Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-488/08/09-S/IN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-17
Teza: Czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Spółka mogła stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy otrzymywane przez Spółkę wpłaty abonamentowe powinny być uwzględniane w tej proporcji dla potrzeb prawidłowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług?
Słowa kluczowe: abonament; abonament-abonament radiowo-telewizyjny; dotacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1483/08 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu: 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną i zasad ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną i zasad ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) – dalej: ustawa o RTV – zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego.

Podstawową działalnością Spółki jest tworzenie i rozpowszechnianie regionalnego programu radiowego (PKWiU - 92.20.11). Zgodnie z poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, usługi radia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jako usługi radia publicznego. Spółka wykonuje także usługi, które podlegają opodatkowaniu, w tym głównie są to usługi polegające na emisji reklam (PKWiU - 74.4). Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT) na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych (dalej: wpłaty abonamentowe). W skład tych wpłat wchodzą opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych oraz odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Przepis art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 ze zm.) stanowi, że wpłaty abonamentowe są przeznaczone wyłącznie na realizację misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o RTV, w wysokości nie przekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją misji.

Misja ta polega na oferowaniu całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu. Otrzymane od KRRiT wpłaty abonamentowe nie mogą być przeznaczone na realizację projektów o charakterze komercyjnym. Spółka ma obowiązek rozliczyć się z wydatków finansowanych z wpłat abonamentowych. Wysokość przyznanych wpłat abonamentowych na realizację zadań misyjnych na następny rok kalendarzowy KRRiT określa na podstawie wykonania bilansowego w zakresie rozliczenia się z otrzymanych wpłat abonamentowych za poprzedni rok oraz na podstawie planów programowo – finansowych na następny rok. Wpłaty abonamentowe Spółka otrzymywała również w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., w którym – w stosunku do nabywanych towarów i usług – stosowany był w Spółce wyłącznie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zakładała, że możliwe jest przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych przez Spółkę czynności. W stosunku do nabywanych towarów i usług kwalifikowanych jako wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka odliczała 100% podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, natomiast w stosunku do pozostałych zakupów – Spółka w ogóle nie odliczała podatku naliczonego zakładając, że te zakupy są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT (i tym samym nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Obecnie, z perspektywy czasu (a także orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych) należy uznać, że takie działanie nie było trafne i Spółka mogła wówczas stosować także art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego.

Uwzględnianie w obrocie całkowitym, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, otrzymywanych od KRRiT wpływów abonamentowych spowoduje, że proporcje odliczenia podatku naliczonego ukształtują się na poziomie 12-18% a pominięcie tych wpływów w obrocie całkowitym sprawi, że proporcja odliczenia podatku naliczonego osiągnie 95 - 98%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Spółka mogła stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy otrzymywane przez Spółkę wpłaty abonamentowe powinny być uwzględniane w tej proporcji dla potrzeb prawidłowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług?

Dokonując rozliczenia podatku VAT za okres maj 2004 r. – maj 2005 r. Spółka zakładała, że otrzymywane wpłaty abonamentowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych od VAT (usługi publicznego radia). W konsekwencji, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług był odliczany tylko od tych zakupów, które można było przyporządkować do działalności opodatkowanej (głównie usługi reklamowe); w pozostałym zakresie, czyli w tych przypadkach, w których zakupy służyły wyłącznie działalności zwolnionej albo służyły działalności zwolnionej i opodatkowanej, Spółka w ogóle nie odliczała podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie było działaniem nietrafnym, co m. in. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 694/07). W wyroku tym WSA orzekł, że wpłaty abonamentowe otrzymywane przez telewizję publiczną nie mogą stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi publicznej telewizji (zwolnione od VAT) i tym samym nie stanowią obrotu dla potrzeb VAT. Uzasadnieniem takiego stanowiska WSA był fakt, że pomiędzy abonamentem płaconym przez użytkowników telewizorów a nadawanym przez telewizję programem nie występuje jakikolwiek związek. Odbiorcy programu telewizyjnego nie mają wpływu na treść programu nadawanego przez telewizję publiczną co więcej, w ogóle tego programu nie zamawiają, a mimo to płacą abonament. Wobec tego, nie może być mowy o ekwiwalentności i wzajemności świadczonej przez telewizję usługi z otrzymywanymi wpłatami abonamentowymi, a w konsekwencji oznacza to, że wpłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług telewizji publicznej.

Wnioskodawca podkreśla, iż to samo rozumowanie ma odpowiednie zastosowanie do działalności Spółki i otrzymywanych przez nią wpłat abonamentowych. Dodatkowo Zainteresowany stwierdza, że w przypadku tak skomplikowanej działalności jak działalność radiowa (emisja programu), nie jest możliwe pełne wyodrębnienie zakupów, które służą wyłącznie działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności zwolnionej od VAT. Zawsze wystąpią zakupy, które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT. Przykładem takich zakupów może być energia elektryczna, towary i usługi związane z utrzymaniem biura (siedziby Spółki), usługi przesyłania programu radiowego, środki trwałe służące do emisji programu radiowego, etc.

Zatem, w opinii Zainteresowanego, charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wskazuje, że nie miała ona możliwości prawidłowego przyporządkowania wszystkich zakupów (a w konsekwencji kwoty podatku naliczonego) do działalności wyłącznie opodatkowanej albo do działalności wyłącznie zwolnionej, a zatem – zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – Spółka powinna stosować odliczanie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołując się na treść art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Zatem – zdaniem Spółki – z treści obu cytowanych przepisów wynika, że nie powinna ona uwzględniać wartości otrzymywanych wpłat abonamentowych na potrzeby ustalania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż otrzymywane wpłaty nie stanowią obrotu. Mianownik ułamka, na podstawie którego ustalana jest proporcja, musi zawierać kwotę „całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo", a skoro wartość wpłat abonamentowych nie może stanowić obrotu – co potwierdza m. in. uzasadnienie powoływanego wyżej wyroku WSA, to nie może być uwzględniona w przedmiotowej proporcji. Potwierdza to również art. 29 ust. 1 zdanie drugie i następne ustawy o VAT, na mocy których obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Wobec tego, że wpłaty abonamentowe nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży (nie mają żadnego związku ze sprzedażą, co potwierdza także cytowany poniżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego), to mogą one być co najwyżej potraktowane jako „otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług". Jednak w przypadku wpłat abonamentowych, brak jest jakiegokolwiek związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę (ze sprzedażą dokonywaną przez Spółkę), a więc nie ma potrzeby analizować charakteru tych wpłat jako dotacji, subwencji lub innej dopłaty.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowym okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) obowiązywał art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wliczało się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. Subwencje (dotacje) inne niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oznaczają subwencje (dotacje) inne niż „dotacje, subwencje (\`(...)\`) związane z dostawą lub świadczeniem usług".

Powyższy przepis – zdaniem Wnioskodawcy – oznacza, że Spółka otrzymując wpłaty abonamentowe powinna je uwzględnić we współczynniku, na podstawie którego odlicza podatek naliczony, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wpłaty abonamentowe nie są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług,
2.  wpłaty abonamentowe stanowią subwencję (dotację).

Wnioskodawca podkreśla, iż wpłaty abonamentowe nie mają żadnego związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę, co dodatkowo potwierdza cytowane wcześniej orzeczenie WSA (wpłaty te nie wpływają w żaden sposób na cenę świadczonej usługi).

Zdaniem Zainteresowanego w takiej sytuacji należy rozważyć, czy wpłaty abonamentowe stanowią subwencję (dotację), o której mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wpłaty abonamentowe nie stanowią takiej subwencji (dotacji), co wynika z przedstawionych poniżej argumentów.

Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty abonamentowe nie stanowią w ogóle subwencji (dotacji). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia subwencji (dotacji) ani subwencji lub dotacji, wobec czego nie można w pełni precyzyjnie ustalić zakresu znaczeniowego tych pojęć, obowiązujących na gruncie ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca w treści art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, wskazał na „kwotę otrzymanych subwencji (dotacji)" a w innych przepisach ustawy (np. art. 29 ust. 1 lub art. 19 ust. 21) mowa jest o „dotacji, subwencji i innej dopłacie o podobnym charakterze". Jedna z zasad prawidłowej legislacji, a co za tym idzie interpretacji aktów prawnych stanowi, że te same sformułowania (zwroty, określenia) użyte w jednym akcie prawnym oznaczają to samo, a różne sformułowania (zwroty, określenia) zawierają różny zakres pojęciowy. W związku z tym, rozróżnienie wyrażeń używanych w ustawie o VAT na potrzeby określenia co stanowi obrót, a co stanowi subwencję (dotację), którą należy uwzględnić przy obliczaniu współczynnika odliczenia VAT naliczonego, może wskazywać na fakt, że zakres pojęcia „subwencje (dotacje)”, o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, różni się od pojęcia „dotacji, subwencji" określonych w art. 29 ust. 1 tej ustawy. W szczególności mogłoby to wskazywać na „węższe" rozumienie znaczenia pojęcia subwencji (dotacji) z art. 90 ust. 7 niż wyrażone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści ww. przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca w niektórych przypadkach traktuje subwencje i dotacje jako pojęcia równoważne (i tak jest np. w art. 29 ust. 1), a w innych - „dotacja" jest jedynie doprecyzowaniem „subwencji" (art. 90 ust. 7 ustawy o VAT). Jednakże brak definicji tych sformułowań w ustawie o VAT, oznacza, że należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Pojęcia „dotacja" i „subwencja" występują w art. 106 i następnych ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w których wskazuje się, iż wydatki budżetu państwa dzielą się m. in. na dotacje i subwencje (art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy); dotacje mogą mieć charakter dotacji celowych, podmiotowych, przedmiotowych i rozwojowych.

Dotacja – jest pojęciem etymologicznie wywodzącym się z łaciny średniowiecznej, gdzie słowem „dotatio" określano „wyposażenie" kogoś w dobra materialne. Współcześnie pojęcie dotacja służy dla określenia szczególnych przypadków zaopatrzenia kogoś lub dostarczenia komuś środków pieniężnych stanowiących „środki publiczne", w szczególności pochodzące z budżetu państwa lub funduszu celowego. Przy dotacjach z zasady finanse podmiotu dotowanego nie są obejmowane budżetem lub funduszem celowym, z których podmiot dotujący udziela dotacji. Dotacją nie będą przez to „naturalne" przypadki przelewania środków z budżetu na wydatki jednostek budżetowych (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), ale będą nią szczególne transfery finansowe na rzecz podmiotów trzecich. Istotną cechą dotacji jest to, że tak rozumiane „dotowanie" (zaopatrzenie w publiczne środki finansowe) jest wyrazem uznania działalności danego podmiotu (beneficjenta) za działalność istotną dla osiągania celów i zadań podmiotu administracji publicznej (donatora).

Na podmiotach (organach) administracji publicznej ciążą różnorakie zadania publiczne określone w przepisach prawa ustrojowego i w ustawach dotyczących poszczególnych dziedzin administracji publicznej. Dotacja udzielana na podstawie obowiązującego prawa powinna zawsze służyć realizacji określonego zadania publicznego organu. Organ realizuje zadania drogą wydatków na administrację oraz wydatków na zapewnianie obywatelom określonych świadczeń i dóbr powszechnych. Dotacja jest przez to szczególną formą dysponowania środkami publicznymi w oparciu o kompetencję (podstawę prawną).

Zainteresowany zwraca uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg), w którym Trybunał wskazał, że przez dotację należy rozumieć „płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje". Oznaczać by to mogło, że pojęcie subwencji (dotacji) stosowane w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT jest odpowiednie do znaczenia, jakim posługuje się ustawa o finansach publicznych, czyli niezależnie od nazwy dofinansowania (subwencja lub dotacja) powinno ono wystąpić z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Zatem wpłaty abonamentowe nie mieszczą się w zakresie tak rozumianych dotacji, gdyż nie są czynione z budżetu państwa ani z żadnego funduszu celowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa, a z wydzielonego rachunku KRRiT. Dodatkowo jak wynika z art. 6 ustawy o RTV – KRRiT nie ma w zakresie swojej działalności obowiązku realizacji misji publicznej (art. 21 ustawy) poprzez jednostki publicznej radiofonii lub telewizji. Oznacza to zatem, że nie można wpłat abonamentowych traktować jako dotacji od KRRiT na działalność np. Spółki. Zgodnie z przepisami ustawy o RTV, to publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną a nie KRRiT (art. 21 ustawy). Na realizację tej misji ustawodawca zapewnił publicznej radiofonii i telewizji (w tym Spółce) określone finansowanie. Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o RTV, przychodem Spółki są m. in. wpływy z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych. Zatem przekazanie tych środków przez KRRiT na rzecz Spółki jest tylko sposobem dystrybucji środków, które – zgodnie z wolą ustawodawcy – prawnie należą się publicznej radiofonii i telewizji (a tym samym także Spółce).

Wnioskodawca podkreśla, iż takie rozumowanie potwierdza również art. 31 ust. 2 ustawy o RTV, w którym ustawodawca wskazuje, że przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Jak więc wynika z tego przepisu, ustawodawca odróżnia wpłaty abonamentowe od dotacji, które mogą wystąpić w Spółce. Zatem nie można utożsamiać dotacji z wpłatami abonamentowymi także na potrzeby art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. W żadnym akcie normatywnym nie ma wyczerpującej definicji dotacji. Nie ma również w żadnym akcie prawnym definicji pojęcia subwencja, które nie jest zdefiniowane (choć występuje) nawet w ustawie o finansach publicznych. Nie sposób więc mówić o jakiejś konkretnej definicji legalnej pojęcia „subwencja (dotacja)", do której mogłaby się odwoływać ustawa o VAT. Jednak ma ona znaczenie zbliżone do dotacji – jest to określony sposób przekazywania środków publicznych.

Zainteresowany wskazuje, że wątpliwości dotyczące tego, czy wpływy typu wpłaty abonamentowe mogą być traktowane jako subwencja lub dotacja, były już rozstrzygane w orzeczeniach sądowych. W szczególności taką sprawą zajmował się Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. (sygn. akt III RN 87/98), kwestią prawną wymagającą rozstrzygnięcia była wątpliwość „czy środki finansowe przekazane podatnikowi przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (\`(...)\`) mogą być traktowane jako subwencja, dopłata lub inne nieodpłatne świadczenie". To zagadnienie dotyczyło podatku dochodowego a nie podatku VAT, jednak powoływane w obu podatkach pojęcia są wystarczająco podobne. W przedmiotowym orzeczeniu SN stwierdził, że wpływy abonamentowe przekazane przez KRRiT nie mogą być traktowane jako dotacje, subwencje, dopłaty lub inne nieodpłatne świadczenia (a w konsekwencji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego). Wskazówką dla interpretacji pojęcia subwencji (dotacji), w odniesieniu do sytuacji Spółki, mogą być także tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03. W tym wyroku zostały zdefiniowane w istocie opłaty abonamentowe płacone przez użytkowników odbiorników telewizyjnych lub radiowych oraz rola, jaką w procesie przekazywania wpłat abonamentowych do uprawnionych podmiotów pełni KRRiT.

Przede wszystkim Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że opłaty abonamentowe płacone przez użytkowników (odbiorców) radia i telewizji stanowią ich obowiązkowe świadczenie na cel publiczny. TK uznał, że „analizując konstrukcję opłat abonamentowych należy stwierdzić, że opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny – wypełnianie misji (\`(...)\`) przez publiczną radiofonię i telewizję". Ponadto TK stwierdził, że „(\`(...)\`) Pozwala to uznać opłatę abonamentową za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest więc pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin, wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter. Jest to zatem danina, która nie stanowi dochodów państwa o charakterze stricte budżetowym." Zgodnie z rozumowaniem Trybunału Konstytucyjnego opłaty abonamentowe stanowią więc świadczenie o charakterze parapodatku, płacone przez określony krąg osób na bardzo sprecyzowany cel – realizację misji przez publiczne radia i telewizję. TK określił więc, czym są opłaty abonamentowe. Potwierdził również znaczenie KRRiT przy rozdzielaniu środków z opłat abonamentowych, które jest zawężone jedynie do roli pośrednika oraz organu kontrolującego prawidłowość wykorzystywania wpłat abonamentowych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „wpływy z opłaty abonamentowej stanowią – zgodnie z obowiązującą ustawą – wyłącznie dochód publicznej radiofonii i telewizji, których jednostki są jednoosobowymi spółkami akcyjnymi Skarbu Państwa". Skoro są to wpływy wyłącznie i bezpośrednio radia i telewizji publicznej, w tym także są wpływami Spółki, to nie można stwierdzić, że stanowią dotację (subwencję) otrzymaną ze środków publicznych (od KRRiT). W świetle powyższych tez wyroku Trybunału należy uznać, że KRRiT nie przyznaje dla Spółki określonych środków, dotacji czy wpłat, a jedynie przekazuje Spółce należne jej wpływy, pochodzące z obowiązkowych opłat abonamentowych. Oznacza to, że wpłaty abonamentowe nie mogą stanowić subwencji (dotacji) w rozumieniu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. O subwencji (dotacji) pochodzącej od KRRiT można byłoby mówić – zdaniem Spółki – w sytuacji, w której KRRiT dysponowałaby środkami własnymi lub środkami z budżetu państwa (lub samorządu) i mogłaby je dowolnie wykorzystać w celu wspierania rozwoju wybranej przez siebie rozgłośni radiowej. W świetle ustawy o RTV oraz powyższego wyroku TK Wnioskodawca stwierdza, że sytuacja taka nie ma miejsca, a KRRiT nie dokonuje przekazania subwencji (dotacji) na rzecz Spółki.

Podsumowując, Spółka jest zdania, że wpłaty abonamentowe nie stanowią subwencji (dotacji) w rozumieniu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., a tym samym nie mogą być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-488/08-2/IN stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu: 12 maja 2008 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 sierpnia 2008 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 24 września 2008 r. nr ILPP1/443/W-73/08-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 29 września 2008 r.).

W dniu 30 października 2008 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2008 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1483/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 27 maja 2009 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1483/08 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1483/08 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Generalnie zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa powiązane są równocześnie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną od podatku, odliczenia można dokonać proporcjonalnie.

Zasady dotyczące odliczenia proporcjonalnego określone zostały w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W art. 90 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W ust. 3 powołanego przepisu postanowiono natomiast, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

W przypadku, gdy proporcja, o której mowa wyżej przekroczy 98%, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 ustawy).

Na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., czyli w okresie, którego dotyczy zapytanie, do obrotu uzyskanego z czynności w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wliczało się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy. Stanowił o tym art. 90 ust. 7 powołanej ustawy.

Z danych zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca – będący spółką radiofonii publicznej – w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wykonywał zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnione od podatku. Jednocześnie część zakupionych towarów i usług służyła do realizacji obu rodzajów czynności. W takiej sytuacji należy stwierdzić iż Spółka miała prawo w odniesieniu do tych zakupów dokonywać odliczenia proporcjonalnego, wg zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać jednakże należy, iż taki sposób ustalania kwoty podatku naliczonego, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia możliwy jest tylko w odniesieniu do tych zakupów, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej). Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik podatku VAT w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyodrębnienia kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi (od których przysługuje odliczenie). Dopiero w przypadku braku takiej możliwości, w stosunku do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną zastosowanie znajduje odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie objętym zapytaniem (od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.), zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalało się w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydzielane były wartości potrzebne do wyliczenia. Ponadto do wyliczenia wartości mianownika proporcji należało ustalić wartość subwencji (dotacji) innych niż wchodzące do obrotu.

Dla oceny prawnej stanowiska podatnika ważne jest zatem ustalenie, czy opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych oraz odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub subwencję (dotację), inną niż określona w art. 29 ust. 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa, zwanej dalej "spółką".

Telewizję publiczną tworzy spółka "Telewizja Polska - Spółka Akcyjna", zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów I, II i TV Polonia oraz regionalnych programów telewizyjnych, natomiast radiofonię publiczną tworzą: spółka "Polskie Radio - Spółka Akcyjna", zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą i spółki zawiązane w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnych programów radiowych, zwane dalej "spółkami radiofonii regionalnej" (art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 31 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 15 czerwca 2005 r. (czyli również w okresie którego dotyczy wniosek) przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są wpływy pochodzące z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, z zastrzeżeniem przepisu art. 50 ust. 1. Przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa (art. 31 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Istotne dla oceny charakteru opłat abonamentowych jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03, w którym stwierdzono, że opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Dalej w przytoczonym wyroku Trybunał argumentuje, iż opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Taki charakter opłat abonamentowych potwierdzają również unormowania zawarte w art. 50 ust. 1 – 4 ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji (uchylone z dniem 16 czerwca 2005 r.) oraz powołany przez Wnioskodawcę art. 8 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 ze zm.), obowiązujący od 16 czerwca 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 50 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji obowiązującym w okresie, którego wniosek o interpretację dotyczy, wpływy z opłat abonamentowych (art. 48 ust. 1), z opłat za używanie niezarejestrowanego odbiornika (art. 49 ust. 2) i z odsetek ustawowych za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych (art. 49 ust. 4), z wyłączeniem potrąceń przewidzianych w art. 49 ust. 5 i art. 51 ust. 5 ustawy (wynagrodzenia jednostek pobierających opłaty abonamentowe i jednostek wykonujących kontrole obowiązku rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych) są w całości przeznaczone na działalność jednostek publicznej radiofonii i telewizji w zakresie ich zadań związanych z realizacją misji publicznej (art. 21 ust. 1 ustawy). Natomiast z ust. 2 i ust. 3 art. 50 ustawy, które także utraciły moc z dniem 16 czerwca 2005 r. wynika, iż sposób podziału wpływów między jednostki publicznej radiofonii i telewizji ustala corocznie, nie później niż do dnia 30 czerwca na następny rok kalendarzowy Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, jej zaś Przewodniczący przekazuje niezwłocznie tym jednostkom należne im środki jako udziały we wpływach.

Mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty, również w okresie którego dotyczy pytanie nie stanowiły same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług. Powyższe dotyczy również odsetek za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Oznacza to, że kwoty dofinansowania uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji (czyli z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych), jako nieuzależnione bezpośrednio od wartości (cen) świadczonych usług nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotowe wpłaty nie stanowią również dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy.

Samo słowo „subsydium”, „subwencja” niewątpliwie oznacza poparcie, pomoc, zasilenie pieniężne. Jednakże w literaturze prawno – finansowej w zakresie form pomocy finansowej – zasilania finansowego różnych podmiotów w związku z prowadzoną przez nie działalnością, dotacje wymienione w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiuje się jako wydatki budżetu państwa, określone jednostronnie przez podmiot dotujący w imieniu państwa na rzecz podmiotu dotowanego, udzielane w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowane, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatne i bezzwrotne. Dotacja na dany cel powinna być przekazywana tylko od jednego podmiotu dotującego, z jednego źródła finansowania, co ma na celu unikanie dublowania dotacji oraz zwiększenie skuteczności kontroli procesu dotowania.

Dotacja „powinna też mieć charakter wyjątkowy lub przejściowy, z zasady ograniczony w sensie czasu trwania do poprawy sytuacji finansowej lub realizacji finansowanego zadania” dotowanego. Natomiast subwencja będąc świadczeniem publicznoprawnym państwa na rzecz innych podmiotów publicznych „jest również świadczeniem bezzwrotnym, nieodpłatnym, lecz ma charakter bezwarunkowy, powszechny, uniwersalny, finansuje wszystkie jednostki samorządu terytorialnego na tych samych ogólnych zasadach i warunkach” (E. Chojna-Duch: Polskie prawo finansowe. Finanse Publiczne, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 108). Mimo, że powyższe rozważania dotyczą finansowania jednostek samorządu terytorialnego mają charakter uniwersalny i można je również zastosować do finansowania innych jednostek. Podstawą dokonania dotacji są normy prawa budżetowego lub przepisy prawa materialnego.

Z analizy przepisów art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 – 3, art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 50 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek. wynika, iż wpływy z opłat abonamentowych otrzymane przez Spółkę stanowią nazwane ustawowo przychody własne Spółki jako należny jej udział we wpływach ogółem z tego źródła, wynikający z podziału uchwalonego w sposób przewidziany ustawą o radiofonii i telewizji, dokonanego przez podmiot do tego powołany. Nie mogą zatem być jednocześnie dotacjami lub subwencjami zarówno budżetowymi, jak i innymi, skoro również kryteria właściwe dla udzielania pomocy finansowej dla otrzymującego te środki podmiotu nie mają dla ich przyznania decydującego znaczenia. Jedynym bowiem rodzajem dotacji, przewidzianym w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji dla spółek radiofonii publicznej są ewentualne dotacje z budżetu państwa, o których mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że nawet gdyby przyjąć, że sposób gromadzenia środków z abonamentu (na wyodrębniony rachunek KRRiTV) i ich rozdział na poszczególne spółki wskazuje na podobieństwo do funkcjonowania niektórych funduszy celowych, to dla uznania, że spółki te są subwencjonowane z tego funduszu przez KRRiTV konieczne byłoby uregulowanie powyższej kwestii w ten sposób expressis verbis w ustawie.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić iż wpłaty z opłat abonamentowych, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji nie stanowią subwencji (dotacji), określonych w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które związane są zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (zwolnionej lub opodatkowanej), Spółka ma prawo stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazuje się, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji (czyli z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych) nie są brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.