Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-136/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-04
Teza: Czy kwoty stanowiące bilansowe różnice kursowe powstałe w związku z kompensatą powstałych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą należności z tytułu zapłaty przez kontrahentów Oddziału na rachunek bankowy jednostki macierzystej i zobowiązań powstałych z tytułu otrzymanego dofinansowania, stanowią przychody podatkowe lub podatkowe koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kompensata; należność-potrącenie należności; oddział; podmiot-podmiot zagraniczny; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; zakład; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X Oddział w Polsce, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych pomiędzy jednostką macierzystą a Zakładem w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych pomiędzy jednostką macierzystą a Zakładem w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim oddziałem spółki X z siedzibą w Korei Południowej (dalej również jako: „Spółka”, „jednostka macierzysta”). Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest:

*   prowadzenie robót w zakresie inżynierii lądowej i budowlanych,
*   prowadzenie elektrycznych robót budowlanych,
*   budowa i utrzymywanie oraz konserwacja urządzeń przeciwpożarowych,
*   budowa urządzeń gazowych.

Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną jednostką organizacyjną, która pozostaje częścią Spółki i nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej (z prawnego punktu widzenia Oddział i Spółka stanowią jeden podmiot). Stanowi On również zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które Oddział osiąga na terytorium Polski.

Pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą w Korei Południowej dokonywane są rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych. Jednostka macierzysta przekazuje na rzecz Oddziału środki pieniężne w euro (EUR) w celu finansowania Jego działalności. Zdarzenie to, jest ewidencjonowane w Oddziale na koncie wewnętrznych rozrachunków z jednostką macierzystą i powoduje powstanie zobowiązania wewnętrznego Oddziału względem jednostki macierzystej. Jednocześnie, zapłata należności w EUR od kontrahentów Oddziału wpływa na rachunek bankowy jednostki macierzystej. Informacja o zapłacie jest przekazywana do Oddziału. W tym momencie Oddział rozpoznaje podatkowe różnice kursowe, wynikające z różnych kursów walut stosowanych dla wyceny przychodu należnego powstałego w związku ze sprzedażą na rzecz kontrahentów i wyceny przychodu w dniu jego otrzymania przez Oddział na konto jednostki macierzystej. Następnie Oddział ewidencjonuje na koncie rozrachunków powstanie należności wewnętrznej względem jednostki macierzystej.

Na koniec roku podatkowego dokonywana jest kompensata wzajemnych rozrachunków. Powstałe w wyniku kompensaty bilansowe różnice kursowe, wynikające ze zmiany kursu walut pomiędzy dniem otrzymania środków pieniężnych od jednostki macierzystej a dniem kompensaty oraz pomiędzy dniem uregulowania zobowiązań względem Oddziału przez jego kontrahentów a dniem kompensaty, są odnoszone na konto przychodu lub kosztu finansowego Oddziału.

Oddział stosuje zasady wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych według metody podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na podstawie art. 15a tej ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty stanowiące bilansowe różnice kursowe powstałe w związku z kompensatą powstałych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą należności z tytułu zapłaty przez kontrahentów Oddziału na rachunek bankowy jednostki macierzystej i zobowiązań powstałych z tytułu otrzymanego dofinansowania, stanowią przychody podatkowe lub podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym bilansowe różnice kursowe w związku z kompensatą powstałych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą wzajemnych należności i zobowiązań nie stanowią ani przychodów podatkowych, ani podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Oddziału

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a tej ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 powołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest mniejsza od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższy katalog przypadków, których zaistnienie skutkuje powstaniem różnic kursowych (dodatnich, zwiększających przychody podatkowe lub ujemnych, zmniejszających przychody podatkowe), ma charakter katalogu zamkniętego, co oznacza, że w innych sytuacjach niż przewidziane w tym katalogu, nie ustala się dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zatem, gdy spłata zobowiązań następuje nie poprzez faktyczną zapłatę z rachunku bankowego podatnika, tylko np. poprzez zastosowanie instytucji potrącenia, przejęcia długu, przekazu, to u podatnika będzie dochodziło do powstania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, również w takich przypadkach, po stronie podatnika pojawią się ewentualne dodatkowe przychody lub też koszty uzyskania przychodów z tytułu odpowiednio dodatnich i ujemnych różnic kursowych.

Instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 498 - 505 Kodeksu cywilnego. Instytucja ta stwarza możliwość rozliczenia między kontrahentami wzajemnych roszczeń w drodze ich potrącenia z posiadanych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Należy zauważyć, iż oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od jednostki macierzystej podmiotem, stanowiąc jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, jest on niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe oddziału przejawia się m.in. w obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Wynika to z art. 90 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) oraz art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Z kolei, zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Wymaga tutaj szczególnego podkreślenia fakt, iż wszelkie należności Oddziału względem jednostki macierzystej mają charakter rozliczeniowy i nie mogą być traktowane jako zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wzajemne ustalenia, obowiązki, rozliczenia pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą dokonują się w istocie w ramach jednego podmiotu, brak tutaj stosunku pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem.

W związku z faktem, iż Oddział i jednostka macierzysta nie mogą być nigdy uznane za podmioty wzajemnie zobowiązane, to w konsekwencji nie jest możliwe potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensata) w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W takiej sytuacji, nie dochodzi zatem do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne rozumienie potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. (sygn. DD5/8211/1/KQZ/08/PK-175), w którym uznał, iż: „Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 15a ust. 7 ustawy, prawo podatkowe dopuszcza zatem ustalanie różnic kursowych w przypadku wygasania zobowiązań w sposób niepieniężny, ale jedynie w przypadkach, gdy jednostki dokonujące wzajemnych potrąceń rozliczeń wewnętrznych traktowane są dla celów podatkowych jak odrębne podmioty”.

Prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1359/09/BG): „Prawo podatkowe dopuszcza ustalanie różnic kursowych w przypadkach, gdy jednostki traktowane są dla celów podatkowych jako odrębne podmioty. Skoro Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej Spółki podmiotem, rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą położoną w Czechach, a jej zakładem w Polsce, stanowią jedynie wewnętrzne przepływy środków finansowych i jako takie nie stanowią dla zakładu przychodu ani kosztów z tytułu różnic kursowych (związanych z tymi rozliczeniami), o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Natomiast w interpretacji z dnia 6 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-839/08-5/DS) potwierdził stanowisko podatnika, iż „w przypadku dokonywania rozliczeń między oddziałem w Niemczech, a jednostką macierzystą (Spółką) mającą siedzibę w Polsce o charakterze wyłącznie wewnętrznych przepływów środków finansowych (w wyniku kompensaty), nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Oddział pragnie podkreślić, iż oceny prawne analogiczne do stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, zaprezentowane zostały również w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-989/11-2/IŚ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2009 r. sygn. ITPB3/423-106b/09/AW;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. IBPB3/423-236/08/BG.

W oparciu o powyższe argumenty, Oddział wnosi o potwierdzenie, iż bilansowe różnice kursowe powstałe w związku z kompensatą powstałych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą należności z tytułu zapłaty przez kontrahentów Oddziału na rachunek bankowy jednostki macierzystej i zobowiązań powstałych z tytułu otrzymanego dofinansowania nie stanowią ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.