Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.9.2021.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym w dniach: 9 i 26 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje G w 2020 r. i sprzedaży akcji G w 2020 r. (stan faktyczny, pytanie oznaczone we wniosku jako 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje G w 2021 r. i latach następnych i sprzedaży akcji G w 2021 r. i latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje D, ich wykupu i sprzedaży akcji w 2020 r. (stan faktyczny, pytanie oznaczone we wniosku jako 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje D, ich wykupu i sprzedaży akcji w 2021 r. i latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 4) – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego w związku ze sprzedażą akcji G w 2021 r. oraz latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego w związku ze sprzedażą opcji na akcje D w 2021 r. oraz latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 6) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje G w 2020 r. i sprzedaży akcji G w 2020 r. (stan faktyczny, pytanie oznaczone we wniosku jako 1),
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje G w 2021 r. i latach następnych i sprzedaży akcji G w 2021 r. i latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 2),
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje D, ich wykupu i sprzedaży akcji w 2020 r. (stan faktyczny, pytanie oznaczone we wniosku jako 3),
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje D, ich wykupu i sprzedaży akcji w 2021 r. i latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 4),
*   obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego w związku ze sprzedażą akcji G w 2021 r. oraz latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 5),
*   obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego w związku ze sprzedażą opcji na akcje D w 2021 r. oraz latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 6).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 czerwca 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.9.2021.1.TW, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano 8 czerwca 2021 r., skutecznie doręczono 17 czerwca 2021 r., natomiast 9 i 26 czerwca 2021 r. do tut. organu wpłynęły pisma stanowiące odpowiedzi na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca ma i miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W Polsce mieszka również Jego żona i dzieci. Zatem jest – i był – polskim rezydentem podatkowym. W związku z tym podlegał i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w Polsce.

Wnioskodawca w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 15 maja 2018 r. świadczył na rzecz G (firma z Holandii; zwana dalej „Firmą z Holandii”) usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Firma z Holandii następnie odsprzedawała usługi do powiązanej spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, tj. G (zwana dalej „G”). Powiązanie jest przez Prezesa G i równocześnie większościowego udziałowca Firmy z Holandii.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 15 maja 2018 r. Wnioskodawca był objęty programem motywacyjnym, w ramach którego co miesiąc otrzymywał opcje na akcje G. Ta firma dotychczas nie jest notowana na giełdzie. Wnioskodawca wykupił opcje na akcje w 2018 r., gdy już nie współpracował z Firmą z Holandii. Zasady przekazania opcji na akcje mówiły o ich wykupieniu w terminie 90 dni od dnia rozwiązania umowy. G w 2020 zezwolił zewnętrznym inwestorom na wykupienie części opcji na akcje od byłych i obecnych pracowników. Odbyło się to na „(…)”. Wnioskodawca sprzedał wtedy część z posiadanych – wcześniej wykupionych – opcji na akcje.

Wnioskodawca w dniu 15 maja 2018 r. zakończył współpracę z Firmą z Holandii i zaczął świadczyć usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz D (firma ze Stanów Zjednoczonych; zwana dalej „D”), które świadczył w okresie od dnia 15 maja 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r. Natomiast od dnia 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z firmą z Polski – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Firmą z Polski”). Wnioskodawca w ramach umowy o pracę zawartej z Firmą z Polski wykonuje czynności w zakresie informatyki, których ostatecznym odbiorcą jest D. Firma z Polski te usługi odsprzedaje podmiotowi z siedzibą w Holandii (zwana dalej „Podmiotem A”). Firma z Polski jest powiązana przez osobę członka zarządu z Podmiotem A. Podmiot A w okresie od dnia 15 maja 2018 r. do dnia 31 lipca 2020 r. odsprzedawał te usługi podmiotowi powiązanemu z siedzibą w (…) w USA (zwany dalej „Podmiotem B”), a ta z kolei odsprzedawała je D. Od dnia 1 sierpnia 2020 r. Podmiot A odsprzedaje przedmiotowe usługi podmiotowi niepowiązanemu z (…) w USA (z główną siedzibą w Izraelu; zwanemu dalej „Podmiotem C”), a ta z kolei odsprzedaje je D.

Od dnia 15 maja 2018 r. Wnioskodawca jest objęty programem motywacyjnym, w ramach którego co miesiąc otrzymuje opcje na akcje D, które może wykupić za kwotę poniżej ich ceny rynkowej. Następie nabyte akcje może sprzedać na giełdzie (…) (tzn. giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych) po cenie rynkowej. Wnioskodawca może realizować opcje i sprzedawać akcje od marca 2020 r. Część tych akcji zbył w 2020 r.

D nie jest podmiotem powiązanym z Firmą z Polski, ani z Podmiotem A, ani z Podmiotem B, ani z Podmiotem C.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w zakresie otrzymanych opcji na akcje G, to Wnioskodawca wykupił w 2018 r. akcje w ramach tych opcji (nie opcje na akcje). Dysponowanie akcjami G jest mocno ograniczone, tzn. Wnioskodawca nie może ich zbyć lub przekazać osobie trzeciej, poza sytuacjami na które pozwala G (np. jednorazowa zgoda na sprzedaż na (…) do 10% posiadanego portfela – wówczas Wnioskodawca sprzedał część z posiadanych – wcześniej wykupionych – akcji).

Natomiast w momencie otrzymania opcji na akcje G, czyli przed wykupem akcji, Wnioskodawca mógł je wymienić na akcje w dowolnym momencie.

Natomiast po wykupie opcji na akcje D Wnioskodawca może w dowolnej chwili zamienić posiadane opcje na akcje według przeliczenia: 1 opcja – 1 akcja. Natomiast po wykupieniu akcji D Wnioskodawca będzie mógł nimi dowolnie dysponować poza tzw. „Blackout periods”, tj. okresami, w których – zgodnie z prawem amerykańskim – jest zakazany handel (sprzedaż i zakup) akcjami przez osoby mające dostęp do informacji niejawnych spółki w określonych okresach przed i po ogłoszeniu wyników finansowych spółki.

Ponadto wskazano, że tak, opcje na akcje, o których mowa we wniosku stanowią instrumenty finansowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.).

Tak, opcje na akcje, opisane we wniosku oraz akcje opisane we wniosku stanowią papiery wartościowe, o których mowa art. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Z uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca od dnia 15 maja 2018 r. (czyli także od dnia 1 sierpnia 2019 r.) w ramach programu motywacyjnego otrzymuje opcje na akcje od firmy D, mimo że od dnia 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z Firmą z Polski.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, ma zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z wyjaśnieniami przedstawionymi w zakresie wskazania, że obecnie Wnioskodawca, po wykupie w 2018 r. posiada akcje G (a nie opcje na te akcje; zatem dokonał ich sprzedaży w 2020 r. i dokona w 2021 r.) – skorygował pytania oznaczone we wniosku jako 1, 2 i 5.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić Wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje G i sprzedażą akcji w 2020 r.? (pytanie wynika z uzupełnienia wniosku)
2.  Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić Wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje G i sprzedażą akcji G w 2021 r. i latach następnych? (pytanie wynika z uzupełnienia wniosku)
3.  Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić Wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje D, ich wykupem i sprzedażą akcji D w 2020?
4.  Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić Wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje D, ich wykupem i sprzedażą akcji D w 2021 r. i latach następnych?
5.  Czy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji G w 2021 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego? (pytanie wynika z uzupełnienia wniosku)
6.  Czy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji D w 2021 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z ust. 1a, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 14 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), stanowi, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, z wyłączeniami, które nie mają miejsca w niniejszej sprawie. Zatem niniejsze dochody będą zwolnione z podatku dochodowego w Stanach. Natomiast Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce. Wobec tego dochody z kapitałów pieniężnych osiągnięte w USA będą w całości podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT określono, że jednym ze źródeł przychodów . Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W ocenie Wnioskodawcy w jego sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, który stanowi, że, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce dominującej – rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

W ocenie Wnioskodawcy, G jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Firmy z Holandii.

W ocenie Wnioskodawcy w związku otrzymaniem opcji na akcje i sprzedażą akcji G w 2020 r. powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji G w wysokości 19%, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast otrzymanie opcji na akcje G nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, G jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Firmy z Holandii.

Zgodnie z przepisami wskazanymi w ad 1., w ocenie Wnioskodawcy dochód, który zostanie uzyskany ze sprzedaży akcji G w 2021 r. i latach następnych będzie dochodem z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Natomiast otrzymanie opcji na akcje G nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

Ad 3.

Zgodnie z przepisami wskazanymi w ad 1., w ocenie Wnioskodawcy w związku otrzymaniem opcji na akcje D, ich wykupem i sprzedażą akcji D w 2020 r. – mimo, że D nie jest jednostką dominującą w rozumieniu tego przepisu w stosunku do Firmy z Polski, Podmiotu A, Podmiotu B, Podmiotu C – jest On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży akcji D, jako dochód z kapitałów pieniężnych. Otrzymanie opcji na akcje D i ich wykup nie rodził obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Ad 4.

Zgodnie z przepisami wskazanymi w ad 1., w ocenie Wnioskodawcy w związku otrzymaniem opcji na akcje D, ich wykupem i sprzedażą akcji D w 2021 r. i w latach następnych – mimo, że D nie jest jednostką dominującą w rozumieniu tego przepisu w stosunku do Firmy z Polski, Podmiotu A, Podmiotu B, Podmiotu C – będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży akcji D, jako dochód z kapitałów pieniężnych. Otrzymanie opcji na akcje D i ich wykup nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Ad 5.

W ocenie Wnioskodawcy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji G w 2021 r. oraz w latach następnych nie będzie On zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tylko do wpłacenia podatku w terminie ustawowym do 30 dnia kwietnia następnego roku po roku podatkowym, w którym nastąpi ta sprzedaż.

Własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

Stanowisko zostało wskazane w uzupełnieniu wniosku w punkcie IV, jako treść stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 2, jednak z uwagi na jego merytoryczną treść, Organ uznał, że dotyczy stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 5 przedstawionego w tym uzupełnieniu.

Ad 6.

W ocenie Wnioskodawcy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji D w 2021 r. oraz w latach następnych nie będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tylko do wpłacenia podatku w terminie ustawowym do 30 dnia kwietnia następnego roku po roku podatkowym, w którym nastąpi ta sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje G w 2020 r. i sprzedaży akcji G w 2020 r. (stan faktyczny, pytanie oznaczone we wniosku jako 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje G w 2021 r. i latach następnych i sprzedaży akcji G w 2021 r. i latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje D, ich wykupu i sprzedaży akcji w 2020 r. (stan faktyczny, pytanie oznaczone we wniosku jako 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania opcji na akcje D, ich wykupu i sprzedaży akcji w 2021 r. i latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 4) – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego w związku ze sprzedażą akcji G w 2021 r. oraz latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego w związku ze sprzedażą opcji na akcje D w 2021 r. oraz latach następnych (zdarzenie przyszłe, pytanie oznaczone we wniosku jako 6) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7) oraz
*   inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z opcjami na akcje oraz akcjami, które stanowią odpowiednio pochodne instrumenty finansowe oraz papiery wartościowe.

W myśl art. 5a pkt 13 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1328 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Odnosząc się do kwestii skutków otrzymania przez Wnioskodawcę opcji na akcje G i D należy wskazać, że z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę opcji na akcje, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z opisu sprawy dysponowanie akcjami G jest mocno ograniczone, tzn. Wnioskodawca nie może ich zbyć lub przekazać osobie trzeciej, poza sytuacjami na które pozwala G (np. jednorazowa zgoda na sprzedaż na Nasdaq Private Market do 10% posiadanego portfela). W momencie otrzymania opcji na akcje G, czyli przed wykupem akcji, Wnioskodawca mógł je wymienić na akcje w dowolnym momencie. Natomiast po wykupie opcji na akcje D Wnioskodawca może w dowolnej chwili zamienić posiadane opcje na akcje według przeliczenia: 1 opcja – 1 akcja. Po wykupieniu akcji D Wnioskodawca będzie mógł nimi dowolnie dysponować poza tzw. „Blackout periods”, tj. okresami, w których – zgodnie z prawem amerykańskim – jest zakazany handel (sprzedaż i zakup) akcjami przez osoby mające dostęp do informacji niejawnych spółki w określonych okresach przed i po ogłoszeniu wyników finansowych spółki.

Sama okoliczność otrzymania opcji, uprawniających do zakupu, po określonej cenie akcji, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo nabycia tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne i z tytułu jego posiadania nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza.

W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment otrzymania pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Tym samym w związku z otrzymaniem opcji na akcje G i D nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie, z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a cytowanej ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
*   podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście),
*   w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednak w odniesieniu do kwestii powstania przychodu z tytułu wykupu opcji na akcje D należy wyjaśnić że pomimo, iż Wnioskodawca uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w ramach którego nabywa akcje tej spółki zagranicznej, to jednak nie uzyskuje od tej spółki zagranicznej świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunku pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na rzecz spółki amerykańskiej, tj. organizatora programu, świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, na podstawie umowy oświadczenie usług. Jak wskazano bowiem we wniosku Wnioskodawca od dnia 15 maja 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r. świadczył usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz D i będąc objętym programem motywacyjnym otrzymywał opcje na akcje.

Ponieważ program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji czego przychód z uczestnictwa w programie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, powstanie także w momencie realizacji, tj. częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej.

W wyniku realizacji przez Wnioskodawcę praw wynikających z opcji, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej w sytuacji, gdy cena realizacji opcji jest ceną niższą niż cena rynkowa tych akcji z dnia nabycia (wykup akcji następuje za kwotę poniżej ich ceny rynkowej, natomiast sprzedaż po cenie rynkowej), po stronie Wnioskodawcy niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie częściowo nieodpłatnego nabycia akcji, stanowiącego pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika ze spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako uczestnika programu motywacyjnego, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz zagranicznej spółki organizującej przedmiotowy program, są dla Wnioskodawcy przychodami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej), jak bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a spółką amerykańską obejmuje możliwość uczestnictwa w programie.

Zatem przychód Wnioskodawcy związane z uczestnictwem w programie z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo nieodpłatnego akcji spółki należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a i 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy dodatkowo powołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że ma i miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W Polsce mieszka również Jego żona i dzieci. Zatem jest – i był – polskim rezydentem podatkowym. W związku z tym podlegał i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w Polsce.

W związku z powyższym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiący – jak wyżej rozstrzygnięto – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, stosownie do wybranej formy opodatkowania.

Należy wskazać, że z wniosku wynika także, że Wnioskodawca otrzymywał również opcje na akcje od firmy D od dnia 1 sierpnia 2019 r. kiedy to nie świadczył już usług informatycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz D. W takim przypadku należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 1 Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 Umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że nieodpłatne świadczenie z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w następstwie realizacji opcji, nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajdzie ww. art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, należy zastosować też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawcy ze spółką amerykańską, organizatorem programu nie łączy żadna inna relacja, z uwagi na którą dochód ten powinien być przyporządkowany do innego źródła przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy zauważyć, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, tj. G i D.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 30b ust. 5 cytowanej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 omawianej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 powołanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca obowiązany będzie zatem rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyska z tego tytułu przychód.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w związku ze sprzedażą akcji D będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe – co do zasady – należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

‒ pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b omawianej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji, nabytych częściowo nieodpłatnie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d ww. ustawy, tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji D spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji na akcje (wykupu akcji).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Częściowo odpłatne nabycie akcji spółki D przez Wnioskodawcę – jak wskazano w niniejszej interpretacji – stanowi jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd – zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy – wartość przychodu ustalona na podstawie art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy w związku z częściowo odpłatnym nabyciem akcji spółki D, powiększona o poniesione wydatki na nabycie tych akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki D.

Podsumowując,

*   w związku z otrzymaniem opcji na akcje G i D podatek dochodowy w 2020 r., 2021 r. i latach następnych nie wystąpił i nie wystąpi;
*   w związku z wykupem akcji D w 2020 r., 2021 r. i latach następnych powstał i powstanie przychód do opodatkowania jako przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany stosownie do wybranej formy opodatkowania (dotyczy opcji na akcje otrzymanych w okresie kiedy Wnioskodawca świadczył usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz D) oraz przychód z innych źródeł opodatkowany według zasad ogólnych, tj. skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy opcji na akcje otrzymanych od dnia 1 sierpnia 2019 r.). W takim przypadku Wnioskodawca mógł i będzie mógł, stosownie do art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy, uznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji – wartość przychodu ustaloną na podstawie art. 11 ust. 2b ww. ustawy w związku z częściowo odpłatnym nabyciem akcji spółki D, powiększoną o poniesione wydatki na nabycie tych akcji;
*   w związku ze sprzedażą akcji G i D w 2020 r., 2021 r. i latach następnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu,
*   z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji G i D w 2021 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Jak wyjaśniono powyżej dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca obowiązany będzie rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyska z tego tytułu przychód.

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie były skutki podatkowe wykupu akcji G, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ponadto Organ informuje, że w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.