Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-142/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Czy podatnik polski, jako płatnik i odbiorca danej usługi, ma uiszczać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy o dzieło?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; prawa-prawa autorskie; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 09 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności z tytułu umowy o dzieło zawartej z obywatelem Białorusi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności z tytułu umowy o dzieło zawartej z obywatelem Białorusi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło z obywatelem Białorusi, niebędącym rezydentem RP i nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Podatnik Białorusi przedłożył polskiemu podatnikowi certyfikat rezydencji na Białorusi.

Przedmiotem powyższej umowy było świadczenie przez obcokrajowca (za pomocą poczty mailowej) usługi w zakresie praw autorskich, tzn. tworzenia oprogramowania komputerowego oraz przeniesienia tych praw na zamawiającego obywatela RP, prowadzącego działalność gospodarczą. Usługa całkowicie wykonywana jest na terytorium Białorusi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik polski, jako płatnik i odbiorca danej usługi, ma uiszczać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy o dzieło?

Wnioskodawca uważa, iż na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku miejscem powstania obowiązku podatkowego jest Białoruś. Dlatego też podatnik polski, z tytułu umowy o dzieło, nie powinien opodatkować wynagrodzenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%, gdyż obywatel Białorusi dochód z tytułu wykonywanej umowy opodatkuje w swoim kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); od 03 kwietnia 2012 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych

z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski (brak prowadzenia centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło z obywatelem Białorusi, niebędącym rezydentem RP i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Przedmiotem tej umowy było świadczenie przez obcokrajowca (za pomocą poczty mailowej) usługi w zakresie praw autorskich, tzn. tworzenia oprogramowania komputerowego oraz przeniesienia tych praw na zamawiającego obywatela RP, prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zauważyć należy, iż jeżeli z umowy o dzieło wynika, że nastąpi przeniesienie praw autorskich, to nie jest to przychód z umowy o dzieło tylko przychód z praw majątkowych (w tym z praw autorskich).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa z dnia 18 listopada 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1993, Nr 120, poz. 534).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 powołanej umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, filmami i taśmami radiowymi i telewizyjnymi, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 lub bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

Zarówno wykładnia literalna art. 12 ust. 2 umowy polsko-białoruskiej, jak i ww. treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, iż wynagrodzenie wypłacone osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z tytułu zbycia praw autorskich nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 2 powołanej powyżej umowy. Nie stanowią one bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia. Tym samym zastosowanie będą do nich miały uregulowania zawarte w art. 13 umowy.

Stosownie do art. 13 ust. 1 powołanej wyżej umowy zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który osoba mająca siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym majątkiem), podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich lub powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku związanego z ich eksploatacją podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba dokonująca sprzedaży ma siedzibę (art. 13 ust. 3 umowy).

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 umowy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terenie Białorusi, nieprowadzącą działalności gospodarczej, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody ze sprzedaży praw autorskich. Jednakże w związku z zapisem zawartym w art. 13 ust. 4 umowy polsko-białoruskiej opodatkowanie ww. przychodów ma miejsce w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania.

Zatem przychody tej osoby nie podlegają (nie będą podlegać) w Polsce opodatkowaniu. Tym samym Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile – jak wskazano we wniosku – osoba ta przedłożyła (przedłoży) certyfikat rezydencji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.