Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.295.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Ustalenie, czy spis inwentarza wydany przez komornika, z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop i Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dokumenty; inwentarz; komornik; koszt; kredyt; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; pożyczka; spis; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spis inwentarza wydany przez komornika, z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop i Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spis inwentarza wydany przez komornika, z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop i Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej określany jako: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm.).

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela m.in. kredytów i pożyczek. W procesie monitorowania i windykacji należności kredytowych zdarzają się przypadki, w których nie zawsze dochodzi do wyegzekwowania od dłużnika zwrotu należności, pomimo skierowania wierzytelności kredytowej na drogę postępowania egzekucyjnego.

Czasami w trakcie obowiązywania umowy kredytowej dochodzi do śmierci dłużnika. Bank podejmuje wówczas czynności mające na celu ustalenie kręgu spadkobierców zmarłego.

Spadkobiercami zmarłego dłużnika mogą być:

*   osoby fizyczne - stosownie do art. 935 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: „KC”) - małżonek spadkodawcy, jego krewni i dzieci małżonka spadkodawcy, powołani do dziedziczenia z KC;

*   gmina ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy - w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z KC lub w przypadku odrzucenia przez nich spadku oraz;

*   Skarb Państwa - w przypadku gdy nie da się ustalić ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy lub ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego spadkodawcy znajdowało się za granicą.

Jedną z form przyjęcie spadku przez spadkobierców będących osobami fizycznymi jest przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to ograniczoną odpowiedzialność majątkową spadkobierców za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Zakres odpowiedzialności majątkowej spadkobierców zostanie określony w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza poprzez wyszczególnienie wszelkich aktywów wchodzących w skład masy czynnej spadku, z jednoczesnym wskazaniem ich wartości. Tak określona wartość wskazuje do jakiej wysokości spadkobiercy zmarłego odpowiadają za długi spadkowe, a w konsekwencji, w jakim zakresie po stronie Banku będzie istniała możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku sporządzenia przez komornika spisu inwentarza zostanie on przez niego uznany za odpowiadający stanowi faktycznemu w stosownej formie.

Jednocześnie Bank wyjaśnia, że z tytułu udzielenia kredytu (pożyczki) nie będzie posiadał statusu wierzyciela uprzywilejowanego, tj. takiego, którego wierzytelność posiada pierwszeństwo zaspokojenia z majątku dłużnika w stosunku do pozostałych wierzytelności przysługujących wobec tego dłużnika (dalej: „wierzyciel uprzywilejowany”).

W związku z powyższym w praktyce mogą mieć miejsce następujące sytuacje.

Ze spisu inwentarza wynika, że wartość masy czynnej spadku wynosi 0 zł, co oznacza, że brak jest majątku spadkowego, a w konsekwencji odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe wynosi 0 zł. W takiej sytuacji wygasa roszczenie Banku w stosunku do spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu (pożyczki) ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconego roszczenia. W konsekwencji Bank ponosi stratę wynikającą z niespłaconego kredytu (pożyczki) ze względu na brak możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności.

Ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku, jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku (zobowiązań dłużnika). W takiej sytuacji przestaje istnieć roszczenie Banku w stosunku do spadkobierców o zwrot udzielonego kredytu (pożyczki) w części przekraczającej masę czynną spadku, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconej należności. Niemniej jednak w pozostałym zakresie (do wysokości masy czynnej spadku), Bank podejmuje działania zmierzające do windykacji należności.

Ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku jednak ze względu na istniejących wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokajaniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku, Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. W konsekwencji Bank ponosi w tym zakresie stratę.

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniami Wnioskodawca nie ma możliwości dalszego dochodzenia całości lub części nieściągalnej wierzytelności i zamierza dokonywać jej spisania jako nieściągalnej zgodnie z poniższą metodologią.

Jeśli ze spisu inwentarza wynika, że wartość masy czynnej spadku wynosi 0 zł, Bank dokonuje spisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe ( w rozumieniu art. 4a pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. dalej: „ustawa o PDOP”) pełnej wartości niespłaconej należności.

Jeśli ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku, tj. zobowiązania dłużnika Banku, Wnioskodawca dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe wartości w części przekraczającej masę czynną spadku.

Jeśli ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku, jednak ze względu na istniejących wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku, Wnioskodawca nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. Bank dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe pełnej wartości niespłaconej należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, stanowi podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy, spis inwentarza sporządzony przez komornika, z którego wynika, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), a Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowania postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającemu stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W ustawie o PDOP ani w przepisach prawa cywilnego nie znajdziemy definicji „postanowienia o nieściągalności” o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe konkluzje, w ocenie Banku - na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, niezbędnym warunkiem formalnym dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów będzie dokument potwierdzający brak majątku z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Wg Wnioskodawcy wykonany przez komornika spis inwentarza z którego treści wynika brak majątku dłużnika wystarczającego do zaspokojenia określonej wierzytelności, pozwala na uznanie jej za nieściągalną, a co za tym idzie spełnia funkcję „postanowienia o nieściągalności”, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Powyższe konkluzje potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 roku (sygn. ITPB3/4510-576/15/PS) organ wskazał: _„Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu”._

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 roku (sygn. 1462- IPPB3.4510.926.2016.1.JBB);

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 roku (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.17.2017.1.MST);

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.95.2018.1.JBB.

Wnioskodawca podkreśla, że dokumentuje jako nieściągalną na podstawie spisu inwentarza tylko taką część wierzytelności, w stosunku do której - w związku z okolicznościami wskazanymi powyżej - nie istnieje możliwość dalszego jej dochodzenia. Innymi słowy, Bank rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów tylko taką wartość wierzytelności, co do której wiadomo na podstawie spisu inwentarza, ze nie istnieje majątek dłużnika lub majątek dłużnika istnieje, ale brak jest prawnej możliwości jego egzekwowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w pozostałym zakresie, tj. w sytuacji kiedy istnieje majątek dłużnika pozwalający na egzekwowanie należności, Bank podejmuje w tym zakresie działania zmierzające do jej wyegzekwowania, a w konsekwencji nie dokonuje spisania należności w ciężar kosztów oraz nie uznaje jej za udokumentowanej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, stanowi podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.