Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.524.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty (tj. koszty energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw w sklepach stacjonarnych oraz ich monitoringu, a także koszty konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej w sklepach), Wnioskodawca może - dla celów podatkowych - klasyfikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: handel; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; media; remonty; sprzedaż; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji poniesionych kosztów jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji poniesionych kosztów jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 CitU. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, prowadzonego w sklepach stacjonarnych (dyskontach) („Handel”), jak również w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania podmiotom trzecim powierzchni handlowej w sklepach stacjonarnych (dyskontach) („Wynajem”).

W związku wykonywaniem przez Wnioskodawcę opisanych powyżej rodzajów działalności, Wnioskodawca ponosi określone koszty, takie jak koszty: energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw w sklepach stacjonarnych, monitoringu sklepów, konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej („Koszty”). Wnioskodawca wskazuje, iż nie ma możliwości wydzielenia z Kosztów tej ich części jaka przypada na Koszty dotyczące Handlu oraz tej części, jaka związana jest z Wynajmem - dokumenty rozliczeniowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od kontrahentów zapewniających dostawę do sklepów stacjonarnych energii elektrycznej i ogrzewania, czy świadczących usługi w zakresie sprzątania, remontów i napraw, monitoringu oraz konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej, zawierają zbiorcze ujęcie Kosztów i nie zawierają osobnych pozycji dla tej części powierzchni sklepów stacjonarnych, która służy Wnioskodawcy do celów Handlu oraz pomieszczeń i tej części powierzchni sklepów stacjonarnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby Wynajmu. Innymi słowy, Wnioskodawca nie posiada możliwości ustalenia w jakim stopniu na wysokość Kosztów wpływa Handel, a w jakim stopniu - Wynajem.

Dla porządku Wnioskodawca wskazuje także, iż nie refakturuje Kosztów na najemców i dzierżawców powierzchni w sklepach stacjonarnych, ale ustalając wysokość czynszu najmu lub dzierżawy uwzględniał wysokość całości Kosztów, tzn. kalkulacja czynszów najmu lub dzierżawy dokonywana była w oparciu o koszty związane z prowadzeniem i utrzymaniem sklepów stacjonarnych, w tym o Koszty.

Jednocześnie wskazać należy, iż zapewnienie najemcom energii elektrycznej i ogrzewania, a także usług w zakresie sprzątania oraz dokonywanie czynności związanych z bieżącymi remontami i naprawami w budynkach sklepów stacjonarnych, a nadto działania w zakresie konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej, obciążają - na gruncie zawartych umów najmu i dzierżawy - Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca rozważa w przyszłości klasyfikowanie wymienionych powyżej wydatków, dla celów podatkowych, jako tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się do Tutejszego Organu z pytaniem czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty (tj. koszty energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw w sklepach stacjonarnych oraz ich monitoringu, a także koszty konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej w sklepach), Wnioskodawca może - dla celów podatkowych - klasyfikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie poniesione przez niego Koszty, obejmujące koszty energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw w sklepach stacjonarnych oraz ich monitoringu, a także koszty konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej w sklepach, Wnioskodawca może - dla celów podatkowych - klasyfikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca dla porządku wyjaśnia, iż w świetle art. 15 ust. 1 CitU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołany przepis określa zatem, iż aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać następujące kryteria:

1.  koszt został poniesiony przez podatnika,
2.  koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł,
3.  koszt pozostaje w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  koszt ten nie stanowi kosztu nieuznawanego za koszt uzyskania przychodu (tzw. „koszt negatywny”), wymienionego w art. 16 ust. 1 CitU,
5.  koszt jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi zwrócona.

W powyższym kontekście wskazać należy, iż zarówno doktryna prawa podatkowego, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za stosunkowo szeroką interpretacją pojęcia „koszt uzyskania przychodów”. W piśmiennictwie podkreśla się bowiem, iż „zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” (tak m. in. B. Dauter \[w:\] „Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz”, Warszawa 2011). Wnioskodawca wskazuje także, iż nie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż CitU w przepisie art. 15 ust. 1 odnosi się do „kosztów uzyskania przychodów” zamiast „kosztów uzyskania przychodu” co wskazuje, iż aby określony wydatek został uznany na koszt uzyskania przychodów, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem skonkretyzowanego, dającego się zindywidualizować przychodu (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku \[w:\] wyrok z dnia 15 listopada 2007 r., I SA/GD 753/07). W świetle powyższego zauważyć należy, iż ustalając czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu znaczenie pierwszorzędne będzie miał faktyczny zamiar podatnika, co potwierdzają przepisy art. 15 ust. 4c - 15 ust. 4d CitU, rozróżniające koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie” (tak m. in.: A. Obońska \[w:\] „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2016”, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A.Walter, Warszawa 2016).

W tym stanie rzeczy należy wskazać, iż ustawodawca przewiduje dwie grupy kosztów uzyskania przychodów, tj. koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Powyższy pogląd jest zgodny z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 września 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 656/08\], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż „każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu”. Z kolei Tutejszy Organ, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. nr ITPB3/4510-592/15-3/AD podniósł, iż z treści przepisu art. 15 ust. 1 CitU wynika, iż „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy \[CitU -Wnioskodawca\]”.

Odnosząc się z kolei do samego znaczenia pojęć: koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, Wnioskodawca wskazuje, iż to pierwsze nie zostało sprecyzowane w CitU. W tym stanie rzeczy podkreślenia wymaga także, iż wobec braku definicji legalnej pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jego stosowne definicje zostały wypracowane w stanowiskach organów podatkowych, dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż przykładowo, Minister Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2010 r., nr IBPBI/2/423-1256/10/BG, podniósł, iż za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uznaje się wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów podnosił, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki ściśle związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności (interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2011 r., nr ILPB3/423-109/11-2/KS), koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2014 r., nr ILPB3/423-446/14-2/JG), czy wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskiwanie konkretnych przychodów (interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2015 r., nr ILPB3/423-596/14-6/PR). W poglądach organów podatkowych występuje także pogląd, w myśl którego koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt którego poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, tzn. możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (tak: Minister Finansów, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie \[w:\] interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2011 r., nr IPPB5/423-349/11-2/RS).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, w myśl którego z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji, gdy związek pomiędzy kosztem a przychodem jest ścisły, tzn. pomiędzy przychodem, a kosztem występuje związek przyczynowo - skutkowy polegający na tym, że uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarukowane poniesieniem kosztu, a wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (tzw. „związek kwotowy”) (tak m. in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie \[w:\] wyrok z dnia 9 marca 2010 r., III SA/Wa 1151/09), przy czym ów związek kwotowy nie powinien być odczytywany w sposób bezpośredni - można jedynie bowiem uznać, iż związek pomiędzy przychodem oraz kosztem jego uzyskania stanowi związek kwoty w zakresie wartości wygenerowanego zysku lub straty na danej sprzedaży (tak: A. Obońska \[w:\] „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, A. Obońska (red.), wydanie 2, Warszawa 2016). Podsumowując, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym powyżej wyroku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1151/09), kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami są koszty, które można powiązać z osiąganym przychodem, tzn. koszty pozostające z konkretnym przychodem w widocznym związku.

Reasumując, z poglądów organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż przez pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami rozumieć należy koszty, które są ściśle związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności określonego rodzaju.

W tożsamym tonie opowiadają się także przedstawiciele doktryny. Przykładowo, A. Krajewska wskazuje, iż „językowa wykładnia sformułowania » koszt bezpośrednio związany z przychodami « wskazuje, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (tak: A. Krajewska \[w:\] „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, A. Mariański (red.), wydanie 4, Warszawa 2016). Zaprezentowany kierunek interpretacji pokrywa się z rozumowaniem przyjętym przez W. Dmocha, zdaniem którego „koszty bezpośrednie to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności (tak: W. Dmoch \[w:\] „Podatek od osób prawnych. Komentarz 2015”, W. Dmoch (red.), wydanie 5, Warszawa 2015). Jak wskazuje A. Obońska, „przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu”. W podobnym tonie opowiada się M. Lehmann - Ziaja podnosząc, iż „do kosztów bezpośrednich będzie można zaliczyć koszty, które bezpośrednio biorą udział w generowaniu przychodu” (tak: M. Lehmann - Ziaja \[w:\] „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, W. Modzelewski (red.), wydanie 9, Warszawa 2015). Istotnym w przedmiotowej sprawie jest także stanowisko W. Nykiela, który określa koszty pośrednie jako „koszty które są poniesione w interesie prowadzonego przedsiębiorstwa, ale nie dają się powiązać z jakimś konkretnym przychodem” (tak: W. Nykiel \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, W. Nykiel (red.), A. Mariański, wydanie 9, Gdańsk 2014). Z odtworzonej przez prof. W. Nykiela definicji pojęcia kosztów pośrednich a contrario wynika, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (kosztami bezpośrednimi) są koszty ściśle związane z uzyskiwanymi, konkretnymi przychodami.

Przedkładając powyższe rozważania dotyczące zakresu pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” na przedmiot niniejszego wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego Koszty Wnioskodawca może - dla celów podatkowych - klasyfikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie wskazać, iż Koszty, stanowią wydatki Wnioskodawcy związane z Handlem oraz - przede wszystkim - Wynajmem, a zatem są wydatkami niezbędnymi dla osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów, wobec czego stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Podstawowym argumentem przemawiającym za powyższym poglądem jest fakt, iż ponoszenie przez Wnioskodawcę Kosztów jest konsekwencją wykonywania działalności w zakresie Wynajmu, tj. realizacji praw i obowiązków wynikających z umów najmu i dzierżawy, generujących dla Wnioskodawcy przychody określonej wielkości. Niezależnie od powyższego, zaliczenie Kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynika z ich związku z działalnością Wnioskodawcy w przedmiocie Handlu, gdyż związane jest z utrzymaniem w należytej czystości oraz należytym stanie technicznym budynków stanowiących sklepy stacjonarne Wnioskodawcy (koszty energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw), przeciwdziałaniem kradzieżom towarów handlowych oferowanych przez Wnioskodawcę w sklepach stacjonarnych (koszty monitoringu) oraz realizacją obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę w drodze przepisów prawa powszechnie obowiązującego (koszty konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej w sklepach).

Odnosząc się do kwestii remontów i napraw prowadzonych w sklepach stacjonarnych Wnioskodawcy dla porządku wskazać należy także, iż ich istotą jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego sklepów, które nie zmienia jego charakteru oraz funkcji/następuje w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynika z tej eksploatacji. Wnioskodawca wskazuje, iż z wyniku remontów i napraw prowadzonych przez niego w sklepach stacjonarnych, nie nastąpi unowocześnienie budynku sklepu (jako środka trwałego) ani poprawienie jego stanu technicznego istniejącego w dniu przekazania do użytkowania. Prace remontowe prowadzone przez Wnioskodawcę zmierzają do poprawy estetyki ogólnej budynków sklepów oraz utrzymywania ich w należytym stanie technicznym oraz zapobiegania ich przedwczesnym niszczeniu - wykonanie remontu budynków sklepów nie wiąże zatem się z ich ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 CitU.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji Kosztów jako kosztów pośrednio lub bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami, zauważyć należy, iż zaliczenie poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami, zależy od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, którą w przypadku Wnioskodawcy jest nie tylko Handel, ale także Wynajem. Zatem w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż Koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę nie tylko w celu prowadzenia działalności Handlowej, ale także w celu należytego wykonywania obowiązków wynikających ze stosunków najmu lub dzierżawy powierzchni sklepów stacjonarnych, w których stroną przekazującą daną powierzchnię w najem lub dzierżawę jest właśnie Wnioskodawca, tj. w celu związanym z działalnością w zakresie Wynajmu. W tym stanie rzeczy podkreślenia wymaga, iż w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem bezpośrednim, ma charakter działalności wykonywanej przez podatnika (w przedmiotowej sprawie: działalności w zakresie Wynajmu). Innymi słowy ten sam wydatek może być u jednego podatnika kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego - pośrednim (tak m. in. W. Dmoch \[w:\] „Podatek od osób prawnych. Komentarz 2015”, W. Dmoch (red.), wydanie 5., Warszawa 2015, A. Obońska \[w:\] „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, A. Obońska (red.), wydanie 2, Warszawa 2016).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego względu za uzasadniony uznać należy pogląd, w świetle którego Koszty stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, albowiem uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu Wynajmu (tj. należytego wykonywania umowy najmu lub dzierżawy) oraz wysokość tego przychodu uzależnione są od poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na pokrycie kosztów energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw sklepów stacjonarnych oraz ich monitoringu, a także konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej w sklepach, tj. Kosztów.

Ze względu zatem na fakt, iż ponoszenie przez Wnioskodawcę Kosztów stanowi konsekwencję realizacji przez niego między innymi obowiązków wynikających z zawartych umów najmu lub dzierżawy powierzchni w sklepach stacjonarnych Wnioskodawcy, a także mając na uwadze, iż Wnioskodawca nie ma możliwości faktycznego ustalenia jaka część Kosztów przypada na działalność w zakresie Handlu, a jaka na działalność w zakresie Wynajmu (w szczególności kwestia ta nie wynika z treści dokumentów rozliczeniowych dotyczących Kosztów, otrzymywanych przez Wnioskodawcę), Koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami.

Reasumując Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie Koszty stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze skonkretyzowanymi przychodami wynikającymi z działalności w zakresie Wynajmu, a wobec faktu, iż Wnioskodawca nie ma możliwości faktycznego ustalenia jaka część Kosztów przypada na działalność w zakresie Handlu, a jaka na działalność w zakresie Wynajmu (w szczególności kwestia ta nie wynika z treści dokumentów rozliczeniowych dotyczących Kosztów otrzymywanych przez Wnioskodawcę), Koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami. Wobec powyższego Wnioskodawca może - dla celów podatkowych - klasyfikować je w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: „ustawa”).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, prowadzonego w sklepach stacjonarnych (Handel), jak również w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania podmiotom trzecim powierzchni handlowej w sklepach stacjonarnych (Wynajem). W związku wykonywaniem przez Wnioskodawcę opisanych powyżej rodzajów działalności, Wnioskodawca ponosi określone koszty, takie jak koszty: energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw w sklepach stacjonarnych, monitoringu sklepów, konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości wydzielenia z Kosztów tej ich części jaka przypada na Koszty dotyczące Handlu oraz tej części, jaka związana jest z Wynajmem. Co oznacza, że Wnioskodawca nie posiada możliwości ustalenia w jakim stopniu na wysokość Kosztów wpływa Handel, a w jakim stopniu - Wynajem. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż nie refakturuje Kosztów na najemców i dzierżawców powierzchni w sklepach stacjonarnych, ale ustalając wysokość czynszu najmu lub dzierżawy uwzględniał wysokość całości Kosztów, tzn. kalkulacja czynszów najmu lub dzierżawy dokonywana była w oparciu o koszty związane z prowadzeniem i utrzymaniem sklepów stacjonarnych, w tym o Koszty.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy ww. grupę wydatków powinien zakwalifikować – dla celów swoich rozliczeń podatkowych – do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że ww. wydatki spełniają ogólne kryteria cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub/oraz zachowania lub/i zabezpieczenia źródła przychodów. Ich poniesienie jest niezbędne, celowe, ekonomicznie racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się także w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu przedmiotowe wydatki stanowią koszty ogólne działalności Wnioskodawcy, bez których funkcjonowanie, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. Mimo, iż koszty te niewątpliwie przyczyniają się lub mogą się przyczynić do zwiększenia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie ma możliwości przypisania ich do konkretnego przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę. Jak wskazuje Wnioskodawca nie jest on w stanie wykazać w jakim stopniu na wysokość ponoszonych kosztów wpływa działalność z tytułu handlu, a w jakim stopniu – z wynajmu. Wobec czego nie da się wskazać konkretnych przychodów, do których osiągnięcia przyczyniłoby się poniesienie ww. kosztów. Z analizowanej sprawy nie wynika, aby wymienione wydatki (koszty) można było powiązać bezpośrednio z przychodem uzyskanym ze zbycia konkretnej jednostki towaru w ramach prowadzonego handlu, czy też z wynajmowaniem powierzchni handlowej w sklepach stacjonarnych.

Należy podkreślić, iż w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż „oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, zwrócić należy uwagę, że zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu. W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, wskazać należy, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   związek przyczynowo-skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (\`(...)\`) bez pośrednictwa),
*   związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (\`(...)\`) wprost).

Powyższe uzasadnia konstatację, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt uznać należy za koszt bezpośredni, potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego.

Odmiennie uregulowana jest kwestia potrącalności kosztów, które mają niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, czyli kosztów pośrednich”.

Tym samym należy stwierdzić, iż koszty (energii elektrycznej, ogrzewania, sprzątania, remontów i napraw w sklepach stacjonarnych, monitoringu sklepów, konserwacji sprzętu przeciwpożarowego oraz kontroli sanitarnej) ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego, prowadzonego w sklepach stacjonarnych, jak również w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania podmiotom trzecim powierzchni handlowej w sklepach stacjonarnych nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W rezultacie, niemożliwe będzie przyporządkowanie poniesionych wydatków do danego (konkretnego) przychodu, ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Wobec czego będą należały do kosztów o charakterze ogólnym prowadzonej działalności.

W związku z tym przedmiotowe wydatki stanowić będą, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy powinny być potrącone w dacie poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.