Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/46-17/16/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Czy Opłata wstępna, będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e uPDOP, tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto (tj. wpisano) Opłatę wstępną w księgach rachunkowych (zaksięgowano)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; leasing; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

W związku ze skargą ujętą w piśmie z 18 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2016 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-494/15/PC, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata wstępna będzie kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, doręczoną 18 stycznia 2016 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-494/15/PC, uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. w całości - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata wstępna będzie kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-494/15/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym w Polsce (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

W ramach prowadzonej działalności planowane jest zawarcie przez Spółkę umowy leasingu, której przedmiotem ma być oprogramowanie komputerowe (zintegrowany system klasy ERP) wspomagające zarządzanie przedsiębiorstwem - Spółka będzie Leasingobiorcą.

Umowa leasingu będzie mieć cechy umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „uPDOP”).

W ramach realizacji planowanej umowy leasingu ustalona będzie wstępna opłata leasingowa (nazywana również w podobnych umowach: czynszem inicjalnym lub czynszem zerowym - dalej: „Opłata wstępna”).

Warunki umowy leasingu mają wskazywać, że Opłata wstępna:

1.  ma mieć charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych,
2.  nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu w określonym okresie czasu.

W uzupełnieniu wniosku z 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

1.  planowana umowy leasingu ma spełniać warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 uPDOP,
2.  finansujący w dniu zawarcia umowy nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 17b ust. 2 uPDOP,
3.  Spółka ujmie w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę za Opłatę wstępną od Finansującego w miesiącu jej otrzymania. Opłata wstępna bilansowo zwiększy kwotę wykazanego aktywa. W świetle MSR 16 aktywo będzie amortyzowane w okresie jego ekonomicznej użyteczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Opłata wstępna, będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e uPDOP, tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto (tj. wpisano) Opłatę wstępną w księgach rachunkowych (zaksięgowano)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata wstępna, w rozumieniu wskazanym w stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”), będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e uPDOP, tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto (tj. wpisano) Opłatę wstępną w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Wyjątkiem od tej zasady są wydatki wskazane w art. 16 ust. 1 uPDOP, dla których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów została wyłączona.

Wydatek z tytułu Opłaty wstępnej poniesiony jest w celu nabycia możliwości do korzystania z oprogramowania, które z kolei służyć ma prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, Wnioskodawca wypełni dyspozycję z art. 15 uPDOP, tj. przedmiotowe wydatki służyć będą osiągnięciu przychodów, przy czym jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 uPDOP, dlatego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d uPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W powyższym przepisie, mowa o kosztach uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zarówno tego rodzaju kosztów jak i kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jednakże przyjmuje się, że:

1.  bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie prawa do korzystania z oprogramowania (w postaci opłat z tytułu umowy leasingowej) trudno bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem. Niewątpliwie wydatki te związane są z osiąganiem przychodu przez Spółkę, ich poniesienie jest konieczne z uwagi na funkcjonalności oprogramowania, a one same przyczyniają się do jej powodzenia, a tym samym do osiągnięcia przychodów. Wydatki są jednak związane z sprawnym i zgodnym z prawem prowadzeniem działalności gospodarczej jako całości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) wydatki z tytułu Opłaty wstępnej nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, zatem stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, i zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze uPDOP, potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Ww. zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami:

*   z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
*   z 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10,
*   z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09,
*   z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10,
*   z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10,
*   z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK2120/11,
*   z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK2906/11

które w pełni podzielają stanowisko, w myśl którego wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11).

Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to Spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, bilansowy sposób zaksięgowania wydatku z tytułu Opłaty wstępnej nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć wydatek z tytułu Opłaty wstępnej do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatek zostanie zaksięgowany (wykazany, ujęty) w księgach podatkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wg Wnioskodawcy w tym zakresie słuszne jest stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopad 2014 r. sygn. akt. II FSK 2596/12:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591) i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna z 2012 r., nr 141.s.2), z dnia 10.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 oraz z dnia 4.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”.

Sąd w ww. wyrokach akcentował, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, dostępny. http://so.pwn.pl). U.r. nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn.zm.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Opłata wstępna, w rozumieniu wskazanym w stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”), będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e uPDOP, tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto (tj. wpisano) Opłatę wstępną w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku z 1 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał 12 stycznia 2016 r. indywidualną interpretację Znak: IBPB-1-3/4510-494/15/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opłata wstępna będzie kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia - za nieprawidłowe.

Pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 lutego 2016 r.), Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z 2 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-1-11/16/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 18 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2016 r.) na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownej ocenie zarzutów podniesionych w ww. skardze uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata wstępna będzie kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.