Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.464.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych usług diagnostycznych
Słowa kluczowe: zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 16 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych usług diagnostycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych usług diagnostycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu 16 października 2017 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.464.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 16 października 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi diagnostyczne polegające na konsultacji w zakresie medycyny tradycyjnej wschodniej (zwłaszcza koreańskiej terapii Su Jok, w tym – diagnostyki, konsultacji, terapii). Badania będą prowadzone w celu rozpoznania problemów zdrowotnych oraz ich przyczyn w holistycznym podejściu do organizmu człowieka.

Do tego celu Wnioskodawca zakupił następujące urządzenia pomiarowo-informacyjne:

*   Q..
*   Aparat …

Urządzenia te w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych Dz. U. nr 107 poz. 679 A z późniejszymi zmianami nie są urządzeniami medycznymi. Urządzenia te są urządzeniami analityczno-pomiarowymi.

Urządzenie Q… wykrywa zmiany za pomocą elektromagnetycznych fal emitowanych przez komórki ciała. Przy pomocy sensora trzymanego w dłoni urządzenie analizuje fale elektromagnetyczne w całym ciele, umożliwiając uzyskanie informacji na temat stanu zdrowia osoby badanej.

Urządzenie Q… analizuje:

*   Układ krążenia i naczyń mózgowych (lepkość krwi, krystalizacja cholesterolu, tłuszcz we krwi, opór naczyniowy, elastyczność naczyń krwionośnych, zapotrzebowanie serca na krew, rzeczywiste ukrwienie mięśnia sercowego)
*   Funkcje przewodu pokarmowego (współczynnik wydzielania pepsyny, perystaltyki żołądkowej i jelita cienkiego, absorpcji żołądkowej i jelita cienkiego)
*   Funkcje jelit (współczynnik ciśnienia jelitowego, bakterie jelitowe)
*   Funkcje wątroby (metabolizm białek, produkcja energii, funkcje detoksykacyjne, produkcja żółci, zawartość tłuszczu w wątrobie)
*   Funkcje pęcherzyka żółciowego (globulina, bilirubina, fosfataza alkaliczna, zawartość kwasów żółciowych)
*   Funkcje trzustki (insulina, polipeptydy trzustkowe, glukagon)
*   Funkcje nerek (kwas moczowy, białkomocz)
*   Funkcje płuc (pojemność życiowa i całkowita płuc, odporność dróg oddechowych, zawartość tlenu w tętnicach)
*   Mózg (stan ukrwienia tkanki mózgowej, miażdżyca naczyń mózgowych, stan unerwienia czaszkowego, indeks pamięci)
*   Układ kostny (wiek więzadeł, ograniczenie krążenia w kończynach, kąt przyczepu mięśnia ramiennego)
*   Gęstość mineralną kości (współczynnik osteoklastu, wielkość utraty wapnia, stopień hiperplazji kostnej, stopień osteoporozy)
*   Choroby reumatyczne kości i stawów (stopień zwapnienia, hiperplazji, osteoporozy, reumatyzmu)
*   Indeks wzrostu kostnego (kostna fosfataza alkaliczna, osteokalcyna, stan gojenia kości i chrząstek)
*   Cukier we krwi (współczynnik wydzielania insuliny, poziom cukru we krwi, zawartość cukru w moczu)
*   Pierwiastki śladowe (wapń, żelazo, cynk, selen, fosfor, potas, magnez, miedź, kobalt, mangan, jod, nikiel, fluor, molibden, wanad, cyna, krzem, stront, bor)
*   Witaminy (A, B1, B2, B3, B6, B12, C, D3, E, K)
*   Aminokwasy (lizyna, tryptofan, fenyloalanina, metionina, treonina, izoleucyna, leucyna, walina, histydyna, arginina)
*   Koenzymy (nikotynamid, biotyna, kwas pantotenowy, kwas foliowy, koenzym Q10, glutation)
*   Układ hormonalny (indeks wydzielania trzustki, prarthormonów, nadnerczy, przysadki, szyszynki, grasicy, gruczołów)
*   Układ odpornościowy (indeks gruczołów limfatycznych, immunologiczny migdałków, szpiku kostnego, śledziony, grasicy, immunoglobuliny, oddechowy indeks odpornościowy, indeks odporności błony śluzowej, pokarmowy układ odpornościowy)
*   Tarczycę (wolna tyroksyna FT4, tyreoglobulina, przeciwciała anty-tyreoglobuliny, trzytrójjodotyronina T3)
*   Toksyny (promieniowanie elektromagnetyczne, napoje pobudzające, tytoń/nikotyna, pestycydy)
*   Metale ciężkie (ołów, rtęć, kadm, chrom, arsen, antymon, tal)
*   Ogólny stan fizyczny (zdolność reakcji, siły umysłowe, odwodnienie, niedotlenienie, PH)
*   Otyłość (metabolizm lipidów; zaburzenia tkanki tłuszczowej, hiperinsulinemii, trójglicerydów)
*   Lipidy w krwi (lepkość krwi, cholesterol całkowity, HDL.LDL, trójglicerydy, tłuszcz neutralny)
*   Narządy kobiece (hormony żeńskie, prolaktyna, progesteron, gonadotropina, współczynnik zapalenia pochwy, zapalenia jajowodów i jajników, szyjki macicy)
*   Piersi (współczynnik hiperplazji gruczołu mlecznego, gruczolakowłókniaka, współczynnik zapalenia tkanki piersiowej)
*   Cykl menstruacyjny (hormon beta, fibrynogen, sedymentacja)
*   Skład ciała (płyny wewnątrz- i zewnątrzkomórkowe, kolagen, białka, tłuszcz, analiza tłuszczu, BMI, poziom metabolizmu podstawowego, ocena kompleksowa, analiza formy ciała).
*   Meridiany i rozgałęzienia.

Aparat … umożliwia:

*   dokładną cyfrową ocenę stanu narządów: wątroby, trzustki, tarczycy, nerek, nadnerczy, serca i naczyń, narządów płciowych, jelit, żołądka, stawów, płuc i innych
*   wczesne wykrywanie problemów zdrowotnych (predyspozycji)
*   rozpoznawanie rodzaju, stopnia i tempa rozwoju choroby
*   rozpoznawanie przyczyn dolegliwości
*   wykrywanie pasożytów, bakterii, wirusów, grzybów – rodzaj, lokalizacja oraz ocena ich szkodliwości
*   badanie alergenów i nietolerancji pokarmowych
*   badanie skuteczności dla pacjenta konkretnych środków terapeutycznych (urządzenie posiada wbudowany system doboru suplementów, ziół, leków homeopatycznych, preparatów informacyjnych oraz leków farmakologicznych dostępnych w Polsce).

Za pomocą aparatu … (…) oraz skanera Q… diagnosta analizuje wybrane systemy narządów w zależności od zgłaszanego problemu. Na podstawie analizy uzyskanych wyników możliwy jest:

*   indywidualny dobór suplementów diety
*   wybór postępowania leczniczego i wspomagającego
*   korekta diety
*   ocena działania suplementów diety na organizm
*   monitorowanie postępów leczenia w trakcie suplementacji
*   wspieranie organizmu terapiami biorezonansowymi … (metaterapia).

Urządzenia te są urządzeniami analityczno-pomiarowymi.

Diagnostykę będzie prowadzić zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej specjalista pochodzenia ukraińskiego, który posiada:

*   zezwolenie wydane dla zatrudnienia specjalisty medycyny tradycyjnej wschodniej.
*   tytuł mgr biologii, specjalisty tradycyjnej medycyny wschodniej.
*   Certyfikat z refleksoterapii (akupresura) wydany przez \`(...)\` Medyczny Uniwersytet Medycyny Niekonwencjonalnej, Ukraina.
*   Certificate of Su Jok Acupuncture: International Su Jok Acupuncture Association, Educational Department.
*   Certyfikat: Klasyczny masaż leczniczy wydany przez Instytut Medycyny Niekonwencjonalnej i Alternatywnej, Kijów, Ukraina.
*   Studia Doktoranckie z fizjologii człowieka, immunologii, alergologii na Uniwersytecie (Ukraina ).
*   Dyplom Magistra biologii i chemii wydany przez Uniwersytet, Ukraina.

Według art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej (ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r.) dzielność leczniczą może prowadzić podmiot, o którym mowa w art. 4 tej samej ustawy. Art. 4 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że działalność leczniczą może prowadzić przedsiębiorca „w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej”.

W art. 75. ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Wnioskodawca nie znalazł zakazu prowadzenia opisanej przez niego działalności w przypadku nie posiadania koncesji lub zezwolenia. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Na pytanie Organu „Czy osoba mająca prowadzić usługi diagnostyczne, o których mowa we wniosku, jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.), który stanowi, że za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt. „Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej u.z.o.z. (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89) określa w art. 18d ust. 1 pkt 1, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Do udzielania świadczeń diagnostycznych uprawnione będą zatem osoby wymienione w art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2245). Osoba, która będzie prowadziła usługi diagnostyczne nie posiada zawodowego tytułu diagnosty laboratoryjnego i nie została wpisana na listę diagnostów laboratoryjnych prowadzonych przez Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych.”

Na pytanie Organu: „Jeżeli usługi wykonywane będą przez osobę wykonującą zawód medyczny, o którym mowa powyżej, proszę o wskazanie odrębnych przepisów, na podstawie których jest ona uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymuje się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.” Wnioskodawca odpowiedział cyt. „ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2245).”

Osoba, która mogłaby prowadzić opisane przez Wnioskodawcę usługi nie posiada zawodowego tytułu diagnosty laboratoryjnego i nie została wpisana na Krajową Listę Diagnostów Laboratoryjnych. Dyplomy tej osoby nie zostały uznane w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważne z krajowymi.

Usługi diagnostyczne wykonywane przy pomocy opisanego urządzenia nie są usługami medycznymi, ale służą poprawie stanu zdrowia, ustaleniu odpowiedniej diety, zastosowaniu ziół. Osoba wykonująca badania aparatami Q… i … dostała pozwolenie na pracę jako specjalista tradycyjnej medycyny wschodu. Celem usługi, którą Wnioskodawca chciał świadczyć byłaby profilaktyka i wskazanie do zastosowania terapii, która nie należałaby do świadczonych przeze Wnioskodawcę usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi diagnostyczne korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 roku w obowiązującym brzmieniu?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona usługa spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem z podatku VAT, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia poprzez zdiagnozowanie schorzeń i dobór odpowiednich środków przywracania do zdrowia wymienionych przy opisie urządzeń diagnostycznych. Diagnostyka przeprowadzona będzie przez osobę posiadającą uprawnienia medyczne zgodnie z wymogami art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który definiuje ją jako: osobę wykonującą zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wykonywany przez tę osobę mieści się w klasyfikacji zawodów medycznych w grupowaniu 227 wg rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia. Usługi medyczne nie muszą być świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie jest wpisanym do rejestru podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie, że forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu diagnosty laboratoryjnego zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2245 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o diagnostyce laboratoryjnej, diagnostą laboratoryjnym jest osoba, która:

1.  ukończyła studia wyższe na kierunku analityka medyczna i uzyskała tytuł zawodowy magistra lub
2.  ukończyła studia wyższe na kierunkach:
    
    1.  biologia lub farmacja i uzyskała tytuł zawodowy magistra,
    2.  chemia lub biotechnologia i uzyskała tytuł zawodowy magistra lub magistra inżyniera,
    3.  weterynaria i uzyskała tytuł zawodowy lekarza weterynarii
    
    *   oraz odbyła kształcenie podyplomowe, o którym mowa w art. 7a, potwierdzone egzaminem, albo uzyskała specjalizację I lub II stopnia lub tytuł specjalisty w dziedzinie analityki klinicznej, diagnostyki laboratoryjnej, mikrobiologii lub toksykologii, lub
3.  ukończyła studia wyższe na kierunku lekarskim i uzyskała tytuł zawodowy lekarza oraz odbyła kształcenie podyplomowe, o którym mowa w art. 7a, lub
4.  posiada dyplom wydany w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacja Szwajcarska uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzającym tytuł zawodowy magistra na kierunku analityka medyczna, lub
5.  posiada kwalifikacje do wykonywania zawodu diagnosty laboratoryjnego uznane w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r. poz. 65);
6.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
7.  posiada stan zdrowia pozwalający na wykonywanie zawodu diagnosty
8.  została wpisana na listę diagnostów laboratoryjnych.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu diagnostą laboratoryjnym może być również osoba posiadająca prawo wykonywania zawodu lekarza i specjalizację I lub II stopnia lub tytuł specjalisty w dziedzinie analityka kliniczna, analityka lekarska, diagnostyka laboratoryjna lub mikrobiologia, mikrobiologia i serologia, mikrobiologia lekarska, jeżeli została wpisana na listę diagnostów laboratoryjnych.

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896) w poz. 59 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla diagnosty laboratoryjnego to uzyskanie tytułu zawodowego diagnosty laboratoryjnego.

Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zastrzeżonych dla zawodu diagnosty laboratoryjnego wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, diagnostykę będzie prowadzić zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej specjalista pochodzenia ukraińskiego. Osoba, która będzie prowadziła usługi diagnostyczne nie posiada zawodowego tytułu diagnosty laboratoryjnego i nie została wpisana na listę diagnostów laboratoryjnych prowadzonych przez Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych. Dyplomy tej osoby nie zostały uznane w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważne z krajowymi. Osoba wykonująca badania aparatami Q… i … dostała pozwolenie na pracę jako specjalista tradycyjnej medycyny wschodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że osoba mająca prowadzić usługi diagnostyczne świadczone przez Wnioskodawcę nie jest diagnostą laboratoryjnym w rozumieniu przepisów ustawy o diagnostyce laboratoryjnej. Należy również zauważyć, że zawód specjalisty tradycyjnej medycyny wschodu nie został objęty unormowaniem odrębnych przepisów, ani też nie został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia.

Specjalista tradycyjnej medycyny wschodu nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (dz. u. z 2014 r. poz. 1145 z późn. zm.). Nie został także ujęty w wykazie oznaczeń kodowych tytułów specjalisty w poszczególnych dziedzinach ochrony zdrowia załączonym do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 1217).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że ww. usługi diagnostyczne nie będą wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny. Co prawda nie można kwestionować uprawnień tej osoby do udzielania świadczeń w ww. zakresie, jednakże nie można stwierdzić, że osoba ta wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę, która dostała pozwolenie na pracę jako specjalista tradycyjnej medycyny wschodu nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych określonych przez ustawodawsto krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zatem z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, należy stwierdzić, że skoro usługi diagnostyczne, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, będą prowadzone przez osobę, która nie jest diagnostą laboratoryjnym w rozumieniu ww. ustawy o diagnostyce laboratoryjnej, ani też Wnioskodawca nie wskazał, aby osoba mająca prowadzić usługi diagnostyczne była osobą wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, usługi diagnostyczne, które Wnioskodawca zamierza świadczyć będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według odpowiedniej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.