Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.227.2018.11.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-07
Teza: W zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zakup
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionego 30 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 167/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2396/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 11 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r. ).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszenie budynków.

Spółka została utworzona w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych o charakterze inwestycyjnym (przede wszystkim w sektorze nieruchomości użytkowych, komercyjnych, hotelowych). Aktualnie Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnych inwestycji (m.in. budowę apartamentowca nad morzem), a także inwestycję w funkcjonujący już obiekt (hotel). Poszukując źródeł finansowania Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Banki oczekują jednak, aby dla realizacji inwestycji została utworzona spółka celowa (jest to jeden z istotnych elementów rozmów z bankami). Z tego względu Zarząd Wnioskodawcy rozważa utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a więc wspólnikiem odpowiedzialnym bez ograniczenia za zobowiązania spółki komandytowej, a także wspólnikiem „zarządzającym” spółką komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”).

Do Spółki komandytowej przystąpiliby także jako komandytariusze niektórzy/wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy, a także (prawdopodobnie) inne podmioty, w tym inna spółka komandytowa, w której część wspólników Wnioskodawcy jest komandytariuszami (dalej określana jako: „Spółka Wspólnik”). Oznacza to, że podmioty będące wspólnikami Spółki komandytowej oraz sama ta spółka, będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważana konstrukcja ma dać możliwość zgromadzenia majątku odpowiedniego do prowadzenia inwestycji, a także zapewnić bieżące przychody pozwalające na ponoszenie kosztów funkcjonowania Spółki komandytowej w okresie realizacji inwestycji. Majątek Spółki komandytowej stanowić będą na moment jej utworzenia wkłady poszczególnych wspólników, przy czym byłyby to głównie środki pieniężne, ale także nieruchomości, tj. Spółka Wspólnik wniosłaby do Spółki komandytowej m.in. wkład w postaci nieruchomości - gruntu pod budowę apartamentowca nad morzem wraz z pozwoleniem na budowę i być może projektem architektonicznym. Wkład ten (grunt) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej, gdyż nie będzie stanowił środka trwałego z uwagi na jego przeznaczenie, a będzie potraktowany jako towar (w przyszłości nastąpi zbycie wybudowanych na nim apartamentów - sprzedaż będzie dotyczyła części wybudowanych lokali). Także u zbywcy grunt ten nie stanowi środka trwałego. Aktualnie nieruchomość ta (grunt) była przedmiotem wyceny. Została ona zakupiona w roku ubiegłym od podmiotu niepowiązanego, a cena sprzedaży - w ocenie nabywcy - była wyższa niż jej obecna wartość rynkowa. Niemniej cena sprzedaży uwzględniała warunki zabudowy dla tej nieruchomości i możliwości inwestycyjne nieruchomości, a sprzedawca nie chciał jej zbyć po cenie niższej. To skutkowało sytuacją, w której wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego wnoszącego wkład oraz dla potrzeb banku, a także ewentualnego, rozważanego wkładu do Spółki komandytowej, będzie niższa niż cena nabycia tej nieruchomości. Sprzedawca ustalając cenę sprzedaży brał pod uwagę atrakcyjność nieruchomości dla przyszłego inwestora (jest to nieruchomość położona w tzw. pierwszej linii brzegowej, a wokół brak jest już tego rodzaju nieruchomości). Spółka Wspólnik nabywając tę nieruchomość także brała w swoich kalkulacjach biznesowych pod uwagę ten aspekt, który przeważył i decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta.

Ponadto rozważane są źródła finansowania bieżącego funkcjonowania Spółki komandytowej.

W tym zakresie Zarząd Wnioskodawcy rozważa zakupienie przez Spółkę komandytową funkcjonującego już obiektu (hotelu). Zakup ten nastąpiłby od Spółki Wspólnika, przy czym należy tu wskazać, że Spółka Wspólnik nie jest właścicielem tego obiektu, a jest to dla niej inwestycja w obcym środku trwałym. Spółka Wspólnik dokonała modernizacji i przebudowy oraz rozbudowy wydzierżawionego obiektu, który przekształciła w nowoczesny hotel. Nakłady, które Spółka Wspólnik poniosła na wydzierżawiany obiekt były poczynione za zgodą właścicieli, a po zakończeniu prac budowlanych obiekt został oddany do używania wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wspólnika. Jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego jest to środek trwały, ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego są to nakłady, a wedle prawa bilansowego inwestycja długoterminowa.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia prawa cywilnego doszłoby do zakupienia od Spółki Wspólnika nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość (podatkowo inwestycji w obcym środku trwałym), a cała transakcja odbyłaby się za zgodą właścicieli oraz przy jednoczesnym dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy łączącej właścicieli nieruchomości ze Spółką Wspólnikiem. Dodatkowo doszłoby do przeniesienia prawa z umowy łączącej Spółkę Wspólnika z tzw. operatorem hotelowym.

W ten sposób Spółka komandytowa zyskałaby prawo prowadzenia działalności w funkcjonującym już obiekcie, co zapewniłoby jej bieżące przychody, umożliwiające pokrycie w znacznej części kosztów jej funkcjonowania w okresie prowadzonej inwestycji. Spółka komandytowa będzie uzyskiwała w oparciu o nabyte nakłady i prawa z umowy dzierżawy przychody z wynajmu miejsc w hotelu, z imprez okolicznościowych, usług gastronomicznych.

Z kolei na nieruchomości pozyskanej tytułem wkładu od Spółki Wspólnika planowana jest (przy wsparciu finansowym banku - kredyt) inwestycja w obiekt hotelowy - apartamentowiec, w których planowane są apartamenty (lokale) na sprzedaż, a także na wynajem. W przyszłości ze sprzedaży tych apartamentów, a także z ich wynajmu Spółka komandytowa będzie uzyskiwała przychody (takie są obecne zamierzenia).

Tytułem wyjaśnienia i dla prezentacji całokształtu okoliczności faktycznych należy wskazać, że Spółka Wspólnik jest właścicielem następujących nieruchomości:

1) nieruchomość (lokal użytkowy), w której mieści się biuro Spółki Wspólnika - nieruchomość jest częściowo wynajmowana innym podmiotom powiązanym i Spółka Wspólnik osiąga z niej dochody;

2) nieruchomość (wieczyste użytkowanie) wraz z dwoma pomieszczeniami w budynku - Spółka Wspólnik osiąga dochody z wynajmu;

3) nieruchomość - apartamenty (część budynku mieszkalno-pensjonatowego) oraz lokal gastronomiczny - lokale są wynajmowane i Spółka Wspólnik osiąga z nich dochody;

4) nieruchomość (grunt) wraz z prawem jego zabudowy - nieruchomość ma być przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej (okoliczność opisana powyżej).

Ponadto Spółka Wspólnik poczyniła inwestycje w obcy środek trwały (na mocy umowy dzierżawy) i posiada w związku z tym prawo do prowadzenia działalności w obiekcie hotelowym w Szczecinie (opisany powyżej jako ewentualny przedmiot sprzedaży).

Spółka Wspólnik podejmuje aktywność gospodarczą także na innych polach - np. prowadzi handel hurtowy rybami, inwestuje swoje środki w kapitały pieniężne (instrumenty pochodne), a także udziela pożyczek).

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej, będzie podatnikiem podatku dochodowego (a konkretnie podatku dochodowego od osób prawnych ) i obowiązany będzie do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu wszelkie czynności, które dotyczą Spółki komandytowej, czy też działania i czynności, które ona w przyszłości podejmie (po jej ewentualnym utworzeniu), będą odnosiły skutek bezpośredni w stosunku do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że w jego ocenie składniki majątku opisane we wniosku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (organ wskazuje w wezwaniu odmiennie). Po wtóre nie chodzi wyłącznie o interpretację definicji legalnej, lecz dokonanie oceny opisanego zdarzenia przyszłego m.in. z punktu widzenia tej definicji w kontekście pytań sformułowanych we wniosku i oznaczonych numerem 1 i 3. Wnioskodawca twierdzi przy tym, że na powyższe wprost wskazano we własnym stanowisku podając, iż Wnioskodawca ustalając koszt wniesienia wkładu czy też nabycia inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest zobowiązany odwoływać się do przepisów odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie zamierza wywodzić żadnych skutków prawnych, o których nie napisał we własnym stanowisku, odpowiadając na postawione pytania. Celem Wnioskodawcy jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa i prawidłowe rozpoznanie kosztów podatkowych. Na powyższe ma wpływ to, jak zakwalifikowany zostanie danych składnik majątku: czy jako środek trwały, czy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też jako składnik majątku niestanowiący środka trwałego.

**Pytanie**

1\. Czy Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego, winien zakup inwestycji w obcym środku trwałym (zakup nakładów w rozumieniu prawa cywilnego) rozpoznać jako koszt podatkowy w momencie nabycia (koszt pośredni ujmowany w momencie poniesienia) czy też jako koszt podatkowy ujmowany poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

(pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) przywołane przepisy odnoszące się do ustalenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego są właściwe powołane i zinterpretowane (dokonano też ich prawidłowej subsumcji do przedstawionego zdarzenia przyszłego), gdyż w sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów dotyczących nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma on obowiązek rozpoznać wydatki na zakup inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów w rozumieniu prawa cywilnego) jako koszt pośredni w momencie poniesienia tego kosztu, a nie poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ustawy o podatku dochodowym wprowadzają szczególną kategorię środków trwałych jakim jest „Inwestycja w obcym środku trwałym”, która w przypadku dokonywania nakładów na cudzą nieruchomość prowadzi do sytuacji, w której właściciel nieruchomości nadal pozostaje właścicielem nieruchomości, a dokonujący nakładów ma ewentualnie roszczenie o ich zwrot (w tym zakresie obowiązuje jednak zasada swobody umów i różne mogą być ustalenia stron umowy cywilnej). Z punktu widzenia prawa cywilnego taki środek trwały jest zatem niczym innym jak nakładami poniesionymi na cudzą nieruchomość, przy czym zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w momencie rozwiązania umowy cywilnoprawnej stanowiącej podstawę czynienia tych nakładów, stanowią one własność właściciela nieruchomości. Do czasu jednak, gdy umowa cywilna trwa, korzystający na jej podstawie z nieruchomości, który dokonał rzeczonych nakładów, ma prawo i obowiązek poniesione wydatki (nakłady) ująć w swoich księgach podatkowych jako odrębny środek trwały i dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych (podobnie kwestie tę rozstrzyga ustawa o rachunkowości).

W okolicznościach przedstawionych w stanie przyszłym Spółka Wspólnik poczyniła nakłady na cudzą nieruchomość i w wyniku tego powstał zdatny do używania i pobierania pożytków obiekt hotelowy, który aktualnie już funkcjonuje. Spółka Wspólnik ma zawartą umowę dzierżawy z właścicielami nieruchomości oraz umowę z tzw. operatorem hotelowym, dzięki czemu ma zagwarantowane przychody. Spółka Wspólnik ujmuje te nakłady w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż stosownie do ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych o podatku dochodowym, rozpoznała poczynione nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym. Obecnie rozważana jest sytuacja, w której nakłady te zostaną zbyte (sprzedane) na rzecz Spółki komandytowej opisanej w stanie przyszłym. Z punktu widzenia prawa cywilnego łączy się to z zawarciem umowy sprzedaży nakładów, ale także umowy cesji dzierżawy oraz przeniesienia praw i obowiązków z umowy zawartej z operatorem hotelowym. Po dokonaniu tych czynności to nabywca: Spółka komandytowa, będzie podejmować działalność gospodarczą w obiekcie hotelowym, który w wyniku tego powstał i będzie uzyskiwać przychodu z tego tytułu.

Pytanie, które nasunęło się Wnioskodawcy sprowadza się do tego, czy on jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, wspólnik komplementariusz Spółki komandytowej, wydatki na zakup tychże nakładów (na zakup inwestycji w obcym środku trwałym) winien rozpoznać jako koszt pośredni w momencie ich poniesienia, czy też jako koszt możliwy do rozpoznania poprzez odpisy amortyzacyjne. A zatem, czy dla nabywcy (Spółki komandytowej) a tym samym wspólników Spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcy, dokonany zakup stanowi także środek trwały (środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym) czy też nie spełnia on wymagań i definicji środka trwałego.

W ocenie Wnioskodawcy, ma on obowiązek rozpoznać wydatki na zakup inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów w rozumieniu prawa cywilnego) jako koszt pośredni w momencie poniesienia tego kosztu, a nie poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Podstawą takiego stanowiska jest przede wszystkim fakt, że ustawodawca w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wskazał, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Niemniej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „inwestycji w obcym środku trwałym”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach to chodzi o środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., winno być: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.), środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zatem tylko podatnik, który dokonuje nakładów na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję czy modernizacją bądź adaptację w obcym środku trwałym, obowiązany jest przyjąć do używania tak zmodernizowaną rzecz jako inwestycję w obcym środku trwałym. Żaden inny podmiot, który nabywa już zakończoną inwestycję w obcym środku trwałym, nie może przyjąć, że nabył środek trwały jakim jest „inwestycja w obcym środku trwałym”, bowiem jako podmiot, który tej inwestycji nie dokonał nie może przyjąć jej jako odrębnego środka trwałego w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Specyfika środka trwałego jakim jest „inwestycja w obcym środku trwałym”, który na gruncie prawa cywilnego nie stanowi odrębnej rzeczy, a jedynie może rodzić zobowiązanie właściciela rzeczy do rozliczenia nakładów z podmiotem, który je poczynił, skutkuje tym, że obrót tego rodzaju prawem majątkowym nie powoduje powstania „nowej rzeczy”, a jest przeniesieniem praw i obowiązków z umowy dzierżawy, obejmujących wartość nakładów, które są istotnym elementem takiej umowy, a które należy zakwalifikować jako prawa majątkowe należne podmiotowi, który nakłady te poczynił. Z punktu widzenia prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, te prawa majątkowe nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej. Nie stanowią także, jak już wskazano, środka trwałego gdyż art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Skoro zakupiona „inwestycja w obcym środku trwałym”, a konkretnie nabyte nakłady w rozumieniu prawa cywilnego stanowiące prawo majątkowe, nie mogą być u nabywcy rozpoznane jako środek trwały (nie są żadnym w ww. przedmiotów/rzeczy), to konieczne jest ustalenie, czy stanowią one koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to jakiego rodzaju bezpośredni, czy pośredni, a w końcu, w oparciu o te ustalenia, ważne jest, aby prawidłowo ustalić moment ujęcia takiego kosztu w rozliczeniu podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów o ile:

\- został poniesiony (co do zasady nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, ale poniesienie kosztu, czyli wystawienie faktury, ujęcie w księgach),

\- został poniesiony przez podatnika (nie przez inną osobę),

\- celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

\- koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wymienione cechy muszą zostać spełnione łącznie.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionej sprawy, należy zauważyć, że zakup nakładów od Spółki Wspólnika, ma nastąpić celem osiągania bieżących przychodów z działalności gospodarczej, służących w głównej mierze pokrywaniu kosztów funkcjonowania Spółki komandytowej. Z tego względu warunki zaliczenia wydatków poniesionych za zakup nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym dla zbywcy), będą spełnione, co daje prawo podatnikom (wspólnikom Spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcy) do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych.

O momencie rozpoznania tych kosztów decyduje zaś to, czy należy je zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy pośrednio związanych z osiąganymi przychodami. W tym miejscu ponownie należy wskazać, że ustawodawca nie definiuje kosztów bezpośrednich i pośrednich. Jedynie w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT zapisano, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powyższego doktryna, literatura i orzecznictwo wskazuje, że pod pojęciem koszt bezpośredni należy rozumieć takie koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to więc te koszty, które da się powiązać z konkretnym przychodem. Do klasycznych kosztów bezpośrednich najczęściej zalicza się towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, usługi podwykonawców.

Koszty pośrednie dotyczą natomiast wydatków związanych z prowadzoną działalnością, ale niemających bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody - są to koszty związane z całokształtem działalności podatnika. Kosztem pośrednim są koszty związane z utrzymaniem firmy, takie jak czynsz, leasing, media, wyposażenie biura, obsługa księgowa, prawna.

Odnosząc powyższe do okoliczności przyszłych przedstawionych we wniosku, zasadne jest stanowisko, że kosztów poniesionych na zakup nakładów („inwestycji w obcym środku trwałym” dla zbywcy) nie można powiązać z konkretnym przychodem. Co prawda będą one związane z przychodami powstającymi z czynności podejmowanych w zakresie sprzedaży powierzchni hotelowej, czynności gastronomicznych, imprez okolicznościowych organizowanych w tym obiekcie, lecz nie można uznać, że warunkują one przychód ściśle identyfikowalny, co do wysokości, czasu osiągnięcia czy rodzaju. Z tego względu właściwym momentem rozpoznania kosztu podatkowego będzie moment jego poniesienia, tj. moment ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych Spółki komandytowej, przy czym Wnioskodawca ma tu obowiązek zastosować art. 5 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie inwestycji w obcym środku trwałym (z punktu widzenia prawa cywilnego nabycie nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość) nie może zostać ocenione jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, choć jest to obecnie funkcjonujący u zbywcy środek trwały w postaci obiektu hotelowego. W szczególności nie znajdzie zastosowania w opisanej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następującej oceny prawnej. Zgodnie z art. 551 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako: „K.c.”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak rozumiane przedsiębiorstwo lub jego część może być przedmiotem obrotu prawnego. W przypadku, gdy możliwe jest wydzielenie z niego w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a także finansowy części tego majątku stanowić on może zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Gdy przedmiotem transakcji ma być przedsiębiorstwo, konieczne jest zachowanie formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jednakże gdy w jego skład wchodzi nieruchomość, wówczas należy zachować formę aktu notarialnego (art. 751 K.c.).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o CIT (identyczna definicja zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2018 r. poz. 1509), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ujęciu podatkowym dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych musi obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp.

Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.64.2017.2.DK,

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-550/16-3/AK,

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-51/16/MJ,

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-166/16/WLK.

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 października 2016 r., Znak: ITPB3/4510-441/16-1/MJ oraz z 26 lutego 2016 r., Znak: ITPB3/4510-620/15/JG,

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-42/16-4/EK,

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-29/16-3/AK.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza przy tym konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-438/15/IZ).

Przenosząc powyższe na grunt zaprezentowanych okoliczności, należy zauważyć, że inwestycja w obcym środku trwałym, choć u zbywcy stanowi taki składnik majątku w oparciu, o który osiąga on przychody, to jej stopień zorganizowania nie pozwala na uznanie jej samodzielności. Inwestycja w obcym środku trwałym (obiekt hotelowy) jest w istocie nakładami poczynionymi przez Spółkę Wspólnika, a jedynym tytułem prawnym do nich jest umowa dzierżawy (prawo zależne).

Z uwagi na powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - opisany składnik majątku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż brak mu wystarczającej samodzielności i wyodrębnienia, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany ustalając koszt nabycia i moment jego rozpoznania odwoływać się do przepisów dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 3 września 2018 r. wydałem postanowienie, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.227.2018.2.SG o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (kwestia określona pytaniem oznaczony we wniosku nr 1 oraz pytaniem sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

Ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone Państwu 14 września 2018 r.

Pismem z 19 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) złożono zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.227.2018.3.MG utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

Ww. postanowienie doręczono 6 grudnia 2018 r.

**Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pierwszej instancji**

Pismem z 2 stycznia 2019 r. (wpływ 9 stycznia 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 167/19 uchylił skarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2019 r.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2396/19 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Powyższy wyrok wpłynął do tut. Organu 28 czerwca 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 8 sierpnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) i prawidłowe w zakresie

wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do zadanego pytania (oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania sformułowanego w uzupełnieniu wniosku) wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy w świetle przepisów odrębnych ustaw jest możliwe zbycie nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość. Kwestia ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.

Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 167/19 (str. 16) _Zaznaczyć trzeba, że w treści wniosku skarżąca spółka wyraźnie wskazała, iż przedmiotem pytań nie jest ocena dopuszczalności, czy też kwalifikacji przedmiotu planowanej transakcji (zakup nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość – podatkowo inwestycja w obcym środku trwałym), lecz ocena jej konsekwencji podatkowych. Zatem – wbrew stanowisku organu – kwestia analizy dopuszczalności transakcji będącej przedmiotem wniosku, nie była objęta sformułowanymi we wniosku pytaniami. W konsekwencji, w ogóle nie powinna być przedmiotem rozważań organu._

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”),

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 i 2 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1\. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2\. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3\. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości,

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Wydatków zakwalifikowanych jako inwestycję w obcym środku trwałym nie można zaliczyć bezpośrednio jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu, można natomiast zaliczyć do nich odpisy amortyzacyjne dokonywane sukcesywnie od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Dokonując cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy, Wnioskodawca nabędzie prawo do korzystania z funkcjonującego już obiektu (hotelu) w prowadzanej działalności gospodarczej. Tym samym wraz z cesją umowy dzierżawy dojdzie do „przeniesienia” praw do obiektu na nowego dzierżawcę.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.),

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z opisu sprawy, wynika m.in. że Spółka z o.o. została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszenie budynków. Spółka została utworzona w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych o charakterze inwestycyjnym (przede wszystkim w sektorze nieruchomości użytkowych, komercyjnych, hotelowych). Aktualnie Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnych inwestycji (m.in. budowa apartamentowca nad morzem), a także inwestycję w funkcjonujący już obiekt (hotel). Poszukując źródeł finansowania Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Banki oczekują jednak, aby dla realizacji inwestycji została utworzona spółka celowa (jest to jeden z istotnych elementów rozmów z bankami). Z tego względu Zarząd Wnioskodawcy rozważa utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a więc wspólnikiem odpowiedzialnym bez ograniczenia za zobowiązania spółki komandytowej, a także wspólnikiem „zarządzającym” spółką komandytową. Do Spółki komandytowej przystąpiliby także jako komandytariusze niektórzy/wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy, a także (prawdopodobnie) inne podmioty, w tym inna spółka komandytowa, w której część wspólników Wnioskodawcy jest komandytariuszami (dalej określana jako: „Spółka Wspólnik”). Oznacza to, ze podmioty będące wspólnikami Spółki komandytowej oraz sama ta spółka, będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważana konstrukcja ma dać możliwość zgromadzenia majątku odpowiedniego do prowadzenia inwestycji, a także zapewnić bieżące przychody pozwalające na ponoszenie kosztów funkcjonowania Spółki komandytowej w okresie realizacji inwestycji. Majątek Spółki komandytowej stanowić będą na moment jej utworzenia wkłady poszczególnych wspólników, przy czym byłyby to głównie środki pieniężne, ale także nieruchomości, tj. Spółka Wspólnik wniosłaby do Spółki komandytowej m.in. wkład w postaci nieruchomości - gruntu pod budowę apartamentowca nad morzem wraz z pozwoleniem na budowę i być może projektem architektonicznym. Ponadto rozważane są źródła finansowania bieżącego funkcjonowania Spółki komandytowej. W tym zakresie Zarząd Wnioskodawcy rozważa zakupienie przez Spółkę komandytową funkcjonującego już obiektu (hotelu). Zakup ten nastąpiłby od Spółki Wspólnika, przy czym należy tu wskazać, że Spółka Wspólnik nie jest właścicielem tego obiektu, a jest to dla niej inwestycja w obcym środku trwałym. Spółka Wspólnik dokonała modernizacji i przebudowy oraz rozbudowy wydzierżawionego obiektu, który przekształciła w nowoczesny hotel. Nakłady, które Spółka Wspólnik poniosła na wydzierżawiany obiekt były poczynione za zgodą właścicieli, a po zakończeniu prac budowlanych obiekt został oddany do używania wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wspólnika. Jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego jest to środek trwały, ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego są to nakłady, a wedle prawa bilansowego inwestycja długoterminowa. Należy podkreślić, że z punktu widzenia prawa cywilnego doszłoby do zakupienia od Spółki Wspólnika nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość (podatkowo inwestycji w obcym środku trwałym), a cała transakcja odbyłaby się za zgodzą właścicieli oraz przy jednoczesnym dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy łączącej właścicieli nieruchomości ze Spółką Wspólnikiem. Dodatkowo doszłoby do przeniesienia prawa z umowy łączącej Spółkę Wspólnika z tzw. operatorem hotelowym. W ten sposób Spółka komandytowa zyskałaby prawo prowadzenia działalności w funkcjonującym już obiekcie, co zapewniłoby jej bieżące przychody, umożliwiające pokrycie w znacznej części kosztów jej funkcjonowania w okresie prowadzonej inwestycji. Spółka komandytowa będzie uzyskiwała w oparciu o nabyte nakłady i prawa z umowy dzierżawy przychody z wynajmu miejsc w hotelu, z imprez okolicznościowych, usług gastronomicznych. Spółka Wspólnik podejmuje aktywność gospodarczą także na innych polach - np. prowadzi handel hurtowy rybami, inwestuje swoje środki w kapitały pieniężne (instrumenty pochodne), a także udziela pożyczek).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) oraz wskazania czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) należy zauważyć, że z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop nie wynika, że wydatki poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym muszą być wydatkami poniesionymi przez podatnika na wytworzenie tej inwestycji, a nie wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Nabycie przez Wnioskodawcę praw do nakładów wraz z dokonaniem cesji umowy dzierżawy spowoduje przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Wspólnik poprzez dokonanie modernizacji i przebudowy oraz rozbudowy wydzierżawionego obiektu, który przekształciła w nowoczesny hotel, a po zakończeniu prac budowlanych oddała do używania, wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycję w obcym środku trwałym. Nabycie przez Wnioskodawcę nakładów na nieruchomość, o której mowa we wniosku, które będą wykorzystywane w Spółce komandytowej w podobny sposób jak u sprzedającego (wynajmowany na działalność hotelową, gastronomiczną i imprezy okolicznościowe) nie może spowodować zmiany kwalifikacji tego rodzaju wydatków, zważywszy na fakt, że Wnioskodawca również nie będzie właścicielem tej nieruchomości, tylko będzie użytkował ją na podstawie umowy dzierżawy. Zatem nabyte przez Spółkę komandytową, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem prawa do nakładów stanowić będą inwestycję w obcym środku trwałym, a wydatki poniesione na ich zakup Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej stosownie do art. 5 ust. 2 updop.

Natomiast odnosząc się do kwestii czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4a pkt 3 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 4a pkt 4 updop,

za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem bądź jego częścią.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) nie może być uznana za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 updop. W związku z powyższym nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Nabywane aktywa są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Zatem nabycie inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) niewątpliwie nie będzie spełniać warunku funkcjonowania jej jako wyodrębnionej organizacyjnie całości, ponieważ nie jest przenoszona jako taka całość ani w ramach wyodrębnionej całości.

Zatem transakcja nabycia inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 tej updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zakupu inwestycji w obcym środku trwałym (nakładów) – jest nieprawidłowe,

\- wskazania, czy nabyta inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady) może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. w 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).