Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.457.2021.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: w zakresie ustalenia: • czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, skutkujące przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. a), • czy w sytuacji gdy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to czy względem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. b), • czy jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e, to czy pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. c), • czy jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, to czy pod pojęciem „procentowy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej” rozumieć należy udział Wnioskodawcy, tj. spółki z o.o. w zyskach spółki komandytowej, czy wysokość wkładu Wnioskodawcy, tj. spółki z o.o. wniesionego do spółki komandytowej (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. d)
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; wartość-wartość emisyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2021 r. (data wpływu

20 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, skutkujące przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. a) – **jest nieprawidłowe,**

· czy w sytuacji gdy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, będzie wiązało się

z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to czy względem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie:

\- norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy części pytania oznaczonego we wniosku lit. b) – **jest prawidłowe,**

\- norma z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – (dotyczy części pytania oznaczonego we wniosku lit. b) – **jest nieprawidłowe,**

· czy jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy, to czy pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. c) – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, skutkujące przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. a),

· czy w sytuacji gdy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, będzie wiązało się

z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to czy względem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. b),

· czy jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e, to czy pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. c),

· czy jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, to czy pod pojęciem „procentowy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej” rozumieć należy udział Wnioskodawcy, tj. spółki z o.o. w zyskach spółki komandytowej, czy wysokość wkładu Wnioskodawcy, tj. spółki z o.o. wniesionego do spółki komandytowej (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. d).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

K. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka Przejmowana z siedzibą w (…) jest polską spółką komandytową. W 2020 r. w K. sp. z o.o. sp. k. oraz w K. sp. z o.o. doszło do zmian właścicielskich, które spowodowały, iż jedynym wspólnikiem w Spółce Przejmującej został Pan X. Również w K. sp. z o.o. sp. k. Pan X został jedynym komandytariuszem. Oznacza to zatem, że Pan X jest obecnie jedynym beneficjentem rzeczywistym obu spółek.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., winno być: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) („Połączenie”). Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W wyniku Połącznia Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawai obowiązki tej spółki, w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek i konsolidację dotychczasowej ich działalności. Obecnie utrzymywanie dwóch odrębnych podmiotów jest całkowicie nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, generuje bowiem niepotrzebne koszty obsługi księgowej, administracyjnej i korporacyjnej (sporządzanie sprawozdań finansowych, sprawozdań zarządu, uchwał, obsługa walnych zgromadzeń wspólników, wniosków do KRS wymagających opłat sądowych).

Ponadto z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie K. sp. z o.o. sp.k. przez K. sp. z o.o.

Realizacja Połączenia nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Spółka Przejmowana, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, „Ustawa nowelizująca”), postanowiła, że przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej począwszy od 1 maja 2021 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, skutkujące przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku literą a.)

2\. W sytuacji gdy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, będzie wiązało się

z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to czy względem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku literą b.)

3\. Jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e, to czy pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą? Jeśli tak, to jeśli wartość podwyższenia kapitału zakładowego równa będzie wartości majątku spółki przejmowanej, czy ww. przychód wynikający z połączenia spółek - ustalony w oparciu o treść normy z art. 12 ust. 4 pkt 3e - zostanie w całości zwolniony z uiszczenia podatku dochodowego?

(pytanie oznaczone we wniosku literą c.)

4\. Jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3f, to czy pod pojęciem „procentowy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej” rozumieć należy udział Wnioskodawcy, tj. spółki z o.o. w zyskach spółki komandytowej, czy wysokość wkładu Wnioskodawcy, tj. spółki z o.o. wniesionego do spółki komandytowej? Jeśli jako wysokość wkładu, to czy wkład Wnioskodawcy winien zostać odpowiednio powiększony

o przypadające na niego zyski, bądź pomniejszony o ewentualne straty i/lub pobrane zaliczki na poczet zysku?

(pytanie oznaczone we wniosku literą d.)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, skutkujące przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się:

a. wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p ),

b. wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p.).

Powyższe przepisy odnoszą się do pojęcia „spółki”.

W myśl art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r. pojęcie „spółki” oznacza:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Przejmowana na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, tj. „Ustawa nowelizująca”), postanowiła, że przepisy u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej począwszy od 1 maja 2021 r. Oznacza to, że ocena skutków prawnych planowanego połączenia na gruncie u.p.d.o.p. może nastąpić na podstawie przepisów tej ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., a które mają zastosowanie do Spółki Przejmowanej od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z powyższym, od 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana staje się „spółką” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem należałoby w tym przypadku zastosować przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. Należy jednak mieć w tym miejscu szczególnie na uwadze fakt, iż Pan X jest zarówno jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej jak i jedynym Wspólnikiem Spółki Przejmującej. Co za tym idzie procentowy udział kapitałowy jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej w całości pokryje się z procentowym udziałem Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W przypadku tak uregulowanych stosunków własnościowych w obu spółkach, zasadnym wydaję się zatem potraktowanie ww. procesu łączenia spółek w sposób tożsamy do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podatkowe konsekwencje połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą - w tak uregulowanych stosunkach właścicielskich - należy ustalać zatem w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W ocenie Wnioskodawcy, jedyną sytuacją w której mielibyśmy do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego byłaby ta gdyby Pan X jako wspólnik spółki komandytowej w ramach przekształcenia objął udziały w spółce z o.o., które przewyższałyby swoją wartością wartość udziału tego wspólnika w spółce komandytowej.

W takiej sytuacji bowiem, Pan X jako wspólnik uzyskałby pewne przysporzenie majątkowe, wynoszące wartość tej nadwyżki (tj. nadwyżki wartości jego udziałów w Spółce Przekształconej ponad udziały w Spółce Przekształcanej). Zatem - w myśli warunków określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f oraz art. 12 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 u.p.d.o.p. - podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania.

Ad. 2

W sytuacji gdy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego zastosowanie wobec Spółki Przejmującej w ocenie Wnioskodawcy znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. Spółka Przejmująca dokona bowiem podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którym wyemituje nowe udziały, które zostaną przydzielone Wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W istocie bowiem w celu zapewnienia neutralności połączenia, Spółka Przejmująca przydzieli Wspólnikowi Spółki Przejmowanej nowo wyemitowane udziały, których wartość emisyjna (równa ich wartości rynkowej) zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

Ad. 3

W sytuacji gdy wobec Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. i - w świetle brzmienia ww. przepisu istotnym pozostanie jednak nadal ustalenie rozmiaru ewentualnego obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmującej.

Art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Wątpliwości nasuwa w tym miejscu kwestia interpretacji pojęcia „wartość emisyjna udziałów”. W ocenie Wnioskodawcy pod ww. pojęciem rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą. Tak jak bowiem wspomniano powyżej Spółka Przejmująca dokona podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którym wyemituje nowe udziały, które zostaną przydzielone Wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której podkreślił on, że: „Zarówno przeprowadzenie połączenia z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej jak i przeprowadzenie połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, jeżeli wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych akcji”.

W związku z tym, zakładając, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, połączenie będzie neutralne w podatku dochodowym z perspektywy Spółki Przejmującej. Innymi słowy, Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu w związku z połączeniem przez przejęcie Spółki Przejmowanej, o ile przydzieli Wspólnikowi nowo wyemitowane udziały w swoim kapitale zakładowym, których wartość emisyjna odpowiadająca ich wartości rynkowej będzie odpowiadać rynkowej wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej. W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, przy zastosowaniu normy z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e updop),

\- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 updop).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że K. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka Przejmowana z siedzibą w (…) jest polską spółką komandytową. W 2020 r. w K. sp. z o.o. sp. k. oraz w K. sp. z o.o. doszło do zmian właścicielskich, które spowodowały, iż jedynym wspólnikiem w Spółce Przejmującej został Pan X. Również w K. sp. z o.o. sp. k. Pan X został jedynym komandytariuszem. Oznacza to zatem, że Pan X jest obecnie jedynym beneficjentem rzeczywistym obu spółek.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., winno być: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę

w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) („Połączenie”). Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W wyniku Połącznia Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki, w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek i konsolidację dotychczasowej ich działalności. Obecnie utrzymywanie dwóch odrębnych podmiotów jest całkowicie nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, generuje bowiem niepotrzebne koszty obsługi księgowej, administracyjnej i korporacyjnej (sporządzanie sprawozdań finansowych, sprawozdań zarządu, uchwał, obsługa walnych zgromadzeń wspólników, wniosków do KRS wymagających opłat sądowych).

Ponadto z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie K. sp. z o.o. sp.k. przez K. sp. z o.o.

Realizacja Połączenia nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Spółka Przejmowana, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, „Ustawa nowelizująca”), postanowiła, że przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej począwszy od 1 maja 2021 r.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, z którego wynika, że „W przypadku tak uregulowanych stosunków własnościowych w obu spółkach, zasadnym wydaję się zatem potraktowanie ww. procesu łączenia spółek w sposób tożsamy do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podatkowe konsekwencje połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą - w tak uregulowanych stosunkach właścicielskich - należy ustalać zatem w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną”.

Do opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia, skutkującego przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, bowiem Wnioskodawca otrzyma majątek Spółki Przejmowanej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli połączenia przez przejęcie a nie otrzymanie majątku na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego Spółki.

W tym przypadku należy przeanalizować, czy do Wnioskodawcy będzie miało zastosowania wyłączenie z przychodów zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, a nie jak wskazał Wnioskodawca wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy względem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że we wniosku wskazano, iż Spółka Przejmująca przydzieli wspólnikowi Spółki Przejmowanej nowo wyemitowane udziały, których wartość emisyjna zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Jeżeli zatem wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, to zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e updop i tym samym nie powstanie przychód dla Wnioskodawcy w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie wskazać należy, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, ponieważ Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, to czy pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą, jeśli tak, to jeśli wartość podwyższenia kapitału zakładowego równa będzie wartości majątku spółki przejmowanej, czy ww. przychód wynikający z połączenia spółek - ustalony w oparciu o treść normy z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop - zostanie w całości zwolniony z uiszczenia podatku dochodowego wskazać należy, że updop posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z takim rozumieniem, neutralność połączenia wystąpi, gdy Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej udziały własne, których wartość emisyjna będzie równa wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Tym samym Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu w związku z połączeniem, o ile przydzieli Wspólnikowi nowo wyemitowane udziały w swoim kapitale podstawowym (zakładowym), których wartość emisyjna będzie odpowiadać rynkowej wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej.

Zatem w takiej sytuacji, przy zastosowaniu normy z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą, bowiem jak wskazano wyżej wartością emisyjną udziałów jest cena po jakiej są one obejmowane, nie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów. Oczywiście może mieć miejsce taka sytuacja, w której wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie odpowiadać wartości rynkowej wydanych udziałów, jednak nie można tego przyjąć jako zasadę i twierdzić, że wartość emisyjną udziałów będzie stanowić wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

· czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, skutkujące przejęciem majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. a) – jest nieprawidłowe,

· czy w sytuacji gdy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, będzie wiązało się

z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to czy względem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie:

\- norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy części pytania oznaczonego we wniosku lit. b) – jest prawidłowe,

\- norma z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – (dotyczy części pytania oznaczonego we wniosku lit. b) – jest nieprawidłowe,

· czy jeśli zastosowanie znajdzie norma z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy, to czy pod pojęciem „wartość emisyjna udziałów” rozumieć należy wartość podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego przez Spółkę Przejmującą (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku lit. c) – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania norma z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop **bezprzedmiotowe** stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku pod lit. d.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennych okolicznościach niż będące przedmiotem wniosku z 15 września 2021 r., zatem nie wiążą tut. Organu w niniejszej sprawie.

Końcowo podkreślić należy, że zbadanie przesłanek i celów planowanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie przez przejęcie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.