Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-386/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-25
Teza: 1. Czy Spółka miała prawo dokonywać amortyzacji podatkowej, stanowiącej koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowych znaków towarowych, nabytych w drodze aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaków do ewidencji? 2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy Spółka ma prawo dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń podatkowych i zwiększyć koszty uzyskania przychodów za przeszłe okresy o wartość odpisów amortyzacyjnych, jakich powinna była dokonać od znaków towarowych, uznając, że nie dochodzi teraz do ujawnienia WNIP?
Słowa kluczowe: aport; ewidencja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 21 czerwca 2016 r. i 18 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka miała prawo dokonywać amortyzacji podatkowej od wartości początkowych znaków towarowych, nabytych w drodze aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaków do ewidencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka miała prawo dokonywać amortyzacji podatkowej od wartości początkowych znaków towarowych, nabytych w drodze aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaków do ewidencji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 6 czerwca 2016 r. i 4 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-386/16/MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnień dokonano 21 czerwca 2016 r. oraz 18 lipca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

8 listopada 2010 r., aktem notarialnym zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy której do życia został powołany Wnioskodawca. Jedynym wspólnikiem, który objął 100% udziałów Wnioskodawcy, była spółka akcyjna z branży cukierniczej. Kapitał został pokryty wkładem niepieniężnym, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), stanowiącej oddział wspólnika, zajmujący się produkcją cukierków.

W skład ZCP wchodziły m.in. aktywa trwałe w postaci wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) oraz środki trwałe w postaci praw do nieruchomości, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu.

Przedmiot aportu został wyceniony przez rzeczoznawcę majątkowego. Jednym zatem z elementów aportu były WNIP, w postaci znaków towarowych (razem 26 sztuk), z których 6 było w momencie wnoszenia aportu w trakcie procedury uzyskiwania świadectwa ochronnego, zaś na 20 były wydane prawa ochronne. Wszystkie znaki były wytworzone przez podmiot wnoszący aport i nie były u tego podmiotu ujawnione w ewidencji WNIP.

Jeszcze raz należy podkreślić, że prawa ochronne do znaków, które zostały zarejestrowane i które wchodziły w skład aportu ZCP, zostały wniesione do Spółki po wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej w szczególności ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku i wpływu na ceny. Prawa do znaków nie były do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych wspólnika i nie były również przez niego amortyzowane.

W wykonaniu umowy założycielskiej Wnioskodawcy, w tej samej dacie zostały zawarte kolejne akty notarialne, na mocy których na Wnioskodawcę została przeniesiona własność i prawa do przedmiotów wkładu (oddzielnie dla nieruchomości i praw do nieruchomości, oddzielnie dla innych składników).

Dla celów ewidencyjnych i umorzeniowych, Spółka wprowadziła nabyte znaki towarowe do ewidencji, przyjmując jako ich wartości początkowe, wartości wynikające z wyceny biegłego, wykonanej dla potrzeb wniesienia aportu. Każdy znak towarowy uzyskał zatem wartość początkową i rozpoczęto jego amortyzację bilansową od miesiąca następującego po miesiącu podpisania umowy przeniesienia przedmiotu aportu. Dla niektórych z nich ustalono stawkę roczną 20%, metoda liniowa, współczynnik 1. Dla innych dokonano jednorazowego odpisu umorzeniowego (znaki o ograniczonej wartości). Informacje te wynikają z karty inwentarzowej poszczególnych WNIP.

W zakresie zaś amortyzacji podatkowej, Spółka uznała, że jest ona wyłączona. To również wynika z karty inwentarzowej każdej WNIP. Spółka uznała wówczas, że nie ma prawa do amortyzacji podatkowej, przyjmując, że skoro znaki nie były ujawnione w ewidencji WNIP poprzedniego właściciela, to nie podlegają ujawnieniu także w Spółce.

Zatem pomimo ujęcia nabytych w drodze aportu znaków towarowych w księgach Spółki, rozpoczęła ona tylko amortyzację bilansową tych wykorzystywanych w działalności aktywów, kierując się przekonaniem, że nie będzie ona mogła dokonywać amortyzacji podatkowej tych znaków. Powyższe, jak już wspomniano, wynikało z błędnego, jak się dziś wydaje, przyjęcia, że Spółka nie miała prawa amortyzacji tychże wartości niematerialnych.

Spółka prowadzi przy tym oddzielną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. W ewidencji tej ujęte są te znaki towarowe, wniesione w ramach ZCP aportem na pokrycie kapitału zakładowego założycielskiego. Nie została jednak pokazana wartość początkowa podatkowa tych znaków ani wartość umorzeń. Nie pokazano stawki amortyzacji, zgodnie z przekonaniem, że amortyzacja podatkowa tych znaków jest wyłączona (niemożliwa). Nie oznacza to jednak, że Spółka dobrowolnie zrezygnowała z amortyzacji podatkowej nabytych i wykorzystywanych znaków, ani tym bardziej, że przyjęła stawkę amortyzacji podatkowej 0%. Obecnie Spółka doszła do wniosku, że jej przekonanie o braku możliwości amortyzowania otrzymanych aportem w ramach ZCP znaków towarowych było błędne.

W uzupełnieniu wniosku z 13 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka nie wnioskuje o udzielenie odpowiedzi odnośnie jej wątpliwości w zakresie 6 znaków towarowych, które na moment aportu były w trakcie procedury uzyskiwania praw ochronnych. Wskazano tylko w opisie stanu faktycznego, że Spółka nabyła w ramach aportu i znaki chronione i znaki zgłoszone do ochrony. Całokształt zaś uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, że pytania dotyczą znaków objętych prawami ochronnymi na moment aportu, zarejestrowanych przez poprzednika prawnego. Przywołując konkretne zapisy z wniosku:

Przy czym Spółka uznaje, że prawo do amortyzacji podatkowej bezpośrednio po ich nabyciu, przysługiwało jej w odniesieniu do zarejestrowanych przez poprzednika znaków towarowych.; Jednakże wszystkie znaki towarowe, wniesione do Spółki aportem, a dokładniej prawa ochronne na te znaki, były przez nią tym samym nabyte, a nie wytworzone.; Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia będącego przedmiotem zapytania Spółki należy stwierdzić, że po nabyciu zarejestrowanych znaków towarowych, Spółce przysługiwało prawo do ujęcia tych znaków w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych oraz rozpoczęcia amortyzacji podatkowej. Podsumowując, w związku z nabyciem przez Spółkę praw ochronnych do znaków towarowych, w ramach aportu zcp, znaki te spełniały w 2010 r. wszelkie przesłanki do ich klasyfikacji i zaewidencjonowania dla celów podatkowych jako wartości niematerialne i prawne. Przedmiotem zapytania są więc znaki objęte prawami ochronnymi w dacie aportu.

Zwrócić należy uwagę w kontekście opisanego stanu faktycznego, że wniesiony aportem do Spółki został ZCP, stanowiący zakład produkcyjny. Musiała być zatem utrzymana ciągłość działania ZCP, w ramach struktury Spółki. Tym samym nie mogło być inaczej, niż tak, że znaki towarowe były używane w sposób ciągły, dla oznaczania produktów. W dacie bowiem zawarcia aktu notarialnego przenoszącego na Spółkę „własność” ZCP, a w tym także znaków towarowych, zaczęły one być używane przez Spółkę (produkty były oznaczane tymi właśnie znakami). Taka też data, tj. data aktu notarialnego, została wpisana w ewidencji środków trwałych jako data nabycia znaków i data przyjęcia ich do używania. Przywołując konkretne zapisy wniosku o interpretację: Znaki te były wykorzystywane już przez wnoszącego wkład w prowadzonej przez niego działalności, której kontynuatorem w ramach ZCP jest Wnioskodawca. Tym samym Spółka nadal je wykorzystywała od razu prowadząc działalność gospodarczą w tym samym zakresie i osiągając z tego tytułu przychody podatkowe.; Spółka wprowadziła nabyte znaki towarowe do ewidencji środków trwałych, w tym podatkowej, na dzień dokonania aportu. Tym samym, wprowadzenie do ewidencji nastąpiło najpóźniej w dacie przyjęcia do używania. Obydwa zdarzenia miały miejsce 8 listopada 2010 r.

Na zadane w wezwaniu pytanie, czy znaki towarowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka udzieliła odpowiedzi, twierdzącej. Wnioskodawca wskazał, że kwestią bowiem budzącą wątpliwości Spółki jest to, czy wprowadzenie nabytych aportem znaków towarowych do ewidencji środków trwałych, z zastosowaniem wskazanych we wniosku o interpretację informacji opisowych, pozwala na uznanie, że Spółka od miesiąca następnego po wprowadzeniu do ewidencji mogła dokonywać amortyzacji podatkowej. Spółka wskazała w szczególności, że amortyzacja bilansowa rozpoczęła się od miesiąca następującego po miesiącu podpisania umowy przeniesienia aportu (zatem amortyzacja bilansowa od grudnia 2010 r.).

Przywołując zaprezentowane we wniosku o interpretację passusy dotyczące tego zagadnienia: Dla celów ewidencyjnych i umorzeniowych, Spółka wprowadziła nabyte znaki towarowe do ewidencji, przyjmując jako ich wartości początkowe, wartości wynikające z wyceny biegłego, wykonanej dla potrzeb wniesienia aportu. Każdy znak towarowy uzyskał zatem wartość początkową i rozpoczęto jego amortyzację bilansową od miesiąca następującego po miesiącu podpisania umowy przeniesienia przedmiotu aportu. Dotyczyło to tak ewidencji dla celów bilansowych, jak i podatkowych. W zakresie zaś amortyzacji podatkowej, Spółka uznała, że jest ona wyłączona. To również wynika z karty inwentarzowej każdej WNIP. Spółka uznała wówczas, iż nie ma prawa do amortyzacji podatkowej,; Spółka prowadzi przy tym oddzielną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. W ewidencji tej ujęte są te znaki towarowe, wniesione w ramach zcp aportem na pokrycie kapitału zakładowego założycielskiego.; Spółka ujęła nabyte wnip-y na karcie inwentarzowej tak dla celów bilansowych jak i podatkowych,; Spółka wprowadziła nabyte znaki towarowe do ewidencji środków trwałych, w tym podatkowej, na dzień dokonania aportu.

Całokształt zaprezentowanych przez Spółkę informacji wskazuje, że nabyte aportem znaki towarowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaraz po ich nabyciu, zatem w listopadzie 2010 r., przy zachowaniu ciągłości ich wykorzystywania w prowadzonej działalności.

Pytanie 4 z wezwania okazało się bezprzedmiotowe, ponieważ wniosek Spółki nie dotyczy tych znaków towarowych nabytych przez Spółkę, które były w trakcie procedury uzyskiwania praw ochronnych.

W uzupełnieniu wniosku z 8 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 lipca 2016 r.) Spółka wskazała, że znaki towarowe zostały wprowadzone do ewidencji. Wyjaśniając jednak wątpliwości, jakie powstały po zestawieniu przekazanych przez Spółkę informacji, Wnioskodawca raz jeszcze przedstawił opis stanu faktycznego w tym zakresie.

1.  Spółka prowadzi odrębną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych i odrębną dla celów bilansowych.
2.  Po nabyciu znaków towarowych w drodze aportu ZCP, dla każdego znaku towarowego została utworzona karta inwentarzowa, w oparciu o którą i na podstawie informacji z której, każdy znak został wprowadzony do ewidencji bilansowej oraz do ewidencji podatkowej. Z ewidencji tych można uzyskać wydruk dla każdego znaku z jego historią od dnia przyjęcia do używania.
3.  Na skutek błędu co do oceny prawnopodatkowej sytuacji nabycia znaków towarowych wytworzonych przez poprzednika prawnego, Spółka uznała, że nie przysługuje jej prawo do amortyzacji podatkowej nabytych znaków towarowych, w konsekwencji czego, na karcie inwentarzowej ścieżkę podatkową oznaczono symbolem W, tj. amortyzacja wyłączona. Następstwem tego podatkowa wartość początkowa została wskazana jako 0, nie przyjęto stawki amortyzacyjnej i nie dokonywano podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Takie też informacje wynikają z wydruku zestawienia dotyczącego danego znaku towarowego (same wartości 0).
4.  Natomiast w zakresie amortyzacji bilansowej, wpisano wartość początkową równą wycenie znaku dla potrzeb aportu, przyjęto 20% stawkę amortyzacyjną i dokonywano miesięcznych odpisów.

Wnioskodawca przedstawił kartę inwentarzową przykładowego znaku towarowego:

Karta inwentarzowa – załącznik PDF

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Czy Spółka miała prawo dokonywać amortyzacji podatkowej, stanowiącej koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowych znaków towarowych, nabytych w drodze aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaków do ewidencji?

2\. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy Spółka ma prawo dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń podatkowych i zwiększyć koszty uzyskania przychodów za przeszłe okresy o wartość odpisów amortyzacyjnych, jakich powinna była dokonać od znaków towarowych, uznając, że nie dochodzi teraz do ujawnienia WNIP?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte w ramach aportu ZCP znaki towarowe, spełniały przesłanki do tego, aby Spółka jako nabywca mogła je amortyzować dla celów podatkowych, a odpisy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Amortyzację mogła rozpocząć, stosownie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia znaków do ewidencji środków trwałych i WNIP.

Przy czym Spółka uznaje, że prawo do amortyzacji podatkowej bezpośrednio po ich nabyciu, przysługiwało jej w odniesieniu do zarejestrowanych przez poprzednika znaków towarowych.

Odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów tylko wtedy, jeżeli są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-l6m oraz z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych dotyczą przepisy art. 16b-16h, 16ł-16m ustawy o CIT.

Katalog wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji, znajduje się w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Chodzi zatem m.in. o licencje, autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, takie właśnie jak prawo ochronne do znaków towarowych.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika, że prawo do znaku towarowego może stanowić wartość niematerialną i prawną, o ile:

1.  prawo to zostało nabyte,
2.  nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz
4.  jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostało oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu lub umowy leasingu.

Przepis ustawy o CIT mówi wprost o nabytych wartościach niematerialnych i prawnych. Nie można więc amortyzować znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie. Jednakże wszystkie znaki towarowe, wniesione do Spółki aportem, a dokładniej prawa ochronne na te znaki, były przez nią tym samym nabyte, a nie wytworzone.

Znaki te były wykorzystywane już przez wnoszącego wkład w prowadzonej przez niego działalności, której kontynuatorem w ramach ZCP jest Wnioskodawca. Tym samym Spółka nadal je wykorzystywała od razu prowadząc działalność gospodarczą w tym samym zakresie i osiągając z tego tytułu przychody podatkowe. Znaki niewątpliwie na moment wniesienia aportu miały być i faktycznie były wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia będącego przedmiotem zapytania Spółki należy stwierdzić, że po nabyciu zarejestrowanych znaków towarowych, Spółce przysługiwało prawo do ujęcia tych znaków w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych oraz rozpoczęcia amortyzacji podatkowej.

W swym pierwszym roku podatkowym, Spółka stosowała przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (tj. zgodnie z przepisami ustawy o zmianie ustawy o CIT), zatem transakcja ta powinna zostać podatkowo rozliczona przez Wnioskodawcę w oparciu o te przepisy. Oznacza to w szczególności, że wartość nabytych znaków (zarówno zarejestrowanych, jak i w procedurze rejestracji) powinna była zostać określona na podstawie art. 16g ust. 10 i 10a ustawy o CIT w brzmieniu z 2010 r. Zgodnie z ust. 10a, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w odniesieniu do składników majątku, które nie były wprowadzone do ewidencji wnoszącego aport, nie znajdowała zastosowania określona w ust. 9 zasada kontynuacji wyceny. Odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć przepis ust. 10, który nakazywał wycenę składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP w wysokości wartości rynkowej, jeśli w wyniku nabycia wystąpiłaby dodatnia wartość firmy albo różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i WNIP, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W analizowanej sytuacji chodzi o wartość początkową składników majątkowych nabytych w ramach aportu ZCP, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W przypadku Spółki, ustalenie wartości początkowej powinno nastąpić według ich wartości rynkowej (wartość aportowa ZCP odpowiadała co do zasady sumie wartości godziwych - rynkowych składników majątkowych). Wartość ta wynikała z wyceny dokonanej przez profesjonalny podmiot. W tej wysokości znaki te zostały zresztą ujęte w księgach rachunkowych Spółki i jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla potrzeb amortyzacji bilansowej. Ta sama zatem wartość, powinna stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej, tj. podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, w związku z nabyciem przez Spółkę praw ochronnych do znaków towarowych, w ramach aportu ZCP, znaki te spełniały w 2010 r. wszelkie przesłanki do ich klasyfikacji i zaewidencjonowania dla celów podatkowych jako wartości niematerialne i prawne. Oznacza to zatem, że Spółka błędnie przyjęła, że nie ma prawa do amortyzacji podatkowej rzeczonych wartości niematerialnych prawnych, a tym samym miała prawo do dokonywania odpisów od wartości początkowej ustalonej z uwzględnieniem przepisów art. 16g (w szczególności ust. 10) ustawy o CIT. W ocenie Spółki nie ma także podstaw do uznania, że w okolicznościach sprawy ma zastosowanie art. 16m ust. 3 ustawy o CIT. Jak już wspomniano Spółka, wskutek błędnej oceny przepisów, dokonała nieprawidłowej kwalifikacji rzeczonych WNIP jako „niepodlegających amortyzacji podatkowej” (oznaczone w ewidencji WNIP jako -WYŁĄCZONE), co jednak – w ocenie Spółki, absolutnie nie może być utożsamiane z tym, że Spółka przyjęła „jakąś” stawkę, która winna obowiązywać w kolejnych okresach sprawozdawczych dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym w drodze wkładu niepieniężnego), gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  zostały one nabyte przez podatnika,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania,
3.  przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności (wykorzystywania) wynosi co najmniej rok,
4.  są przeznaczone do używania na potrzeby podatnika lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, przy czym w przypadku gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, istotny jest również fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że 8 listopada 2010 r., aktem notarialnym zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy której został powołany Wnioskodawca. Jedynym wspólnikiem, który objął 100% udziałów Wnioskodawcy, była spółka akcyjna. Kapitał został pokryty wkładem niepieniężnym, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednym z elementów aportu były WNIP, w postaci znaków towarowych (razem 26 sztuk), z których 6 było w momencie wnoszenia aportu w trakcie procedury uzyskiwania świadectwa ochronnego, na 20 były wydane prawa ochronne. Wszystkie znaki były wytworzone przez podmiot wnoszący aport i nie były u tego podmiotu ujawnione w ewidencji WNIP. Prawa do znaków nie były do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych wspólnika i nie były również przez podmiot wnoszący aport amortyzowane. Spółka wprowadziła znaki towarowe do ewidencji podatkowej 8 listopada 2010 r. Wartość początkowa znaków towarowych została wskazana jako 0, nie przyjęto stawki amortyzacyjnej i nie dokonywano podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Zatem w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy updop obowiązujące w 2010 r. Stosownie do art. 16g ust. 10a zd. 2 updop, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy updop przewidują wystąpienie dwóch sytuacji związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, tj.:

1.  przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (powstaje wówczas wartość dodatnia firmy), oraz
2.  przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów nie jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wówczas nie wystąpi wartość dodatnia firmy).

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Jeżeli zatem, wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będące przedmiotem aportu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport jako składniki majątku trwałego, wówczas wartość początkową tych składników majątku trwałego ustala się na podstawie art. 16g ust. 10 updop.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Spółka otrzymała składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, wówczas wartość początkowa tych składników majątkowych powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Od tak ustalonej wartości początkowej można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak już wcześniej wskazano wartość początkowa znaków towarowych wniesionych w drodze aportu do Spółki została wskazana jako 0. Nie ma zatem możliwości amortyzowania znaków towarowych, gdy nie została ustalona ich wartość początkowa oraz stawka amortyzacyjna. W przypadku wniesienia aportem składników majątku niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) wartość początkowa tych składników majątkowych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 lub pkt 2 updop. Jeżeli zatem wartość wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosi 0, oznacza to że wartość ta nie została ustalona na podstawie wyż. cyt. przepisu, zatem brak jest możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieustalonej wartości początkowej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że w zakresie ustalenia, czy Spółka miała prawo dokonywać amortyzacji podatkowej, stanowiącej koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowych znaków towarowych, nabytych w drodze aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaków do ewidencji tut. Organ stwierdził, że Spółka nie miała takiego prawa, zatem pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń podatkowych i zwiększyć koszty uzyskania przychodów za przeszłe okresy o wartość odpisów amortyzacjach, jakich powinna była dokonać od znaków towarowych, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej – Curie 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.