Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.798.2021.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Możliwość zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; ochrona-ochrona zdrowia
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2021 r. (data wpływu 18 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie (\`(...)\`). Pracuje w oparciu o umowę o pracę w szpitalu publicznym. Jest udziałowcem, prezesem i beneficjentem spółki z o.o., ponadto dla tej spółki w oparciu o umowę-zlecenie wykonuje badania usg. Dla (\`(...)\`) innych niepublicznych podmiotów leczniczych wykonuje badania usg w oparciu o umowę-zlecenie.

Badania w każdym z (\`(...)\`) miejsc Wnioskodawca wykonuje samodzielnie bez niczyjej współpracy, nadzoru czy konsultacji. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych procedur wymagających zatrudnienia przez niego osoby pomocniczej czy też wymagających wykorzystania do pomocy personelu zleceniodawców. W każdym z (\`(...)\`) miejsc rejestrację na badania prowadzi zleceniodawca. Personel zleceniodawcy wprowadza do systemu komputerowego dane pacjentów, udostępniając Wnioskodawcy listę pacjentów do zbadania, rzadziej Wnioskodawca wykonuje częściowo tą czynność osobiście. Po wykonaniu badania usg Wnioskodawca samodzielnie sporządza opis badania, dokonuje jego autoryzacji i wydaje pacjentowi. W przypadku badań prywatnych zleceniodawcy pobierają odpłatność od pacjenta, rzadziej Wnioskodawca osobiście. W badaniach finansowanych ze środków publicznych rozliczeń z NFZ dokonuje Zleceniodawca (przy czym wykonywane przez Wnioskodawcę badania nie są bezpośrednio finansowane przez NFZ – Wnioskodawca wykonuje badania zlecane przez lekarzy Podstawowej Opieki Medycznej lub Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej i porady wykonywane przez tych lekarzy są finansowane bezpośrednio przez NFZ). W przypadku badań finansowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe niektórzy ze zleceniodawców Wnioskodawcy posiadają umowy bezpośrednie z tymi firmami na wykonywanie badań ultrasonograficznych, a w części przypadków pacjent po wykonanym badania prosi o fakturę i samodzielnie rozlicza wykonane badanie z firmą ubezpieczeniową.

W każdym z gabinetów usg Wnioskodawca korzysta z gabinetu, mediów, systemów informatycznych, sprzętu komputerowego i biurowego, aparatu diagnostycznego i materiałów eksploatacyjnych związanych z badaniem ultrasonograficznym, sprzątania, usług wywozu odpadów medycznych i komunalnych itd. zleceniodawcy, finansowanie i organizacja tego leży po stronie zleceniodawcy.

Za wykonaną pracę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od przychodu zleceniodawcy lub ustaloną kwotę za badanie jakiegoś typu.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, żona jest lekarzem. Od kilku lat Wnioskodawca z żoną rozliczają się oddzielnie z urzędem skarbowym i tak pozostanie w przyszłości. Żona posiada Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską (ISPL), w ramach której wykonuje działalność w takim zakresie jak Wnioskodawca. W ramach działalności gospodarczej jest w 2021 roku opodatkowana podatkiem liniowym 19%. W przyszłości pozostanie na podatku liniowym lub jeśli umożliwią to przepisy, zmieni opodatkowanie na kartę podatkową. Ponadto, poza ISPL, będąc opodatkowana na zasadach ogólnych (skala podatkowa), w oparciu o umowę-zlecenie, koordynuje pracą podmiotu leczniczego, w którym Wnioskodawca jestem prezesem i beneficjentem. W 2022 roku rozważone zostanie wykonywanie tej czynności w oparciu o umowę o pracę.

Potencjalne zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca planuje założyć Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską (ISPL) i w każdym z (\`(...)\`) miejsc zamienić umowę-zlecenie na umowę o świadczenie usług z ISPL. Ponadto planuje pozostać na umowie o pracę w szpitalu i w dalszym ciągu odpłatnie pracować w zarządzie spółki (poza ISPL). Wnioskodawca nie przewiduje zmian w organizacji wykonywania świadczeń lekarskich względem stanu bieżącego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy nowozałożona firma będzie mogła być opodatkowana kartą podatkową? Przy negatywnej odpowiedzi Wnioskodawca prosi o możliwie precyzyjne wskazanie czynników, które uniemożliwią taką formę opodatkowania.

**Zdaniem Wnioskodawcy** prawodawca umożliwia od 2021 roku lekarzom opodatkowanie kartą podatkową również przy świadczeniu usług dla osób prawnych. Wnioskodawca jest przekonany, że intencją prawodawcy było realne umożliwienie tej formy opodatkowania przy takich wzajemnych relacjach pomiędzy osobą prawną a ISPL, jak Wnioskodawca opisał w stanie faktycznym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy: osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy: użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 tej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy – przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 omawianej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że: zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 1 tej ustawy: podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje założyć Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską. Ponadto Wnioskodawca będzie zatrudniony w szpitalu na podstawie umowy o pracę oraz będzie pełnić funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek wyłączających z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ustawy, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową, w związku z czym posiada osobowość prawną. W imieniu spółki działa jej zarząd, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.

W świetle powyższego – to spółka kapitałowa, a nie jej wspólnicy, prowadzi działalność gospodarczą (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi). Natomiast wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zatem w odniesieniu do osób fizycznych będących udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochód wspólników zalicza się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jako jeden z rodzajów dochodów z kapitałów pieniężnych.

W katalogu przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) zostały wymienione m.in. źródła przychodów:

\- działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Wyodrębnienie w katalogu źródeł przychodów – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście lub odrębne źródło – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (\`(...)\`).

W świetle powyższego – przychody uzyskane z kapitałów pieniężnych i działalności wykonywanej osobiście, co do zasady, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planuje pozostać na umowie o pracę w szpitalu.

Z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wynika, aby zatrudnienie na podstawie umowy o pracę – choćby w jej zakres wchodziło wykonywanie podobnych albo nawet tych samych czynności, jak w prowadzonej działalności gospodarczej – pozbawiło podatnika prawa do opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca (lekarz) będący udziałowcem i członkiem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zatrudniony na podstawie umowy o pracę w szpitalu może opodatkować w formie karty podatkowej przychody z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Ponadto możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie wyklucza fakt, że żona Wnioskodawcy posiada Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską, w ramach której wykonuje działalność w takim zakresie jak Wnioskodawca. Żona Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej jest bowiem opodatkowana podatkiem liniowym 19% i w przyszłości pozostanie na podatku liniowym lub zmieni opodatkowanie na kartę podatkową. Zatem w niniejszej sprawie nie dochodzi do wyłączenia wskazanego w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ żona Wnioskodawcy nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Badając przesłanki dotyczące możliwości zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, istotne jest również to, że Wnioskodawca będzie wykonywał działalność gospodarczą samodzielnie bez niczyjej współpracy, nadzoru czy konsultacji. Wnioskodawca nie podejmie również żadnych procedur wymagających zatrudnienia przez niego osoby pomocniczej czy też wymagających wykorzystania do pomocy personelu zleceniodawców.

**Reasumując – działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmująca usługi opisane we wniosku będzie mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, o której mowa w** **art.** **2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.