Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.232.2019.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach Zleceń i Optymalizacji stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 26e Ustawy PIT? 2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na prace badawczo-rozwojowe (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT? 3. Czy sposób prowadzenia ewidencji ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwia zaliczenie Kosztów Projektów do kosztów kwalifikujących się do odliczenia od podstawy opodatkowania, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 26e ust. 1 Ustawy PIT? 4. Czy w przypadku Maszyn, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 26e Ustawy PIT odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn oraz w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży?
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Zakład … (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.); (dalej: Ustawa PIT). Formą opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością jest podatek liniowy zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania oraz produkcji form wtryskowych oraz form do rozdmuchu (dalej: Narzędzia, Formy) do tworzenia elementów (dalej: Elementy, Detale, Wypraski) z tworzywa sztucznego. Głównymi odbiorcami Form wykonywanych przez Wnioskodawcę jest przemysł motoryzacyjny, elektrotechniczny oraz oświetleniowy (dalej: Klient lub zbiorczo: Klienci). Wnioskodawca współpracuje z Klientami zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym.

Wnioskodawca zatrudnia w ramach umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy-zlecenia osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków (dalej zbiorczo: Pracownicy). Wnioskodawca stworzył do wykonywania ww. czynności dedykowane zespoły odpowiedzialne za poszczególne etapy projektowania oraz budowy Form, Narzędzi, automatów montażowych, a także projektowania procesów produkcyjnych.

Innowacyjną działalność Wnioskodawcy można podzielić na dwa główne obszary, w ramach których prowadzone są działania mające na celu zaprojektowanie oraz tworzenie nowych bądź ulepszonych produktów:

*   tworzenie Form na zlecenie Klienta oraz modyfikacja już użytkowanych Form (dalej: Zlecenia):
*   ciągła optymalizacja i ulepszanie procesów związanych z produkcją Elementów (dalej: Optymalizacje) (dalej zbiorczo: Obszary B+R).

Projekty z obszaru Zlecenia polegają na konstruowaniu oraz budowie Formy, tj. narzędzia, za pomocą którego formuje się Element z tworzywa sztucznego.

Z charakterystyką form wtryskowych można zapoznać się np. na stronie internetowej X.(www\`(...)\`.), na której dokonano dokładnego opisu:

„Forma wtryskowa składa się przeważnie z dwóch podzespołów: podzespołu mocowanego do ruchomego stołu wtryskarki, zwanego podzespołem ruchomym i podzespołu mocowanego do nieruchomego stołu wtryskarki, zwanego podzespołem nieruchomym. Podzespoły formy tworzą następujące części: gniazdo lub gniazda formujące, układ przepływowy (wlewowy), układ chłodzenia lub grzania, układ wypychania wypraski (lub wyprasek), a także wlewka, obudowa i elementy ustalające oraz prowadzące, jak również układy uzupełniające.”

Powyższe pokazuje stopień złożoności wyprodukowania Narzędzia. Wszystkie elementy Formy muszą bowiem funkcjonować poprawnie, a technika ich wykonania wymaga najwyższej dokładności.

Obszar B+R - Zlecenia

Projekty z obszaru Zlecenia są realizowane według następującej metodologii:

1) Na samym początku Wnioskodawca otrzymuje od Klienta zapytanie ofertowe na zaprojektowanie oraz zbudowanie Formy, która będzie dostosowana do seryjnej produkcji Detalu. Wnioskodawca wraz z zapytaniem ofertowym otrzymuje od Klienta wytyczne dotyczące samego Detalu (np. część chłodnicy do samochodu), wytyczne zawarte są zarówno w przesłanym przez Klienta rysunku technicznym 2D, jak i w modelu 3D Detalu. Specyfikacje Elementu przesłane w rysunkach 2D oraz modelach 3D zawierają dane, tj. wymiary, kształty, materiał z jakiego ma zostać wykonany Element (czasami dopasowanie materiału jest również zadaniem Wnioskodawcy), dodatkowe informacje dot. samego Elementu takie jak: tolerancje wymiarowe, testy odpornościowe, jakie musi przejść Element, oraz inne informacje, które są istotne z perspektywy Klienta (Element musi bowiem pasować do całego produktu, który Klient zamierza wyprodukować).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, odnosząc się do powyższego, że otrzymywane od Klienta informacje zawierają jedynie parametry oraz wytyczne, które dotyczą samego Elementu, a nie Narzędzia, które de facto jest produktem finalnym zamawianym przez Klienta. To w gestii Wnioskodawcy pozostaje więc opracowanie wszystkich procesów odnoszących się do Formy począwszy od zaprojektowania aż po skonstruowanie Formy, która będzie zapewniała możliwość seryjnego formowania Elementu. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Klienta żadnych instrukcji, wytycznych bądź kroków postępowania odnoszących się do zaprojektowania bądź skonstruowania Narzędzia. Zaprojektowanie oraz sama konstrukcja Formy są bardzo skomplikowanymi i złożonymi procesami, wymagają one bowiem zaangażowania wielu wyspecjalizowanych Pracowników oraz maszyn, co Wnioskodawca szczegółowo opisał w pozostałej części wniosku.

Wnioskodawca po otrzymaniu zapytania ofertowego tworzy osobny projekt na jego rozliczanie oraz dalsze procesowanie. Pozwala to na bardzo dokładne śledzenie przebiegu projektu, przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace Pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego projektu. Osobą odpowiedzialną za kontakty z Klientami jest dyrektor handlowy (dalej: Dyrektor Handlowy), który zajmuje się początkowym przetworzeniem zapytania ofertowego tj. ustaleniem jakie są:

*   wymagania prawne,
*   wymagania Klienta,
*   normy i specyfikacje Elementu.

2) Po otrzymaniu powyższych informacji wraz z zapytaniem ofertowym oraz specyfikacją elementu w 2D oraz 3D, Wnioskodawca przystępuje do dokonania wstępnej analizy wykonalności, która jest podstawowym elementem analizy ryzyka dla wykonania danego Narzędzia. Wnioskodawca uwzględnia przy tej analizie techniczne możliwości wykonania Narzędzia oraz ogólną możliwość stworzenia danej Formy, która seryjnie formowałaby Detal zgodnie z wytycznymi przesłanymi przez Klienta (zdarza się bowiem, że wykonanie Narzędzia do przesłanego przez Klienta Detalu jest fizycznie niemożliwe). Ponadto pod uwagę brane są wszelkie zagrożenia związane z wykonaniem Narzędzia takie jak: dostępność zasobów ludzkich i maszyn, dostępność materiałów, możliwości czasowe wykonania oraz finansowania całego projektu.

Analiza wykonalności danego Narzędzia polega na wstępnej analizie specyfikacji Elementu otrzymanej od Klienta (rysunków 2D oraz modeli 3D). Na podstawie powyższych informacji przygotowany zostaje wstępny projekt Formy (dalej: Wstępny Projekt).

W celu przygotowania Wstępnego Projektu w specjalistycznych programach przeprowadzane są symulacje komputerowe, które polegają na analizie wypełniania gniazd Narzędzia przez tworzywo oraz deformacji Elementu. Na podstawie takich symulacji Wnioskodawca już w początkowej fazie projektu jest w stanie określić, czy podejmie się realizacji Zlecenia. Ponadto, Wnioskodawca przeprowadza analizę wymiarową danego Narzędzia, polegającą na weryfikacji założonych tolerancji wymiarowych i możliwości ich osiągnięcia w procesie produkcji.

Przeprowadzeniem analizy wykonalności zajmują się osoby z zespołu konstrukcyjnego (dalej: Zespół Konstrukcyjny, Konstruktorzy). Zdarza się, że po samym przeanalizowaniu rysunków 2D oraz 3D, bazując na swoim doświadczeniu, Konstruktorzy są w stanie określić, czy wykonanie Formy do danego Elementu będzie możliwe. Jeżeli okaże się, że wstępna analiza zakończyła się wynikiem negatywnym, dokonuje się dalszych testów i symulacji, aż do momentu, w którym Zespół Konstrukcyjny znajdzie rozwiązanie i uzna realizację projektu za możliwą, bądź nie uda się znaleźć rozwiązania i projekt uznany zostanie za niewykonalny. Informacja o finalnym wyniku analizy wykonalności jest niezwłocznie wysyłana do Klienta w celu konsultacji oraz ewentualnego dostosowania/dokonania zmian w Detalu.

Po dokonaniu wstępnych analiz oraz uzyskaniu pozytywnego wyniku, oznaczającego możliwość wykonania Narzędzia przez Wnioskodawcę, Konstruktorzy przystępują do stworzenia założeń konstrukcyjnych Narzędzia. Założenia konstrukcyjne stanowią integralną część oferty wraz z innymi informacjami, które zostały wymienione poniżej. Założenia konstrukcyjne zawierają jedynie wytyczne dotyczące budowy Narzędzia z minimalnymi informacjami, w jaki sposób owo Narzędzie będzie funkcjonowało i jak Wnioskodawca przystąpi do jego stworzenia. Ma to na celu udokumentowanie możliwości Wnioskodawcy do wykonania Zlecenia.

Mając na uwadze powyższe, przygotowanie Wstępnego Projektu jest niezbędną czynnością do przedłożenia oferty Klientowi.

Czasami wymagane są również konsultacje między Pracownikami, a Klientem w celu doprecyzowania szczegółów bądź omówienia kwestii, które z perspektywy Pracowników mogą być istotne dla całokształtu projektu, a które nie były wystarczająco doprecyzowane przez Klienta w początkowej fazie ofertowania. W przypadku bardziej skomplikowanych projektów, niezbędna jest komunikacja oraz konsultacje wewnętrzne między zespołami, aby doprecyzować szczegóły i określić, czy zespoły będą w stanie zaprojektować Formę oraz wykonać ją w taki sposób, aby formowała Element odpowiadający wymaganiom Klienta w sposób seryjny.

Jak już zostało wyżej wspomniane, w większości przypadków Klient określa materiał, z jakiego powinien zostać wykonany Element. Zdarzają się natomiast sytuacje, że Wnioskodawca zarekomenduje inny materiał ze względu na inne, lepsze właściwości deformacyjne, wytrzymałościowe bądź inne czynniki wpływające na finalne uformowanie Elementu.

Wnioskodawca uważa, że warty podkreślenia jest również odcinek czasu, jaki upływa pomiędzy złożeniem zamówienia przez Klienta, a zaprojektowaniem i wykonaniem danej Formy. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, konieczne jest opracowanie projektu, przeprowadzenie analizy i badań oraz zapewnienie odpowiednich nakładów technicznych i osobowych, co sprawia, że proces produkcji może przekraczać nawet okres jednego roku. Czas niezbędny na realizację jest bowiem zależny od stopnia skomplikowania zleconego projektu.

W ramach Wstępnego Projektu, Dyrektor Handlowy wraz z osobami odpowiedzialnymi za obliczanie kosztów (Wnioskodawca posiada dedykowane osoby do tych czynności) dokonuje także oszacowania kosztów. W tym celu specjaliści ds. technicznych i specjaliści ds. nowych uruchomień dokonują kalkulacji ceny samego Narzędzia (tj. materiałów, ilości osób zaangażowanych w projekt itp.) oraz kalkulacji produkcji seryjnej Elementów (zaprojektowanie i dostosowanie linii produkcyjnej), natomiast automatycy zajmują się zaprojektowaniem i wyceną przyrządów służących automatyzacji procesu produkcji (dodatkowe maszyny, narzędzia).

Taki kosztorys służy Wnioskodawcy do przygotowania finalnej wyceny danego Narzędzia wraz z przystosowaniem go do produkcji seryjnej Elementu, która zostanie dołączona do oferty.

Tak kompleksowo przygotowana oferta jest następnie wysyłana do Klienta.

3) W przypadku zaakceptowania przez Klienta przedstawionej oferty, Wnioskodawca przystępuje do kompleksowej realizacji zamówienia.

W początkowej fazie Dyrektor Handlowy, posiadając wszystkie dane na temat danego projektu, tj.:

*   wymagania Klienta,
*   ofertę przedstawioną przez Wnioskodawcę,
*   zamówienie Klienta,
*   dane techniczne,
*   rysunki 2D oraz modele 3D,
*   harmonogram projektu Klienta,
*   wymagania prawne,
*   specyfikacje i normy powołuje zespół projektowy (dalej: Zespół Projektowy) do realizacji danego Zlecenia.

W skład Zespołu Projektowego wchodzi: lider projektu, konstruktor, technolog narzędzi (odpowiedzialny za Formę), ślusarz, technolog produkcji (odpowiedzialny za dostosowanie procesu wtrysku), inżynier jakości.

Następnie lider projektu, za pomocą specjalistycznego programu, opracowuje harmonogram prac. Harmonogram prac zawiera szacowany czas potrzebny Wnioskodawcy na realizację Zlecenia oraz podział całości prac na poszczególne etapy, wraz z przypisaniem konkretnych Pracowników do wykonania danej czynności. Powyższe działania pomagają Wnioskodawcy w lepszej organizacji pracy i przyspieszają realizację Zleceń.

4) Po zainicjowaniu Zlecenia oraz rozplanowaniu prac, Wnioskodawca przystępuje do zaprojektowania Narzędzia.

Początkowym etapem projektu Formy jest przygotowanie przez Zespół Konstrukcyjny modelu Narzędzia w środowisku trójwymiarowym przy wykorzystaniu dedykowanego do tego typu czynności oprogramowania. Konstruktorzy muszą uwzględnić w tym projekcie wszystkie szczegóły, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na finalne skonstruowanie Formy, jest to więc proces bardzo czasochłonny, wymagający nanoszenia dużej liczby poprawek oraz zaangażowania pracy wielu osób.

Model 3D Narzędzia opiera się w głównej mierze na przeprowadzanych kalkulacjach oraz symulacjach w programach komputerowych. Dzięki temu Wnioskodawca jest w stanie wyeliminować kolejne błędy, bądź doprecyzować wcześniejsze założenia w taki sposób, aby finalny produkt spełniał wszystkie założenia Klienta. Końcowy projekt Formy jest przenoszony ze środowiska trójwymiarowego na środowisko dwuwymiarowe (rysunek techniczny), który przekazywany jest do kolejnego etapu prac.

Oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prac projektowych - ze względu na specjalistyczną funkcjonalność, a co za tym idzie wymagania techniczne - wiąże się z koniecznością używania sprzętu komputerowego o najwyższych parametrach. Wnioskodawca dysponuje takim sprzętem komputerowym.

Podczas realizacji prac projektowych może się okazać, że Konstruktorzy stwierdzą, iż wykonanie Elementu przy użyciu Narzędzia zaprojektowanego wg wcześniej przyjętych założeń jest utrudnione lub niemożliwe i konieczna jest weryfikacja założeń projektowych. W tym celu wykonuje się dodatkowe analizy oraz uzgodnienia z Klientem

5) Po otrzymaniu finalnej wersji projektu - rysunku technicznego Narzędzia, Technolog Narzędziowy (Technolog N) opracowuje technologię i dokumentację technologiczną, tj. przygotowuje instrukcję wykonania poszczególnych elementów Narzędzia. Polega to na rozpisaniu całej technologii oraz harmonogramu obróbki mechanicznej wszystkich elementów Formy wraz ze wskazaniem, jaka maszyna powinna zostać użyta do wykonania danej czynności.

Technolog N dokonuje również rozłożenia projektu Formy otrzymanego od Konstruktorów na części pierwsze, ponieważ, jak już zostało wskazane na początku, Narzędzie składa się z wielu części. Zadaniem Technologa N jest więc stworzenie projektu na każdą część Narzędzia. Technolog N musi dokonać kolejnych symulacji oraz kalkulacji odnoszących się do każdego elementu potrzebnego do zbudowania Narzędzia osobno. Dodatkowo Technolog rozpisuje również w bardzo szczegółowy sposób, etapowo, jak ma przebiegać montaż Formy.

Jednocześnie zespół programistów CNC, składający się z inżynierów (dalej: Zespół Programistów), przygotowuje specjalne programy (algorytmy) na podstawie których maszyny CNC (obrabiarki) wykonają poszczególne części składowe Narzędzia. Zespół Programistów przygotowuje takie oprogramowanie na podstawie modelu 3D Narzędzia (przygotowanego przez Konstruktorów) - jest to tak zwane opracowywanie programów CAM, za który finalnie odpowiedzialny jest kierownik sekcji programistów CNC. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że każde Zlecenie wiąże się z koniecznością napisania przez Zespół Programistów nowego, indywidualnego programu dla każdej części składowej Narzędzia.

6) Finalne projekty części Narzędzia są dalej procesowane przez zespół produkcyjny (Zespół Produkcyjny) na podstawie których dokonuje się obróbki, co Wnioskodawca szerzej opisał poniżej.

Wnioskodawca posiada w swojej siedzibie kompleksowy park maszynowy (dalej: Park Maszynowy), który używany jest do realizacji projektów w Obszarach B+R Pracownicy korzystają z bardzo szerokiego asortymentu narzędziowego, który obejmuje w szczególności maszyny takie jak:

*   centra frezarskie
*   drążarki wgłębne elektroerozyjne,
*   wycinarki drutowe elektroerozyjne,
*   spawarka laserowa, szlifierki, wiertarki oraz wiele innych maszyn/narzędzi, które są wykorzystywane do działalności z Obszarów B+R Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu od Technologa N rysunków wykonawczych części do Narzędzia, Zespół Produkcyjny rozpoczyna prace nad dokonaniem wszystkich niezbędnych obróbek wg. wytycznych Technologa N.

Cały proces jest nieustannie nadzorowany przez osoby odpowiedzialne za kontrolę procesów projektowych oraz produkcyjnych. Zdarzają się sytuacje, gdzie podczas realizacji prac Wnioskodawca napotka problem, który nie pozwala na stworzenie Narzędzia według ustaleń umowy. W takim przypadku Pracownicy przystępują do poszukiwania alternatywnego rozwiązania bądź zmiany koncepcji (co może modyfikować początkowe założenia projektu) i informuje niezwłocznie Klienta o napotkanych trudnościach.

7) Po sukcesywnym montażu wszystkich części i w rezultacie fizycznym zbudowaniu Formy, przeprowadzane są pierwsze próby Narzędzia. Próby opierają się między innymi na mechanicznym przetestowaniu Narzędzia oraz dokonaniu pierwszego uformowania Elementu.

Pierwszy Element, uformowany w ramach prób, poddawany jest specjalistycznym pomiarom w laboratorium Wnioskodawcy (dalej: Laboratorium). Wytworzony Detal jest porównywany ze specyfikacją otrzymaną od Klienta.

Laboratorium dysponuje między innymi następującymi narzędziami: maszyny pomiarowe CMM, wyważarki, siłomierz, połyskomierz, mikroskopy i mikroskop CNC wysokościomierz, twardościomierz, stanowiska pomiarowe, stanowiska kontrolne.

W przypadku, gdy Element nie spełnia założeń Klienta (co nierzadko się zdarza), nanoszone są poprawki na Narzędzie. Wnioskodawca, korzystając ze swojego bogatego, wieloletniego doświadczenia w branży posiada wiele sposobów na wprowadzenie modyfikacji Formy, np. poprzez wprowadzenie deformacji kształtu Elementu w Formie, zwiększenie ilości punktów wtryskowych, zmianę punktu wtrysku, od którego będzie się rozpoczynało rozchodzenie tworzywa oraz inne, również bardziej wyspecjalizowane sposoby. Niemniej, wszystkie te czynności wymagają dodatkowego nakładu pracy Pracowników, przeprowadzania kolejnych prób oraz symulacji analogicznych do początkowych faz Zlecenia i trwają aż do momentu otrzymania pozytywnego wyniku kontroli.

Jak już wskazano na początku, Klient przesyła również wytyczne dot. norm, jakie musi spełniać formowany Element. Przykładowymi testami, które dany Element musi spełniać w wyznaczonych normach są:

*   testy niepalności,
*   testy odporności na korozję,
*   testy łamliwości,
*   testy wytwarzania dymów,
*   testy wytrzymałości mechanicznej,
*   testy hydrolizy,
*   testy zapachu.

Testy te są zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim. W przyszłości natomiast Wnioskodawca planuje prowadzenie tych badań we własnym zakresie, tj. rozbudowanie Laboratorium, aby przeprowadzanie wyżej wymienionych testów było możliwe bez konieczności zlecania ich podmiotom trzecim. Wyniki tych testów są integralną częścią dokumentacji przekazywanej Klientowi wraz z wykonanym Narzędziem.

Po pozytywnym przejściu testów i spełnieniu wszystkich norm oraz pomyślnym przejściu badań w Laboratorium, Narzędzie można uznać za wykonane.

8) W końcowym etapie Wnioskodawca przystosowuje wykonane Narzędzie do produkcji seryjnej. Jednorazowe wytworzenie Elementu bowiem wymaga innych parametrów niż przy produkcji seryjnej. Technolog produkcji (dalej: Technolog P) dokonuje ustawień na Narzędziu parametrów, m in.:

*   temperatury w poszczególnych strefach,
*   profilu wtrysku,
*   plastyfikacji,
*   zamknięcia formy (siła, prędkość, pozycja),
*   otwarcia formy (prędkość, pozycja),
*   wypychania (prędkość, siła, pozycja),
*   czasu (wtrysk, plastyfikacja, chłodzenie, przerwa, wstawianie formy, zestawienie formy).

Na tym etapie dochodzi więc do kolejnej fazy testów i prób, są one prowadzone aż do momentu uzyskania optymalnego rezultatu, w którym każdy Element produkowany seryjnie będzie odpowiadał założeniom Klienta. Finalnie klient przeprowadza audyt procesów na podstawie którego Klient dokonuje finalnej akceptacji danego Narzędzia. Po dostosowaniu Narzędzia do produkcji seryjnej kończy się działalność badawczo-rozwojowa dot. samego projektowania oraz produkcji Formy.

Tak wykonane narzędzie jest następnie transportowane do siedziby Klienta bądź zostaje w siedzibie Wnioskodawcy (będąc jednocześnie własnością Klienta). W przypadku, gdy Narzędzie zostaje w siedzibie Wnioskodawcy, jest ono wykorzystywane do produkcji seryjnej Elementów w dziale produkcyjnym Wnioskodawcy.

W projektach w ramach Obszaru B+R, realizowanych na zamówienie Klienta zdarza się również, że Klient wprowadza zmiany w Elemencie, dla którego wykonano już Narzędzie. Wymaga to dodatkowego nakładu prac ze strony Wnioskodawcy, które obejmują wszystkie powyżej przedstawione kroki, gdyż pomimo (wydawałoby się) nieznacznej zmiany Elementu z perspektywy Klienta, z perspektywy Wnioskodawcy jest to nowy, oddzielny projekt, wymagający niejednokrotnie tak samo dużego nakładu pracy oraz osób zaangażowanych w projekt. Przykładem może być: zmiana kształtu Elementu, lub zmiana materiału, z którego wykonywany jest Element.

9) W przypadku, gdy wykonanie Elementu wyłącznie za pomocą Narzędzia jest niemożliwe lub o wiele trudniejsze niż pierwotnie zakładano, w celu optymalizacji lub umożliwienia realizacji Zlecenia przez Wnioskodawcę, zespół automatyzacji (dalej: Zespół Automatyzacji) przygotowuje projekt oraz instrukcję stworzenia osobnej, dedykowanej maszyny (dalej: Maszyna N), która wspomaga cały proces wytworzenia Elementu zgodnego z założeniami Klienta. Przykładową funkcją takich Maszyn N jest np. dodawanie metalowych elementów do Detalu (nie jest bowiem możliwe uformowanie z tworzywa sztucznego metalowych fragmentów, które powinny de facto znaleźć się w Detalu jako jego część).

Przykładem takiej Maszyny oraz ich funkcji może być automat do podawania i orientacji pierścieni metalowych, który zakłada te pierścienie do wewnątrz Narzędzia w trakcie produkcji Elementów.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na posiadanie dedykowanego Zespołu Automatyzacji do prac stricte związanych z zaprojektowaniem oraz zbudowaniem Maszyny N, wartym podkreślenia jest, że również i na tym etapie nie zostają Wnioskodawcy dostarczone żadne informacje, projekty bądź inne, zbliżone charakterem dokumenty, pozwalające Wnioskodawcy stworzyć daną Maszynę N. Cały proces budowy koncepcji Maszyny N, jej zaprojektowanie, aż po finalny montaż i zbudowanie, jest efektem prac Pracowników Wnioskodawcy. Fizyczne skonstruowanie Maszyny N oraz części potrzebnych do zbudowania jej przebiega w sposób analogiczny do procesu w przypadku Formy (tj. punktów powyżej).

Obszar B+R - Optymalizacje

Projekty z obszaru Optymalizacje polegają na optymalizowaniu już istniejącego systemu produkcji seryjnej, która odbywa się za pomocą stworzonego wcześniej Narzędzia. Dążenie do usprawnień w produkcji wiąże się w głównej mierze, ze zmniejszaniem kosztów produkcji oraz optymalizacją procesów (m in. czasochłonnością, zużyciem niezbędnych materiałów).

Do osiągnięcia powyższego celu, Wnioskodawca m.in. projektuje i buduje urządzenia, które usprawniają procesy produkcji (dalej: Maszyny P) np. maszyna do etykiet, maszyna do segregacji elementów, maszyna nalepiająca na każdy Element indywidualną etykietę z kodem kreskowym.

Maszyny P są tworzone w analogiczny sposób do Maszyn N (w sposób opisany w punkcie 9), tj. całość jest projektowana oraz montowana w siedzibie Wnioskodawcy przez dedykowane osoby (w szczególności Zespół Automatyzacji, Technologa N oraz Zespół Produkcyjny).

Dążenie Wnioskodawcy do optymalizacji procesów produkcyjnych w głównej mierze wynika z zapisów umów (dalej: Umowa), jakie zawiera Wnioskodawca ze swoimi Klientami. Nierzadko bowiem zdarza się, że w Umowie znajduje się zapis zobowiązujący Wnioskodawcę do ciągłego optymalizowania oraz usprawniania procesów produkcyjnych, ze względu na wymóg klienta do zmniejszenia kosztów produkcji w kolejnych latach realizacji zlecenia.

Cele te Wnioskodawca osiąga na wiele różnych sposobów. Dzięki zdobytemu wieloletniemu doświadczeniu, Wnioskodawca dysponuje szerokim wachlarzem działań, które mogą w znaczny sposób wpłynąć na efektywność danego procesu produkcyjnego.

Jak już zostało wskazane wyżej, najczęściej wybieranym sposobem przez Wnioskodawcę do optymalizacji procesów jest tworzenie Maszyn P. Sam proces tworzenia i projektowania przebiega w sposób analogiczny do wyżej wymienionych Maszyn N, tj.:

Zespół Automatyzacji przygotowuje projekt oraz dokumentację konstrukcyjną osobnej, dedykowanej maszyny, która optymalizowałaby proces produkcyjny. Przykładową funkcją takich Maszyn P jest np. automatyczne ucinanie wlewków Elementów, automatyczna kontrola ilości Elementów w opakowaniu lub automatyczna kontrola wymiaru elementu (np. wysokości).

Konstrukcja Maszyn P znacząco wpływa na efektywność procesu produkcyjnego. Wiąże się to z automatyzacją niektórych czynności, co przekłada się np. na obniżenie kosztu wytworzenia jednego elementu bądź usprawnienie działań taśmowych, tj. szeroko rozumiana segregacja, automatyczne wybieranie źle uformowanych Detali, automatyczne pakowanie oraz inne, o podobnym charakterze.

Powyższe przekłada się bezpośrednio na koszt, czas i ilość obsługi w procesie wytworzenia jednego Elementu.

Dodatkowo w ramach produkcji Maszyn N oraz Maszyn P (dalej zbiorczo: Maszyny) wykorzystywanych do optymalizacji produkcji, może nastąpić sytuacja, w której Maszyny pozostają własnością Wnioskodawcy po sprzedaniu Narzędzia. W takim przypadku gotowa Maszyna może w ewidencji księgowej stanowić składnik zapasów Wnioskodawcy lub też zostać przyjęta jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywana przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (np. demonstracyjne, testowe, produkcyjne itp.). W takiej sytuacji może się również zdarzyć, że po jakimś czasie Wnioskodawca sprzedaje taką Maszynę i opodatkowuje taką sprzedaż na zasadach ogólnych, zaliczając wartość Maszyny (lub niezamortyzowaną wartość w przypadku środka trwałego) do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej sprzedaży.

Powyższe wskazuje, że Maszyny są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Dodatkowo opracowanie danej Maszyny może być w przyszłości używane przez Wnioskodawcę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów produkcyjnych lub produktów. Niemniej, głównym celem Wnioskodawcy przy tworzeniu Maszyn jest ich wpływ na możliwość zrealizowania zlecenia albo optymalizacja procesu produkcji. Każdorazowo Wnioskodawca przy produkcji nowej Maszyny zdobywa nową wiedzę, która służy dalszej działalności badawczo- rozwojowej. Tworzenie Maszyn nie wynika z rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że materiały i surowce nabywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będą w przyszłości (i są w chwili obecnej) wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, której efektem mogą być Maszyny.

Powyższe może mieć również zastosowanie do niektórych Narzędzi, bowiem tendencja na rynku, w którym operuje Wnioskodawca przenosi się do tego, aby Klient płacił cenę Narzędzia oraz całego procesu produkcyjnego już w cenie Elementu (tj. cena Detalu zostałaby podwyższona o parę %, aby było w niej zawarte wynagrodzenie Wnioskodawcy). W takim przypadku Narzędzie staje się własnością Klienta, dopiero po zakończeniu projektu produkcji seryjnej zleconego Elementu.

Końcowo, odnosząc się do całości procesów produkcji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że każdy etap kończy się udzieleniem akceptacji bądź jej brakiem przez osobę odpowiedzialną za dany obszar. Realizacja projektów z Obszarów B+R jest dokumentowana przez Wnioskodawcę.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że realizowane projekty w Obszarach B+R:

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
*   są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem;
*   dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
2.  nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e oraz 26f Ustawy PIT;
4.  będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust 1 b Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
6.  nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z Obszarów B+R;
7.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT;
8.  nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
9.  nie uwzględnia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od maszyn wykorzystywanych do projektów z Obszarów B+R w tej części, w której koszty poniesione na zakup maszyn zostały Wnioskodawcy zwrócone poprzez dotację;
10.  wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowym, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć zarówno pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej Formy, jak i również pracowników odpowiedzialnych za fizyczne zbudowanie Formy, a także pracowników Laboratorium, którzy przeprowadzają testy pomiarowe Elementów. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jest możliwe określenie:

*   którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu z Obszaru B+R;
*   określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
*   określić wartość zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie. Projekty są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, dzieło bądź umowę zlecenie.

W ramach Obszarów B+R Pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:

1.  Ewaluację oraz analizę zlecenia otrzymanego od Klienta pod kątem możliwości jego realizacji;
2.  Czynności projektowe Form i Maszyn;
3.  Stworzenie oprogramowania do wykonania Formy;
4.  Przystosowanie parametrów technologicznych pozwalających na seryjną produkcję Detalu;
5.  Zlecanie i koordynowanie prac w ramach Obszarów B+R;
6.  Czynności produkcyjne pozwalające na stworzenie Maszyn.

Powyższe obowiązki znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą, a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje, ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy Obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

2\. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R.

3\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

*   dalej zbiorczo jako: Koszty Projektów.

Koszty Projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego numeru projektu (więcej pkt 1 Obszar B+R Zlecenia), co pozwala na śledzenie przebiegu projektu pod kątem jego rentowności, zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace Pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach Zleceń i Optymalizacji stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 26e Ustawy PIT?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na prace badawczo-rozwojowe (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT?
3.  Czy sposób prowadzenia ewidencji ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwia zaliczenie Kosztów Projektów do kosztów kwalifikujących się do odliczenia od podstawy opodatkowania, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 26e ust. 1 Ustawy PIT?
4.  Czy w przypadku Maszyn, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 26e Ustawy PIT odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn oraz w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R: Zlecenia oraz Optymalizacje stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 roku oraz w rozumieniu art. 5a pkt 38 a-c oraz art. 5a pkt 40 a-b w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e tej ustawy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, surowców i narzędzi w zakresie, w jakim nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach z Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób prowadzenia ewidencji ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwia zaliczenie Kosztów Projektów do kosztów kwalifikowanych, umożliwiając tym samym odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na działalność badawczo- rozwojową, w rozumieniu art. 26e ust. 1 Ustawy PIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Maszyn oraz Form, które po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 26e Ustawy PIT odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych Maszyn oraz Form w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej" zawarto w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia. Prace realizowane przez cały Zespół Projektowy mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania Form oraz Maszyn, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 5a pkt 40 wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 1 a Ustawy PIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Ustawa ZUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Dodatkowo stosownie do art. 26e ust. 5 Ustawy PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 Ustawy PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 -4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 26e ust. 8 Ustawy PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych Form oraz Maszyn bądź wprowadzania zmian polegających na modernizacji już istniejących procesów produkcyjnych. Celem powyższych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest stworzenie nowego Narzędzia bądź Maszyny, aby osiągnąć wyższą wydajność w już opracowanych procesach produkcyjnych. Tym samym nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez Lidera Projektu oraz osoby nadzorujące każdy etap projektu;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania Zespołu Projektowego nakierowane są na stworzenie nowego produktu - Formy bądź Maszyny. Cały proces produkcji Formy składa się z ciągłego projektowania, przeprowadzania symulacji oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnych informacji dot. Narzędzia bądź Maszyny, która mogłaby mu pomóc w jej stworzeniu. Dodatkowo Pracownicy do osiągnięcia powyższego korzystają m in. ze specjalistycznego oprogramowania;
*   są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę do tworzenia nowych Form oraz Maszyn.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę projekty z Obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych" w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 roku.

Dodatkowo analizując zaprezentowane typowe procesy związane z tworzeniem Form oraz Maszyn, Wnioskodawca:

*   otrzymuje od Klienta jedynie wstępną specyfikację (tj. modele 2D oraz 3D) odnoszącą się do samego Elementu, a nie Formy, która jest finalnym produktem;
*   musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z Obszarów B+R (tj. przeprowadzenie wstępnej analizy oraz symulacji przez wyspecjalizowanych Pracowników Wnioskodawcy);
*   poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez Klienta;
*   weryfikuje Formę na każdym etapie jej powstawania oraz przeprowadza kontrolę jakości i testy finalnego produktu, sprawdzając, czy Narzędzie spełnia wymagania Klienta (tj. Forma produkuje Element w sposób seryjny)

Mając powyższe na uwadze, należy wywnioskować, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie projektów Formy, dokonuje wstępnej analizy, przeprowadza symulacje oraz opracowuje cały proces produkcyjny, nie jest to więc „odtwórcze” bądź „rutynowe” działanie (co zostało szerzej uargumentowane poniżej) przy realizacji projektów w Obszarach B+R, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od otrzymania od Klienta modeli 2D oraz 3D Elementu, aż po przekazanie Klientowi finalnego produktu - Narzędzia.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie Formy odpowiadającej założeniom Elementu przesłanych przez Klienta. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia, ponieważ nie zdarza się, aby uprzednio zaprojektowana Forma, była zdatna do użytku dla kolejnych Elementów, będących przedmiotem np. nowego projektu w przyszłości. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia Form, a także ulepszania procesów produkcyjnych poprzez tworzenie nowych Maszyn.

Należy również wspomnieć, że produkcja nowej Formy i Maszyny oraz usprawnianie procesów produkcyjnych były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy", dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego Takie podejście odnajdujemy m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1- 34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy" należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów” Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem całego Narzędzia bądź Maszyny od podstaw, uwzględniając przy tym zaprogramowanie Maszyny oraz samą jej budowę. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż każda Maszyna jest niepowtarzalna. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w tworzenie nowych Form i Maszyn oraz usprawnianie procesów produkcyjnych. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy". Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy": „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu". Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - nie zdarza się, aby uprzednio zaprojektowana Forma została użyta do produkcji Elementu innego, niż do produkcji którego była pierwotnie zaprojektowana. Każda z wytwarzanych przez Wnioskodawcę Form jest niepowtarzalna, a jej wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Wnioskodawcę projektach w ramach Obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, tj. zmian o charakterze rutynowym i okresowym, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że projekty z Obszarów B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów produkcji, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptacje poszczególnych etapów.

Należy więc zauważyć, że cały cykl - od przyjęcia zapytania ofertowego aż do przekazania Narzędzia Klientowi - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na finalną konstrukcję Formy bądź Maszyny. Stworzenie Formy nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu Formy, fazy testów oraz kontroli jakości od strony jej funkcjonalności (tj. sprawdzenia, czy produkowany przez Formę Element spełnia wszystkie założenia przedstawione przez Klienta). W konsekwencji między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Reasumując, realizowane projekty wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie.

Realizowane przez Wnioskodawcę projekty z obszaru Zlecenia dążą do stworzenia całkowicie nowej Formy oraz Maszyn, natomiast z obszaru Optymalizacje do ulepszenia procesu produkcyjnego wpływającego na finalną efektywność procesów produkcyjnych. Bez znaczenia pozostaje więc to, że produkt jest wykonywany na zlecenie Klienta, bowiem Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych informacji bądź wstępnych założeń dot. Formy. Wnioskodawca otrzymuje jedynie parametry Elementu, pod który dana Forma ma być stworzona. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do działań projektowych bądź produkcyjnych na zlecenie klienta. Przykładami potwierdzającymi innowacyjną oraz badawczo-rozwojową działalność Wnioskodawcy dotyczącą Form, Maszyn oraz usprawnień procesów produkcyjnych mogą być m.in.:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym (spółka zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn w pełni zindywidualizowanych oraz dostosowanych do urządzeń oraz potrzeb klienta za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie prac związanych z maszynami: „W konsekwencji należy wskazać, że omawiany proces technologiczny charakteryzuje się wszelkimi cechami, jakie spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en). Posiada on bowiem przymiot nowości (innowacyjności), kreatywności, niepewności co do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, systematyczności (planowania budżetu) a także jego rezultaty mogą być przeniesione na inne podmioty (np. w formie dokumentacji sporządzonej podczas prowadzonych analiz), bądź nadają się one do wykorzystania w procesie produkcji.”

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.567.2018.1 AN, w której za prawidłowe potwierdzone zostało uznanie za prace badawczo-rozwojowe czynności odnoszących się do realizacji w ramach Grupy 1 projektów na zlecenie konkretnych klientów: „Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obszary prowadzonej działalności oraz opisany sposób prowadzenia projektów w ramach Grupy 1, z uwzględnieniem jego poszczególnych etapów, mogą być zakwalifikowane jako działalność badawczo- rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a w szczególności mogą stanowić badania aplikacyjne i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. b i pkt 28 ustawy o CIT, uprawniające Spółkę do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT.”

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2018.1.IZ, w której wnioskodawca pytał o możliwość ujęcia kosztów kwalifikowanych odnoszących się do wynagrodzenia pracowników realizujących prace B+R polegające na realizacji zleceń klientów, tj. produkcja podzespołów w produkcji klasycznych elementów toczonych, jak również kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu itp., z czego pośrednio wynika, że cała działalność wnioskodawcy polegająca na przyjmowaniu zleceń od klientów jest działalnością badawczo-rozwojową: „Ponadto, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje w tym kontekście związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie ewidencji czasu pracy, którą Spółka zamierza wewnętrznie implementować"

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.501.2018.2.RR, gdzie wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na przeprowadzaniu badań, wprowadzaniu modyfikacji oraz realizacji zleceń Klientów, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zakwalifikowania poniesionych kosztów jako koszty kwalifikowane zostało uznane za prawidłowe: „Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w realizowanych przez Spółkę projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów są to innowacyjne rozwiązania, których powstanie proponują, tworzą oraz testują pracownicy Działu Rozwoju Produktów oraz innych jednostek organizacyjnych Spółki na podstawie przeglądu otoczenia rynkowego i zidentyfikowanych potrzeb konsumentów oraz przedstawionych wymagań Klientów co do poszczególnych projektów."

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.314.2017.5.RH, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zakwalifikowania prac, w tym m in. odnoszących się do konstrukcji form wtryskowych jako prace badawczo-rozwojowe: „W świetle powyższego, skoro realizowane prace badawczo-rozwojowe i tym samym Projekty B+R mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów/planów wydawniczych przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu stworzenie prototypów zabawek mających zastosowanie komercyjne, to tym samym mieszczą się w katalogu prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26, 27, 28 ustawy o CIT "

Ad 2

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust 2 Ustawy PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m in:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do art. 26e ust. 3 Ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k Ustawy PIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5 Ustawa PIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 Ustawy PIT).

Natomiast w rozumieniu z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb Ustawy PIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 22 ust. 7b Ustawy PIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych, w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PIT;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 Ustawy PIT;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1 b Ustawy PIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie PIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;
*   Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Obszary B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu (jedynym wyjątkiem będą koszty na Maszyny oraz Formy, później przyjęte jako środek trwały), wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym. Ponadto koszty zostały wyodrębnione (co zostało dokładnie opisane w Ad. 3), ale nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku PIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R:

1.  Pracownicy
    1.  tworzący projekty, koncepcje etc.; Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace z Obszarów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a. Nie mniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r, sygn. 0114-KDIP2-4010.484.2018.1.MR, w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę-zlecenia: „Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p."
    2.  pracownicy montujący Maszyny oraz Narzędzie (tzw. pracownicy produkcyjni); Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, gdzie organ podatkowy za prawidłowe uznał zaliczanie wynagrodzenia osób zajmujących się czynnościami tylko pomocniczymi (pracownicy administracyjni czy pracownicy magazynu) do kosztów kwalifikowanych:
        1.  „pracowników magazynu - którzy przynajmniej kilkanaście procent swojego czasu pracy przeznaczają na prace pomocnicze do Prac BR (poszukiwanie materiałów do nowych projektów, zamawianie materiałów na partie próbne, a także obrót magazynowy tymi materiałami oraz materiałami na partie walidacyjne według zleceń),
        2.  pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace BR (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej).” W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń osób z Zespołu Produkcyjnego do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się obróbką materiałów, montażem oraz świadczą kompleksową pomoc przy budowie Maszyn oraz Form, czym przysługują się do wytworzenia produktu finalnego - Narzędzia, a to z kolei jest działaniem badawczo-rozwojowym.
2.  Materiały oraz surowce; Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, nie mniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS, w której organ podatkowy stwierdził: „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. ”
3.  Amortyzacja środków trwałych Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo- rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany: „Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo- rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo – rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Ad 3

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 1b Ustawy PIT podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych są zobowiązani, aby w ewidencji wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: Ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

*   dziennik,
*   księgę główną,
*   księgi pomocnicze,
*   zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
*   wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na Wnioskodawcę obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o PIT. Ustawa PIT nie precyzuje natomiast, przez co należy rozumieć słowo „wyodrębnienie” oraz jak powinno się go dokonać. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii kosztów.

W przepisach brakuje definicji słowa „wyodrębnić”, należy więc odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „wyodrębnić”: „wydzielić się z jakiejś całości” bądź „wyróżniać się odrębnymi cechami”.

Ten wniosek wspiera wykładnia celowościowa odliczenia na działalność badawczo-rozwojową, ustawodawca wymaga bowiem wskazania konkretnej wartości kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z odliczenia, zgodnie z ich limitem wskazanym w art. 26e ust. 7 pkt 1- 3 Ustawy PIT.

Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy PIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że ustawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Autonomia ta przejawia się m. in. w fakcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uznał za nieprawidłowe ewidencjonowanie kosztów kwalifikowanych w programie Microsoft Excel w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST, gdzie wnioskodawca w uzasadnieniu stwierdził:

„Wnioskodawca zaznacza, że w ramach prowadzonej przez Spółkę księgowości, wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych z innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu, w systemie księgowym, dla każdej prowadzonej pracy stworzono odrębne Miejsce Powstawania Kosztów, przy pomocy którego są rejestrowane koszty dla każdego działania, poszczególne kategorie kosztów w ramach działania B+R są ewidencjonowane przy pomocy programu Excel.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie ewidencji w sposób przedstawiony jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie spełniał warunek „wyodrębnienia” bądź „wydzielenia” Kosztów Projektów z całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na projekty z Obszarów B+R w danym roku podatkowym i tym samym zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT.

Ad 4

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc wyżej wymienione przepisy na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania kosztów kwalifikowanych od wydatków poniesionych na stworzenie Maszyny bądź Formy w przypadku przyjęcia ich jako środka trwałego Wynika to wprost z brzmienia wyżej przytoczonego przepisu art. 23 ust. 1 lit. b Ustawy PIT.

Osobnej analizy wymaga natomiast uznanie odpisów amortyzacyjnych od Maszyny, która została przyjęta do środków trwałych Wnioskodawcy jako koszty kwalifikowane.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Maszyna bądź Forma wytworzona we własnym zakresie w ramach działalności badawczo-rozwojowej, która nie została sprzedana bezpośrednio po zakończeniu prac, będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy - np. do produkowania Elementów na zamówienie Klienta. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Maszyny mają funkcje pomocnicze przy produkcji Elementów bądź są wykorzystywane w celu optymalizacji procesów produkcyjnych. Celem konstrukcji Maszyn oraz Form jest ich sprzedaż oraz korzystanie z wiedzy zdobytej podczas ich projektowania i budowy do przeprowadzania następnych projektów. Budowanie nowych Maszyn oraz Form pomaga w zdobywaniu nowej wiedzy, jest więc nieodłącznym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.70.2018.1.BM, w której wnioskodawca zapytał o możliwość ujęcia odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie maszyn jako koszty kwalifikowane:

„Wytworzone we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne charakteryzują się innowacyjnymi rozwiązaniami i stanowią wynik prowadzonych prac rozwojowych, w których wykorzystana została dostępna aktualnie wiedza i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu opracowania, tj. tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, narzędzi i procesów (badanie przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych nowych rozwiązań technicznych i technologicznych). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego typu wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 ustawy CIT, proporcjonalnie w części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 ustawy CIT, poniesione przez Wnioskodawcę składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych."

Należy zatem uznać, że w przypadku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - a takową Wnioskodawca prowadzi - odpisy amortyzacyjne od Form oraz Maszyn wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowią koszty kwalifikowane, aż do momentu sprzedaży/pełnego zamortyzowania/likwidacji Maszyny bądź Formy.

Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że w przypadku późniejszej, ewentualnej sprzedaży Maszyny bądź Formy, które zostały przyjęte jako środek trwały, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Ulga, z której skorzysta Wnioskodawca, odnosić się będzie do części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży. Powyższe oznacza, że od wartości, za jaką została przyjęta Maszyna bądź Narzędzie do środków trwałych, należy odjąć sumę odpisów amortyzacyjnych. Wynik z tego działania będzie uprawniał do skorzystania z ulgi określonej w art. 26e Ustawy PIT.

Na potwierdzenie powyższego interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063- ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM, w której organ podatkowy stwierdził, odnosząc się do późniejszej sprzedaży prototypu:

„Reasumując w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży.”

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.