Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-268/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem polisy OC przez ubezpieczającego - Spółkę dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurenta stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości należy takowy przychód ustalić?
Słowa kluczowe: członkowie; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; składki; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczeniowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia. W umowie ubezpieczającym jest Spółka, zaś ubezpieczonymi są: 2 członków zarządu, 5 członków rady nadzorczej, 1 prokurent. W umowie ubezpieczenia nie ma wskazania z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, mówi się o członkach zarządu, członkach rady nadzorczej i prokurencie. Składka z tytułu ubezpieczenia ponoszona jest przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem polisy OC przez ubezpieczającego (Spółkę) dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurenta stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości należy takowy przychód ustalić?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na polisę ubezpieczeniową dla członków zarządu, rady nadzorczej i prokurenta nie stanowią dla nich przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż z art. 11 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przy ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia należałoby danej osobie doliczyć do przychodu wartość faktycznie uzyskanego przez nią świadczenia stosując cenę zakupu usługi.

Przychód taki powinien być zidentyfikowany danymi określonej osoby, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych (art. 1). Spółka ma na uwadze, że osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że w tym przypadku nie jest możliwe oszacowanie przysporzenia majątkowego. Ubezpieczonymi są niezidentyfikowani z imienia i nazwiska członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz prokurent, bez względu na wykonywanie przez nich obowiązków. Określenie ich przychodów poprzez podzielenie wysokości składki ubezpieczeniowej opłaconej przez Spółkę (ubezpieczającego) przez ilość osób wchodzących w skład tych organów, nie jest przychodem każdej z tych osób z uwagi na to, że jest to przychód uśredniony oparty na operacji matematycznej. Ponadto ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej i prokurenta to zabezpieczenie nie tylko dla tych osób, ale również dla Spółki.

Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, w przypadku popełnienia błędów to Spółka za nie odpowiada. Wykupując więc polisę OC dla wskazanych powyżej osób Spółka zabezpiecza własny interes. Członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurent ponoszą odpowiedzialność, m.in. w zakresie czynności prawnych i narażają w ten sposób majątek Spółki. W polisie ubezpieczeniowej określa się ubezpieczenie odpowiedzialności 2 członków zarządu, 5 członków rady nadzorczej i 1-go prokurenta, bez względu na zmiany zachodzące w składach tych organów. Wykupienie polisy dla niewskazanych z imienia i nazwiska ma także swoje uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ w sytuacji, gdy ubezpieczona osoba odchodziłaby z zarządu lub rady nadzorczej albo przestawała być prokurentem, Spółka ponosiłaby stratę, bowiem musiałaby ponieść kolejny wydatek na wykupienie polisy dla nowego członka zarządu, rady nadzorczej czy prokurenta. W związku z tym, wykupienie ubezpieczenia w postaci pakietu dla zarządu, rady nadzorczej i prokurenta nie zidentyfikowanych z imienia i nazwiska było korzystne dla Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Ponadto objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w strukturze Spółki różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany w składzie organów Spółki. Nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej.

Na poparcie wyrażonego wyżej stanowiska Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo w podobnych sprawach:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt SA/Wa 2039/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/10,

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywane przez Wnioskodawcę za członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurenta.

Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy czym, jak wynika z treści art. 814 § 1 Kodeksu zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Należy zwrócić uwagę, że fakt, iż umowa została zawarta w wersji bezimiennej, czy też to, że dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia za przychód i ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż krąg osób objętych ubezpieczeniem – mimo, iż nie są one wymienione z imienia i nazwiska – jest zamknięty, ograniczony, gdyż wiadomo, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna skład zarządu, rady nadzorczej czy też prokurenta z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych osób, pozostaje bez znaczenia dla możliwości określenia wysokości przychodu. Wszyscy członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurent w równym stopniu korzystają z ochrony ubezpieczeniowej, a więc składka płacona przez Spółkę rozkłada się równo na wszystkich ubezpieczonych, co daje możliwość obliczenia przychodu w odniesieniu do każdej z objętych ubezpieczeniem osób.

Wskazać nadto trzeba, że Spółka, wykonująca obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna tak zorganizować i prowadzić swoją dokumentację, by mogła z tych obowiązków wywiązać się w sposób należyty. Nieprowadzenie stosownej dokumentacji nie może skutkować nieopodatkowaniem przychodów określonych wyżej osób, w sytuacji gdy przychody te podatkowi dochodowemu, jak to już wyżej ustalono, podlegają.

W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia 2 członków zarządu, 5 członków rady nadzorczej i 1 prokurenta stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez Wnioskodawcę składki stanowić będzie dla tych osób w dacie zapłaty przychód (kwalifikowany do odpowiedniego źródła – w zależności od tego jaki stosunek prawny łączy Wnioskodawcę z osobą ubezpieczoną) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia stosownej zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroków WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Niemniej zaznaczyć należy, iż orzecznictwo w zakresie zagadnienia poruszonego we wniosku nie jest jednolite. Sądy administracyjne wydają również orzeczenia, w których podzielają stanowisko jakie zostało zaprezentowane w niniejszej interpretacji, np. dwa z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zostały uchylone przez NSA (patrz wyrok z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1749/10 i z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2738/11).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.