Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-512/14-8/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: prowadzenie ewidencji zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy
Słowa kluczowe: ewidencja; paliwo; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 30 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone 2 lipca 2014 r.), pismem z dnia 30 lipca (data wpływu 31 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 22 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone 24 lipca 2014 r.) oraz pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 5 sierpnia 2014 r. (skutecznie doręczone 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 30 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone 2 lipca 2014 r.), pismem z dnia 30 lipca (data wpływu 31 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 22 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone 24 lipca 2014 r.) oraz pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 5 sierpnia 2014 r. (skutecznie doręczone 6 sierpnia 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. w ramach prowadzonej działalności świadczy szereg usług (m.in. usługi pocztowe, usługi transportowe, czy ochrony osób i mienia), przy realizacji których następuje wykorzystywanie pojazdów samochodowych. Zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 z poźn. zm, dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., podatnik ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest wykorzystywanie pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej. Jednocześnie taki sposób wykorzystywania pojazdów (z wyłączeniem tych pojazdów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą), powinien wynikać z ustalonych przez podatnika zasad ich używania oraz dodatkowo powinien być potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu. P. S.A. opracowała wzór ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa powyżej. Zawiera ona wszystkie elementy, które zostały wskazane w przywołanym przepisie ustawy o VAT. Ewidencja będzie prowadzona przez osoby kierujące pojazdem i dodatkowo potwierdzana w imieniu podatnika przez osoby wskazane w tym zakresie w aktach wewnętrznych regulujących działalność P..

W chwili obecnej, w P. funkcjonuje system rejestrowania wyjazdów (jazd) wykonywanych w celach służbowych. Osoby kierujące pojazdami są obowiązane do wypełniania specjalnych formularzy, tzw. kart drogowych. Karta drogowa jest wydawana kierowcy z chwilą odebrania przez niego w danym dniu samochodu w celu wykonania zadania służbowego. Z wypełnionej karty wynika m.in. jaką trasę przejechał samochód i w jakim celu została ona wykonana. Trasa ta określana jest w sposób opisowy tj; skąd - dokąd. Natomiast w przypadku tras stałych, odbywanych zgodnie z góry ustalonym harmonogramem, w karcie drogowej podawany jest numer tzw. tabelki kursowej, która zawiera szczegółowy opis trasy tj: wszystkie pokonywane przez pojazd odcinki trasy.

Na karcie znajdują się również informacje dotyczące m.in. sumy przejechanych przez kierowcę kilometrów, a także przebiegu pojazdu w chwili rozpoczęcia i zakończenia jazdy. Niektóre dane zawarte w karcie drogowej, są więc tożsame z informacjami wymaganymi przez przepisy ustawy o VAT dla ewidencji przebiegu pojazdu.

Niejednokrotnie zdarza się, że w danym dniu, kierowca wykonuje kilka jazd w różnym celu. Informacje o tym znajdują się na karcie drogowej. Co do zasady, w danym dniu wydawana jest jedna karta drogowa dotycząca konkretnego pojazdu. Może jednak zdarzyć się sytuacja, w której zostanie wydana więcej niż jedna karta drogowa. Są to przypadki, w których pojazd będzie używany w ciągu jednego dnia przez np. dwóch pracowników. Karty drogowe są przechowywane w jednostce organizacyjnej P. odpowiedzialnej za nadzór nad pojazdem samochodowym.

P. w celu ograniczenia pracochłonności i optymalizacji kosztów zamierza zastosować karty drogowe jako załączniki do ewidencji przebiegu pojazdu. W praktyce, mechanizm będzie polegał na prowadzeniu ewidencji w taki sposób, że każdy wpis, o którym mowa w art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o VAT, będzie korespondował z jedną kartą drogową. Pracownik każdorazowo będzie w ewidencji uzupełniał takie informacje, jak kolejny numer wpisu, datę, liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko, a cel wyjazdu i opis trasy definiowany będzie przez odniesienie do konkretnej karty drogowej, w której szczegółowo będą podane informacje wymagane przez przepisy podatkowe. Wszystkie przywołane karty drogowe, a także tabelki kursowe w przypadku ich przywołania w danej karcie drogowej, będą stanowiły załącznik do ewidencji przebiegu pojazdu. Będą więc, wraz z ewidencją, przechowywane (przez okres wymagany tak jak dla dokumentów podatkowych), w jednostce odpowiedzialnej za nadzór nad pojazdem samochodowym. Ponadto bezpośrednio w ewidencji wskazane będą informacje, o których mowa w art. 86a ust. 7 pkt 1-3 i 5 ustawy o VAT. Natomiast odesłanie do kart drogowych będzie dotyczyło jedynie celu wyjazdu i opisu trasy.

W związku z powyższym, pojawiły się wątpliwości, czy taki sposób prowadzenia ewidencji, nie będzie rodził negatywnych skutków podatkowych w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2014 r., Spółka doprecyzowała opis stanu faktycznego o informacje:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. wykorzystuje zarówno samochody osobowe, jak i pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 z poźn. zm, dalej ustawa o VAT). Fakt spełnienia przez dane pojazdy samochodowe kryteriów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, każdorazowo stwierdzany jest na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnianiu tych wymagań.

W ocenie Spółki sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych, których dotyczą kwestie podnoszone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2014 r., wyklucza ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Pojazdy te, są bowiem przeznaczone jedynie do wykonywania zadań związanych z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą. Każde użycie (wyjazd) samochodu podlega systemowi rejestracji na zasadach opisanych we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. i w pkt 4 niniejszego pisma. Dodatkowo należy podkreślić, że ogólną zasadą obowiązującą w P., jest brak możliwości wykorzystywania przez pracowników majątku P. do celów prywatnych. Aktem, z którego wynika powyższa zasada jest Regulamin Pracy P.S.A. (dalej: Regulamin Pracy) – dokument będący wewnętrznym aktem prawnym. W akcie tym, wskazano, iż użytkowanie sprzętu należącego do P. w celach prywatnych, bez zgody P., stanowi naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych. Zasada ta dotyczy także pojazdów samochodowych.

Szczegółowe zasady wykorzystywania pojazdów, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu, reguluje Instrukcja eksploatacyjna (dalej: Instrukcja), która w swojej treści nie przewiduje możliwości wykorzystywania pojazdów w celach prywatnych, a contario, pojazdy te przewidziane są wyłącznie do użytku służbowego. Dodatkowo, w § 4 pkt 2 lit. a Instrukcji wskazano, że w czasie pracy pojazdu kierowca zobowiązany jest prowadzić pojazd zgodnie z otrzymaną dyspozycją.

Należy również podkreślić, że w P. istnieje określona pula pojazdów samochodowych, które mogą być przez pracowników wykorzystywane w celach prywatnych. Zasady korzystania z tych pojazdów określa Regulamin używania samochodów służbowych przez pracowników P. S.A. (dalej: Regulamin). Jednocześnie Spółka zaznacza, że pojazdy, w odniesieniu do których istnieje możliwość ich prywatnego wykorzystania (tj. pojazdy, których zasady wykorzystywania są określone w Regulaminie), nie są brane pod uwagę, jako pojazdy, w odniesieniu, do których podstawą do odliczenia może być cała kwota podatku od towarów i usług wykazywana na fakturach związanych z wydatkami ponoszonymi w związku z tymi pojazdami. W konsekwencji, dla tych pojazdów, nie jest prowadzona ewidencja przebiegu w rozumieniu art. 86a ust 4 ustawy o VAT, a tym samym, pojazdów tych nie dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2014 r.

Pojazdy P. objęte są Systemem Monitorowania Pojazdów firmy F. S.A., który umożliwia śledzenie trasy przejazdu pojazdów, również w zakresie zgodności ze zleconymi zadaniami. W P. funkcjonuje również system rejestrowania wyjazdów (jazd) wykonywanych w celach służbowych. Osoby kierujące pojazdami są obowiązane (co wynika z Instrukcji) do wypełniania specjalnych formularzy, tzw. kart drogowych. Karta drogowa jest wydawana kierowcy z chwilą odebrania przez niego w danym dniu samochodu w celu wykonania zadania służbowego. Z wypełnionej karty wynika m.in., jaką trasę przejechał samochód i w jakim celu została ona wykonana, suma przejechanych przez kierowcę kilometrów, a także przebieg pojazdu w chwili rozpoczęcia i zakończenia jazdy. Weryfikacji wypełnionych kart drogowych dokonuje dyspozytor i pracownik odpowiedzialny za rozliczenie kart drogowych, a dysponent samochodu poświadcza wykonanie danego zadania przewozowego.

Zgodnie z § 31 instrukcji, a także z Decyzją nr 32/2013/POL. Dyrektora Zarządzającego Pionem Operacji Logistycznych (tj. osoby nadzorującej strukturę organizacyjną P. odpowiedzialną między innymi za tabor samochodowy) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie karty drogowej – karty drogowe podlegają weryfikacji przez dyspozytora pod względem kompletności i prawidłowości wypełnienia. Ponadto, na podstawie § 7 Regulaminu Pracy, każdy pracownik jest obowiązany przestrzegać zasad i przepisów obowiązujących w P. (w tym także przepisów Instrukcji oraz Regulaminu pracy w zakresie braku możliwości użytkowania sprzętu w celach prywatnych). Nieprzestrzeganie przez pracowników przepisów wewnętrznych, może wiązać się z zastosowaniem wobec nich środków wynikających z przepisów P., W opinii P., na podstawie powyższego, wymagane jest przestrzeganie wszelkich przepisów wewnętrznych obowiązujących w ramach struktury organizacyjnej P..

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 13 sierpnia 2014 r. Spółka wskazała, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w P. w zakresie dotyczącym zasad wykorzystywania taboru samochodowego (tj. instrukcja eksploatacyjna, dalej: Instrukcja), garażowanie/parkowanie pojazdów może odbywać się:

1.  na miejscach postojowych (parkingach),
2.  pod wiatami,
3.  w garażach,
4.  w miejscach określonych we właściwych zezwoleniach lub porozumieniach,
5.  w innych miejscach zatwierdzonych przez Zastępcę Dyrektora Zarządzającego P. ds. Zasobów Logistycznych i Serwisu.

Teren postoju pojazdów powinien być dostatecznie oświetlony i dozorowany. W przywołanym dokumencie wskazano również, że na terenie postoju pojazdów powinny być wyznaczone i oznaczone drogi komunikacyjne, gwarantujące wymaganą swobodę ruchu pojazdów. W Instrukcji zaleca się, aby pojazdy miały stałe miejsce postoju i były garażowane na terenie zamkniętym P. S.A.

Zgodnie z Instrukcją, kierowca zobowiązany jest przed rozpoczęciem pracy m.in. potwierdzić w książce dyspozytorskiej/książce ruchu pojazdów pobranie kluczyków/pilota do pojazdu i niezbędnych dokumentów, w tym ścisłego zarachowania. Z kolei po przyjeździe do bazy/miejsca garażowania, kierowca zobowiązany jest m.in. zaparkować pojazd w wyznaczonym miejscu garażowania, a także zdać pobrane wcześniej dokumenty, kluczyki/pilota do pojazdu i odnotować ten fakt w książce dyspozytorskiej/książce ruchu pojazdów. Z powyższego wynika, iż pracownicy nie mają możliwości używania pojazdów po godzinach pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

(Pytania zostały ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z dnia 9 lipca 2014 r.)

1.  Czy w przypadku odwołania się w ewidencji przebiegu pojazdu, w pozycji „cel wyjazdu” i „opis trasy” do dokumentów wewnętrznych (tj. kart drogowych), można uznać, iż ewidencja ta jest prowadzona w sposób wystarczający do stwierdzenia, iż pojazdy, których ewidencja dotyczy, wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym czy w odniesieniu do wydatków związanych z takimi pojazdami, kwotę podatku naliczonego stanowi 100% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury (bądź, w określonych przypadkach, podatku należnego)?
2.  Czy w przypadku ujęcia w jednym wpisie kilku jazd wykonywanych w danym dniu można uznać, iż ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona w sposób wystarczający do stwierdzenia, iż pojazdy, których ewidencja dotyczy, wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym czy w odniesieniu do wydatków związanych z takimi pojazdami, kwotę podatku naliczonego stanowi 100% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury (bądź w określonych przypadkach, podatku należnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w kształcie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. w celu odliczenia 100% podatku VAT naliczanego na fakturach potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z pojazdami samochodowymi, podatnik powinien prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Ustawodawca nie wprowadził wzoru takiej ewidencji. Wskazał jedynie – w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT – elementy, z których taka ewidencja powinna się składać. Zgodnie z tym przepisem ewidencja przebiegu pojazdu, powinna zawierać:

1.  nr rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd-dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem.
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W opinii P. należy odróżnić dwie kwestie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wskazane przez Ustawodawcę warunki formalne, jakie musi spełniać ewidencja przebiegu pojazdu. Warunki te, należy uznać za spełnione w przypadku ewidencji, która zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami ustawy. Odrębną kwestią jest natomiast, sposób prezentowania w ewidencji określonych informacji (tj. sposób wypełnienia odpowiednich kolumn, czy wierszy). W modelu przyjętym przez P., w celu podania niektórych informacji, nastąpi odwołanie do dokumentów wewnętrznych wykorzystywanych w działalności prowadzonej przez P.. Należy wskazać, że z przepisów ustawy nie wynika, w jaki sposób dane te mają zostać wykazane w ewidencji. W przepisach podatkowych brak jest regulacji uniemożliwiających prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu w sposób zaproponowany przez P.. Dlatego, zdaniem P., za prawidłowe należy uznać odwołanie się do innych dokumentów (kart drogowych), które zawierają informację nt. sposobu wykorzystywania pojazdów, których te dokumenty dotyczą. Warto także zaznaczyć, że karty drogowe (czasem powiązane z tabelkami kursowymi), będą wraz z ewidencją przebiegu pojazdu przechowywane w strukturach P., przez okres właściwy dla istnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzenie, iż dana ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona jest prawidłowo, ma w konsekwencji decydujące znaczenie dla uznania, iż pojazdy, których ta ewidencja dotyczy, służą wyłącznie do działalności gospodarczej. Z kolei spełnienie tego warunku, wiąże się z przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonej wysokości. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wskazano, że pojazdy mogą być uznane za takie, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też uznanie, że dana ewidencja jest prowadzona w sposób prawidłowy, ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT. Podatek naliczony bowiem stanowić będzie, nie 50%, a 100% kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanej faktury (bądź w określonych przypadkach, podatku należnego).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem P., uzupełnianie ewidencji przebiegu pojazdu poprzez odwołanie do innych dokumentów, które zawierają potrzebne informacje, należy uznać za prawidłowe.

Także ujęcie w jednym wpisie kilku jazd wykonanych w danym dniu, należy uznać za prawidłowe. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w broszurze opublikowanej na stronie ministerstwa dnia 1 kwietnia 2014 r., w której czytamy: „Jeżeli osoba kierująca pojazdem realizuje w danym dniu kilka podróży służbowych (\`(...)\`) wówczas można dokonać jednego wpisu (na koniec dnia), zawierającego cel wyjazdu w poszczególnych miastach (np. nazwy zaopatrywanych sklepów), opis trasy, sumę przejechanych w tym dniu kilometrów.”

W związku z powyższym, w opinii P.:

1.  w przypadku odwołania się w ewidencji przebiegu pojazdu, w pozycji „cel wyjazdu” i „opis trasy” do dokumentów wewnętrznych (tj. kart drogowych), można uznać, iż ewidencja ta jest prowadzona w sposób wystarczający do stwierdzenia, iż pojazdy, których ewidencja dotyczy, wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym w odniesieniu do wydatków związanych z takimi pojazdami, kwotę podatku naliczonego stanowi 100% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury (bądź, w określonych przypadkach, podatku należnego);
2.  w przypadku ujęcia w jednym wpisie kilku jazd wykonywanych w danym dniu można uznać, iż ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona w sposób wystarczający do stwierdzenia, iż pojazdy, których ewidencja dotyczy, wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym w odniesieniu do wydatków związanych z takimi pojazdami, kwotę podatku naliczonego stanowi 100% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury (bądź w określonych przypadkach, podatku należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowite nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W art. 86a ust. 4 ustawy wskazano, że pojazdy będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku gdy:

*   sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub

*   konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wnioskodawca sformułował wątpliwości wobec pierwszej z ww. grupy pojazdów, tj. takich których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy) i dla których konieczne jest prowadzenie ewidencji.

W odniesieniu do tej grupy pojazdów dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych, mianowicie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego tego pojazdu. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W przedstawionym opisie sprawy Spółka szczegółowo opisała sposób wykorzystania pojazdów będących przedmiotem wniosku, wykluczający ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Szczegółowe zasady wykorzystywania pojazdów, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu, reguluje Instrukcja eksploatacyjna, która w swojej treści nie przewiduje możliwości wykorzystywania pojazdów w celach prywatnych. Dodatkowo, w § 4 pkt 2 lit. a Instrukcji wskazano, że w czasie pracy pojazdu kierowca zobowiązany jest prowadzić pojazd zgodnie z otrzymaną dyspozycją. Ponadto pojazdy Spółki objęte są Systemem Monitorowania Pojazdów firmy F. S.A., który umożliwia śledzenie trasy przejazdu pojazdów, również w zakresie zgodności ze zleconymi zadaniami. W Spółce funkcjonuje również system rejestrowania wyjazdów (jazd) wykonywanych w celach służbowych. Osoby kierujące pojazdami są obowiązane (co wynika z Instrukcji) do wypełniania specjalnych formularzy, tzw. kart drogowych. Karta drogowa jest wydawana kierowcy z chwilą odebrania przez niego w danym dniu samochodu w celu wykonania zadania służbowego. Z wypełnionej karty wynika m.in., jaką trasę przejechał samochód i w jakim celu została ona wykonana, suma przejechanych przez kierowcę kilometrów, a także przebieg pojazdu w chwili rozpoczęcia i zakończenia jazdy. Weryfikacji wypełnionych kart drogowych dokonuje dyspozytor i pracownik odpowiedzialny za rozliczenie kart drogowych, a dysponent samochodu poświadcza wykonanie danego zadania przewozowego. Zgodnie z § 31 instrukcji, a także z Decyzją osoby nadzorującej strukturę organizacyjną Spółki odpowiedzialną między innymi za tabor samochodowy – karty drogowe podlegają weryfikacji przez dyspozytora pod względem kompletności i prawidłowości wypełnienia. Ponadto, na podstawie § 7 Regulaminu Pracy, każdy pracownik jest obowiązany przestrzegać zasad i przepisów obowiązujących w P. (w tym także przepisów Instrukcji oraz Regulaminu pracy w zakresie braku możliwości użytkowania sprzętu w celach prywatnych). Nieprzestrzeganie przez pracowników przepisów wewnętrznych, może wiązać się z zastosowaniem wobec nich środków wynikających z przepisów Prawa Pracy.

Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami w zakresie dotyczącym zasad wykorzystywania taboru samochodowego (tj. instrukcja eksploatacyjna, garażowanie/ parkowanie pojazdów może odbywać się: na miejscach postojowych (parkingach), pod wiatami, w garażach, w miejscach określonych we właściwych zezwoleniach lub porozumieniach, w innych miejscach zatwierdzonych przez Zastępcę Dyrektora Zarządzającego P. ds. Zasobów Logistycznych i Serwisu. Teren postoju pojazdów powinien być dostatecznie oświetlony i dozorowany. W przywołanym dokumencie wskazano również, że na terenie postoju pojazdów powinny być wyznaczone i oznaczone drogi komunikacyjne, gwarantujące wymaganą swobodę ruchu pojazdów. W Instrukcji zaleca się, aby pojazdy miały stałe miejsce postoju i były garażowane na terenie zamkniętym P. S.A. Zgodnie z Instrukcją, kierowca zobowiązany jest przed rozpoczęciem pracy m.in. potwierdzić w książce dyspozytorskiej/książce ruchu pojazdów pobranie kluczyków/pilota do pojazdu i niezbędnych dokumentów, w tym ścisłego zarachowania. Z kolei po przyjeździe do bazy/miejsca garażowania, kierowca zobowiązany jest m.in. zaparkować pojazd w wyznaczonym miejscu garażowania, a także zdać pobrane wcześniej dokumenty, kluczyki/pilota do pojazdu i odnotować ten fakt w książce dyspozytorskiej/książce ruchu pojazdów. Z powyższego wynika, iż pracownicy nie mają możliwości używania pojazdów po godzinach pracy.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, że ogólną zasadą obowiązującą w Spółce, jest brak możliwości wykorzystywania przez pracowników majątku Spółki do celów prywatnych. Aktem, z którego wynika powyższa zasada jest Regulamin Pracy – dokument będący wewnętrznym aktem prawnym. W akcie tym, wskazano, iż użytkowanie sprzętu należącego do Spółki w celach prywatnych, bez zgody Spółki, stanowi naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych. Zasada ta dotyczy także pojazdów samochodowych.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisany sposób wykorzystania pojazdów będących przedmiotem wniosku potwierdza, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego ich użytku. Jednocześnie jak wyżej wskazano w celu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy. Zapis w ewidencji przebiegu pojazdu z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika – nie powinien wzbudzać wątpliwości. Co istotne, w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka opracowała wzór ewidencji przebiegu pojazdu, który zawiera wszystkie elementy określone w art. 86a ust. 7 ustawy. Ewidencja będzie prowadzona przez osoby kierujące pojazdem i dodatkowo potwierdzana w imieniu podatnika przez osoby wskazane w tym zakresie w aktach wewnętrznych regulujących działalność Spółki. W Spółce funkcjonuje system rejestrowania wyjazdów wykonywanych w celach służbowych. Osoby kierujące pojazdami wypełniają specjalne formularze, tzw. karty drogowe. Z wypełnionej karty wynika m.in. jaką trasę przejechał samochód i w jakim celu została ona wykonana. Trasa określana jest w sposób opisowy, tj. skąd-dokąd. Natomiast w przypadku tras stałych, odbywanych zgodnie z góry ustalonym harmonogramem, w karcie drogowej podawany jest numer tzw. tabelki kursowej, która zawiera szczegółowy opis trasy, tj. wszystkie pokonywane przez pojazd odcinki trasy. Na karcie znajdują się również informacje dotyczące m.in. sumy przejechanych przez kierowcę kilometrów, a także przebiegu pojazdu w chwili rozpoczęcia i zakończenia jazdy. Niektóre dane zawarte w karcie drogowej są tożsame z informacjami wymaganymi przez przepisy ustawy o VAT dla ewidencji przebiegu pojazdu. Zdarza się, że w danym dniu, kierowca wykonuje kilka jazd w różnym celu. Informacje o tym znajdują się na karcie drogowej. Co do zasady, w danym dniu jest wydawana jedna karta drogowa dotycząca konkretnego pojazdu. Może jednak zdarzyć się sytuacja, w której zostanie wydana więcej niż jedna karta drogowa. Są to przypadki, w których pojazd będzie używany w ciągu jednego dnia przez np. dwóch pracowników. Karty drogowe są przechowywane w jednostce organizacyjnej Spółki odpowiedzialnej za nadzór nad pojazdem samochodowym. Spółka zamierza zastosować karty drogowe jako załączniki do ewidencji przebiegu pojazdu, w taki sposób, że każdy wpis, o którym mowa w art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o VAT będzie korespondował z jedną kartą drogową. Pracownik każdorazowo będzie w ewidencji uzupełniał takie informacje jak kolejny numer wpisu, datę, liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko, a cel wyjazdu i opis trasy definiowany będzie przez odniesienie do konkretnej karty drogowej, w której szczegółowo podane będą informacje wymagane przez przepisy podatkowe. Wszystkie przywołane karty drogowe, a także tabelki kursowe w przypadku ich przywołania w danej karcie drogowej, będą stanowiły załącznik do ewidencji przebiegu pojazdu. Będą więc wraz z ewidencją przechowywane przez okres wymagany dla dokumentów podatkowych. Ponadto bezpośrednio w ewidencji wskazane są informacje, o których mowa w art. 86a ust. 7 pkt 1-3 i 5 ustawy. Natomiast odesłanie do kart drogowych będzie dotyczyło jedynie celu wyjazdu i opisu sprawy.

W rezultacie prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu będzie zawierała wszystkie elementy określone w art. 86a ust. 7 ustawy, przy czym niektóre informacje, tj. „cel wyjazdu” i „opis trasy” definiowany będzie poprzez odniesienie do konkretnej karty drogowej (czasem w powiązaniu z tabelką kursową), stanowiącej załącznik do ewidencji. Jak wskazała Spółka zapisy dotyczące opisy trasy i celu wyjazdu w karcie drogowej będą na tyle szczegółowe, by zapewnić rzetelność prowadzonej ewidencji.

Należy stwierdzić zatem, że odwołanie do konkretnej karty drogowej (w powiązaniu z tabelką kursową) jako załącznika do ewidencji, szczegółowo opisującej cel wyjazdu i trasę wyjazdu wypełnia dyspozycje art. 86a ust. 7 ustawy.

Również ujęcie w jednym wpisie kilku jazd wykonywanych w danym dniu, w przypadku gdy z załącznika, tj. karty drogowej wynika szczegółowy opis trasy i cel wyjazdu z uwzględnieniem pozostałych elementów określonych w art. 86a ust. 7 wypełnia dyspozycje tego artykułu.

W konsekwencji opisany sposób użytkowania pojazdów w ustalonych przez Wnioskodawcę zasadach używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, a wykluczenie użytku prywatnego będzie potwierdzone prowadzoną przez Spółkę ewidencją przebiegu pojazdu.

Zatem opisane pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych związanych z tymi pojazdami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.