Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-141/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z rozpoczętą budową.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z rozpoczętą budową jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 3 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych kosztów poniesionych na budowę domu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości działki będącej w użytkowaniu wieczystym.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z rozpoczętą budową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 1997 r. Wnioskodawca nabył w drodze przetargu prawo do użytkowania wieczystego działki przeznaczonej pod zabudowę domu mieszkalnego. Wydanie pozwolenia na budowę nastąpiło dnia 14 grudnia 1990 r., natomiast częściowa zmiana projektu budowy domu nastąpiła dnia10 lutego 2005 r., na którą wydano pozwolenie. Budowa domu mieszkalnego do dnia sprzedaży nie została ukończona.

Odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2012 r.

Cena uzyskana z odpłatnego zbycia działki i domu w stanie surowym zamkniętym została ustalona i wykazana w jednej kwocie, bez rozgraniczenia wartości działki, jak i domu.

Kwota uzyskana z odpłatnego zbycia działki, jak i domu w stanie surowym zamkniętym w całości została przekazana na spłatę odsetek i kredytu, który był wzięty na tę budowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż domu w stanie surowym zamkniętym należy uznać jako prawo majątkowe i opodatkować podatkiem dochodowym w skali podatkowej obowiązującej w danym okresie?
2.  Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu jest zwolniona od podatku dochodowego?
3.  Czy przychody z odpłatnego zbycia niezakończonej budowy domu mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym wraz z prawem wieczystego użytkowania pomniejszyć o udokumentowane koszty poniesione na tę budowę i o wartość działki będącej w użytkowaniu wieczystym (wycena rzeczoznawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, przychody z odpłatnego zbycia niezakończonej budowy domu winny być opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w skali podatkowej obowiązującej w danym roku. Sprzedaż niezakończonej budowy to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot poniesionych nakładów na działkę w wieczystym użytkowaniu.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki budowlanej jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ od dnia nabycia prawa wieczystego użytkowania minęło pięć lat.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 Zainteresowany uważa, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budowy domu mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym wraz z prawem wieczystego użytkowania należy pomniejszyć o nakłady poniesione na tę budowę i nakłady poniesione na nabycie działki budowlanej w wieczystym użytkowaniu. Budynek w stanie surowym zamkniętym nie jest nieruchomością, którą można wpisać do księgi wieczystej, lecz stanowi jedynie nakłady które zostały poniesione na działce budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 3 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych kosztów poniesionych na budowę domu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości działki będącej w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to należy odnieść się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w Kodeksie cywilnym w art. 232.

Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Dlatego też pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczyć należy odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę było prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od 1997 r.

Natomiast sprzedaż budynku w trakcie budowy nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wskazać bowiem należy, iż sprzedaż „niezakończonej budowy” to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń o zwrot nakładów przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, która nakłady te poczyniła.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Zatem, sprzedaż poniesionych nakładów, jako „niezakończonej budowy” należy traktować jako zbycie praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 z odpłatnego zbycia niezakończonej budowy domu mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym wraz z prawem wieczystego użytkowania Zainteresowany może zaliczyć jedynie nakłady poniesione na budowę domu, bowiem koszty te są związane z przychodem z praw majątkowych. Natomiast wartość działki będącej w użytkowaniu wieczystym (nakłady poniesione na nabycie działki) nie może – w przedmiotowej sprawie – stanowić ww. kosztów, z uwagi na fakt, iż koszt ten nie pozostaje w związku z przychodem uzyskanym z praw majątkowych (ze zbycia niezakończonej budowy budynku mieszkalnego).

Zauważyć należy, iż wartość działki nie może stanowić też kosztu z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu bowiem kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu mogą być jedynie wydatki na nabycie tego prawa (a nie wartość działki ustalona przez rzeczoznawcę). Jednakże w przedmiotowej sprawie wydatki na nabycie tego prawa nie stanowią kosztu z tytułu jego zbycia bowiem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie stanowi w ogóle źródła przychodu.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego przez Wnioskodawcę w 1997 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Natomiast sprzedaż prawa majątkowego związanego z niezakończoną budową budynku mieszkalnego stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy opodatkować na zasadach ogólnych, uwzględniając udokumentowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. wydatki poniesione na budowę domu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.