Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-264/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; majątek-składniki majątku; moment; odpisy; wydatek; wypłata; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zajmuje się wydobyciem kamienia gipsowego i anhydrytowego. Działalność wydobywcza prowadzona jest w trzech lokalizacjach – A, B i C. Każda z nich jest częścią zakładu górniczego (zwanego dalej kopalnią) i stanowi odrębny ruch.

Ponieważ zapotrzebowanie na surowce Spółki spadło i trwale się utrzymuje od 2008 r., brakuje przesłanek ekonomicznych do utrzymywania trzech kopalń. Dlatego też zapadła decyzja o likwidacji jednej z kopalń podziemnych w której koszty wydobycia są najwyższe. Decyzja o rozpoczęciu procesu likwidacji została podjęta ze względów ekonomicznych (kopalnia przynosi stratę) i decyzja ta nie spowoduje zmiany rodzaju działalności Spółki – Spółka nadal będzie wydobywać kamień gipsowy i anhydrytowy jak dotychczas tylko w dwóch kopalniach a nie w trzech. W związku z powyższym, w roku 2014 została podjęta decyzja o rozpoczęciu likwidacji jednej z kopalń w oparciu o Uchwałę Zarządu z dnia 11.04.2014 r. oraz Uchwałę Rady Nadzorczej z dnia 14.04.2014 r.

Ponieważ środki zgromadzone na funduszu likwidacji tej kopalni nie pokryją w pełni wszystkich kosztów związanych z jej likwidacją, Spółka musi ponieść dodatkowe koszty na ten cel.

Koszty likwidacji obejmują między innymi następujące pozycje:

*   opracowanie dokumentacji;
*   koszty prac rozbiórkowych;
*   wartość niezamortyzowanego majątku związanego z likwidowanymi środkami trwałymi;
*   inne koszty związane z likwidacją (płace, podatki i opłaty, koszty usług obcych, itp.);
*   rekultywacja terenu po zlikwidowaniu kopalni.

Część wydatków została poniesiona w roku 2014, natomiast główne wydatki ponoszone będą w latach 2015 oraz 2016.

Dodatkowo w piśmie z 11 sierpnia 2015 r. Spółka wyjaśniła, co następuje:

1.  Używając określenie „fundusz likwidacji” Spółka ma na uwadze fundusz likwidacji zakładu górniczego tworzony na podstawie art. 128 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 613 z późn. zm.).
2.  Ponieważ wydatki z „funduszu likwidacji” mogą być ponoszone dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego zatwierdzającego plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego (art. 128 pkt 9 ww. ustawy), Spółka pierwsze wydatki określone jako „zaistniały stan faktyczny” poniosła ze środków bieżących. Były to głównie wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji stanowiącej załączniki do planu ruchu likwidowanego zakładu górniczego. Po zatwierdzeniu planu ruchu likwidowanego zakładu górniczego (co powinno nastąpić w miesiącu wrześniu 2015 r.), wydatki ponoszone będą ze środków funduszu likwidacji.
3.  Ponieważ środki zgromadzone na „funduszu likwidacji” nie pokryją wszystkich kosztów związanych z likwidacją, pozostałe wydatki finansowane będą ze środków bieżących Spółki.
4.  W czasie funkcjonowania kopalni podatek od nieruchomości rozliczany jest kluczem podziałowym, natomiast po zaprzestaniu wydobycia i rozpoczęciu procesu likwidacji kopalni, podatek od nieruchomości do czasu zakończenia likwidacji Spółka zamierza zakwalifikować jako koszt związany z likwidacją kopalni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawioną sytuacją Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – wszystkie koszty związane z likwidacją jednej z kopalń (opracowanie dokumentacji, koszty prac rozbiórkowych, wartość niezamortyzowanego majątku, rekultywacja terenu po zlikwidowanej kopalni oraz inne koszty związane z likwidacją)?

Likwidacja ta spowodowana jest względami ekonomicznymi (kopalnia przynosi stratę) i proces ten nie spowoduje zmiany rodzaju działalności Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty związane z likwidacją jednej z kopalń, która to likwidacja spowodowana została względami ekonomicznymi i nie spowoduje zmiany rodzaju działalności Spółki, są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ust. 1 tej ustawy.

Opierając się na analizach i kalkulacjach, Spółka likwidując jedną z kopalń podziemnych ogranicza koszty działalności i przyczynia się do powiększenia wyniku finansowego całej Spółki.

Nie podejmując decyzji o likwidacji, Spółka mogłaby nie sprostać konkurencji, działalność stałaby się nierentowna, a tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów.

Od wielu lat funkcjonuje pogląd, że wydatek dopiero może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy jest chociaż w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia oraz gdy jest on ekonomicznie uzasadniony.

Dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli istnieje związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Występujący w omawianym przepisie zwrot „w celu” oznacza bowiem, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni, może być pośredni tak jak w sytuacji Spółki. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchronienie tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym, trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Zatem wydatki, które nie są bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie określonych przychodów można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzić należy zatem, że Spółka redukując wydatki na nierentowną kopalnię działa w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Spółka podkreśla, że zamknięcie kopalni nie będzie źródłem przychodu, lecz że pozwoli na zachowanie przychodu, który zostałby pomniejszony o stratę wygenerowaną przez nierentowną kopalnię. Spółka likwiduje jedną kopalnię, ponieważ generuje ona straty. Zmniejszenie straty w sposób pośredni wpływa na wysokość przychodu, zatem stwierdzić należy, iż zamknięcie kopalni, której działalność przynosiła Spółce straty ma związek przyczynowo-skutkowy z wysokością przychodu, zaś koszty związane z likwidacją kopalni stanowią koszty uzyskania przychodu. Gdyby Spółka utrzymywała nierentowną kopalnię, wówczas jej dochód byłby mniejszy o straty wygenerowane przez tę kopalnię. Działanie Spółki jest więc racjonalne i uzasadnione gospodarczo.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 2349/11), wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. (II FSK 2225/11), wyroku WSA w Warszawie z 4 lutego 2015 r. (III SA/Wa 2121/14), wyroku NSA w Warszawie z 11 grudnia 2014 r. (II FSK 3074/12), wyroku NSA w Warszawie z 2 grudnia 2014 r. (II FSK 2775/12) oraz w wyroku NSA w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (II FSK 3197/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Jednocześnie zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak i tutaj ustawodawca wprowadził wyjątki. W konsekwencji trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie regulacje te zostały zawarte w pkt 9 lit. a) tegoż artykułu, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 196 ze zm.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2-4, tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, oraz gromadzi na nim środki. Przedsiębiorca może utworzyć wspólny fundusz dla więcej niż jednego zakładu górniczego.

Wskazany przepis nakłada zatem na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopalin ze złóż, obowiązek utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Wysokość odpisów na ww. fundusz określa art. 128 ust. 4 tej ustawy, stanowiąc, że w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą:

1.  robót podziemnych lub otworów wiertniczych - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 3% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym,
2.  odkrywkową - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej

– w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

W powołanym przepisie ustawodawca określił wysokość odpisów. W ten sposób wyliczone środki funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Zgodnie bowiem z treścią art. 128 ust. 2 ww. ustawy, środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych. Środki funduszu mogą być gromadzone również w postaci bonów skarbowych lub obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa.

W myśl art. 128 ust. 3 ww. ustawy, środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania środków pieniężnych, przychody z bonów skarbowych oraz przychody z obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa.

Natomiast stosownie do art. 128 ust. 8 cyt. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Z kolei przepis art. 129 ust. 1 ww. ustawy określił obowiązki ciążące na przedsiębiorcy dokonującym likwidacji zakładu górniczego poprzez podjęcie określonych działań.

I tak, w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany:

1.  zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz urządzenia, instalacje i obiekty zakładu górniczego;

*   1a) przedsięwziąć niezbędne środki chroniące sąsiednie złoża kopalin;

1.  (uchylony)
2.  (uchylony);
3.  przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
4.  przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 16 ust. 1 – niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy – zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale również określa podstawę zaliczenia odpisów i wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego do kosztów uzyskania przychodów.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że na mocy powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu w Spółce stanowią środki wpłacone na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca utworzył fundusz na określony cel, to środki zgromadzone na tym funduszu muszą być wykorzystane w tym właśnie celu, jednocześnie obciążając koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezpodstawnym byłoby zatem obciążanie kosztów środkami wpłaconymi na fundusz przeznaczony i specjalnie utworzony na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, przy jednoczesnym wydatkowaniu środków bieżących Spółki i zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo jako że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie określa w jakiej kolejności mają być sfinansowane koszty związane z likwidacją zakładu górniczego należy stwierdzić, że to podmiot gospodarczy decyduje z jakich środków finansuje te wydatki. Powołane przepisy określają jedynie skutki podatkowe tych decyzji. Jeśli bowiem ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego – funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodów przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowanie ze środków bieżących.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że „pierwsze wydatki” (głównie na opracowanie dokumentacji stanowiącej załącznik do planu ruchu likwidowanego zakładu górniczego) Spółka poniosła ze środków bieżących. Jak bowiem wskazano we wniosku, zgodnie z art. 128 ust. 9 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wydatki z funduszu likwidacji mogą być ponoszone dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego zatwierdzającego plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego. Po zatwierdzeniu tego planu wydatki będą ponoszone ze środków funduszu likwidacji. Jednakże z uwagi na okoliczność, że środki zgromadzone na funduszu likwidacji nie pokryją wszelkich kosztów związanych z likwidacją, pozostałe wydatki będą finansowane ze środków bieżących Spółki.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty związane z likwidacją jednej z kopalń (opracowanie dokumentacji, koszty prac rozbiórkowych, wartość niezamortyzowanego majątku, rekultywacja terenu, płace, podatki i opłaty, koszty usług obcych) stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki związane z likwidacją nierentownej kopalni co prawda nie mają odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, jednak ich poniesienie ma związek z dalszą działalnością gospodarczą Spółki oraz dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa w kontekście trwającego procesu likwidacji.

Jednym z wydatków wymienionych przez Spółkę jest wartość niezamortyzowanego majątku związanego z likwidowanymi środkami trwałymi.

Przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, strat w nie w pełni umorzonych środkach trwałych powstałych w wyniku ich likwidacji, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika przy tym, że chodzi w nim o stratę, przy czym strata ta ma powstać w wyniku likwidacji środka trwałego (nie w pełni umorzonego), zaś likwidacja związana jest z utratą przydatności gospodarczej przez środek trwały.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w przypadku braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych instytucja likwidacji środka trwałego nie została uregulowana, ani samo pojęcie zdefiniowane. Odwołując się zatem do słownikowego rozumienia pojęcia „likwidacja” w języku polskim, wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność (por. np.: „Słownik języka polskiego PWN”, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1996, tom 1, str. 33; „Słownik współczesnego języka polskiego”, Wyd. Przegląd Reader’s Digest, Warszawa 1998, tom 1, str. 462). Jednocześnie należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z postawieniem w stan likwidacji, podobnie jak z momentem zbycia lub stwierdzenia niedoboru wiąże się definitywne zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, likwidacja pozostaje w związku z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że likwidacja kopalni uzasadniona jest względami ekonomicznymi (kopalnia przynosi stratę) i proces ten nie spowoduje zmiany rodzaju działalności Spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jest inna aniżeli wskazana w treści tego przepisu, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi też podatek od nieruchomości, albowiem podatnik jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do ponoszenia takiego wydatku. Obowiązek zapłaty podatku z ww. tytułu wynika z faktu posiadania nieruchomości. Tak ukształtowany obowiązek podatkowy prowadzi do wniosku, że ponoszenie przez podatnika wydatku o charakterze publicznoprawnym od posiadanej przez niego nieruchomości związany z działalnością gospodarczą ma wpływ na możliwość osiągnięcia przychodu, chociaż nie wiąże się z konkretnym przychodem. Wydatek ten należy zaliczyć więc do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności gospodarczej. Jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania podatnika.

W przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, ustawa Prawo geologiczne i górnicze nakłada na przedsiębiorcę podjęcie określonych działań (art. 129 ustawy).

I tak, w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany:

1.  zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz urządzenia, instalacje i obiekty zakładu górniczego;

*   1a) przedsięwziąć niezbędne środki chroniące sąsiednie złoża kopalin;

1.  (uchylony);
2.  (uchylony);
3.  przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
4.  przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej.

W kontekście powyższego, kosztami uzyskania przychodów o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą także koszty prac rozbiórkowych, czy rekultywacji terenu po zlikwidowanej kopalni.

Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że koszty związane z likwidacją nierentownej kopalni (opracowanie dokumentacji, koszty prac rozbiórkowych, wartość niezamortyzowanego majątku, rekultywacja terenu, płace, podatki i opłaty, koszty usług obcych) sfinansowane ze środków bieżących Spółki stanowią/stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, że w zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej powinnością Organu jest dokonanie wykładni wyłącznie „przepisów prawa podatkowego”. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem „przepisy prawa podatkowego” Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe oznacza, że Organ może dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumie się, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W konsekwencji niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o tym jakiego rodzaju wydatki mogą zostać sfinansowane ze środków funduszu likwidacji zakładu górniczego, o którym mowa w ustawie Prawo geologiczne i górnicze.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.