Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-600/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, w tym z udziału w polskich spółkach handlowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: Dania; podatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2013 r. (data wpływu 08.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie statusu prawnopodatkowego duńskiej spółki Partnerselskab – wspólnika polskiej spółki kapitałowej, względnie jawnej lub komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie statusu prawnopodatkowego duńskiej spółki Partnerselskab – wspólnika polskiej spółki kapitałowej, względnie jawnej lub komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką zawiązaną i funkcjonującą na podstawie przepisów prawa duńskiego określaną jako Partnerselskab. Wnioskodawca został zawiązany na podstawie umowy spółki zawartej przez wspólników i jest zarejestrowany w duńskim rejestrze handlowym prowadzonym przez właściwe organy i będącym odpowiednikiem rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

We Wnioskodawcy przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (ma status analogiczny do statusu wspólnika jawnego i komplementariusza w polskiej spółce jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Równocześnie, wspólnikiem w Spółce jest także przynajmniej jeden podmiot, którego odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawcy jest ograniczona i którego prawa i obowiązki jako wspólnika są inkorporowane w wyemitowanych przez Wnioskodawcę papierach wartościowych (status wspólnika jest zbliżony do statusu komandytariusza ewentualnie akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej lub akcyjnej).

Wnioskodawca posiada organy zarządzające nadzorcze, tj. radę dyrektorów odpowiedzialną za decyzje strategiczne oraz radę wykonawczą sprawującą bieżący zarząd albo ewentualnie zarząd oraz radę nadzorczą.

Wnioskodawca jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, tzn. posiada w rozumieniu prawa duńskiego osobowość prawną i jako taki ma zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków, nabywania aktywów i zaciągania zobowiązań oraz dokonywania transakcji we własnym imieniu. Należy zaznaczyć, że prawo duńskie nie przewiduje - w przeciwieństwie do prawa polskiego - w odniesieniu do spółek rozróżnienia zdolności prawnej od osobowości prawnej.

W myśl duńskich przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca jest w Danii podmiotem „przeźroczystym” dla celów podatku dochodowego. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest w tym kraju uznawany za podatnika podatku dochodowego, zaś generowane przez niego dochody podlegają opodatkowaniu u wspólników Wnioskodawcy, według zasad mających zastosowanie do tych wspólników w proporcji do ich udziału w zyskach i stratach spółki.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność na polskim rynku nieruchomości, w szczególności Wnioskodawca planuje udział w polskiej spółce kapitałowej, względnie w polskiej spółce jawnej lub polskiej spółce komandytowej prowadzącej działalność w zakresie obrotu i wynajmu nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie osiągać dochody na terytorium Polski, w tym z udziału w polskich spółkach kapitałowych (będących podatnikami podatku dochodowego) lub w polskich spółkach osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, w tym z udziału w polskich spółkach handlowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy o CIT z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, w tym z udziału w polskich spółkach handlowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on być traktowany dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) jako podmiot „przezroczysty” podatkowo, tzn., że nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie zobowiązany do płacenia tego podatku. Natomiast, podatnikami podatku dochodowego od osiąganych przez niego dochodów na terytorium Polski, w tym z udziału Wnioskodawcy w polskich osobowych spółkach handlowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, będą jego wspólnicy na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych względnie ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (wspólnicy Wnioskodawcy będą osobami prawnymi lub fizycznymi mogącymi podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji zwanych podatnikami. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 2 przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, Równocześnie, art. 1 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, iż przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu CIT podlegają przede wszystkim osoby prawne, wśród których w szczególności należy wymienić spółki kapitałowe. Z drugiej strony, spółki nieposiadające osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe) nie są podatnikami CIT. Jednakże, spółki nieposiadające osobowości prawnej mające siedzibę za granicą są podatnikami CIT. jeżeli w państwie, w którym mają siedzibę (państwie macierzystym) są podobnie jak osoby prawne opodatkowane podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W powyższych przepisach polski ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji odwrotnej, tj. przypadku, w którym zagraniczna spółka wprawdzie posiada osobowość prawną, lecz zgodnie z prawem podatkowym macierzystego państwa tej spółki jest ona uznawana za podmiot przezroczysty, tj. nie jest ona traktowana jako podatnik podatku dochodowego a osiągane przez nią dochody są opodatkowane bezpośrednio u jej wspólników.

Niemniej jednak rozwinięciem przepisów ustawy dotyczących sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki przezroczyste podatkowo jest art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT (a także odpowiadający mu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Mianowicie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT (i odpowiadającymi mu przepisami ustawy o PIT), przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku; zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT (i odpowiadającym mu przepisem ustawy o PIT), powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te potwierdzają zasadę, że dochody osiągane przez spółki przezroczyste podatkowo opodatkowane są bezpośrednio u wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku takich spółek.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 4a pkt 14 (a także odpowiadającym mu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT) ustawy o CIT przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Co istotne, w przywoływanym art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik podatku dochodowego” a nie określeniem „podatnik”, które stosowane jest w ustawie w stosunku do podatników polskiego CIT. Konsekwentnie, należy uznać, że w przepisie tym mowa jest nie tylko o podatnikach polskiego CIT. lecz także podatnikach podatku dochodowego winnych państwach. W związku z tym pojęcie „spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego” oznacza nie tylko spółkę niebędącą podatnikiem polskiego podatku CIT, lecz także spółki zagraniczne, które w myśl przepisów podatkowych swojego macierzystego państwa nie są w tym państwie podatnikami podatku dochodowego.

W konsekwencji, należy uznać, że dochody osiągane na terytorium Polski poprzez zagraniczne spółki, które w swoim macierzystym państwie nie są podatnikami podatku dochodowego łączy się z dochodami wspólników w tych spółkach. Zatem, to wspólnicy w takich spółkach, a nie same spółki są podatnikami polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zaś dochody te opodatkowane są u wspólników spółek zagranicznych, to spółki te nie są podatnikami polskiego CITu i nie ciąży na nich zobowiązanie w polskim CIT.

Odnosząc powyższe rozumowanie do sytuacji Wnioskodawcy, oznacza to, że skoro Wnioskodawca nie jest w Danii (tj. państwie, w którym ma siedzibę) podatnikiem podatku dochodowego, to także w Polsce nie będzie miał statusu podatnika CIT i nie będzie na nim ciążyło zobowiązanie w tym podatku z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, w tym z udziału w polskich spółkach niebędących osobami prawnymi. Natomiast zobowiązanie to będzie ciążyć na wspólnikach Wnioskodawcy na zasadach wynikających z ustawy o CIT lub ustawy o PIT.

Równocześnie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że posiada on osobowość prawną (tak jak pojęcie to rozumiane jest w prawie duńskim). Przede wszystkim - jak wspomniano wyżej - skoro Wnioskodawca jest spółką przezroczystą” podatkowo w Danii, która jest macierzystym państwem Wnioskodawcy - to w myśl przytoczonych powyżej przepisów ustawy o CIT, dochody generowane poprzez jego działalność będą łączyć się z dochodami wspólników, a więc sam Wnioskodawca nie będzie podatnikiem CIT niezależnie od posiadania osobowości prawnej (w rozumieniu przepisów duńskich).

Natomiast nawet gdyby przyjąć, że spółka zagraniczna przezroczysta podatkowo może być podatnikiem polskiego CIT, jeśli posiada osobowość prawną, to w takim przypadku dokonując oceny, czy Wnioskodawca jest podatnikiem polskiego CIT należy wziąć pod uwagę nie tyle jego status jako osoby prawnej w rozumieniu prawodawstwa państwa macierzystego, lecz klasyfikację jego cech prawnych w świetle przepisów polskich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że istnieją różnice w rozumieniu osobowości prawnej w myśl przepisów duńskich oraz przepisów polskich. Mianowicie, w prawie polskim istnieje rozróżnienie pomiędzy osobami prawnymi a jednostkami organizacyjnymi, które wprawdzie nie posiadają osobowości prawnej, lecz posiadają zdolność prawną.

Zgodnie z art. 33 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm., dalej; „k.c.”), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przykładem osoby prawnej są spółki kapitałowe, którym osobowość tą przyznaje art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej; „k.s.h.”).

W polskim systemie prawnym przyznanie jednostce organizacyjnej osobowości prawnej wiąże się uzyskaniem statusu samodzielnego podmiotu praw i obowiązków zdolnego do funkcjonowania w obrocie prawnym. Z drugiej strony, posiadacze praw uczestnictwa osoby prawnej, co do zasady nie odpowiadają za zobowiązania tej osoby prawnej (np. art. 151 § 4 i art. 301 § 4 k.s.h. odpowiednio w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej).

Jednakże polskie prawo przewiduje również możliwość funkcjonowania jako odrębne podmioty prawa także pewnym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Mianowicie, w myśl art. 331 § 1 k.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych, przy czym na mocy § 2 tego artykułu - jeżeli przepis odrębny nie stanowi inaczej, za zobowiązania takiej jednostki odpowiedzialność subsydiarną ponoszą jej członkowie. Przykładem jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej są spółki osobowe, którym zdolność prawną przyznaje art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych, w myśl którego spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Analizując zakres zdolności prawnej przyznanej spółkom osobowym, należy stwierdzić, że w praktyce pod tym względem spółka osobowa (jednostka nieposiadająca osobowości prawnej) może działać zasadniczo w tym samym zakresie jak spółka kapitałowa (osoba prawna). A zatem, pomimo iż polski ustawodawca nie zdecydował się na przyznanie spółkom osobowym osobowości prawnej, to dał im możliwość funkcjonowania jako odrębny podmiot prawny zakresie zasadniczo tożsamym z zakresem, w jakim może funkcjonować osoba prawna.

W świetle powyższego, należy zauważyć, że w myśl polskich przepisów jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną również ma możliwość funkcjonowania jako odrębny podmiot prawa pomimo braku osobowości prawnej. Jednakże, odmiennie niż w przypadku osób prawnych, posiadacze praw uczestnictwa jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej ponoszą w pewnych przypadkach odpowiedzialność za zobowiązania takiej jednostki (przy czym możliwość ta może być ograniczona - co ma miejsce na przykład w spółce komandytowej).

Natomiast w prawie duńskim nie funkcjonuje koncepcja jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zdolność prawną. Tym samym, w celu umożliwienia spółkom takim jak Wnioskodawca samodzielnego funkcjonowania jako odrębny podmiot prawny, spółki takie jak Wnioskodawca zostały wyposażone w osobowość prawną tak samo jak spółki kapitałowe. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że w przypadku Wnioskodawcy podobnie jak w przypadku polskich jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - istnieje zasadniczo odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki (przy czym jest ona ograniczona w stosunku do wspólników posiadających status zbliżony do komandytariusza w polskiej spółce).

Skoro Wnioskodawca jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a jednocześnie wspólnicy mogą ponosić (z pewnymi ograniczeniami) odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawcy, to charakterystyczne cechy konstrukcji prawnej Spółki odpowiadają cechom charakterystycznym polskiej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zdolność prawną.

Tym samym - w przedmiotowej sprawie właściwa byłaby analiza art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jej przepisy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o CIT. Skoro Wnioskodawca powinien być traktowany jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, a równocześnie jest spółką, to oznacza to, że przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy, a więc nie będzie on podatnikiem CIT. Co za tym idzie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do płacenia CIT z tytułu osiąganych w Polsce dochodów, w tym z udziału w polskich spółkach osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczącej amerykańskiej spółki LLC spółki mającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Organ stwierdził w niej, że dochód jaki osiągnie ta spółka powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego. W związku z tym, że LLC jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, iż LLC dla potrzeb rozliczeń w Polsce, powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa wskazuje, iż skoro jest on podmiotem „przezroczystym” podatkowo w Danii, to również w Polsce powinien być traktowany tak samo. W przeciwnym bowiem przypadku naruszona zostałaby spójność systemu podatkowego w skali transgranicznej, co mogłoby skutkować w niektórych sytuacjach podwójnym opodatkowaniem dochodów, zaś winnych podwójnym nieopodatkowaniem dochodów. W związku z powyższym, w celu uniknięcia naruszenia takiej spójności systemu, należy uznać, że Wnioskodawca nie jest w Polsce podatnikiem CIT, a generowane przez niego dochody osiągane w Polsce, w tym z tytułu udziału w polskich spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego, powinny być opodatkowane u wspólników Wnioskodawcy na zasadach określonych w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT (w zależności od statusu takiego wspólnika).

Podsumowując, Wnioskodawca przyjmuje zaprezentowane na wstępie stanowisko, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym nie będzie zobowiązany do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów osiąganych na terytorium Polski, w tym z udziału w polskich osobowych spółkach handlowych niebędących podatnikami CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, iż podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 updop posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”.

Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 updop dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”.

Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c, art. 15 ust. 1j pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 8f, art. 16g ust. 1 pkt 4a, art. 16g ust. 1a i ust. 10c updop, itd.

Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski Ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie „osoby prawnej”, jak i „spółki niemającej osobowości prawnej” nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby updop.

Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 updop zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i nast. schemat opodatkowania.

Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania (np. spółki osobowe belgijskie, hiszpańskie, portugalskie wymienione w załączniku nr 3 do updop, wskazującym listę podmiotów do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1-5 updop na podstawie art. 10 ust. 6 tej ustawy).

Należy zatem przyjąć, iż transparentność podatkowa zagranicznej spółki osobowej w kraju siedziby nie oznacza, iż automatycznie spółka taka nie może być podatnikiem polskiego podatku dochodowego (na marginesie należy wskazać, iż okoliczność, iż większościowy udziałowiec duńskiej spółki P/S byłby uznany za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych mogłaby skutkować uznaniem spółki P/S za podatnika podatku dochodowego Danii zgodnie z ustawodawstwem duńskim – transparentność podatkową Spółki P/S w Danii tut. Organ przyjął za Wnioskodawcą jako element zdarzenia przyszłego).

Biorąc pod uwagę powyższe w opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych (tak jak podmioty typu corporate w niektórych systemach prawnych).

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy spółka prawa duńskiego typu Parntnerselskab (dalej także: P/S) jest osobą prawną będzie prawo duńskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów upodop.

Należy zauważyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą):

*   P/S jest spółką, która posiada osobowość prawną w rozumieniu prawa duńskiego, jednakże pojęcie osobowości prawnej w prawie duńskim jest zbliżone bardziej do pojęcia zdolności prawnej w polskim systemie prawnym,

*   przynajmniej jeden ze wspólników P/S odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (ma status analogiczny do statusu wspólnika jawnego i komplementariusza w polskiej spółce jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej),

*   P/S jest w Danii podmiotem „przeźroczystym” dla celów podatku dochodowego.

W opinii tut. Organu podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż skoro P/S jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a jednocześnie wspólnicy mogą ponosić (z pewnymi ograniczeniami) odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawcy, to charakterystyczne cechy konstrukcji prawnej Spółki odpowiadają cechom charakterystycznym polskiej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zdolność prawną, a biorąc pod uwagę charakterystykę praw i obowiązków wspólników oraz iż są one inkorporowane w papierach wartościowych emitowanych przez P/S, w szczególności polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (która w obecnym stanie prawnym nie jest traktowana w Polsce jako podatnik podatku dochodowego).

Jednocześnie w przypadku odmienności znaczenia pojęcia „osobowości prawnej” w systemie prawnym obcego państwa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dokonując oceny, czy dany podmiot jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego należy wziąć pod uwagę nie tyle jego status jako osoby prawnej w rozumieniu prawodawstwa państwa macierzystego, lecz klasyfikację jego cech prawnych w świetle przepisów polskich. Jest to kluczowa konstatacja dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Dla potrzeb analizy podmiotowości podatkowej w kontekście art. 1 updop należy zatem stwierdzić, iż brak jest wystarczających przesłanek do uznania spółki P/S za osobę prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 updop.

W konsekwencji należy uznać, iż spółka P/S nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 updop, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych P/S i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa duńskiego,

*   w art. 1 ust. 2 updop, gdyż jest spółką odpowiadającą spółce niemającej osobowości prawnej w rozumieniu prawa polskiego,

*   w art. 1 ust. 3 updop, gdyż nie podlega w Danii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (P/S nie jest rezydentem podatkowym Danii z uwagi na „przeźroczystość” podatkową).

W obecnym stanie prawnym Spółki P/S nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy (w granicach wyznaczonych treścią zadanego pytania we wniosku ORD-IN), zgodnie z którym:

*   Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie updop z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, w tym z udziału w polskich spółkach handlowych niebędących podatnikami podatku dochodowego oraz

*   Wnioskodawca powinien być traktowany dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jako podmiot „przeźroczysty” podatkowo, tzn., że nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie zobowiązany do płacenia tego podatku

\- należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej tut. Organ podatkowy pragnie zaznaczyć, iż w przypadku zmiany stanu prawnego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii uznania za podatnika w rozumieniu tej ustawy spółki komandytowo-akcyjnej, rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.