Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-623/12-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami stanowiącymi własność dzierżawcy. Tzw. confusio. Przeznaczenie pod zabudowę
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; dzierżawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności pawilonu handlowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności pawilonu handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 12/13, nieruchomość ta aktualnie jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą fizyczną w dniu 19 lipca 2004 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki ustalono przeznaczenie pod usługi: handlu detalicznego, rzemiosła nieuciążliwego, gastronomii. Przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. Dzierżawca za zgodą Gminy i na własny koszt na przedmiotowej nieruchomości wybudował pawilon handlowy na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 grudnia 1994 r., w okresie ówcześnie obowiązującej umowy dzierżawy, zawartej 16 maja 1994 r. obowiązującej w latach 1994-1997.

Dzierżawca wystąpił do Gminy z wnioskiem o sprzedaż gruntu zabudowanego pawilonem handlowym, wybudowanym własnym staraniem i na własny koszt ze środków dzierżawcy. Wobec tego prowadzona jest procedura sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz jego dzierżawcy.

Dzierżawca spełnia warunki do nabycia ww. nieruchomości w trybie bezprzetargowym na podstawie przepisu 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wartość gruntu została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Natomiast nakłady poniesione na wybudowanie pawilonu przez Dzierżawcę równoważą jego wartość, w związku z czym, w cenie sprzedaży nie uwzględnia się jego wartości co oznacza, że strony transakcji nie rozliczają się nakładami. Sprzedaż na rzecz dzierżawcy przedmiotowej nieruchomości spowoduje wygaśnięcie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie własności pawilonu handlowego na rzecz dzierżawcy, wybudowanego na gruncie Gminy, przez dzierżawcę z własnych środków - jest dostawą towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować transakcję opisaną we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” kładzie akcent przede wszystkim na „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności (orzeczenie C-320/88). Należy także powołać orzeczenie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, gdzie w pkt 23 ETS wskazał, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznacza to, że w celu określenia czy dostawa miała miejsce, należy sprawdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W orzeczeniach ETS wielokrotnie wskazywano, iż istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia. Wstanie faktycznym, przedstawionym we wniosku należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 48 kc. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc w sensie cywilnym własność wzniesionego na gruncie Gminy budynku należy do Gminy. Jednakże nie sens cywilnoprawny jest istotny dla określenia czy czynność jest dostawą w rozumieniu ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, do której to kategorii odwołuje się przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ale aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1149/10, I FSK 1389/09, I FSK 963/09, I FSK 739/07).

Dzierżawca może przedmiotowym budynkiem rozporządzać jak właściciel nie w znaczeniu prawno-cywilnym, lecz znaczeniu ekonomicznym ponieważ wybudował go z własnych środków. W przedmiotowej sprawie prawo własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako część składowej gruntu (art. 48 k.c.) posiada Gmina, nie posiada jednak prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec powyższego Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, ponieważ prawo to jest już po stronie dzierżawcy, który wybudował przedmiotowy budynek. W ocenie podatnika przeniesienie własności pawilonu handlowego na rzecz dzierżawcy, wybudowanego na gruncie Gminy, przez dzierżawce z własnych środków nie jest. dostawą towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik wyraża stanowisko, iż w transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT winna być jedynie dostawa gruntu.

Powyższe stanowisko potwierdza również WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 112/12: „sprzedaż w trakcie trwania umowy dzierżawy nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy (a nie osobie trzeciej) z pewnością spowodowałaby wygaśnięcie tej umowy (\`(...)\`). W rezultacie wraz z wygaśnięciem umowy dzierżawy odpadłaby kwestia zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów; wówczas przedmiotem umowy przeniesienia własności byłby jedynie grunt”.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę np. grunty rolne czy leśne.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Przedmiotowa działka jest zabudowana, co przesądza o tym, że planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, aktualnie 23%.

Reasumując, w przedstawionym opisie sprawy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel w sensie ekonomicznym nie zostaje zatem spełniona definicja dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast transakcja opisana we wniosku opodatkowana będzie stawką podatku VAT 23% aktualnie właściwą dla dostawy gruntu zabudowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ponadto, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów (niezabudowanych i zabudowanych), mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie (w prawie własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu (zabudowanego lub niezabudowanego) należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli osoba fizyczna dokonuje dostawy ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Stosownie do treści art. 676 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ulepszeniami rzeczy najętej są dokonane na tę rzecz przez najemcę nakłady, które w chwili wydania rzeczy wynajmującemu zwiększają jej wartość lub użyteczność. Z kategorii ulepszeń rzeczy najętej należy z perspektywy art. 676 k.c. wyłączyć drobne nakłady na rzecz obciążające najemcę (art. 662 § 1 k.c.), a także nakłady konieczne i inne nakłady, które obciążają wynajmującego (art. 662 § 2 k.c.) (Grzegorz Kozieł, Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Komentarz do art. 676 k.c. LEX).

W umowie najmu strony mogą ustanowić inne reguły w zakresie zwrotu nakładów po ustaniu stosunku najmu (w tym też tzw. nakładów ulepszających) niż przewidziane w art. 676 k.c. (np. w wyniku wyłączenia prawa wyboru wynajmującego).

Roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości ulepszeń (tzw. nakładów ulepszających) powstaje dopiero po pojawieniu się dwóch zdarzeń:

1.  zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości)
2.  wykonaniu przez wydzierżawiającego prawa wyboru określonego w art. 676 k.c. (zatrzymanie ulepszeń za zapłatę ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy). Wspomniane prawo wyboru można określić jako uprawnienie kształtujące przysługujące wydzierżawiającemu, które powinno być wykonane wobec byłego dzierżawcy. Nie wymaga ono żadnej formy i może być dokonane w każdy sposób (art. 60 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II CSK 85/10).

Z opisu sprawy wynika iż Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta aktualnie jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą fizyczną w dniu 19 lipca 2004 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki ustalono przeznaczenie pod usługi: handlu detalicznego, rzemiosła nieuciążliwego, gastronomii. Przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. Dzierżawca za zgodą Gminy i na własny koszt na przedmiotowej nieruchomości wybudował pawilon handlowy na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 grudnia 1994 r., w okresie ówcześnie obowiązującej umowy dzierżawy, zawartej 16 maja 1994 r. obowiązującej w latach 1994-1997. Dzierżawca wystąpił do Gminy z wnioskiem o sprzedaż gruntu zabudowanego pawilonem handlowym, wybudowanym własnym staraniem i na własny koszt ze środków dzierżawcy. Wobec tego prowadzona jest procedura sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz jego dzierżawcy. Dzierżawca spełnia warunki do nabycia ww. nieruchomości w trybie bezprzetargowym na podstawie przepisu 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wartość gruntu została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Natomiast nakłady poniesione na wybudowanie pawilonu przez Dzierżawcę równoważą jego wartość, w związku z czym, w cenie sprzedaży nie uwzględnia się jego wartości co oznacza, że strony transakcji nie rozliczają się nakładami. Sprzedaż na rzecz dzierżawcy przedmiotowej nieruchomości spowoduje wygaśnięcie umowy dzierżawy.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy stwierdzić należy, że nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę pawilonu handlowego, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania przedmiotowym budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt niezabudowany, który stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, jest towarem, a jego sprzedaż odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie tylko jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się ewidencją gruntów i budynków.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C – 468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki ustalono przeznaczenie pod usługi: handlu detalicznego, rzemiosła nieuciążliwego, gastronomii.

Zatem, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz wskazane wyżej elementy stanu sprawy wskazać należy, iż dostawa działki gruntu będzie opodatkowana według stawki 23%. Powyższe wynika z faktu, iż stanowi ona nieruchomość przeznaczoną pod zabudowę, skutkiem czego do przeniesienia ich własności nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, jak dowiedziono wyżej, przedmiotem sprzedaży nie będzie wybudowany przez dzierżawcę pawilon wraz z gruntem, lecz jedynie grunt przeznaczony pod zabudowę, co wyklucza prawną możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.