Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-204/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-25
Teza: Czy wydatki poniesione przez pracodawcę, polegające na pokryciu świadczeń dodatkowych, jakimi są indywidualne składki na ubezpieczenia członków Zarządu (pracowników), zgodnie z postanowieniami umów o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu pracodawcy w następujących przypadkach: a) gdy pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika z umowy o pracę jako wynagrodzenie (świadczenie dodatkowe) wynikające z tej umowy, b) gdy ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa mu składki na ubezpieczenie na podstawie umowy o pracę jako wynagrodzenie (świadczenie dodatkowe) wynikające z tej umowy?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2010 r. (data wpływu 01.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez pracodawcę na pokrycie dodatkowych świadczeń z tytułu indywidualnych składek na ubezpieczenia członków Zarządu, zgodnie z postanowieniami umów o pracę:

*   gdy pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika z umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe - **jest nieprawidłowe,**

*   gdy ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa składki na ubezpieczenie na podstawie przedstawionej przez członka Zarządu polisy ubezpieczeniowej, w ramach umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez pracodawcę na pokrycie dodatkowych świadczeń z tytułu indywidualnych składek na ubezpieczenia członków Zarządu, zgodnie z postanowieniami umów o pracę:

*   gdy pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe,

*   gdy ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa składki na ubezpieczenie na podstawie przedstawionej przez członka Zarządu polisy ubezpieczeniowej, w ramach umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – XZY Sp. z o.o. (zwana dalej: „XZY”) jest osobą prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podpisał z członkami Zarządu umowy o pracę, zgodnie z którymi określone zostało w postanowieniach tych umów, że członkowi Zarządu Spółki należne jest miesięczne wynagrodzenie oraz dodatkowe świadczenie. Tym dodatkowym świadczeniem określonym w umowie o pracę, zgodnie z art. 5 ust. 2 oraz art. 11 ustawy o wynagradzaniu osób kierującymi niektórymi podmiotami prawnymi, jest w szczególności świadczenie pokrycia składki rocznej z tytułu ubezpieczenia osobowego i zdrowotnego.

Realizacja zobowiązania na rzecz członków Zarządu, wynikająca z podpisanych z nimi umów o pracę, następuje w dwóch formach:

1.  pierwsza forma polega na tym, że Wnioskodawca jako ubezpieczający zawiera indywidualną umowę ubezpieczenia jednego z członków Zarządu z ubezpieczycielem i odprowadza składki na ubezpieczenie na podstawie umowy, której jest stroną. Jednocześnie realizowane jest zobowiązanie na rzecz członka Zarządu (pracownika) wynikające z umowy o pracę;
2.  druga forma polega na tym, że każdy z członków Zarządu (pracownik) sam zawiera indywidualną umowę ubezpieczenia (czyli jest ubezpieczającym). Wnioskodawca pokrywa składki na ubezpieczenie na podstawie przedstawionej przez członka Zarządu polisy ubezpieczeniowej i tym samym realizuje zobowiązanie na rzecz członka Zarządu zgodnie z umową o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez pracodawcę, polegające na pokryciu świadczeń dodatkowych, jakimi są indywidualne składki na ubezpieczenia członków Zarządu (pracowników), zgodnie z postanowieniami umów o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu pracodawcy w następujących przypadkach:

1.  gdy pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika z umowy o pracę jako wynagrodzenie (świadczenie dodatkowe) wynikające z tej umowy,
2.  gdy ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa mu składki na ubezpieczenie na podstawie umowy o pracę jako wynagrodzenie (świadczenie dodatkowe) wynikające z tej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „pdop”). Przepisy te określają zakres możliwości włączania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika.

Generalną regułę w zakresie wliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca ustanowił w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Koszty poniesione przez pracodawcę w związku z realizacją zobowiązań na rzecz pracowników wynikających z umów o pracę niewątpliwie spełniają przesłankę zawartą w ww. przepisie.

Zatem, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, należy przeanalizować, czy nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Art. 16 ust. 1 pkt 59 stanowi:

„Nie wlicza się do kosztów uzyskania przychodów:

59) składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie”.

Po dokonaniu analizy cyt. przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które spełniają następujące warunki:

*   Warunek I

Dotyczy to tylko wskazanych (w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o pdop) umów ubezpieczenia, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.

1.  ubezpieczenia na życie (grupa 1 dział I),
2.  ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4.  ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5.  ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II).

Zatem składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy.

*   Warunek II

Uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca,

*   Warunek III

Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

*   Warunek IV

Umowa ubezpieczenia powinna być zawarta przez pracodawcę na rzecz pracowników - czyli przepis ten dotyczy umów zbiorowego ubezpieczenia pracowników.

Z ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik może zaliczyć wydatki na ubezpieczenie na życie pracowników do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie powyżej wskazane w tym przepisie warunki. Konieczne jest w danym przypadku spełnienie wszystkich przesłanek dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca. Natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Warunki te są obligatoryjne i niespełnienie któregokolwiek z nich wyłącza możliwość wliczania do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie pracownika.

Tak też podkreślone zostało w interpretacji z dnia z dnia 30 września 2009 r. (Izba Skarbowa w Warszawie) Nr odpowiedzi IPPB3/423-460/09-2/JG.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zauważa, że art. 16 ust. 1 pkt 59 updop nie będzie mieć zastosowania do umów określonych w stanie faktycznym przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z wolą ustawodawcy brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 updop zostało określone w sposób następujący:

*   w pierwszej kolejności ustawodawca określił, że:

„Nie wlicza się do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników”.

*   dopiero w drugiej części określa się jakie wyjątki stanowią odstąpienie od< owyższej zasady.

Oznacza to ze zasada (zawarta w zdaniu wstępnym pkt 59) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu powinna być rozpatrzona w pierwszej kolejności, tj., czy stan faktyczny występujący u podatnika odpowiada przesłankom określonym wg tej zasady.

Wnioskodawca zauważa, że określenie w cytowanym przepisie, iż nie wlicza się do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników daje podstawę do wyinterpretowania z tego przepisu następującej normy prawa podatkowego.

Nie wlicza się do kosztów uzyskania przychodu składek opłaconych przez pracodawcę, jeśli ten pracodawca zawarł umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Przepis ten i wyinterpretowana z niego norma prawna stanowi, że pracodawca zgodnie z cytowanym przepisem i jego wykładnią jest ubezpieczającym, czyli:

*   sam zawiera umowę ubezpieczenia,
*   umowa ubezpieczenia powinna być zawarta na rzecz pracowników,
*   jest zobowiązany do oprowadzenia z tego tytułu składki na ubezpieczenie. Oznacza to, że pracodawca jest stroną umowy ubezpieczenia, zaś ubezpieczyciel (towarzystwo ubezpieczeniowe) ma w stosunku do tego pracodawcy roszczenia w zakresie nieopłaconych składek. Pracownicy natomiast są podmiotami ubezpieczonymi (beneficjentami),
*   podstawą do odprowadzenia składki jest wyłącznie umowa ubezpieczenia, a nie inne zobowiązania pracodawcy.

Z interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 updop (zdanie wstępne: „umów zawartych na rzecz pracowników”) oznacza, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy pracodawca zawiera zbiorowe umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników. Przepis ten nie wskazuje (wg wykładni gramatycznej), że obejmuje on swoim zakresem również te przypadki, gdy pracodawca zawiera umowę ubezpieczenia na rzecz konkretnego pracownika indywidualnie, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek u pracodawcy wynika z umowy o pracę z danym pracownikiem, tj. w umowie o pracę określone zostało, że pracodawca jako dodatkowe świadczenie z tytułu wykonywanej pracy zobowiązany jest do opłacania składek na ubezpieczenie pracownika. Tego typu zobowiązanie (wynikające z umowy o pracę) staje się częścią wynagrodzenia pracownika zagwarantowaną przez pracodawcę w umowie o pracę - i jako świadczenie pracownicze, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 updof).

Oznacza to, że ustawodawca postanowił w przepisie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu tytko te wydatki pracodawcy na opłacenie składek na ubezpieczenie, w których pracodawca zawarł umowę ubezpieczenia na rzecz pracowników dobrowolnie (dodatkowo), bez jakiegokolwiek zobowiązania zawartego w umowach o pracę. Czyli w tych przypadkach, gdy obowiązek odprowadzenia składek przez pracodawcę wynika bezpośrednio i wyłącznie z umowy ubezpieczenia, którą ten pracodawca podpisał z towarzystwem ubezpieczeniowym – tj., gdy na pracodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie na podstawie zobowiązania zawartego w umowie o pracę.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop natomiast nie wymienia składek opłaconych przez pracodawcę lub zwróconych pracownikowi, jeśli:

*   pracodawca zawarł umowę ubezpieczenia na rzecz konkretnego pracownika indywidualnie, gdy zobowiązanie pracodawcy do opłacenia składek wynika z umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe za wykonywaną pracę,
*   pracownik sam podpisał umowę ubezpieczenia z towarzystwem ubezpieczeniowym, zaś pracodawca zobowiązał się wobec tego pracownika w umowie o pracę, że dodatkowym świadczeniem w ramach umowy o pracę będzie pokrycie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie na podstawie umów zawartych przez pracownika z towarzystwem ubezpieczeniowym.

Wnioskodawca zauważa, że świadczenia pracodawcy wynikające z umów o pracę nie podlegają dyspozycji normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Przepis ten dotyczy tylko takich sytuacji, gdy pracodawca poza zobowiązaniami wynikającymi z umów o pracę podejmuje decyzję w zakresie ubezpieczania pracowników i odprowadzania składek na ubezpieczenie.

Dodatkowo należy wskazać, że taki sposób interpretacji nakazuje art. 15 ust. 4g updop, który potwierdza, w jakim terminie powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu pracodawcy należności wynikające z art. 12 ust. 1 updof (czyli także w przedmiotowym przypadku - opłacane przez pracodawcę składki na ubezpieczenie zagwarantowane umowami o pracę).

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 57 updop stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz innych należności wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy o updof.

Oznacza to, że jeśli Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, opłaciła składkę na ubezpieczenie, to nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Po analizie przepisów prawa odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym występującym u Wnioskodawcy:

a) w tych przypadkach, gdy Spółka podpisała (jako ubezpieczający) na rzecz członka Zarządu (ubezpieczonego) umowy ubezpieczenia i z tego tytułu (tj. bezpośrednio na podstawie tej umowy) odprowadza składki na ubezpieczenie - nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, gdyż:

*   podpisana umowa ubezpieczenia nie ma charakteru zbiorowego (na rzecz „pracowników”), lecz ma charakter zindywidualizowany na rzecz konkretnego pracownika (członka Zarządu), ponadto
*   zobowiązanie pracodawcy (Spółki) do opłacania składek na ubezpieczenie wobec członka Zarządu wynika z umowy o pracę i wchodzi w zakres świadczeń pracowniczych;

b) w tych przypadkach, gdy członek Zarządu podpisał jako ubezpieczający umowę ubezpieczenia, zaś pracodawca (Spółka) tylko na podstawie umowy o pracę zobowiązała się do opłacenia tych składek, bądź do zwrotu ich równowartości pracownikowi, nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, gdyż ten stan faktyczny pozostaje poza zasadą regulacji prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Pracodawca w tym przypadku nie zawarł umowy ubezpieczenia na rzecz „pracowników”, jak stanowi ten przepis. Czyli obowiązek odprowadzania składek u pracodawcy w ogóle nie wynika z umowy ubezpieczenia, lecz wyłącznie z umowy o pracę, a tej podstawy prawnej („umowa o pracę”) odprowadzania składek w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop nie wymienia się.

Oznacza to, że w stanie faktycznym występującym u Wnioskodawcy wydatki pracodawcy (Spółki) na pokrycie składek na ubezpieczenia członków Zarządu:

*   wynikają z umów o pracę (pracownicy mają roszczenie do pracodawcy o wypełnienie zagwarantowanego w umowie o pracę zobowiązania pracodawcy).

Zatem zarówno w tych przypadkach, gdy Spółka (jako ubezpieczający) podpisała umowę ubezpieczenia na rzecz członka Zarządu, jak i w tych przypadkach, gdy członkowie Zarządu podpisali umowy samodzielnie (a Spółka pokrywa składki pracownika) - wydatki Spółki na opłacenie składek od tych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop - i w terminach określonych art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 pdop, powinny być uznane jako koszt uzyskania przychodu pracodawcy jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez pracodawcę na pokrycie dodatkowych świadczeń z tytułu indywidualnych składek na ubezpieczenia członków Zarządu, zgodnie z postanowieniami umów o pracę:

*   gdy pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika z umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe - **za nieprawidłowe,**

*   gdy ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa składki na ubezpieczenie na podstawie przedstawionej przez członka Zarządu polisy ubezpieczeniowej, w ramach umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe - **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. „koszty pracownicze”.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Należy przy tym zaznaczyć, iż poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z opisanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym Spółka podpisała z członkami Zarządu umowy o pracę, zgodnie z którymi określone zostało w postanowieniach tych umów, że członkowi Zarządu Wnioskodawcy należne jest miesięczne wynagrodzenie oraz dodatkowe świadczenie. Tym dodatkowym świadczeniem określonym w umowie o pracę, zgodnie z art. 5 ust. 2 oraz art. 11 ustawy o wynagradzaniu osób kierującymi niektórymi podmiotami prawnymi, jest w szczególności świadczenie pokrycia składki rocznej z tytułu ubezpieczenia osobowego i zdrowotnego.

Realizacja zobowiązania na rzecz członków Zarządu, wynikająca z podpisanych z nimi umów o pracę, następuje w dwóch formach:

1.  pierwsza forma polega na tym, że Wnioskodawca jako ubezpieczający zawiera indywidualną umowę ubezpieczenia jednego z członków Zarządu z ubezpieczycielem i odprowadza składki na ubezpieczenie na podstawie umowy, której jest stroną. Jednocześnie realizowane jest zobowiązanie na rzecz członka Zarządu (pracownika) wynikające z umowy o pracę;
2.  druga forma polega na tym, że każdy z członków Zarządu (pracownik) sam zawiera indywidualną umowę ubezpieczenia (czyli jest ubezpieczającym). Wnioskodawca pokrywa składki na ubezpieczenie na podstawie przedstawionej przez członka Zarządu polisy ubezpieczeniowej i tym samym realizuje zobowiązanie na rzecz członka Zarządu zgodnie z umową o pracę.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca w opisanym we wniosku stanie faktycznym powołał się na zapisy ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306 ze zm.) zwanej „ustawą kominową”, co wskazuje, że niektórzy pracownicy Wnioskodawcy podlegają regulacjom tej ustawy, zatem traktowani są w sposób odmienny, niż pracownicy zatrudnieni w ramach stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż osobom objętym ustawą kominową przysługuje, niezależnie od podstawy nawiązania stosunku pracy lub rodzaju umowy cywilnoprawnej stanowiącej podstawę zatrudnienia, wyłącznie wynagrodzenie miesięczne.

Oprócz wynagrodzenia miesięcznego niektórym z nich mogą zostać przyznane świadczenia dodatkowe oraz nagroda roczna (art. 5 ust. 1-3 ustawy kominowej).

Ustawa kominowa w sposób ogólny wskazuje rodzaje świadczeń dodatkowych. Świadczeniami tymi w rozumieniu ustawy są świadczenia z tytułu zatrudnienia, w tym: bytowe, socjalne, komunikacyjne, oraz ubezpieczenia majątkowe i osobowe - inne, bądź wyższe niż ustalone w regulaminach wynagradzania, zakładowych i ponadzakładowych układach zbiorowych pracy oraz w odrębnych przepisach (art. 11 ust. 1 ustawy kominowej).

Pracownikowi, którego wynagrodzenie kształtuje ustawa o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi mogą być przyznane świadczenia dodatkowe jedynie w zakresie ustalonym w przepisach wykonawczych do przywołanego aktu prawnego.

Szczegółowy wykaz świadczeń dodatkowych został określony w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 21 stycznia 2003 r. w sprawie szczegółowego wykazu świadczeń dodatkowych, które mogą być przyznane osobom kierującym niektórymi podmiotami prawnymi, oraz trybu ich przyznawania (Dz. U. Nr 14, poz. 139).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia:

*   kierownikom, w szczególności: dyrektorom, prezesom, tymczasowym kierownikom, zarządcom komisarycznym i osobom zarządzającym na podstawie umów cywilnoprawnych,

*   zastępcom kierowników, w szczególności: zastępcom dyrektorów i wiceprezesów,

*   członkom organów zarządzających, w szczególności członkom zarządów,

*   głównym księgowym

jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 1 pkt 1-13 ustawy kominowej, mogą być przyznane następujące świadczenia dodatkowe:

1.  nagroda jubileuszowa przyznawana nie częściej niż co 5 lat,
2.  odprawa pieniężna w razie ustania stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy, zwana dalej „odprawą pieniężną”,
3.  zwrot częściowych kosztów użytkowania udostępnionego lokalu mieszkalnego, w tym mieszkania służbowego;
4.  świadczenia związane z korzystaniem z częściowo odpłatnych usług telekomunikacyjnych;
5.  świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego, majątkowego oraz osobowego,

\- w wysokości do 25% wyższej niż ustalona w regulaminie wynagradzania, zakładowym i ponadzakładowym układzie zbiorowym pracy oraz w odrębnych przepisach.

Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu prawa wynika zatem, że katalog świadczeń dodatkowych, jakie mogą zostać przyznane niektórym z osób objętych ustawą kominową, należy uznać za zamknięty.

Ponoszone wydatki na ubezpieczenia osobowe i zdrowotne zdaniem tut. Organu należy rozpatrywać pod kątem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1.  na życie (grupa 1 dział I),
2.  na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4.  wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5.  choroby (grupa 2 dział II).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Ubezpieczenia osobowe i zdrowotne mieszczą się w ww. grupach ryzyka, to jest w grupie 1, 3, 5 działu I oraz grupie 1 i 2 działu II, a zatem mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Jednakże w przedmiotowej sprawie uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, co wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez pracodawcę na pokrycie dodatkowych świadczeń z tytułu indywidualnych składek na ubezpieczenia członków Zarządu, zgodnie z postanowieniami umów o pracę gdy pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika z umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe. Zauważyć należy, że beneficjentem (uprawnionym do otrzymania świadczenia) jest pracownik – członek Zarządu, jako podmiot ubezpieczony.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika - jak twierdzi Wnioskodawca - by przepis ten dotyczył wyłącznie „zbiorowych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników”. Co istotne, mając na uwadze specyfikę ubezpieczeń osobowych i zdrowotnych wskazać należy, iż uprawnionym do otrzymania świadczenia zawsze jest zindywidualizowany podmiot ubezpieczony. W poszukiwaniu argumentacji własnego stanowiska Wnioskodawca nie powinien zakładać nieracjonalności ustawodawcy i dokonywać wykładni rozszerzającej ww. regulacji prawnej.

Wnioskodawca wskazał, że: „Tego typu zobowiązanie (wynikające z umowy o pracę) staje się częścią wynagrodzenia pracownika zagwarantowaną przez pracodawcę w umowie o pracę - i jako świadczenie pracownicze, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 updof)”.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze zdefiniowany na wstępie katalog „kosztów pracowniczych” i możliwość swobodnego kreowania stosunku umownego między stronami. Podkreślić jednak należy, że w takiej sytuacji pracodawca może, ale nie musi, określonym pracownikom przyznać świadczenia dodatkowe. Obowiązek ustawowy określony przepisami Kodeksu pracy nakłada na pracodawcę obowiązek wypłaty wynagrodzenia za pracę.

Wobec powyższego na uwadze należy mieć, iż art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) posługuje się pojęciem „przychodów” otrzymywanych m.in. przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów organów stanowiących osób prawnych, a nie „wynagrodzeń”.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. artykuł 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosił się do „wynagrodzeń”, ale ustawodawca zmienił to pojęcie na „przychody”, przyjmując zatem, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście podlegają zaliczeniu nie tylko wynagrodzenia, ale także i inne przychody.

Należy zatem uznać, iż zakres pojęciowy wyrazu „przychody” jest inny od wyrazu „wynagrodzenie”, przy czym to pierwsze jest pojęciem szerszym.

Opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych - członków Zarządu). To w interesie osób fizycznych jest ewentualne dodatkowe zabezpieczenie się na wypadek utraty życia, bądź zdrowia.

Skoro Wnioskodawca de facto ponosi koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Możliwość zaliczania składek na ubezpieczenie do kosztów podatkowych przez Spółkę istniałaby w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samej Spółki.

W oparciu o przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że nie ma także możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez pracodawcę na pokrycie dodatkowych świadczeń z tytułu indywidualnych składek na ubezpieczenia członków Zarządu, zgodnie z postanowieniami umów o pracę, gdy ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa składki na ubezpieczenie na podstawie przedstawionej przez członka Zarządu polisy ubezpieczeniowej, w ramach umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe. W takiej sytuacji Wnioskodawca dokonuje bowiem zwrotu wydatków poczynionych przez danego pracownika – członka Zarządu, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako koszt poniesiony przez podatnika.

Jak wskazano powyżej, istnieje możliwość swobodnego kreowania stosunku umownego między stronami, ale przyznanie określonym pracownikom świadczeń dodatkowych w umowie o pracę stanowi alternatywę i autonomiczny wybór pracodawcy, a nie obowiązek ustawowy.

Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowe ubezpieczenia osobowe i zdrowotne co do zasady mają charakter dobrowolny. Świadczenie pokrycia składki rocznej z tytułu ubezpieczenia osobowego i zdrowotnego wynika z poszczególnych umów ubezpieczenia o charakterze zindywidualizowanym , które Wnioskodawca jako ubezpieczający zawarł z ubezpieczycielem na rzecz danego ubezpieczonego pracownika – członka Zarządu lub zawartych bezpośrednio pomiędzy danym pracownikiem – członkiem Zarządu z ubezpieczycielem w sytuacji, gdy pracownik sam jest ubezpieczającym.

W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez pracodawcę na pokrycie dodatkowych świadczeń z tytułu indywidualnych składek na ubezpieczenia członków Zarządu, zgodnie z postanowieniami umów o pracę, nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mieszczą się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez pracodawcę, polegające na pokryciu świadczeń dodatkowych, jakimi są indywidualne składki na ubezpieczenia członków Zarządu (pracowników), zgodnie z postanowieniami umów o pracę, w sytuacji gdy:

1.  pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika z umowy o pracę jako wynagrodzenie (świadczenie dodatkowe) wynikające z tej umowy,
2.  ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa mu składki na ubezpieczenie na podstawie umowy o pracę jako wynagrodzenie (świadczenie dodatkowe) wynikające z tej umowy,

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu pracodawcy, ponieważ Wnioskodawca de facto ponosi koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane. Możliwość zaliczania składek na ubezpieczenie do kosztów podatkowych przez Spółkę istniałaby w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samej Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez pracodawcę na pokrycie dodatkowych świadczeń z tytułu indywidualnych składek na ubezpieczenia członków Zarządu, zgodnie z postanowieniami umów o pracę:

*   gdy pracodawca sam jest ubezpieczającym, natomiast obowiązek pracodawcy do zawarcia takiej umowy ubezpieczenia wynika z umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe - za nieprawidłowe,

*   gdy ubezpieczającym jest członek Zarządu, zaś pracodawca pokrywa mu składki na ubezpieczenie na podstawie przedstawionej przez członka Zarządu polisy ubezpieczeniowej, w ramach umowy o pracę jako świadczenie dodatkowe - za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.09.2009 r. Nr IPPB3/423-460/09-2/JG wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołana interpretacja Nr IPPB3/423-460/09-2/JG nie jest wiążąca dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.