Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.549.2021.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany
Słowa kluczowe: kryptowaluty; przychód; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe.
======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktyczngo w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosekz 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została założona w Polsce w 2015 r. i obecnie tworzy grupę kapitałową, która jest (…), które wspierają akcje marketingowe realizowane na rzecz tych marek dzięki uzyskanej w elektronicznych mediach społecznościowych popularności (tzw. (…)). Działalność w powyższym zakresie prowadzona jest między innymi za pośrednictwem specjalnej aplikacji internetowej stworzonej przez Spółkę (dalej: „Aplikacja”), popularnej w wielu krajach na świecie.

W ramach innowacyjnego przedsięwzięcia, Spółka stworzyła własną kryptowalutę opartą o protokół Ethereum (dalej: „Tokeny”). Działalność Spółki nie miała, nie ma i nie będzie mieć charakteru giełdy kryptowalutowej.

Spółka wprowadziła do obiegu ograniczoną ilość Tokenów, przy czym wydanie Tokenów nie wiązało się z przyznaniem jakichkolwiek uprawnień korporacyjnych. Tokeny mają charakter tylko i wyłącznie użytecznościowy (tzw. „(…)”). Tokeny nie reprezentowały, ani nie przyznają żadnych praw własności, udziałów, zabezpieczeń lub równorzędnych praw, jak również żadnych praw do otrzymywania przyszłych udziałów w przychodach, praw własności intelektualnej lub jakiejkolwiek innej formy uczestnictwa lub do aplikacji i/ lub spółki Wnioskodawcy i jej spółek stowarzyszonych.

Istotą procesu dystrybucji Tokenów było wydanie uczestnikom dystrybucji Tokenów w zamian za przekazanie przez nich na rzecz Spółki określonej ilości kryptowaluty Ether (dalej: „ETH)”. Proces wymiany ETH na Tokeny realizowany był automatycznie poprzez zawarcie tzw. smart contract między Spółką a partycypantem, za pośrednictwem sieci Ethereum blockchain.

Jak wspomniano powyżej, Spółka dokonała spieniężenia części otrzymanych ETH, tj. wymiany kryptowaluty na waluty tradycyjną oraz dokonywała wymiany jednej kryptowaluty na inną. Dodatkowo, Spółka dokonywała płatności kryptowalutami za usługi.

Z uwagi na niestandardowy charakter transakcji i brak bezpośrednich regulacji dotyczących kryptowalut w przepisach podatkowych w stanie prawnym do końca 2018 r., Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie konsekwencji podatkowych określonych działań związanych z kryptowalutami w stanie prawnym do końca 2018 r.

### Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. był moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty (tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną bądź też moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług).

Dopiero na tym etapie podatnik byłby w stanie określić rzeczywistą wartość kryptowaluty, przez co można mówić o przysporzeniu spełniającym definicję przychodu podatkowego.

W ustawach o podatkach dochodowych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., brak było bezpośrednich regulacji dotyczących konsekwencji podatkowych transakcji na kryptowalutach. Z tego względu niezbędne jest odwołanie się do prezentowanego podejścia Ministra Finansów, organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2017 r., Znak: 0461-ITPB.4511.27.2017.2.MR wskazał, że „momentem powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne”, natomiast w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2017 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.173.2017.1.ISL doprecyzowano, że „rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonanie zapłaty nią za towar lub usługę”.

Należy wskazać, iż precyzyjne i obiektywne określenie wartości kryptowaluty ETH objętej przez Spółkę w zamian za rozdystrybuowane Tokeny, na dany moment nie było możliwe z uwagi na następujące przymioty charakteryzujące rynek kryptowalut:

\- wysoka zmienność rynku kryptowalut - wartość kryptowaluty jest wysoce zmienna w czasie (niestabilna) i uzależniona od wolumenu popytu/podaży na daną kryptowalutę w danym momencie. Z uwagi na automatyzm transakcji, kryptowalutę ETH, podobnie jak inne kryptowaluty, cechuje ogromna i nieprzewidywalna dynamika zmian wartości, przy czym istotne zmiany notowań następują nawet na przestrzeni kilku do kilkunastu minut, co uniemożliwia wiarygodne określenie wartości przychodu w momencie otrzymania wirtualnych „środków”. Dowodem na to mogą być niespotykane na tradycyjnych rynkach walutowych wahania wyceny kryptowalut takich jak Bitcoin lub Ether, przykładowo spadek wartości Bitcoin o blisko 40% w okresie 1-15 września 2017 r. lub też wzrost jego wartości o przeszło 120% w okresie miesiąca listopada/grudnia 2017 r.;

\- brak sformalizowanej struktury rynku kryptowalut - na całym świecie funkcjonuje wiele niezależnych giełd z różnymi ofertami kupna i sprzedaży, gdzie aktualne kursy kryptowalut są różne. Z uwagi zatem na brak zinstytucjonalizowanej formy obrotu kryptowalut i przyjęcie konkretnej wartości kryptowaluty wyrażonej w walucie tradycyjnej, na podstawie wyceny jednej z giełd nie ma charakteru obiektywnego.

Mając powyższe na uwadze, jednoznaczna wycena wartości kryptowaluty była możliwa dopiero w momencie jej zamiany na walutę tradycyjną, (która odzwierciedlała realną wycenę kryptowaluty), bądź w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług (o określonej wartości rynkowej). W konsekwencji dopiero na tym etapie można mówić o przysporzeniu spełniającym definicję przychodu podatkowego, tj. określonym co do wartości.

Należy również wskazać, iż z ekonomicznego punktu widzenia, odmienne podejście odnośnie momentu opodatkowania przychodu związanego z transakcjami na kryptowalutach, tj. rozpoznanie przychodu na moment objęcia kryptowaluty, abstrahując od faktu, iż nie byłoby możliwe z uwagi na brak obiektywnej wartości przysporzenia, prowadziłoby do nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podmiotu gospodarczego jakim jest Wnioskodawca. Byłby on bowiem zobligowany do opodatkowania wirtualnej wartości przychodu, którego realna i obiektywna wartość ustalona może być dopiero na moment wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną lub nabycia towarów lub usług - z uwagi na znaczne wahania wyceny krypotwalut - mogłaby okazać się znacznie niższa.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, Spółka pozostaje na stanowisku, że momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. był:

· moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty (tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną), lub

· moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług ,

\- kiedy to po stronie Wnioskodawcy powstaje realne przysporzenie majątkowe o określonej wartości stanowiące przychód podatkowy.

Stanowisko zgodne z tym prezentowanym przez Wnioskodawcę podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 24 października 2017 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.240.2017.2.MGR wskazał, że: ,,w przypadku zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość Kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nimi za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż - przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne”.

Powyższe zagadnienie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. nie było wprost uregulowane przepisami prawa podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, że wskutek prowadzonych postępowań wyklarowała się spójna i jednolita linia interpretacyjna i orzecznicza (na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r.), w świetle której zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie skutkowała powstaniem przychodu na gruncie CIT.

Organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne prezentowały stanowisko, że w CIT momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną jest moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne, lub moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, nie ma uzasadnionych podstaw do zobowiązania skarżącej do rozpoznania przychodu już w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w prawomocnych wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/OI 202/18; sygn. akt I SA/OI 201/18, czy NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3296/18, sygn. akt II FSK 3297/18. Wnioskodawca pragnie również przytoczyć fragment wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 802/18, gdzie Sąd wskazał: „Wracając do głównej kwestii spornej, odnoszącej się do skutków podatkowych zamiany jednej kryptowaluty (\`(...)\`) Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej uznając, że tego rodzaju transakcja jest neutralna podatkowo. W tym zakresie Sąd, w składzie rozstrzygającym tę sprawę, w pełni podzielił ocenę prawną, zawartą w m.in. w powołanych wyżej wyrokach WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 740/18) i WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/OI 201/18). Ocena ta została wprawdzie wyrażona w kontekście art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, ale zdaniem Sądu znajduje ona uzasadnienie także na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Zwrócić należy bowiem uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według powołanego już art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o PDOP posługuje się co prawda pojęciem „należnego przychodu”, a nie „kwoty należnej”, jak w przypadku ustawy o PDOF, to jednak kluczowe znaczenie dla wykładni tego przepisu ma prawidłowe odczytanie użytego przez ustawodawcę przymiotnika „należny”. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przymiotnik „należny” zdefiniowano jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Natomiast czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę”. W świetle powyższego w judykaturze stwierdza się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego. W orzecznictwie za „kwoty należne” jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin „kwota należna” jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 740/18; i powołane tam orzecznictwo). Z uwagi na powyższe rozumienie terminu „przychody należne”, który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. W tym kontekście i w świetle przedstawionej wyżej charakterystyki kryptowalut wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta jest jedynie cyfrowym odwzorowaniem wartości, nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi. Wobec powyższego przyjąć należy, że momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną jest moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy, a rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, Zaznaczyć też należy, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest uzasadnionych podstaw do zobowiązania skarżącej do rozpoznania przychodu już w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/OI 201/18).

W ocenie Sądu istotne w sprawie jest, że opisana przez skarżącą we wniosku specyfika obrotu kryptowalutami, nie daje się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nienadążającego za rozwijającymi się i ciągle nowymi formami działalności gospodarczej podatników. Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w sytuacji, w której nie istnieje metoda, która pozwoli określić rzeczywistą wartość przychodu na moment transakcji zamiany, to możliwe jest jedynie jej oszacowanie. Nie może ono jednak nastąpić przy wykorzystaniu instytucji uregulowanej w art. 23 § 1 O.p., ponieważ podmiotem uprawnionym do szacowania podstawy opodatkowania jest organ podatkowy. Dlatego też, nie można zasadnie wymagać od podatnika, aby sam dokonał oszacowania wartości należnego przychodu w sytuacji, gdy obwiązujące przepisy prawa podatkowego do tego go nie uprawniają. Z tych względów Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zajętego przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 226/18).

Na zakończenie tej części rozważań zwrócić ponadto należy uwagę, że zaprezentowana ocena prawna jest zbieżna z intencją ustawodawcy, który wprowadzając od 1 stycznia 2019 r. ustawowe zasady opodatkowania transakcji kryptowalutami, w sposób wyraźny uznał, że zamiana kryptowalut nie skutkuje powstaniem przychodu. Powołana wyżej ustawa nowelizująca dodała do art. 12 ust. 4 nowy punkt 27, i zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.”

Uwzględniając powyższe, należy również przypomnieć, że ustawodawca chcąc rozwiać wątpliwości w zakresie zbieżnym z przedmiotem niniejszego zapytania postanowił dać wyraz ugruntowanej linii orzeczniczej i z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonał nowelizacji przepisów ustawy PIT i CIT rozwiewając wątpliwości w zakresie zagadnienia wcześniej w przepisach nieuregulowanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. wskazano wprost rozwiewając ewentualne wątpliwości, że do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną. Jak wynika z uzasadnienia ustawy zmieniającej ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. „Do przychodów zaliczane będą przychody ze sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze oraz na wolnym rynku, czyli przychody z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy. Na równi ze sprzedażą walut wirtualnych traktowana będzie zapłata takimi walutami za towar, usługę lub prawo majątkowe niebędące walutą wirtualną oraz regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W tym przypadku, przychód z kapitałów pieniężnych będzie odpowiadał cenie zakupionego towaru lub usługi. Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi, niezależnie od tego czy dokonywana na giełdzie, czy też jednostkowo pozostanie obojętna w podatku dochodowym.”

Powyższe, ponad wszelką wątpliwość potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego Wnioskodawca, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r., nie był zobowiązany do końca 2018 r. (ani tym bardziej później w efekcie uregulowania tego zagadnienia wprost w przepisach) do rozpoznawania przychodów na moment wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. W rezultacie wymiana krytpowalut na inne krytowaluty w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. była dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. kryptowaluty były traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz.U. z 2017 r., poz. 459). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należało je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., gdy przedmiotem działalności gospodarczej był handel wirtualną walutą, to do opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przysporzeń podmiot gospodarczy winien był stosować zasady analogiczne, jakie stosuje do opodatkowania pozostałych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności związanych ze zbyciem towarów handlowych, praw majątkowych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) nie przewidywała bowiem szczególnego sposobu ustalania dochodu dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznaczało to, że w tym przypadku zastosowanie miały ogólne zasady i reguły dotyczące jego ustalania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) :

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. Ustawy :

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitalowych, z wyłaczeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu :

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy.

Powyższy przepis wskazuje również, iż w przypadku zbycia prawa majątkowego, przychód z tego tytułu powstaje w dacie jego zbycia. Niezależnie więc od sposobu przeprowadzenia transakcji zbycia takiego prawa skutki podatkowe powinny być tożsame.

Datą uzyskania przychodu z kryptowaluty w rozumieniu ustawy będzie więc, data jej zbycia, którą należy utożsamiać m.in. z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach innowacyjnego przedsięwzięcia, stworzyła własną kryptowalutę opartą o protokół Ethereum (dalej: „Tokeny”). Działalność Spółki nie miała, nie ma i nie będzie mieć charakteru giełdy kryptowalutowej. Spółka wprowadziła do obiegu ograniczoną ilość Tokenów, przy czym wydanie Tokenów nie wiązało się z przyznaniem jakichkolwiek uprawnień korporacyjnych. Tokeny mają charakter tylko i wyłącznie użytecznościowy. Istotą procesu dystrybucji Tokenów było wydanie uczestnikom dystrybucji Tokenów w zamian za przekazanie przez nich na rzecz Spółki określonej ilości kryptowaluty Ether (dalej: „ETH)”. Proces wymiany ETH na Tokeny realizowany był automatycznie poprzez zawarcie tzw. smart contract między Spółką a partycypantem, za pośrednictwem sieci Ethereum blockchain. Spółka dokonała spieniężenia części otrzymanych ETH, tj. wymiany kryptowaluty na waluty tradycyjną oraz dokonywała wymiany jednej kryptowaluty na inną. Dodatkowo, Spółka dokonywała płatności kryptowalutami za usługi.

Wątpliwość Spółki dot. Ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu w momencie zamiany.

Mając na względzie ww. przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż ustalenie momentu uzyskania przez Spółkę przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć przy tym należy, że przychód po stronie Spółki powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Nie można bowiem utożsamiać zamiany, czyli „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych np. wierzytelności.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe maja swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na ETH na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości zarówno bitcoin, jak i ETH wyrażone w walucie tradycyjnej).

Tak więc zamiana wirtualnych walut to w efekcie forma zbycia jednego prawa majątkowego (w tym przypadku wirtualnej waluty) o określonej wartości, w zamian za nabycie własności drugiego prawa majątkowego (innej wirtualnej waluty) o określonej wartości. Wartość wirtualnych walut wyrażoną w walucie tradycyjnej można określić np. na podstawie notowań giełdowych z dnia zamiany.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element zamiany kryptowaluty na tradycyjną walutę lub na towar, czy usługę, a jedynie dochodzi do zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie zamiany w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).