Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.871.2022.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-25
Teza: Obowiązki płatnika - pracownicy tymczasowi, pracodawca użytkownik, Belgia, art. 32 ust. 6 updof.
Słowa kluczowe: Belgia; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; zaliczka-obliczanie zaliczek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2022 r. (wpływ 22 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzicie Państwo (Agencja) działalność gospodarczą i posiadacie miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym w Polsce podlegacie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Prowadzicie działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej (działając na mocy ustawy z dnia 9 lipca 2003 roku o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, Dz.U. 2003 r. Nr 166 poz. 1608, Dz.U. z 2019 roku poz. 1563, dalej jako: „ustawa o pracownikach tymczasowych”).

Działacie Państwo na rynku polskim, jednak współpracujecie również z klientami w innych państwach korzystając ze swobody świadczenia usług, w tym w szczególności współpracuje z przedsiębiorcami belgijskimi (dalej jako: „Pracodawcy Użytkownicy”), na rzecz których świadczycie usługi pracy tymczasowej, których przedmiotem jest dostarczenie do Pracodawcy Użytkownika konkretnej liczby personelu tymczasowego.

Agencja nie posiada na terytorium Belgii zakładu w rozumieniu art. 5 UPO (tj. stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność gospodarcza przedsiębiorstwa).

Agencja zatrudnia personel tymczasowy na podstawie umów o pracę na czas określony, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o pracownikach tymczasowych (dalej jako: „Pracownicy Tymczasowi”).

Delegujecie Państwo Pracowników Tymczasowych do pracy w przedsiębiorstwach na terenie innego państwa członkowskiego (w tym przypadku do Belgii) w rozumieniu przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 roku dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 ze zm.).

Pracownicy Tymczasowi zawierają umowy wyłącznie z Państwem. Wyłącznie Państwo naliczacie i wypłacacie Pracownikom Tymczasowym wynagrodzenia za pracę. Niemniej jednak zaznaczyliście Państwo, że dane, od których należy wysokość wynagrodzenia — jak np. informacje o czasie pracy — Agencja otrzymuje od Pracodawcy Użytkownika, również Pracodawca Użytkownik w rozliczeniu z Państwem zwraca Państwu te wynagrodzenia i poniesione w związku z nimi koszty.

Pracownicy Tymczasowi są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, tj. są osobami, które posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W zakresie współpracy pomiędzy Państwem a Pracodawcami Użytkownikami należy zwrócić uwagę na następujące elementy:

(i) o liczbie Pracowników Tymczasowych, którzy będą wykonywali pracę, ich kwalifikacjach, kompetencjach decyduje Pracodawca Użytkownik;

(ii) Agencja delegując Pracownika Tymczasowego nie ma całkowitej pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu w Belgii, z reguły dlatego, iż to Pracodawca Użytkownik belgijski decyduje o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu obecnej umowy o pracę — jeśli Pracownik Tymczasowy wywiązuje się w sposób satysfakcjonujący ze swych obowiązków, a jednocześnie zapotrzebowanie na siłę roboczą u Pracodawcy Użytkownika utrzymuje się;

(iii) umowy pomiędzy Agencją a Pracodawcą Użytkownikiem mają charakter umów ramowych, natomiast doprecyzowanie takich warunków jak: liczba pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawcę Użytkownika, okres świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo następuje na podstawie składanych przez Pracodawcę Użytkownika zamówień/zapotrzebowań;

(iv) zamówienie/zapotrzebowanie zawiera m.in. informacje o oczekiwanej liczbie Pracowników Tymczasowych, wymaganiach w zakresie ich kwalifikacji (opis oczekiwań co do przygotowania zawodowego, doświadczenia, cech osobowych, etc), dacie rozpoczęcia pracy i prawdopodobnym, minimalnym czasie trwania kontraktu, wysokości wynagrodzenia i warunkach zatrudnienia);

(v) Agencja za dostarczenie Pracowników Tymczasowych otrzymuje wynagrodzenie od Pracodawcy Użytkownika skalkulowane w oparciu o iloczyn stawki godzinowej i łączną liczbę godzin świadczenia pracy przez Pracowników Tymczasowych powiększone o marżę; płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury wystawionej przez Agencję w terminie wynikającym z umowy (przykładowo: 60 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury);

(vi) Agencja zobowiązana jest zabezpieczyć roszczenia Pracownika Tymczasowego wobec Pracodawcy Użytkownika z tytułu odpowiedzialności za wypadek przy pracy;

(vii) Pracodawca Użytkownik zobowiązany jest przeprowadzić szkolenie wstępne i stanowiskowe dla Pracowników Tymczasowych.

(viii) Agencja odpowiada wobec Pracodawcy Użytkownika za wszelkie szkody spowodowane bezpośrednio lub pośrednio przez Pracowników Tymczasowych, o ile szkody te wynikając z zatajenia prawdy lub zatajenia ważnych dokumentów przy wyborze Pracownika Tymczasowego;

(ix) Agencja ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione przez Pracodawcę Użytkownika w związku z wykonywaniem pracy przez Pracowników Tymczasowych na zasadach i w granicach obowiązujących pracowników zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników;

(x) Agencja zobowiązana jest posiadać stosowną polisę ubezpieczeniową, z której są pokrywane szkody, do naprawienia których Agencja jest zobowiązana na podstawie umowy zawartej z Pracodawcą Użytkownikiem.

W zakresie wykonywania pracy przez Pracowników Tymczasowych należy zwrócić uwagę na następujące elementy:

(i) Agencja jest formalnym pracodawcą Pracowników Tymczasowych, jednak w procesie pracy są oni podporządkowani Pracodawcy Użytkownikowi belgijskiemu, który wydaje Pracownikom Tymczasowym polecenia, planuje ich pracę i ją nadzoruje;

(ii) godziny czasu pracy Pracowników Tymczasowych są monitorowane i ewidencjonowane przez Pracodawcę Użytkownika belgijskiego;

(iii) materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez Pracodawcę Użytkownika belgijskiego, jak również praca jest wykonywana w jego zakładzie;

(iv) koszty wynagrodzeń Pracowników Tymczasowych w całości ponosi finalnie Pracodawca Użytkownik (choć samo wynagrodzenie jest wypłacone przez Agencję);

(v) Agencja nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy Pracowników Tymczasowych (nadzór wykonuje Pracodawca Użytkownik belgijski);

(vi) Pracownicy Tymczasowi wykonują swoje obowiązki w zakładzie Kontrahenta, w oddaleniu od siedziby Państwa (przy czym zaznaczenia wymaga, że praca wykonywana jest na rzecz Kontrahenta wyłącznie na terenie Belgii);

(vii) Agencja zatrudnia koordynatora, jednak wykonuje on czynności wyłącznie pomocnicze niezwiązane z zarządzaniem pracą (np. pomaga w zakwaterowaniu, zbieraniu ewidencji czasu pracy);

(viii) Pracownicy Tymczasowi zobowiązani są przestrzegać regulaminów i zasad świadczenia pracy obowiązujących u Kontrahenta, na Agencji natomiast ciąży jedynie obowiązek poinformowania Pracowników Tymczasowych o obowiązujących u Kontrahenta zasadach z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym w m.in. obowiązków w zakresie używania odzieży roboczej i środków ochrony osobistej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego.**

Przedmiotem zapytania są roczne okresy podatkowe, począwszy od 1 stycznia 2022 roku (włącznie). Wniosek dotyczy aktualnego stanu faktycznego zaistniałego od stycznia 2022 roku. Od grudnia 2021 r. roku Agencja rozpoczęła bowiem współpracę z podmiotami na rynku belgijskim (o którym mowa we Wniosku, zwani jako „Pracodawcy Użytkownicy”).

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o rocznym okresie podatkowym, przy czym rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu. Z uwagi bowiem na okoliczność, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej jako „ustawa o PIT”) nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, co powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku, poz. 1540; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym jest nim zawsze rok kalendarzowy.

Stan faktyczny objęty zakresem wniosku obejmuje zarówno: (i) pracowników przebywających w Belgii przez okres/y nieprzekraczający/e 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym jak i (ii) pracowników przebywających w Belgii przez okres/y przekraczający/e 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Agencja nie posiada w Belgii siedziby. Agencja posiada siedzibę w Polsce.

Agencja kieruje do pracy u Pracodawców Użytkowników pracowników tymczasowych wykonujących zazwyczaj proste prace (np. przy obsłudze maszyn w halach produkcyjnych, prac magazynowych, itp.). Prace te wykonywane są w zakładach pracy Pracodawców Użytkowników na ich rzecz, za pomocą narzędzi przez nich dostarczanych. Prace wykonywane przez pracowników tymczasowych mają zatem bezpośredni związek z działalnością Pracodawców Użytkowników i w ocenie Państwa stanowią integralną część działalności tych podmiotów.

Na pytanie „Komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych?” udzieliliście Państwo odpowiedzi, że dotychczas sytuacja taka nie miała miejsca. Niemniej jednak Agencja wyjaśnia, że w przypadku, gdyby pracownik tymczasowy w toku wykonywania pracy na rzecz belgijskiego pracodawcy popełnił czyn, za który - w ocenie Pracodawcy Użytkownika - powinien zostać ukarany karą dyscyplinarną, Pracodawca Użytkownik powinien skierować wniosek o wymierzenie kary dyscyplinarnej do Agencji. Agencja w porozumieniu z Pracodawcą Użytkownikiem decydowałaby o rodzaju wymierzanej kary. Jednocześnie z uwagi na organizację współpracy Pracodawca Użytkownik musiałby uczestniczyć i koordynować proces nakładania kary w tym wysłuchanie pracownika na miejscu, przekazanie mu dokumentu nakładającego karę porządkową.

Organizacja procesów pracy pracowników tymczasowych spoczywa na Pracodawcy Użytkowniku. Pracownicy tymczasowi wnioskują o udzielenie urlopów bezpośrednio do Pracodawcy Użytkownika. Pracodawca Użytkownik informuje Agencję o udzielonych urlopach, zaś Agencja prowadzi ewidencję urlopów przysługujących danemu pracownikowi i urlopów przed danego pracownika wykorzystanych.

**Pytanie**

Czy na Państwu (jako płatniku) spoczywa obowiązek obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzenia Pracownika Tymczasowego otrzymywanego przez niego za pracę w Belgii?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy — wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy macie Państwo obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracownika Tymczasowego mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium (w tym przypadku w Belgii) i czy winniście zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 15 ust. 1 UPO stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika podstawowa zasada, zgodnie z którą wynagrodzenie za pracę najemną podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym praca jest wykonywana. Przenosząc tę regułę na opisany wyżej stan faktyczny można wskazać, że jeżeli Pracownik Tymczasowy ma miejsce zamieszkania w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym), to jego wynagrodzenie za pracę najemną, podlega opodatkowaniu w Polsce, jednocześnie jednak - jeśli wykonuje pracę najemną w Belgii, to wynagrodzenie za pracę wykonaną w Belgii podlega opodatkowaniu w Belgii.

Wyjątki od powyższej zasady określa przepis art. 15 ust. 2 UPO, który stanowi, że bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 UPO wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z art. 15 ust. 2 UPO wynika, że podstawowa zasada, zgodnie z którą wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy, nie będzie miała zastosowania, o ile zaistnieją wszystkie określone w tym ustępie przesłanki. Analizując brzmienie art. 15 ust. 2 UPO w odniesieniu do niniejszej sprawy, można wskazać, że Pracownik Tymczasowy będzie podlegał obowiązkom podatkowym w Polsce o ile spełnione zostaną wszystkie przesłanki, tj.: (a) Pracownik Tymczasowy przebywa w Belgii przez okres nieprzekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, (b) jego pracodawcą - w rozumieniu tego przepisu - jest Agencja oraz (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę Agencji w Belgii.

— \[Przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. a) UPO\] Wskazaliście Państwo, że na gruncie interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 2 lit. a) nie budzi większych trudności interpretacyjnych. Sposób ustalania liczby dni pobytu w innym państwie, tj. ustalenia czy podatnik przebywał przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym został wyjaśniony m.in. w piśmie z dnia 13 grudnia 2006 r., wydanym przez Ministerstwo Finansów, DD4/033-01579-IK/06/667, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej pracownika delegowanego do pracy w Belgii, (http:/ /sip.mf.gov.pl). Ministerstwo wyjaśniło, że: „Chodzi tu o kolejne 12-miesięczne okresy, a nie o rok podatkowy lub rok kalendarzowy. Okres ten, może się więc rozpoczynać w grudniu danego roku podatkowego, zaś kończyć w grudniu roku następnego. (\`(...)\`) W Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzono, iż "\`(...)\` do obliczania 183 dni pobytu pracownika w drugim państwie, należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięcznie okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi, jeżeli na przykład pracownik przybywa w Państwie podczas 15 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz jest obecny tam podczas 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. i 31 lipca 2002 r., to pracownik będzie obecny przez okres przekraczający 183 dni podczas drugiego 12 miesięcznego wskazanego wyżej okresu mimo, iż nie spełnił wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim.”.

Przyjęcie, że wynagrodzenie Pracownika Tymczasowego podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego rezydencji podatkowej (w Polsce) będzie możliwe, o ile jego pobyt w Belgii nie przekroczy łącznie 183 dni licząc dni pobytu — zgodnie z omówioną wyżej zasadą — w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

— \[Przesłanka z art. 15 ust 2 lit. b) UPO\] Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) UPO wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim państwie (w Belgii) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Art. 15 ust. 2 UPO stosuje zasadę tzw. ekonomicznego pracodawcy. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: „Komentarz”). Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą (w tym znaczeniu) jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (por. np. pismo z dnia 18.10.2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3-1.4011.211.2019.2.KF, Opodatkowanie przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii, http://sip.mf.gov.pl.).

W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym Pracownicy Tymczasowi mają de facto dwóch pracodawców (agencję pracy tymczasowej — Państwa i Pracodawcę Użytkownika belgijskiego) konieczne jest ustalenie czy status „ekonomicznego pracodawcy” należy przypisać Państwu (Agencji posiadającej siedzibę w Polsce) czy też Pracodawcy Użytkownikowi (podmiotowi prawa belgijskiego).

Z Komentarza wynika, że dla ustalenia, czy istnieje stosunek zatrudnienia inny niż formalny, zbadać należy następujące kryteria: uprawienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana, kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana, bezpośrednie fakturowanie wynagrodzenia osoby fizycznej przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane, udostępnienie pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy, ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników wykonujących pracę, prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy, prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej, ustalenie urlopów i godzin pracy tej osoby fizycznej (por. np. Pismo z dnia 22.04.2015 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB4/4511-115/15-2/JK2, http://sip.mf.gov.pl.; Pismo z dnia 19.09.2016 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB4/4511-768/16-2/JK2, http://sip.mf.gpy.pl).

Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te \[pracodawcy\] spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą) - w tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby - jako siłę roboczą innemu podmiotowi, (cyt. za: Pismo z dnia 17 kwietnia 2014 r., wydane przez Izba Skarbowa w Katowicach, IBPBII/1/415-63/14/MCZ, Określenie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających z oddelegowania pracowników tymczasowych do pracy we Francji, http://sip.mf.gov.pl).

W art. 3 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/104/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie pracy tymczasowej (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 327, str. 9) znajduje się definicja „przedsiębiorstwa użytkownika” i oznacza każdą osobę fizyczną lub prawną, na rzecz której i pod której nadzorem i kierownictwem pracownik tymczasowy tymczasowo wykonuje pracę. „Dyrektywa 2008/104/ WŁ wskakuje, że praca wykonywana jest pod nadzorem i kierownictwem tych przedsiębiorstw, natomiast art. 2 uzyp.t. wynika, że pracodawca użytkownik wyznacza pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontroluje ich wykonanie. Jednocześnie jednak definicja pracownika tymczasowego zawarta w art. 2 u.syp.t. wyraźnie odnosi się do elementu kierownictwa pracodawcy użytkownika, definiując go jako pracownika zatrudnionego przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. W polskiej ustawie definicje pracodawcy użytkownika oraz pracownika tymczasowego są więc niespójne. De lege lata należałoby uznać, że praca wykonywana przez pracownika tymczasowego wykonywana jest pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Tak więc pracownik tymczasowy zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej w ramach umowy o pracę wykonuje pracę na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, określonego w art. 2 pkt 1 u.z.p.t. (ząb. wyrok SA w Łodzi z 4 grudnia 2015 r., III AUa 905/15, ŁEX nr 1979417).” (M. Rycak \[w:\] A. Reda-Ciszewska, M. Rycak, Zatrudnianie pracowników tymczasowych. Komentarz, Warszawa 2017, art. 2, podkreślenie własne).

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące definicji pracodawcy użytkownika na grunt analizowanego stanu faktycznego, odnotować należy, że Agencja — działając w modelu pracy tymczasowej — niejako przekazuje Pracodawcy Użytkownikowi znaczną część uprawnień przynależnych pracodawcy. W przypadku takiego (charakterystycznego dla pracy tymczasowej) „rozszczepienia” uprawnień pracodawcy na dwa podmioty w modelu współpracy przyjętym w niniejszym stanie faktycznym, to do Pracodawcy Użytkownika przynależą te uprawnienia i obowiązki pracodawcy, które wskazują na to, że to właśnie Pracodawcy Użytkownikowi przypisać należy rolę pracodawcy ekonomicznego. To Pracodawcy Użytkownikowi bowiem przysługują uprawnienia i obowiązki związane z organizacją pracy Pracowników Tymczasowych na terenie zakładu w Belgii, zaopatrzeniem w narzędzia niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych, wydawaniem wiążących instrukcji w procesie wykonywania pracy, prowadzeniem ewidencji czasu pracy.

W związku z powyższym, skoro Agencja zatrudniająca Pracowników Tymczasowych na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą w kontekście rozumienia omawianego przepisu i trójstronnego stosunku pracy tymczasowej jest Pracodawca Użytkownik belgijski, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy i konwencji, tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy/konwencji, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Belgii opodatkować w Polsce. Powyższe wskazuje bowiem, iż wynagrodzenie Pracowników Tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Belgii. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO podlega opodatkowaniu w Belgii i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Belgii, niezależnie od długości ich pobytu w danym roku podatkowym w Belgii w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa belgijskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

— \[Przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. c) UPO\] W analizowanym stanie faktycznym spełniony jest natomiast warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. c) UPO, tj. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Belgi) — pracownicy otrzymują bowiem wynagrodzenie od Państwa (na podstawie danych otrzymywanych od Kontrahenta), zaś Państwo nie posiadacie na terenie Belgi zakładu ani stałej placówki.

Zajmując stanowisko własne wskazujecie Państwo, że wobec niespełnienia warunku wynikającego z art. 15 ust. 2 lit. b) UPO, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że przychody z wynagrodzenia otrzymywanego w Belgi powinny być opodatkowane w Polsce.

Prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko własne znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotąd przez organy podatkowe w Polsce. Na uwagę zasługuje m.in. interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2012 r., wydana przez Izbę Skarbową w Poznaniu, ILPB2/415-889/12-5/WS w podobnym stanie faktycznym: „Jak wynika przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierzy oddelegowywać polskich pracowników do pracy w Belgii. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych) ze spółkami belgijskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Praca w Belgii wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta belgijskiego. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta belgijskiego. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta belgijskiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi spółka, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta belgijskiego. Spółka nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych. W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik belgijski, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy i konwencji, tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej konwencji, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Belgii opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 tej umowy i konwencji były spełnione. Powyższy wskazuje bowiem, iż wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Belgii. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji, podlega opodatkowaniu w Belgii i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Belgii, niezależnie od długości ich pobytu w Belgii w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przypisów prawa belgijskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.” (Pismo z dnia 28 grudnia 2012 r., wydane przez Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB2/415-889/12-5/WS, Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii, http://sip.mf.gov.pl.). Podobne stanowiska zajęto w piśmie z dnia 22 kwietnia 2011 r., wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPB4/415-91/11-4/SP, Opodatkowanie wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy we Francji i Belgii, http://sip.mf.gov.pl oraz w piśmie z dnia 26 marca 2012 r., wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPB4/415-8/12-3/SP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści wniosku wynika, że zatrudniacie Państwo pracowników tymczasowych personel tymczasowy na podstawie umów o pracę na czas określony, których delegujecie Państwo do pracy w Belgii.\]

W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 ze zm.), dalej: Konwencja polsko-belgijska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji polsko-belgijskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji polsko-belgijskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej Konwencji.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Belgii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Belgii.

Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii). Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Oceniając, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 lit. b) i c) Konwencji, należy ustalić który z podmiotów – Państwo czy belgijski użytkownik – jest pracodawcą, o którym mowa w tych przepisach.

Postanowienia ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji polsko-belgijskiej:

Przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), zgodnie z którym:

Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 15 ust. 2, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza ważne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

\- komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

\- kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

\- czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;

\- kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;

\- kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;

\- komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;

\- komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;

\- kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, że faktycznym pracodawcą będzie użytkownik siły roboczej (użytkownik belgijski), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji nie będzie spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Belgii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji (tj. w Belgii i w Polsce).

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, w szczególności mając na uwadze, że:

\- użytkownik belgijski wydaje pracownikom tymczasowym polecenia, planuje ich pracę i ją nadzoruje, przeprowadza szkolenie wstępne i stanowiskowe;

\- w procesie pracy pracownicy tymczasowi są podporządkowani pracodawcy użytkownikowi;

\- Agencja odpowiada wobec pracodawcy użytkownika za wszelkie szkody spowodowane bezpośrednio lub pośrednio przez pracowników tymczasowych;

\- koszty wynagrodzeń pracowników tymczasowych w całości ponosi finalnie pracodawca użytkownik (choć samo wynagrodzenie jest wypłacone przez Agencję);

\- materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez pracodawcę użytkownika belgijskiego, jak również praca jest wykonywana w jego zakładzie;

\- o liczbie pracowników tymczasowych, którzy będą wykonywali pracę, ich kwalifikacjach, kompetencjach decyduje pracodawca użytkownik;

\- Agencja w porozumieniu z pracodawcą użytkownikiem decydowałaby o rodzaju wymierzanej kary. Pracodawca użytkownik musiałby uczestniczyć i koordynować proces nakładania kary;

\- godziny czasu pracy pracowników tymczasowych są monitorowane i ewidencjonowane przez Pracodawcę Użytkownika belgijskiego;

\- organizacja procesów pracy pracowników tymczasowych spoczywa na pracodawcy użytkowniku. Pracownicy tymczasowi wnioskują o udzielenie urlopów bezpośrednio do pracodawcy użytkownika. Pracodawca użytkownik informuje Agencję o udzielonych urlopach, zaś Agencja prowadzi ewidencję urlopów przysługujących danemu pracownikowi i urlopów przed danego pracownika wykorzystanych.

\- prace wykonywane przez pracowników tymczasowych mają bezpośredni związek z działalnością Pracodawców Użytkowników i stanowią integralną część działalności tych podmiotów

\- należy zgodzić się z Państwem, że to pracodawca użytkownik jest pracodawcą („ekonomicznym pracodawcą”) w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 Umowy. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w lit. b art. 15 ust. 2 Umowy. W świetle wskazanych okoliczności sprawy za rzeczywistego pracodawcę pracownika należy uznać bowiem podmiot belgijski. Jak wyjaśniono natomiast wyżej, aby art. 15 ust. 2 Umowy miał zastosowanie musiałyby zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 Umowy. W konsekwencji wynagrodzenie z pracy wykonywanej przez pracownika tymczasowego w Belgii – niezależnie od długości jego pobytu w Belgii (niezależnie od tego, czy pobyt przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym) – podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii, jak i w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej.

Stosownie do art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej:

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska z uwzględnieniem postanowień litery b) oraz c) niniejszego ustępu zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania.

b. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów, 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 18 Konwencji mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii.

c. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji uzyskane dochody lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to Polska może jednak wziąć pod uwagę przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

d. Bez względu na postanowienia litery b) dywidendy uzyskiwane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce ze spółki mającej siedzibę w Belgii są zwolnione z opodatkowania w Polsce o ile spółka, która ma siedzibę w Polsce posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Ponadto wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Belgia notyfikowały Konwencję polsko-belgijską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., natomiast przez Belgię 27 czerwca 2019 r. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Belgii 1 października 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370).

Natomiast w dniu 25 października 2019 r. zostało wydane oświadczenie rządowe, w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisaną w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r., podpisanego w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2348).

Zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b. w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Konwencji począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Konwencji. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI: postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 lit. b) i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

\- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

\- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 23 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-belgijskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji :

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] mogą być opodatkowane przez \[Belgię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Belgię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Belgii\]), \[Polska\] zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Belgii\];

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w \[Belgii\].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w \[Belgii\].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w\[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wyjaśnić należy, że do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Odnosząc się natomiast do obowiązku pobierania przez Państwo zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracownika tymczasowego z tytułu pracy wykonywanej w Belgii, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy:

Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 6 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej w treści wniosku dochody pracowników tymczasowych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Belgii podlegają opodatkowaniu w Belgii, Państwo na mocy art. 32 ust. 6 nie mają obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złoży Państwu taki wniosek.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).