Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.177.2016.3.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości. Ulga meldunkowa.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; garaż; grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 lutego 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w nieruchomości.

Pismem z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), Nr IBPB-2-2/4511-199/16/HS na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), powyższy wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.177.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 21 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 25 kwietnia 2016 r.), zaś w dniu 4 maja 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 29 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatniczką podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. Sąd stwierdził, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu 21 sierpnia 2008 r. matce udział we własności nieruchomości położonej w \`(...)\`. w wysokości 1/2. Na nieruchomości tej posadowiony jest drewniany budynek mieszkalny o pow. użytkowej 60 m 2, budynek gospodarczy o pow. 50 m2, murowany garaż o pow. 11 m2. Wszystkie te zabudowania posadowione są na gruncie o pow. 0,0887 ha i stanowią integralną część całej nieruchomości. W odziedziczonym budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 7 czerwca 2010 r.

Umową zamiany z dnia 21 lipca 2010 r., zawartą w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni przeniosła własność przysługującego Jej udziału we własności ww. nieruchomości zabudowanej, na inne osoby.

Z uwagi na fakt, że w odziedziczonym budynku Wnioskodawczyni była zameldowana ponad 12 miesięcy przed datą zbycia, przysługuje Jej prawo do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”.

Wnioskodawczyni 1/2 udziału w tej nieruchomości sprzedała za łączną kwotę 110 000 zł. Wnioskodawczyni podaje cyt. „wartość części składowych w akcie notarialnym nie zostały wyodrębnione”. W dniu 24 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła pismo do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego \`(...)\`.., że w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości spełnia Ona warunki do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2008 r., gdyż w zbywanym budynku mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 7 czerwca 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że popełniła pomyłkę, gdyż fakt zamiany dotyczył 1/2 części nieruchomości, należącej do siostry, która w dniu 21 lipca 2010 r. dokonała zamiany nieruchomości. Natomiast, Wnioskodawczyni sprzedała swoją część udziału w tej nieruchomości w wysokości 1/2 w tym samym dniu, na tego samego nabywcę za kwotę 110 000 zł. Zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tzw. „uldze meldunkowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega przychód ze sprzedaży całej nieruchomości gruntowej, w tym z położonymi na niej budynkami, czy też jedynie przychód ze sprzedaży jej części składowej, tj. tylko budynku mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008 zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Według tych zasad, podatek dochodowy wynosi 19% faktycznie osiągniętego dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy a kosztami, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.). Podatnicy uzyskujący przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.). Jest to tzw. ulga meldunkowa.

Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomości tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach.

Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek, dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej, np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego”, wynikało wyłącznie ze względów konstrukcji tzw. „ulgi meldunkowej”, tj. uzależnienia ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany).

Ustawodawca wskazując na zameldowanie, jako warunek do skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż „budynek mieszkalny”. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 podlega cały przychód uzyskany z całej nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym i innymi zabudowaniami działki gruntu a nie tylko samego budynku, nie wynika to wprost z ustawy o podatku dochodowym, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej czynności prawnej.

Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony. Według Wnioskodawczyni tzw. „ulga meldunkowa” budzi wiele kontrowersji po dzisiejszy dzień i urzędy skarbowe różnie do tego podchodzą. W tej kwestii istnieją różne orzecznictwa podatkowe, jednak jedno z ostatnich, 22 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretacje Ministra Finansów w tej sprawie (wyrokiem o sygn. III SA/Wa 2040/09): zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Trudności interpretacyjne sprawiało rozstrzygnięcie kwestii czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku (lokali), czy także gruntu, na którym jest on posadowiony (udziału w gruncie). Organy podatkowe uznawały, że omawiana ulga dotyczy tylko budynku (lokalu itp.), a nie gruntu, z którym jest on związany. Według Wnioskodawczyni, Sądy natomiast w tej sprawie nie zajmowały jednolitego stanowiska. Sprawa ostatecznie została rozstrzygnięta przez NSA w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. Akt II FSP 3/11. NSA uznał, ze ulga meldunkowa dotyczy zarówno budynku mieszkalnego jak i gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek. Sąd orzekł: „Wykładnia systemowa i celowościowa dają (\`(...)\`) podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie za zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, ulgą meldunkową objęta jest cała zbywana przez Nią nieruchomość zabudowana, a nie tylko budynek mieszkalny.

Tym bardziej Wnioskodawczyni podpiera swoje stanowisko faktem, że Jej siostra będąca współwłaścicielem tej nieruchomości i posiadająca ten sam status własnościowy i prawny, co Wnioskodawczyni, również chcąc skorzystać z „ulgi meldunkowej” co do przychodu uzyskanego ze swojej współwłasności zwróciła się do Izby Skarbowej w Bydgoszczy i uzyskała w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Nr ITPB2/415-724/MN interpretację w tym zakresie, uznającą, że takie stanowisko jest jak najbardziej prawidłowe i że cała nieruchomość zabudowana w zakresie zastosowania „ulgi meldunkowej” korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (\`(...)\`.), a zwolnienia (\`(...)\`) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w drodze spadkobrania nabyła po zmarłej w dniu 21 sierpnia 2008 r. matce udział w wysokości 1/2 we własności nieruchomości. Na nieruchomości tej posadowiony jest drewniany budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz murowany garaż. W odziedziczonym budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 7 czerwca 2010 r. W dniu 21 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział 1/2 w ww. nieruchomości. W dniu 24 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła pismo do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości spełnia Ona warunki do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie natomiast do zapisu art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci matki, tj. dzień 21 sierpnia 2008 r., natomiast postanowienie Sądu z dnia 7 czerwca 2010 r. o nabyciu spadku, potwierdziło jedynie prawo Spadkobierczyni do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2008 r. w drodze spadku (1/2 części nieruchomości) należy zatem, stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z poźn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zasady opodatkowania przytoczone powyżej, regulują wyłącznie opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jak wynika z treści powyżej cytowanych przepisów, ustawodawca uzależnia możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy od łącznego, kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

1.  zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz
2.  terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika.

W efekcie jedynie spełnienie wszystkich ww. przesłanek razem, może kwalifikować podatnika do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Z kolei, niespełnienie chociażby jednej z nich spowoduje brak prawa do zwolnienia.

Aby określić zakres omawianego zwolnienia należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy, koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przyjąć należy, że pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie bowiem do art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami, nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie budynku mieszkalnego” rozumiana być powinna sprzedaż domu wraz z gruntem, na którym dom ten jest posadowiony wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (np. w postaci budynku gospodarczego, czy murowanego garażu). Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość”, bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (np. w postaci budynku gospodarczego, czy murowanego garażu).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni po spełnieniu warunków art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje ulga meldunkowa w zakresie przychodu ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości, po warunkiem, że w ustawowym terminie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne uznać należy, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z dokonanej w dniu 21 lipca 2010 r. sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz murowanym garażem, nabytego w 2008 r. w drodze spadku oraz przy spełnieniu wszystkich określonych przez ustawodawcę warunków - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału Wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości tj. budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego oraz murowanego garażu wraz z gruntem, na którym zostały posadowione.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni siostry Wnioskodawczyni, będącej współwłaścicielem ww. nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.