Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-115/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym dochody Wnioskodawcy, będącego rezydentem Austrii, oddelegowanego do pracy na rzecz polskiej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: Australia; nierezydent; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez rezydenta Austrii **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez rezydenta Austrii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie uchwały wspólników Spółki do zarządu tej Spółki (polska spółka) został powołany nowy członek zarządu - Wnioskodawca, rezydent Austrii w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie osoba ta, na podstawie umowy oddelegowania zawartej między będącą jego pracodawcą (Spółką) z siedzibą w Austrii a spółką polską należącą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej, została oddelegowana do świadczenia pracy na rzecz spółki polskiej w charakterze dyrektora zarządzającego.

W ramach pracy świadczonej na rzecz spółki polskiej jako dyrektor zarządzający Wnioskodawca będzie wykonywał pracę na terenie Polski, przy czym jego planowany pobyt w Polsce ma nie przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. W trakcie świadczenia pracy na rzecz wymienionej wyżej spółki Wnioskodawca nie będzie wykonywał zadań i obowiązków na rzecz swego formalnego pracodawcy - spółki austriackiej. Z tytułu tak świadczonej pracy (tj. jako dyrektor zarządzający polskiej spółki) Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie od swojego pracodawcy - tj. spółki austriackiej. Wnioskodawca nie otrzymuje przychodów ze stosunku pracy od spółki polskiej -wynagrodzenie wypłacane jest przez spółkę austriacką, z którą łączy pracownika stosunek pracy. Spółka polska, do której pracownik jest oddelegowany, ponosi finalnie koszt jego wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy na podstawie obciążeń, zgodnie z zawartą pomiędzy spółką polską a spółką austriacką umową o oddelegowanie. Zgodnie bowiem z umową oddelegowania wszystkie koszty i wydatki powstające po stronie cywilnoprawnego pracodawcy, tj. spółki austriackiej, w związku z oddelegowaniem pracownika będą ponoszone przez spółkę polską. Rozliczenie wynagrodzenia następuje kwartalnie.

Umowa między pracodawcą Wnioskodawcy a spółką polską zawarta jest na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron. Co istotne, z umowy wynika, że przedmiotem uzgodnienia jest udostępnienie osoby a nie świadczenie konkretnej usługi będącej przedmiotem działalności spółki austriackiej. Umowa nie zawiera żadnych zapisów o charakterze sankcyjnym - za niezadowalające wyniki pracy oddelegowanego pracownika nie przewidziano dla spółki austriackiej żadnej kary.

Jednocześnie pracownik ten został na podstawie uchwały wspólników Spółki polskiej powołany na członka jej zarządu. Z tego tytułu wypłacane jest mu przez spółkę, w której wspomniane funkcje członka zarządu pełni, stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym dochody Wnioskodawcy, będącego rezydentem Austrii, oddelegowanego do pracy na rzecz polskiej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazał, że pełnienie funkcji członka zarządu jak i świadczenie pracy jako dyrektor zarządzający to dwa odmienne tytuły, których nie należy ze sobą utożsamiać. W ramach świadczenia pracy jako dyrektor zarządzający oddelegowany do Polski Wnioskodawca, pozostający w stosunku pracy ze swoim austriackim pracodawcą, zajmować się może obszarami takimi jak bieżące zarządzanie finansami i controlling, zarządzanie jakością, procesami IT, środkami trwałymi itp. Natomiast jako członek zarządu Spółki polskiej, Wnioskodawca prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, o czym stanowi art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 200 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Wnioskodawca podkreślił, że nie jest przedmiotem niniejszego wniosku sposób opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu polskiej spółki, lecz opodatkowanie, w świetle przepisów polskich jak i właściwej umowy międzynarodowej, przychodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej w ramach oddelegowania do polskiej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350; z późn. zm.; zwanej dalej: ustawą o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Konsekwentnie, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), o czym stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy polskiej ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - zgodnie z art. 4a ustawy o PIT. W przedmiotowej sprawie należy więc uwzględnić postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Austrii (Umowa z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; z późn. zm.; zwana dalej: UPO).

Kwestię opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej wykonywanej w państwie innym niż państwo zamieszkania pracownika reguluje art. 15 UPO. Jak wynika z art. 15 ust. 1 UPO uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Polsce). Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO zwanym w literaturze przedmiotu „klauzulą 183 dni", bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Austrii otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli spełnione są następujące warunki łącznie:

1.  odbiorca przebywa w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Polsce,

Art. 15 ust. 2 UPO wskazuje więc, że dochody osiągane przez oddelegowanego do pracy w Polsce pracownika austriackiej Spółki opodatkowane będą w Austrii, jeśli łączne spełnione będą wszystkie trzy wskazane w tym przepisie warunki.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca przebywać ma w Polsce przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w danym roku podatkowym - pierwszy z warunków wskazanych w art. 15 ust. 2 UPO będzie więc spełniony.

Drugim z warunków określonych w art. 15 ust. 2 UPO dla zastosowania klauzuli 183 dni jest wypłata wynagrodzenia osobie czasowo wykonującej pracę w drugim państwie przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w Polsce. Przepis ten odwołuje się do tzw. koncepcji ekonomicznego pracodawcy.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, który nie jest wprawdzie źródłem obowiązującego prawa, ale winien być brany pod uwagę przy interpretowaniu przepisów samej konwencji jak i bazujących na niej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz praktyką polskich organów skarbowych w tym zakresie, przez pracodawcę ekonomicznego należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się wprost, że drugi warunek art. 15 ust. 2 UPO należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. IPPB4/415-224/11-4/SP). Zwrócić należy uwagę na treść punktu 8 (a w szczególności 8.13-8.15 Komentarza z lipca 2010 r.), zawierającego kryteria, kiedy podmiot w państwie przejmującym może zostać uznany za ekonomicznego pracodawcę, co uprawni to państwo do opodatkowania dochodów pracownika niezależnie od przekroczenia 183 dni. Przykładowo, w interpretacji o sygn. IPPB4/415-114/13-4/JK2 z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że najbardziej istotne kryteria podlegające badaniu dotyczą odpowiedzialności i ryzyka związanego z pracą pracowników, przejawiania w stosunku do nich cech władztwa pracowniczego, w dostarczaniu narzędzi do wykonywania pracy itp. Kryteria te organ podatkowy ustalił wprost na podstawie Komentarza - z brzmienia punktu 8.14 do art. 15. Z przywołanej treści Komentarza wynika, że dla ustalenia, czy istnieje stosunek zatrudnienia inny niż formalny, zbadać należy następujące kryteria:

*   uprawienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,
*   kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana,
*   bezpośrednie fakturowanie wynagrodzenia osoby fizycznej przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane,
*   udostępnienie pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy,
*   ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników wykonujących pracę,
*   prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy,
*   prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej,
*   ustalenie urlopów i godzin pracy tej osoby fizycznej.

Jednocześnie powyższe kryteria jak i inne zawarte w Komentarzu wskazówki pomóc mają w określeniu, czy w danym stanie faktycznym mowa jest o świadczeniu czynnym czy też biernym - tzn. czy usługi świadczone przez osobę fizyczną mają być uważane za usługi świadczone w ramach stosunku zatrudnienia czy też jako usługi wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między przedsiębiorstwami (punkt 8,12). Tylko bowiem w przypadku świadczeń biernych i uznaniu, że w państwie oddelegowania jest pracodawca (pracodawca ekonomiczny) będzie możliwe opodatkowanie dochodów pracownika w państwie oddelegowania również wtedy, gdy jego pobyt nie przekroczy 183 dni.

Celem określenia czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane ustalenia wymaga przede wszystkim kwestia, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną (punkt 8.13).

W omawianym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy spełniona jest znakomita większość z warunków koniecznych dla uznania, że w ramach oddelegowania został on wcielony w struktury spółki przyjmującej. Za takim twierdzeniem przemawiać mogą czynniki takie jak np. stosowanie regulaminu pracy spółki przyjmującej, w szczególności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, oraz regulacji spółki przyjmującej w zakresie czasu pracy i dni wolnych od pracy, a także uzgadnianie kwestii urlopu z przedstawicielami spółki przyjmującej oraz fakt, iż spółka polska wydaje narzędzia i materiał niezbędne do wykonywania pracy (np. laptop, samochód, telefon) i de facto ponosi odpowiedzialność za wyniki i ryzyko związane z pracą (vide: postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. DD4/PB6/033-0444-SM6-2892/06/WP). W świetle zawartej przez spółkę polską i spółkę austriacką umowy o oddelegowaniu w charakterze pracownika trudno twierdzić, że to spółka austriacka ponosi odpowiedzialność i ryzyko, tym bardziej że w umowie nie zawarto żadnych zapisów o charakterze sankcyjnym w przypadku niezadowalających wyników pracy oddelegowanego do pracy w Polsce Wnioskodawcy. Ryzyko leży zatem po stronie spółki polskiej. Również finalny koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy ponosi spółka polska. Ponieważ spełnione są również inne niż samo ponoszenie kosztu warunki, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że w Polsce znajduje się jego pracodawca ekonomiczny (vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ). Drugi z warunków wskazanych w art. 15 ust. 2 UPO dla opodatkowania w Austrii dochodów osiąganych przez oddelegowanego do pracy w Polsce Wnioskodawcy nie będzie więc spełniony - dochód może być więc opodatkowany w Polsce.

Nadmienić należy, że ostatnim z wymogów stosowania „klauzuli 183 dni" jest warunek, by wynagrodzenie za pracę w państwie przyjmującym nie było ponoszone przez zakład bądź stałą placówkę pracodawcy w tym państwie zlokalizowaną.

W tym przypadku owe „ponoszenie wynagrodzenia" rozumiane być powinno analogicznie jak w przypadku warunku wskazanego w art. 15 ust. 2 lit. b) UPO. Jeśli więc spółka austriacka nie będzie posiadać na terenie Polski zakładu ani też stałej placówki, o których mowa w UPO, tudzież nawet w przypadku ich posiadania nie będą one ekonomicznym pracodawcą, to warunek ten będzie spełniony.

Niemniej, z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w art. 15 ust. 2 lit. b) UPO, w związku z posiadaniem ekonomicznego pracodawcy w Polsce, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody osiągane przez niego w związku z oddelegowaniem do pracy w spółce polskiej, podlegać będą opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 UPO, niezależnie od długości jego pobytu w Polsce w danym roku podatkowym.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do samodzielnego wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jak bowiem stanowi art. 44 ust. la ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1.  ze stosunku pracy z zagranicy,
2.  z emerytur i rent z zagranicy,
3.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2,4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl przepisów Wnioskodawca obowiązany więc jest w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.