Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-713/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-04
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spadku
Słowa kluczowe: nieruchomości; prawa-prawa majątkowe; ruchomości; spadek; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spadku **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią zmarłego w dniu 27 września 2015 r., spadkodawcy. Spadkodawca nie sporządził testamentu. Wnioskodawczyni jest powołana do dziedziczenia 1/4 spadku z mocy ustawy.

W skład spadku wchodzą prawa własności nieruchomości, prawa własności ruchomości oraz długi.

Spadkobierczyni/Wnioskodawczyni zamierza zbyć przypadającą na Nią 1/4 części spadku, po dniu 1 kwietnia 2016 r. Zbycie nastąpi poprzez zbycie całego udziału w spadku w rozumieniu art. 1051 Kodeksu cywilnego. Zbycie nastąpi, zanim dojdzie do działu spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie udziału w spadku (zanim dojdzie do działu spadku), w skład którego wchodzą nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w spadku, jest źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie udziału w spadku (zanim dojdzie do działu spadku), w skład którego wchodzą nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w spadku, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycie udziału w spadku należy zakwalifikować jako odpłatne zbycie innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.).

Zbycie udziału w spadku, dokonane przed działem spadku w skład którego wchodzą nieruchomości, nie może być traktowane jako zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Według Wnioskodawczyni, za Jej stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  zgodnie z wykładnią literalną zbycie udziału w spadku należy kwalifikować jako zbycie innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.,
2.  w przypadku zbycia udziału w spadku zachodzi analogiczna sytuacja, jak w sytuacji zbycia udziałów w spółce z o.o. lub akcji, gdzie przedmiotem zbycia są udziały lub akcje, a nie przedmioty majątkowe, będące własnością spółki,
3.  w skład spadku mogą wchodzić przedmioty majątkowe, o których spadkobierca nie ma pojęcia, co powoduje, że spadkobierca nie jest w stanie określić wartości nieruchomości w stosunku do pozostałych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład spadku,
4.  wartość spadku, w przypadku gdy obejmuje on również długi, nie pokrywa się z wartością przedmiotów majątkowych, w tym nieruchomości, wchodzących w skład spadku, co uniemożliwia określenie wartości poszczególnych przedmiotów majątkowych na potrzeby obliczenia podatku dochodowego od przychodu, wynikającego z ich zbycia,
5.  w przypadku sprzedaży udziału w spadku, zanim dojdzie do działu spadku, nie sposób określić, które składniki majątkowe przypadną danemu spadkobiercy, co powoduje, że w sytuacji, gdy spadek obejmuje zarówno ruchomości jak i nieruchomości, nie sposób określić, czy danemu spadkobiercy przypadną w udziale jedynie ruchomości, jedynie nieruchomości, czy zarówno ruchomości jak i nieruchomości (lub ich udziały).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przychodem jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Literalna wykładnia nie pozostawia wątpliwości, że zbycia udziału w spadku nie sposób zakwalifikować jako, jakikolwiek przedmiot majątkowy wymieniony w lit. a)-c), co oznacza, że zbycie udziału w spadku powinno się kwalifikować jako zbycie innych rzeczy, o których mowa w lit. d). Oznacza to więc, że nie stanowi przychodu odpłatne zbycie udziału w spadku po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie udziału w spadku.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Spadek otwiera się natomiast z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego).

W niniejszej sprawie spadkodawca zmarł w dniu 27 września 2015 r. i w tym dniu Wnioskodawczyni nabyła przypadającą Jej w udziale 1/4 część spadku. Pół roku liczone od końca września 2015 r., upływa w dniu 31 marca 2016 r., co oznacza, że zbycie udziału w spadku (nabytym 27 września 2015 r.), począwszy od dnia 1 kwietnia 2016 r. nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni podkreśla, że w przypadku zbycia udziału w spadku, w skład którego wchodzą nieruchomości, mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jaka występuje w sytuacji zbycia udziału w spółce z o.o., której majątek obejmuje nieruchomości. W obydwu sytuacjach, przedmiotem zbycia nie są nieruchomości, a jedynie odpowiednio udział w spadku lub w spółce, Podkreślenia wymaga również, że odpłatne zbycie udziału w spółce (także w przypadku, gdy w skład jej majątku wchodzą nieruchomości), zawsze jest traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), a nigdy jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Potwierdza to zatem, że zbycia udziału w spadku, zanim doszło do jego działu, należy traktować jako zbycie innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f.

W skład spadku wchodzą wszystkie prawa i obowiązki zmarłego z zastrzeżeniem art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że spadkobierca może nie obejmować swoją świadomością wszystkich przedmiotów majątkowych, które należą do spadku. Powoduje to, że niemożliwe jest precyzyjne określenie stosunku wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku do wartości pozostałych przedmiotów majątkowych. Tym samym, w przypadku gdyby zbycie udziału w spadku, obejmującym nieruchomości traktować jako zbycie nieruchomości, nie byłoby możliwe obliczenie podatku od przychodu wynikającego z ich zbycia, gdyż nie wiadomo, jaka część wartości zbytego spadku odnosiłaby się do nieruchomości.

Spadek obejmuje także długi, co oznacza, że jego wartość jest mniejsza od wartości sumy poszczególnych przedmiotów majątkowych, a może mieć nawet wartość ujemną. Przykładowo, w sytuacji, w której w skład spadku wchodzą nieruchomości o wartości 100 jednostek, ruchomości o wartości 100 jednostek, oraz długi o wartości 180 jednostek, wartość spadku wynosi jedynie 20 jednostek. W takim wypadku przychód spadkobiercy z odpłatnego zbycia spadku wynosi 20 jednostek. Przychód taki, można natomiast zakwalifikować jedynie jako przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż wartości spadku nie sposób odnieść do wartości poszczególnych przedmiotów majątkowych, w tym nieruchomości wchodzących w jego skład.

Do momentu działu spadku, spadkobierca nie może określić, które przedmioty majątkowe przypadną mu w udziale na skutek dokonania działu spadku. W sytuacji, w której spadek obejmuje zarówno ruchomości jak i nieruchomości może dojść do sytuacji, w której spadkobiercy przypadną w udziale jedynie ruchomości. Tym bardziej zatem, nie można uznać, że zbycie udziału w spadku (w skład którego wchodzą także nieruchomości) można traktować jako zbycie nieruchomości, skoro nie ma żadnej pewności, że spadkobiercy po dziale spadku taka nieruchomość w ogóle przypadnie w udziale. Z tego powodu uznać trzeba, że zbycie udziału w spadku należy zakwalifikować jako zbycie innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Podkreślić należy, że pojęcie „prawo majątkowe” nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te, należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 53-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem, m.in. następujące prawa:

*   rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe),

*   obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego),

*   na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej),

*   rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem),

*   wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem, katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Podkreślić należy, że samo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku albo darowizny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem dochodowym, lecz ewentualnie podatkiem od spadków i darowizn. Czym innym jest natomiast, osiąganie dochodów z owych praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Tego rodzaju osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku, np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 27 września 2015 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/4 część udziału w spadku, w skład którego wchodzą prawa własności nieruchomości, prawa własności ruchomości oraz długi. Wnioskodawczyni całą część przysługującego Jej udziału w spadku (tj. 1/4 udziału), zamierza zbyć odpłatnie, po upływie pół roku od daty nabycia (tj. po dniu 1 kwietnia 2016 r.).

W powołanym wyżej art. 10 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewiduje opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia praw majątkowych. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w zamierzonym przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych - spełnione zostaną przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. źródłami przychodu będą kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r., poz. 1137) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie, prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. W tym miejscu należy podkreślić, że ugruntowanym poglądem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jest traktowanie spadku, jako prawa majątkowego i to prawa majątkowego o charakterze zbywalnym albowiem regulacje prawa spadkowego dopuszczają możliwość zbycia spadku na podstawie art. 1051 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1051 Kodeksu cywilnego spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego.

Stosownie do treści art. 1052 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zbycie udziału spadkowego oznacza, że współspadkobierca przenosi na inną osobę (nienależącą do kręgu spadkobierców lub na innego spadkobiercę) wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługują mu z tytułu dziedziczenia. Zbycie to może polegać na: sprzedaży, darowiźnie lub zamianie. Nabywca udziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że może on podejmować wszystkie te czynności, które mógł podejmować zbywca będący spadkobiercą. Odpowiada on także za długi spadkowe na takich samych zasadach jak zbywca. Umowa zbycia udziału spadkowego musi być jednak zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż w przeciwnym wypadku jest nieważna. Spadkobierca, który chce zbyć swój udział, może tego dokonać w każdym czasie, pod warunkiem jednak, że przyjął już spadek (to znaczy albo złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, albo upłynął już sześciomiesięczny termin do złożenia takiego oświadczenia).

Reasumując, zamierzone przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie udziału w spadku (tj. ¼ część udziału), będzie stanowiło źródło przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego źródła dochód, powinien być przez Wnioskodawczynię wykazany wraz z pozostałymi dochodami, podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej w rocznym zeznaniu PIT-36, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym te dochody uzyskano. W tym samym terminie, należy również wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), a więc wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla innych osób (np. pozostałych spadkobierców).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.