Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-348/11-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury VAT marża i wystawiania faktur oraz w zakresie zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; marża; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej Szkoła, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania procedury VAT marża i wystawiania faktur,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury VAT marża, zwolnienia od podatku oraz wystawiania faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi nauczania języków obcych w różnych formach (posiada akredytację Kuratora Oświaty) - m.in. organizuje kursy językowe stacjonarne, obozy i kolonie językowe w kraju, a także kursy językowe za granicą. W tym ostatnim przypadku przedmiotem umowy z klientem jest organizacja przez Spółkę jego wyjazdu na kurs językowy za granicą - klient wybiera ofertę szkoły zagranicznej, termin wyjazdu, rodzaj kursu, rodzaj zakwaterowania i świadczenia dodatkowe, np. odbiór z lotniska czy dodatkowe wycieczki (spośród oferowanych przez szkołę zagraniczną), a także na życzenie klienta zakup biletu lotniczego z Polski, czy też ubezpieczenia kosztów leczenia i NNW.

Po wypełnieniu przez klienta karty zgłoszeniowej, zawierającej konkretyzację powyższych ustaleń oraz wpłaceniu przezeń zaliczki, Zainteresowany wysyła rezerwację do szkoły zagranicznej. Dla klienta przygotowuje kosztorys wstępny wyjazdu, obejmujący także kalkulację odpłatności za kurs oraz dodatkowe świadczenia, przekazaną mu przez zagraniczną szkołę.

Szkoły przekazują Wnioskodawcy dokument („fakturę pro forma”), w którym podana jest odpłatność „docelowa” dla klienta (obejmująca należność za kurs oraz wybrane przez klienta oferowane przez szkołę świadczenia dodatkowe) oraz:

*   obniżona dla Spółki odpłatność za kurs,
*   bądź też informacja o kwocie jej prowizji, czasem określanej jako zniżka/upust.

Całkowita należność za wyjazd obejmuje:

*   opłatę za kurs i ewentualne świadczenia dodatkowe (zgodnie z danymi zawartymi w katalogu),
*   opłatę za przejazd i ubezpieczenie (na życzenie klienta),
*   opłatę administracyjną (obejmującą m.in. opłatę za przelewy oraz pozostałe czynności biurowe).

Klient dokonuje płatności za kurs - Spółka kupuje dla niego bilet, ubezpieczenie oraz dokonuje przelewu na rzecz szkoły zagranicznej. Wszystkie opłaty Wnioskodawca bilansuje z wpłatami klienta i prosi o dopłatę lub zwraca nadpłatę. Zainteresowany wydaje dokumenty na wyjazd: potwierdzenie rezerwacji kursu, adres rodziny/hotelu gdzie zakwaterowany będzie klient, przekazuje bilet lotniczy i polisę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może ustalać przy wykonywaniu opisanej powyżej usługi podstawę opodatkowania przy zastosowaniu szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystyki - przewidzianej w art. 119 ustawy o PTU?
2.  Czy z uwagi na specyficzny charakter usługi zasadniczej (usługa nauczania języków obcych), właściwe jest stosowanie do jej opodatkowania zwolnienia - na podstawie art. 43 ust.1 pkt 28 ustawy o PTU - z konsekwencją w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej proporcjonalnie na te czynności?
3.  Jaką postać ma mieć faktura, wystawiana przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek nabywcom usługi - tj. klientom korzystającym z zagranicznych kursów językowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - przepis ten zaś dostawę towarów definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ten szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 119 ust. 3 - stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W opinii Zainteresowanego, w opisanej sytuacji ma on obowiązek stosować powyższą procedurę szczególną, mimo że formalnie nie jest biurem podróży, a oferowana przez niego usługa jest specyficzną usługą turystyczną (bo mającą za główny cel edukację, tj. naukę języka obcego).

Warto w tym miejscu powołać się na wyrok ETS z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C 200/04 mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w postępowaniu Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach - und Studienreisen GmbH. Otóż w wyroku tym Trybunał orzekł, że szczególna procedura dla biur podróży (przewidziana w art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/3881 EWG, zaś obecnie w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE) ma zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, znaczenie prawne ma edukacyjny charakter świadczonej przez nią usługi. Jej zdaniem właściwe dla opodatkowania tej usługi jest zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 28. Wprawdzie w pkt 45 omawianego wyroku czytamy:

„Nawet gdyby czynności dokonywane przez iSt dotyczące wychowania i edukacji językowej jej klientów należały do czynności zwolnionych od podatku na mocy art. 13 część A ust.1 lit. i) szóstej dyrektywy, przepis ten nie mógłby mieć zastosowania, ponieważ z postanowienia odsyłającego wynika, że iSt jest spółką handlową, a nie instytucją prawa publicznego lub podobną organizacją, do których odnosi się powyższy przepis”.

Należy jednak stwierdzić, że obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE w art. 132 pkt i) mówi o „innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” (a jak już wspomniano Zainteresowany ma akredytację), natomiast zwolnienie przewidziane w ustawie o PTU w swym art. 43 ust. 1 pkt 28 w ogóle nie odwołuje się do charakteru podmiotu świadczącego „usługi nauczania języków obcych”. Stąd właściwe jest dla opodatkowania - przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty marży - zastosowanie zwolnienia (stawki zw), z konsekwencją w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej proporcjonalnie na te czynności.

Ad. 3

W fakturach, jakie Wnioskodawca wystawia swoim klientom korzystającym z zagranicznych kursów językowych, nie wykazujemy zgodnie z art. 119 ust. 10 ustawy o PTU kwot podatku - których w tym wypadku wobec zastosowania zwolnienia i tak nie ma. Z danych kwotowo -liczbowych powinna być wskazana wyłącznie całkowita kwota należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zastosowania procedury VAT marża i wystawiania faktur, a za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - (art. 7 ust. 1 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje m.in. kursy językowe za granicą. W tym przypadku - klient wybiera ofertę szkoły zagranicznej, termin wyjazdu, rodzaj kursu, rodzaj zakwaterowania i świadczenia dodatkowe np. odbiór z lotniska czy dodatkowe wycieczki (spośród oferowanych przez szkołę zagraniczną), a także na życzenie klienta zakup biletu lotniczego z Polski, czy też ubezpieczenia kosztów leczenia i NNW.

Po wypełnieniu przez klienta karty zgłoszeniowej, zawierającej konkretyzację powyższych ustaleń, oraz wpłaceniu przezeń zaliczki Zainteresowany wysyła rezerwację do szkoły zagranicznej. Dla klienta przygotowuje kosztorys wstępny wyjazdu, obejmujący także kalkulację odpłatności za kurs oraz dodatkowe świadczenia, przekazaną mu przez zagraniczną szkołę.

Szkoły przekazują Wnioskodawcy dokument („fakturę pro forma”), w którym podana jest odpłatność „docelowa” dla klienta (obejmująca należność za kurs oraz wybrane przez klienta oferowane przez szkołę świadczenia dodatkowe) oraz:

*   obniżona dla Spółki odpłatność za kurs,
*   bądź też informacja o kwocie jej prowizji, czasem określanej jako zniżka/upust.

Całkowita należność za wyjazd obejmuje:

*   opłatę za kurs i ewentualne świadczenia dodatkowe (zgodnie z danymi zawartymi w katalogu),
*   opłatę za przejazd i ubezpieczenie (na życzenie klienta),
*   opłatę administracyjną (obejmującą m.in. opłatę za przelewy oraz pozostałe czynności biurowe).

Klient dokonuje płatności za kurs – Spółka kupuje dla niego bilet, ubezpieczenie oraz dokonuje przelewu na rzecz szkoły zagranicznej. Wszystkie opłaty Wnioskodawca bilansuje z wpłatami klienta i prosi o dopłatę lub zwraca nadpłatę. Zainteresowany wydaje dokumenty na wyjazd: potwierdzenie rezerwacji kursu, adres rodziny/hotelu gdzie zakwaterowany będzie klient, przekazuje bilet lotniczy i polisę.

Z powyższego wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest umożliwienie klientowi wyjazdu za granicę na kursy językowe.

W związku z powyższym, wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi turystycznej. Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej przez niego usługi, jak też w celu uzasadnienia swego poglądu, tut. Organ przywoła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2005 r. C-200/04 w sprawie Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

W pkt 22 tego wyroku TSUE zauważył, „że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Wykładnia zastrzegająca stosowanie art. 26 szóstej dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego”.

Warto tutaj zauważyć, że ww. art. 26 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 grudnia 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, regulował kwestie opodatkowania usług turystycznych. Obecnie kwestie te regulują art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1 ze zm.).

Jak zauważa Trybunał w ww. wyroku (pkt 34, pkt 36 i pkt 37) „artykuł ten nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia podróży, jednakże dla jego zastosowania nie jest konieczne uprzednie wyszczególnienie elementów składowych podróży. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie pod warunkiem, że dany przedsiębiorca posiada przymiot podmiotu gospodarczego w rozumieniu specjalnego systemu dla biur podróży, że występuje we własnym imieniu oraz że dla celów swoich czynności korzysta z dostaw i usług innych podatników. W szczególności w przypadku czynności, w zakresie których podmiot gospodarczy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 26 szóstej dyrektywy, jedynym właściwym kryterium zastosowania tego artykułu jest to, które odnosi się to pomocniczego charakteru usługi turystycznej bądź jego braku.

(…)

Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem.

Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy”.

W podsumowaniu tego wyroku Trybunał stwierdził, „iż art. 26 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje takie usługi jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom”.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje czynności identycznych bądź co najmniej podobnych do czynności biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Oferuje bowiem świadczenie usług związanych z transferem lotniczym swoich klientów (kupuje bilet lotniczy), zakwaterowaniem, ubezpieczeniem, dokonuje wpłat w imieniu klientów, oraz zapewnia świadczenia dodatkowe, np. odbiór z lotniska czy dodatkowe wycieczki (spośród oferowanych przez szkołę zagraniczną).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Zainteresowany oferując usługę organizacji kursów językowych, w ramach których dochodzi do wyjazdu jego uczestników za granicę w celach edukacyjnych, podróżniczych i kulturalnych, dla potrzeb podatku od towarów i usług winien rozliczyć tę usługę na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei art. 28c ustawy stanowi, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Jako zastrzeżenie do ww. przepisów ustawodawca wskazał przepis art. 28n ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (…).

Dokonując analizy ww. przepisów ustawy stwierdzić należy, że miejscem świadczenia usług turystycznych wykonywanych przez Zainteresowanego jest terytorium kraju. Tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże dla usług turystycznych ustawodawca ustalił szczególny sposób ich opodatkowania polegający na opodatkowaniu marży.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do przepisu art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na mocy art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W świetle powyższego, Spółka może ustalać podstawę opodatkowania świadczonych przez siebie usług turystycznych przy zastosowaniu szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym w opisanej sytuacji ma on obowiązek stosować powyższą procedurę szczególną, należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, iż jak wynika z powyższego Wnioskodawca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadzie procedury VAT marża, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, bowiem ustawodawca nie przewidział w tym przepisie ani w przepisach wykonawczych do ustawy, zwolnienia od podatku dla usług turystycznych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Taką też stawką podlega opodatkowanie marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Wyjątkiem od powyższej zasady, zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy, jest sytuacja w której usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Natomiast art. 119 ust. 8 ustawy określa, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

W myśl art. 119 ust. 9 ustawy, przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty.

Przy czym należy zaznaczyć, że powyższy sposób opodatkowania usług turystycznych odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem w tej części stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - art. 106 ust. 4 ustawy.

Z kolei stosownie do art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2010 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 5 ust. 8 rozporządzenia, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy:

1.  w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT marża” lub
2.  umieszcza się odesłanie odpowiednio do:

1.  przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy,
2.  przepisów art. 120 ustawy lub art. 313 dyrektywy oraz

4.  zawiera się dane określone w ust. 1 pkt 1-6 i 12.

Zatem faktura wystawiana przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek nabywcom świadczonych przez nią usług turystycznych winna zawierać dane, o których mowa w § 5 ust. 8 rozporządzenia, z wykazaniem wyłącznie kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Tym samym w części dotyczącej wystawienia faktury VAT marża, stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.