Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.346.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: w zakresie ustalenia: -czy zwrot kapitału będzie stanowił dla Udziałowców przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, -czy ustalając podstawę opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu kapitału należy obniżyć przychód Udziałowców o koszty objęcia udziałów, przy czym koszty te powinny zostać ustalone proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia, -w jaki sposób należy ustalić koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, -czy w związku ze zwrotem kapitału Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia na konto właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zwrot kapitału będzie stanowił dla Udziałowców przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   czy ustalając podstawę opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu kapitału należy obniżyć przychód Udziałowców o koszty objęcia udziałów, przy czym koszty te powinny zostać ustalone proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia – **jest prawidłowe,**
*   w jaki sposób należy ustalić koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   czy w związku ze zwrotem kapitału Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia na konto właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zwrot kapitału będzie stanowił dla Udziałowców przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
*   czy ustalając podstawę opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu kapitału należy obniżyć przychód Udziałowców o koszty objęcia udziałów, przy czym koszty te powinny zostać ustalone proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia,
*   w jaki sposób należy ustalić koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT,
*   czy w związku ze zwrotem kapitału Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia na konto właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.346.2019.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pokryć dachowych.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 180.042.000 zł. Kapitał ten dzieli się na 180.042 udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziałowcami Spółki są R. GmbH i B. GmbH (dalej łącznie jako: „Udziałowcy”), osoby prawne oraz podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych wg prawa niemieckiego, mające siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. R. GmbH z siedzibą w (…). Z kolei B. GmbH z siedzibą w (…).

R. GmbH posiada 68.210 udziałów o łącznej wartości nominalnej 68.210.000 zł, co stanowi w przybliżeniu 37,89% kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Z kolei B. GmbH posiada 111.832 udziały o łącznej wartości 111.832.000 zł, co stanowi w przybliżeniu 62,11% kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Spółka powstała 9 czerwca 1993 r. pod firmą P. Sp. z o.o. Z biegiem lat firma Wnioskodawcy wielokrotnie ulegała zmianie:

*   25 września 1996 r. firma Spółki została zmieniona na R. Sp. z o.o.,
*   1 września 2004 r. firma Spółki została zmieniona na L. Sp. z o.o.,
*   2 stycznia 2008 r. firma Spółki została zmieniona na M. Sp. z o.o.,
*   2 stycznia 2012 r. firma Spółki została zmieniona na M.B. Sp. z o.o.,
*   24 czerwca 2019 r. firma Spółki została zmieniona na B. Spółka z o.o.

W dniu założenia kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł (przed denominacją 50.000.000 zł). Na przestrzeni lat, kapitał zakładowy Spółki był wielokrotnie podwyższany. Na mocy:

*   uchwały z 13 grudnia 1997 r. wniesiono wkład niepieniężny w postaci zamiany wierzytelności na kapitał, zwiększając kapitał zakładowy o 25.938.050 zł;
*   uchwały z 5 lutego 1998 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 1.954.500 zł;
*   uchwały z 26 lutego 1998 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 3.839.000 zł;
*   uchwały z 13 marca 1998 r. wniesiono wkład niepieniężny w postaci zamiany wierzytelności na kapitał, zwiększając kapitał zakładowy o 5.552.400 zł;
*   uchwały z 11 maja 1998 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 12.688.200 zł;
*   uchwały z 26 sierpnia 1998 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 3.136.500 zł;
*   uchwały z 12 lutego 1999 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 4.376.600 zł;
*   uchwały z 12 kwietnia 1999 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 2.191.400 zł;
*   uchwały z 26 maja 1999 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 1.061.450 zł;
*   uchwały z 7 marca 2000 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 1.619.000 zł;
*   uchwały z 26 maja 2000 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 1.237.850 zł;
*   uchwały z 10 lipca 2000 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 1.665.800 zł;
*   uchwały z 10 lipca 2000 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 2.943.450 zł;
*   uchwały z 12 sierpnia 2004 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 800 zł.

Podsumowując, do 1 października 2014 r. Spółka podwyższała kapitał zakładowy łącznie o kwotę 68.205.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło:

*   wkładem niepieniężnym w postaci zamiany wierzytelności na kapitał w kwocie 31.490.450 zł oraz
*   wkładem pieniężnym w kwocie 36.714.550 zł.

W dniu 1 października 2014 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy ze spółką B.P. Sp. z o.o. (dalej – „B.P.”). Połączenia dokonano na podstawie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej – „KSH”) w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (B.P.) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę).

B.P. została założona 5 maja 1993 r. W dniu założenia tej spółki, jej kapitał zakładowy wynosił 25.000 zł (przed denominacją 250.000.000 zł) i w całości został pokryty wkładem pieniężnym. Na przestrzeni lat poprzedzających przejęcie B.P. przez Wnioskodawcę, kapitał zakładowy B.P. był wielokrotnie podwyższany. Na mocy:

*   uchwały z 21 grudnia 1994 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 2.475.000 zł,
*   uchwały z 22 marca 1995 r., wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych zwiększając kapitał zakładowy o 380.000 zł,
*   uchwały z 13 lipca 1995 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 1.447.000 zł,
*   uchwały z 25 lipca 1995 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 4.420.000 zł, oraz wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych zwiększając kapitał zakładowy o 823.000 zł,
*   uchwały z 27 września 1995 r., wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 6.918.000 zł,
*   uchwały z 31 października 1995 r., wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 490.000 zł,
*   uchwały z 1 grudnia 1995 r., wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 1.152.000 zł,
*   uchwały z 20 grudnia 1995 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 1.203.000 zł,
*   uchwały z 21 marca 1996 r., wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 471.250 zł,
*   uchwały z 12 września 1996 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 2.775.000 zł,
*   uchwały z 30 grudnia 1996 r., wniesiono wkład niepieniężny w postaci zamiany wierzytelności na kapitał zwiększając kapitał zakładowy o 17.300.000 zł, oraz wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 309.000 zł,
*   uchwały z 14 marca 1997 r., w wyniku której doszło do wniesienia wkładu pieniężnego skutkującego podniesieniem wartości kapitału zakładowego o 1.357.500 zł oraz wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 4.431.250 zł,
*   uchwały z 18 czerwca 1997 r., w wyniku której doszło do wniesienia wkładu pieniężnego skutkującego podniesieniem wartości kapitału zakładowego o 4.914.000 zł oraz wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 1.491.250 zł,
*   uchwały z 27 października 1997 r. wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 9.712.500 zł, oraz wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 2.446.250 zł,
*   uchwały z 10 lutego 1998 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 10.890.000 zł, oraz wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 342.250 zł,
*   uchwały z 26 czerwca 1998 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 3.168.000 zł, oraz wniesiono wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych, zwiększając kapitał zakładowy o 13.365.000 zł,
*   uchwały z 16 grudnia 1998 r., wniesiono wkład niepieniężny w postaci konwersji wierzytelności na kapitał zwiększając kapitał zakładowy 3.849.000 zł,
*   uchwały z 17 grudnia 1998 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 12.720.000 zł,
*   uchwały z 15 marca 1999 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 2.956.500 zł,
*   uchwały z 12 sierpnia 2004 r., wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 250 zł.

Ponadto, na mocy uchwały z 20 listopada 2001 r. obniżono kapitał zakładowy (w części objętej wkładem rzeczowym) o 41.250 zł oraz wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 41.250 zł.

Podsumowując, do 1 października 2014 r. B.P. podwyższała kapitał zakładowy łącznie o kwotę 111.832.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło:

*   wkładem niepieniężnym w formie zamiany wierzytelności na kapitał w kwocie 21.149.000 zł,
*   wkładem niepieniężnym w formie aktywów rzeczowych w kwocie 32.578.000 zł,
*   wkładem pieniężnym w kwocie 58.105.000 zł.

Udziałowcy Wnioskodawcy objęli udziały wskazanych spółek po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Przykładowo więc, w przypadku wniesienia wkładu o wartości 1.000 zł, obejmowane były udziały o wartości nominalnej 1.000 zł.

Przedmiotem wnoszonych do Wnioskodawcy oraz B.P. wkładów niepieniężnych nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Zgromadzenie wspólników Spółki planuje obniżyć kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Obniżenie zostanie dokonane poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów albo poprzez umorzenie części udziałów (ostateczna decyzja co do formy obniżenia kapitału zakładowego dopiero zapadnie). W efekcie – Udziałowcom wypłacone zostaną środki finansowe, w kwocie równiej wartości, o którą zmniejszony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (Udziałowcom zostanie zwrócony kapitał).

Spółka powzięła wątpliwości co do konsekwencji podatkowych planowanego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 29 października 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jak wskazano w przesłanym Organowi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Udziałowcy Spółki oraz B.P. Sp. z o.o. (tj. R. GmbH i B. GmbH – dalej łącznie jako Udziałowcy) obejmowali udziały Spółki i B.P. Sp. z o.o. na dwa sposoby:
    1.  w zamian za wkład pieniężny oraz
    2.  w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie Spółka podkreśla, że to Udziałowcy we wskazanych we wniosku latach wnosili wkłady do Spółki oraz do B.P. w sposób opisany we wniosku.
2.  Udziałowiec Spółki – podmiot B. GmbH do momentu połączenia Spółki oraz B.P. (tj. do 1 października 2014 r.) był jedynym udziałowcem B.P. W wyniku połączenia, B. GmbH objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółka podkreśla, że podmiot B. GmbH na przestrzeni lat wielokrotnie zmieniał nazwę i w momencie połączenia Spółki oraz B.P. funkcjonował pod firmą L. GmbH.
3.  Jak wskazano we Wniosku, wkłady niepieniężne wnoszone do Spółki oraz B.P. w okresach wskazanych we wniosku obejmowały:
    1.  wkłady niepieniężne w formie zamiany wierzytelności na kapitał oraz
    2.  wkłady niepieniężne w formie aktywów rzeczowych. Wkłady niepieniężne w formie aktywów rzeczowych obejmowały maszyny i urządzenia produkcyjne. Wkłady niepieniężne w formie zamiany wierzytelności na kapitał dotyczyły wierzytelności pożyczkowych. Spółka ponadto podkreśla, że przedmiotem żadnego z wnoszonych do Wnioskodawcy oraz do B.P. wkładów niepieniężnych nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.
4.  Przedmiotem wkładów niepieniężnych wnoszonych przez Udziałowców do Spółki oraz do B.P. nie były akcje lub udziały w spółkach kapitałowych.
5.  Wszystkie wierzytelności będące przedmiotem wkładów niepieniężnych w postaci zamiany ich na kapitał stanowiły wierzytelności pożyczkowe, tj. były to pożyczki udzielone przez udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot kapitału będzie stanowił dla Udziałowców przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy ustalając podstawę opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu kapitału należy obniżyć przychód Udziałowców o koszty objęcia udziałów, przy czym koszty te powinny zostać ustalone proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia?
3.  W jaki sposób należy ustalić koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT?
4.  Czy w związku ze zwrotem kapitału Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia na konto właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zwrot kapitału będzie stanowił dla Udziałowców przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Mając na uwadze powyższe, zwrot kapitału – a więc wypłata Udziałowcom środków finansowych w związku z obniżeniem wysokości kapitału zakładowego (poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia) będzie stanowiła dla nich przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad. 2

Ustalając podstawę opodatkowania z tytułu zwrotu kapitału należy obniżyć przychód Udziałowców o koszty objęcia udziałów, przy czym koszty te powinny zostać ustalone proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jak wynika z powyższego – w celu ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wypłatą kapitału w wyniku umorzenia udziałów, przychód należy obniżyć o koszt ich nabycia lub objęcia. W Ustawie o CIT brak jednak analogicznej regulacji w odniesieniu do przychodu z tytułu obniżenia wartości udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w przepisach prawa podatkowego istnieje niezamierzona przez ustawodawcę luka, która skutkuje niemożliwością stosowania przepisów, lub pozbawionym racjonalnego uzasadnienia różnicowaniem skutków prawnych podobnych stanów faktycznych, należy ją uzupełnić poprzez analogię legis. Ten rodzaj analogii polega na zastosowaniu w odniesieniu do stanu faktycznego nieuregulowanego normą prawną przepisów prawnych odnoszących się bezpośrednio do zbliżonego stanu faktycznego. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3173/18. Jak wskazano w orzeczeniu – nie jest dopuszczalne by w demokratycznym państwie prawnym strona ponosiła konsekwencje błędów i zaniedbań prawodawcy. Sąd uznał, że dopuszczalne jest wypełnianie luk prawnych w drodze analogii.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że z perspektywy podatkowej udziałowca (akcjonariusza) – obniżenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem prowadzi do takich samych skutków ekonomicznych, co umorzenie części z nich.

Dlatego też w ocenie Spółki, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być odpowiednio stosowany również w odniesieniu do przychodów z tytułu obniżenia wartości udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wypłatą kapitału w wyniku zmniejszenia wartości udziałów, przychód powinien zostać obniżony o koszt ich nabycia lub objęcia.

Jak ponadto zauważa Wnioskodawca, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do umorzenia wszystkich udziałów, ani do całkowitego obniżenia ich wartości nominalnej. Stąd zdaniem Spółki koszty ich objęcia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinny zostać uwzględnione w części odpowiadającej proporcji, w jakiej:

*   wartość nominalna udziałów po obniżeniu ich wartości będzie pozostawała do wartości nominalnej udziałów przed dokonaniem obniżenia – w sytuacji, gdy obniżenie kapitału zakładowego zostanie zrealizowane poprzez obniżenie wartości udziałów, albo
*   liczba umorzonych udziałów będzie pozostawała do ich liczby przed dokonaniem umorzenia – w przypadku, gdy obniżenie kapitału zakładowego zostanie dokonane poprzez umorzenie części udziałów.

Stanowisko, zgodnie z którym nie będzie stanowiła przychodu dla udziałowca (akcjonariusza) część kosztów objęcia udziałów, proporcjonalnie do kwoty obniżenia wartości nominalnej udziałów potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna z 12 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.341. 2018.1,
*   interpretacja indywidulna z 13 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1062.2016. 1.MM,
*   interpretacja indywidualna z 28 września 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-308/16-2/ŁM,
*   interpretacja indywidualna z 18 marca 2014 r., Znak: ILPB4/423-488/13-4/MC,
*   interpretacja indywidualna z 9 czerwca 2014 r., Znak: LPB4/423-133/14-3/DS,
*   interpretacja indywidualna z 8 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI1/2/423-19/13/MM.

Ad. 3

W przypadku wkładu pieniężnego kosztem objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT będzie kwota tego wkładu. W przypadku wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 będzie wartość wkładu określona w uchwale Udziałowców o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Jak wskazano powyżej w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Sposób ustalenia wysokości kosztu objęcia przez Wspólników udziałów będzie więc zależał od formy, w jakiej zostały one objęte.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy obejmowali udziały Spółki i B.P. na dwa sposoby: w zamian za wkład pieniężny oraz w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do udziałów obejmowanych w zamian za wkład pieniężny – kosztem ich objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT jest wartość pieniężna wkładu. W celu natomiast ustalenia kosztu objęcia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny należy przeanalizować dalsze przepisy Ustawy o CIT.

W świetle art. 15 ust. 1l Ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wartości kapitału zakładowego objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt objęcia udziałów (a więc wartość, o którą można będzie obniżyć wysokość przychodu z tytułu zwrotu kapitału) należy ustalić na dzień obniżenia kapitału zakładowego. Kosztem objęcia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem objęcia udziałów w Spółce i B.P. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie zatem ich wartość określona w uchwałach o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Ad. 4

Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia na konto właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego w związku ze zwrotem kapitału z uwagi na to, że dochód do opodatkowania wyniesie zero.

W świetle art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W świetle art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, co do zasady podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest zobowiązany jako płatnik do poboru i wpłaty na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak szczegółowo wyjaśniono powyżej w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, przychodem dla Udziałowców będzie wartość zwrotu kapitału. W celu ustalenia podstawy opodatkowania przychód ten powinien zostać pomniejszony o koszty objęcia udziałów. Jak wskazano powyżej – w odniesieniu do udziałów obejmowanych w drodze wkładu pieniężnego – kosztem ich objęcia jest wartość pieniężna wkładu. Z kolei w odniesieniu do wkładów obejmowanych w drodze wkładu niepieniężnego – kosztem objęcia udziałów będzie ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Jak ponadto szczegółowo wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy Wnioskodawcy oraz B.P. objęli udziały wskazanych spółek po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej – przykładowo więc, w przypadku wniesienia wkładu o wartości 1.000 zł, udziałowcy obejmowali udziały o wartości nominalnej wynoszącej 1.000 zł.

Jak więc wynika z powyższego, kwota przychodu Udziałowców z tytułu zwrotu kapitału będzie w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego równa kwocie kosztów objęcia udziałów (tj. kwocie przychodu wyłączonego z opodatkowania). Mając na uwadze powyższe – podstawa opodatkowania przychodu Udziałowców z tytułu zwrotu kapitału będzie wynosiła zero – a więc również podatek dochodowy wyniesie zero.

Mając na uwadze powyższe – Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty na konto właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że rzeczywisty brak opodatkowania zdarzenia gospodarczego szczegółowo opisanego w niniejszym wniosku jest zgodny z celem Ustawy o CIT. Jak wskazuje się w doktrynie, celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznych przysporzeń majątkowych podmiotów – po odliczeniu kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia (tak w: K. Gil (red.), A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2019). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinny być zdarzenia wiążące się dla podatnika z konkretnym przysporzeniem o wymiarze finansowym, tj. konkretną korzyścią polegającą na zwiększeniu aktywów podatnika lub zmniejszeniu jego pasywów. Tylko zaistnienie konkretnego realnego przysporzenia finansowego powinno zatem skutkować zaistnieniem opodatkowania. Jeżeli wartość przysporzenia będzie równa lub niższa niż koszty jego uzyskania – opodatkowanie nie powinno wystąpić.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zdarzenie gospodarcze szczegółowo opisane w niniejszym wniosku nie wiąże się z realnym przysporzeniem po stronie Udziałowców. Zdarzenie polega bowiem na zwrocie kapitału wniesionego wcześniej do Spółki (oraz B.P.). Stąd też zdaniem Wnioskodawcy – opisane zdarzenie przyszłe nie powinno wiązać się z powstaniem dochodu do opodatkowania również z uwagi na podstawowe zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 26 listopada 1994 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych i świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych.

Natomiast na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r., Nr 142, poz. 704), z dniem 1 stycznia 1996 r. wprowadzony został do ustawy art. 16 ust. 1 pkt 8a, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie sprzedaży tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia ustalanym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 21 lutego 1998 r., ustawą z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 139, poz. 933) zmianie uległo brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

Na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700) od 1 stycznia 2001 r., zmianie uległo brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz uchylony został art. 16 ust. 1 pkt 8a oraz wprowadzony został art. 15 ust. 1k pkt 1, który określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku.

Stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pokryć dachowych.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 180.042.000 zł. Kapitał ten dzieli się na 180.042 udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziałowcami Spółki są R. GmbH i B. GmbH (dalej łącznie jako: „Udziałowcy”), osoby prawne oraz podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych wg. prawa niemieckiego, mające siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. R. GmbH posiada 68.210 udziałów o łącznej wartości nominalnej 68.210.000 zł, co stanowi w przybliżeniu 37,89% kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Z kolei B. GmbH posiada 111.832 udziały o łącznej wartości 111.832.000 zł, co stanowi w przybliżeniu 62,11% kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Spółka powstała 9 czerwca 1993 r. pod firmą P. Sp. z o.o. Z biegiem lat firma Wnioskodawcy wielokrotnie ulegała zmianie. W dniu założenia kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł (przed denominacją 50.000.000 zł). Na przestrzeni lat, kapitał zakładowy Spółki był wielokrotnie podwyższany. Do 1 października 2014 r. Spółka podwyższała kapitał zakładowy łącznie o kwotę 68.205.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło:

*   wkładem niepieniężnym w postaci zamiany wierzytelności na kapitał w kwocie 31.490.450 zł oraz
*   wkładem pieniężnym w kwocie 36.714.550 zł.

W dniu 1 października 2014 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy ze spółką B.P. Sp. z o.o. (dalej – „B.P.”). Połączenia dokonano na podstawie art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (B.P.) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę).

B.P. została założona 5 maja 1993 r. W dniu założenia tej spółki, jej kapitał zakładowy wynosił 25.000 zł (przed denominacją 250.000.000 zł) i w całości został pokryty wkładem pieniężnym. Na przestrzeni lat poprzedzających przejęcie B.P. przez Wnioskodawcę, kapitał zakładowy B.P. był wielokrotnie podwyższany. Ponadto, na mocy uchwały z 20 listopada 2001 r. obniżono kapitał zakładowy (w części objętej wkładem rzeczowym) o 41.250 zł oraz wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o 41.250 zł.

Do 1 października 2014 r. B.P. podwyższała kapitał zakładowy łącznie o kwotę 111.832.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło:

*   wkładem niepieniężnym w formie zamiany wierzytelności na kapitał w kwocie 21.149.000 zł,
*   wkładem niepieniężnym w formie aktywów rzeczowych w kwocie 32.578.000 zł,
*   wkładem pieniężnym w kwocie 58.105.000 zł.

Udziałowcy Wnioskodawcy objęli udziały wskazanych spółek po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Przykładowo więc, w przypadku wniesienia wkładu o wartości 1.000 zł, obejmowane były udziały o wartości nominalnej 1.000 zł.

Przedmiotem wnoszonych do Wnioskodawcy oraz B.P. wkładów niepieniężnych nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Zgromadzenie wspólników Spółki planuje obniżyć kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Obniżenie zostanie dokonane poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów albo poprzez umorzenie części udziałów (ostateczna decyzja co do formy obniżenia kapitału zakładowego dopiero zapadnie). W efekcie – Udziałowcom wypłacone zostaną środki finansowe, w kwocie równiej wartości, o którą zmniejszony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (Udziałowcom zostanie zwrócony kapitał).

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia, dla Udziałowców powstanie przychód w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, który należy zaliczyć do źródła przychodu zyski kapitałowe, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wypłata ww. środków finansowych w części w jakiej odpowiadać będzie kosztowi objęcia udziałów w wartości przypadającej proporcjonalnie do wysokości planowanego obniżenia lub umorzenia nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

Ustalając koszt objęcia udziałów, które zostały objęte w latach 1994 – 2000 w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla ustalenia kosztów podatkowych udziałów, które były objęte przed dniem 1 stycznia 2001 r., koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700), z którego wynika, że przepis, o którym mowa w art. 1 pkt 9 lit. b), ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r., natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o których mowa w art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, o której mowa w art. 1.

Z wniosku wynika, że wkłady pieniężne wniesione zostały do Spółek w latach 1994 – 2004, natomiast wkłady niepieniężne zostały wniesione w latach 1995 – 1998, a więc ustalając koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, należy odnieść się do przepisów każdego roku, w którym udziały zostały objęte przez Spółki.

Odnosząc się do wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki w 1995 r., wskazać należy, że ustalając koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, należy zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wartości nominalnej lub umorzenia udziałów w spółce, będą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Zatem w przypadku wkładów niepieniężnych w postaci rzeczowych składników majtku (bo jak wynika z wniosku tylko takie zostały wniesione do Spółki w 1995 r.), kosztem objęcia udziałów będą wydatki poniesione na nabycie lub objecie tych udziałów. Z kolei koszt objęcia udziałów wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki w 1996 r., należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., tj. w wartości rynkowej składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Natomiast w przypadku wkładów niepieniężnych, które zostały wniesione do Spółki w 1997 r. i 1998 r., koszt objęcia udziałów należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i 1998 r., tj. kosztem objęcia udziałów będą zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci aktywów rzeczowych, kosztem objęcia będą wydatki na nabycie lub wytworzenie tych rzeczowych składników majątkowych pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności pożyczkowej, kosztem objęcia udziałów będzie wartość nominalna pożyczki.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego, kosztem objęcia udziałów będzie wartość wniesionych środków pieniężnych.

Natomiast odnosząc się do kwestii poboru i odprowadzenia przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego na konto właściwego Urzędu Skarbowego, wskazać należy, że w przypadku, gdy przychód z tytułu zmniejszenia kapitału lub umorzenia, który zostanie poprawnie wyliczony przez Wnioskodawcę, tj. zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu, tj. nie wystąpi dochód do opodatkowania, to Wnioskodawca – jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast, gdy przychód z tytułu zmniejszenia kapitału lub umorzenia będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu, tj. wystąpi dochód do opodatkowania, to Wnioskodawca – jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy zwrot kapitału będzie stanowił dla Udziałowców przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy ustalając podstawę opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu kapitału należy obniżyć przychód Udziałowców o koszty objęcia udziałów, przy czym koszty te powinny zostać ustalone proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia – jest prawidłowe,
*   w jaki sposób należy ustalić koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
*   czy w związku ze zwrotem kapitału Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia na konto właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.