Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.231.2023.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-23
Teza: Usługa naprawy pompy ciepła podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Oznacza to, że w sytuacji gdy nieruchomość znajduje się w Polsce jesteście Państwo zobowiązani do rozliczenia w kraju podatku VAT z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta włoskiego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi-usługi naprawy i regeneracji; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 1-art. 13b-lit. c; [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 4-Podsekcja 6a-art. 31a-ust. 2-lit. n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePuap Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czy do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta z Włoch ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT czy art. 28e ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Państwa działalność gospodarcza polega w szczególności na dystrybucji artykułów elektrotechnicznych i oświetleniowych oraz świadczeniu usług w zakresie audytów oraz projektów elektrycznych i oświetleniowych, wykonywania oraz modernizacji instalacji elektrycznych i energetycznych, programowania automatyki budynkowej oraz dostarczania rozwiązań dla przemysłu.

W ramach prowadzonej działalności, na zlecenie Kontrahenta (producenta) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej we Włoszech, (nie posiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności) zrealizowaliście Państwo usługę polegającą na naprawie urządzenia, a dokładnie pompy ciepła.

Pompa ciepła, na której wykonano usługę naprawy, została zamontowana w bryle budynku. Pompa nie jest związana trwale z gruntem, gdyż możliwy jest jej demontaż bez uszkodzenia budynku (jest przymocowana śrubami do ściany budynku). Jej związanie z budynkiem polega na połączeniu z rurami przewodzącymi wytwarzane ciepło (przewody te były zainstalowane w budynku przed dostawą pompy ciepła z montażem). Pompa ciepła po połączeniu z rurami przewodzącymi stanie się integralną częścią nieruchomości. Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu pompy ciepła nie będzie ona wymagała naprawy, i co do zasady nie straci wartości (ale może się ona obniżyć). Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu pompy ciepła będzie ona mogła służyć do tego samego celu. Sposób zamontowania pompy ciepła do elewacji budynku nie umożliwia jego łatwe zdemontowanie lub przeniesienie. Taka czynność wymaga przerobienia instalacji hydraulicznej, freonowej oraz elektrycznej. Podczas ewentualnego usunięcia/przeniesienia pompy ciepła budynek nie ulegnie poważnemu uszkodzeniu lub znacznej zmianie stanu fizycznego - nie będzie urządzenia ogrzewającego budynek, jednak sama bryła budynku nie ulegnie zmianie. Usunięcie/przeniesienie pompy ciepła wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu jak również wymaga posiadania fachowej wiedzy - osoba, która dokonywałaby usunięcia/przeniesienia pompy ciepła musi posiadać odpowiednie uprawnienia. Pompa ciepła służy ogrzewaniu nieruchomości - w nieruchomości może zostać zamontowane inne źródło ogrzewania, dlatego też uważacie Państwo, że nieruchomość nie staje się bezużyteczna bez pompy ciepła.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że pompa ciepła została pierwotnie zakupiona przez Państwa od Kontrahenta, a następnie Państwo sprzedaliście pompę ciepła do instalatora, który to instalator sprzedał pompę ciepła do klienta ostatecznego. Przed montażem po zakupie od Kontrahenta właścicielem pompy ciepła byliście Państwo, następnie właścicielem został instalator, a końcowo klient ostateczny. Montaż pompy ciepła w budynku został dokonany przez instalatora na zlecenie ostatecznego klienta.

Na podstawie jednorazowych, indywidualnych, ustnych ustaleń Państwo realizujecie zlecenie od Kontrahenta posiadającego siedzibę działalności we Włoszech. Na podstawie tych ustaleń zobowiązaliście się Państwo do naprawy pompy ciepła. Zlecenie polegające na naprawie konkretnej pompy ciepła co do zasady ma charakter jednorazowy. Do naprawy pompy ciepła w ramach napraw gwarancyjnych zobowiązany jest Kontrahent. Do naprawy pogwarancyjnej zobowiązany jest Kontrahent, który zlecił dokonanie tej naprawy Państwu. Do naprawy pompy ciepła w okresie trwania umowy gwarancyjnej zobowiązany jest Kontrahent, w sytuacji w której uszkodzona jest pompa ciepła/element pompy ciepła. Jeżeli nieprawidłowość funkcjonowania pompy ciepła wynika z montażu, wówczas do naprawy zobowiązany jest instalator. Otrzymujecie Państwo wynagrodzenie od Kontrahenta za naprawę pompy ciepła. Usługa naprawy pompy ciepła wynika z wymiany uszkodzonej /wadliwej części pompy ciepła. Uszkodzona/wadliwa część pompy ciepła została dostarczona przez Kontrahenta.

### Pytanie

Czy w odniesieniu do usługi naprawy pompy ciepła przez Państwa, opisanej w stanie faktycznym, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT tj. miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też art. 28e ustawy VAT tj. miejscem opodatkowania usługi jest miejsce położenia nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta, opisanej w stanie faktycznym, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT tj. miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2022 poz. 931, dalej także jako „ustawa o VAT”), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast według art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem aby określić miejsce świadczenia usługi należy ustalić, czy naprawa pompy ciepła stanowi usługę związaną z nieruchomościami.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006 nr 347.1).

Jak wynika z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, nr 77.1, dalej także jako „Rozporządzenia”), usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt n) Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast wedle art. 31a ust. 3 lit. f Rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Na podstawie art. 13b Rozporządzenia, do celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jak wynika z powyższych regulacji aby uznać świadczone usługi za związane z nieruchomością, powinny mieć wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. W przypadku utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, za posiadające bezpośredni związek z daną nieruchomością uznaje się usługi dotyczące maszyn lub sprzętu uznanych za nieruchomość.

Nieruchomością jest m.in. sprzęt lub maszyny zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

A contrario sprzęt lub maszyny, które mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji, nie stanowią nieruchomości na gruncie Rozporządzenia oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Pompa ciepła, na której została wykonana usługa naprawy, ma Państwa zdaniem związek z nieruchomością, w której została zamontowana, jednakże związek ten nie jest na tyle bezpośredni, aby uznać ją za nieruchomość lub jej część.

Jak zostało wskazano w stanie faktycznym, pompa ciepła, na której wykonano usługę naprawy, jest zamontowana w bryle budynku. Pompa nie jest związana trwale z gruntem, gdyż możliwy jest jej demontaż bez uszkodzenia budynku (jest przymocowana śrubami do ściany budynku). Jej związanie z budynkiem polega na połączeniu z rurami przewodzącymi wytwarzane ciepło (przewody te były zainstalowane w budynku przed dostawą pompy ciepła z montażem).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w Państwa ocenie teoretyczna możliwość demontażu i przeniesienia pompy ciepła bez jej uszkodzenia, a także bez zniszczenia lub zmiany budynku lub jego konstrukcji, pozwala na uznanie, iż pompa ciepła opisana w stanie faktycznym nie stanowi nieruchomości (ani jej części), o której mowa w Dyrektywie 2006/112/WE. W konsekwencji została spełniona przesłanka negatywna zawarta w art. 31a ust. 3 lit. f Rozporządzenia, zgodnie z którą art. 31a ust. 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, Państwa zdaniem, do usługi naprawy pompy ciepła opisanej w stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy VAT, gdyż usługi te nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Do usługi należy zastosować przepis art. 28b ustawy VAT, zatem miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. we Włoszech), a zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1953/14 „Jeżeli w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/ pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.746.2018.2.PC, „fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane urządzenie było uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. jego przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011. Natomiast w analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - po wykonaniu montażu, maszyny nie będą stanowiły części składowej nieruchomości, w której są instalowane. W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu maszyn (podgrzewaczy do oleju) nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.618.2017.1.AP: „należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z Wykonaniem kotłowni nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że jeżeli chodzi o sposób połączenia urządzeń kotłowni z budynkiem to kotły gazowe nie są przytwierdzone do fundamentów budynku, lecz na niej stoją, a pozostałe urządzenia i instalacje są przykręcone do posadzki, fundamentów, ścian i sufitu budynku, przy pomocy śrub, kołków, kotew itp., co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Ani urządzenia wchodzące w skład kotłowni, ani budynek kotłowni, nie uległyby w wyniku demontażu zniszczeniu. Przeniesienie kotłowni do innej lokalizacji wiązałoby się jedynie z rozbiórką i ponownym montażem połaci dachowej budynku jak również z wykonaniem innych prac remontowych, takich jak: malowanie, zamurowywanie otworów i miejsc po mocowaniach itp.”

Podsumowując, Państwa zdaniem, do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta, opisanej w stanie faktycznym, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT tj. miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym ustawodawca nie odwołuje się w tym celu wyłącznie do definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz za podatników uznaje również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od ogólnej zasady istnieją wyjątki. I tak na przykład jednym z wyjątków wskazujących na inne miejsce świadczenia usług są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e znajduje odzwierciedlenie w art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.):

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził, rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 lit. n) rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Pomimo tego, że katalog usług związanych z nieruchomościami wymienionych w rozporządzeniu 282/2011 jest otwarty to nie wszystkie czynności, które w jakimś stopniu odnoszą się do nieruchomości są uznawane za opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, na zlecenie Kontrahenta (producenta) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej we Włoszech, (nie posiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności) zrealizowaliście Państwo usługę polegającą na naprawie urządzenia, a dokładnie pompy ciepła. Pompa ciepła, na której wykonano usługę naprawy, została zamontowana w bryle budynku. Pompa nie jest związana trwale z gruntem, gdyż możliwy jest jej demontaż bez uszkodzenia budynku (jest przymocowana śrubami do ściany budynku). Jej związanie z budynkiem polega na połączeniu z rurami przewodzącymi wytwarzane ciepło (przewody te były zainstalowane w budynku przed dostawą pompy ciepła z montażem). Pompa ciepła po połączeniu z rurami przewodzącymi stanie się integralną częścią nieruchomości. Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu pompy ciepła nie będzie ona wymagała naprawy, i co do zasady nie straci wartości (ale może się ona obniżyć). Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu pompy ciepła będzie ona mogła służyć do tego samego celu. Sposób zamontowania pompy ciepła do elewacji budynku nie umożliwia jego łatwe zdemontowanie lub przeniesienie. Taka czynność wymaga przerobienia instalacji hydraulicznej, freonowej oraz elektrycznej. Podczas ewentualnego usunięcia/przeniesienia pompy ciepła budynek nie ulegnie poważnemu uszkodzeniu lub znacznej zmianie stanu fizycznego - nie będzie urządzenia ogrzewającego budynek, jednak sama bryła budynku nie ulegnie zmianie. Usunięcie/przeniesienie pompy ciepła wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu jak również wymaga posiadania fachowej wiedzy - osoba, która dokonywałaby usunięcia/przeniesienia pompy ciepła musi posiadać odpowiednie uprawnienia. Pompa ciepła służy ogrzewaniu nieruchomości - w nieruchomości może zostać zamontowane inne źródło ogrzewania, dlatego też uważacie Państwo, że nieruchomość nie staje się bezużyteczna bez pompy ciepła. Pompa ciepła została pierwotnie zakupiona przez Państwa od Kontrahenta, a następnie Państwo sprzedaliście pompę ciepła do instalatora, który to instalator sprzedał pompę ciepła do klienta ostatecznego. Przed montażem po zakupie od Kontrahenta właścicielem pompy ciepła byliście Państwo, następnie właścicielem został instalator, a końcowo klient ostateczny. Montaż pompy ciepła w budynku został dokonany przez instalatora na zlecenie ostatecznego klienta. Na podstawie jednorazowych, indywidualnych, ustnych ustaleń Państwo realizujecie zlecenie od Kontrahenta posiadającego siedzibę działalności we Włoszech. Na podstawie tych ustaleń zobowiązaliście się Państwo do naprawy pompy ciepła. Zlecenie polegające na naprawie konkretnej pompy ciepła co do zasady ma charakter jednorazowy. Do naprawy pompy ciepła w ramach napraw gwarancyjnych zobowiązany jest Kontrahent. Do naprawy pogwarancyjnej zobowiązany jest Kontrahent, który zlecił dokonanie tej naprawy Państwu. Do naprawy pompy ciepła w okresie trwania umowy gwarancyjnej zobowiązany jest Kontrahent, w sytuacji w której uszkodzona jest pompa ciepła/element pompy ciepła. Jeżeli nieprawidłowość funkcjonowania pompy ciepła wynika z montażu, wówczas do naprawy zobowiązany jest instalator. Otrzymujecie Państwo wynagrodzenie od Kontrahenta za naprawę pompy ciepła. Usługa naprawy pompy ciepła wynika z wymiany uszkodzonej/wadliwej części pompy ciepła. Uszkodzona/wadliwa część pompy ciepła została dostarczona przez Kontrahenta.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy do wykonanej przez Państwa naprawy pompy ciepła zastosowanie ma art. 28b czy art. 28e ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu należy wskazać, że ww. art. 13b rozporządzenia 282/2011 zawiera wykaz czterech kategorii, które określają co uznaje się za „nieruchomość” do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE. Kategorii tych nie należy traktować jako wzajemnie się wykluczających, co oznacza, że niektóre towary mogą należeć do więcej niż jednej kategorii. Aby określić, czy usługa związana jest z nieruchomością niezbędne jest sprawdzenie, czy dotyczy ona co najmniej jednej z czterech kategorii wymienionych w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Z jednej strony istnieją towary, które nie mogą się przemieszczać lub których nie można łatwo przemiesić, wskazane w art. 13b lit. a) lub b) rozporządzenia 282/2011. Z drugiej strony istnieją towary, zgodnie z art. 13b lit. b), c) lub d) rozporządzenia 282/2011, które nie mogą się przemieszczać lub które można przemieścić, lecz które zostaną uznane za nieruchomość, ponieważ są „ściśle związane” z nieruchomością lub „wbudowane” w nieruchomość.

Mając na uwadze art. 13b lit. c) rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że każdy element zainstalowany w budynku lub konstrukcji uznaje się za nieruchomość, jeśli stanowi integralną część tego budynku lub konstrukcji. Pojęcie „integralny” oznacza, że bez tego elementu budynek lub konstrukcja byłyby niekompletne. Do takich elementów, bez których budynki byłyby niekompletne należy zaliczyć elementy wykończeniowe, które same w sobie nie zwiększają wytrzymałości czy stabilności budynku, ale stanowią jego uzupełnienie lub wyposażenie. Do elementów takich można zaliczyć takie, które umieszcza się w strukturze budynku np. izolacja, ściany działowe, wykładziny ścienne i podłogowe jak i instalacje elektryczne, sanitarne, wentylacyjne czy grzewcze. Wszystkie te elementy mają na celu lepsze, bardziej efektywne użytkowanie budynku. Należy podkreślić, że fakt, iż dany element stanowi integralną część budynku, nie oznacza, że bez niego budynku nie traktowano by jako nieruchomości. Jednakże z chwilą ich zainstalowania w budynku należy je również uważać za nieruchomość, ponieważ stanowią one uzupełnienie tego budynku, aby można było wykorzystywać go bardziej efektywnie.

Jak wynika z opisu sprawy, zainstalowana w budynku pompa ciepła ma za zadanie pełnić funkcje grzewcze, jednakże dopiero po podłączeniu z odpowiednimi rurami przewodzącymi, które zostały już zainstalowane w budynku, takie funkcje będzie pełnić. Uznać więc należy, że zainstalowanie pompy ciepła ma na celu lepsze wykorzystanie budynku w postaci ogrzewania tego konkretnego budynku. Zatem pompa ciepła stanowi integralną część budynku (co również Państwo wskazaliście w opisie sprawy). Oznacza to, że z chwilą jej zainstalowania stanowi ona uzupełnienie tego budynku.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że do opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy. Należy bowiem stwierdzić, że usługi naprawy pompy ciepła mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem usługi świadczone przez Państwa na podstawie art. 28e ustawy należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością. Tym samym usługa naprawy pompy ciepła podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Oznacza to, że w sytuacji gdy nieruchomość znajduje się w Polsce jesteście Państwo zobowiązani do rozliczenia w kraju podatku VAT z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta włoskiego.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).