Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-153/15-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Czy w przypadku sprzedaży Akcji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny emisyjnej, czyli kwoty wpłaconej na podwyższenie kapitału Spółki akcyjnej?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie E (dalej: „Grupa”), której akcje jednocześnie notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W przyszłości planowane jest wprowadzenie przez Grupę programu motywacyjnego, adresowanego m.in. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu oraz osoby współpracujące ze Spółką oraz/lub ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Osoby fizyczne”). W założeniu program będzie opierał się na przyznaniu na rzecz powyższych osób akcji – pod warunkiem spełnienia przez nie określonych w programie wymogów/osiągnięcia określonych w programie celów (dalej: „Program motywacyjny”).

Zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego, Osoby fizyczne, do których skierowany będzie Program motywacyjny będą miały możliwość objęcia/nabycia określonej ilości akcji w Spółce. Możliwe jest jednak, że Program motywacyjny zostanie przeprowadzony w odniesieniu do akcji innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Spółka akcyjna” będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

Osoby uczestniczące w Programie motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nich Akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość ich sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia, czyli sytuacji w której Spółka akcyjna nabędzie od osób uprawnionych Akcje celem ich umorzenia lub umorzy w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego i wypłaci w zamian za to ich wartość rynkową, wyższą niż cena emisyjna Akcji, którą zapłaciły osoby uczestniczące w programie za objęcie/nabycie Akcji, w konsekwencji czego wartość Akcji posiadanych przez Spółkę spadnie poniżej ceny emisyjnej zapłaconej przez Spółkę przy ich objęciu.

W oparciu o alternatywne rozwiązanie, Program motywacyjny będzie finansowany z środków własnych Spółki akcyjnej. W celu jednak dokapitalizowania Spółki akcyjnej, tj. w celu zwiększenia płynności finansowej tejże spółki i przeprowadzenia przez nią Programu motywacyjnego z korzyścią dla całej Grupy, Spółka dokona wkładu pieniężnego (gotówka) do Spółki akcyjnej w zamian za nowo wyemitowane akcje Spółki akcyjnej (dalej: „Akcje”). Przewiduje się, że zdecydowana większość wkładu pieniężnego będzie stanowiła tzw. agio emisyjne, czyli nadwyżkę wartości wkładu pieniężnego nad nominalną wartością wydanych akcji, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy lub inne niż kapitał zakładowy (akcyjny) kapitały celowe Spółki akcyjnej.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona wniesienia całości posiadanych przez siebie Akcji w Spółce akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: „Spółka kapitałowa” będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski) w zmian za udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Na chwilę obecną, z uwagi na planowane przeprowadzenie Programu motywacyjnego, w wyniku którego również Osoby fizyczne nabędą akcje w Spółce akcyjnej, Spółka nie jest jednak w stanie określić, czy wnoszone Akcje będą stanowić poniżej czy powyżej 50% Akcji w Spółce akcyjnej, czy na skutek aportu w postaci akcji w Spółce akcyjnej, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.

Możliwa jest również sprzedaż przez Wnioskodawcę objętych Akcji, przy czym nie będzie to sprzedaż dokonywana do osób uprawnionych na obejmowania akcji na podstawie Programu motywacyjnego a cena sprzedaży będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku aportu powyżej 51% akcji w Spółce akcyjnej do Spółki kapitałowej, tj. aportu w wyniku którego Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce akcyjnej, transakcja ta będzie neutralna po stronie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku aportu poniżej 50% akcji w Spółce akcyjnej do Spółki kapitałowej Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny emisyjnej, czyli kwoty wpłaconej na podwyższenie kapitału Spółki akcyjnej?
3.  Czy w przypadku sprzedaży Akcji Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny emisyjnej, czyli kwoty wpłaconej na podwyższenie kapitału Spółki akcyjnej?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 3 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie ceny emisyjnej, czyli wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki akcyjnej.

W ocenie Spółki, w związku z faktem, że akcje w Spółce akcyjnej wnoszone do Spółki kapitałowej nie zostały przez Spółkę „objęte w zamian za wkład niepieniężny w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) i c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Z uwagi na fakt, że akcje w Spółce akcyjnej zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny (za gotówkę) koszt objęcia udziałów Spółki kapitałowej powinien być zatem ustalony przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób ustalenia kosztów z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Akcji będą dla Spółki wydatki poniesione na objęcie akcji w Spółce akcyjnej. W ocenie Spółki, wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce kapitałowej będą zatem wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie całej ceny emisyjnej, czyli wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki akcyjnej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Spółka zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia – wydatki na objęcie lub nabycie – oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą zbycia udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, objęcie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie, objęcie. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie, objęcie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę, czy wartość wnoszonego wkładu pieniężnego w przypadku objęcia udziałów w drodze aportu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka planuje wprowadzenie przez Grupę programu motywacyjnego, adresowanego m.in. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu oraz osoby współpracujące ze Spółką oraz/lub ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych W założeniu program będzie opierał się na przyznaniu na rzecz powyższych osób akcji – pod warunkiem spełnienia przez nie określonych w programie wymogów/osiągnięcia określonych w programie celów. Zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego, Osoby fizyczne, do których skierowany będzie Program motywacyjny będą miały możliwość objęcia nabycia określonej ilości akcji w Spółce. Możliwe jest jednak, że Program motywacyjny zostanie przeprowadzony w odniesieniu do akcji innej spółki wchodzącej w skład Grupy będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Osoby uczestniczące w Programie motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nich Akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość ich sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia, czyli sytuacji w której Spółka akcyjna nabędzie od osób uprawnionych Akcje celem ich umorzenia lub umorzy w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego i wypłaci w zamian za to ich wartość rynkową, wyższą niż cena emisyjna Akcji, którą zapłaciły osoby uczestniczące w programie za objęcie/nabycie Akcji, w konsekwencji czego wartość Akcji posiadanych przez Spółkę spadnie poniżej ceny emisyjnej zapłaconej przez Spółkę przy ich objęciu. W oparciu o alternatywne rozwiązanie, Program motywacyjny będzie finansowany z środków własnych Spółki akcyjnej. W celu jednak dokapitalizowania Spółki akcyjnej, tj. w celu zwiększenia płynności finansowej tejże spółki i przeprowadzenia przez nią Programu motywacyjnego z korzyścią dla całej Grupy, Spółka dokona wkładu pieniężnego (gotówka) do Spółki akcyjnej w zamian za nowo wyemitowane akcje Spółki akcyjnej (dalej: „Akcje”). Przewiduje się, że zdecydowana większość wkładu pieniężnego będzie stanowiła tzw. agio emisyjne czyli nadwyżkę wartości wkładu pieniężnego nad nominalną wartością wydanych akcji, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy lub inne niż kapitał zakładowy (akcyjny) kapitały celowe Spółki akcyjnej. Wnioskodawca wskazał, że możliwa jest sprzedaż przez Wnioskodawcę objętych Akcji, przy czym nie będzie to sprzedaż dokonywana do osób uprawnionych na obejmowania akcji na podstawie Programu motywacyjnego a cena sprzedaży będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał, że z uwagi na fakt, że akcje w Spółce Akcyjnej zostały nabyte za wkład pieniężny (za gotówkę), koszt objęcia udziałów Spółki kapitałowej powinien być zatem ustalany przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według tutejszego Organu, powyższy przepis nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w przypadku wnoszenia ich jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą akcji objętych wcześniej za wkład pieniężny, będą koszty poniesione na objęcie tych akcji , tj. łączna kwota wydatków obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki, odniesionej zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy (tzw. agio), w części dotyczącej tych udziałów, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.