Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.167.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28, - w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazująca procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; warunki; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionego 28 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazująca procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop,
*   w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazująca procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 maja 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.167.2019.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, której akcjonariuszami są w 100% osoby prywatne, obywatele polscy, planuje rozpocząć prace nad stworzeniem programu komputerowego, który będzie służył do prowadzenia księgi akcji imiennych. Zgodnie z art. 341 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h”), spółki akcyjne są zobowiązane do prowadzenia księgi akcji imiennych.

W związku z tym, Spółka rozumiejąc potrzeby małych spółek akcyjnych dostrzegła możliwość wprowadzenia na rynek własnego produktu, który będzie spełniał wymagania k.s.h. oraz oferował dodatkowe funkcje ułatwiające prowadzenie działalności gospodarczej.

Wśród planowanych do wprowadzenia funkcji można wymienić:

*   funkcje niezbędne do prawidłowego prowadzenia księgi akcji imiennych, zgodnie z art. 341 k.s.h.,
*   funkcje ułatwiające przygotowanie i organizacje Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy (WZA), np. seryjne wysyłanie powiadomień o terminach WZA, kontrola obecności i rejestracja uczestników podczas WZA, wydruk kart do głosowania, zliczanie oddanych głosów, raporty z przeprowadzonego WZA,
*   przygotowanie listy wypłat dywidendy,
*   inne raporty i zestawienia na potrzeby spółki takie jak: rankingi akcjonariuszy wg sumy posiadanych akcji czy też udziału w kapitale, wydruk księgi akcyjnej.

Powyższe funkcje stanowią jedynie zarys planowany do wprowadzenia, przy czym jeśli Spółka napotka znaczące problemy (np. techniczne), funkcje te mogą ulec modyfikacji. Wnioskodawca zaznacza jednak, iż cel tworzenia aplikacji, tj. sprzedaż licencji programu ułatwiającego prowadzenie księgi akcji imiennych pozostanie bez zmian. Możliwe jest także stworzenie dodatkowych funkcjonalności, jeśli będzie to możliwe pod względem technicznym oraz zwiększy to atrakcyjność oprogramowania.

Tworząc aplikację Spółka planuje rozpocząć prace badawczo-rozwojowe. Prace te będą miały określony harmonogram oraz wyznaczony cel. Do projektu przypisane będą odpowiednie zasoby ludzkie. Z przeprowadzonych działań Spółka sporządzi raporty i analizy.

W pierwszym etapie prac Spółka koncentrować się będzie głównie na opracowaniu funkcjonalności aplikacji, wyborze języka programowania oraz zdobyciu niezbędnej wiedzy z zakresu programowania. Kolejny etap to wytworzenie gotowej aplikacji (prace programistyczne oraz testy).

Po zakończeniu prac programistycznych oraz testów Spółka podejmie próbę sprzedaży oprogramowania (komercjalizację), gdzie grupą docelową będą inne spółki akcyjne zobowiązane do prowadzenia księgi akcji imiennych. W związku z tym, iż oprogramowanie obecnie używane przez Spółkę jest przestarzałe (brak możliwości aktualizacji oraz współpracy z nowymi systemami operacyjnymi) Spółka planuje wykorzystać stworzone oprogramowanie również dla własnych potrzeb. Mimo dołożenia staranności Spółka nie można wykluczyć że prace badawczo-rozwojowe nie przyniosą zakładanego efektu. Może mieć to związek z natrafieniem na problemy natury naukowo-technicznej lub ekonomicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. W takim przypadku prace zostaną przerwane i zakończone. Spółka nie jest też w stanie określić na ile prawdopodobna jest komercjalizacja oprogramowania ze względu na trudność w określeniu popytu na tego typu oprogramowanie. Może zaistnieć sytuacja, w której pomimo pomyślnych testów oprogramowania Spółka nie znajdzie odbiorców zainteresowanych zakupem jej produktu. Tym niemniej, Spółka będzie dokładać starań, aby sprzedać jak największą liczbę licencji na użytkowanie a przez to powiększyć własne przychody. W skrajnym przypadku (choć w ocenie Spółki mało prawdopodobnym) nie uda się znaleźć nabywców oprogramowania a tym samym to jedynie sama Spółka będzie użytkownikiem aplikacji.

Po wstępnym rozeznaniu rynku Spółka natrafiła na podobne oprogramowanie oferujące możliwość prowadzenia imiennej księgi akcyjnej, w tym również oferujące podobne funkcje co opisywane powyżej. Ze względu na fakt iż Spółka sama wykorzystuje tego typu oprogramowanie, zna dokładnie potrzeby potencjalnych odbiorców, a tym samym widzi możliwość stworzenia konkurencyjnej aplikacji w pełni dopasowanej do potrzeb klienta, oferując przy tym dobrą wydajność aplikacji oraz przyjazny wygląd. W związku z tym, iż Spółka dotychczas nie prowadziła sprzedaży oprogramowania (ani własnego ani obcego) nowo powstała aplikacja będzie innowacyjna na skalę przedsiębiorstwa.

W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę). Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczeni na podstawie polecenia przełożonego. W umowach o pracę tych pracowników nie jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”. Poza wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych pracownicy wykonują także inne prace. Każdy z pracowników jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy, jaki poświęca na prace badawczo-rozwojowe. Ewidencja jest następnie zatwierdzana przez bezpośredniego przełożonego oraz Prezesa Spółki. Na podstawie ewidencji wyznaczany jest poziom wynagrodzeń oraz składek dotyczący prac badawczo-rozwojowych.
2.  Koszty materiałów zużytych przy wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej.
3.  Amortyzacja komputerów w zakresie w jakim będą wykorzystywanych przy pracach badawczo-rozwojowych. Komputery stanowią środki trwałe i są wykorzystywane zarówno w działalności badawczo-rozwojowej jak też w pozostałej działalności. Podstawą do określenia zakresu w jakim komputery są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja sporządzona przez pracowników. Ewidencja służy następnie do procentowego określenia jaka część amortyzacji ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Koszty nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu z 23 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że planuje rozpocząć prace badawczo-rozwojowe opisane we wniosku z 8 kwietnia 2019 (zdarzenie przyszłe). Ponadto, Spółka prowadzi obecnie inne prace badawczo-rozwojowe polegające na tworzeniu innego oprogramowania (aplikacji mobilnej). Prace te zostały szczegółowo opisane we wniosku z 10 listopada 2017 r. (wydana interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.514.2017.l.MBD). Prace te spełniają wymagania definicji art. 4a ust. 26-28. Wnioskodawca zaznaczył, iż są to 2 odrębne projekty i możliwe będzie poprawne przyporządkowanie kosztów do danego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazująca procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

Ustawy podatkowe nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach.

Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego (art. 9 ust. 1b updop).

Przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową dla potrzeb rozliczenia ulgi. Z art. 9 ust. 1b updop, wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi, w prowadzonych przez nich księgach, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

Ad. 2.

Ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazującą procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ustawy podatkowe nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego (art. 9 ust. 1b updop).

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego dla celów dowodowych prowadzona ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową będzie wystarczająca aby zaliczyć koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, do kosztów kwalifikowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Spółka ponosi m.in. koszty wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę). Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczeni na podstawie polecenia przełożonego. W umowach o pracę tych pracowników nie jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”. Poza wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych pracownicy wykonują także inne prace. Każdy z pracowników jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy, jaki poświęca na prace badawczo-rozwojowe. Ewidencja jest następnie zatwierdzana przez bezpośredniego przełożonego oraz Prezesa Spółki. Na podstawie ewidencji wyznaczany jest poziom wynagrodzeń oraz składek dotyczący prac badawczo-rozwojowych.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Zatem, w przypadku gdy pracownicy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z kosztów kwalifikowanych) tej części należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku pracowników zatrudnionych głównie w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe, ale częściowo wykonujących te czynności na podstawie polecenia przełożonego, koszty ich zatrudnienia wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, jest prawidłowe,
*   w przypadku pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, ewidencja czasu poświęconego na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych określająca ilość godzin i wskazująca procentowo ile w danym miesiącu pracownik poświęcił czasu pracy na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy będzie wystarczającą podstawą do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jest prawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.