Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-244/16-2/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej (dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujmowania faktur korygujących w deklaracjach VAT oraz wystawienia noty korygującej) w związku z podziałem Spółki.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-deklaracja podatkowa; deklaracje-złożenie deklaracji; podatek-podatek należny; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej (dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujmowania faktur korygujących w deklaracjach VAT oraz wystawienia noty korygującej) w związku z podziałem Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej (dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujmowania faktur korygujących w deklaracjach VAT oraz wystawienia noty korygującej) w związku z podziałem Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka lub Spółka przejmująca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elektromechanicznej, handlu wielobranżowego oraz logistyki materiałowej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

1\. Przejęcie części majątku w ramach podziału przez wydzielenie

W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, podjęto decyzję o podziale A Spółka z o.o. (dalej: Spółka dzielona) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: KSH). Spółka Dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji, Spółka przejęła wydzieloną w drodze podziału część majątku Spółki dzielonej, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w postaci Wydziału B (dalej: Wydział). W ramach przedmiotowego Wydziału Spółka kontynuuje dotychczasową działalność Spółki dzielonej w zakresie realizacji przewozów pracowniczych, a także pośrednictwa i organizacji okazjonalnego przewozu osób w ruchu krajowym i zagranicznym.

Również, pozostały w Spółce dzielonej po dokonanym podziale zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału C (dalej: C). Spółka dzielona uzyskała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (tj. interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/4512-l-223/15-2/NS oraz interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/4510-l-138/15-2/EK), potwierdzające, że zarówno Wydział, jak i C stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki dzielonej (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach przejmujących (w tym także Wnioskodawcy) (dalej jako: dzień podziału).

2\. Rozliczenia VAT związane z nabyciem towarów i usług przed i po dniu podziału

W zakresie nabycia towarów lub usług na terytorium kraju, służących do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności Wydziału możliwe są następujące sytuacje:

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych świadczeń powstaje po stronie sprzedawcy przed dniem podziału, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę dzieloną również przed tym dniem,
2.  Obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych świadczeń powstaje po stronie sprzedawcy przed dniem podziału, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przejmującą w dniu podziału lub po tym dniu,
3.  Obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych świadczeń powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tym dniu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału.
4.  Obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych świadczeń powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tym dniu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przejmującą również w dniu podziału lub po tym dniu.

Dodatkowo, może się zdarzyć, iż po dniu podziału, Spółka dzielona lub Spółka przejmująca, otrzymywać będą faktury korygujące dotyczące odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług nabytych przed dniem podziału na potrzeby działalności Wydziału, przy czym prawo lub obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur korygujących będzie przypadał na dzień przypadający przed podziałem, w dniu podziału lub po dniu podziału.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż Spółka dzielona otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 marca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-l-887/15-2/AK), w ramach której przedstawione zostało stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w złożonym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związanych z działalnością Wydziału towarów lub usług, w opisanym powyżej przypadku nr 1 będzie Spółka dzielona?
2.  Czy w opisanych powyżej przypadkach nr 2-4 podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z działalnością Wydziału będzie Spółka przejmująca – niezależnie od tego, na który podmiot (Spółkę dzieloną, czy też Spółkę przejmującą) wystawiona jest faktura przez sprzedawcę?
3.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej nabycia towarów lub usług związanych z działalnością Wydziału, w stosunku do której prawo lub obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego przypada przed dniem podziału, korekta ta powinna zostać dokonana przez Spółkę dzieloną?
4.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów lub usług związanych z działalnością Wydziału, w stosunku do której prawo lub obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego przypada w dniu lub po dniu podziału, korekta ta powinna zostać dokonana przez Spółkę przejmującą – niezależnie od tego, na który podmiot (Spółkę dzieloną, czy też Spółkę przejmującą) wystawiona została faktura korygująca przez sprzedawcę?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę przejmującą w dniu lub po dniu podziału faktur lub faktur korygujących wystawionych na Spółkę dzieloną, Spółka przejmująca jest uprawniona do wystawienia odpowiedniej noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związanych z działalnością Wydziału towarów i usług, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, jest Spółka dzielona. Jednocześnie, Spółka przejmująca nie przejmuje tego prawa w drodze sukcesji. W konsekwencji, w przypadku nr 1 Spółka dzielona jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Ad. 2. Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością Wydziału, w stosunku do których prawo do odliczenia powstaje w dniu lub po dniu podziału – będzie Spółka przejmująca niezależnie od tego, na który podmiot wystawiona jest faktura przez sprzedawcę. W związku z tym, w przypadkach 2–4 podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie każdorazowo Spółka przejmująca.

Ad. 3. W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej zakupu towarów i usług związanych z działalnością Wydziału, w stosunku do której prawo lub obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego przypada przed dniem podziału, korekta ta powinna zostać dokonana przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie, Spółka przejmująca nie przejmuje tego prawa/obowiązku w drodze sukcesji.

Ad. 4. W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Wydziału, stosunku do której prawo lub obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego przypada w dniu lub po dniu podziału, korekta ta powinna zostać dokonana przez Spółkę przejmującą, nawet jeśli faktura ta jest wystawiona na Spółkę dzieloną.

Ad. 5. W przypadku otrzymania przez Spółkę przejmującą w dniu lub po dniu podziału wystawionych na Spółkę dzieloną faktur lub faktur korygujących, Spółka przejmująca jest uprawniona do wystawienia noty korygującej w tym zakresie.

Uzasadnienie

1\. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, majątek przejęty przez Spółkę na skutek podziału (tj. Wydział) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również składniki majątkowe, które pozostały w Spółce dzielonej po dokonanym podziale (tj. C) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie.

2\. Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”. W szczególności stanowisko takie zaprezentowane zostało:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r., (sygn. akt I SA/Gd 898/14), zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`). Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2015 r., (sygn. IBPBI/2/4510-286/15/APO), zgodnie z którą: „Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawnej, wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”.
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 r., (sygn. IBPP3/4512–186/15/JP), zgodnie z którą: „(…) w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi, się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek: powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem)”.
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., (sygn. IBPBI/2/4510–-211/15/KP), zgodnie z którą: „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym Ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

Ad. 1 i 2

1\. Powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ustawa o VAT), „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Jednocześnie, zgodnie z ust. 10b pkt 1 wspomnianego przepisu, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a \[tj. nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, import towarów – przyp. Wnioskodawcy\] – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Oznacza to, iż w przypadku nabycia towarów i usług na terytorium kraju, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą, gdy po stronie nabywcy spełnione zostaną dwa warunki:

*   po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu dostawy towarów lub usług,
*   podatnik będący nabywcą towarów lub usług otrzymał fakturę dokumentującą dokonanie na jego rzecz dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Odnosząc powyższe zasady do przypadków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   w przypadku nr 1 – prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje przed dniem podziału (tj. obydwa warunki konieczne dla powstania prawa do odliczenia ziściły się przed dniem podziału),
*   w przypadkach nr 2, 3 i 4 – prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w dniu podziału lub po tym dniu (w każdym z tych trzech przypadków łączne spełnienie obydwu warunków uprawniających do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje w dniu podziału lub też po dniu podziału).

2\. Podmiot uprawniony odliczenia VAT naliczonego

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z wydzielonym majątkiem powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej. W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki” to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie transakcji dotyczących wydzielonej części majątku, jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych zdarzeń, które nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia.

a) Prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie Spółki dzielonej

Do dnia przejścia praw związanych z działalnością Wydziału na Spółkę przejmującą w ramach wskazanej powyżej sukcesji, Spółka dzielona jest bowiem uprawniona do rozliczania (w tym do wykazania w swojej deklaracji) transakcji związanych z działalnością Wydziału, w tym nabytych towarów i usług dotyczących tejże działalności. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Wydziałem, w stosunku do których, prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur jest Spółka dzielona.

Oznacza to, że Spółka dzielona jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur związanych z działalnością Wydziału, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał przed dniem podziału, a dodatkowo przed tym dniem Spółka dzielona otrzymała fakturę dokumentującą odpowiednią dostawę (świadczenie usług). Dotyczyć to może również:

*   faktur otrzymanych przed dniem podziału dokumentujących zaliczki uiszczone przez Spółkę dzieloną na rzecz kontrahenta przed dniem podziału, a także
*   faktur wystawionych przez kontrahentów „z góry”, dokumentujących nabycie towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, powstał przed dniem podziału i odpowiednia faktura wpłynęła do Spółki przed tym dniem.

W świetle powyższego, w opisanym w stanie faktycznym przypadku nr 1, w którym obowiązek podatkowy z tytułu danej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług powstał po stronie sprzedawcy przed dniem podziału, a dodatkowo faktura dokumentująca tę dostawę została otrzymana przez Spółkę przed tym dniem – Spółka dzielona będzie uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Podobnie, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało przed dniem podziału, jednakże Spółka dzielona z tego prawa nie skorzystała w rozliczeniu za okres, w którym ono powstało (np. z uwagi na uprawnienie do odliczenia VAT w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), jedynym podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie jest niezmiennie Spółka dzielona. Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem podziału i nie zostaje przeniesione w ramach sukcesji podatkowej częściowej na Spółkę przejmującą.

Spółka dzielona nie będzie natomiast uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących działalności Wydziału, dla których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w dniu lub po dniu podziału. W tym zakresie prawo do odliczenia VAT zostaje, bowiem, przeniesione na Spółkę przejmującą w drodze tzw. podatkowej sukcesji częściowej praw i obowiązków.

b) Prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie Spółki przejmującej

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupu towarów i usług dokumentowanych daną fakturą powstało w dniu podziału lub po tej dacie, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest Spółka przejmująca, która w wyniku podziału przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z której działalnością związany był zakup dokumentowany daną fakturą.

Spółka przejmująca jest więc uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z działalnością Wydziału, dotyczących towarów dostarczonych i usług wykonanych przed dniem podziału, pod warunkiem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do tych towarów i usług powstaje w dniu lub po dniu podziału. Dotyczyć to może w szczególności faktur wystawionych przez kontrahentów „z dołu” (po dniu podziału), faktur dokumentujących nabycie towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje w dniu lub po dniu podziału. Przykładowo, dotyczy to faktur dokumentujących nabycie mediów dostarczanych w lipcu 2015 r., wystawionych w dniu podziału (31 lipca 2015 r.) lub później (w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał nie wcześniej niż 31 lipca 2015 r.).

W tym kontekście, Spółka przejmująca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w szczególności w przypadkach, gdy:

*   obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń realizowanych na potrzeby Wydziału powstaje po stronie sprzedawcy przed datą podziału, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przejmującą w dniu podziału lub po tym dniu (przypadek nr 2);
*   obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń realizowanych na potrzeby Wydziału powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tym dniu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału (przypadek nr 3);
*   obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń realizowanych na potrzeby Wydziału powstaje po stronie sprzedawcy w dniu podziału lub po tym dniu, a dodatkowo faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przejmującą również w dniu podziału lub po tym dniu (przypadek nr 4).

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje – w ocenie Wnioskodawcy – fakt, czy faktury dotyczące działalności związanej z Wydziałem, wskazują jako nabywcę Spółkę dzieloną, czy też Spółkę przejmującą. Należy bowiem zauważyć, iż wskutek sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Zatem w przypadku otrzymania w dniu lub po dniu podziału przez Spółkę dzieloną faktury dotyczącej działalności Wydziału, spółka ta powinna przekazać tę fakturę Spółce przejmującej i dopiero moment otrzymania faktury przez ten właściwy podmiot, będzie decydujący dla celów określenia momentu powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego.

3\. Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą na gruncie regulacji ustawy o VAT o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady decydować będzie data powstania tego prawa do odliczenia. W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-423/15/JP), w której organ wskazał, iż: „w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ), w której organ wskazał, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/443-193/14/BM), organ uznał, że: „jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest T. W.), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie T. C., jako Spółka Przejmująca o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami T. C.”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2013 r. (sygn. ILPP1/443-1033/12-5/AI), w której organ stwierdził, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Wnioskodawca – Spółka Dzielona”.

Ad. 3 i 4

Jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, z wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej wynika, że jeżeli dane prawo lub obowiązek podatkowy związany z wydzielanym majątkiem powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, możliwe są sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału otrzymywane są faktury korygujące (zarówno zwiększające, jak i zmniejszające), związane z działalnością Wydziału oraz dotyczące towarów lub usług nabytych przed dniem podziału, zdaniem Wnioskodawcy, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do dokonania korekty podatku naliczonego jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

1\. Moment dokonania korekty podatku naliczonego oraz podmiot zobowiązany/uprawniony do dokonania korekty

a) Faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 (tj. fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, otrzymane w dniu lub po dniu podziału i związane z działalnością Wydziału powinny być co do zasady ujmowane przez Spółkę przejmującą w miesiącu ich otrzymania.

Niemniej jednak, w określonych przypadkach, tj. przykładowo gdy (i) faktura korygująca obniża wykazany uprzednio na fakturze pierwotnej VAT naliczony, w odniesieniu do którego prawo do odliczenia po stronie Spółki dzielonej nigdy nie powstało (np. błędnie zastosowana stawka 23% w przypadku gdy dana sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT), bądź też (ii) Spółka dzielona omyłkowo odliczyła VAT naliczony z błędnie wystawionej faktury pierwotnej, dokonanie korekty podatku naliczonego powinno nastąpić w okresie przeszłym, tj. w okresie, w którym Spółka dzielona dokonała odliczenia VAT naliczonego. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy – pomimo, iż faktura korygująca została otrzymana po dniu podziału, jeśli koryguje ona rozliczenia, które miały miejsce przed podziałem – zobowiązaną do dokonania korekty VAT naliczonego będzie Spółka dzielona.

b) Faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania

W ustawie o VAT brak jest szczegółowych uregulowań dotyczących momentu dokonywania korekty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania. W konsekwencji, w takich przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować zasady ogólne (uregulowane w art. 86 ust. 10b ustawy o VAT), co potwierdza praktyka organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2013 r. sygn. IBPP4/443-357/13/PK).

Terminem odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania jest więc, co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług, nie wcześniej niż okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż w przypadku otrzymania faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku naliczonego), odliczenie VAT naliczonego wynikającego z tej faktury powinno zostać dokonane zasadniczo w miesiącu otrzymania faktury korygującej. W takim przypadku – w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu – podmiotem uprawnionym do dokonania korekty VAT naliczonego będzie każdorazowo Spółka przejmująca.

2\. Faktura korygująca wystawiona na rzecz nieprawidłowego podmiotu

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej wnioski nie ma wpływu fakt, czy na fakturze korygującej zamieszczone będą dane Spółki dzielonej czy Spółki przejmującej. Należy bowiem zauważyć, iż wskutek sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Zatem w przypadku otrzymania w dniu lub po dniu podziału przez Spółkę dzieloną faktury korygującej dotyczącej działalności Wydziału, spółka ta powinna przekazać tę fakturę korygującą Spółce przejmującej i dopiero moment otrzymania faktury korygującej przez ten właściwy podmiot, będzie decydujący dla celów określenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego.

3\. Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-425/15/JP), w której organ wskazał, iż: „(…) jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające, jak i zwiększające podatek naliczony) – dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1282/14/ICz), w której organ wskazał, iż: „(…) faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2014 r., (sygn. IBPP1/443-188/14/BM), w której organ stwierdził, iż: „(…) o ile faktury korygujące zakupy mają związek z działalnością przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy), wówczas otrzymane faktury VAT korygujące – dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, nie stanowią prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu przez Spółkę Dzieloną (przez Wnioskodawcę). Natomiast jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające, jak i zwiększające podatek naliczony) – dotyczące działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, a nie Wnioskodawca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w odniesieniu do towarów lub usług związanych z działalnością Wydziału, dostawcy wystawią faktury lub faktury korygujące wskazujące Spółkę dzieloną, jako nabywcę, fakt ten nie wpływa na prawo Spółki przejmującej do odliczenia VAT naliczonego, zakładając, że prawo to powstaje w dniu lub po dniu podziału (zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami).

Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku, gdy faktura została wystawiona przed dniem podziału, wskazanie danych Spółki dzielonej jako nabywcy należy uznać za prawidłowe (z uwagi na fakt, iż do dnia podziału nabywcą świadczeń realizowanych dla celów Wydziału jest każdorazowo Spółka dzielona). W takim przypadku, Spółka przejmująca jest zatem uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktur, bez konieczności korygowania danych nabywcy.

Jeżeli natomiast w dniu lub po dniu podziału, dostawcy Spółki wystawią faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, w ocenie Wnioskodawcy również w tym przypadku nie ma to wpływu na prawo Spółki przejmującej do odliczenia VAT. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż od dnia podziału, nabywcą w rozumieniu przepisów o VAT jest Spółka przejmująca, a nie Spółka dzielona, dane wskazane na fakturze powinny zostać skorygowane.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca wystawi fakturę, na której jako nabywca wskazany będzie niewłaściwy podmiot, powinien on na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wystawić fakturę korygującą.

Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 106k ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (tj. danych wpływających na wartość podatku oraz należności wykazanych na fakturze), może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że nota korygująca może być wystawiona m.in. w celu skorygowania pomyłek w nazwie bądź nazwie skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w dniu lub po dniu podziału dostawcy towarów i usług, związanych z działalnością Wydziału wystawią faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-118/15/LG), w której organ odnosząc się do skutków połączenia spółek wskazał, iż: „(…) w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej na spółkę przejmowaną po dniu połączenia i otrzymanej przez Wnioskodawcę po tej dacie należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawny będzie miał również prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Na Wnioskodawcy będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy (spółki przejmowanej) umieszczonych na takich fakturach, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2013 r. (sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH), orzekł, iż: „Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca. Ponadto Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64–100 Leszno.