Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-353/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Prawo do odliczenia przez Gminę części podatku naliczonego w związku z świadczeniem przez nią usługi dzierżawy świetlic, opodatkowanie dzierżawy świetlic
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności dzierżawy świetlic wiejskich,

*   opodatkowania czynności wynajmu świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnienie komercyjne),

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę na świetlice, które są częściowo przedmiotem dzierżawy,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na świetlice, będące częściowo przedmiotem dzierżawy i sposobu realizacji tego prawa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie .

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy znajdują się świetlice wiejskie (dalej: „świetlice”) pełniące funkcje społeczno-kulturalne.

Do dnia 28 lutego 2014 r. Gmina udostępniała świetlice przede wszystkim nieodpłatnie na cele „gminne” - tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów lub w celach charytatywnych itp.

Incydentalnie zdarzało się również, że świetlice były przez Gminę odpłatnie wynajmowane (udostępniane komercyjne) na rzecz osób fizycznych np. w celu organizacji spotkań przedwyborczych, imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic. Odpłatny najem trwał zazwyczaj jedynie kilka godzin w ciągu całego roku.

Możliwość odpłatnego wynajmu świetlic została wprost wskazana w zarządzeniu Burmistrza z dnia 4 października 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za wynajęcie świetlic wiejskich i sali posiedzeń w Urzędzie Miasta i Gminy. W dniu 1 marca 2014 r. Gmina zawarła z Biblioteką Publiczną (dalej: „Biblioteka”) umowę dzierżawy świetlic, w których Biblioteka będzie prowadziła punkty biblioteczne. Przedmiotem dzierżawy jest 50% powierzchni każdej ze świetlic. Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną i działającą na podstawie ustawy z dnia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Z tytułu dzierżawy świetlic Gmina będzie wystawiać na rzecz Biblioteki faktury VAT, które będzie ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT.

Pozostała część powierzchni każdej ze świetlic będzie przez Gminę wykorzystywana tak jak do dnia 28 lutego 2014 r. - tj. w szczególności nieodpłatnie na cele „gminne” oraz sporadycznie w celach opłatnego wynajmu. Zatem Gmina wykazuje/będzie wykazywała odpłatne usługi wynajmu świetlic w rejestrach i deklaracjach VAT i rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

W latach 2009-2012 Gmina zrealizowała m.in. następujące zadania inwestycyjne, których celem była modernizacja świetlic, znajdujących się w bardzo złym stanie technicznym:

1.  latach 2009-2011 - „Remont świetlicy wiejskiej w S”. Świetlica została oddana do użytkowania w 2011 r.,
2.  w latach 2009-2012 - „Modernizacja świetlicy wiejskiej w G”. Świetlica została oddana do użytkowania w 2012 r.

W związku z realizacją ww. zadań („Inwestycji”), Gmina ponosiła odpowiednio następujące wydatki w odniesieniu do:

*   świetlicy w miejscowości S (projekt pn. „Remont świetlicy wiejskiej w S”) - na nabycie towarów jak i usług, w tym koszty przygotowania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, koszty robót budowlanych oraz koszty certyfikatu energetycznego,

*   świetlicy w miejscowości G (projekt pn. „Modernizacja świetlicy wiejskiej w G”) - na nabycie zarówno towarów, jak i usług, w tym koszty robót budowlanych, wykonanie przyłącza energetycznego oraz koszty przygotowania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne stanowiły nakłady na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zaś wartość ulepszenia przekroczyła każdorazowo kwotę 15.000 zł netto.

Wydatki inwestycyjne związane z modernizacją świetlic były ponoszone przede wszystkim w związku z ich nieodpłatnym wykorzystaniem na cele „gminne” tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych itp. Jednakże jak wskazano w treści wniosku zdarzały się sytuacje, w których przedmiotowe świetlice były przedmiotem okazjonalnego wynajmu komercyjnego.

Powyższe świetlice były przedmiotem wynajmu na rzecz zainteresowanych tj. wynajem komercyjny:

1.  świetlica w miejscowości S - od dnia 17 listopada 2011 r. - do momentu oddania tego obiektu w trwałą dzierżawę na rzecz Biblioteki - pięciokrotnie.
2.  świetlica w miejscowości G - od dnia 23 września 2011 r. - do momentu oddania tego obiektu w trwałą dzierżawę na rzecz Biblioteki - pięciokrotnie.

Ponadto, Gmina ponosi/będzie ponosić również wydatki bieżące na utrzymanie świetlic takie jak: koszty utrzymania czystości, koszty energii elektrycznej, koszty wody, koszty odprowadzania ścieków, koszty wywozu nieczystości czy też koszty drobnych napraw.

W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na utrzymanie świetlic, Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, przy czym faktury te odnosiły się/będą odnosiły się do poszczególnych świetlic jako całości, a nie do wyodrębnionych części tych budynków. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie jedynie na podstawie otrzymanych faktur wskazać, jaka część wydatków związana była/będzie z tą częścią powierzchni każdej ze świetlic, która jest/będzie wykorzystywana na cele gminne, a jaka z częścią powierzchni będącą przedmiotem dzierżawy na rzecz Biblioteki.

Gmina zna jednak zarówno całkowitą wielkość powierzchni każdej świetlicy, jak i wielkość powierzchni która jest przedmiotem dzierżawy. Tym samym Gmina ma możliwość określenia, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na świetlice mają związek z poszczególnymi częściami świetlic.

Wskazano, że Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Gminę na rzecz Biblioteki usługi dzierżawy świetlic podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, które zostały przez nią poniesione na świetlice stanowiące w części przedmiot dzierżawy na rzecz Biblioteki?
4.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące, które są/będą przez nią ponoszone na świetlice stanowiące w części przedmiot dzierżawy na rzecz Biblioteki?
5.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice stanowiące w części przedmiot dzierżawy na rzecz Biblioteki?
6.  Czy z tytułu wykorzystania świetlic (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z ich utrzymaniem) do zdarzeń spoza zakresu VAT - tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi dzierżawy świetlic świadczone przez Gminę na rzecz Biblioteki podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
3.  Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, które zostały przez Gminę poniesione na świetlice, stanowiące w części przedmiot dzierżawy na rzecz Biblioteki.
4.  Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące, które są/będą przez Gminę ponoszone na świetlice, stanowiące w części przedmiot dzierżawy na rzecz Biblioteki.
5.  W stosunku do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym świetlice nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
6.  Z tytułu wykorzystania przez Gminę świetlic (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z ich utrzymaniem) do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne. Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

W odniesieniu do Ad 1. i Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że zarówno czynność dzierżawy jak i odpłatny wynajem (udostępnianie komercyjne) nie stanowią dostawy towaru, stanowią one usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy oraz umowa najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa/będzie działała ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa/będzie działała w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Analogicznie odpłatny wynajem przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowił również czynności opodatkowaną VAT. W opinii Gminy transakcje te nie są/ nie będą również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W odniesieniu do Ad 3. i Ad 4

1.  Prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy świetlic Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są/będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z Biblioteką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina jest/będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest/zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy świetlic istniej/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn., uznał, iż „ (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowo służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.

Zasadniczo zatem Gminie przysługiwać powinno jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące, które są/będą ponoszone na świetlice stanowiące przedmiot dzierżawy na rzecz Biblioteki.

1.  Sposób wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż może dokonać wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jako że w przepisach ustawy o VAT metoda takiego wyodrębniania nie została sprecyzowana.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie jest w stanie jedynie na podstawie otrzymanych faktur wskazać, jaka część wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związana była/będzie z tą częścią powierzchni każdej ze świetlic, która jest/będzie wykorzystywana na cele gminne, a jaka z częścią powierzchni stanowiącą przedmiot dzierżawy na rzecz Biblioteki. Gmina zna natomiast całkowitą wielkość powierzchni każdej ze świetlic oraz wielkość powierzchni, która będzie przedmiotem dzierżawy. W konsekwencji, w opinii Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego związanego ze świetlicami, Gmina może posłużyć się metodologią opartą na proporcji powierzchniowej, tj. dokonać odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do ilorazu powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej (tj. powierzchni będącej przedmiotem dzierżawy) i całkowitej powierzchni każdego budynku. Przyjęcie takiego klucza alokacyjnego będzie zdaniem Gminy uzasadnione, ze względu na dokładne określenie powierzchni każdej ze świetlic, która jest/będzie przedmiotem dzierżawy. W ten sposób Gmina posłuży się kryterium faktycznego wykorzystania Świetlic do celów podlegających VAT. Zdaniem Gminy jest to najlepszy sposób określenia zakresu, w jakim podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazano, że prezentowane przez Gminę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie aby metoda wyodrębnienia zastosowana przez Wnioskodawcę stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. (\`(...)\`) zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia.”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-503/13-5/JM, w której organ podatkowy uznał, iż: „W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.”

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie świetlic do dnia 28 lutego 2014 r. z uwagi na sporadyczny wynajem tych obiektów w ocenie Gminy nie przysługiwało jej/nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT. Jednakże z chwilą oddania części powierzchni świetlic w dzierżawę na rzecz Biblioteki Gmina nabyła prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków. W celu obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Gmina może dokonać przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinien być klucz powierzchniowy. Gmina może zatem odliczyć 50% kwoty VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic ponoszonych po ich oddaniu w dzierżawę.

Ponadto, zdaniem Gminy, z uwagi na jak wskazano sporadyczne wykorzystanie Świetlic do czynności opodatkowanych Gminie nie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na te obiekty.

W momencie oddania części powierzchni Świetlic w dzierżawę na rzecz Biblioteki Gmina nabyła jednak prawo do odliczenia części VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków (z zastosowaniem zasad korekty wieloletniej, o której mowa w uzasadnieniu do pytania nr 5). W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. Gmina może dokonać przyporządkowania tych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinien być klucz powierzchniowy. Gmina może zatem odliczyć 50% kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, ponieważ każda ze Świetlic jest/będzie przez nią wykorzystywana do celów gospodarczych (tj. dzierżawy) w 50%.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na świetlice Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż przedmiotowe budynki nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do poniesionych przez nią na świetlice wydatków inwestycyjnych powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowe świetlice nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę w 2009 r. wydatków inwestycyjnych, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2014 r. sposobu wykorzystania świetlic - Gmina będzie uprawniona do odliczenia 5/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych obiektów, czyli za rok 2014, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Ad 6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem świetlic (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z ich utrzymaniem) do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania świetlic również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że przedmiotowe świetlice znajdują się/będą znajdowały się w majątku Gminy i w konsekwencji ich nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi/będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z przedstawioną w dalszej części argumentacją).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie jest dokonywana/nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępnia/udostępni jedynie nieodpłatnie świetlice. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem organizacji wyborów nie sposób określić konkretnego odbiorcy czy grupy odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz 2011 (A. Bartosiewicz, R. Kubacki) gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEK nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalna, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia"”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102786), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania świetlic na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. Reasumując - w ocenie Gminy - w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc., w tym również wykorzystania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc. pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT i konieczności naliczania podatku VAT należnego.

1.  Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa/będzie działała w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie świetlic ma/będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. np. w celu organizacji spotkań sołectw, organizacji wyborów, imprez gminnych czy lokalnych wydarzeń rekreacyjno-folklorystycznych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR., stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własna odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzanej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „ Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. 1LPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. 1LPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że: „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na grancie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. LLPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić natęży, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze podkreśliła, iż jej zdaniem nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego w związku z wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie:

*   opodatkowania czynności dzierżawy świetlic wiejskich,

*   opodatkowania czynności wynajmu świetlic na rzecz zainteresowanych (udostepnienie komercyjne),

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę na świetlice, które są częściowo przedmiotem dzierżawy

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na świetlice, będące częściowo przedmiotem dzierżawy i sposobu realizacji tego prawa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wskazać należy, iż część wspólna cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymał brzmienie: „- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionych przez Gminę okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż Gmina w ramach realizacji zadań własnych nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009-2012 Gmina zrealizowała m.in. następujące zadania inwestycyjne, których celem była modernizacja świetlic, znajdujących się w bardzo złym stanie technicznym. W latach 2009-2011 – przeprowadzono remont świetlicy wiejskiej w miejscowości S (oddanej do użytkowania w 2011 r.), a w latach 2009-2012 przeprowadzono modernizacją świetlicy wiejskiej w miejscowości G (oddanej do użytkowania w 2012 r.). W związku z tymi inwestycjami Gmina ponosiła wydatki, odpowiednio w odniesieniu do: świetlicy w miejscowości S na nabycie towarów, jak i usług, w tym koszty przygotowania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, koszty robót budowlanych oraz koszty certyfikatu energetycznego, natomiast w odniesieniu do świetlicy w miejscowości G na nabycie zarówno towarów, jak i usług, w tym koszty robót budowlanych, wykonanie przyłącza energetycznego oraz koszty przygotowania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego.

Wskazano, że poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne stanowiły nakłady na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zaś wartość ulepszenia przekroczyła każdorazowo kwotę 15.000 zł netto. Wydatki inwestycyjne były ponoszone przede wszystkim w związku z nieodpłatnym wykorzystaniem świetlic na cele „gminne” tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych itp. Do dnia 28 lutego 2014 r. Gmina udostępniała bowiem świetlice przede wszystkim nieodpłatnie na cele „gminne”, a incydentalnie (pięciokrotnie w odniesieniu do każdej świetlicy) zdarzył się również wynajem odpłatny (komercyjny) na rzecz osób fizycznych np. w celu organizacji spotkań przedwyborczych, imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic. Odpłatny najem trwał zazwyczaj jedynie kilka godzin w ciągu całego roku, a na możliwość odpłatnego wynajmu świetlic wskazano w zarządzeniu z 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za wynajęcie świetlic wiejskich i sali posiedzeń. W dniu 1 marca 2014 r. Gmina zawarła z Biblioteką Publiczną umowę dzierżawy świetlic, w których Biblioteka będzie prowadziła punkty biblioteczne. Przedmiotem dzierżawy jest 50% powierzchni każdej ze świetlic. Z tytułu dzierżawy świetlic Gmina będzie wystawiać na rzecz Biblioteki faktury.

Ponadto, Gmina ponosi/będzie ponosić również wydatki bieżące na utrzymanie świetlic takie jak: koszty utrzymania czystości, koszty energii elektrycznej, koszty wody, koszty odprowadzania ścieków, koszty wywozu nieczystości czy też koszty drobnych napraw. Na ponoszone wydatki, Gmina otrzymuje faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, a faktury te odnoszą się do poszczególnych świetlic jako całości, a nie do wyodrębnionych części tych budynków, zatem Gmina nie jest w stanie jedynie na podstawie otrzymanych faktur wskazać, jaka część tych wydatków związana była/będzie z tą częścią powierzchni każdej ze świetlic, która jest/będzie wykorzystywana na cele gminne, a jaka z częścią powierzchni będącą przedmiotem dzierżawy na rzecz Biblioteki. Wskazano jednak, że Gmina ma możliwość określenia, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, w jakim ponoszone na świetlice wydatki mają związek z poszczególnymi częściami świetlic.

Na tym tle gmina powzięła wątpliwości dotyczące:

*   opodatkowania czynności dzierżawy świetlic wiejskich,

*   opodatkowania czynności wynajmu świetlic na rzecz zainteresowanych (udostepnienie komercyjne),

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę na świetlice, które są częściowo przedmiotem dzierżawy

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na świetlice, będące częściowo przedmiotem dzierżawy i sposobu realizacji tego prawa.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Z kolei wg. art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się do oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż zarówno umowa dzierżawy jak i najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/ wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż zarówno dzierżawa jak i wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatny wynajem/dzierżawa świetlic stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że zarówno usługi dzierżawy świetlic przez Gminę na rzecz Biblioteki, jak również odpłatny wynajem świetlic (lub ich części) na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega /będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów na cele gminne wskazać należy, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności - jak podniesiono we wniosku - że nieodpłatne użycie towarów będzie wykonywane w ramach działalności Gminy, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie świetlic na cele gminne nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana „do naliczania podatku należnego VAT” z tytułu wykorzystania świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z ich remontem i modernizacją, jak również utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic oraz wydatków bieżących na ich utrzymanie, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 - letniego okresu.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W tym miejscu podkreślić należy również, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (modernizacja i remont świetlic, o których mowa we wniosku) w związku z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po oddaniu świetlic do użytkowania, nie były one w istocie wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (poza sporadycznym odpłatnym najmem) były nieodpłatnie eksploatowane, to już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu zawarcia umowy dzierżawy, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem modernizacji świetlic, które miały służyć wykonywaniu jej zadań własnych, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont i modernizację świetlic.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zawarcie przez Gminę w 2014 r. z Biblioteką umowy dzierżawy świetlic na 50% powierzchni każdej ze świetlic (tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji opisanych we wniosku inwestycji (remont i modernizacja świetlic w latach 2009-2012, oddanych do użytkowania odpowiednio w 2011 r. i 2012 r.) - Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie pomieszczeń świetlic nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła świetlice poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z zawarciem w 2014 r. umowy dzierżawy (50% powierzchni, każdej ze świetlic), Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlic w okresie po podpisaniu przez Gminę umowy dzierżawy (np. koszty utrzymania czystości, koszty energii elektrycznej, koszty wody, koszty odprowadzania ścieków, koszty wywozu nieczystości czy też koszty drobnych napraw) wskazać należy, że skoro w danym okresie rozliczeniowym wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynków świetlic dotyczą/ dotyczyć będą wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych/zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wynika z wniosku – jest/będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego w odpowiednich częściach do odpowiedniego rodzaju sprzedaży (przy założeniu, że zastosowany przez Gminę sposób wyliczenia podatku naliczonego będzie miarodajny), to stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia w zakresie w jakim wydatki te będą miały związek z jej sprzedażą opodatkowaną.

Zaznaczyć jednak należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi wydatkami, bowiem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. A zatem w niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Końcowo podkreślić także należy, że na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią interpretacje indywidualne, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.