Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.75.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Skutki podatkowe założenia fundacji rodzinnej.
Słowa kluczowe: dywidendy; fundacje; podatek; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) – uzupełnionym w dniu 8 marca 2021 r. oraz w dniu 30 marca 2021 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych założenia Fundacji Rodzinnej:

*   w zakresie pytania pierwszego – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie pytania trzeciego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych założenia Fundacji Rodzinnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 marca 2021 r. i 30 marca 2021 r. (daty wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w kilku spółkach posiadających osobowość prawną z siedzibami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą (dalej: „Spółki”). Wspólnikami w tych Spółkach są również mąż, syn oraz córka Wnioskodawczym. Spółki mają więc charakter rodzinny. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby akcje (udziały) w tych Spółkach.

Biorąc pod uwagę rodzinny charakter sprawowania kontroli nad Spółkami, Wnioskodawczyni, jej mąż oraz dzieci są zainteresowani zaplanowaniem skutecznej sukcesji majątkowej (międzypokoleniowej). Nadrzędnym celem sukcesji ma być zapewnienie prawnych rozwiązań gwarantujących, że po śmierci Wnioskodawczyni lub któregokolwiek z członków jej rodziny posiadających udziały lub akcje w Spółkach, kontrola nad Spółkami i ich funkcjonowanie pozostaną niezakłócone, a zgromadzony majątek w nierozdrobnionej formie będzie pracować na rzecz przyszłych pokoleń. Istotne przy tym jest, aby wdrażane rozwiązanie pozwalało na uniknięcie turbulencji w funkcjonowaniu Spółek na wypadek śmierci lub długotrwałej niezdolności do podejmowania czynności prawnych, przez któregokolwiek z członków rodziny będących udziałowcami lub akcjonariuszami Spółek, w szczególności w sytuacji, gdy na mocy przepisów prawa spadkowego udziały lub akcje Spółek przypaść miały małoletnim zstępnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni, wraz z mężem i dziećmi, postanowili powołać do życia rodzinną fundację prywatną (tzw. Stiftung) na terytorium Księstwa Liechtensteinu (dalej: „Fundacja”), zgodnie z prawem tego kraju.

Fundacja będzie posiadała osobowość prawną, przy czym nie będzie posiadała udziałowców, uczestników, ani innego rodzaju członków. Fundacja będzie podmiotem praw i obowiązków oraz będzie posiadała zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku i zawierania umów we własnym imieniu. Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, fundacja prywatna dąży do osiągnięcia celu zawartego w statucie lub innych dokumentach statutowych poprzez wykorzystanie przeznaczonego na ten cel kapitału. Stosunki wewnętrzne i zewnętrzne regulowane będą przez statut Fundacji i jej regulamin, a także przez prawo kraju siedziby Fundacji.

Z uwagi na rodzinny charakter Fundacji, jej celem, wpisanym w statut i regulamin Fundacji, ma być przede wszystkim zabezpieczenie majątku Wnioskodawczyni oraz pozostałych członków rodziny, realizacja sukcesji międzypokoleniowej, a także zabezpieczenie finansowe Wnioskodawczyni i pozostałych członków rodziny. Fundacja ma realizować również cele charytatywne.

Wnioskodawczyni będzie jednym z fundatorów Fundacji. Fundatorami będą również mąż, syn oraz córka Wnioskodawczyni. Organem zarządzającym Fundacją będzie jej zarząd. Ponadto, statut i regulamin Fundacji będą przewidywać możliwość powołania organu nadzorczego w określonych sytuacjach. Wnioskodawczyni oraz pozostali fundatorzy nie będą zasiadali w zarządzie Fundacji ani w organie nadzorczym (gdyby został powołany do życia). Będą jednak posiadali szereg uprawnień, które mają być realizowane gremialnie (poprzez głosowanie fundatorów określoną większością) w ramach posiedzeń fundatorów, m.in. w zakresie powoływania członków zarządu, wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, czy wyrażania zgody na określone działania zarządu. Posiedzenia fundatorów będą pełniły funkcję ciała doradczego Fundacji.

Ponadto, statut i regulamin Fundacji mają przyznawać uprawnienia do uczestniczenia w posiedzeniach fundatorów również zstępnym jej dzieci (czyli dalszym zstępnym Wnioskodawczyni, tj. wnukom, prawnukom etc.) po spełnieniu określonych warunków. Dodatkowo, statut i regulamin Fundacji mają przewidywać analogiczne uprawnienie dla dalszych zstępnych fundatorów, ponieważ Fundacja ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Wnioskodawczyni i pozostali fundatorzy mogą w przyszłości otrzymywać wypłaty środków pieniężnych z Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, za życia fundatorów wypłaty takie mogą być dokonywane na podstawie wiążących instrukcji (poleceń) wydawanych zarządowi Fundacji przez fundatorów.

Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, Wnioskodawczyni oraz pozostali fundatorzy będą posiadali status beneficjenta Fundacji. Dalsi zstępni Wnioskodawczyni, czyli zstępni jej dzieci, także będą posiadali status beneficjentów Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, zstępnym będącym beneficjentami Fundacji przysługiwać będzie m.in. prawo do comiesięcznej wypłaty środków pieniężnych do ukończenia określonego wieku, pokrycie przez Fundację wydatków na edukację i pokrycie wydatków na nabycie lub korzystanie z nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy pokrycie przez Fundację wydatków na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia na życie. Ponadto, zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, status beneficjenta ma przysługiwać również dalszym zstępnym fundatorów, ponieważ Fundacja, jak o tym była mowa powyżej, ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Majątek Fundacji będzie składał się przede wszystkim z praw udziałowych w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną. Z uwagi na charakter i cele Fundacji, przychody Fundacji będą przede wszystkim przychodami o charakterze pasywnym, tzn. Fundacja będzie czerpała korzyści majątkowe z dywidend, odsetek czy sprzedaży praw udziałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, dochody fundacji prywatnej opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 12,5%, jednak niektóre z przychodów (dochodów) fundacji prywatnej mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania (o ile spełnione zostaną określone prawem przesłanki), m.in.:

*   przychody (dochody) z dywidend,
*   zyski kapitałowe ze sprzedaży akcji,
*   dochody z nieruchomości.

Poza powyższym, Fundacja nie będzie prowadzić aktywnej działalności gospodarczej.

Do realizacji celów wyznaczonych przez statut i regulamin Fundacji niezbędne jest wyposażenie jej przez fundatorów w stosowny majątek. W związku z tym Wnioskodawczyni, działając jako fundator Fundacji, planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących jej akcji (udziałów) w Spółkach na rzecz Fundacji. Wartość rynkowa akcji (udziałów) w Spółkach, które mają być przedmiotem darowizny, będzie przekraczała 4 000 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku w wyniku wezwania wskazano ponadto:

*   Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, to kwestia utworzenia Fundacji oraz majątku, w który zostanie wyposażona, jest wciąż w trakcie negocjacji pomiędzy członkami rodziny. Jednakże, na chwilę obecną, Wnioskodawczyni planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną, nie jest przy tym wykluczone, iż w przyszłości przedmiotem przeniesienia będą udziały/akcje w innych podmiotach posiadających osobowość prawną i nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju swojej rezydencji;
*   Jak wskazano w pkt. a) powyżej, w pierwszej kolejności Wnioskodawczyni planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną. Spółka ta posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu;
*   Tak, Fundacja będzie posiadała osobowość prawną i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein z uwagi na miejsce jej siedziby oraz miejsce jej zarządu;
*   Fundacja będzie podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;
*   Fundacja będzie posiadała zarząd na terytorium Księstwa Liechtenstein, tj. zarząd będzie odbywał posiedzenia w państwie siedziby Fundacji, czyli na terytorium Księstwa Liechtenstein, przy czym w trakcie takich posiedzeń będą podejmowane istotne decyzje dotyczące zarządzania Fundacją;
*   Rada Nadzorcza Fundacji zostanie powołana do życia w sytuacji, w której umrą wskazani specyficznie fundatorzy Fundacji. Na chwilę obecną redagowane dokumenty przewidują powołanie rady nadzorczej Fundacji w przypadku śmierci męża i córki Wnioskodawczyni;
*   W zarządzie Fundacji zasiądą osoby powoływane przez fundatorów. Na chwilę obecną nie są znane personalia tych osób;
*   Za życia fundatorów beneficjentami Fundacji będą jedynie jej fundatorzy (osoby fizyczne). Po ich śmierci, beneficjentami Fundacji staną się zstępni fundatorów;
*   Fundacja będzie wypłacała środki na rzecz jej beneficjentów, w sposób uregulowany w statucie i regulaminie Fundacji.
*   Wszyscy beneficjenci Fundacji, którzy będą otrzymywać od niej środki finansowe (darowizny), będą należeli, w stosunku do Fundacji, do III grupy nabywców w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.);
*   Uprawnienia Wnioskodawczyni do otrzymywania wypłat z Fundacji będą wynikały z decyzji zarządu Fundacji, która jednak będzie musiała być zgodna ze statutem i regulaminem Fundacji. Przy czym, zgodnie z redagowanymi na chwilę obecną statutem i regulaminem Fundacji, fundatorzy Fundacji, jako osoby w pełni kontrolujące Fundację, a zarazem jej beneficjenci, będą uprawnieni do wydawania wiążących instrukcji i poleceń zarządowi Fundacji, w tym w zakresie wypłat środków pieniężnych z Fundacji na swoją rzecz;
*   Planuje się, aby Fundacja nie ubiegała się o status PWS (private wealth structure) w Księstwie Liechtenstein, przy czym nie jest to wykluczone;
*   Na obecnym etapie nie została jeszcze podjęta decyzja dotycząca reżimu podatkowego dotyczącego Fundacji; w każdym jednak przypadku faktycznie płacony przez Fundację podatek dochodowy w Księstwie Liechtenstein będzie znikomy i z całą pewnością niższy więcej niż o połowę w stosunku do podatku, który zapłaciłaby Fundacja zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby miała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy;
*   Zgodnie z planami fundatorów Fundacji, całość, a przynajmniej 33% przychodów Fundacji osiąganych w danym roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Zgodnie z redagowanym w chwili obecnej statutem i regulaminem Fundacji, takie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej;
*   W przekonaniu Wnioskodawczyni, faktycznie zapłacony w przyszłych latach podatkowych przez Fundację podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny od Fundacji za te przyszłe lata podatkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), w przypadku gdyby Fundacja była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tejże ustawy, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Fundację w Księstwie Lichtenstein;
*   Zdaniem Wnioskodawczyni, doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w ramach pkt 2 powyżej nie wymaga doprecyzowania stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż ocena ta nie uległa zmianie w wyniku niniejszego doprecyzowania wniosku, a stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku nadal koresponduje z opisem zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której dochody będzie musiała ona opodatkować zgodnie z tymi przepisami?
2.  Czy dokonanie przez Wnioskodawczynię darowizny całości lub części akcji (udziałów) w Spółkach na rzecz Fundacji, w przedstawionych okolicznościach, spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawczyni, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawczyni, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawczyni zgodnie z tym przepisem?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska w zakresie pytania pierwszego oraz trzeciego. W zakresie pytania drugiego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której dochody będzie musiała ona opodatkować zgodnie z tymi przepisami.

Kwalifikacja Fundacji jako zagranicznej jednostki w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczna jednostka oznacza m.in. fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Przy czym prawo do uczestnictwa w zysku oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości (30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z przepisami o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, podmiot powiązany oznacza m.in. małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia (30f ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku, gdy na podstawie okoliczności faktycznych nie można ustalić, że podmiot, o którym mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę, domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu (art. 30f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe domniemanie należy wskazać, że Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ jako przyszła fundatorka Fundacji planuje ona przekazać nieodpłatnie majątek na rzecz Fundacji. Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, że Wnioskodawczyni wyzbywa się tego majątku na rzecz Fundacji w sposób definitywny i nieodwołalny.

Ponadto, nawet gdyby domniemanie z art. 30f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wzruszone, to należy wskazać, że Fundacja posiadać będzie siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a Wnioskodawczyni, polska rezydentka podatkowa, posiadać będzie prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji w rozumieniu 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie ze statutem Fundacji lub innymi dokumentami statutowymi może być ona uprawniona do otrzymania w przyszłości wypłaty środków pieniężnych z Fundacji. Dlatego też Fundacja stanowić będzie dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w kwestii prawa do uczestnictwa w zysku należy wskazać na domniemanie zawarte w art. 30f ust. 5a zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy podatnik (tutaj Wnioskodawczyni) jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Natomiast w przypadku, gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem (art. 30f ust. 5a zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wspomniany powyżej ust. 9 w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi albo podatnikowi wspólnie z innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługiwały przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały tych podatników związane z prawem do uczestnictwa w zysku są równe.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że Fundacja stanowić będzie dla niej zagraniczną jednostkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja Fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
    1.  z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    2.  ze zbycia udziałów (akcji),
    3.  z wierzytelności,
    4.  z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    5.  z części odsetkowej raty leasingowej,
    6.  z poręczeń i gwarancji,
    7.  z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    8.  ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    9.  z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    10.  z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawczyni nie będzie jedyną osobą, której przysługiwać będzie prawo do udziału w zyskach Fundacji (z uwagi na przyznanie jej uprawnienie do otrzymania wypłaty środków pieniężnych z Fundacji). Jednak prawo do udziału w zyskach Fundacji mają posiadać również jej mąż, syn, córka oraz, na zasadach przewidzianych dla beneficjentów Fundacji, dalsi zstępni Wnioskodawczyni. Wszystkie te osoby są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawczynią w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawczyni wspólnie z podmiotami powiązanymi będzie posiadała bezpośrednio lub pośrednio ponad 50%prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji.

Dodatkowo, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że fundatorzy Fundacji będą posiadali szereg uprawnień, które mają być realizowane gremialnie (poprzez glosowanie fundatorów określoną w statucie i innych dokumentach statutowych większością) w ramach posiedzeń fundatorów, m.in. w zakresie powoływania członków zarządu, wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, czy wyrażania zgody na określone działania zarządu. W związku z tym należy uznać, że Wnioskodawczyni wspólnie z podmiotami powiązanymi (tutaj mężem, synem oraz córką) będzie sprawowała kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką (tutaj Fundacją), bowiem zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kontrola faktyczna oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

Z uwagi na majątek, w który ma zostać wyposażona Fundacja, czyli prawa udziałowe w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną, dochody (przychody) osiągane przez Fundacje będą miały charakter przede wszystkim pasywny. W związku z tym, co najmniej 33% przychodów Fundacji będzie pochodziło ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 30fust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, czy z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek.

Ponadto, z uwagi na wysokość stawki podatkowej mającej zastosowanie do Fundacji na terytorium Księstwa Liechtenstein oraz liczne zwolnienia przewidziane tamtejszym prawem, faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Fundację w przyszłości będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), w przypadku gdyby Fundacja była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym, który faktycznie będzie przez nią zapłacony na terytorium Księstwa Liechtenstein.

Mając na uwadze powyższe, Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której dochody będzie musiała ona opodatkować zgodnie z tymi przepisami.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawczyni, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawczyni, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawczyni zgodnie z tym przepisem.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „dywidenda”. Jednak w art. 30f ust. 2 pkt 1a tej ustawy wprowadza definicję prawa do uczestnictwa w zysku, pod którym to pojęciem rozumieć należy również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trusty lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości

Wprowadzenie definicji pojęcia „prawa do uczestnictwa w zysku” stanowiło konsekwencję rozszerzenia, z dniem 1 stycznia 2019 r., katalogu podmiotów mogących stanowić zagraniczną jednostkę, m.in. o fundacje i trusty.

W efekcie dokonanej wtedy nowelizacji art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca rozwiał wszelkie wątpliwości, że przez zagraniczną jednostkę należy rozumieć również zagraniczną fundację, zaś osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów takiej fundacji wówczas, gdy posiada prawo do uczestnictwa w zyskach takiej fundacji w wymiarze co najmniej 50%, w tym wraz z osobami z nią powiązanymi.

W konsekwencji, pod pojęciem dywidendy, o której mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanej przez zagraniczną fundację stanowiącą zagraniczną jednostkę kontrolowaną, należy rozumieć, wymienione w art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia pieniężne lub niepieniężne otrzymywane od takiej fundacji przez jej założyciela (fundatora) lub beneficjenta. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie „dywidendy” nie powinno być ograniczane do podziału zysku spółki posiadającej osobowość prawną, skoro w świetle art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zagraniczne jednostki (w tym zagraniczne jednostki kontrolowane) należy rozumieć także podmioty inne, niż spółki posiadające osobowość prawną, w szczególności zagraniczne fundacje (nie emitujące udziałów i akcji), zważywszy że prawo do uczestnictwa w zysku takich fundacji przysługujące ich założycielom i beneficjentom, czyni z tych ostatnich podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Sięgając do wykładni językowej i wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że prawo do uczestnictwa w zysku, które jest jedną z przesłanek uznania beneficjenta (lub fundatora) zagranicznej fundacji, niebędącej spółką posiadającą osobowość prawną, za podatnika podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego wypłacanego przez zagraniczną fundację, z kwot pochodzących z jej zysków, na rzecz jej beneficjentów (lub fundatorów) mieści się w hipotezie art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc prawo do uczestnictwa w zysku takiej fundacji. Z tytułu posiadania prawa do uczestnictwa w zysku beneficjenci (lub fundatorzy) zagranicznej fundacji – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – stają się podatnikami podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przywoływany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się zatem szerokim rozumieniem pojęcia „prawo do uczestnictwa w zysku”, które nie zostało ograniczone wyłącznie do dywidend wypłacanych przez spółki posiadające osobowość prawną, lecz obejmuje wszelkie wskazane w powołanym przepisie wypłaty na rzecz beneficjenta (lub fundatora) zagranicznej fundacji. Otrzymywanie takich świadczeń (podobnie jak otrzymywanie dywidend) jest jedną z niezbędnych przesłanek ustawowych do kwalifikacji osoby fizycznej, posiadającej takie prawo do uczestnictwa w zysku fundacji zagranicznej, jako podatnika podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Skoro zatem zarówno świadczenia wypłacane przez fundację na rzecz beneficjentów (lub fundatorów), jak i dywidendy wypłacane przez spółkę na rzecz wspólników (akcjonariuszy) konstytuują obowiązek podatkowy w podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, to jednocześnie świadczenia takie należy uznać za kwalifikujące się do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w myśl tego przepisu włączone zostaną do podstawy opodatkowania podatnika.

Argumentem przemawiającym za rozumieniem pojęcia „dywidenda”, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako obejmującego swoim zakresem także wypłaty dokonywane przez fundacje na rzecz ich beneficjentów (lub fundatorów) jest również brzmienie znowelizowanego przepisu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zestawieniu z brzmieniem tej samej jednostki redakcyjnej sprzed 1 stycznia 2019 r. (wykładnia historyczna). W obecnym brzmieniu przepis ten posługuje się pojęciem „dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej”, podczas gdy ten sam przepis we wcześniejszym brzmieniu mówił o „dywidendzie otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej”. Skoro zatem w obecnym brzmieniu przepisy o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej obejmują swoim zakresem, w sposób wprost wymieniony, m.in. fundacje, to należy uznać, że słowo „dywidenda”, występujące tuż obok słowa „zagraniczna jednostka kontrolowana”, obejmuje także wypłaty od podmiotów innych niż spółki. W rezultacie, obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane na rzecz podatnika z tytułu uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej, tak długo jak te wypłaty są uwzględnione w podstawie opodatkowania tego podatnika. Należy tu odwołać się do założenia „racjonalnego ustawodawcy” i stwierdzić, że gdyby w obecnym brzmieniu ustawodawca chciał ograniczyć pojęcie „dywidendy” tylko i wyłącznie do wypłat z tytułu podziału zysku osiąganego przez spółki posiadające osobowość prawną, to dalby takiej intencji wyraz poprzez zastosowanie sformułowania „dywidenda otrzymana od spółki będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną”. Zatem użycie pojęcia „dywidenda” tylko w odniesieniu do niektórych zagranicznych jednostek kontrolowanych, a mianowicie spółek posiadających osobowość prawną, w kontekście obecnego brzmienia art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w kategoriach błędu interpretacyjnego.

Zgodnie z celem i funkcją art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może dojść do sytuacji, w której zysk wypłacony na rzecz podatnika będzie jednocześnie opodatkowany podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz opodatkowany jako przysporzenie podatnika z tytułu otrzymania podzielonego zysku. Co istotne taka interpretacja przepisów znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zachować spójność z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD w przypadku, gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że powołana Dyrektywa ATAD, wprowadzając obowiązek eliminacji podwójnego opodatkowania, posługuje się szerokim pojęciem „podziału zysków” zagranicznej jednostki kontrolowanej, w tym fundacji. Z kolei, pojęcie „podziału zysków” obejmuje niewątpliwie swoim zakresem wszelkie wypłaty zagranicznych fundacji na rzecz jej założycieli (fundatorów) lub beneficjentów.

Na marginesie należy zaznaczyć, że Dyrektywa ATAD wprost odnosi się jedynie do opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych przypisywanych osobom prawnym, jednak w polskim ustawodawstwie wewnętrznym rozciągnięto jej zastosowanie, zgodnie z prawem unijnym i częstą praktyką, także na dochody zagranicznych jednostek kontrolowanych osiągane przez osoby fizyczne. Dlatego cele Dyrektywy ATAD powinny być realizowane także na gruncie podatku dochodowego od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził różnic w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych miedzy opodatkowaniem osób prawnych i osób fizycznych, i w obydwu przypadkach wdrożył te same rozwiązania przewidziane w Dyrektywie ATAD, to brak jest w ustawodawstwie krajowym (w szczególności w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podstaw do odmowy zastosowania metody eliminacji podwójnego opodatkowania w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi. Odmienne podejście podważałoby zasadę równości opodatkowania i byłoby sprzeczne z założeniami racjonalności prawodawcy unijnego i krajowego.

Mimo, że Dyrektywa ATAD wskazuje odmienny mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, niż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podzielony zysk, opodatkowany jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej, jest odejmowany od podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania podzielonego zysku przez podatnika), to jednak cel Dyrektywy ATAD jest w tym przypadku jednoznaczny, tj. wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Dyrektywa ATAD, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., uznaje za zagraniczną jednostkę kontrolowaną nie tylko spółki, ale także inne jednostki organizacyjne i posługuje się odpowiednio ogólnym pojęciem „podmiotu” (Dyrektywa ATAD) albo pojęciem „jednostka” (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektywa ATAD posługuje się także pojęciem „podziału zysku dokonywanego przez podmiot”, a nie pojęciem „dywidendy”, co należy odczytywać jako podział zysku zagranicznej jednostki (podmiotu) kontrolowanej dokonywany na podstawie dowolnego tytułu, byleby tylko przedmiotem takiego podziału był „zysk” tej jednostki (podmiotu). Dyrektywa ATAD nie definiuje natomiast pojęcia „zysku”, dlatego należy odczytać je literalnie, zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia i przyjąć, że chodzi o nadwyżkę wpływów nad wydatkami danego podmiotu.

Skoro zatem nowelizacja wprowadzająca obecne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej miała za zadanie zbliżyć polskie przepisy do zakresu określonego przez Dyrektywę ATAD, to w świetle powyższych wywodów należy uznać, że w zgodzie z Dyrektywą ATAD pozostaje takie rozumienie pojęcia „dywidendy”, w zakres którego wchodziłyby zyski wypłacane przez zagraniczne jednostki kontrolowane na rzecz podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Tylko bowiem taka interpretacja polskich przepisów daje się pogodzić z celem Dyrektywy ATAD, którym w omawianym zakresie jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w rękach jednego podatnika.

Osobnego odniesienia wymaga kwestia wymogu, aby dywidenda pomniejszająca podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej była uwzględniana w podstawie opodatkowania podatnika, wynikającego z pierwszej części art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, o jaką podstawę opodatkowania chodzi. Nie ma więc przesłanek do przyjęcia, że chodzi wyłącznie o podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175): „Podobnie jak polskie regulacje, dyrektywa przewiduje rozwiązania eliminujące podwójne opodatkowanie dochodów CFC w przypadku dokonania przez CFC dystrybucji zysków do podatnika lub zbycia przez podatnika udziałów w CFC (o ile dywidenda lub przychód ze zbycia podlegają włączeniu do, podlegającego opodatkowaniu, dochodu podatnika) (\`(...)\`). Projekt utrzymuje te rozwiązania, nieznacznie je modyfikując w celu uszczelnienia systemu”.

Na gruncie wykładni językowej należy dojść do wniosku, że warunek uwzględnienia wypłat dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjenta (lub fundatora) w podstawie opodatkowania takiego beneficjenta (lub fundatora), w celu ich odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, jest również spełniony w przypadku, gdy takie wypłaty są opodatkowanie po stronie beneficjenta podatkiem od spadków i darowizn, zamiast podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Nie powtarzając już powyższej argumentacji o równym traktowaniu w prawie podatkowym i ratio legis nowelizacji przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, należy tylko wskazać, że do zrównania sytuacji podatkowej podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu sprawowania kontroli nad spółkami posiadającymi osobowość prawną, jak i z tytułu sprawowania kontroli nad zagranicznymi fundacjami, niezbędne jest przyjęcie, że zwrot „uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatnika” odnosi się do również do podstawy opodatkowania podatnika w podatku od spadków i darowizn. Jeżeli bowiem podatnik podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej otrzymuje darowiznę od zagranicznej jednostki kontrolowanej, stanowiącą świadczenie pieniężne z tytułu prawa do uczestniczenia w zyskach tej zagranicznej jednostki w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, uznanej za „dywidendę” w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o czym mowa była powyżej), to powinien włączyć wartość tego świadczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w związku z czym spełniony zostanie warunek „uwzględnienia dywidendy w podstawie opodatkowania podatnika”, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką kwalifikacją omawianego świadczenia opowiadają się organy podatkowe w wielu interpretacjach (por. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4011.51.2017.2.KB, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB4.4015.15.2017.2.MD, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. o sygn. IPPB2/436-447/08-4/AF, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB2/436-404/08-4/AF).

Podsumowując, ponieważ dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągane przez Fundację będą podlegały podatkowi od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie Wnioskodawczyni (zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś wypłaty z Fundacji na rzecz Wnioskodawczyni będą stanowiły darowizny, podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to dojdzie do podwójnego opodatkowania tych kwot u tego samego podatnika (Wnioskodawczyni). Dlatego też niezbędne będzie zastosowanie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odliczenie wartości wypłaty dokonanej z Fundacji (darowizny) na rzecz Wnioskodawczyni, włączonej do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawczyni, od podstawy wymiaru podatku Wnioskodawczyni od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Bowiem tylko przyjęcie takiej interpretacji pozwala na, wymagane przez Dyrektywę ATAD, uniknięcie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (i ekonomicznym).

Skoro otrzymanie przez beneficjenta (lub fundatora) świadczenia wypłacanego przez zagraniczną fundację, również pod postacią darowizny, stanowi jedną z przesłanek kwalifikacji zagranicznej fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej przez beneficjenta (fundatora), a taka wyplata podlega włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie beneficjenta (fundatora) to logicznym wnioskiem jest, że jednocześnie powinna podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie tegoż beneficjenta (fundatora).

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe stanowisko nie narusza interesów fiskalnych państwa, ponieważ wypłaty z zagranicznej fundacji na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, o ile będą miały postać darowizn, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem od spadków i darowizn w stawce 20%.

Na marginesie wskazać należy, że analizowane zagadnienie było już przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/19: „Skoro ustawodawca uznał, że każda wyplata z Fundacji – a nawet ekspektatywa takiej wypłaty – będzie stanowiła udział w zysku kontrolowanej osoby prawnej, to w momencie, kiedy ta wyplata się „materializuje”, w momencie kiedy dochodzi do podziału tego zysku i osoby, które mają otrzymać te wypłaty, rzeczywiście te wypłaty otrzymują – to, należy przez to rozumieć podział zysku i wypłatę osobom, które pierwotnie posiadały udział w tym zysku – również na podstawie tych pojedynczych wypłat. Zatem, jeżeli ustawodawca tak szeroko rozumie udział w zysku – to, konsekwentnie powinien tak szeroko rozumieć również pojęcie „dywidendy”.”

Mając na uwadze powyższe, kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawczyni, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawczyni, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawczyni zgodnie z tym przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Zmiany w zakresie opodatkowania CFC wprowadzone zostały na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn, zm.). Podstawą wprowadzenia w Polsce zmian w tym zakresie są przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., zwanej dyrektywą „ATAD” (ang. Anti Tax Avoidance Directive). W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej czytamy, że: Zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już „zagranicznej jednostki”) oraz definicji kontroli.

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust.1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e zagraniczna jednostka oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do uczestnictwa w zysku – oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Stosownie do art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawczyni powstaje wątpliwość, czy wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania CFC.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „dywidenda” w kontekście przepisu art. 30f ust. 5 tej ustawy.

Dotychczas wypłaty dla beneficjentów dokonywane przez Fundacje Rodzinne, czy też trusty traktowane były jak darowizna, opodatkowana na podstawie ustawy o spadkach i darowiznach na co powołuje się również Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska przywołując interpretacje, podatkowe, i wskazuje, że niezależnie od sposobu opodatkowania otrzymanych wypłat z Fundacji Rodzinnej i tego czy będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem od spadków i darowizn – w aspekcie podstawy opodatkowania CFC należy traktować je każdorazowo jak dywidendy, które w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fuzycznych podstawę tą pomniejszają.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r, poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony

Natomiast podstawą uzyskania dywidendy jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej.

Z opisu sprawy nie wynika przy tym, żeby założyciele fundacji wnosząc do niej swój majątek otrzymywali w zamian udziały, akcje, certyfikaty lub inne instrumenty prawne, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do fundacji rodzinnej majątku, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe, fundusze inwestycyjne).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o CFC (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów.

Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi wykładni językowej, w sytuacji gdy nie ma w tekście prawnych definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia, a także, że bez umotywowanych racji nie należy identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym nadawać różnych znaczeń.

Ponadto niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W pierwszej kolejności zatem dany przepis w ramach sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania powinien być interpretowany według wykładni językowej. Przepisy prawa podatkowego nie mogą być natomiast interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to:

1.  «część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji»
2.  «wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa.

Dywidenda jest zatem częścią zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosowanie do posiadanych akcji lub udziałów. Prawo do dywidendy przysługuje wspólnikowi/akcjonariuszowi na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.).

Tym samym znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f (i to nie tylko w ust. 5 ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b) jaki i np. w art. 17, 24, 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być identyczne.

Należy także zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednokrotnie posługuje się również pojęciem darowizny (np. art. 22, 23 23g, 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a przyjmując zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zatem nie należy zrównywać darowizny z dywidendą wyłącznie na potrzeby na potrzeby art. 30f ww. ustawy ani przyjmować, że dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 obejmuje swym zakresem również darowizny.

Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nowelizując przepisy o CFC wprowadził na potrzeby art. 30f w ust. 2 pkt 1a definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy.

Nadto rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez Fundację opisane we wniosku o interpretację (np. darowizny), pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że nie można darowizny oraz innych kwot uwzględnianych w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania 3 należy uznać za nieprawidłowe w takim zakresie w jakim odnosi się do innych niż wyżej zdefiniowana dywidenda, wypłat dokonywanych przez Fundację Rodzinną np. darowizn.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.