Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-103/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-07
Teza: sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku.
Słowa kluczowe: spadek; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu do Organu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 21 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej i sposobu (metody) amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze spadku - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej i sposobu (metody) amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze spadku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-103/15/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 kwietnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 stycznia 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który od 1994 r. prowadził jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą (w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej) w zakresie:

*   biura reklamy,
*   wynajmu lokali,
*   restauracji i baru.

Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody były opodatkowane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili śmierci ustał byt prawny męża Wnioskodawczyni, jako podatnika i z mocy prawa wygasł jego numer NIP. Wnioskodawczyni

pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej. Wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej męża stanowiły wspólną własność małżonków i były nabywane ze wspólnych dochodów. Zeznania roczne małżonkowie składali oddzielnie. Z kolei Wnioskodawczyni od 2004 r. prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą, w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w zakresie usług prawnych (kancelarię radcy prawnego) i w identyczny sposób ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W dniu 24 stycznia 2014 r., został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia - na podstawie testamentu Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po zmarłym mężu. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na spadkobierców. W skład spadku weszło przedsiębiorstwo zmarłego męża. Tym samym, z dniem 24 stycznia 2014 r. (winno być: z dniem 12 stycznia 2014 r.), nabyła w drodze spadku przypadający na nią udział we współwłasności środków trwałych. Stała się wyłącznym właścicielem wszystkich składników majątkowych związanych z prowadzoną przez zmarłego męża działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni rozszerzyła prowadzoną działalność gospodarczą o zakres, w którym prowadził działalność zmarły mąż; kontynuuje działalność gospodarczą męża, o tym samym profilu i pod tymi samymi nazwami. Przejęła pracowników, dokonała cesji umów i szeregu innych czynności faktycznych i prawnych mających na celu kontynuowanie działalności. Na dzień śmieci męża sporządziła spis środków trwałych i towarów. Wprowadziła wartość remanentową ze spisu z natury towarów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wprowadziła również odziedziczone środki trwałe do swojej ewidencji środków trwałych. Wartość środków trwałych nabytych w drodze spadku określiła wg ich wartości rynkowej (na podstawie art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji procentowej, tj. takiej jakiej je nabyła (na podstawie art. 22g ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Część środków trwałych była całkowicie zamortyzowana, a część nie została zamortyzowana.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 kwietnia 2015 r., Wnioskodawczyni sformułowała pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie, adekwatne do zadanego pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowany sposób wyceny i amortyzacji przejętych w drodze spadku środków trwałych, w części dotyczącej udziału Wnioskodawczyni w prawie ich własności, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych (tj. w przypadku Wnioskodawczyni w części dotyczącej jej udziału w prawie ich własności) w razie ich nabycia w drodze spadku, a także darowizny lub inny nieodpłatny sposób, należy uznać wartość rynkową z dnia ich nabycia. Wnioskodawczyni zaznacza, że środki trwałe, które przejęła po zmarłym mężu przynoszą w jej firmie przychody. W związku z powyższym uważa, że wprowadzając do swojej ewidencji środki trwałe nabyte w drodze spadku po zmarłym mężu powinna je wycenić, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem, niezależnie od tego, czy przejęte środki trwałe zostały w firmie męża całkowicie zamortyzowane, czy też nie. Z uwagi na szczególny sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku (określony w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie ma obowiązku kontynuacji stosowanej przez męża amortyzacji. Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane w drodze spadku środki trwałe, w części dotyczącej jej udziału w prawie własności, powinna amortyzować od ich wartości początkowej – tj. wartości rynkowej ustalonej na dzień ich przyjęcia.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że w związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża (w ramach rozszerzenia swojej działalności gospodarczej o zakres, w którym prowadził zmarły mąż), prawidłowym jest ujęcie w jej ewidencji środków trwałych (tj. 1/2 udziału w tych środkach trwałych), które zostały całkowicie lub częściowo zamortyzowane w firmie męża, z ustaleniem ich wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg wartości rynkowej i zasadami amortyzacji określonymi w art. 22h i 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez obowiązku kontynuacji zastosowanej przez męża amortyzacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – określany w dalszej części skrótem „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawa o notariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.), notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Przed sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia notariusz spisuje protokół dziedziczenia przy udziale wszystkich osób, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi, a także osób, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne (art. 95b ww. Prawa o notariacie). Z kolei w myśl art. 95h ww. Prawa o notariacie, notariusz niezwłocznie po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dokonuje jego wpisu do rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia przez wprowadzenie, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych, o których mowa w § 2 pkt 3-6. Notariusz opatruje wpis bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami, określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (…).

Z wniosku wynika, że 12 stycznia 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej. Wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej męża stanowiły wspólną własność małżonków i były nabywane ze wspólnych dochodów. Na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po zmarłym mężu. W skład spadku weszło przedsiębiorstwo zmarłego męża. Wnioskodawczyni rozszerzyła prowadzoną działalność gospodarczą i wprowadziła odziedziczone środki trwałe do swojej ewidencji środków trwałych. Część środków trwałych była całkowicie zamortyzowana, a część nie została zamortyzowana.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Tym samym Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej była współwłaścicielem składników majątku stanowiących środki trwałe w działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża. Zatem w związku ze śmiercią męża, Wnioskodawczyni m.in. przejęła składniki majątku stanowiące środki trwałe w działalności gospodarczej współmałżonka, które w połowie stanowiły już jej własność, a w połowie zostały nabyte w drodze spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość początkowa tej części wartości środków trwałych, która w ramach wspólności majątkowej stanowiła współwłasność Wnioskodawczyni (50%), winna być ustalona w wysokości ceny nabycia. Natomiast wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku (a w istocie tą część wartości początkowej środków trwałych, która została nabyta w drodze spadku – w niniejszej sprawie 50%) Wnioskodawczyni winna określić, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, wartość udziału w środkach trwałych nabytego w drodze spadku, Wnioskodawczyni może wycenić wg wartości rynkowej, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawczyni podjęła decyzję o używaniu składników majątku, wcześniej wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 1 rok i zostaną spełnione również pozostałe warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania ich za środek trwały, to ujmując ww. składniki majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ich wartość początkową winna ustalić w następujący sposób:

*   dla tej części środków trwałych, która w ramach wspólności majątkowej stanowiła jej własność (50%); wg ceny ich nabycia,
*   dla tej części środków trwałych, którą nabyła w drodze spadku; wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku.

Przy ustaleniu ww. wartości początkowej Wnioskodawczyni winna uwzględnić art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych jaką przyjął uprzednio jej zmarły mąż, lecz może dokonać ich wyceny, zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami.

Wobec powyższego, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni winna wykazać środki trwałe, których jest wyłącznym właścicielem i ustalić ich wartość początkową we wskazany powyżej sposób. Przy czym, nie jest obowiązana do kontynuowania metody amortyzacji stosowanej uprzednio przez jej męża.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, że może ująć w ewidencji środków trwałych 1/2 udziału w tych środkach należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. Zatem, wszystkie elementy składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe, zadane pytanie i stanowisko w sprawie) muszą być spójne, tj. zadane pytanie i przedstawione własne stanowisko w sprawie musi być adekwatne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z tej też przyczyny, stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) i przedstawionego stanowiska w sprawie, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ww. kwestia sposobu ustalenia wartości początkowej i sposobu (metody) amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze spadku. W konsekwencji nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej kwestia, czy Wnioskodawczyni amortyzując ww. środki trwałe winna uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie nadmienić należy, że Wnioskodawczyni może wystąpić z nowym kompletnym wnioskiem ORD-IN, o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.