Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1146/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: 1) Czy transakcja sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji w danej Spółce Zależnej, będącej stroną umowy PGK, w ilości powodującej spadek udziału kapitałowego Spółki Dominującej w Spółce Zależnej poniżej 95% (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą zaraz po dokonaniu takiej sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK? 2) Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/na być uwzględniony/na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP?
Słowa kluczowe: akcja; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podatnik; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spółki; spółki-spółka dominująca; strata; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 17 luty 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB3/4510-1146/15-2/MW z dnia 5 lutego 2016 r. (data doręczenia 15 luty 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę dominującą w podatkowej grupie kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej przez spółkę dominującą w podatkowej grupie kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. (dalej: D.) oraz inne spółki z grupy kapitałowej D. (dalej: Grupa D.), tj.: D. - A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową D. (dalej: Wnioskodawca, PGK) w rozumieniu art. la UPDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: umowa PGK), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z zawarciem i rejestracją umowy PGK:

1.  PGK będzie funkcjonowała w okresie trzech kolejnych lat podatkowych od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.;
2.  pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2016 r.;
3.  w ramach PGK:
    *   D. jest spółką dominującą (dalej: Spółka Dominująca) w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 UPDOP;
    *   D. - A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. są spółkami zależnymi (dalej razem jako: Spółki Zależne) w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP.

Spółka Dominująca posiada bezpośrednio co najmniej 95% udziałów w Spółkach Zależnych.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, może dojść do sytuacji, że Spółka Dominująca dokona zbycia udziałów w którejkolwiek ze Spółek Zależnych w wyniku czego Spółka Dominująca będzie posiadała mniej niż 95% udziałów tej Spółki Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji w danej Spółce Zależnej, będącej stroną umowy PGK, w ilości powodującej spadek udziału kapitałowego Spółki Dominującej w Spółce Zależnej poniżej 95% (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą zaraz po dokonaniu takiej sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK?
2.  Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/na być uwzględniony/na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Transakcja sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji w danej Spółce Zależnej, będącej stroną umowy PGK, w ilości powodującej spadek udziału kapitałowego Spółki Dominującej w Spółce Zależnej poniżej 95% (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą zaraz po dokonaniu takiej sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Zgodnie z UPDOP, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi” (art. la ust. 1 UPDOP).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) UPDOP, jednym z warunków istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest, by jedna ze spółek tworzących PGK (spółka dominująca), posiadała bezpośrednio co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek tworzących PGK.

W myśl art. 1a ust. 10 UPDOP, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz koniec jej roku podatkowego. W powyższej sytuacji, zgodnie z regulacją art. 8 ust. 7 pkt 2 UPDOP, dla poszczególnych spółek tworzących PGK dzień następujący po dniu, w którym grupa utraciła status PGK, jest dniem rozpoczynającym nowy rok podatkowy.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że może dojść do transakcji zbycia przez Spółkę Dominującą takiej ilości udziałów w którejkolwiek ze Spółek Zależnych, w wyniku której Spółka Dominująca będzie posiadała poniżej 95% udziałów tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego brzmienia przepisów UPDOP, skoro:

*   w wyniku sprzedaży udziałów w danej Spółce Zależnej udział kapitałowy Spółki Dominującej w tej Spółce Zależnej spadnie poniżej 95%; a zatem

*   wskutek powyższej transakcji zostanie naruszony warunek uznawania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) UPDOP to przedmiotowa transakcja sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Dominującą (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-239/15-2/RS), w której organ uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Przepis art. la ust. 10 UPDOP określa konsekwencje zmian w stanie faktycznym (lub prawnym) powodujących naruszenie warunków uznania PGK za podatnika na gruncie UPDOP (np. poprzez sprzedaż udziałów spółki zależnej). W przypadku takich zmian, zależnych od którejkolwiek ze stron umowy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę przez PGK statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem, dzień naruszenia jednego z warunków, np. dzień utraty wymaganego 95% powiązania kapitałowego, stanowi ostatni dzień istnienia podatkowej grupy w myśl UPDOP. (\`(...)\`)”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-453/14-3/RS), w której organ uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Przepis art. 1a ust. 10 UPDOP określa konsekwencje zmian w stanie faktycznym (lub prawnym) powodujących naruszenie warunków uznania PGK za podatnika na gruncie UPDOP (np. poprzez sprzedaż udziałów spółki zależnej). W przypadku takich zmian, zależnych od którejkolwiek ze stron umowy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę przez PGK statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem, dzień naruszenia jednego z warunków, np. dzień utraty wymaganego 95% powiązania kapitałowego, stanowi ostatni dzień istnienia podatkowej grupy w myśl UPDOP. (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji w danej Spółce Zależnej, będącej stroną umowy PGK, w ilości powodującej spadek udziału kapitałowego Spółki Dominującej w Spółce Zależnej poniżej 95% (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą zaraz po dokonaniu takiej sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Ad. 2

W przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/na być uwzględniony/na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z UPDOP, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi” (art. 1a ust. 1 UPDOP).

W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, które oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 1 UPDOP).

W świetle powyższego, dochody i straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej oblicza się zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 UPDOP - tj. zgodnie z ogólnymi zasadami obliczania dochodów i strat podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 UPDOP). Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż:

1.  za datę powstania przychodu uważa się - zgodnie z art. 12 ust. 3a UPDOP - dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności;
2.  z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jak wskazano powyżej jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT jest, aby jedna ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółka dominująca) posiadała bezpośrednio co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółek zależnych) zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP.

Jednocześnie, jeśli w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków - z pewnym wyjątkiem niemającym zastosowania w analizowanej sytuacji - oznacza utratę statusu podatnika CIT oraz koniec jej roku podatkowego zgodnie z art. 1a ust. 10 UPDOP. W takiej sytuacji dla poszczególnych spółek tworzących grupę dzień następujący po dniu, w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek w świetle art. 8 ust. 7 pkt 2 UPDOP.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji PGK należy wskazać, iż w wyniku sprzedaży przez Spółkę Dominującą takiej ilości udziałów w którejkolwiek ze Spółek Zależnych, w wyniku której udział kapitałowy Spółki Dominującej w tej Spółce Zależnej spadnie poniżej 95% - PGK przestanie spełniać warunek zawarty w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP, tj. Spółka Dominująca utraci co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym Spółki Zależnej.

Przepis art. 1a ust. 10 UPDOP określa przy tym konsekwencje zmian w stanie faktycznym (lub prawnym) powodujących naruszenie warunków uznania PGK za podatnika na gruncie UPDOP (np. poprzez sprzedaż udziałów spółki zależnej). W przypadku takich zmian, zależnych od którejkolwiek ze stron umowy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę przez PGK statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem, dzień naruszenia jednego z warunków, np. dzień utraty wymaganego 95% powiązania kapitałowego, stanowi ostatni dzień istnienia podatkowej grupy w myśl UPDOP. W związku z tym, zeznanie podatkowe PGK za ostatni rok jej istnienia powinno obejmować rozliczenie podatku dochodowego za okres od pierwszego dnia rozpoczynającego dany rok podatkowy grupy do dnia, w którym doszło do utraty statusu podatnika włącznie.

Należy przy tym zauważyć, jak wskazano powyżej, iż w świetle art. 12 ust. 3a UPDOP, za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK powinien zostać rozpoznany w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej prawo do udziałów. W konsekwencji, wydatki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej powinny zostać rozpoznane przez Spółkę Dominującą jako koszt uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, iż dzień utraty statusu podatnika CIT przez PGK jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK, zaś przychód z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Zależnej powstaje w dniu dokonania sprzedaży, a więc w ostatnim dniu roku podatkowego PGK. Wydatki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów, a więc również ostatniego dnia roku podatkowego PGK.

W konsekwencji, dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu CIT PGK, gdyż zgodnie z art. 7a UPDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. A zatem dochód/strata uwzględniający/uwzględniająca wynik na sprzedaży udziałów zrealizowany ostatniego dnia roku podatkowego PGK przez Spółkę Dominującą będzie stanowić element składowy dochodu/straty PGK.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-239/15-2/RS), w której organ uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) W przypadku sprzedaży udziałów/akcji w Spółce Zależnej tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową, dochód (bądź też ewentualna strata) powinien (powinna) być uwzględniony (a) w rozliczeniu podatkowym PGK. (\`(...)\`)”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-453/14-3/RS), w której organ uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) W przypadku sprzedaży udziałów/akcji w Spółce Zależnej tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową, dochód (bądź też ewentualna strata) powinien (powinna) być uwzględniony (a) w rozliczeniu podatkowym PGK (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/na być uwzględniony/na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.