Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-525/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-21
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia własności udziałów sp. z o.o. na podstawie umowy datio in solutum.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; kodeks-kodeks cywilny; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Fina\`(...)\`ów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Fina\`(...)\`ów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 01 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów spółki z o.o. na podstawie umowy datio in solutum - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów spółki z o.o. na podstawie umowy datio in solutum.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 19 maja 2011r. Znak: IBPBII/2/415-525/11/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 01 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„\`(...)\`” spółka z o.o., której wnioskodawca jest jednym z udziałowców (wspólników), posiadała w 2009r. wierzytelność do wnioskodawcy w kwocie 3.728.074,60 zł. W 2009r. wnioskodawcy przysługiwało prawo własności 30 udziałów w „\`(...)\`” spółce z o. o., o wartości nominalnej 500 zł każdy, wycenionych na łączną kwotę 4.590.000,00 zł. Na zasadzie zgodnego porozumienia strony – „\`(...)\`” spółka z o.o. i wnioskodawca - wyraziły wolę, aby wnioskodawca wykonał swoje zobowiązanie w stosunku do „\`(...)\`” spółki z o.o. poprzez spełnienie innego świadczenia na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum), tj. przeniesienie na tę spółkę własności 30 udziałów w „\`(...)\`” spółce z o.o.

Umowa datio in solutum została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a „\`(...)\`” spółką z o.o. w dniu 19 marca 2009r. (z zachowaniem formy pisemnej z notarialnym poświadczeniem podpisów). Tym samym doszło do zwolnienia wnioskodawcy ze zobowiązania względem „\`(...)\`” spółki z o.o. w kwocie 3.728.074,60 zł.

Z uwagi na fakt, że wartość przeniesionych na rzecz „\`(...)\`” spółki z o.o. udziałów przewyższała wysokość zobowiązania wnioskodawcy, „\`(...)\`” spółka z o.o. zobowiązała się do zapłaty na jego rzecz kwoty 861.925,40 zł tytułem nadwyżki wartości przenoszonych udziałów nad wysokością zobowiązania wspólnika - wnioskodawcy. W związku z dokonaną tra\`(...)\`akcją wnioskodawca uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 869.250,00 zł związany z datio in solutum udziałów w „\`(...)\`” spółce z o.o., tj. od różnicy pomiędzy ceną objęcia udziałów w „\`(...)\`” spółce z o.o., a wartością „rozliczenia” datio in solutum, czyli od kwoty 4.575.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja przeniesienia własności udziałów wnioskodawcy w „\`(...)\`” spółce z o.o. na rzecz „\`(...)\`” spółki z o.o. celem spłaty wierzytelności przysługującej tej ostatniej spółce względem wnioskodawcy, jako świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania (tzw. datio in solutum), rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, w uwarunkowaniach przedmiotowego przypadku rozliczenie stron w drodze datio in solutum nie rodzi konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przeniesienie własności udziałów na „\`(...)\`” spółkę z o. o. w zamian za zwolnienie wnioskodawcy ze zobowiązania do spłaty wierzytelności nie powinno być opodatkowane. Ustawodawca w art. 453 Kodeksu cywilnego przewidział instytytucję tzw. świadczenia w miejsce wykonania, z której to wnioskodawca skorzystał. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania takiego sposobu rozliczeń (w prawie podatkowym obowiązuje zakaz dokonywania wykładni).

Wnioskodawca wskazał, że jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008r.

Znak: IBPB3/423-725/08/AP „opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwie cechy:

*   są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (sprzedaż lub zamiana),
*   strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

W ocenie wnioskodawcy w uwarunkowaniach przedmiotowego przypadku żadna z ww. przesłanek nie została spełniona. Po pierwsze datio in solutum, tj. świadczenie w miejsce wykonania, będące w tym przypadku tytułem prawnym nie przewiduje odpłatnego zbycia udziałów. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży, zamiany. Nie jest to też potrącenie. Jest to zupełnie odrębny sposób regulacji wzajemnych rozliczeń kontrahentów (odrębna instytytucja) przewidziany przez Kodeks cywilny. Po drugie nie ma tu mowy o zapłacie ceny. Wnioskodawca przeniósł na kontrahenta posiadane udziały, aby w ten sposób spełnić ciążące na nim zobowiązanie.

Jak wynika z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych zwolnienie się ze zobowiązania pieniężnego przez przeniesienie własności np. nieruchomości, udziałów czy akcji w ramach datio in solutum nie rodzi po stronie wnoszącego ko\`(...)\`ekwencji podatkowych.

Tytułem przykładu wnioskodawca wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 290/10: „Dobrowolne umorzenie akcji w zamian za przeniesienie przez spółkę należących do niej nieruchomości na własność akcjonariusza nie powoduje powstania przychodu”.

W podobnym tonie wypowiedział się (choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10: „Zmiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.(\`(...)\`) Rację ma Spółka, że wynagrodzenie za umorzeniu udziałów w formie niepieniężnej wspólnikom nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle powyższego w opinii wnioskodawcy prawidłowym jest twierdzenie, że rozliczenie przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego, jako nie wyartykułowane w ustawie podatkowej nie rodzi skutków podatkowych dla stron.

W związku z powyższym wnioskodawca jest uprawniony do ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie „odpłatne zbycie” to przeniesienie własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem, przy czym należy podkreślić, że wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości. Zatem odpłatne zbycie obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży czy zamiany, ale również umowę datio in solutum uregulowaną w przepisie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

W literaturze przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Jeżeli zatem w wyniku spełnienia świadczenia dłużnik przenosi w celu zwolnienia się ze zobowiązania na rzecz wierzyciela własność udziałów, to z pewnością mamy do czynienia z opłatnym zbyciem tych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że terminem przeciwstawnym do odpłatnego zbycia jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosi ich własność pod tytułem darmym, co z pewnością w przypadku umowy datio in solutum nie ma miejsca. „Płatność” za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Opisane w art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie otrzymuje wynagrodzenie w postaci uregulowania ciążącego na nim zobowiązania. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Zatem ustawodawca w celu objęcia umowy datio in solutum art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie musiał wprost wymieniać takiego sposobu rozliczenia w przepisach, bowiem wskazując, że opodatkowaniu podlega „odpłatne zbycie” m.in. udziałów objął dyspozycją powołanego przepisu, wszystkie przypadki kiedy do takiego odpłatnego zbycia dochodzi, czyli m.in. również w drodze tzw. świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania. Przepis ten posługuje się bowiem pojęciem „odpłatne zbycie”, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż, czy zamiana. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „odpłatne zbycie” stanowi o możliwości objęcia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy również przychodu uzyskanego w wyniku zawarcia umowy datio in solutum. Wobec czego wnioskodawca nie ma racji twierdząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania umowy datio in solutum, na mocy której własność udziałów przechodzi na osobę trzecią w zamian za zwolnienie z długu.

Bez znaczenia jest dla art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatnik dokonuje zbycia akcji w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność udziałów „\`(...)\`” spółki z o.o. na „\`(...)\`” spółkę z o.o. w celu uregulowania dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a osobą trzecią czyli „\`(...)\`” spółką z o.o. w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania, ale także powoduje przejście własności udziałów „\`(...)\`” spółki z o.o. na „\`(...)\`” spółkę z o.o. Wynik dokonanego w ten sposób przeniesienia własności udziałów „w zamian” za wygaśnięcie zobowiązania należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Bezspornym jest, że w wyniku zawartej umowy datio in solutum dochodzi do zmiany właściciela udziałów a więc przeniesienia prawa ich własności oraz czynność ta ma konkretny wymiar fina\`(...)\`owy. Umowa datio in solutum nie może służyć unikaniu opodatkowania, gdyż prowadziłaby do nierównego traktowania podatników.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności udziałów „\`(...)\`” spółki z o.o. na „\`(...)\`” spółkę z o.o. w zamian za uregulowanie zobowiązania, jest odpłatnym zbyciem tych udziałów, natomiast dla spółki, która w zamian za otrzymanie udziałów wygasza zobowiązanie, jest nabyciem tych udziałów. W przedstawionej we wniosku sytuacji, zawarcie umowy spowodowało, że wnioskodawca w zamian za przeniesienie udziałów w „\`(...)\`” spółce z o.o., został zwolniony ze spłaty zobowiązania.

Zatem przeniesienie własności udziałów w „\`(...)\`” spółce z o.o. na „\`(...)\`” spółkę z o.o. w 2009r. w celu wygaśnięcia zobowiązania będzie dla wnioskodawcy stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych i\`(...)\`trumentów fina\`(...)\`owych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zatem przedmiotowej sprawie przychód wnioskodawcy będzie stanowiła wartość za jaką zbył udziały w „\`(...)\`” spółce z o.o., a więc zarówno wartość zobowiązania względem „\`(...)\`” spółki z o.o. jak i kwota, którą wnioskodawca uzyskał, ponieważ wartość przeniesionych na rzecz „\`(...)\`” spółki z o.o. udziałów przewyższała wysokość zobowiązania wnioskodawcy wobec „\`(...)\`” spółki z o.o. Suma tych dwóch wartości stanowiła bowiem w przedmiotowej sprawie substytut wynagrodzenia, za jakie wnioskodawca odpłatnie zbył udziały „\`(...)\`” spółki z o.o. w zamian za zwolnienie się ze zobowiązania. W celu zwolnienia się ze zobowiązania wnioskodawca zbył udziały w „\`(...)\`” spółce z o.o., uzyskując przychód w wysokości wartości zobowiązania wobec „\`(...)\`” spółki z o.o. jak i kwoty dopłaty w gotówce.

Tak obliczony przychód wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania, określone w zależności od sposobu nabycia udziałów w „\`(...)\`” spółce z o.o. – w zamian za wkład niepieniężny lub za gotówkę - odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto uzyskany w ten sposób przychód można również pomniejszyć o wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zawarcia umowy datio in solutum.

Na wnioskodawcy, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciążył zatem obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Oznacza to, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie słusznie winien był uiścić podatek, zatem nie ma podstaw ubiegać się o zwrot tego podatku.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej przez wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach należy stwierdzić, iż zapadło ono w indywidualnej sprawie podmiotu, który się o nią ubiegał a ponadto dotyczy innego stanu faktycznego niż ten w przedmiotowej sprawie. Interpretacja przekazana została do Ministra Fina\`(...)\`ów w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. Również powołane przez wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (również odmiennym od przedstawionego przez wnioskodawcę) i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organowi znane jest również prezentowane w orzecznictwie stanowisko zgodne z treścią podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.