Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.361.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi kompleksowe; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku o towarów i usług. Jest podatnikiem czynnym, sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Działalność Spółki polega m.in. na świadczeniu usług transportowych i sprzętowych.

W dniu 14 lipca 2017 r. Spółka otrzymała zlecenie nr 1 od firmy Y (zwana dalej: Zleceniodawcą) na: „Wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi ustalona kwota za kurs 200zł/netto dotyczy budowy: »Budowa Regionalnej Drogi (…)«. Rozliczenie ostatniego dnia każdego miesiąca na podstawie potwierdzonej ilości kursów. Termin płatności 30 dni od daty wpływu faktury. Termin wykonania usługi: od 14 lipca 2017 do 14 sierpnia 2017”.

Na podstawie telefonicznych uzgodnień usługa była kontynuowana w m-cu wrześniu 2017 r. Wykonanie usługi zostało udokumentowane: protokołem odbioru nr 1/07/17 za usługi wykonane w m-cu lipcu, nr 1/08/17 za usługi wykonane w m-cu sierpniu oraz 1/09/17 za usługi wykonane w m-cu wrześniu.

Zakres prac zgodnie ze zleceniem i protokołami odbioru obejmował: usługi koparką oraz wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi. Wywóz odbywał się z miejsca wyburzenia do miejsca wskazanego przez Zamawiającego, gruz przeznaczony był do utwardzenia drogi i placów technologicznych w obrębie budowanej drogi.

Zgodnie ze zleceniem Spółka wykonała usługi i wystawiła faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%. Łącznie w okresie lipiec/2017 – wrzesień/2017 wartość netto zrealizowanych usług: 96.900, zł + VAT należny 22.287 zł. Zastosowanie ww. stawki podatku jest zgodne z art. 41 ust. 1 z odniesieniem do art. 146a pkt 1.

W dniu 15 listopada 2017 r. Spółka otrzymała oświadczenie Zleceniodawcy o następującej treści: „W związku z wynajęciem usługi: wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi w celu wykonania zadania BUDOWA REGIONALNEJ DROGI (…) oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) oświadczam, że wykonywane na podstawie zamówienia nr 1/2017 oraz dalsze uzgadniane na bieżąco prace związane z budową dróg, nabywam działając w charakterze podwykonawcy w rozumieniu powyższych przepisów, tj. nabycie usług od podwykonawcy następuje w związku z realizacją robót budowlanych prowadzonych przeze mnie na rzecz inwestora (…) w związku z powyższym Zleceniodawca oczekuje wystawienia faktury na odwrotne obciążenie”.

Ponadto, Zleceniodawca oświadczył, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

W następstwie otrzymanego oświadczenia Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur pierwotnych, o których mowa wyżej, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, uznając że spełnione są warunki art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Usługi wymienione w fakturach korygujących zostały przez Spółkę oznaczone symbolem PKWiU 42.11. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych”.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujące informacje na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

„Czy usługa koparką oraz wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi są przedmiotem jednej umowy, czy też Wnioskodawca zawarł z firmą Y dwie umowy obejmujące ww. świadczenia?”.

Odpowiedź Spółki:

Usługa była wykonywana na podstawie zlecenia z dnia 14 lipca 2017 r. obejmującego okres od dnia 14 lipca 2017 r. do dnia 14 sierpnia 2017 r., a następnie kontynuowana na podstawie uzgodnień dokonywanych drogą telefoniczną.

Pytanie DKIS nr 2:

„Czy istnieje możliwość nabycia usługi koparką bez usługi wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi? Jeżeli nie, to z czego wynika ta nierozłączność?”.

Odpowiedź Spółki:

Istnieje możliwość nabycia usługi koparką bez usługi wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi, jednak usługa dla firmy Y była usługą kompleksową polegającą na przygotowaniu terenu pod budowę drogi polegającym na wyburzeniu istniejących zabudowań i wywozie zalegającego gruzu w miejsce wskazane przez Zamawiającego.

Pytanie DKIS nr 3:

„Czy Wnioskodawca otrzymuje z tytułu zawartej umowy jedno wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie ww. czynności, czy też otrzymuje dla każdej z czynności odrębne wynagrodzenia?”.

Odpowiedź Spółki:

W odniesieniu do wynagrodzenia za wykonane usługi, Wnioskodawca otrzymuje je nieregularnie, w niepełnych kwotach, bez wskazania pozycji faktury do której odnosi się zapłata. Na dzień złożenia niniejszego pisma faktury nie zostały w pełni uregulowane.

Pytanie DKIS nr 4:

„Które z ww. świadczeń, stanowi element dominujący w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący? Czy pozostałe świadczenie ma charakter pomocniczy, uboczny?”.

Odpowiedź Spółki:

Elementem dominującym w ramach świadczonych usług były usługi transportu gruzu, natomiast rozbiórka i załadunek odbywały się w ramach określonego zadania, głównie przy użyciu sprzętu (wraz z operatorem) firmy Y. Usługi koparką świadczone przez Spółkę wspomagały działanie firmy Y. O dominującym charakterze usług transportu świadczy ilość kursów wykonanych przez samochody ciężarowe, w stosunku do godzin pracy koparki.

Pytanie DKIS nr 5:

„Jaki jest symbol PKWiU dla świadczenia dominującego, o którym mowa w pkt 3 niniejszego wezwania – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. – według symbolu siedmiocyfrowego”.

Odpowiedź Spółki:

Świadczenie dominujące, o którym mowa w punkcie 4 posiada następujący symbol PKWiU: 49.41.20.0.

Pytanie DKIS nr 6:

„Na kogo rzecz firma Y wykonuje roboty budowlane (Inwestora, Głównego wykonawcy, podwykonawcy)? Czy świadczone przez formę Y roboty budowlane na rzecz ww. firmy są usługami budowlanymi, o których mowa w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy? Jeżeli tak, to należy wskazać ich symbol PKWiU”.

Odpowiedź Spółki:

Zgodnie z oświadczeniem z dnia 15 listopada 2017 r. firmy Y cytowanym w złożonym w dniu 29 maja 2018 r. wniosku inwestorem jest Miasto (…). Co do pozostałych odpowiedzi w zakresie pytania nr 6 Wnioskodawca nie posiada informacji, firma Y do dnia wysłania niniejszego pisma nie udzieliła odpowiedzi na zapytania Wnioskodawcy.

Pytanie DKIS nr 7:

„Czy nabywane przez firmę Y usługi od Wnioskodawcy są następnie przez ten podmiot odsprzedawane na rzecz firmy, o której mowa w pytaniu nr 6 niniejszego wezwania?”.

Odpowiedź Spółki:

W odniesieniu do zapytania nr 7 Wnioskodawca nie posiada informacji w tym zakresie, Firma Y do dnia wysłania niniejszego pisma nie udzieliła odpowiedzi na zapytania Wnioskodawcy.

Pytanie DKIS nr 8:

„Czy nabywane przez firmę y usługi od Wnioskodawcy są przez nią wykorzystane do wykonania innych usług niż te, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy? Jeżeli tak, to należy wskazać ich nazwę”.

Odpowiedź Spółki:

W odniesieniu do zapytania nr 8 Wnioskodawca nie posiada informacji w tym zakresie, Firma Y do dnia wysłania niniejszego pisma nie udzieliła odpowiedzi na zapytania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Zleceniodawca usług postąpił prawidłowo, żądając wystawienia faktur na odwrotne obciążenie i czy prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie ujęcia usług świadczonych przez Spółkę jako usług kompleksowych (budowlanych i objęcia ich mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z otrzymanym oświadczeniem, Spółka uznała, że usługi sprzętu ciężkiego – koparki, usługa transportu koparki oraz usługi transportowe w postaci transportu gruzu na terenie budowy, istotnie stanowią nierozerwalny i konieczny element usługi budowlanej wymienionej w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też, zdaniem Spółki powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Spółki w sprawie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia uzasadniają następujące okoliczności:

Usługi ogólnobudowlane, to szereg czynności złożonych, o zróżnicowanym charakterze, które są wzajemnie powiązane, i warunkujące osiągnięcie ostatecznego efektu końcowego m.in.: przygotowanie terenu (w tym: wycinka drzew, karczowanie, wyburzenie istniejących zabudowań, wywóz zalegającego gruzu, roboty ziemne, wykonanie podbudowy, wykonanie nawierzchni). Każda z tych czynności mogłaby zostać uznana jako odrębna i opodatkowana stawką VAT jaka jej przysługuje. Co zatem podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia? Zarówno w orzecznictwie, jak i słowniku języka polskiego trudno odnaleźć definicję usług ogólnobudowlanych.

Zdaniem Spółki, intencją ustawodawcy było, aby objąć mechanizmem odwrotnego obciążenia wszystkie czynności, które prowadzą do osiągnięcia ostatecznego celu, jakim jest w omawianej sprawie – budowa drogi (…), bez których to ów cel nie zostałby osiągnięty. Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że świadczone przez nią usługi stanowią integralną część usługi tzw. kompleksowej, w związku z powyższym mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie, w odniesieniu do zasadności wystawionego przez Zleceniodawcę oświadczenia i wyrażonego żądania wystawienia faktur korygujących z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, Spółka stoi na stanowisku, że jest ono zasadne i zleceniodawca postąpił prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc, niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU dla elementu dominującego, o którym mowa we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku o towarów i usług. Jest podatnikiem czynnym, sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Działalność Spółki polega m.in. na świadczeniu usług transportowych i sprzętowych.

W dniu 14 lipca 2017 r. Spółka otrzymała zlecenie nr 1 od Zleceniodawcy na: „Wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi ustalona kwota za kurs 200zł/netto dotyczy budowy: »Budowa Regionalnej Drogi (…)«. Rozliczenie ostatniego dnia każdego miesiąca na podstawie potwierdzonej ilości kursów. Termin płatności 30 dni od daty wpływu faktury. Termin wykonania usługi: od 14 lipca 2017 do 14 sierpnia 2017”.

Na podstawie telefonicznych uzgodnień usługa była kontynuowana w m-cu wrześniu 2017 r. Zakres prac zgodnie ze zleceniem i protokołami odbioru obejmował: usługi koparką oraz wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi. Wywóz odbywał się z miejsca wyburzenia do miejsca wskazanego przez Zamawiającego.

W dniu 15 listopada 2017 r. Spółka otrzymała o oświadczenie Zleceniodawcy o następującej treści: „W związku z wynajęciem usługi: wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi w celu wykonania zadania BUDOWA REGIONALNEJ DROGI (…) oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) oświadczam, że wykonywane na podstawie zamówienia nr 1/2017 oraz dalsze uzgadniane na bieżąco prace związane z budową dróg, nabywam działając w charakterze podwykonawcy w rozumieniu powyższych przepisów, tj. nabycie usług od podwykonawcy następuje w związku z realizacją robót budowlanych prowadzonych przeze mnie na rzecz inwestora (…) w związku z powyższym Zleceniodawca oczekuje wystawienia faktury ma odwrotne obciążenie”. Wnioskodawca w fakturach korygujących świadczone przez niego usługi zostały przez Spółkę oznaczone symbolem PKWiU 42.11. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych”. Ponadto, Wnioskodawca zgodnie z otrzymanym oświadczeniem uznał, że usługi przez niego świadczone powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W związku z przyjętym przez Wnioskodawcę sposobem rozliczenia – uwzględniającym żądanie Zleceniodawcy – sformułował on wątpliwości dotyczące zastosowania do realizowanego świadczenia zasad odwrotnego obciążenia.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestie świadczeń złożonych. I tak, wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że istnieje możliwość nabycia usługi koparką bez usługi wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi, jednak usługa dla Zleceniodawcy była usługą kompleksową polegającą na przygotowaniu terenu pod budowę drogi polegającym na wyburzeniu istniejących zabudowań i wywozie zalegającego gruzu w miejsce wskazane przez Zamawiającego. W odniesieniu do wynagrodzenia za wykonane usługi, Wnioskodawca otrzymuje je nieregularnie, w niepełnych kwotach, bez wskazania pozycji faktury do której odnosi się zapłata. Na dzień złożenia niniejszego pisma faktury nie zostały w pełni uregulowane. Elementem dominującym w ramach świadczonych usług były usługi transportu gruzu, natomiast rozbiórka i załadunek odbywały się w ramach określonego zadania, głównie przy użyciu sprzętu (wraz z operatorem) Zleceniodawcy. Usługi koparką świadczone przez Spółkę wspomagały działanie Zleceniodawcy. O dominującym charakterze usług transportu świadczy ilość kursów wykonanych przez samochody ciężarowe, w stosunku do godzin pracy koparki. Świadczenie dominujące posiada symbol PKWiU: 49.41.20.0.

W świetle powyżej przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności – tj. usługi koparką oraz wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi – na podstawie zlecenia, stanowią usługę kompleksową. Potwierdzeniem powyższego jest – jak wskazał Wnioskodawca – usługa dla Zleceniodawcy była usługą kompleksową polegającą na przygotowaniu terenu pod budowę drogi polegającym na wyburzeniu istniejących zabudowań i wywozie zalegającego gruzu w miejsce wskazane przez Zamawiającego. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że elementem dominującym w ramach świadczonych ww. usług były usługa wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi, która została przez niego zaklasyfikowana do PKWiU 49.41.20.0, natomiast rozbiórka i załadunek odbywały się w ramach określonego zadania, głównie przy użyciu sprzętu (wraz z operatorem) Zleceniodawcy. O dominującym charakterze usług transportu świadczy ilość kursów wykonanych przez samochody ciężarowe, w stosunku do godzin pracy koparki.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi należy zaznaczyć, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Wobec powyższego, w uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca zaklasyfikował element dominujący realizowany w ramach świadczonych przez niego czynności, tj. usługę wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi pod symbolem PKWiU 49.41.20.0 – „Wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą”. W tym miejscu należy wskazać, że w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione ww. usługi związane z wynajmem samochodów ciężarowych z kierowcą.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi usługi wymienionej przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa opisana we wniosku nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawcy).

Reasumując, Spółka świadczy usługi kompleksowe, których elementem dominującym jest usługa wywozu gruzu samochodami samowyładowczymi zaklasyfikowana pod symbolem PKWiU 49.41.20.0, która nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem ww. usługi nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a w związku z tym wystawienie faktur korygujących – na żądanie Zleceniodawcy – nie było prawidłowe.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2, całościowo należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji (PKWiU 49.41.20.0).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.