Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-29/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kategorii obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży: złomu i mieszkań (odzyskanych po eksmisjach) oraz obrotu uzyskanego z tytułu prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń.
Słowa kluczowe: działalność; lokal; mieszkanie; obrót; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kategorii obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży złomu;
*   **prawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kategorii obrotu uzyskanego z tytułu: sprzedaży mieszkań (odzyskanych po eksmisjach) oraz prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kategorii obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży: złomu i mieszkań (odzyskanych po eksmisjach) oraz obrotu uzyskanego z tytułu prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółdzielni Mieszkaniowej (Wnioskodawcy), zgodnie ze statutem, jest:

1.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
2.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
3.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
4.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
5.  działalność obiektów kulturalnych.

Do realizacji powyższych zadań Spółdzielnia:

1.  zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Spółdzielni, jak również nieruchomościami stanowiącymi własność członków Spółdzielni, a także niestanowiącymi mienia Spółdzielni;
2.  prowadzi działalność inwestycyjną;
3.  prowadzi działalność społeczną, oświatową i kulturalną;
4.  prowadzi działalność usługową na potrzeby jej mieszkańców.

Spółdzielnia w związku ze swoją działalnością uzyskuje przychody ze sprzedaży zwolnione od podatku VAT oraz opodatkowane podatkiem VAT (tzw. sprzedaż mieszana).

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółdzielnię do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółdzielnia odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w poprzednim zdaniu, Spółdzielnia pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych - używanych na potrzeby działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt, 7,12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Do przychodów budzących wątpliwości Spółdzielni co do możliwości zaliczenia ich do obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 należą:

1.  przychody z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi ubezpieczeń „przy czynszu”. Spółdzielnia na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem pobiera od mieszkańców miesięczne składki i przekazuje je na konto ubezpieczyciela. Ponadto informuje członków o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia mieszkań, sporządza miesięczne wykazy osób ubezpieczonych. Składki są pobierane od mieszkańców co miesiąc łącznie z opłatami za mieszkanie. Za wykonanie czynności Spółdzielnia uzyskuje przychód w wysokości 10% od kwoty pobranych składek na ubezpieczenie.
2.  przychody ze sprzedaży złomu. Złom jest odzyskiwany z zasobów mieszkaniowych (m.in. z demontażu grzejników na klatkach schodowych w budynkach mieszkalnych, demontażu instalacji wodno-kanalizacyjnej w lokalach mieszkalnych). Sprzedaż ta objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia i nie podlega u Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  przychody ze sprzedaży mieszkań odzyskanych przez spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu (np. na skutek eksmisji). Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia ogłasza przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu. W wyniku przetargu uzyskuje przychód ze sprzedaży - zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego Spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu określoną według operatu szacunkowego. Różnica pomiędzy ceną uzyskaną na przetargu od osoby obejmującej lokal, a wartością wkładu wypłaconą osobie uprawnionej stanowi zysk Spółdzielni. W ciągu roku Spółdzielnia dokonuje takich sprzedaży sporadycznie, zależne jest to od tego, czy Spółdzielnia odzyska mieszkania wolne w sensie prawnym. W jednym roku może być tych sprzedaży kilka lub kilkanaście, a w kolejnym może nie być ich w ogóle.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do ustalenia obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wlicza się obroty uzyskane ze sprzedaży złomu (sprzedaż objęta procedurą odwrotnego obciążenia), sprzedaży w drodze przetargu mieszkań wolnych w sensie prawnym (odzyskanych po eksmisjach) oraz przychody uzyskane przez spółdzielnię z tytułu prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń „przy czynszu”?

Zdaniem Wnioskodawcy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług winno się zaliczyć przychody uzyskane z tytułu prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń „przy czynszu”, gdyż nie mają charakteru pomocniczego. Są to bowiem przychody uzyskiwane regularnie, na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem.

Obroty ze sprzedaży złomu, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na objęcie ich procedurą odwrotnego obciążenia, nie powinny być wliczone do obrotu potrzebnego do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Również przychody ze sprzedaży mieszkań, odzyskanych po eksmisjach nie powinny być wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, ze względu na to, iż są to transakcje w zakresie nieruchomości o charakterze pomocniczym. Głównym celem działalności Spółdzielni nie jest bowiem sprzedaż mieszkań po eksmisjach. W ciągu roku Spółdzielnia dokonuje sporadycznych sprzedaży tego typu, np:

*   w roku 2011 sprzedano na przetargu 3 mieszkania,
*   w roku 2012 sprzedano na przetargu 1 mieszkanie,
*   w roku 2013 sprzedano na przetargu 3 mieszkania.

Wnioskodawca nadmienia, że mieszkania sprzedawane są w odrębną własność wraz z udziałem w gruncie. Budynki, w których znajdują się przedmiotowe mieszkania zaliczone są do środków trwałych (grupa 01 wg KŚT) podlegających umorzeniu. Grunty zaliczone do grupy 0 wg KŚT, też podlegają umorzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kategorii obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży złomu;
*   **prawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kategorii obrotu uzyskanego z tytułu: sprzedaży mieszkań (odzyskanych po eksmisjach) oraz prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznej sprzedaży towarów i usług, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitej sprzedaży uzyskanej z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika;
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż ustalona w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości,
*   pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółdzielni Mieszkaniowej (Wnioskodawcy), zgodnie ze statutem, jest:

*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   działalność obiektów kulturalnych.

Do realizacji powyższych zadań Spółdzielnia zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Spółdzielni, jak również nieruchomościami stanowiącymi własność członków Spółdzielni, a także niestanowiącymi mienia Spółdzielni, prowadzi działalność inwestycyjną, prowadzi działalność społeczną, oświatową i kulturalną oraz prowadzi działalność usługową na potrzeby jej mieszkańców. Spółdzielnia w związku ze swoją działalnością uzyskuje przychody ze sprzedaży zwolnione od podatku VAT oraz opodatkowane podatkiem VAT (tzw. sprzedaż mieszana). W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółdzielnię do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółdzielnia odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Spółdzielnia uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi ubezpieczeń „przy czynszu”. Mianowicie Spółdzielnia na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem pobiera od mieszkańców miesięczne składki i przekazuje je na konto ubezpieczyciela. Ponadto informuje członków o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia mieszkań, sporządza miesięczne wykazy osób ubezpieczonych. Składki są pobierane od mieszkańców co miesiąc łącznie z opłatami za mieszkanie. Za wykonanie czynności Spółdzielnia uzyskuje przychód w wysokości 10% od kwoty pobranych składek na ubezpieczenie.

Wnioskodawca uzyskuje także przychody ze sprzedaży złomu. Złom jest odzyskiwany z zasobów mieszkaniowych (m.in. z demontażu grzejników na klatkach schodowych w budynkach mieszkalnych, demontażu instalacji wodno-kanalizacyjnej w lokalach mieszkalnych). Sprzedaż ta objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia i nie podlega u Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto Zainteresowany uzyskuje przychody ze sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu (np. na skutek eksmisji). Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia ogłasza przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu. W wyniku przetargu uzyskuje przychód ze sprzedaży - zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu określoną według operatu szacunkowego. Różnica pomiędzy ceną uzyskaną na przetargu od osoby obejmującej lokal, a wartością wkładu wypłaconą osobie uprawnionej stanowi zysk spółdzielni. W ciągu roku Spółdzielnia dokonuje takich sprzedaży sporadycznie, zależne jest to od tego, czy Spółdzielnia odzyska mieszkania wolne w sensie prawnym. W jednym roku może być tych sprzedaży kilka lub kilkanaście, a w kolejnym może nie być ich w ogóle. Budynki, w których znajdują się sprzedawane mieszkania, są zaliczane do środków trwałych podlegających umorzeniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy do ustalenia obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się obroty uzyskane ze sprzedaży: złomu (sprzedaż objęta procedurą odwrotnego obciążenia), w drodze przetargu mieszkań wolnych w sensie prawnym (odzyskanych po eksmisjach) oraz przychody uzyskane przez spółdzielnię z tytułu prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń „przy czynszu”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, czyli w takim przypadku transakcję opodatkowuje nabywający. Przy czym należy zauważyć, że powyższy mechanizm znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zarówno dostawcą jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT.

W załączniku 11 do ustawy, stanowiącym Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustawodawca wskazał m.in. poz. 37 PKWiU 38.32.2 – Surowce wtórne metalowe.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m.in. zawierać:

(…)

1.  stawkę podatku;
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
4.  kwotę należności ogółem;
5.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
6.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
7.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

(…).

Faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca uzyskuje m.in. obroty ze sprzedaży złomu odzyskiwanego z zasobów mieszkaniowych (m.in. z demontażu grzejników na klatkach schodowych w budynkach mieszkalnych, demontażu instalacji wodno-kanalizacyjnej w lokalach mieszkalnych). Sprzedaż ta objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście powołanych przepisów potwierdzić należy stanowisko Wnioskodawcy, że do sprzedaży złomu stosować należy mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, gdyż produkt ten został wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy. Zatem na fakturach dokumentujących tą kategorię dostaw nie może być podawana stawka podatku, ale adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Wskazać jednakże należy, że okoliczność, że w przypadku transakcji dostawy złomu obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tego towaru podlega przesunięciu z dostawcy na nabywcę nie oznacza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem.

W konsekwencji w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów, które służą wszystkim rodzajom działalności Wnioskodawcy, więc także sprzedaży złomu, i których to zakupów nie da się w sposób jednoznaczny przypisać określonemu rodzajowi działalności, brak jest podstaw do stwierdzenia, że nabyte przez Wnioskodawcę towary czy usługi związane są ze sprzedażą złomu jako niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą złomu.

Zatem w sytuacji, gdy u Wnioskodawcy występują zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i ze zwolnioną od podatku, których nie może w sposób jednoznaczny przypisać określonemu rodzajowi działalności, konieczne jest określenie podatku naliczonego do odliczenia w sposób przewidziany w art. 90 ustawy ujmując w liczniku i w mianowniku sprzedaż złomu dokonaną w systemie „odwrotnego obciążenia”.

Natomiast odnosząc się do kwestii sprzedaży mieszkań odzyskanych przez Spółdzielnię w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu należy stwierdzić, że dotyczy ona mieszkań zaliczonych przez Spółdzielnię do środków trwałych podlegających umorzeniu oraz używanych przez Spółdzielnię na potrzeby prowadzonej działalności.

Zatem obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży mieszkań nie należy uwzględniać przy obliczaniu części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, bowiem jak wynika z wniosku stanowią one środki trwałe Spółdzielni i były używane w jej działalności.

Z kolei obrót z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi ubezpieczeń „przy czynszu”, za wykonanie których Spółdzielnia uzyskuje przychód w wysokości 10% od kwoty pobranych składek na ubezpieczenie należy rozpatrzyć odmiennie, gdyż czynności te nie mają charakteru pomocniczego. Są to bowiem przychody uzyskiwane regularnie na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem. Nie stanowią usług finansowych, bowiem stanowią tylko techniczną obsługę tych usług. Zatem do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy wliczyć obrót w tytułu usług technicznej obsługi ubezpieczeń „przy czynszu”.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że do ustalenia obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się obroty uzyskane ze sprzedaży złomu (sprzedaż objęta procedurą odwrotnego obciążenia) oraz obroty uzyskane przez Spółdzielnię z tytułu prowizji za techniczną obsługę ubezpieczeń „przy czynszu”. Natomiast nie uwzględnia się sprzedaży w drodze przetargu mieszkań wolnych w sensie prawnym (odzyskanych po eksmisjach).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.