Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.488.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-14
Teza: Skutki podatkowe konwersji opcji w programie o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; anulowanie; programy-program motywacyjny; spółki-spółka dominująca; Stany Zjednoczone; świadczenie-świadczenie pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:

· jest nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego,

· jest prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”). 100% udziałów w Spółce posiada Z., podmiot prawa amerykańskiego z siedzibą w USA (dalej: „Z”), która stoi na czele Grupy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szeroko pojęte tworzenie oprogramowania, w szczególności (\`(...)\`).

Spółka zatrudnia pracowników (dalej: „Pracownicy”) w ramach stosunku pracy w rozumieniu polskiego kodeksu pracy. Wynagrodzenie za pracę wypłacane jest przez Wnioskodawcę. W przeszłości, w celu zwiększenia motywacji i lojalności zatrudnionych przez siebie i podmioty powiązane osób, Z wprowadziła globalny program mający za zadanie spełnić powyższe (dalej: „Program Motywacyjny”). Była to ponadto forma okazania wdzięczności za dotychczasową pracę, swego rodzaju bonus. Ustanowiony został regulamin Programu Motywacyjnego (dalej: „Regulamin”).

Program Motywacyjny utworzony został na podstawie uchwały przyjętej przez walne zgromadzenie Z, a następnie wdrożony przez uchwałę zarządu Z. Program Motywacyjny zaimplementowany został w bardzo zbliżonej formie także w innych jurysdykcjach.

Środki potencjalnie należne Pracownikom z tytułu przystąpienia do Programu Motywacyjnego nie były wskazane jako składnik wynagrodzenia w umowach o pracę. Umowy o pracę w ogóle nie odnosiły się do kwestii związanych z Programem Motywacyjnym.

W związku z powyższym niektórzy Pracownicy otrzymali możliwość uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (dalej: „Uczestnicy”). W jego ramach upoważnieni oni byli do m.in. odpłatnego, po cenie preferencyjnej (tj. poniżej ceny rynkowej), nabycia opcji (dalej: „Opcje”) na zakup akcji Z (dalej: „Akcje”), zgodnie z Regulaminem. Zapłata za Opcje odbyła się poprzez potrącenie dokonane z wynagrodzenia za pracę przysługującego danemu Uczestnikowi, na co wyraził on zgodę. Każdy z Uczestników objęty był identycznymi postanowieniami Regulaminu i identycznymi warunkami dokonania wypłat w związku z przystąpieniem do Programu Motywacyjnego.

Przystąpienie do Programu Motywacyjnego nie wynikało z postanowień umów o pracę zawartych przez Spółkę z Pracownikami. Porozumienie w sprawie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym podpisywane było przez Z i danego Pracownika. Pracownicy nie mają umów o pracę zawartych z Z.

Przyznane Uczestnikom Opcje nie były zbywalne, nie były również dopuszczone do publicznego obrotu. Prowadzona była ponadto elektroniczna lista Opcji wyemitowanych i przyznanych Uczestnikom. Udział Pracowników w Programie Motywacyjnym był w pełni dobrowolny, nie musieli oni do niego przystępować.

W międzyczasie, już po przyznaniu Opcji, Z przejęta została przez amerykański fundusz inwestycyjny, a ponadto miały miejsce różnego rodzaju restrukturyzacje, które dotknęły Z, skutkiem czego Program Motywacyjny został zakończony. W związku z powyższym Opcje posiadanie przez Uczestników, a które nie zostały zrealizowane, zostały anulowane i zastąpione prawem do otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia (płatności) w określonej kwocie pieniężnej (dalej: „Konwersja”). Warunki Konwersji były identyczne dla wszystkich Uczestników. Powodem był fakt, iż zrealizowanie Opcji przestało być możliwe.

Co wymaga podkreślenia, Konwersja (wskazane wyżej działanie) nie był realizacją Opcji, tzn. Uczestnikom nie przyznawano Akcji. Doszło do anulowania i zakończenia istnienia Opcji, w związku z którym Uczestnikom przyznano płatności z tego tytułu. W zamian za anulowanie każdej pojedynczej Opcji (Konwersja) Uczestnik otrzymywał wynagrodzenie w określonej wysokości.

W ramach Konwersji Uczestnik nigdy nie stawał się właścicielem Akcji, gdyż przestały one istnieć. Akcje nigdy nie zostały faktycznie objęte przez Uczestników.

W celu doprecyzowania Spółka wskazuje, że pierwszym krokiem było zakończenie Programu, w związku z nim Uczestnicy utracili całkowicie możliwość zrealizowania przysługujących im Opcji. Uczestnicy nie mogli i nie skonsumowali praw przysługujących im z tytułu Opcji. Następnie zaś, w zastępstwie niezrealizowanych Opcji, Uczestnicy otrzymali od Spółki rekompensatę (kwotę) pieniężną za utracenie możliwości zrealizowania Opcji, a jej wysokość obliczana była na podstawie wartości przysługujących Uczestnikowi Opcji w ramach Programu. Środki z tytułu Konwersji wypłacane były Uczestnikom jako część wynagrodzenia za pracę, zgodnie z polskimi uregulowaniami dokonywania takich wypłat, w szczególności z uwzględnieniem konieczności poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) oraz składek ZUS. Wynagrodzenie opodatkowane zostało według skali podatkowej. Płatności związane z Konwersją dokonywane były ze środków własnych Spółki. Następnie, w ramach wystawianej comiesięcznie na Z faktury za świadczone usługi (wskazane powyżej szeroko pojęte tworzenie oprogramowania), została dodatkowo uwzględniona w bazie kosztowej wartość środków wypłaconych Uczestnikom w ramach Konwersji, powiększona o należny Spółce rynkowy narzut.

**Pytania**

1\. Czy przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz Uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego byłoby nieprawidłowe, to czy przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego i drugiego byłoby nieprawidłowe, to czy przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

4\. Jeżeli żadne z przedstawionych stanowisk nie jest prawidłowe, wówczas jakiego rodzaju przychód powstał po stronie Uczestników w związku z Konwersją i, w konsekwencji, czy Spółka była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz Uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Ad. 1**

W ocenie Wnioskodawcy przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz Uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przyjąć należy, że podstawową formą zatrudnienia w Polsce, zgodnie z kodeksem pracy, jest zatrudnienie w ramach umowy o pracę (art. 2 i 10 oraz dział drugi rozdział I kodeksu pracy).

Ustawa PIT zawiera przepisy regulujące kwestię opodatkowania dochodów osób fizycznych (art. 1 Ustawy PIT). Jak wskazuje art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z pewnymi wyjątkami). Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 1, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści przywołanego przepisu wynika m.in., że za przychody z pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne na rzecz pracownika, bez względu na źródło finansowania. Przychodami ze stosunku pracy są również dodatki, jak też wartość innych świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych.

Powyższe ma decydujące znaczenie w odniesieniu do zadanego przez Wnioskodawcę pytania. Odnosząc powyższe do kwestii podniesionej przez Spółkę: każdy z Uczestników zatrudniony był przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę w rozumieniu polskiego kodeksu pracy. Wynagrodzenie wypłacane Uczestnikom z tytułu Konwersji wypłacane także przez Spółkę, podobnie jak ich wynagrodzenie wynikające wprost z umów o pracę.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 1 Ustawy PIT literalnie wskazuje, że wynagrodzeniem za pracę są wszelkie wypłaty, bez względu na źródło finansowania. Podkreślić warto, że w przypadku Spółki finansowanie Konwersji odbywało się z jej własnych środków, co tym bardziej wskazuje, że doszło do wypłaty wynagrodzenia za pracę. Bez znaczenia jest tu fakt, że wartość tak wypłaconych środków była następnie włączana do faktur wystawionych na Z, która to później je opłacała. Zwyczajną praktyką jest bowiem, że przedsiębiorstwo w odniesieniu do wysokości wynagrodzenia za swoje usługi bierze pod uwagę koszty pracownicze z nią związane. W tym konkretnym przypadku takimi kosztami są także wydatki związane z Konwersją.

Zauważyć należy, że w przywołanym przepisie ustawodawca w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT używa określenia „w szczególności” – powołany przepis ma charakter otwarty, co wskazuje, że katalog typów wypłat nie jest ograniczony do wynagrodzenia zasadniczego, czy dodatków, ale obejmować może inne tytuły. W ocenie Spółki wypłaty związane z Konwersją objęte są dyspozycją przywołanego przepisu, nawet jeśli konwersja opcji nie jest enumeratywnie wskazanym w przepisie tytułem do wypłaty. Ponadto, jak wynika z dorobku orzeczniczego, dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędne jest istnienie związku pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. I tak, w przypadku Programu Motywacyjnego, skierowany był on w Polsce do pracowników Wnioskodawcy, tj. osoby niebędące pracownikami Wnioskodawcy nie brały w Polsce udziału w Programie Motywacyjnym. Miał on bowiem na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach, w tym także Pracowników Wnioskodawcy, do efektywnej pracy na rzecz danego pracodawcy, w konsekwencji całej grupy kapitałowej.

Dodatkowo, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 665/12, w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy - „istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

I tak, w przypadku wypłaty środków pieniężnych z tytułu Konwersji, zostały one wypłacane przez pracodawcę – Uczestnicy otrzymali je od Wnioskodawcy. To, że ekonomicznie ciężar tego kosztu obciąża finalnie Z nie powinien modyfikować klasyfikacji przychodu otrzymanego przez Uczestników jako przychodu ze stosunku pracy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przychód Pracowników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy PIT. Należy także dodać, że zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki powstały obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w szczególności w art. 32 Ustawy PIT. Jak bowiem wskazuje art. 32 ust. 1 Ustawy PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

**Ad. 2**

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego byłoby nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz Uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do uzasadnienia niniejszego stanowiska Spółka wskazuje, że zastosowanie znajdują tu również wcześniej zaprezentowane ogólne rozważania dotyczące przepisów regulujących powstawanie przychodów po stronie pracowników.

Poza powyższym jednak należy wskazać na brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak było podnoszone, za przychody uznać należy przysporzenie majątkowe w formie pieniężnej lub niepieniężnej, w tym także świadczenia nieodpłatne i częściowo odpłatne oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami (z pewnymi zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Spółki, aby powstał przychód z tytułu stosunku pracy niezbędnym jest, ażeby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem w danym podmiocie a otrzymywanym świadczeniem (tu: płatnością z tytułu Konwersji).

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy i Uczestników podnieść należy, że Program Motywacyjny nie jest elementem umowy o pracę i nie jest elementem wynagrodzenia za pracę. Uczestnicy nie są upoważnieni do otrzymania świadczenia (w tym wypadku środków z Konwersji) na podstawie umowy o pracę. Upoważnieni są oni do tego na podstawie innego dokumentu, odrębnego porozumienia, które zawarte zostało z podmiotem innym aniżeli Wnioskodawca. Podmiotem, z którym Uczestnicy zawarli stosowne porozumienie była Z, z którym to Uprawnieni nie mieli zawartej umowy o pracę. Wynagrodzenie z tytułu Konwersji przyznane zostało na mocy Regulaminu, a więc dokumentu zewnętrznego, niebędącego dokumentem wydanym przez Spółkę, ani też odwołującego się do Spółki i jej relacji z Uczestnikami. Program Motywacyjny wprowadzony został przez Z, wprowadzony w szeregu państw, aby w ten sposób przyczynić się do bardziej efektywnej i lepszej jakościowo pracy na rzecz Grupy. Program Motywacyjny jest zatem tworem i systemem wynagradzania odrębnym i niezależnym od stosunku pracy między Uczestnikami a Spółką. Należy tu zaznaczyć, że ekonomiczny ciężar wypłaty środków z tytułu Konwersji de facto w całości obciąża Z. To ten podmiot miał decydujące znaczenie w przedmiocie kształtu Programu Motywacyjnego oraz tego czy Program Motywacyjny w ogóle zostanie wdrożony.

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT2-3.4011.113.2019.2.SJ z dnia 29 kwietnia 2019 r., w której wskazano: „Z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem wartość Ekwiwalentu przyznanego w ramach Programu (tj. zarówno jednorazowa wypłata pieniężna Ekwiwalentu za Opcje już przyznane, jak i wypłaty pieniężne Ekwiwalentu każdorazowo w momencie, gdy zgodnie z Programem dany Uczestnik byłby uprawniony do otrzymania Opcji) stanowi dla Uczestników przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże tylko w odniesieniu do pracowników Spółki (w tym również kilku byłych pracowników Spółki), jak również osób fizycznych współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło”.

Zauważyć jednocześnie należy, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2023 r., sygn. I SA/Sz 399/23, w którym sąd wskazał: „Reasumując, skoro Skarżąca otrzymała nieodpłatnie od podmiotu trzeciego prawo do realizacji wypłaty opcji w postaci ekwiwalentu pieniężnego o równowartości udziałów zbywanych przez wspólników R Sp. z o.o. (obecnie H. Sp. z o.o.) stanowiący pochodny instrument finansowy, to wobec tego dokonana przez podmiot trzeci wypłata świadczeń nie stanowi ani przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychód Skarżącej należy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - tak jak to zasadnie wskazał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli jego stanowisko dotyczące pytania pierwszego byłoby nieprawidłowe, przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów Ustawy PIT. Należy także dodać, że zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki nie powstały obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w szczególności w art. 32 Ustawy PIT.

**Ad. 3**

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego i drugiego byłoby nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz Uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do uzasadnienia niniejszego stanowiska Spółka wskazuje, że zastosowanie znajdują tu również wcześniej zaprezentowane ogólne rozważania dotyczące przepisów regulujących powstawanie przychodów po stronie pracowników.

Dodatkowo przywołać należy przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, jak zostało to wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „Ustawa OIF”). Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy OIF, instrumentami finansowymi w jej rozumieniu są m.in. niebędące papierami wartościowymi różnego rodzaju opcje, instrumenty rynku pieniężnego i uprawnienia do emisji.

Stosownie do art. 3 pkt 28a Ustawy OIF, przez instrumenty pochodne rozumie się m.in. opcje i inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych.

W ocenie Spółki, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymane Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe, a Konwersja może potencjalnie spełniać definicję sprzedaży z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT – z czym jednak Wnioskodawca się nie zgadza. Jeżeli jednak tak by było, to z tytułu Konwersji tym samym Uczestnicy zyskują przychód z kapitałów pieniężnych.

Opodatkowanie przychodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych uregulowane zostało w art. 30b ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak wskazano w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0115-KDIT1.4011.605.2023.2.MR z dnia 15 listopada 2023 r. oraz sygn. 0112-KDIL2-1.4011.493.2023.2.TR z dnia 31 sierpnia 2023 r.: „Przychód ze sprzedaży opcje na akcje będzie stanowił dla Pana przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że – jak Pan doprecyzował w uzupełnieniu wniosku – opcje na akcje są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi”.

Należy także dodać, że zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki nie powstały obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w szczególności w art. 32 Ustawy PIT.

**Ad. 4**

Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy przychód Uczestników z tytułu Konwersji uznać należy za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji Spółka była zobowiązana w przypadku wypłaty na rzecz Uczestników do wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadnienie tego stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowane zostało powyżej, w pkt 1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Zasada powszechności opodatkowania**

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

**Pojęcie przychodu**

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

– pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

– niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy.

**Źródła przychodów**

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

– stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

– kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

– inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

**Przychody ze stosunku pracy**

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

**Przychody z kapitałów pieniężnych**

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Na podstawie art. 5a pkt 13 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

**Przychody z innych źródeł**

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

**Ocena Państwa sytuacji**

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

– przystąpienie do Programu Motywacyjnego nie wynikało z postanowień umów o pracę zawartych przez Spółkę z Pracownikami;

– porozumienie w sprawie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym podpisywane było przez Z i danego Pracownika;

– pracownicy nie mają umów o pracę zawartych z Z;

– Program Motywacyjny utworzony został na podstawie uchwały przyjętej przez walne zgromadzenie Z, a następnie wdrożony przez uchwałę zarządu Z;

– środki potencjalnie należne Pracownikom z tytułu przystąpienia do Programu Motywacyjnego nie były wskazane jako składnik wynagrodzenia w umowach o pracę;

– umowy o pracę w ogóle nie odnosiły się do kwestii związanych z Programem Motywacyjnym.

W konsekwencji otrzymane świadczenie stanowi dla pracowników przysporzenie majątkowe, które jednak nie może być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, gdyż przystąpienie do Programu nie wynikało z postanowień umów o pracę zawartych przez Spółkę z pracownikami. Nie jest także przychodem z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro opcje zostały anulowane (unieważnione), nie można uznać, że pracownicy dokonali ich odpłatnego zbycia. Wynagrodzenie to – jako że nie mieści się w żadnej kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym (PIT-36 lub PIT-37). Tym samym Spółka nie była zobowiązana z tytułu opisanej wypłaty na rzecz Uczestników do wypełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego, tj. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pierwszego pytania jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe. Z tego względu Państwa stanowiska do pytania trzeciego i czwartego nie podlegają ocenie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.