Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.195.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobieranej wraz z czynszem i innymi kosztami kształtującymi wysokość obciążenia z tytułu czynszu jak usługa główna.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; najem; odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); opłata; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobieranej wraz z czynszem i innymi kosztami kształtującymi wysokość obciążenia z tytułu czynszu jak usługa główna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobieranej wraz z czynszem i innymi kosztami kształtującymi wysokość obciążenia z tytułu czynszu jak usługa główna.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje swoje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi poprzez samorządowy zakład budżetowy – Miejski Zespół Gospodarki Lokalowej i Administracji (MZGLiA), powołany w 1991 r. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje powierzone mu zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (z czynszu) i dotacji. Gmina przekazała MZGLiA do administrowania zasoby budynkowe/lokalowe, nieruchomości stanowiące własność gminy:

*   nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia ok. 90% zasobów,
*   odpłatnie w trwały zarząd decyzją administracyjną.

Mieszkaniowy zasób Gminy obejmuje zgodnie z art. 2 ust. pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, lokale pozostające w posiadaniu samoistnym Gminy. Część gminnych zasobów mieszkaniowych posadowiona jest w budynkach stanowiących własność Gminy, bądź będących w jej posiadaniu samoistnym, a część zasobów znajduje się w budynkach wspólnot mieszkaniowych (mieszkania nie wykupione od Gminy na rzecz najemców).

Zasób lokali użytkowych tworzą lokale posadowione w budynkach stanowiących własność Gminy, w tym w pawilonach usługowo-handlowych. Najem lokali użytkowych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

W ramach prowadzonej działalności MZGLiA w imieniu Gminy zawarł z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych i umowy najmu lokali użytkowych.

Zgodnie z treścią zawartych umów najmu z najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych, najemcy opłacają czynsz, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi i media.

Najem, co do zasady podlega opodatkowaniu stawką:

*   23% w lokalach użytkowych,
*   zw. w lokalach mieszkalnych, przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Stosunek najmu wynika z umowy cywilnoprawnej.

Gmina realizuje nałożone na nią zadania przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w Gminie poprzez wydział Gminy. Gmina wyłoniła w drodze przetargu firmę, która zajmuje się wywozem odpadów komunalnych na terenie Gminy.

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi tzw. opłatę niezależną od właściciela, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, którą wynajmujący oprócz czynszu, może pobierać od najemcy. Wynajmujący opodatkował opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi jak usługę główną.

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi wnoszą do Gminy właściciele i inne podmioty władające nieruchomością zamieszkałą lub niezamieszkałą, na której składowane są odpady komunalne. Także MZGLiA jako samorządowy zakład budżetowy będący jednostką organizacyjną Gminy, składa do Gminy deklaracje DOŚ, odrębne na każdą zarządzaną nieruchomość.

Mieszkańcy (lokatorzy, najemcy) w budynkach wielolokalowych (blokach, kamienicach) nie mają możliwości składania w Gminie indywidualnych deklaracji na odpady komunalne. Czynność ta, została ustawowo przypisana właścicielom nieruchomości, w tym nieruchomości wielolokalowych. Ww. dokonują zapłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rachunek MZGLiA (samorządowego zakładu budżetowego).

To MZGLiA składa deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami, tak jak gdyby był właścicielem nieruchomości, którymi zarządza i dokonuje na rzecz Miasta płatności z tytułu tej opłaty.

Niezależnie od kwoty uzyskanej od najemców, wynajmujący – MZGLiA, jest zobowiązany przekazać na rachunek bankowy Gminy, kwotę wynikającą z deklaracji DOŚ dla danej nieruchomości. Zwłoka lokatora w zapłacie czynszu powoduje, że środki na zapłatę Gminie opłaty wynikającej z deklaracji DOŚ będą pochodzić z czynszu, płaconego przez pozostałych lokatorów. W zasobach gminnych, co do zasady zamieszkują głównie osoby o niższych dochodach. Stąd też, stawki czynszu są niższe od czynszu komercyjnego. W razie zwłoki w zapłacie czynszu i opłat niezależnych od właściciela, wynajmujący dochodzi należności przed sądem w postępowaniu uproszczonym zgodnie z przepisami KPC wraz z należnymi odsetkami. Analogiczna sytuacja występuje w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada udziały. W takim przypadku deklarację DOŚ składa zarządca nieruchomości w imieniu zarządu wspólnoty. Właściciele, w tym właściciel Gmina za lokale stanowiące jej własność dokonują zapłaty na rachunek wspólnoty, a zarządca, dokonuje zapłaty na rachunek Gminy nie w kwocie zebranej opłaty, ale w wysokości kwoty wynikającej z deklaracji DOŚ dla danej nieruchomości.

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest opłatą stałą i co do zasady nie podlega rozliczeniu. Ilość odpadów komunalnych jakie generują poszczególni najemcy, lokatorzy nie przekłada się na cenę, którą ustala organ stanowiący Gminy w drodze uchwały. Zgodnie z zasadą memoriału wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, MZGLiA ujmuje w księgach wszystkie naliczone na jego rzecz przychody i obciążające go koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wpłaty od najemców dokonywane są za pośrednictwem rachunku bankowego – płatności masowe.

Dokumentowanie sprzedaży usługi najmu w tym opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi odbywa się na podstawie:

1.  przypisu należności dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa najmu nie jest fakturowana,
2.  faktury dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lokale użytkowe),
3.  noty księgowej dla gminy i jej jednostek organizacyjnych wykorzystujących lokale użytkowe w zasobach administrowanych przez MZGLiA (np. placówka pracowników socjalnych MOPS, magazyn Miejskiego Inspektoratu Obrony Cywilnej), realizując zadania powierzone odrębnymi ustawami. Po centralizacji, czynności MZGLiA z Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi wykonywane są w ramach jednego podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobierane przez Miejski Zespół Gospodarki Lokalowej i Administracji – samorządowy zakład budżetowy, działający w imieniu Gminy wraz z czynszem i innymi kosztami kształtującymi wysokość obciążenia z tytułu czynszu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jak usługa główna?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobieranymi na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej o najem lokalu podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu, tj. zw. dla lokali mieszkalnych, posadowionych:

1.  w budynkach komunalnych (art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług),
2.  w budynkach wspólnot mieszkaniowych (§ 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe),

i stawką 23% w lokalach użytkowych.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że to właściciele nieruchomości, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi że, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W świetle zacytowanych przepisów należy bezsprzecznie uznać, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością i brak jest podstaw do uznania, że może być on egzekwowany od podmiotów innych niż te wskazane w ustawie. Jak wynika z art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy. W świetle art. 6q cyt. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

W kwestii opodatkowania gospodarowania odpadami komunalnymi wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Niewątpliwie przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wykluczają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług zarówno przez wynajmującego, jak i najemcę.

Z art. 6d ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, albo zamówienia publicznego na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Reasumując powyższe uzasadnienie, zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Dlatego też, opłata za gospodarowanie odpadami stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. W żadnym wypadku nie ma możliwości obciążenia kosztami wywozu nieczystości osoby/podmiotu gospodarczego, z którym MZGLiA nie zawarł umowy najmu. Zatem opłata za wywóz odpadów dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Nadmienić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 19 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 29 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej

(art. 82 ust. 3 ustawy).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    *   konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    *   zarządzania nieruchomością,
    *   utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    *   ubezpieczenia nieruchomości,
    *   inne, o ile wynikają z umowy.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207, z późn. zm.), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Określone ww. rozporządzeniem zwolnienie dotyczy w istocie czynności odsprzedaży mediów. W przypadku więc, gdy media te dotyczą nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na cele mieszkalne, uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku. Powyższe wpisuje się bowiem w samą istotę zwolnienia przewidzianego dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Zwolnienie to jednakże nie przysługuje w przypadku analogicznych czynności dotyczących nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe (np. lokale użytkowe). Ponadto – co istotne – ww. zwolnienie przewidziane zostało w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje swoje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi poprzez samorządowy zakład budżetowy – Miejski Zespół Gospodarki Lokalowej i Administracji (MZGLiA), powołany w 1991 r. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje powierzone mu zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (z czynszu) i dotacji. Gmina przekazała MZGLiA do administrowania zasoby budynkowe/lokalowe, nieruchomości stanowiące własność gminy:

*   nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia ok. 90% zasobów,
*   odpłatnie w trwały zarząd decyzją administracyjną.

Mieszkaniowy zasób Gminy obejmuje zgodnie z art. 2 ust. pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, lokale pozostające w posiadaniu samoistnym Gminy. Część gminnych zasobów mieszkaniowych posadowiona jest w budynkach stanowiących własność Gminy, bądź będących w jej posiadaniu samoistnym, a część zasobów znajduje się w budynkach wspólnot mieszkaniowych (mieszkania nie wykupione od Gminy na rzecz najemców).

Zasób lokali użytkowych tworzą lokale posadowione w budynkach stanowiących własność Gminy, w tym w pawilonach usługowo-handlowych. Najem lokali użytkowych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

W ramach prowadzonej działalności MZGLiA w imieniu Gminy zawarł z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych i umowy najmu lokali użytkowych.

Zgodnie z treścią zawartych umów najmu z najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych, najemcy opłacają czynsz, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi i media. Najem, co do zasady podlega opodatkowaniu stawką 23% w lokalach użytkowych i zw. w lokalach mieszkalnych, przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Stosunek najmu wynika z umowy cywilnoprawnej.

Gmina realizuje nałożone na nią zadania przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w Gminie poprzez wydział Gminy. Gmina wyłoniła w drodze przetargu firmę, która zajmuje się wywozem odpadów komunalnych na terenie Gminy.

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi tzw. opłatę niezależną od właściciela, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, którą wynajmujący oprócz czynszu, może pobierać od najemcy. Gmina jako wynajmujący opodatkowała opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi jak usługę główną.

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi wnoszą do Gminy właściciele i inne podmioty władające nieruchomością zamieszkałą lub niezamieszkałą, na której składowane są odpady komunalne. Także MZGLiA jako samorządowy zakład budżetowy będący jednostką organizacyjną Gminy, składa do Gminy deklaracje DOŚ, odrębne na każdą zarządzaną nieruchomość.

Mieszkańcy (lokatorzy, najemcy) w budynkach wielolokalowych (blokach, kamienicach) nie mają możliwości składania w Gminie indywidualnych deklaracji na odpady komunalne. Czynność ta, została ustawowo przypisana właścicielom nieruchomości, w tym nieruchomości wielolokalowych. Ww. dokonują zapłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rachunek MZGLiA (samorządowego zakładu budżetowego). To MZGLiA składa deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami, tak jak gdyby był właścicielem nieruchomości, którymi zarządza i dokonuje na rzecz Miasta płatności z tytułu tej opłaty. Niezależnie od kwoty uzyskanej od najemców, wynajmujący jest zobowiązany przekazać na rachunek bankowy Gminy, kwotę wynikającą z deklaracji DOŚ dla danej nieruchomości. Zwłoka lokatora w zapłacie czynszu powoduje, że środki na zapłatę Gminie opłaty wynikającej z deklaracji DOŚ będą pochodzić z czynszu, płaconego przez pozostałych lokatorów. W zasobach gminnych, co do zasady zamieszkują głównie osoby o niższych dochodach. Stąd też, stawki czynszu są niższe od czynszu komercyjnego. W razie zwłoki w zapłacie czynszu i opłat niezależnych od właściciela, wynajmujący dochodzi należności przed sądem w postępowaniu uproszczonym zgodnie z przepisami KPC wraz z należnymi odsetkami. Analogiczna sytuacja występuje w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada udziały. W takim przypadku deklarację DOŚ składa zarządca nieruchomości w imieniu zarządu wspólnoty. Właściciele, w tym właściciel Gmina za lokale stanowiące jej własność dokonują zapłaty na rachunek wspólnoty, a zarządca, dokonuje zapłaty na rachunek Gminy nie w kwocie zebranej opłaty, ale w wysokości kwoty wynikającej z deklaracji DOŚ dla danej nieruchomości.

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest opłatą stałą i co do zasady nie podlega rozliczeniu. Ilość odpadów komunalnych jakie generują poszczególni najemcy, lokatorzy nie przekłada się na cenę, którą ustala organ stanowiący Gminy w drodze uchwały. Zgodnie z zasadą memoriału wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, MZGLiA ujmuje w księgach wszystkie naliczone na jego rzecz przychody i obciążające go koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wpłaty od najemców dokonywane są za pośrednictwem rachunku bankowego – płatności masowe.

Dokumentowanie sprzedaży usługi najmu w tym opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi odbywa się na podstawie:

1.  przypisu należności dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa najmu nie jest fakturowana,
2.  faktury dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lokale użytkowe),
3.  noty księgowej dla gminy i jej jednostek organizacyjnych wykorzystujących lokale użytkowe w zasobach administrowanych przez MZGLiA (np. placówka pracowników socjalnych MOPS, magazyn Miejskiego Inspektoratu Obrony Cywilnej), realizując zadania powierzone odrębnymi ustawami. Po centralizacji, czynności MZGLiA z Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi wykonywane są w ramach jednego podatnika.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobierane przez Miejski Zespół Gospodarki Lokalowej i Administracji – samorządowy zakład budżetowy, działający w imieniu Gminy wraz z czynszem i innymi kosztami kształtującymi wysokość obciążenia z tytułu czynszu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jak usługa główna, tj. w odniesieniu do lokali użytkowych 23% stawką podatku, a do lokali mieszkalnych zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że w dniu 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnośnie pobieranych przez Miejski Zespół Gospodarki Lokalowej i Administracji, działający w imieniu Gminy opłat za wywóz odpadów płaconych przez właścicieli lokali należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez m.in.:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;
*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

*   liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
*   ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
*   powierzchni lokalu mieszkalnego

‒ oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W myśl art. 6j ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – uznaje się również m.in. współwłaścicieli, podmioty posiadające nieruchomości w zarządzie oraz inne podmioty władające nieruchomością oraz wspólnoty mieszkaniowe.

Opłata za gospodarowanie odpadami ma charakter publicznoprawny. O charakterze opłaty świadczy m.in. to, że obowiązek jej ponoszenia wynika z ustawy oraz to, że organem uprawnionym do jej pobierania jest organ publicznoprawny – czyli gmina. Powyższe przesłanki przemawiają za tym, by opłatę za gospodarowanie odpadami uznać za daninę publicznoprawną.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę nieruchomości opłatami z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Usługi te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.