Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.477.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług poprawkowych.
Słowa kluczowe: inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług poprawkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług poprawkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca występuje jako generalny wykonawca inwestycji. Podwykonawca X wykonuje dla Wnioskodawcy roboty budowlane etapowo i wystawia zgodnie z protokołami odbioru robót faktury na poszczególne etapy, stosując odwrotne obciążenie VAT.

W sytuacji, kiedy zaistnieje konieczność wykonania poprawek w odebranym i zafakturowanym już etapie robót, zdarza się, że Podwykonawca X nie dysponuje ekipą budowlaną, bo wykonują kolejny etap budowy, wtedy albo Wnioskodawca własnymi środkami i pracownikami dokonuje tych poprawek, sporządza zestawienie prac budowlanych i obciąża za tą usługę Podwykonawcę X, wystawiając fakturę, albo Podwykonawca X sam na własny koszt angażuje innego podwykonawcę do wykonania tych prac.

W piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił na zadane pytania następujących odpowiedzi:

*   Pytanie DKIS nr 1: „Czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy?”. Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
*   Pytanie DKIS nr 2: „Czy Podwykonawca X jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny?”. Odpowiedź: Podwykonawca X jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
*   Pytanie DKIS nr 3: „Kto (jaki podmiot) zgłasza konieczność wykonania poprawek w odebranym i zafakturowanym etapie robót? Czy Wnioskodawca otrzymuje od tego podmiotu wynagrodzenie za wykonanie poprawek?”. Odpowiedź: Konieczność wykonania poprawek w odebranym i zafakturowanym etapie robót zgłasza Wnioskodawca, czyli generalny wykonawca inwestycji. W sytuacji, kiedy Wnioskodawca wykona poprawki budowlane, otrzymuje za to wynagrodzenie od firmy X, gdyż zgodnie z umową wiążącą jego z Podwykonawcą X, to on na własny koszt jest zobowiązany to wykonać.
*   Pytanie DKIS nr 4: „Czy usługa wykonania poprawek w odebranym i zafakturowanym etapie robót jest wykonywana na podstawie odrębnej umowy? Jeżeli tak, to należy wskazać kto ją zawiera? Natomiast, jeżeli nie, czy świadczona przez Wnioskodawcę ww. usługa jest kontynuacją umowy dotyczącej wykonania inwestycji?”. Odpowiedź: Nie, usługa nie jest wykonana na podstawie odrębnej umowy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest kontynuacją umowy wykonania inwestycji.
*   Pytanie DKIS nr 5: „Kto jest odbiorcą usług polegających na wykonaniu poprawek przez Wnioskodawcę?”. Odpowiedź: Bezpośrednim odbiorcą usług polegających na wykonaniu poprawek przez Wnioskodawcę jest podwykonawca X, gdyż, jak wspomniane zostało w odpowiedzi na pytanie 3 – Podwykonawca X na własny koszt zobowiązany jest do wykonania stosownych poprawek.
*   Pytanie DKIS nr 6: „Podanie klasyfikacji statystycznej realizowanych przez Wnioskodawcę usług (wykonania poprawek) według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych”. Odpowiedź: Usługi realizowane przez Wnioskodawcę zawierają się w załączniku nr 14 do ustawy, a w szczególności dotyczą następujących usług:
    *   41.00.40.0;
    *   43.99.50.0;
    *   43.99.70.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonana przez Wnioskodawcę usługa budowlana dla swojego Podwykonawcy X w tej sytuacji traktowana jest jako podwykonawstwo i powinien ją dokumentować fakturą z odwrotnym obciążeniem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że w strukturze inwestycji jest generalnym wykonawcą robót, w tej konkretnej sytuacji występuje dla swojego Podwykonawcy X jako podwykonawca, gdyż nie zmienia się substancja czynności w zależności od tego, czy wykona ją Wnioskodawca, czy inny wynajęty do tego podmiot, a co za tym idzie, powinien w fakturze zastosować odwrotne obciążenie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca występuje jako generalny wykonawca inwestycji. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Podwykonawca X wykonuje dla Wnioskodawcy roboty budowlane etapowo i wystawia zgodnie z protokołami odbioru robót faktury na poszczególne etapy, stosując odwrotne obciążenie VAT. Podwykonawca X jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W sytuacji, kiedy zaistnieje konieczność wykonania poprawek w odebranym i zafakturowanym już etapie robót, zdarza się, że Podwykonawca X nie dysponuje ekipą budowlaną, bo wykonują kolejny etap budowy, wtedy Wnioskodawca własnymi środkami i pracownikami dokonuje tych poprawek, sporządza zestawienie prac budowlanych i obciąża za tą usługę Podwykonawcę X, wystawiając fakturę.

Konieczność wykonania poprawek w odebranym i zafakturowanym etapie robót zgłasza Wnioskodawca, czyli generalny wykonawca inwestycji. W sytuacji, kiedy Wnioskodawca wykona poprawki budowlane, otrzymuje za to wynagrodzenie od firmy X, gdyż zgodnie z umową wiążącą jego z Podwykonawcą X, to on na własny koszt jest zobowiązany to wykonać.

Powyższa usługa nie jest wykonana na podstawie odrębnej umowy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest kontynuacją umowy wykonania inwestycji. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę zawierają się w załączniku nr 14 do ustawy, a w szczególności dotyczą następujących usług sklasyfikowanych do symboli PKWiU: 41.00.40.0; 43.99.50.0; 43.99.70.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług poprawkowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (generalny wykonawca) wykonuje usługi poprawkowe w odebranym i zafakturowanym etapie robót – własnymi środkami i pracownikami – za Podwykonawcę X, które to usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W zamian za wykonanie przedmiotowych prac Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawcy X wynagrodzenie. W konsekwencji prace te mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy bezpośrednim odbiorcą usług polegających na wykonaniu poprawek przez Wnioskodawcę nie jest Podwykonawca X. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie jest wykonana na podstawie odrębnej umowy, gdyż jest kontynuacją umowy wykonania inwestycji, w której Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą. W konsekwencji, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Inwestora, który jest w tym przypadku odbiorcą tych usług. Podwykonawca X obciążany jest jedynie kosztami wykonania tych usług. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku kwestia rozliczeń pomiędzy podmiotami, bowiem z przepisów wynika, że aby mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki, tj.: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wobec powyższego, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. brak uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę świadczącego usługi na rzecz podmiotu zobowiązanego do wykonania prac naprawczych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W sytuacji obciążenia Podwykonawcy X przez Wnioskodawcę kosztami wykonanych usług poprawkowych dojdzie do świadczenia usług, do których zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania.

Podsumowując, wykonana przez Wnioskodawcę usługa budowlana dla Podwykonawcy X nie jest traktowana jako podwykonawstwo i nie powinien jej dokumentować fakturą z odwrotnym obciążeniem.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie nazewnictwa jakim posłużono się w umowie między podmiotami. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.