Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.60.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: brak opodatkowania podatkiem świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania i tym samym nieuznania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług za podatnika VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; umowa; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019r. (data wpływu 4 lutego 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2019r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania i tym samym nieuznania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług za podatnika VAT **– jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania i tym samym nieuznania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług za podatnika VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2019r. (według daty wpływu) o złożenie podpisu pod ww. wnioskiem ORD-IN z dnia 14 stycznia 2019r. oraz w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia 31 sierpnia 2017r. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Zakładu …. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. („Spółka”). Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina Ł. W związku z wejściem w życie ustawy z 09.06.2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017r., poz. 2190), Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałami z 22 marca 2017r., z 3 kwietnia 2017r., z 30 czerwca 2017r., z 30 sierpnia 2018 roku oraz z 28 września 2018 roku określiło zasady kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki, a Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę z dnia 11 października 2018 roku w sprawie kształtowania wynagrodzenia Wnioskodawcy. Na podstawie powyższych aktów zawarta została pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką („Umowa”).

Zapisy zawartej w dniu 11 października 2018 r. Umowy przewidują, że Wnioskodawca - „Zarządzający” zgodnie z nazewnictwem przyjętym w Umowie - wykonuje obowiązki umowne osobiście w następujący sposób:

1.  z najwyższą starannością, sumiennością oraz profesjonalizmem wymaganym przy wykonywaniu tego rodzaju usług, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o majątkowe i niemajątkowe interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do rozwoju, w szczególności poprzez podejmowanie działań zmierzających do pełnej realizacji celów stawianych Spółce, w tym oczekiwanych wyników gospodarczych i zakresu realizacji inwestycji, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki;
3.  wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy/aktu założycielskiego Spółki, regulaminów, a także innych aktów prawnych i dokumentów wewnętrznych Spółki,
4.  wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa w tym w szczególności Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie Zarządu Spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającego obejmuje w szczególności:

1.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
2.  reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i wobec osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej w Zarządzie funkcji oraz współdziałanie z pozostałymi organami Spółki;
4.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej w Zarządzie funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
5.  dążenie do realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych, o których mowa w § 12 ust. 2 Umowy i których wagi i mierniki realizacji określono w Załączniku do Umowy;
6.  dbanie o terminowe regulowanie zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce należności;
7.  gospodarowanie majątkiem Spółki oraz prowadzenie polityki kadrowej.

Umowa przewiduje, że Zarządzający zobowiązany jest świadczyć Usługi w czasie, w miejscu oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 (trzech) dni kalendarzowych wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.

Zapisy Umowy przewidują również dla Zarządzającego prawo do przerwy w świadczeniu usług na rzecz Spółki z zachowaniem prawa do Wynagrodzenia Stałego (Przerwa w Świadczeniu Usług) w wymiarze 26 (dwudziestu sześciu) dni roboczych w danym roku kalendarzowym. W zakresie stanu niezdolności Zarządzającego do świadczenia Usług w związku z jego stanem zdrowia potwierdzonym zaświadczeniem lekarskim Umowa stanowi, że Zarządzającemu za okres trwania ww. niezdolności nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego.

W celu prawidłowej realizacji Umowy Spółka zobowiązuje się do współdziałania z Zarządzającym, udostępnia Zarządzającemu wszelkie niezbędne do wykonania Umowy dokumenty Spółki, oddaje do korzystania w okresie obowiązywania Umowy urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem;
2.  telefon komórkowy;
3.  stacjonarny/przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet wraz z niezbędnym oprogramowaniem.

Po rozwiązaniu Umowy Zarządzający zobowiązany jest do wydania Spółce udostępnionych mu urządzeń technicznych i innego jej mienia. Zgodnie z umową Spółka wyraża zgodę na używanie przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych związanych ze świadczeniem Usług w jazdach lokalnych i zamiejscowych.

Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należy również ponoszenie kosztów oraz zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego w imieniu Spółki w związku z pełnieniem funkcji w Zarządzie po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku ze świadczeniem Usług (np. koszty podróży służbowych i zakwaterowania).

Z tytułu świadczenia Usług wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części:

1.  stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe);
2.  zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc płatne jest z dołu przelewem na wskazany przez Zarządzającego rachunek bankowy, na podstawie prawidłowo wystawionego przez Zarządzającego rachunku, w terminie do 10 (dziesiątego) dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne.

Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy uzależnione jest od poziomu realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych i przysługuje w przypadku ich realizacji oraz łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy;
2.  udzielenia Zarządzającemu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym;
3.  świadczenia przez Zarządzającego Usług na podstawie Umowy w danym roku obrotowym przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wynagrodzenie Zmienne nie może przekroczyć 15% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego osiągniętego przez Zarządzającego w danym roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagradzania Zmiennego. Wynagrodzenie Zmienne będzie płatne na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki w sprawie określenia poziomu realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych w danym roku obrotowym i ustalenia wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za ten rok. Zarządzający obowiązany jest do współdziałania z Radą Nadzorczą Spółki w zakresie niezbędnym do określenia poziomu realizacji Celów Zarządczych w danym roku obrotowym, w tym przedstawienia Radzie sprawozdania z realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje następujące rozwiązania:

1.  Zarządzający ponosi na zasadach ogólnych odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone przez niego przy wykonywaniu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  W celu zabezpieczenia własnych interesów Spółka zawrze umowę ubezpieczenia grupowego odpowiedzialności cywilnej organów spółki kapitałowej, w tym Zarządzającego w okresie obowiązywania Umowy na sumę nie niższą niż 50.000 000 zł (słownie pięćdziesiąt milionów złotych). Koszty ubezpieczenia poniesie Spółka. Zawarte ubezpieczenie winno dotyczyć wszelkich roszczeń zgłoszonych przez Spółkę oraz wobec Spółki, o ile tylko dotyczyć będą one działań i zaniechań dokonanych przez Zarządzającego i mających miejsce w okresie obowiązywania Umowy, z wyłączeniem roszczeń będących następstwem winy umyślnej oraz rażącego niedbalstwa Zarządzającego. Zawarte ubezpieczenie powinno przewidywać odpowiedzialność ubezpieczyciela za roszczenia zgłoszone również po okresie ubezpieczenia, jednakże w terminie nie dłuższym niż 6 lat od daty zakończenia Umowy, chyba że okres przedawnienia roszczeń jest krótszy.

Strony Umowy ustaliły również, że w okresie obowiązywania Umowy Zarządzający nie może pełnić funkcji, prowadzić działalności gospodarczej, a także podejmować innych form aktywności, o których mowa w art. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższych ograniczeń, w okresie obowiązywania Umowy Zarządzający nie może zasiadać w zarządach innych spółek prawa handlowego oraz w radach nadzorczych spółek z kapitałowym udziałem Miasta Ł. ani zajmować się interesami konkurencyjnymi wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, a w szczególności:

1.  wykonywać pracy lub świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego lub na podstawie innego stosunku prawnego, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną;
2.  obejmować funkcji w organach zarządzających lub nadzorczych w innych podmiotach, a także obejmować lub pełnić funkcji doradczych w tych podmiotach, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną;
3.  podejmować lub prowadzić jakiejkolwiek działalności, bezpośrednio lub pośrednio, na własny lub cudzy rachunek, która byłaby działalnością konkurencyjną, w tym działalności w zakresie doradztwa gospodarczego lub finansowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną;
4.  dokonywać transakcji, na własny lub cudzy rachunek, związanych z działalnością konkurencyjną;
5.  uczestniczyć w podmiotach, które prowadzą działalność konkurencyjną, w tym w szczególności jako wspólnik spółki cywilnej lub spółki osobowej;
6.  uczestniczyć w spółce kapitałowej jako wspólnik lub akcjonariusz posiadający co najmniej 10% (dziesięć procent) udziałów lub akcji w kapitale zakładowym takiej spółki, lub posiadający prawo powoływania co najmniej jednego członka jej zarządu;
7.  występować w charakterze agenta, doradcy, pełnomocnika, prokurenta lub innego przedstawiciela w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną;
8.  uczestniczyć także w jakiejkolwiek formie bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub niesamodzielnie, odpłatnie lub pod tytułem darmym w działalności konkurencyjnej dla Spółki prowadzonej przez małżonka, a także krewnych i powinowatych w linii prostej lub rodzeństwo;
9.  nie wchodzić w konkurencyjne stosunki gospodarcze z klientami, kontrahentami, pracownikami lub innymi osobami zatrudnionymi w Spółce na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego lub pełniącymi funkcje doradcy, pośrednika, agenta, pełnomocnika, powiernika itd., bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub niesamodzielnie, odpłatnie lub pod tytułem darmym.

W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązuje się nie obejmować innych stanowisk i funkcji oraz nie wykonywać i nie podejmować żadnych dodatkowych zajęć zarobkowych i niezarobkowych bez uprzedniej, wyraźnej i pisemnej zgody Rady Nadzorczej Spółki.

Zarządzający zobowiązany jest poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej o zamiarze objęcia innych funkcji lub stanowisk oraz zamiarze podjęcia innych zajęć zarobkowych i niezarobkowych, z co najmniej 14 - dniowym wyprzedzeniem oraz o nabyciu udziałów albo akcji w innej spółce prawa handlowego w terminie 14 dni od dokonania tej czynności. Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Zarządzający - Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017r., poz. 2168), nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f - (Dz. U. z 2018r., poz. 1509). Przychody osiągane przez Wnioskodawcę za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług stanowią przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie odpowiednimi postanowieniami umowy, Zarządzający zobowiązuje się do profesjonalnego świadczenia usług zarządzania Spółką, a usługi te obejmują m.in. reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i wobec osób trzecich.

Jak wskazano we wniosku: „Świadczenie usług przez Zarządzającego obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i wobec osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki (\`(...)\`)”.

Konsekwentnie zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca (Zarządzający) w ramach pełnienia funkcji członka zarządu i tym samym w ramach opisywanej umowy o świadczenie usług zarządczych nie będzie wyrażał oświadczeń woli w imieniu własnym, ale wyłącznie w imieniu i na rzecz Spółki.

Wyrażanie oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki odbywać się będzie zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji, a wśród tych wskazać należy zasady wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych stanowiące, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 Ksh) oraz, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich (art. 204 Ksh).

Jak wskazano we wniosku: „Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina Ł.”. Tym samym, wskazać należy, że Zarządzający nie pełni funkcji członka zarządu ze względu na posiadanie udziałów Spółki, lecz ze względu na posiadane wykształcenie, wiedzę i doświadczenie.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w odpowiednich postanowieniach umowy, zgodnie z którymi Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście i oświadcza, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonania umowy.

W związku z przytoczoną treścią umowy wskazać potrzeba, że Zarządzający posiada wykształcenie wyższe techniczne oraz niezbędną wiedzę i doświadczenie wykorzystywane w obszarze działalności Spółki, w tym doświadczenie zarządcze związane z pełnieniem funkcji w organach spółek handlowych od roku 1999.

Z umowy nie wynika ani nie można dorozumiewać, że Zarządzający ponosi jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich. Wątpliwości organu mógł budzić błędnie sformułowany stan faktyczny i wyżej opisywana omyłka niemniej podkreślić należy, że omawiana umowa jednoznacznie wskazuje, iż Zarządzający ponosi na zasadach ogólnych odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa.

W dalszej części umowa wskazuje, że w celu zabezpieczenia własnych interesów Spółka (na własny koszt) zawrze umowę ubezpieczenia grupowego odpowiedzialności cywilnej organów spółki kapitałowej, w tym Zarządzającego i dopiero ta (odrębna) umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Spółką a towarzystwem ubezpieczeniowym obejmuje odpowiedzialność osób ubezpieczonych za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim.

Zgodnie natomiast z jednoznaczną treścią umowy o świadczenie usług zarządzania zawartą pomiędzy zleceniodawcą (Spółką), a Wnioskodawcą: w celu zabezpieczenia własnych interesów Spółka zawrze umowę ubezpieczenia grupowego odpowiedzialności cywilnej organów spółki kapitałowej, w tym Zarządzającego w okresie obowiązywania umowy na sumę nie niższą niż 50.000.000,00 zł. Koszty ubezpieczenia poniesie Spółka. Zawarte ubezpieczenie winno dotyczyć wszelkich roszczeń zgłoszonych przez Spółkę oraz wobec Spółki, o ile tylko dotyczyć będą one działań i zaniechań dokonanych przez Zarządzającego lub pozostałe osoby objęte umową ubezpieczenia, z wyłączeniem roszczeń będących następstwem winy umyślnej oraz rażącego niedbalstwa Zarządzającego (osoby ubezpieczonej). Zawarte ubezpieczenie powinno przewidywać odpowiedzialność ubezpieczyciela za roszczenia zgłoszone również po okresie ubezpieczenia, jednakże w terminie nie dłuższym niż 6 lat od daty zakończenia Umowy, chyba, że okres przedawnienia roszczeń jest krótszy.

Podkreślenia zatem wymaga, że omawia umowa milczy na temat odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich i reguluje wyłącznie odpowiedzialność względem Spółki.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne czynności wykonywanych przez Zarządzającego niewątpliwie ponosić będzie zleceniodawca (Spółka), albowiem ten:

*   ustalił i ponosi stałą część wynagrodzenia Zarządzającego,

*   ponosi/może ponosić koszty zwrotu wydatków ponoszonych przez Zarządzającego (np. w związku ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki),

*   poniesie koszty związane z ubezpieczeniem grupowym od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, w tym Zarządzającego,

*   udostępni Zarządzającemu niezbędne aktywa, w tym pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, laptop, komputer z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet,

*   udostępni/może udostępnić niezbędne urządzenia techniczne i mienie umożliwiające świadczenie usług.

Nadto, nie można pominąć, iż to właśnie zleceniodawca (Spółka) odpowiada całym swoim majątkiem względem osób trzecich - również za działania i zaniechania Zarządzającego (który jedynie w ściśle określonych sytuacjach przewidywanych prawem, może ponosić tzw. odpowiedzialność solidarną).

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. nr 3 powyżej - umowa milczy na temat odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta wynika jednak wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych, w myśl których Spółka jako odrębny byt prawny, w całości, we własnym zakresie, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez Zarządzającego (jako członka zarządu) w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Zarządzającego podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka - stąd strony uregulowały, iż Spółka zawrze odrębną umowę ubezpieczenia grupowego od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, w tym Zarządzającego.

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. nr 1 powyżej - umowa reguluje, iż Zarządzający zobowiązuje się do profesjonalnego świadczenia usług zarządzania Spółką, a usługi te obejmują m.in. reprezentowanie Spółki w stosunkach wewnętrznych i wobec osób trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki.

Jedynym aktywem (zasobem materialnym) jaki Zarządzający może, lecz nie musi wykorzystywać do wykonywania usług (czynności objętych zakresem pytania) jest samochód prywatny. Zgodnie z umową Spółka wyraża zgodę na używanie przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych związanych ze świadczeniem usług. Sam Zarządzający w przypadku skorzystania z omawianego uprawnienia nie będzie jednak ponosić pełnego ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z wykorzystywaniem samochodu prywatnego, ponieważ zleceniodawca (Spółka) zobowiązana jest do zwrotu zryczałtowanych kosztów używania samochodu prywatnego w celach służbowych. Zaznaczenia zatem wymaga, że oprócz wyżej wskazanego samochodu prywatnego, Zarządzający nie angażuje i nie zamierza angażować żadnych zasobów materialnych, czy ludzkich do wykonywania czynności objętych zakresem pytania.

Zgodnie z omawianą umową wynagrodzenie Zarządzającego dzieli się na część stałą (podstawowe wynagrodzenie miesięczne) oraz część zmienną.

Stosownie do odpowiednich postanowień umownych:

*   Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 15% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego osiągniętego przez Zarządzającego (Wnioskodawcę) w danym roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

*   Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy przysługuje Zarządzającemu w przypadku realizacji Celów Zarządczych oraz łącznego spełnienia następujących przesłanek:
    
    *   zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy;
    
    *   udzielenia Zarządzającemu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym;
    
    *   świadczenia przez Zarządzającego Usług na podstawie Umowy w danym roku obrotowym przez okres co najmniej 6 miesięcy.

*   Wynagrodzenie Zmienne będzie płatne na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki w sprawie określenia poziomu realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych w danym roku obrotowym i ustalenia wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za ten rok. Zarządzający obowiązany jest do współdziałania z Radą Nadzorczą Spółki w zakresie niezbędnym do określenia poziomu realizacji Celów Zarządczych w danym roku obrotowym, w tym przedstawienia Radzie informacji z realizacji Celów Zarządczych w danym roku obrotowym.

W związku z powyższym zasadą jest, że Zarządzający nie ma wpływu na wysokość części stałej wynagrodzenia, jednakże - w zależności od realizacji celów zarządczych, określanych w odpowiednich uchwałach Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej oraz przy spełnieniu pozostałych warunków umownych - może on wpływać na przyznanie mu ww. wynagrodzenia zmiennego.

W odniesieniu do powyższego doprecyzowania opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawarte w niniejszym uzupełnieniu wniosku odpowiedzi są wyczerpujące i nie powinny budzić dalszych wątpliwości organu podatkowego. W szczególności, że zawarte w niniejszym uzupełnieniu wniosku odpowiedzi wraz z dotychczas przedstawionym opisem stanu faktycznego odzwierciedlają wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, iż w jego ocenie niniejsze uzupełnienie wniosku (opisu stanu faktycznego) nie wpływa na dotychczasowe twierdzenia Wnioskodawcy, a zatem uprzednio sformułowane pytania oraz uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie pozostają w pełni aktualne. Powyższe nie wyklucza jednak następującego podsumowania zajętego stanowiska w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności realizowane przez Zarządzającego - Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Spółką Umowy o świadczenie usług w zakresie zarzadzania Spółką na warunkach określonych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, czy Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa VAT) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), charakter zapisów Umowy i faktyczny sposób realizowania obowiązków umownych nie pozwalają na przyjęcie, że czynności realizowane przez Zarządzającego w wykonywaniu Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca - Zarządzający nie jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy mimo, że odpowiadają definicji „świadczenia usług”, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wykonywania opisanej w stanie faktycznym umowy ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Na podstawie art. 13 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

„\`(...)\`. 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a)….

8)….

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.”

Za przedstawionym stanowiskiem przemawiają poniżej przytoczone względy:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Wyklucza to zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niej zbliżonym, tworzącym między stronami więzy co do warunków pracy. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 12 stycznia 2009 roku wydaną w sprawie o sygnaturze akt: I FSP 3/08 za samodzielną działalność gospodarczą nie można uznać działalności, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, a nadto nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy.

W opisanym stanie faktycznym z tytułu wykonania czynności zarządzania Wnioskodawca jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wnioskodawca przy wykonywaniu Umowy działa w imieniu i na rzecz Spółki, korzysta z mienia i zasobów Spółki, związany jest przepisami wewnętrznymi, w tym strukturą organizacyjną Spółki, a jego odpowiedzialność wobec Spółki ograniczona jest przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Umowa zawarta z Wnioskodawcą precyzyjnie reguluje zasady współpracy Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu ze Spółką. Charakter postanowień Umowy jest w swej strukturze typowy dla stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca - Zarządzający musi każdorazowo uzyskać zgodę Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego Członka Rady Nadzorczej na wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki przez czas dłuższy niż 3 dni. Jest to swoiste ograniczenie swobody wyboru miejsca spełniania świadczenia typowe dla relacji wynikającej ze stosunku pracy.

Zarządzający zgodnie z Umową ma prawo do odpłatnej przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni w roku. Zapis jest typowy dla regulacji dotyczących urlopów wypoczynkowych dla pracowników. Zgodnie z umową Zarządzający działa przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego świadczy usługi. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można również mówić o jakimkolwiek ryzyku ekonomicznym.

W zakresie wynagrodzenia Umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz przewiduje wypłatę rocznego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe zostało tak określone, że jest ono niezależne od wyników działalności Zarządzającego - ma charakter stały, miesięczny. Na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia nie ma ponadto wpływu uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do Wynagrodzenia Zmiennego, mającego charakter premii rocznej.

Kolejną kwestią przemawiającą za trafnością stanowiska Wnioskodawcy jest kwestia odpowiedzialności Zarządzającego w związku z wykonywanymi czynnościami. Zarządzający ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy. Zarządzający nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi i to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim - Umową. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli umowy z podmiotami trzecimi zawiera Spółka, a nie Wnioskodawca to nie można przyjąć, że ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich, co jest głównym warunkiem uznania członka zarządu za podatnika podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie m.in. w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08.

Stanowisko sądów administracyjnych potwierdził również Minister Rozwoju i Finansów (dalej: „MF”) w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.81.01.11.2017. W interpretacji ogólnej MF podkreślił, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby fizyczne (tutaj Zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawarta jest Umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj Spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj Zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi)

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zdaniem MF powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.

W ocenie MF pierwszy warunek zostaje spełniony, gdy w istotę umowy o świadczenie usług zarządzania wpisane jest wykorzystanie przez Zarządzającego infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). MF podkreślił, że przyjęcie stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W ocenie MF drugi warunek zostaje spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia

Wynagrodzenie zmienne na poziomie nieprzekraczającym limitu określonego w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami spełnia, zdaniem MF, badany warunek.

Zdaniem MF trzeci warunek zostanie spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania nie przewiduje (nie wprowadza) odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. MF wyjaśnił jednocześnie, że bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane na podstawie zawartej ze Spółką Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką, na warunkach określonych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką spełniają wszystkie warunki wskazane przez MF w interpretacji ogólnej.

Jak już wskazano, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tutaj: działalność osobista Zarządzającego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te (Zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (Spółką) i wykonującym zlecane czynności (Zarządzającym) co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz,
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe ww. kryteria przedmiotowe.

Tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie będą uznawane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Podkreślić zatem należy, że analiza omawianej umowy cywilno prawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Wnioskodawcą (Zarządzającym), a Spółką wykazuje, że spełnione są wszystkie ww. warunki, a w konsekwencji nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

W tym miejscu warto wskazać, że warunek pierwszy dotyczy warunków wykonywania czynności (tutaj: usług zarządzania). Co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13. Zdaniem NSA, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. W efekcie można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co ma miejsce w analizowanej sytuacji, albowiem Zarządzający wykorzystuje w ramach świadczenia usług mienie i urządzenia techniczne Spółki (np. komputer, telefon komórkowy, pomieszczenie biurowe).

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, a także może wykorzystywać samochód prywatny (za co Spółka ponosi zryczałtowane koszty).

W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności należy uznać za spełniony.

Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia, przy czym ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego.

Konsekwentnie rozpatrywany warunek również należy uznawać za spełniony, nawet wobec określenia element zmiennego wynagrodzenia, który jednak nie stanowi pewnej i istotnej wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Nadto, w ocenie Wnioskodawcy dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.).

Podobnie nie powinna mieć znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne Zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich i zależnych - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Trzeci warunek natomiast, dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zleceniodawcy (Spółki), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (Zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Jednakże wyraźnego zaznaczania wymaga, że warunek ten będzie spełniony także, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15:

„Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Powyższe potwierdzają również organu podatkowe, przykładowo:

„(\`(...)\`) należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.” (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 stycznia 2018 r., 0112-KDIL2-3.4012.507.2017.2.AO, podobnie w dniu 7 maja 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.134.2018.2.MMA).

Reasumując, skoro analizowana umowa o świadczenie usług zarządzania pomija odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem umowy, a odnosi się jedynie do odpowiedzialności wobec Spółki to, warunek ten również należy uznać za spełniony.

Wynikiem powyższego, spełnienie wszystkich trzech kryteriów przedmiotowych przesądza o braku możliwości traktowania Zarządzającego jako podmiotu występującego w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca, wnosi o merytoryczne rozpoznanie sprawy i ocenę zaprezentowanego stanowiska w drodze interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
    3.  przedsiębiorstwa w spadku,\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, ze wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie, w treści opisu sprawy wskazano, że Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki. W związku z wejściem w życie ustawy z 09.06.2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałami z 22 marca 2017r., z 3 kwietnia 2017r., z 30 czerwca 2017r., z 30 sierpnia 2018 roku oraz z 28 września 2018 roku określiło zasady kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki, a Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę z dnia 11 października 2018 roku w sprawie kształtowania wynagrodzenia Wnioskodawcy. Na podstawie powyższych aktów zawarta została pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką. Z tytułu świadczenia usług wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Przychody osiągane przez Wnioskodawcę za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług stanowią przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne czynności wykonywanych przez Zarządzającego ponosić będzie zleceniodawca (Spółka). Z umowy nie wynika ani nie można dorozumiewać, że Zarządzający ponosi jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Analiza okoliczności opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, to czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przyjęto to jako element opisu sprawy, kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.