Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.361.2024.9.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości na rzecz nowo założonej spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; najem-najem prywatny; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-tworzenie spółki; stawka-stawka czynszu; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości na rzecz nowo założonej spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 3 września 2024 r. (wpływ 6 września 2024 r.), z 27 września 2024 r. (wpływ tego samego dnia) oraz z 3 września 2024 r. (wpływ 1 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca X prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia (\`(...)\`) 2013 r. pod firmą: Y (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…), REGON: (…). Przedmiotowa działalność to praktyka lekarska specjalistyczna oraz ogólna (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej zwana: „ustawa o PIT”).

Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (…), tj. usługi w zakresie opieki medycznej(…)) Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, wybrany ustrój majątkowy to małżeńska wspólność majątkowa. Małżonka Wnioskodawcy również jest lekarzem, nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zamierza w tym celu założyć specjalistyczną klinikę (…), w ramach której wraz z innymi zatrudnionymi przez spółkę lekarzami będzie świadczył usługi medyczne. Wspólnikami nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą Wnioskodawca oraz Jego Małżonka. Wnioskodawca jako sposób opodatkowania nowo założonej spółki rozważa wybór ryczałtu od dochodów spółek.

Kilka lat temu Wnioskodawca wraz z Małżonką zakupił do majątku wspólnego nieruchomość gruntową. Od 2022 r. do dziś na działce trwają prace budowlane. Na działce tej powstanie budynek użytkowy, który ma zostać wynajęty do ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę oraz jego Małżonkę.

Nieruchomość ta będzie służyła spółce do prowadzenia działalności medycznej (siedziba kliniki (…)).

Nieruchomość będzie wynajmowana z zachowaniem aktualnych cen rynkowych. Stroną umowy najmu będą oboje małżonków jako podmioty oddające nieruchomość w najem. Oboje podpiszą umowę najmu i będą wynajmującymi nieruchomość.

Omawiana nieruchomość jest budynkiem trzy kondygnacyjnym, Wnioskodawca nie jest przekonany czy wszystkie piętra będą potrzebne klinice, rozważa również wynajem części nieruchomości na rzecz innych podmiotów, dlatego zależy mu, aby przedmiotowa nieruchomość pozostała w majątku wspólnym małżonków.

Ponadto wskazać należy, że spółka nie będzie posiadała (przynajmniej na początku) wystarczającego majątku, aby zakupić omawianą nieruchomość. Nie mniej, niewykluczone jest, że w przyszłości nabędzie ona własną nieruchomość, którą wykorzysta na cele prowadzonej działalności, o ile będzie to dla niej ekonomicznie opłacalne.

Na ten moment spółka chcąc rozpocząć swoją działalność jest zmuszona do najmowania lokalu. Warto też zasygnalizować, że do najmu doszłoby niezależnie od tego, czy wynajmującym lokal będzie podmiot powiązany, czy też nie.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 września 2024 r, wskazał Pan, że:

\- Spółka z o.o. została już założona, dnia (…) 2024 roku uzyskała ona wpis do rejestru przedsiębiorców KRS. Jeśli chodzi o ryczałt od dochodów spółek, Wnioskodawca zamierza wybrać ryczałt, gdy spółka zacznie wykonywać działalność operacyjną (osiągać pierwsze przychody i koszty);

\- Zawarcie przedmiotowej umowy najmu będzie zdaniem Wnioskodawcy wynikać z faktycznych potrzeb Spółki.

Wybierając wynajmującego Wnioskodawca kierował się posiadaniem przez przyszłego kontrahenta przedmiotu najmu odpowiadającego wymogom narzuconym dla pomieszczeń, tj. m.in. (…) blok operacyjny, czy gabinet (…). Nieruchomość, która ma zostać najęta od podmiotu powiązanego spełnia niezbędne warunki do prowadzenia działalności medycznej (…).

W okolicy, w której Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą nie jest możliwe najęcie podobnej nieruchomości, która byłaby przystosowana do utworzenia w niej wskazanych pomieszczeń, kluczowych z perspektywy działalności, którą Spółka będzie prowadzić;

\- Zdaniem Wnioskodawcy, najem będzie dla Spółki korzystniejszym rozwiązaniem. Rozpoczynając swoją działalność Spółka będzie zmuszona do zainwestowania znacznych środków w aparaturę i wyposażenie (Wnioskodawca szacuje koszt na ok. 2 mln złotych). Gdyby spółka zdecydowała się na zakup nieruchomości o podobnych właściwościach, wówczas nie byłaby ona w stanie ponieść wysokich wydatków na inwestycje, które są niezbędne w początkowej fazie prowadzenia działalności;

\- Omawiany budynek użytkowy zostanie ukończony najpewniej w obecnym miesiącu, tj. we wrześniu 2024 r.;

\- Wnioskodawca traktuje ponoszone wydatki jako prywatne, a nieruchomość nie jest wprowadzona do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Omyłkowo Wnioskodawca otrzymał kilka faktur z NIP prowadzonej działalności jednoosobowej, nie mniej nie odliczył z tych faktur podatku VAT (brak prawa do odliczenia VAT- Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi przedmiotowo zwolnione z VAT), wydatki te nie były również kosztem prowadzonej działalności (Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych);

\- Budynek będzie wynajmowany z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Nie będzie to zatem dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

\- Budynek nie został nigdy wprowadzony do prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej;

\- Umowa najmu nieruchomości zostanie zawarta pomiędzy spółką a Wnioskodawcą w momencie, gdy spółka podejmie decyzję o rozpoczęciu wykonywania działalności operacyjnej (tj. umowa zostanie podpisana w odpowiednim czasie, tak aby możliwe było przygotowanie nieruchomości do wykonywania działalności operacyjnej);

\- Zdaniem Wnioskodawcy, spółka z o.o. będzie wyposażona w niezbędne aktywa. Między innymi, będą to:

\- specjalistyczny sprzęt medyczny,

\- elektronika,

\- oprogramowanie,

\- meble,

\- przybory medyczne,

\- mikroskopy,

\- odzież zabezpieczająca.

\- Wnioskodawca wskazuje, że (na ten moment) Spółka nie planuje posiadać aktywów w postaci własnych nieruchomości;

\- Zdaniem Wnioskodawcy, powiązania podmiotów pozostaną bez wpływu na charakter i warunki planowanej transakcji. Warunki ustalone w umowie najmu pomiędzy analizowanymi podmiotami nie będą różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

\- Nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez spółkę. Przykładowe wydatki na zakup specjalistycznego sprzętu i pozostałych niezbędnych rzeczy wymienione zostały w odpowiedzi na pytanie „Czy nowo powstała Spółka z o.o. będzie wyposażona w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej”. Wydatki te zostaną poniesione bezpośrednio przez Spółkę i będą służyły celom prowadzonej działalności operacyjnej (tj. usługi medyczne, (…));

\- Główną przesłanką ekonomiczną/biznesową stojącą za zawarciem przedmiotowej transakcji jest bardzo korzystne położenie nieruchomości (w miejscu, w którym docelowo Spółka ma prowadzić działalność operacyjną).

Ze względu na to, że plan biznesowy spółki nie uwzględnia możliwości prowadzenia działalności w miejscu innym niż założone, nie jest możliwe zawarcie innej umowy najmu, z podmiotem niepowiązanym, której przedmiot (nieruchomość) spełniałby zarówno warunki, o których mowa w odpowiedzi na pytanie 2. jak i wymóg narzucony przez spółkę, związany z umiejscowieniem docelowej kliniki.

Wymaga zaznaczenia, że gdyby możliwe byłoby wynajęcie podobnego lokalu od innego podmiotu, Spółka z pewnością rozważyłaby taką opcję, gdyż musiałaby dokonać najmu z uwarunkowań ekonomicznych (w przeciwnym razie konieczny byłby zakup, co jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 3., nie byłoby dla Spółki opłacalnym biznesowo rozwiązaniem);

\- Gdyby powyższa transakcja nie została zrealizowana, nowo powstała Spółka, ze względu na jej potrzeby biznesowe musiałaby dokonać najmu nieruchomości od innego podmiotu. Zakup nieruchomości byłby bowiem bardzo niekorzystny dla spółki ze względów ekonomicznych, co zostało już niejednokrotnie wskazane wyżej.

**Pytanie**

Czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości na rzecz nowo założonej spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Pana stanowisko w sprawie**

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Spółka, o której mowa w stanie faktycznym, będzie dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnikami spółki, o której mowa w stanie faktycznym będą Wnioskodawca oraz jego Małżonka chcący wynająć spółce prywatną nieruchomość, zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostanie spełnione.

Z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług Wnioskodawca otrzyma od spółki wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową. Wskazać jednocześnie wymaga, że omawiane świadczenia (wynajem) nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Świadczenia te będą odpłatnymi świadczeniami niepieniężnymi, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT za ukryty zysk uznawana jest nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

\- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia, które będą wykonywane na rzecz nowo założonej spółki (wynajem nieruchomości, lokalu) będą w jego opinii niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Co warto jednak wskazać, pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca zostanie zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, tj. na takich warunkach, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Zdaniem Wnioskodawcy warunki lokalowe jakie jest w stanie zaproponować nowo założonej spółce będą najlepiej odnosiły się do jej wymagań i oczekiwań. W opinii Wnioskodawcy żadna inna nieruchomość (w regionie, w którym Wnioskodawca zamierza otworzyć klinikę) nie byłaby w stanie zaoferować tak dogodnych dla spółki warunków wymaganych do świadczenia usług medycznych.

Ponadto, nie sposób uznać, aby usługa wynajmu świadczona przez wspólników były wykonywane w związku z ich prawem do udziału w zysku nowo założonej spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu świadczone przez wspólników (Wnioskodawcę oraz Jego Małżonkę) na rzecz nowo założonej spółki z o.o. nie będą stanowiły dla niej ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Fakt ten został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- Interpretacja indywidualna z 27 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR: „W _związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy dzierżawiącego nieruchomość od podmiotu powiązanego (Wspólnika) jedynie w wysokości nadwyżki czynszu dzierżawy nieruchomości wypłacanego przez Wnioskodawcę nad czynszem dzierżawy nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane - jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości z tym podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiazań między stronami umowy a zawarcie wskazanej umowy dzierżawy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy."_

\- Interpretacja indywidualna z 31 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK: „Z _opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalona jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (\`(...)\`) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust._ 3 _ustawy o CIT."_

\- Interpretacja indywidualna z 8 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU: _„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych."_

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

− wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

− inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

− wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

− wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz uzupełnienia wniosku, przedmiotem Pana działalności gospodarczej są usługi (…) w zakresie opieki medycznej (…). Planował Pan rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej, zakładając specjalistyczną klinikę (…), której wspólnikiem miał być Pan wraz ze Swoją małżonką. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Spółka z o.o. została już założona i (…) 2024 r. uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców KRS. Spółka z o.o. zamierza wybrać ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania, gdy zacznie wykonywać działalność operacyjną. Pozostaje Pan w związku małżeńskim i posiadają Państwo małżeńską wspólnotę majątkową. Kilka lat temu zakupili Państwo do majątku wspólnego nieruchomość gruntową, na której w 2022 r. rozpoczęli Państwo budowę budynku użytkowego, który ma zostać wynajęty do nowo założonej Spółki z o.o. Powyższą budowę planowali Państwo zakończyć we wrześniu 2024 r. Nieruchomość ta będzie służyła Spółce z o.o. do prowadzenia działalności medycznej i będzie siedzibą kliniki (…). Budynek użytkowy wybudowali Państwo ze środków prywatnych, a nieruchomość ta nie została wprowadzona do środków trwałych Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Budynek użytkowy będzie wynajmowany z majątku wspólnego Pana i Pańskiej małżonki. Umowa najmu nieruchomości zostanie zawarta, gdy Spółka podejmie decyzję o rozpoczęciu wykonywania działalności operacyjnej. Spółka będzie wyposażona przez wspólników w niezbędne aktywa, m.in. specjalistyczny sprzęt medyczny, elektronikę, oprogramowanie, meble, przybory medyczne, mikroskopy, odzież zabezpieczającą. Powiązania podmiotów pozostaną bez wpływu na charakter i warunki planowanej transakcji. Warunki ustalone w umowie najmu pomiędzy podmiotami nie będą różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Gdyby powyższa transakcja nie została zrealizowana, nowo powstała Spółka, ze względu na potrzeby biznesowe musiałaby dokonać najmu nieruchomości od innego podmiotu. Zawarcie przedmiotowej umowy najmu będzie wynikać z faktycznych potrzeb Spółki. Nieruchomość, która ma zostać najęta od podmiotu powiązanego spełnia niezbędne warunki do prowadzenia działalności medycznej (…) oraz jest położona w miejscu, w którym docelowo Spółka ma prowadzić swoją działalność operacyjną. Na chwilę obecną Spółka nie planuje posiadać aktywów w postaci własnych nieruchomości. Zakup nieruchomości jest obecnie niekorzystny dla Spółki ze względów ekonomicznych, ponieważ Spółka rozpoczynając swoją działalność będzie zmuszona do zainwestowania znacznych środków w aparaturę i wyposażenie i nie będzie posiadała wystarczającego majątku, aby zakupić powyższą nieruchomość. Właściciele nieruchomości rozważają również najem części nieruchomości na rzecz innych podmiotów.

Powziął Pan wątpliwość, czy usługa wynajmu wskazanej nieruchomości na rzecz nowo założonej Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dla tej Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie z tytułu dzierżawy nieruchomości spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłacany przez nowo założoną Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, tj. Pana i Jego małżonki jako wspólników Spółki czynsz najmu wskazanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wskazać bowiem należy, że:

\- zawarcie umowy najmu będzie wynikać z rzeczywistych potrzeb biznesowych nowo powstałej Spółki;

\- nieruchomość, która będzie wynajmowana od podmiotów powiązanych jest dostosowana do potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. usług medycznych (…);

\- Spółka jako najemca będzie korzystać z nowo wybudowanej nieruchomości, która nigdy nie była własnością Spółki i nie była również w majątku prowadzonej przez wspólnika jednoosobowej działalności gospodarczej;

\- warunki ustalone w umowie najmu pomiędzy Spółką i podmiotami powiązanymi będą ustalone na warunkach rynkowych i nie będą różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

\- Spółka posiada aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. specjalistyczny sprzęt medyczny, elektronikę, oprogramowanie, meble, przybory medyczne, mikroskopy czy odzież zabezpieczającą, potrzebne do prowadzenia działalności operacyjnej, tj. do świadczenia usług medycznych (…)

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi najmu świadczone przez wspólników (Wnioskodawcę oraz Jego Małżonkę) na rzecz nowo założonej Spółki z o.o. nie będą stanowiły dla niej ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pana stanowiska jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).