Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-988/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-24
Teza: - Czy przed zbyciem udziałów przez pożyczkodawcę Spółka prawidłowo traktuje część spłacanych odsetek jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów? - Czy od dnia zbycia udziałów przez spółkę, która udzieliła wcześniej pożyczki całość odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spłata; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 6 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   do momentu gdy pożyczkodawca był udziałowcem część spłaconych odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   od dnia zbycia przez udziałowca, który udzielił pożyczki udziałów na rzecz osoby fizycznej i uzyskania statusu jednostki niezależnej, całość spłaconych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   do momentu gdy pożyczkodawca był udziałowcem część spłaconych odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodu,
*   od dnia zbycia przez udziałowca, który udzielił pożyczki udziałów na rzecz osoby fizycznej i uzyskania statusu jednostki niezależnej, całość spłaconych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-988/14/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 6 listopada 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł. Od 20 kwietnia 2012 r. jedynym udziałowcem Spółki była inna spółka. Udziałowiec udzielił Spółce pożyczki w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego. Spłacane przez Spółkę odsetki były częściowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a częściowo nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP).

W dniu 20 maja 2013 r. spółka posiadająca udziały Wnioskodawcy zbyła je na rzecz osoby fizycznej i od tego dnia (data wpisu do KRS) stała się podmiotem niezależnym.

Pożyczka nie została spłacona i po zbyciu udziałów jest nadal spłacana. Po zmianie udziałowca, który udzielił Spółce pożyczki tj. po dniu 20 maja 2013 r. Wnioskodawca nie posiada żadnego zadłużenia wobec udziałowca tj. osoby fizycznej posiadającej 100% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy przed zbyciem udziałów przez pożyczkodawcę Spółka prawidłowo traktuje część spłacanych odsetek jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów?
*   Czy od dnia zbycia udziałów przez spółkę, która udzieliła wcześniej pożyczki całość odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, do momentu gdy udziałowcem był pożyczkodawca część spłaconych odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP.

Od dnia zbycia przez udziałowca, który udzielił pożyczki udziałów na rzecz osoby fizycznej i uzyskania statusu jednostki niezależnej, całość spłaconych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących wspólników”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (pożyczkobiorcy).

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez wspólników zaliczonych do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj. ściśle określonej grupy podmiotów,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 – wskaźnika wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Przy czym, „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie jako:

*   wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki lub
*   kilku wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

W świetle powyższego, nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku) w sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego) – odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł. Od 20 kwietnia 2012 r. jedynym udziałowcem Spółki była inna spółka. Udziałowiec udzielił Spółce pożyczki w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego. Spłacane przez Spółkę odsetki były częściowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a częściowo niestanowiły kosztów uzyskania przychodów. W dniu 20 maja 2013 r. spółka posiadająca udziały Wnioskodawcy zbyła je na rzecz osoby fizycznej i od tego dnia (data wpisu do KRS) stała się podmiotem niezależnym. Pożyczka nie została spłacona i po zbyciu udziałów jest nadal spłacana. Po zmianie udziałowca, który udzielił Spółce pożyczki tj. po dniu 20 maja 2013 r. Wnioskodawca nie posiada żadnego zadłużenia wobec udziałowca tj. osoby fizycznej posiadającej 100% udziałów.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki.

W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 updop na dzień udzielenia pożyczki.

Tak więc, fakt dokonania zbycia udziałów nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał 100% udziałów.

Natomiast w niniejszej sprawie istotną jest kwestia, że po zbyciu udziałów Wnioskodawca nie posiada żadnego zadłużenia wobec aktualnego udziałowca. Tym samym nie występuje druga przesłanka do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, a zatem zapłacone po zbyciu udziałów odsetki od pożyczki mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   do momentu gdy pożyczkodawca był udziałowcem część spłaconych odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe,
*   od dnia zbycia przez udziałowca, który udzielił pożyczki udziałów na rzecz osoby fizycznej i uzyskania statusu jednostki niezależnej, całość spłaconych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.