Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-286/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-18
Teza: Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA nie powstanie dla Spółki w trakcie roku podatkowego w postaci obowiązku rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a dopiero w dacie faktycznej wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku między wspólników i jego otrzymaniu przez akcjonariusza, zaś podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy obliczonej przy uwzględnieniu ograniczeń w zakresie dopuszczalnej kwoty wypłaty wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych i zgodnie z zasadami prawa bilansowego, w szczególności w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe SKA?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,
*   źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca spółką kapitałową, zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). W przypadku, gdy w danym roku SKA wypracuje zysk, a następnie decyzją walnego zgromadzenia zysk ten, ustalony w oparciu o roczne sprawozdanie finansowe, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, wówczas Spółce - jako akcjonariuszowi – może zostać wypłacona dywidenda z uwzględnieniem ograniczeń w zakresie dopuszczalnej kwoty wypłaty wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz zgodnie z zasadami prawa bilansowego. W razie natomiast, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy SKA nie podejmie w drodze uchwały decyzji o podziale zysku między wspólników, Spółce nie będzie przysługiwało uprawnienie do zysków SKA, a co za tym idzie po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie Wnioskodawcy sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 maja 2012 r.):

Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA nie powstanie dla Spółki w trakcie roku podatkowego w postaci obowiązku rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podziale zysku (dywidendy) między wspólników, albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu, zaś podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota uchwalonej dywidendy obliczonej przy uwzględnieniu ograniczeń w zakresie dopuszczalnej kwoty wypłaty wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych i zgodnie z zasadami prawa bilansowego, w szczególności w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe SKA?

Zdaniem Spółki (stanowisko sformułowane ostatecznie z uwzględnieniem pisma Wnioskodawcy z dnia 17 maja 2012 r.), jej dochodem - jako akcjonariusza SKA - będzie wyłącznie kwota uzyskanej dywidendy obliczonej przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych i zgodnie z zasadami prawa bilansowego, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty.

Na Spółce - jako akcjonariuszu SKA - nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) w ciągu roku, z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA (jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariusza SKA). Obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez akcjonariusza powstanie tym samym dla Spółki dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podziale zysku (dywidendy) między wspólników albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Z tego względu, sama SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, a dochód uzyskany przez nią opodatkowany jest podatkiem dochodowym na poziomie każdego jej wspólnika/akcjonariusza. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami, których prawo podatkowe traktuje odmiennie - komplementariuszy SKA jak wspólników spółki osobowej, natomiast akcjonariuszy SKA jak akcjonariuszy spółki akcyjnej.

W związku z tym, że Spółka jest spółką kapitałową, jej dochód - jako akcjonariusza SKA - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT. Generalnie, w odniesieniu do osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych, art. 5 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dodatkowo, przepis art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w przychodach tej spółki.

Jednak, w opinii Spółki, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, przepis art. 5 Ustawy CIT nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników, z powodów opisanych poniżej.

Brak udziału w zysku SKA

Prawo do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych typu: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska. Kategoria ta nie występuje jednak w przypadku SKA, co wynika w szczególności z dwóch przesłanek:

*   akcjonariusz SKA nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają zatem wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Natomiast w pozostałych spółkach osobowych, prawo do zysku przysługuje wspólnikowi nawet w sytuacji, gdy wystąpił ze spółki - w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, kiedy to pozostawał jej wspólnikiem,
*   udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Odmiennie niż w przypadku pozostałych spółek osobowych, a także komplementariusza SKA (gdy nie jest jednocześnie jej akcjonariuszem), partycypacja akcjonariuszy SKA w zysku wypracowanym przez SKA w roku obrotowym przybiera formę dywidendy, do której stosuje się przepisy KSH o spółce akcyjnej.

Źródło przychodów

SKA, w odróżnieniu od spółki komandytowej, nastawiona jest na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Powyższemu celowi służy prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (tj. komplementariuszami i akcjonariuszami) - w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, w których substrat osobowy ma pierwszoplanowe znaczenie.

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Jest on zatem jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe; nie jest nawet uprawniony do reprezentacji SKA. Komplementariusz z kolei pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Wobec powyższego, dochody akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA winno być określenie statusu na gruncie przepisów KSH. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się bowiem pogląd, zgodnie z którym pomimo, iż przepisy KSH nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, to dla ustalenia uprawnień wspólnika SKA niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności w celu stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: „NSA”\] w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1459/09 oraz w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 1097/08).

Zgodnie z art. 125 KSH, SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Analiza regulacji KSH prowadzi w istocie do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej.

W przypadku SKA, zgodnie z art. 147 § 1 KSH, akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Niemniej jednak, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stanowi, że do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych (tak m.in. prof. dr hab. J.A. Strzępka w komentarzu do art. 147 KSH, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.). W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak to ma miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej.

Należy jednocześnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził, że: „Odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej zostaje również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 ustawy - z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) nie zaliczają akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszami, odpowiadają „\`(...)\`całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki”. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.”

Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy. W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Dodatkowo, akcje SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro zatem SKA może emitować akcie na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Jako, że w ciągu roku podatkowego akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela, to w sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy SKA obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Tego rodzaju wymóg należałoby, zdaniem Spółki, uznać nie tylko za pozbawiony podstaw prawnych, ale także nieracjonalny gospodarczo. Konsekwencją takiego podejścia byłaby bowiem konieczność wielokrotnego sporządzania bilansu SKA - przy każdej zmianie akcjonariuszy - wyłącznie na potrzeby ich rozliczeń podatkowych. Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w uprzednio cytowanym wyroku WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1181/07), który wskazał, iż: „Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo - akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym”.

W powyższym wyroku sąd wskazał ponadto, iż: „Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału.”

Kolejnym istotnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA jako dochodów z współwłasności (tj. z udziału w SKA) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to tak jak w przypadku określenia zysku w spółce akcyjnej - na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Należy przy tym podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach SKA jest więc aż do dnia powzięcia przedmiotowej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, wobec czego do tego dnia akcjonariuszowi SKA nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku (tak m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 1331/10). Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej \[tak m.in. R. Czerniawski w „Kodeksie spółek handlowych”, Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz, wyd. ABC 2004, cyt. za LEX.\]

Zatem - jak orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dniał 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 820/09) - „(\`(...)\`) do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłatę dywidendy.”

Tym samym, opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz - u aktualnych akcjonariuszy w dacie wygenerowania przychodu przez SKA, oraz drugi raz - po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie - u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza SKA, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku był ten sam podmiot, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ponadto, do bezzasadnych skutków podatkowych, zdaniem Spółki, doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w ciągu roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie przykładowo podjęłoby uchwałę o wyłączeniu zysku od podziału oraz przeznaczeniu go na kapitał zakładowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy, akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Wobec powyższego, jak orzekł WSA w Krakowie w cytowanym uprzednio wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1331/10), „(\`(...)\`) Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (\`(...)\`) powinien w związku z tym uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę zysku.”

Ten sam sąd w wyroku z dnia 28 października 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1323/10), stwierdził: „(\`(...)\`) należy podzielić pogląd wyrażony w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r., iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1, dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanych przez akcjonariusza. Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi.”

Zbieżne ze stanowiskiem Spółki podejście prezentowane było także w wyrokach NSA. Wskazać w tym miejscu w szczególności należy wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09), w którym sąd podniósł, iż: „Nawet więc jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ks.h.).”

Tożsame z powyższym stanowisko było prezentowane również we wcześniejszym wyroku NSA - z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1097/08).

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę ostatecznie potwierdzone zostało jednoznacznie w najnowszej uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), wydanej w składzie siedmiu sędziów NSA i mającej charakter zasady prawnej. W powyższej uchwale NSA stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku - tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, NSA w składzie siedmiu sędziów potwierdził pozytywną dla akcjonariuszy SKA linię orzeczniczą zgodnie, z którą zysk akcjonariusza z udziału w spółce SKA polega opodatkowaniu dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Tym samym, akcjonariusz nie jest zobowiązany do comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

W ustnym uzasadnieniu powyższej uchwały, NSA wskazał, że przychód akcjonariusza SKA (nie będącego komplementariuszem) z tytułu wypłaty zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o jego podziale podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Z kolei powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z uzasadnieniem ustnym powyższej uchwały, przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji SKA nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Po podjęciu przez NSA powyższej uchwały identyczne podejście jednoznacznie się do niej odwołujące zaprezentowały m.in. WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. I SA/Gd 1104/11 i I SA/Gd 1105/11), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1314/1l), czy WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1627/11), co niewątpliwie świadczy o ugruntowaniu się obecnie linii orzeczniczej potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie.

Podsumowując, w ocenie Spółki należy przyjąć, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podziale zysku (dywidendy) między wspólników albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu i przysługuje wyłącznie tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Za takim stwierdzeniem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA - a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w SKA).

Zdaniem Spółki, dochody akcjonariusza SKA będą opodatkowane na takich samych zasadach jak dochody akcjonariusza spółki akcyjnej. Co za tym idzie, w trakcie roku podatkowego nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA w postaci obowiązku rozliczania zaliczek na podatek CIT.

Dochodem Spółki – jako akcjonariusza SKA – będzie wyłącznie kwota uchwalonej dywidendy obliczonej przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych i zgodnie z zasadami prawa bilansowego, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podziale zysku (dywidendy) między wspólników albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu.

Na Spółce jako akcjonariuszu SKA nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku, z uwagi na to, iż nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA (jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariusza SKA). Obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez akcjonariusza powstanie tym samym dla Spółki dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej uchwały o podziale zysku (dywidendy) między wspólników albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej „KSH”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo – akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo – akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest stosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem należy sięgnąć do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów KSH, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 KSH uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jednakże przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać w zakresie określenia:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – za prawidłowe,
*   źródła przychodów – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.