Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.616.2018.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.
Słowa kluczowe: darowizna; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; spadek; sprzedaż; udział; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego:

*   w 2013 r. – **jest prawidłowe,**

*   w 1998 r.– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 18 stycznia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.616.2018.1.AKR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 stycznia 2019 r.). W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 2 lipca 2013 r. przed notariuszem został sporządzony akt notarialny umowy darowizny 1/2 części lokalu mieszkalnego położonego przy ul. O. w L., przez ojca Wnioskodawczyni (brak ustanowionej księgi wieczystej dla lokalu na dzień sporządzenia umowy darowizny). Lokal ma status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Powyższym aktem notarialnym od dnia 2 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła własność powyższego lokalu mieszkalnego w części 1/2 (wcześniej Wnioskodawczyni była właścicielem części 1/2 tego lokalu po matce, żonie ojca Wnioskodawczyni, którą to część zapisała Jej matka testamentem z dnia 5 kwietnia 1998 r., co stwierdzono prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym w dniu 23 listopada 1998 r. przez Sąd Rejonowy w L.).

Następnie w dniu 18 lipca 2018 r. aktem notarialnym, Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży mieszkania przy ul. O. (brak księgi wieczystej na dzień sporządzenia aktu sprzedaży). Sprzedaży lokalu przy ul. O. w L. Wnioskodawczyni dokonała przed upływem ustawowych pięciu lat. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni jest świadoma, że aby doszło do swobodnej sprzedaży powyższego lokalu musi upłynąć pięć lat. Jest również świadoma, że po sprzedaży powyższego lokalu jest zobowiązana do złożenia w urzędzie skarbowym stosownej deklaracji, z której będzie wynikało, że uzyskane ze sprzedaży udziału środki pieniężne może przeznaczyć na zakup innego mieszkania, co zwolniłoby Ją z uiszczenia podatku od sprzedaży nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawczyni chciałaby zrobić co następuje: wykupić udziały Swoich dzieci w mieszkaniu Jej teściów, które to mieszkanie tytułem spadku otrzymali Wnioskodawczyni i dwoje Jej dzieci w równych częściach, po ich śmierci. Mieszkanie teściów mieści się w L. przy ul. M. Mieszkanie stanowi odrębną własność lokalu. Teściowa zmarła w dniu 26 września 2018 r., a teść niecałe dwa lata wcześniej. W nieruchomości teściów Wnioskodawczyni posiada jako współwłaściciel udział na równi ze Swoimi dziećmi: synem i córką. Wszyscy posiadają po 1/3 udziału w nieruchomości teściów tytułem spadku. Wnioskodawczyni chciałaby wobec tego przeznaczyć kwotę otrzymaną ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. O. na zakup od Swoich dzieci wszystkich posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości teściów, co uczyniłoby Ją jedynym właścicielem rzeczonej nieruchomości.

Wnioskodawczyni nadmienia, że lokal przy ul. M. w L. ma status odrębnej własności lokalu, a lokal przy ul. O. ma status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W lokalu przy ul. M. Wnioskodawczyni zamierza mieszkać sama bez udziału osób trzecich. Lokal nie będzie udostępniany na podstawie umowy najmu ani umowy użyczenia. Do lokalu przy ul. M. Wnioskodawczyni zamierza się przeprowadzić z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Lokal w P., w którym obecnie Wnioskodawczyni zamieszkuje i jest zameldowana stanowi odrębną własność, nieruchomość gruntową. W nieruchomości w P. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem razem z dziećmi tytułem spadku po śmierci męża (2 marca 2015 r.) Syn chciałby z kolei zamieszkać w P. ze swoją rodziną uprzednio nabywszy udziały od Wnioskodawczyni i od Jej córki. Wnioskodawczyni natomiast zamieszkałaby przy ul. M., gdyż teraz jest sama i nieruchomość w P. jest Jej ciężko utrzymać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może 100% środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. O. w L., przeznaczyć w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży powyższego lokalu na zakup nieruchomości położonej w L. przy ul. M., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą w taki sposób, że od syna kupi jego udział w lokalu przy ul. M., a od córki kupi jej udział i w ten sposób stanie się wyłącznym właścicielem nieruchomości przy ul. M., a w konsekwencji jeżeli cała kwota przychodu ze sprzedaży lokalu po ojcu Wnioskodawczyni zostanie przeznaczona na zakup nieruchomości po teściach Wnioskodawczyni w L., Wnioskodawczyni będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dopuszczalne jest przeznaczenie 100% środków pieniężnych (przychodu), uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. O. w L. (brak księgi wieczystej na dzień sprzedaży), na zakup nieruchomości położonej w L. przy ul. M., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, w taki sposób, że od syna Wnioskodawczyni kupi jego udział w nieruchomości przy ul. M., a od córki kupi jej udział w rzeczonej nieruchomości, wobec czego stanie się właścicielem mieszkania przy ul. M., co oznacza, że środki (przychód) ze sprzedaży lokalu Wnioskodawczyni przeznaczy w całości na zakup innego mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni chciałaby zamieszkać w lokalu przy ul. M. W ten sposób, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższy przychód ze sprzedaży lokalu przy ul. O. w L. będzie wolny od podatku dochodowego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu przy ul. O. w L., na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. M. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. O. w L. będzie w tej sytuacji zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego:

*   w 2013 r. – **jest prawidłowe,**

*   w 1998 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. O. w L. Wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce (testament z dnia 5 kwietnia 1998 r.), co stwierdzono prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym w dniu 23 listopada 1998 r. przez Sąd Rejonowy. Natomiast w dniu 2 lipca 2013 r. został sporządzony akt notarialny umowy darowizny udziału 1/2 w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przez ojca Wnioskodawczyni na Jej rzecz. Następnie w dniu 18 lipca 2018 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego praw do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 ww. ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w 2018 r., nastąpiło w następujących datach:

*   w 1998 r. – spadku po matce,

*   w 2013 r. – w drodze darowizny od ojca.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2018 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w 1998 r. należy stwierdzić, że odpłatne zbycie tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie w 2018 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia czy przysługiwać Jej będzie zwolnienie od podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, w którym zamierza zamieszkać, po sprzedaży na rzecz syna posiadanego przez Nią udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, w którym obecnie mieszka.

Lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony przy ul. M. w L. w spadku po teściach Wnioskodawczyni nabyli Wnioskodawczyni, Jej córka oraz Jej syn (po 1/3). Środki uzyskane z ww. sprzedaży spółdzielczego własnościowego praw do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na zakup udziałów w ww. lokalu mieszkalnym położonym przy ul. M. od córki i syna, co uczyniłoby Ją jedynym właścicielem tego lokalu mieszkalnego. W lokalu przy ul. M. Wnioskodawczyni zamierza mieszkać sama bez udziału osób trzecich. Lokal nie będzie udostępniany na podstawie umowy najmu ani umowy użyczenia. Do lokalu przy ul. M. Wnioskodawczyni zamierza się przeprowadzić z dotychczasowego miejsca zamieszkania, tj. lokalu w P. stanowiącego odrębną nieruchomość, którą Jej samej jest ciężko utrzymać. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości w P. wspólnie z dziećmi po śmierci męża w 2015 r.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustaw ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. W związku z tym warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. W sytuacji przedstawionej we wniosku warunek ten jest spełniony, ponieważ Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać w lokalu mieszkalnym, w związku z zakupem którego planuje skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca nie ograniczył kręgu podmiotów, od których Wnioskodawczyni może zakupić lokal mieszkalny lub udział w nim w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2013 r. w drodze darowizny od ojca na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwi skorzystanie przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. udziału przewidzianego w tym przepisie w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Okoliczność, że Wnioskodawczyni jest już współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym obecnie mieszka jest bez znaczenia. Decydujące jest to, że Wnioskodawczyni w nabywanym lokalu mieszkalnym zamieszka, będzie realizowała w nim własny cel mieszkaniowy.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, gdyż we własnym stanowisku Wnioskodawczyni odnosi się do wydatkowania „100% środków pieniężnych (przychodu), uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. O. w L.”, tj. zarówno przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ nabytego w 1998 r. w spadku jak i udziału ½ nabytego w 2013 r. w drodze darowizny. Podkreślić należy, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2013 r., z której przychód podlega opodatkowaniu. Nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży udziału nabytego w 1998 r., ponieważ przychód z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Wystarczające będzie zatem wydatkowanie przez Wnioskodawczynię 50% przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, aby mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawczyni zawęziła okres wydatkowania przychodu ze sprzedaży stwierdzając: „nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu” zamiast „począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie” jak zostało to wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Organ informuje, że w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), w dniu 1 stycznia 2019 r. weszła zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. został zmieniony przepis art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.