Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.608.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu udzielonych Licencji.
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu udzielonych Licencji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu udzielonych Licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych.

Spółka zajmuje się realizacją projektów związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41, 20, Z), budową dróg oraz autostrad (PKD 42, 11), dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42, 12) oraz mostów i tuneli (PKD 42, 13, Z).

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze specjalistycznymi robotami ziemnymi obejmującymi prace geologiczne i geotechniczne, w tym zwłaszcza wzmacnianie podłoża, drenaż, poprawę warunków posadowienia, nośności, czy odkształcenia podłoża (np. zagęszczenie gruntu), a także rekultywacji i remediacji zanieczyszczonych gruntów i wód.

W ramach wskazywanej działalności budowlanej, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów realizacji robót budowlanych, Spółka ma prawo do korzystania z szeregu wartości niematerialnych i prawnych (np. patentów, technologii, know-how, systemów itp.) nabywanych od pozostałych podmiotów grupy.

Spółka nabywa prawo do korzystania z tych wartości niematerialnych i prawnych w celu wykorzystywania ich w prowadzonej działalności Spółki i stanowią one jej kluczowy element. Korzystanie z tych wartości, tj. korzystanie z odpowiedniej technologii, patentu, czy systemu, może okazać się niezbędne w procesie ubiegania się o wykonanie danego zadania inwestycyjnego (udziału w przetargach budowlanych), a następnie udziału w procesie realizacji specjalistycznych robót budowlanych o odpowiednich właściwościach (określonych dla danej technologii, np.: wykonywania wzmocnienia podłoża gruntowego, budowy i wzmocnień nasypów, palizowania, kotwienia, drenowania, wymiany dynamicznej, prasowania wibroakustycznego itd.).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę specyfikę branży budowlanej, chrakteryzującą się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju, udoskonalania i różnorodności określonych kategorii prac ziemnych, geologicznych, geotechnicznych i innych robót specjalistycznych, wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych – technologii budowlanych – Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski.

Jedną z kategorii powoływanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych jest licencja na korzystanie z technologii budowlanych (dalej: „Licencja”), nabywane na mocy umowy licencji technologicznej, zawartej w 2010 roku z francuskim podmiotem grupy – (…) z siedzibą w R. (dalej: „Licencjodawca”).

Licencjodawca bezustannie uzyskuje patenty i inwestuje w badania w celu opracowywania odpowiednich systemów, technik, procesów oraz metod związanych m.in. z realizacją robót budowlanych w wyspecjalizowanych obszarach (np. ulepszania gruntu).

Nabywana przez Spółkę Licencja obejmuje w szczególności prawa do użytkowania określonych technologii budowlanych opatentowanych lub nieopatentowanych, a także know-how w dziedzinie technik, procesów oraz metod budowlanych, m.in. w zakresie specjalistycznych robót budowlanych obejmujących wzmocnienia lub ulepszenia podłoża (np. przy pomocy modułów kolumnowych) lub rekultywacje gruntów.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Licencjodawcą, Spółka może wykorzystywać Systemy na terytorium Polski, na zasadach wyłączności na eksploatowanie, wykorzystywanie oraz sprzedaż (tj. sprzedaż usług realizowanych przy wykorzystaniu Licencji). Jednocześnie, Spółka ma prawo do wykorzystywania Licencji w ramach kolejnych opracowań lub modyfikacji określonych technologii budowalnych lub ich zastosowań.

Z tytułu udzielenia Licencji, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie stanowi 1,5% całkowitego rocznego obrotu, z wyłączeniem transakcji wewnętrznych między spółkami z grupy podmiotów powiązanych.

Zgodnie z umową, dla celów tego wyliczenia Wynagrodzenia wyżej wskazany obrót oznacza przychody, jakie Spółka otrzymała za świadczenie usług (bez podatku VAT).

Tym samym, wielkość obrotu stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Jednocześnie Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z oferowanymi usługami Spółki. Licencja obejmująca unikalne wzorce postępowania, niezbędne w ramach realizacji poszczególnych prac budowlanych, niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla wielkości obrotów.

Na marginesie warto zaznaczyć, że biorąc pod uwagę opisywaną zależność pomiędzy wielkością obrotu a wartością Wynagrodzenia Licencjodawcy, Licencjodawca ma prawo do przeprowadzenia audytu i weryfikacji sprzedaży Spółki.

Nabyte wartości niematerialne i prawne (Licencja) nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Licencji, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, bezsprzecznie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy sposób wyliczenia wartości Wynagrodzenia oraz ścisły związek nabywanych Licencji z przychodami z działalności budowlanej, przesądza o uznaniu kosztu Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem specjalistycznych usług budowlanych, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Z dniem 1 stycznia 2018 roku, na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2018.2175, dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W efekcie, w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości obejmują:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa własności przemysłowej (wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy, znak towarowy, topografia układu scalonego i oznaczenie geograficzne),
4.  równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. „know-how”)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem art. 15e ust. 1 CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z wolą ustawodawcy, analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje sformułowania: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane 24 kwietnia 2018 r., dotyczące sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”).

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami, regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienia te wskazują wprost: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Odnosząc powyższe rozważania do prezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt Wynagrodzenia bezsprzecznie stanowi koszt wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnieniem powyższego jest fakt, iż wartość Wynagrodzenia z tytułu prawa do korzystania z Licencji zostało skorelowane (uzależnione) od wielkości sprzedaży usług świadczonych przy wykorzystaniu Licencji (jako określony procent od obrotów). Innymi słowy, im większa będzie sprzedaż specjalistycznych usług budowlanych w danej technologii, tym większa będzie wartość Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie stanowi zatem koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług budowlanych, bez którego Spółka nie miałaby praktycznej możliwości wykorzystywania Licencji do wykonywania specjalistycznych robót budowalnych, natomiast Licencjodawca nie otrzymywałby jakiegokolwiek Wynagrodzenia, jeśli Wnioskodawca nie generowałby przychodów.

Powyższa analiza, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie wprost w przykładzie Ministerstwa Finansów zawartym ww. wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2018 roku. Przykład ten dotyczy co prawda znaku towarowego, niemniej wskazuje na następujące okoliczności warunkujące istnienie bezpośredniego związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, tj.:

1.  „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów (…)”;
2.  „Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi (\`(...)\`)”.

Obie ze wskazanych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, występują w prezentowanym stanie faktycznym i jako takie uprawniają Spółkę do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, które przyznają, że o bezpośrednim związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przesądza fakt, iż koszt ten jest brany pod uwagę przy ustalaniu ceny tego towaru lub usługi, jak również okoliczność wyliczenia płatności jako określonego procentu od obrotów, wartości sprzedaży tych towarów lub usług (tutaj przykładowo: sprzedaży specjalistycznych usług budowlanych realizowanych w danej technologii dotyczącej wzmocnienia gruntu). Okoliczność ta świadczy bowiem o istnieniu obiektywnego czynniku kształtującego cenę towarów lub usług.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych, wydane w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym do powoływanego w niniejszej sprawie (dot. technologii, patentów, know-how):

*   „(\`(...)\`) Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lipca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS);

*   (…) wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że bez takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP);

*   „(\`(...)\`) koszty Licencji Technologicznej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazała, że Licencja Technologiczna jest funkcjonalnie ściśle związana z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów. Brak posiadania Licencji Technologicznej uniemożliwiłby Spółce w praktyce produkcję i sprzedaż produktów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości sprzedaży Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 września 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.335.2018.1.SO);

*   „W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści wniosku opłaty z tytułu licencji stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskiwania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów własnej produkcji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent od rocznego obrotu Wnioskodawcy, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 września 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK).

Podobnie:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia, mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Koszty te mają jednak charakter kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą przez Wnioskodawcę określonych specjalistycznych usług budowlanych i osiąganiu przychodów z działalności budowalnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości (w tym m.in. licencji), od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze specjalistycznymi robotami ziemnymi obejmującymi prace geologiczne. Spółka nabywa prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (np. patentów, technologii, know-how, systemów itp.) w celu wykorzystywania ich w prowadzonej działalności. Jedną z kategorii powyższych wartości niematerialnych i prawnych jest licencja na korzystanie z technologii budowlanych („Licencja”), nabywana od podmiotu powiązanego na mocy umowy licencji technologicznej. Nabywana przez Spółkę Licencja obejmuje w szczególności prawa do użytkowania określonych technologii budowlanych opatentowanych lub nieopatentowanych, a także know-how w dziedzinie technik, procesów oraz metod budowlanych, m.in. w zakresie specjalistycznych robót budowlanych obejmujących wzmocnienia lub ulepszenia podłoża. Z tytułu udzielenia Licencji, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej („Wynagrodzenie”). Wielkość obrotu stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy tego, czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, ww. Wynagrodzenie jest ściśle związane z oferowanymi usługami Spółki. Im większa będzie sprzedaż specjalistycznych usług budowlanych w danej technologii, tym większa będzie wartość wypłacanego Wynagrodzenia. Licencja obejmująca unikalne wzorce postępowania, niezbędne w ramach realizacji poszczególnych prac budowlanych, ma kluczowe znaczenie dla wielkości obrotów. Ponadto, korzystanie z odpowiedniej technologii, patentu, czy systemu (w ramach udzielonej Licencji), może okazać się niezbędne w procesie ubiegania się o wykonanie danego zadania inwestycyjnego, a następnie udziału w procesie realizacji specjalistycznych robót budowlanych o odpowiednich właściwościach.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty Wynagrodzenia z tytułu Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji Wynagrodzenia na rzecz licencjodawcy oraz okoliczność, że bez nabycia przedmiotowych Licencji Spółka mogłaby w ogóle nie przystąpić do wykonania inwestycji, a w konsekwencji również świadczyć usług budowlanych w ramach procesu inwestycyjnego.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.