Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-986/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-25
Teza: Czy wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu są traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; ekspektatywa; lokal-odrębna własność lokalu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu – 25 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu – 18 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 18 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku i w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. nabył Pan w drodze spadku udział wynoszący ½ części nieruchomości. Natomiast w dniu 3 lutego 2010 r. zawarł Pan wraz z matką umowę przedwstępna w sprawie nabycia – w udziałach wynoszących po ½ części – od Andrzeja i Agnieszki Ż. ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 2/11 położonego w budynku przy ulicy W., to jest ogół praw wynikających z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową.

Z kolei w dniu 20 kwietnia 2010 r., przed upływem 5 lat od nabycia, sprzedał Pan wraz z matką ww. nieruchomość, której byli współwłaścicielami w udziałach po ½ części.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. wraz z matką nabył Pan – w udziałach wynoszących po ½ części – od Andrzeja i Agnieszki Ż. ekspektatywę odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego, zaś w dniu 27 kwietnia 2010 r. Pana matka została przyjęta w poczet Członków Spółdzielni Mieszkaniowej.

Ostatecznie w dniu 10 maja 2010 r. została podpisana przez Pana i matkę umowa o ustanowieniu i przeniesieniu własności ww. lokalu mieszkalnego w udziałach wynoszących po ½ części.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu są traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego?

Pana zdaniem, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) przytoczonej ustawy za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zawierając w dniu 23 kwietnia 2010 r. umowę, nie nabył Pan prawa własności do lokalu. Przedmiotem zawartej umowy było nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Tak więc ekspektatywa jest podstawą do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do lokalu (ograniczonego prawa rzeczowego lub prawa własności). Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Zgodnie ze wskazanymi przepisami Kodeksu cywilnego, formalne nabycie mieszkania następuje dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa. Z opisanego zdarzenia wynika, iż w dniu 10 maja 2010 r. podpisał Pan wraz z matką umowę o ustanowieniu i przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego. W związku z tym – w Pana opinii – za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę 10 maja 2010 r.

W świetle powyższych przepisów stoi Pan na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego są de facto wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, które miało miejsce w dniu 10 maja 2010 r.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytacza Pan wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 883/07, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie organy błędnie uznały, że Skarżący nie wydatkowali kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik jest uprawniony do zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku na podstawie powołanego przepisu przysługuje podatnikowi, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków pieniężnych w przepisie tym określonych, a nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istnieje taki związek, że wydatkowanie przychodu związane jest z czynnością prawną, która prowadzi do nabycia przez podatnika przedmiotowego prawa. Związek taki zachodzić będzie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik za środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale również w przypadku nabycia ekspektatywy-przyrzeczenia sprzedaży takiego prawa."

Reasumując, uważa Pan, że świetle powyższych przepisów wydatki na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu są traktowane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 24 kwietnia 2009 r. nabył Pan w drodze spadku udział wynoszący ½ części w nieruchomości, zaś w dniu 20 kwietnia 2010 r. dokonał jego sprzedaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości, tj. od końca roku 2009.

W konsekwencji więc odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości w dniu 20 kwietnia 2010 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 4 i 5 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (ust. 4)

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5).

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

4.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

7.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 3 lutego 2010 r. zawarł Pan wraz z matką umowę przedwstępna w sprawie nabycia – w udziałach wynoszących po ½ części – od osób trzecich ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, to jest ogółu praw wynikających z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową. Z kolei 23 kwietnia 2010 r. wraz z matką nabył Pan – w udziałach wynoszących ½ części – od Andrzeja i Agnieszki Ż. ekspektatywę odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego, zaś w dniu 27 kwietnia 2010 r. Pana matka została przyjęta w poczet członków ww. spółdzielni mieszkaniowej. Ostatecznie w dniu 10 maja 2010 r. została podpisana przez Pana i matkę umowa o ustanowieniu i przeniesieniu własności ww. lokalu mieszkalnego w udziałach wynoszących po ½ części.

Ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego została uregulowana – w przypadku gdy stroną czynności prawnej mającej za przedmiot ww. prawo jest spółdzielnia mieszkaniowa – w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W świetle art. 19 ust. 1 przytoczonej ustawy, ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia zawarła umowę o budowę lokalu, o której mowa w art. 18 ust. 1. Roszczenie to - czyli ekspektatywa odrębnej własności lokalu - powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu.

Ekspektatywa taka jest zbywalna i przechodzi na spadkobierców, ale zbycie (i nabycie) ekspektatywy lub jej spadkobranie może nastąpić - zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - tylko razem z wkładem budowlanym wniesionym przez tego, kto zawarł ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu. Przy tym, jeśli wniesiono cały wkład budowlany, to ekspektatywa jest zbywana lub podlega spadkobraniu z całym wkładem, a jeśli wniesiono część, podlega sprzedaży lub spadkobraniu razem z tą częścią wkładu budowlanego. Nie można zbyć ekspektatywy z częścią wkładu budowlanego, jeśli wniesiony został cały wkład, ani zbyć ekspektatywy z inną częścią wkładu niż ta, która została wniesiona. Ekspektatywę odrębnej własności lokalu można także zapisać, albo można nią rozporządzić w inny sposób. Ekspektatywa podlega też egzekucji, a zatem może w drodze egzekucji przejść na inne osoby.

Ponadto w takim przypadku nie można za datę nabycia własności lokalu mieszkalnego uznać daty nabycia ekspektatywy, bowiem w tym wypadku prawo odrębnej własności lokalu, czyli prawo do nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dopiero w terminie określonym w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w trybie i na zasadach określonych m.in. w art. 7 i następnych ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zatem analizowany rodzaj ekspektatywy stanowi podstawę do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Jednakże uzyskanie ww. ekspektatywy w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości, w tym wypadku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Oznacza to również brak jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania dochodu ze zbycia udziału w nieruchomości w sytuacji wydatkowania przychodu na nabycie udziału w ekspektatywie odrębnej własności lokalu mieszkalnego za podlegający zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to niemożliwe z uwagi na to, iż tego rodzaju wydatek nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe ujętych w art. 21 ust. 25 ustawy, a w szczególności w pkt 1 lit. a) tegoż artykułu, gdzie mowa jest o lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziale w takim lokalu, ale nie o ekspektatywie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiążą skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanych przychodów na cele wymienione w art. 21 ust. 25.

Jak już wskazano ujęty w ww. przepisie katalog zawierający cele, na które muszą być przeznaczone środki finansowe, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe ma charakter zamknięty. Jego treść winna być rozumiana w sposób ścisły, do czego obliguje art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje określenie zwolnień podatkowych w akcie prawnym rangi ustawowej w sposób wyczerpujący. Zatem zwolnienia podatkowe będąc odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania winny być interpretowane w sposób ścisły.

Powyższe stanowisko potwierdza również uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 r. (por. Druk sejmowy nr 1075, str. 18-19; w: Druki Sejmowe VI kadencja – http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf), gdzie stwierdza się, że mechanizm obowiązującej w latach 2007-2008 ulgi meldunkowej nie działa prawidłowo i w tej sytuacji zaproponowano jej uchylenie i wprowadzenie nowego rozwiązania, polegającego na zwolnieniu z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatnego zbycie, przychód uzyskany z tego zbycia podatnik przeznaczy na określone w ustawie własne cele mieszkaniowe (patrz dodawany pkt 131 w ust. 1 w art. 21 ustawy).

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 883/07 należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że na skutek skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 98/08, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że w sytuacji, gdzie podstawą uchylenia inkryminowanych orzeczeń były względy proceduralne, dokonywanie przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczonego na nabycie ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy uznać za niedopuszczalne bowiem wykładnia ta miałaby stricte abstrakcyjny charakter.

Nadto, mając na uwadze, iż wskazana we wniosku nieruchomość w chwili sprzedaży stanowiła współwłasność Pana i matki, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Panu jako Wnioskodawcy.

Natomiast Pana matka, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.