Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-672/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-29
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu wystawienia faktury zaliczkowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu wystawienia faktury zaliczkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu wystawienia faktury zaliczkowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 672 ze zm.) i jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 907 zezm.).

Zgodnie z postanowieniami umowy rozliczenie wydatków przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy odbywa się na podstawie „Warunków kontraktowych dla urządzeń oraz projektowania i budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez wykonawcę” Federacji \`(...)\` (zwane dalej: „Warunkami F.”), które zostały przez strony dookreślone na potrzeby transakcji. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonania wszystkich prac na rzecz Zamawiającego ustalone jest w formie ceny ryczałtowej - to jest „Zaakceptowanej kwoty kontraktowej” (ustalono stałą wartość wynagrodzenia za cały kontrakt, bez względu na wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę). Przed rozpoczęciem robót stałych Spółka jest zobowiązana przedłożyć Zamawiającemu Zasadniczy Przedmiar Robót Stałych (ZPRS). Dokument ten oparty jest o własne wyliczenia Spółki oparte na kalkulacji poszczególnych elementów rozliczeniowych, na podstawie projektu budowlanego lub wykonawczego sporządzonego przez Spółkę zgodnie z wymaganiami Zamawiającego. ZPRS obejmuje przewidywane końcowe ilości głównych elementów ryczałtowych robót stałych, wycenionych jako wartości ryczałtowe tak, aby suma ich pokrywała odpowiednią część zaakceptowanej kwoty kontraktowej. ZPRS jest dokumentem służącym do oszacowania lub określenia zaawansowania robót stałych. ZPRS nie ma żadnego wpływu na cenę kontraktową należną na mocy umowy i podlega zatwierdzeniu przez Zamawiającego.

Spółka fakturuje na Zamawiającego dwoma rodzajami faktur: fakturami zwykłymi sprzedażowymi oraz fakturami zaliczkowymi. Zwykłe faktury sprzedażowe są wystawione na podstawie PŚP wystawionego przez Zamawiającego w terminie nieprzekraczającym 28 dni od wystawienia wniosku o zatwierdzenie wykonanych robót, rozbitych do poszczególnych pozycji według ZPRS przez Wykonawcę.

Zgodnie z umową, ze względu na wykonanie kolejnych etapów prac Spółka wystawiła faktury sprzedażowe za okresy miesięczne („zwykłe” faktury). Taki sposób rozliczeń wynika z faktu, że z tytułu wykonania inwestycji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w ryczałtowej wysokości (z góry ustalonej). Do „zwykłych” faktur Spółka dołączała kolejne przejściowe świadectwa płatności (dokumenty te pośrednio potwierdzają wykonanie częściowych prac; niemniej jednak Zamawiający może je zmienić w każdym czasie, tym samym nie mogą one stanowić potwierdzenia odbioru prac). Z tytułu wystawionych „zwykłych” faktur, Spółka rozpoznała przychód podatkowy. Jak bowiem wskazano powyżej cena kontraktu jest bowiem z góry ustalona (Wnioskodawca nie otrzyma wyższego wynagrodzenia niż wynika to z treści Umowy) i taki sposób pozyskiwania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę od Zamawiającego w związku z realizacją inwestycji i koniecznością pokrywania kosztów - jest akceptowany i w pełni uzasadniony specyfiką realizacji projektów budowlanych.

Z postanowień Umowy wynika, że Zamawiający może przekazać Spółce część zapłaty w formie płatności zaliczkowej, w sytuacji gdy Wykonawca złoży pisemny wniosek o płatność zaliczkową wraz ze szczegółowym zakresem rzeczowym, na podstawie którego została wyliczona kwota zaliczki. Wypłata takich płatności zaliczkowych następuje po złożeniu wniosku o wypłatę zaliczki przez Spółkę. Następnie Zamawiający wystawia tzw. Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP), dotyczące zaliczki, a następnie Spółka na podstawie tego PŚP wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego. W efekcie Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę. Faktura wystawiana na podstawie zaliczkowego PŚP nie posiada określenia „zaliczka”, niemniej jednak zgodnie z postanowieniami F. i Umowy ma taki charakter. Tym samym Wnioskodawca w dalszej części wniosku - używa zwrotu „faktura zaliczkowa” do faktury wystawionej na podstawie PŚP dotyczącego zaliczki.

Do wniosku o wypłatę zaliczki Spółka zobowiązana jest załączyć szczegółowy wykaz kosztów dla każdej pozycji, które posłużyły do wyliczenia kwoty zaliczki. Wniosek obejmuje następujące pozycje:

1.  Pozycje typu 1 - są to pozycje, które można w sposób jednoznaczny przyporządkować do pozycji zawartych w ZPRS (takie pozycje dotyczą między innymi wydatków na dokumentację podatkową, ubezpieczenie budowy, etc.).
2.  Pozycje typu 2 - są to pozycje kosztów pośrednich (ogólnych), których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych pozycji zawartych w ZPRS; pozycją typu 2 objęte są np. koszty osobowe personelu Wykonawcy, najem i organizacja biura budowy, materiały biurowe, najem samochodów służbowych). Koszty tych pozycji są rozdzielone do wszystkich pozycji wymienionych w ZPRS w formie marży dodanej do planowanych kosztów bezpośrednich.

Wykaz kosztów, o których mowa powyżej i następnie PŚP dotyczącego zaliczki ma na celu ocenę wysokości szacowanych kosztów w celu obliczenia wartości zaliczki, a nie oceny faktycznie wykonanego postępu prac.

Zamawiający przekaże kolejną ratę pod warunkiem, że Spółka wykaże, że wykonała zamówienie w zakresie rzeczowym wskazanym we wnioskach dotyczących poprzednich rat płatności zaliczkowych. Oznacza to, że Spółka ma prawo do otrzymania od Zamawiającego przed zakończeniem wykonania inwestycji wynagrodzenia w formie zaliczki (w czterech ratach - do łącznej maksymalnej wysokości 5% ceny kontraktu brutto). Spółka skorzystała z takiej możliwości.

W 2013 r. Spółka otrzymała jedną ratę zaliczki na podstawie faktury zaliczkowej i dołączonego do niej PŚP. Z tytułu wystawionej faktury zaliczkowej, Spółka rozpoznała przychód podatkowy. Należy przy tym podkreślić, że ww. zaliczka została pozyskana w celu zdobycia środków na realizację kontraktu, a do wyliczenia jej kwoty została przyjęta wysokość kosztów ogólnych, które średnio Spółka ponosi co miesiąc, a do uzyskania potrzebnej kwoty przyjęto ich wartość za okres czterech miesięcy. Zaliczka zostanie rozdysponowana na ww. koszty w przyszłych okresach.

W 2014 r. - zgodnie z Umową i harmonogramem finansowym budowy, zaliczka otrzymana przez Spółkę zostanie rozliczona w następujący sposób: zwrot zaliczki rozpocznie się w „zwykłej” fakturze (oraz PŚP), w której suma wynagrodzenia wynikająca z faktur sprzedażowych („zwykłych”) wystawianych za okresy miesięczne przez Wnioskodawcę osiągnie 10% ceny kontraktowej, wówczas kwota wykazana w tej fakturze oraz w każdej kolejnej fakturze zostanie pomniejszona o 25% wartości robót wskazanej w PŚP do „zwykłej” faktury (pod pozycją „minus spłata zaliczki”). W efekcie w 2014 r. przedmiotowa zaliczka otrzymana w 2013 r. została rozliczona.

W roku 2014 oraz w roku 2015 Spółka planuje wystawić kolejne faktury zaliczkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu wystawienia faktury zaliczkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane na podstawie faktury zaliczkowej i załączonej do niej PŚP stanowi zaliczkę na poczet wykonania usługi budowlanych w postaci realizacji inwestycji budowlanej i w konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”), nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w momencie otrzymania. Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy dopiero w momencie wystawiania „zwykłych” faktur.

Zgodnie z klauzulą 14.2 Warunków F. i Umowy, Zamawiający dokona płatności zaliczkowej. W myśl natomiast klauzuli 14.3 Warunków F., po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie (\`(...)\`) wykonawca przedłoży Zamawiającemu w trzech egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Zamawiającego, Rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie prac, zgodnie z Subklauzulą 4.21.

Rozliczenie to obejmuje następujące pozycje:

*   kontraktowa wartość zrealizowanych Robót i sporządzonych Dokumentów Wykonawcy (klauzula 14.3 lit a),
*   wszelkie kwoty, które mają być dodane jako płatności zaliczkowe i potrącone jako zwrot zgodnie z Subklauzulą 14.2 (klauzula 14.3 lit d).

W świetle powyższego (i pozostałych Warunków F.) wyróżnia się następujące płatności:

*   płatności zaliczkowe - płatność z przeznaczeniem na mobilizację i projektowanie po dostarczeniu odpowiedniego zabezpieczenia przez wykonawcę; płatność zaliczkowa będzie zwracana przez procentowe potrącenia w PŚP oraz w Fakturach,
*   płatność przejściowa - płatności te następują po przedłożeniu rozliczenia za odpowiedni okres - zgodnie z klauzulą 14.ust. 3 Warunków F.; płatności takie dotyczą robót zrealizowanych w danym okresie i zawierają jako załączniki dokumenty uzasadniające to rozliczenie i raport o postępie prac; w uproszczeniu procedura płatności przebiega następująco – wykonawca przedstawia rozliczenie (raport) dot. postępu prac, które stanowi wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności, a następnie Zamawiający wystawia Przejściowe świadectwo płatności na podstawie którego dokonywana jest zapłata na rzecz wykonawcy. Na podstawie otrzymanego od Zamawiającego „Przejściowego Świadectwa Płatności” Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu fakturę. Zasadniczo, faktura wystawiana jest w miesiącu wystawienia przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności. W omawianym stanie faktycznym - płatność przejściowa otrzymywana jest przez Spółkę na podstawie „zwykłych” faktur wystawianych co miesiąc,
*   płatność końcowa - uwzględniająca dotychczas wypłacone płatności, o których mowa powyżej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przypadku, gdy podatnik otrzymuje wpłaty lub dokonuje zarachowania należności na poczet przyszłych dostaw towarów lub wykonywanych usług, to otrzymane pieniądze lub zarachowane należności nie są uznawane za przychody. Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych). Na przykład, gdy podatnik zawiera umowę najmu na cztery lata i w pierwszym roku, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, pobiera czynsz za cztery lata z góry, to w pierwszym roku przychodem jaki powinien uwzględnić w zeznaniu podatkowym jest wyłącznie 1/4 kwoty otrzymanego czynszu. Pozostała część czynszu będzie przychodem w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych) po 1/4 w każdym z tych lat.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w toku realizacji kontraktu Spółka otrzymuje od Zamawiającego płatności zaliczkowe oraz płatności na podstawie faktur „zwykłych”. Zgodnie z postanowieniami Umowy we wniosku o płatność zaliczkową należy wskazać szczegółowy wykaz kosztów dla każdej pozycji, a wysokość zaliczki jest ściśle uzależniona od wysokości kosztów, które są planowane przez Spółkę dotyczących prac budowlanych. Przy czym PŚP i wstawiona na jego podstawie przez Wnioskodawcę faktura zaliczkowa nie potwierdza częściowego wykonania usługi budowlanej, lecz służy pozyskaniu środków na realizację kontraktu. Co więcej, płatności na rzecz Spółki, wykonane na podstawie faktur „zaliczkowych” nie są zależne od postępu realizacji prac budowlanych. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że kwota otrzymana przez Spółkę od Zamawiającego na podstawie faktury zaliczkowej i PŚP dotyczącgo zaliczki - stanowi jedynie pozyskanie środków na realizację kontraktu, co zdaniem Spółki, przesądza o ich zaliczkowym charakterze.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje częściowe przyjęcie robót. Zamawiający dopiero po ukończeniu realizacji całej inwestycji oraz usunięciu wszystkich wad i usterek wystawia „Świadectwo Wykonania” potwierdzające wykonanie prac. Natomiast określenie wartości wykonanych prac w czasie trwania realizacji Inwestycji odbywa się na podstawie PŚP, w oparciu o które wystawiane są faktury „zwykłe” wystawione dla Zamawiającego. Tym samym PŚP jest wyłącznie finansowym dokumentem rozliczeniowym, który nie potwierdza wykonania usługi przez Wnioskodawcę (w tym także częściowego), ponieważ nie wiąże się z przejęciem robót w wyznaczonej części. Co więcej, Zamawiający może w dowolnym terminie, we własnym zakresie zmienić pozycje już wystawionego PŚP, co dodatkowo podkreśla fakt, że wystawianie PŚP nie potwierdza częściowego wykonania robót. Wykonanie usługi budowlanej przez Wnioskodawcę odbywa się dopiero po zakończeniu realizacji całego kontraktu oraz usunięciu wszystkich wad i usterek na podstawie Świadectwa Wykonania wystawionego przez Zamawiającego.

W niniejszym przypadku strony rezygnują z częściowego odbioru robót, wprowadzając system rozliczenia ceny kontraktu na podstawie obmiarów robót potwierdzonych PŚP za okresy miesięczne do których wystawiane są zwykłe faktury i rozpoznawany jest przychód podatkowy.

Natomiast środki otrzymane na podstawie faktury zaliczkowej i załączonego do niej zaliczkowego PŚP stanowią jedynie podstawę do pozyskania środków finansowych potrzebnych do realizacji robót budowlanych i brak jest podstaw do stwierdzenia, że płatność ta miała charakter wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi. Do wyliczenia kwot potrzebnych środków, została przyjęta wysokość kosztów ogólnych, ponoszonych średnio przez Spółkę co miesiąc, a do wyliczeń przyjęto okres 4 miesięcy w celu uzyskania potrzebnej kwoty (przedstawienie sposobu obliczenia wysokości zaliczki jest wymagane przez zamawiającego). W konsekwencji przedmiotowa płatność zaliczkowa, otrzymana na podstawie zaliczkowego PŚP i faktury - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT - nie podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym i zgodnie z postanowieniami umowy - dopiero począwszy od przekroczenia 10% łącznej ceny kontraktu na podstawie wystawienia „zwykłych” faktur, powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT w zakresie objętym przedmiotową fakturą zaliczkową. Przychód ten będzie rozpoznawany proporcjonalnie do częściowego rozliczenia zaliczki, tj. zwrot zaliczki rozpocznie się w „zwykłej” fakturze (oraz PŚP), w której suma wynagrodzenia wynikająca z faktur sprzedażowych („zwykłych”) wystawianych za okresy miesięczne przez Wnioskodawcę osiągnie 10% ceny kontraktowej, wówczas kwota wykazana w tej fakturze oraz w każdej kolejnej fakturze zostanie pomniejszona o 25% wartości robót wskazanej w PŚP do „zwykłej” faktury (pod pozycją „minus spłata zaliczki”). Oznacza to, że Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne minus 25% przedmiotowej zaliczki. Natomiast do przychodu powinien zaliczyć całą kwotę (bez pomniejszania 25%) z faktury „zwykłej”, w której uwzględniono rozliczanie zaliczki. W efekcie w momencie wystawiana faktury, Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu podatkowego. Taki przychód będzie powstawał sukcesywnie w 2014 r. w zakresie każdego 25% rozliczenia zaliczki w kolejnych „zwykłych” fakturach po przekroczeniu 10% ceny kontraktu. Wnioskodawca nadmienia, że w 2013 r. rozliczenie zaliczki, pomimo wystawienia faktur zwykłych, nie było możliwe. Kwota wykazana w fakturach „zwykłych” nie przekroczyła bowiem 10% łącznej ceny kontraktu. Z tytułu „zwykłych” faktur w 2013 r. przychód podatkowy został rozpoznany prawidłowo, bowiem Spółka otrzymała środki pieniężne dotyczące prac wykazanych w PŚP dołączonych do takich faktur w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.