Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.658.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonej działalności przy wykorzystaniu Hotelu A sprawiają, iż ten budynek podlega podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT. Czy Wnioskodawca może odliczyć od przychodu podlegającego opodatkowaniu pełną kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9, tj. 10 000 000 PLN.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; hotel; najem; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi hotelarskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonej działalności przy wykorzystaniu Hotelu A sprawiają, iż ten budynek podlega podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT,

\- czy Wnioskodawca może odliczyć od przychodu podlegającego opodatkowaniu pełną kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9, tj. 10 000 000 PLN.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zarejestrowana przez Sąd Rejonowy dla (..) pod numerem (…) o kapitale zakładowym w wysokości (…) PLN, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie działalności organizatorów turystyki sklasyfikowaną pod numerem PKD 79.12.Z (dalej również jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest właścicielem budynku (dalej jako „Hotel A”).

Wnioskodawca jest ponadto powiązany ze związkiem zawodowym (…) (dalej również jako: „Związek Zawodowy”) na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż Związek Zawodowy jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest właścicielem Hotelu A, który został wprowadzony do pierwszej grupy środków trwałych. Budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Ponadto, w ramach danego budynku nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

W okresie 2019-2022 wartość początkowa Hotelu A kształtowała się następująco:

\- 1 stycznia 2019 r. – (…) PLN,

\- 1 stycznia 2020 r. – (…) PLN,

\- 1 czerwca 2020 r. – (…) PLN,

\- 31 grudnia 2020 r. – (…) PLN,

\- 31 grudnia 2021 r. – (…) PLN.

Zwiększenia wartości początkowej Hotelu A wynikały między innymi z poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów, które stosownie do wymienionych powyżej okresów zwiększały ogólną wartość początkową środka trwałego.

Natomiast, Związek Zawodowy jest właścicielem budynku położonego w (…) (dalej jako „Hotel B”). Ustalona przez Związek Zawodowy wartość początkowa w okresie 2019-2022 wynosi niezmiennie (…) PLN.

Z powyższego zatem wynika, iż w okresie 2019-2022 łączna wartość przychodów z budynków ustalona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT podmiotów powiązanych wynosiła:

\- 1 stycznia 2019 r. – (…) PLN,

\- 1 stycznia 2020 r. – (…) PLN,

\- 1 czerwca 2020 r. – (…) PLN,

\- 31 grudnia 2020 r. – (…) PLN,

\- 31 grudnia 2021 r. – (…) PLN.

Tym samym, na podstawie powyższych danych można uznać, iż poza 2019 r. Wnioskodawca przekracza kwotę odliczenia, o której mowa w art. 24b ust. 9 Ustawy o CIT. Rzecz jasna dotyczy to sytuacji, w której przyjęto by, że powyższe podmioty powinny ustalać wartość odliczenia w oparciu o art. 24b ust. 10 Ustawy o CIT.

Jak wymieniono powyżej, Wnioskodawca jest posiadaczem Hotelu A (na podstawie tytułu własności) oraz Hotelu B (na podstawie tytułu dzierżawnego). W ramach prowadzonej przez niego działalności w obu tych kompleksach świadczy on usługi hotelowe polegające na:

\- świadczeniu usług pakietowych dla partnerów biznesowych polegających przede wszystkim na śniadaniu do pokoju lub na wynos, możliwości pracy w jednej z Sali konferencyjnych wraz z nieograniczonym dostępem do kawy i wody mineralnej, lunchu w wydłużonym czasie serwowania, jednorazowe pranie i prasowanie do 2 sztuk garderoby, jeden bezpłatny przejazd taksówką w obrębie miasta oraz zapewnienie zakwaterowania w pokoju o podwyższonym standardzie;

\- zapewnianiu wyłącznie usług samego zakwaterowania z możliwością dokupienia dodatkowych usług przez klienta na miejscu;

\- udostępnianiu sali konferencyjnych dla klientów biznesowych jak i związanych ze środowiskiem akademickim;

\- wynajmie rowerów celem umożliwienia zwiedzania miasta Kraków;

\- organizacji usług spa polegających na przygotowaniu dla klientów sauny fińskiej, łaźni parowej, jacuzzi, studio cardio, siłowni czy też gabinetu masażu.

Zdarza się, że klient może nabyć dane usługi kompleksowo lub pojedynczo dokupując następnie kolejne usługi lub korzystając wyłącznie z jednej.

Z publicznie dostępnych rejestrów wynika, że Związek Zawodowy posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Oznacza to, jak wspomniano wyżej, że podmioty te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a. Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych podmiotach powiązanych. Innymi słowy, nie jest podatnikiem, który posiada udziały w kapitale innego podmiotu.

### Pytania

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonej działalności przy wykorzystaniu Hotelu A sprawiają, iż ten budynek podlega podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest negatywna, to czy Wnioskodawca może odliczyć od przychodu podlegającego opodatkowaniu pełną kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9, tj. 10 000 000 PLN, z uwagi na fakt, że przepis art. 24b ust. 10, który nakazuje ustalić kwotę odliczenia w proporcji, w jakiej przychód ze środka trwałego będącego budynkiem do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych, odnosi się wyłącznie do Związku Zawodowego, a nie do Wnioskodawcy (dotyczy spółki, która posiada udziały w kapitale innego podmiotu powiązanego, a nie podmiotu powiązanego, w którym udziały są posiadane).

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zajmując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zwolnienie przedmiotowe przewidziane dla danego podatku określone zostało w art. 24b ust. 2 i ust. 8 Ustawy o CIT dla budynków będących budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego oraz lokali mieszkalnych znajdujących się w takim budynku, jeżeli zostały oddane do używania również na podstawie wyżej wymienionych programów.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca nie korzysta z tychże zwolnień.

Stosownie do przedstawionych powyżej przesłanek regulujących objęcie posiadanego na własność przez Wnioskodawcę Hotelu A podatkiem należy stwierdzić, iż nie będzie on podlegać reżimowi podatku od przychodów z budynków, gdyż spełnione są wyłącznie dwie z trzech przesłanek warunkujących objęcie Hotelu A tym podatkiem tj. budynek ten stanowi własność Wnioskodawcy oraz jest on położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę charakter wykonywanych przez niego usług nie zostaje spełniona przesłanka oddania w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem, jako że świadczone przez Wnioskodawcę usługi przy wykorzystaniu budynku, w jego ocenie na pewno nie będą stanowić umowy najmu czy też umowy dzierżawy, konieczne jest rozpatrzenie ich pod kątem umowy o zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku budynków czynsz jest formą wynagrodzenia dla wynajmującego za wynajęcie konkretnej powierzchni i tym samym oddanie najemcy w posiadanie zależne określonej przestrzeni. Podobnie uregulowana została również instytucja umowy dzierżawy, która pozwala dzierżawcy nie tylko na samo użytkowanie przedmiotu dzierżawy, ale i również na pobieranie z tego tytułu stosownych pożytków (art. 693 Kodeksu cywilnego).

Przy tym przez posiadanie zależne, w myśl art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zatem już na samym początku można dostrzec, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach Hotelu A nie powodują dla klienta Wnioskodawcy wejścia w posiadanie zależne danej rzeczy, gdyż:

\- klient nie może dowolnie zmieniać wystroju, wyposażenia czy też zapraszać dodatkowe osoby do spędzenia z nim czasu w obiekcie;

\- klient zawiera umowę bardzo często wyłącznie po to aby móc pozostawić w bezpiecznym miejscu jego rzeczy podczas wakacji/podróży służbowej – jego główny cel podróży jest albo związany z atrakcjami zapewnianymi przez Wnioskodawcę lub atrakcjami związanymi z turystyką lub biznesem.

Co więcej, osoba korzystająca z usług Wnioskodawcy nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów drobnych napraw podłóg, drzwi i okien, malowania ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobnych napraw instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu, gdzie należy podkreślić, iż osoba korzystająca z usług Wnioskodawcy takich kosztów ponosić nie musi.

Ostatecznie należy zaznaczyć, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zapewnienie klientowi obsługi rezerwacji, obsługi jego pobytu przez pracowników recepcji (zamówienie mu taksówki, zorganizowanie mu czasu czy też polecenie ciekawych miejsc w mieście), świadczenie usługi przechowania, wyżywienia czy też zapewnienie portiera będącego na zawołanie klienta. Co więcej Wnioskodawca umożliwia swoim klientom dostępy do pomieszczeń wspólnych, które mają na celu uatrakcyjnienie jego pobytu.

Kolejnym argumentem przemawiającym, za wyłączeniem usług świadczonych od objęcia podatkiem od przychodów z budynków jest fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być uznane jako usługi turystyki, gdyż bardzo często się zdarza, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą kompleksową spełniającą znamiona usługi turystyki.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT Hotelu A wykorzystywanego do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 2.

Zajmując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24b ust. 10 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

W ocenie Spółki, uwzględniając prymat wykładni językowej na gruncie regulacji o charakterze daninowym, należy stwierdzić, że cyt. przepis w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłącznie do podatnika, który posiada udział w kapitale innego podmiotu, czyli Związku Zawodowego, a nie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że odpowiednie stosowanie powyższego przepisu do Wnioskodawcy nie jest dopuszczalne. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosowanie wykładni per analogiam w prawie podatkowym jest dopuszczalne wyłącznie na korzyść podatnika, podczas gdy w przedstawionej sytuacji zastosowanie takiej wykładni spowodowałoby, że zostałby rozszerzony zakres obowiązków daninowych Wnioskodawcy (niższa kwota odliczenia, a w konsekwencji wyższy podatek do zapłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy taką argumentację potwierdzają następujące orzeczenia ww. instytucji:

a) wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt: II FSK 462/14), w którym sąd podkreślił, że: stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych;

b) wyrok TK z 13 września 2011 r. (sygn. akt: P 33/09), w którym trybunał wskazał, że: Trybunał Konstytucyjny zauważa zarazem, że z naruszeniem zasady poprawnej legislacji możemy mieć wyjątkowo do czynienia w sytuacji odwrotnej, a mianowicie w razie, gdy danym przepisom prawnym zostało przypisane, wskutek ich trwałej, powszechnej i jednolitej wykładni, określone znaczenie normatywne. Zgodnie z przyjętym przez Trybunał zapatrywaniem przedmiotem kontroli staje się wówczas norma prawna, którą odtworzono w praktyce orzeczniczej. Może się przy tym zdarzyć, że znaczenie nadane przez organy władzy publicznej pewnej regulacji, niebudzącej zastrzeżeń z punktu widzenia ustawy zasadniczej, okazuje się sprzeczne z Konstytucją, co jest wynikiem zignorowania przez te organy obowiązku dokonywania wykładni wszystkich przepisów prawnych w zgodzie z aktami normatywnymi o wyższej mocy prawnej. Omawiany wypadek niekonstytucyjności wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy spośród kilku możliwych, akceptowalnych i nieakceptowanych konstytucyjnie znaczeń przepisu prawnego został wybrany wariant interpretacyjny niedający się uzgodnić z Konstytucją, lecz także w sytuacji, gdy w ramach gałęzi prawa, w których obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności regulacji ustawowej (prawo daninowe, prawo karne), pewna regulacja jest stosowana per analogiam bądź w sposób rozszerzający na niekorzyść podmiotów obowiązanych. Dochodzi przez to do naruszenia zakazu wykładni przez analogię względnie zakazu wykładni rozszerzającej, które to zakazy mają w tych dziedzinach prawa bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne. W ostatnio wymienionych wypadkach nie byłaby trafna teza o naruszeniu przez prawodawcę przewidzianych w ustawie zasadniczej wymogów treściowych dla stanowionego prawa (odtworzone przez organy władzy publicznej normy prawne nie musiałyby przecież być materialnie niezgodne z normami Konstytucji). Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że mielibyśmy wówczas do czynienia z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, skoro prawodawca przez odpowiednie sformułowanie aktu normatywnego nie wykluczył niedopuszczalnego z punktu widzenia ustawy zasadniczej analogicznego bądź rozszerzającego stosowania przepisów prawnych albo – jeśli pomimo zachowania wymaganego standardu legislacyjnego – nie zareagował następczo na niewłaściwą ich interpretację w praktyce orzeczniczej i nie wprowadził do aktu normatywnego koniecznych zmian mających na celu jej wyeliminowanie. Odmienne stanowisko prowadziłoby w wypadku podniesionych do rangi konstytucyjnej zasad nullum crimen sine lege czy nullum tributum sine lege (których komponentem jest zakaz wykładni przez analogię oraz zakaz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podmiotów obowiązanych) do pozbawienia ich – w istotnym stopniu – praktycznego znaczenia w zakresie związanym z kontrolą konstytucyjności prawa. Nie trzeba przy tym przekonywać, że ustalenie, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z omawianym wypadkiem niekonstytucyjności wymaga przeprowadzenia przez Trybunał Konstytucyjny samodzielnej wykładni zakwestionowanych przepisów i porównania jej wyników ze stanowiskiem wypracowanym przez organy władzy publicznej;

c) wyrok NSA z 24 października 2006 r. (sygn. akt. I FSK 93/06), w którym sąd dobitnie zaznaczył, że: aby nie było wątpliwości, raz jeszcze należy dobitnie podkreślić, iż wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika, jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga „mocy” zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości;

d) wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: II FSK 166/11), w którym to uznano, że: dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Stąd też Wnioskodawca uważa, iż skoro, verba legis, nie jest on podatnikiem posiadającym udziały w kapitale innych podmiotów w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust 2 pkt 1 Ustawy o CIT (jak bowiem podkreślono, takim podmiotem jest wyłącznie Związek Zawodowy), to może on skorzystać z pełnej kwoty odliczenia, o którym mowa w art. 24b ust. 9 Ustawy o CIT. Nie musi natomiast ustalać jej w proporcji, o której stanowi powołany wyżej przepis, bowiem do tego w przedstawionym stanie faktycznym będzie zobowiązane wyłącznie Związek Zawodowy.

Wnioskodawca chciałby nadmienić, że prezentowane przez niego stanowisko zostało podzielone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przykładowo jako reprezentatywne można powołać następujące wyroki:

a) wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt: I SA/Wr 760/19), w którym skład orzekający uznał, że: Zarówno sposób sformowania art. 24b ust. 10, tj. skierowania do podatnika podatku do przychodów z budynków, jak i sposób sformułowania odesłania do przepisów dotyczące podmiotów powiązanych, wskazuje, że dla zastosowania tego przepisu znaczenia ma czy to podatnik posiada udziały w innych podmiotach, a nie czy inne podmioty posiadają udziały w kapitale podatnika podatku od przychodów z budynków. Tak szerokiego, jak przyjęto to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozumienia art 24b ust. 10 u.p.d.p. nie uzasadnia też, zdaniem Sądu, wskazany w tym przepisie sposób obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, poprzez odwołanie się do przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Określenie „podmioty powiązane” należy bowiem odnieść nie do podmiotów powiązanych wymienionych w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. ale do podmiotów, w których kapitele podatnik podatku od przychodu z budynków posiada udział w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Strona skarżąca ma zatem rację, że przepis art. 24b ust 10 u.p.d.p. odnosi się wyłącznie do podmiotów, w których kapitale udziały ma skarżąca Spółka, a nie do podmiotów, które mają udziały w kapitale skarżącej Spółki, jak Spółka AA. Wskazuje na to wykładnia literalna art. 24b ust. 10 u.p.d.p., która w ocenie Sądu nie jest sprzeczna z wykładnią celowościową;

b) wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2019 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1076/19), w którego uzasadnieniu można przeczytać, że: Przyjęcie, zatem, że za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust 10 u.p.d.o.p. należy uznać nie tylko spółki, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.– poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku-stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Organ wyszedł poza znaczenie językowe przepisu. Każda wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia. Podkreślić wypada, że odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być wartości konstytucyjne. Przyjęcie takiej interpretacji musi być jednak wnikliwie i szczegółowo uzasadnione. Niemniej jednak stwierdzić należy, że nie we wszystkich dziadzinach prawa stanowisko takie jest usprawiedliwione;

c) wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: II FSK 1623/20), w którym stwierdzono, że: Art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. ma zatem zastosowanie wówczas, gdy podatnik podatku od przychodów z budynku (czyli właściciel, współwłaściciel, wspólnik spółki osobowej będącej właścicielem lub współwłaścicielem budynku – art. 24b ust. 1 i ust. 5) posiada udziały w kapitale innych podmiotów w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o jakim mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Użyte w art. 24b ust. 10 in fine u.p.d.o.p. pojęcie „podmioty powiązane” należy jednak rozumieć w kontekście, w jakim wyrażenie to zostało użyte (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013,s. 110-112). W interpretacji tekstu prawnego nie można bowiem pomijać żadnego z użytych w przepisie słów (zakaz wykładni per non est, por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015, sygn. akt II FPS 1/15, z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). Ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się wprawdzie do definicji podmiotów powiązanych, ale nakazał proporcjonalne rozdzielenie kwoty, o której mowa w art. 24b ust 9 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od przychodów z budynków wywiera znaczący wpływ na inne podmioty poprzez powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania odnosi się zatem tylko do podmiotów, na które podatnik wywiera znaczący wpływ, a nie do wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. W przeciwnym razie zbędne byłoby wskazywanie w początkowej części przepisu, że to podatnik ma mieć udział w kapitale innych podmiotów. Wystarczyłoby wskazanie, że kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. rozlicza się proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając zatem na uwadze literalne brzmienie art. 24b ust. 10 Ustawy o CIT, prymat wykładni językowej na gruncie regulacji daninowych oraz związany z nim zakaz analogii na niekorzyść podatnika, a także przytoczone powyżej orzecznictwo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop,

zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop,

przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Art. 24b ust. 6 updop stanowi natomiast, że

w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop,

nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Art. 24b ust. 10 updop stanowi z kolei, że

w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop,

podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop,

kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Zgodnie z kolei z art. 24b ust. 13 updop,

podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop,

kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop,

kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest powiązany ze Związkiem Zawodowym na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż Związek Zawodowy jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych podmiotach powiązanych. Innymi słowy, nie jest podatnikiem, który posiada udziały w kapitale innego podmiotu.

Wnioskodawca jest właścicielem Hotelu A, który został wprowadzony do pierwszej grupy środków trwałych. Budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Ponadto, w ramach danego budynku nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Natomiast, Związek Zawodowy jest właścicielem Hotelu B.

Wnioskodawca za 2019 r. przekracza kwotę odliczenia, o której mowa w art. 24b ust. 9 Ustawy o CIT. Wnioskodawca jest posiadaczem Hotelu A (na podstawie tytułu własności) oraz Hotelu B (na podstawie tytułu dzierżawnego). W ramach prowadzonej przez niego działalności w obu tych kompleksach świadczy on usługi hotelowe polegające na:

\- świadczeniu usług pakietowych dla partnerów biznesowych polegających przede wszystkim na zapewnieniu śniadania do pokoju lub na wynos, możliwości pracy w jednej z Sali konferencyjnych wraz z nieograniczonym dostępem do kawy i wody mineralnej, zapewnieniu lunchu w wydłużonym czasie serwowania, zapewnieniu jednorazowego prania i prasowania do 2 sztuk garderoby, zapewnieniu jednego bezpłatnego przejazdu taksówką w obrębie miasta oraz zapewnieniu zakwaterowania w pokoju o podwyższonym standardzie;

\- zapewnianiu wyłącznie usług samego zakwaterowania z możliwością dokupienia dodatkowych usług przez klienta na miejscu;

\- udostępnianiu sali konferencyjnych dla klientów biznesowych jak i związanych ze środowiskiem akademickim;

\- wynajmie rowerów celem umożliwienia zwiedzania miasta Kraków;

\- organizacji usług spa polegających na przygotowaniu dla klientów sauny fińskiej, łaźni parowej, jacuzzi, studio cardio, siłowni czy też gabinetu masażu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonej działalności przy wykorzystaniu Hotelu A sprawiają, iż ten budynek podlega podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków o charakterze hotelowym, o którym mowa w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym.

Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 updop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1) objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2) stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3) zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4) możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.).

W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w Hotelu A świadczy on usługi hotelowe polegające m.in. na:

\- świadczeniu usług pakietowych dla partnerów biznesowych polegających przede wszystkim na zapewnieniu śniadania do pokoju lub na wynos, możliwości pracy w jednej z Sali konferencyjnych wraz z nieograniczonym dostępem do kawy i wody mineralnej, zapewnieniu lunchu w wydłużonym czasie serwowania, zapewnieniu jednorazowego prania i prasowania do 2 sztuk garderoby, zapewnieniu jednego bezpłatnego przejazdu taksówką w obrębie miasta oraz zapewnieniu zakwaterowania w pokoju o podwyższonym standardzie;

\- zapewnianiu wyłącznie usług samego zakwaterowania z możliwością dokupienia dodatkowych usług przez klienta na miejscu;

\- udostępnianiu sali konferencyjnych dla klientów biznesowych jak i związanych ze środowiskiem akademickim;

\- wynajmie rowerów celem umożliwienia zwiedzania miasta Kraków;

\- organizacji usług spa polegających na przygotowaniu dla klientów sauny fińskiej, łaźni parowej, jacuzzi, studio cardio, siłowni czy też gabinetu masażu.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanym obiekcie hotelowym, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu.

Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360),

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2211), zgodnie z którą

przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy uznać, że udostępnianie budynku hotelowego, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b updop, budynek hotelu podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, uregulowanym przedmiotowym przepisem art. 24b updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Sformułowane przez Państwa pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 odnosi się z kolei do ustalenia, czy Wnioskodawca może odliczyć od przychodu podlegającego opodatkowaniu pełną kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9, tj. 10 000 000 PLN.

Organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż skoro nie jest on podatnikiem posiadającym udziały w kapitale innych podmiotów w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust 2 pkt 1 Ustawy o CIT (jak bowiem podkreślono, takim podmiotem jest wyłącznie Związek Zawodowy), to może on skorzystać z pełnej kwoty odliczenia, o którym mowa w art. 24b ust. 9 Ustawy o CIT. Nie musi natomiast ustalać jej w proporcji, o której stanowi powołany wyżej przepis, bowiem do tego w przedstawionym stanie faktycznym będzie zobowiązane wyłącznie Związek Zawodowy.

Jak już wskazano powyżej w art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei przywołany powyżej art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei na mocy art. 11a ust. 2 pkt 1 updop,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Art. 11 ust. 3 updop, precyzuje, że

posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest powiązany ze Związkiem Zawodowym na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż Związek Zawodowy jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych podmiotach powiązanych. Innymi słowy, nie jest podatnikiem, który posiada udziały w kapitale innego podmiotu.

W tym miejscu zauważyć należy, że łączna subsumcja przepisów art. 24b ust. 9 i ust. 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 updop w zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, ale tylko w ten sposób, jaki Ustawodawca wskazał w ww. art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (czyli posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosów w organach tych podmiotów lub innych praw do udziału w zysku lub majątku).

Treść art. 24b ust. 10 updop, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym, kwota 10.000.000,00 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10.000.000,00 zł łącznie.

Przedstawiona wyżej wykładnia jest zbieżna z intencją Ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w updop w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ww. ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy 2291-A Sejmu VIII Kadencji). Z ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10.000.000 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

W przypadku zatem grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10.000.000 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, należy uznać nie tylko spółki, z którymi podatnik jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ale także podmioty, w których podatnik nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b updop Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien ustalić współczynnik udziału przychodu w sumie przychodów z budynków wszystkich podmiotów z nim powiązanych, a więc w przedmiotowej sprawę tych, które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy (udział Związku Zawodowego). Tak obliczony współczynnik Wnioskodawca winien następnie przemnożyć przez kwotę 10.000.000 zł. Przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 updop przypadającej na Wnioskodawcę, Wnioskodawca musi zatem uwzględnić ustaloną w ten sposób proporcję, a co za tym idzie nie będzie mógł skorzystać z całej wskazanej w tym przepisie kwoty pomniejszenia w wysokości 10.000.000 zł – dla wyłącznie swoich przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).