Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-70/14-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-16
Teza: w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Targowiska
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Targowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia czynności wniesienia aportem Targowiska do Spółki,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Targowiska do Spółki,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Targowiska.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, sprostowanie w zakresie liczby zdarzeń przyszłych oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od maja 2013 r.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. położone na terenie Gminy targowisko (dalej jako: „Targowisko”). Inwestycja ta została zrealizowana w ramach operacji, które otrzymało dofinansowanie w ramach działania Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Pozostałe koszty (nieobjęte dofinansowaniem) pokryte zostały ze środków własnych Gminy.

W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występowała w charakterze inwestora. Przedmiotowe Targowisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r. W wyniku inwestycji powstało 20 środków trwałych - wiaty targowe oraz drogi, place i chodniki w ramach Targowiska. Zostały one przyjęte na stan Gminy 31 grudnia 2012 r. (data dokumentu OT). Wartość początkowa każdego środka trwałego w ramach ww. inwestycji przekracza 15 000 zł.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały nr Rady Miejskiej z dn. 28 marca 2013 r. (dalej: „Załącznik do Uchwały”) jednostką organizacyjną zarządzającą w imieniu i na rzecz Gminy Targowiskiem był Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”), działający w momencie podejmowania uchwały w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 30 kwietnia 2013 r. Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą: Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Gmina jest 100% udziałowcem Spółki. Spółka od 30 kwietnia 2013 r. do końca listopada 2013 r. administrowała/zarządzała Targowiskiem wypełniając określone zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Obecnie Gmina jest na etapie wdrażania programu restrukturyzacji działania Targowiska. W ramach tej restrukturyzacji Gmina oddała w dzierżawę Targowisko Spółce od grudnia 2013 r. W ocenie Gminy, takie działanie pozwoli na uporządkowanie zakresu obowiązków oraz optymalizację zakresu zarządzania Targowiskiem, co może przełożyć się na bardziej efektywne gospodarowanie mieniem gminnym, pozwalając na sprawniejsze zarządzanie Targowiskiem w porównaniu do modelu obecnego. W szczególności, po wdrożeniu rozważanego modelu, Spółka mogłaby bezpośrednio występować we własnym imieniu w stosunkach z użytkownikami Targowiska, zawierać stosowne umowy itd.

W kolejnym kroku Gmina planuje w 2014 r. wnieść Targowisko w formie aportu rzeczowego do Spółki. Gmina podkreśla, iż w ramach aportu zostanie przeniesione jedynie samo Targowisko. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Burmistrza.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Targowiska w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Targowiska wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Targowisko.

Gmina nadmienia, iż w dniu 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) wystąpiła do DIS w Łodzi z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dzierżawy Targowiska. Celem tego wniosku było również potwierdzenie prawa Gminy do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT w ramach tzw. mechanizmu korekty wieloletniej. Na dzień sporządzania niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze informacji ze strony DIS w Łodzi dotyczącej kwestii poruszonych we wniosku o interpretację z dn. 16 października 2013 r.

W piśmie z dnia 4 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Targowisko, będące przedmiotem wniosku, nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Gminy, Targowisko będące przedmiotem wniosku nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach inwestycji w Targowisko powstały następujące środki trwałe:

*   Wiaty handlowe zadaszone wyposażone w stoły handlowe (19 środków trwałych);

*   Utwardzony plac handlowy wraz z drogami oraz chodnikami.

W ocenie Wnioskodawcy ww. środki trwałe stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) - budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3).

Zgodnie z opinią Gminy, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), wiaty handlowe powinny zostać sklasyfikowane w Sekcji 1 - Budynki, Działu 12 - Budynki niemieszkalne, grupy 123 - Budynki handlowo-usługowe, klasy 1230 - Budynki handlowo-usługowe - Hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem. Z kolei środek trwały w postaci utwardzonego placu handlowego wraz z drogami i chodnikami winien być sklasyfikowany w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, działu 21 - Infrastruktura transportu, grupy 211 - Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, klasy 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Wszystkie środki trwałe wymienione we wniosku są trwale związane z gruntem. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy ww. aport Targowiska stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Targowiska i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy ww. aport Targowiska stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Targowiska i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Z kolei wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Targowisko do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Targowiska aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Targowiska jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Targowiska aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Targowiska będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Targowiska i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF, które dotyczą sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą i konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do dokonania aportu środków trwałych przez Gminę, gdyż jak wskazano wyżej aport uznawany jest za sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że wnosząc aportem Targowisko do Spółki Gmina będzie uprawniona do uwzględnienia w deklaracji VAT za miesiąc, w którym wniosła aport, podatku VAT naliczonego związanego w wytworzeniem Targowiska w części przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej (korekta zwiększająca).

Oznacza to, że w przypadku wniesienia w 2014 r. aportem Targowiska, które zostało oddane do użytkowania w 2012 r., dla którego właściwy jest 10-letni okres korekty i które jest wykorzystywane do opodatkowanej dzierżawy od 2013 r., po dokonaniu w deklaracji za styczeń 2014 r. odliczenia za 2013 r. w ramach korekty wieloletniej, Gmina będzie uprawniona do dokonania jednorazowo korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2014-2021, tj. 8/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją w Targowisko. Zgodnie z powyższą argumentacją korekta za wspomniane pozostałe lata powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od maja 2013 r., jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. położone na terenie Gminy targowisko (dalej jako: „Targowisko”). Inwestycja ta została zrealizowana w ramach operacji, które otrzymało dofinansowanie w ramach działania Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Pozostałe koszty (nieobjęte dofinansowaniem) pokryte zostały ze środków własnych Gminy.

W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występowała w charakterze inwestora. Przedmiotowe Targowisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r. W wyniku inwestycji powstało 20 środków trwałych - wiaty targowe oraz drogi, place i chodniki w ramach Targowiska. Zostały one przyjęte na stan Gminy 31 grudnia 2012 r. (data dokumentu OT). Wartość początkowa każdego środka trwałego w ramach ww. inwestycji przekracza 15 000 zł.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały nr Rady Miejskiej z dn. 28 marca 2013 r. (dalej: „Załącznik do Uchwały”) jednostką organizacyjną zarządzającą w imieniu i na rzecz Gminy Targowiskiem był Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”), działający w momencie podejmowania uchwały w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 30 kwietnia 2013 r. Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą: Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Gmina jest 100% udziałowcem Spółki. Spółka od 30 kwietnia 2013 r. do końca listopada 2013 r. administrowała/zarządzała Targowiskiem wypełniając określone zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Obecnie Gmina jest na etapie wdrażania programu restrukturyzacji działania Targowiska. W ramach tej restrukturyzacji Gmina oddała w dzierżawę Targowisko Spółce od grudnia 2013 r. W ocenie Gminy, takie działanie pozwoli na uporządkowanie zakresu obowiązków oraz optymalizację zakresu zarządzania Targowiskiem, co może przełożyć się na bardziej efektywne gospodarowanie mieniem gminnym, pozwalając na sprawniejsze zarządzanie Targowiskiem w porównaniu do modelu obecnego. W kolejnym kroku Gmina planuje w 2014 r. wnieść Targowisko w formie aportu rzeczowego do Spółki. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę.

Jak wskazał tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-70/14-4/PR, planowana czynność wniesienia aportem Targowiska do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem Targowiska stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że Targowisko to jest nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Targowiska, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Targowiska aportem do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Targowiska. Natomiast w zakresie:

*   opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia czynności wniesienia aportem Targowiska do Spółki została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-70/14-4/PR,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Targowiska do Spółki została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-70/14-5/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.