Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-422/12-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 28.08.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15.10.2012 r. (data nadania 15.10.2012 r., data wpływu 17.10.2012 r.) na wezwanie z dnia 08.10.2012 r. Nr IPPB2/436-422/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. C. sp. z o.o. (dalej: Spółka), spółka kapitałowa prawa polskiego jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce w wyniku nabycia tych udziałów od podmiotu niepowiązanego.

Obecnie, planowane jest wniesienie przez Spółkę do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w innej spółce zależnej. W zamian za wniesione udziały, Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Wnioskodawca wyda Spółce wyłącznie nowoutworzone udziały, których wartość będzie odpowiadać rynkowej wartości wniesionych przez Spółkę udziałów w spółce zależnej na dzień wniesienia. W wyniku powyższej transakcji Spółka posiadając na dzień transakcji bezwzględną większość praw głosu we Wnioskodawcy zwiększy ilość posiadanych udziałów we Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca uzyska większość głosów w spółce zależnej, której udziały zostaną do niego wniesione przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów.

Następnie, Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały wniesione przez Spółkę aportem Po dokonaniu sprzedaży, Wnioskodawca planuje dokonać zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) na spółkę komandytową (spółka przekształcona), o której mowa w art. 102 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową), zgodnie z art. 551 § 1 i dalszych KSH.

Komplementariuszem Wnioskodawcy po przekształceniu będzie podmiot odrębny od Spółki, będąc osobą prawną, który odkupi od Spółki część udziałów we Wnioskodawcy przed dokonaniem zmiany formy prawnej Wnioskodawcy. Jedynym komandytariuszem Wnioskodawcy po przekształceniu będzie Spółka.

Przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku Wnioskodawcy, gdyż majątek spółki komandytowej powstanie w ramach sukcesji uniwersalnej wyłącznie z majątku posiadanego przez Wnioskodawcę przed przekształceniem.

W związku z tym cały majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki osobowej, a wkłady udziałowców w spółce osobowej (tj. po przekształceniu) będą równe wkładom na kapitał zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności wkład komplementariusza w spółce osobowej będzie równy jego wkładowi na kapitał zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem. Z kolei wkład Spółki (będącej komandytariuszem w spółce komandytowej) będzie równy jej wkładowi na kapitał-zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem.

Pismem z dnia 08.10.2012 r. Nr IPPB2/436-422/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Przesłanie pełnomocnictwa, z którego wynika prawo Pana M.T. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

*   Przesłanie dokumentu (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika sposób reprezentacji Wnioskodawcy.

*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wartość majątku spółki przekształconej tj. spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej tj. spółki z o.o.?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie załączając poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa, z którego wynika prawo Pana M. T. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego pobrany na podstawie art. 4 ust. 4a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wartość majątku spółki przekształconej, tj. spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, podatkowi podlega umowa spółki. Z kolei, zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Pojęcie zmiany umowy spółki na potrzeby ustawy o PCC zostało zdefiniowane m.in. w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, zgodnie z którym za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprost wskazał tu, że aby proces przekształcenia mógł by kwalifikowany jako zmiana umowy spółki, która podlega PCC, musi być spełniony warunek zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Ustawodawca uzależnił jednoznacznie opodatkowanie PCC zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu od zwiększenia majątku spółki osobowej w porównaniu do majątku przekształcanej spółki kapitałowej.

Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PCC, niemniej jednak, definicję majątku w spółce osobowej zawiera art. 28 k.s.h., zgodnie z którym „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”.

Przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że pojęcie majątek spółek osobowych, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o PCC ma inne znacznie niż to wynikające z art. 28 k.s.h. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów podatkowania PCC rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej lub spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. (IBPBII/1/436-128/09/MZ), „jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowo powstałej spółki komandytowej w stosunku do majątki spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółką powstałą w wyniku przekształcenia będzie spółka osobowa, w związku z czym, dla ustalenia, czy planowana zmiana umowy spółki będzie podlegała opodatkowaniu PCC, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłych nie będzie spełniony warunek opodatkowania PCC w postaci zwiększenia majątku spółki osobowej. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, cały majątek Wnioskodawcy stanie się wprost majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników czy też na skutek przystąpienia nowych wspólników. Wkład komplementariusza w spółce osobowej będzie równy jego wkładowi na kapitał zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem. Z kolei wkład Spółki (będącej komandytariuszem w spółce osobowej) będzie równy jej wkładowi na kapitał zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych. W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB2/436-156/12-3/MZ),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPPB2/436-87/12-4/MZ),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-80/12-2/MZ),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-583/11-2/MZ),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-503/11-3/MZ),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-504/11-3/MZ),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-505/11-4/AF),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r. (sygn. ILPB2/436-179/10-2/TR).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC z uwagi na fakt, iż nie będzie miało miejsca zwiększenie majątku spółki osobowej, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, pochodzącego z wkładów wspólników.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) na spółkę komandytową (spółka przekształcona), o której mowa w art. 102 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową), zgodnie z art. 551 § 1 i dalszych KSH. Komplementariuszem Wnioskodawcy po przekształceniu będzie podmiot odrębny od Spółki, będąc osobą prawną, który odkupi od Spółki część udziałów we Wnioskodawcy przed dokonaniem zmiany formy prawnej Wnioskodawcy. Jedynym komandytariuszem Wnioskodawcy po przekształceniu będzie Spółka. Przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku Wnioskodawcy, gdyż majątek spółki komandytowej powstanie w ramach sukcesji uniwersalnej wyłącznie z majątku posiadanego przez Wnioskodawcę przed przekształceniem. W związku z tym cały majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki osobowej, a wkłady udziałowców w spółce osobowej (tj. po przekształceniu) będą równe wkładom na kapitał zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności wkład komplementariusza w spółce osobowej będzie równy jego wkładowi na kapitał zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem. Z kolei wkład Spółki (będącej komandytariuszem w spółce komandytowej) będzie równy jej wkładowi na kapitał-zakładowy Wnioskodawcy przed przekształceniem. Wartość majątku spółki przekształconej, tj. spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, tj. wartość majątku spółki przekształconej -spółki komandytowej, nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej - spółki z o.o., w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.