi transportu towarów oraz pozostałe świadczone czynności, które składać się będą na jedną usługę, dla konsumenta będą stanowiły cel sam w sobie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Zainteresowanego wyroki sądów administracyjnych, decyzje i postanowienia organów podatkowych osadzone są w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ zaznacza, iż przedmiotową interpretację indywidualną wydano zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanego, który określił, iż przedmiotem świadczonych przez niego usług są usługi transportu międzynarodowego. W związku z powyższym, w interpretacji tej uznano za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące świadczonych przez niego usług transportu międzynarodowego. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga więc kwestii dotyczących spedycji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego. Kwestia dotycząca stanu faktycznego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 16 października 2008 r. nr ILPP2/443-628/08-5/EWW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.