Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.31.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: Czy w odniesieniu do przedstawionego planowanego modelu wynagradzania, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Działu Technologicznego oraz Dyrektorowi Technicznemu nadzorującemu Dział Technologiczny, w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, Spółka może zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, pod warunkiem, że praca pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą na rynku polskim od …. pod firmą P. sp. z o.o. z siedzibą w …. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży \`(...)\` jako producent konstrukcji metalowych, maszyn oraz urządzeń, w tym maszyn specjalnego przeznaczenia, wytwarzanych na indywidualne potrzeby klientów. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Program produkcyjny Spółki obejmuje w szczególności kompletne maszyny oraz wyposażenie, w tym dedykowane dla przemysłu offshore, stoczniowego i hut aluminium, jak również kanały spalin na statki, spalarki do śmieci wraz z wyposażeniem, wózki specjalnego przeznaczenia, kadłuby łodzi płaskodennych, wyposażenie okrętów, chłodnie wody, komory próżniowe oraz konstrukcje i ramy stalowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje w głównej mierze stricte indywidualne, dopasowane do potrzeb Klienta urządzenia i maszyny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia łącznie ok. … pracowników. W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują: Dział Finansowy, Dział Produkcji. Dział Handlowy, Dział Techniczny oraz Dział Jakości, wszystkie podlegle Zarządowi Spółki.

Dział Techniczny zbudowany jest z kilku komórek organizacyjnych, w skład których wchodzi m. in. Dział Technologiczny oraz Dział Zaopatrzenia i Magazyn. Dział Techniczny zarządzany i nadzorowany jest w całości przez Dyrektora Technicznego. Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowaną kadrę inżynieryjno-techniczną. Zarówno na stanowisku Dyrektora Technicznego jak i technologa wymagane jest wykształcenie techniczne o kierunku budowa maszyn lub kierunku zbliżonym, tj. automatyka i robotyka etc.

Zakres obowiązków pracowników zatrudnionych w Dziale Technologicznym na stanowisku Technologa, zgodnie z umową o pracę obejmuje w szczególności wykonywanie prac twórczych tj. opracowywanie szczegółowych technologii wykonania wyrobów, projektowanie oprzyrządowań, opracowywanie technologii oraz wykazów materiałowych, wykonywanie kart wykrojów, sporządzanie planów instrukcji, jak również współpracę z innymi konstruktorami i projektantami.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie prac wykonywanych w ramach Działu Technologicznego nadzorowanego przez Dyrektora Technicznego, liczącego na chwilę obecną 5 technologów.

Wnioskodawca, w ramach posiadanego Działu Technologicznego opracowuje procesy technologiczne do produkcji maszyn, urządzeń, instalacji przemysłowych jak również pracuje nad funkcjonalnością swoich produktów, poszukując nowych rozwiązań w zakresie poprawy właściwości i efektywności procesów produkcyjnych, adekwatnie do potrzeb poszczególnych sektorów gospodarki. Dział technologiczny prowadzi prace związane z optymalizacją kosztów wytworzenia i wydajnością maszyn i urządzeń produkowanych pod indywidualne zamówienia klientów, analizując rozwiązania konstrukcyjne, skład materiałowy oraz proces technologiczny wykonania.

Powodem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę jest zmieniająca się sytuacja na rynku, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości wytwarzanych urządzeń. Spółka stale monitoruje rynek surowców oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie wytwarzania urządzeń i maszyn. W odpowiedzi za zapotrzebowanie rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym mają na celu udoskonalenie, usprawnienie, zwiększenie wydajności wyrobów.

Dział Technologiczny dla każdego z realizowanych projektów bada i opracowuje możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców jak również stosowanych technik w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi materiałami produkowanymi ma rynku przez firmy konkurencyjne.

Dla każdego z projektów wyznaczony technolog opracowuje kartę technologiczną, która zawiera kolejność wykonywanych operacji, czas przewidziany na wykonanie każdej z operacji oraz szczegółowy opis wykonania każdej z operacji. Technolog przygotowuje również dodatkową dokumentację warsztatową, która przedstawia produkt w każdej fazie wykonania poszczególnych operacji jak również tworzy program CNC na maszynę do wycinania elementów z blach.

W przypadku złożonych projektów technolog przygotowuje również plan zapewnienia jakości czyli przewodnik dla Kontroli Jakości, które wymiary mają być kontrolowane na poszczególnych etapach produkcji, jakich odbiorów wymaga detal i w którym miejscu cyklu produkcyjnego dane odbiory mają zostać wykonane, celem zapewnienia odpowiednich właściwości produktu końcowego. Dla projektów mniej skomplikowanych informacje te umieszczane są w karcie technologicznej.

Kompletne opracowanie technologiczne, po zatwierdzeniu na szczeblu Dyrektora Technicznego przekazywane jest do testów/realizacji do Działu Produkcji, składającego się m. in. z zespołów ślusarskich, obróbki, spawaczy, malarzy i monterów.

W ramach posiadanej przez Spółkę infrastruktury trzon produkcyjny wyposażony jest m. in. w cztery hale produkcyjne, siedem suwnic w tym dwie suwnice o udźwigu 16 ton każda, agregat hydrauliczny do testowania montowanych instalacji hydraulicznych, wypalarkę plazmową, walcarkę, prasę krawędziową, gilotyny, tokarki, frezarki i spawarki. Spółka, w ramach posiadanego zakładu produkcyjnego systematycznie rozszerza park maszynowy.

Wnioskodawca dla realizowanych prac prowadzi Karty Projektu, zawierające wnioski z poprzednich projektów, dokumentację produkcyjną, omówienie procesu technologicznego ze wskazaniem potencjalnych trudności, zagrożeń, środków zaradczych, kolejności wykonywanych operacji (dęcia/ukosowania/kalibracji/walcowania/spawania/montażu), omówienie gatunków materiałów, z uwzględnieniem materiałów nietypowych, omówienie techniki prac tj. rozkroje elementów, rozwinięcia, cięcia, szkice i rysunki, jak również docelowo instrukcję wykonania przedmiotu projektu przeznaczoną dla Działu Produkcji.

W powyższym zakresie, w oparciu o badania naukowe i prace rozwojowe zespołu technologów, Spółka zrealizowała następujące projekty:

*   rozwiertak PPPI do odwiertów gazu w łupkach – powstały przy współpracy z Wydziałem Mechanicznym uczelni w (…). Wnioskodawca jest nie tylko producentem lecz również współtwórcą i współwłaścicielem Europejskiego zgłoszenia patentowego w zakresie powyższego urządzenia;
*   urządzenia off-shore – usprawniające procesy magazynowania, transportu oraz podawania rur wiertniczych do miejsca właściwego odwiertu;
*   płaskodenne pontony, służące do budowy wielozadaniowych pływających maszyn roboczych;
*   baskety, rzeczy transportowe dla przemysłu Subsea;
*   zbiorniki próżniowe;
*   konstrukcje nośne podwieszanych obiektów mostowych;
*   urządzenia transportowe i dźwigowe dla przemysłu lotniczego;
*   fundamenty oraz części korpusów dla przemysłu Automotive;
*   urządzenia oraz wyposażenia pokładowe dla przemysłu okrętowego;
*   urządzenie Compact Treatment Unit, wykorzystujące zespół filtracyjny do chemicznego oczyszczania wody z zanieczyszczeń tak, aby mogła ona zostać odprowadzona bezpośrednio do morza zamiast jej transportu na ląd w celu dalszego oczyszczenia.

Prace podejmowane w Dziale Technologicznym wynikają bezpośrednio z potrzeb obecnych i potencjalnych klientów Spółki, dotyczą technologii już obecnych na rynku jak również nowych, dotychczas niestosowanych. Realizowane projekty dotyczą udoskonalania rozwiązań procesów technologicznych, stosowanych na etapie produkcji oraz opracowywania i wykonywania nowych produktów spełniających wymagania klientów.

Prace Działu Technologicznego nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych/okresowych zmian produktów.

Rozwiązania wypracowywane przez zespół technologów w ramach systematycznie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pozwalają na realizację określonych celów.

Przykładem takich działań może być wyprodukowanie przez Spółkę urządzenia …, wykorzystującego zespół filtracyjny do mechaniczno-chemicznego oddzielenia mieszaniny ropy naftowej i wody powstałej w wyniku wydobycia ropy w warunkach off-shore. Produktem wyjściowym tego procesu jest ropa naftowa zdatna do wykorzystania jako paliwo w przemyśle oraz woda nie wymagająca dalszego oczyszczania. Spółka zrealizowała przy współpracy z partnerem dwie sztuki opisanego urządzenia oraz złożyła wniosek o dofinansowanie, celem pozyskania finansowania kolejnych prac badawczo-rozwojowych tego urządzenia.

Spółka podkreśla, iż prace prowadzone w ramach Działu Technologicznego nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Dzieje się tak, gdy prace nad nowymi produktami czy procesami technologicznymi nie skutkują ich wdrożeniem na etapie produkcji. Powodem mogą być przykładowo niezadowalające właściwości, nieopłacalność ich wprowadzenia z biznesowego punktu widzenia, itp.

Ponadto, prace optymalizacyjne w zakresie receptur istniejących produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów, przykładowo ze względu na fakt, iż wprowadzane zamienniki surowców mogą ostatecznie wpływać na jakość lub inne istotne właściwości produktu.

Spółka zakłada, że realizowane w przyszłości prace badawczo-rozwojowe będą przeprowadzane przez Dział Technologiczny, w oparciu o podobne cele i założenia oraz obejmować będą zakres zbliżony do przykładowych projektów, opisanych we wniosku.

Spółka nie korzystała dotychczas z ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na opisaną powyżej specyfikę zakresu pracy, pracownicy Działu Technologicznego, w szczególności na stanowiskach technologów oraz Dyrektora Technicznego w ramach świadczonej pracy wykonują zarówno czynności twórcze prowadząc do powstania utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, dalej: prawa autorskie) jak i czynności nieprowadzące do powstania utworu.

Ustalonym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, rozumianym jako utwór, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Dziale Technologicznym są w szczególności karty technologiczne, opracowania technologii wykonania produktów wraz z wykazem materiałowym, programy CNC, rysunki i projekty urządzeń, plany instrukcji.

Utwory utrwalane są w postaci cyfrowej w różnych specjalistycznych programach wspomagających pracę inżyniera oraz dostępne za pośrednictwem wewnętrznego systemu Spółki.

W odniesieniu do Dyrektora Technicznego działalność o charakterze twórczym obejmuje dodatkowo przygotowanie raportów, prezentacji, harmonogramów. Utwory wytwarzane przez Dyrektora utrwalane są w postaci cyfrowej. W zakresie obowiązków Dyrektora leży głównie merytoryczny nadzór nad wytwarzaniem utworów przez pracowników przez co Dyrektor staje się współautorem tych utworów.

Dodatkowo z uwagi, że opracowanie danego projektu i technologii jego wykonania często wymaga połączonego nakładu pracy kilku osób, współautorami w przypadku niektórych projektów są wszystkie osoby wykonujące prace w tym zakresie.

W związku z powyższym, współautorami będą zarówno technologowie jak i Dyrektor podejmujący kluczowe decyzje w obszarze rozwoju procesów i wytwarzanych produktów, jak również pełniący nadzór merytoryczny nad pracami i wyznaczający kierunki pracy Działu Technologicznego.

Pracownicy Działu Technologicznego wraz z Dyrektorem Technicznym, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: UPAPP) są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Działalność pracowników przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 ust. 1 UPAPP utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tytko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP. Zakres aktywności i obowiązków pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP. Dodatkowo, z treści dokumentów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy, w tym umowy o pracę, wynikać będzie wprost, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą.

Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami Działu Technologicznego umowy o pracę, zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę jako pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Dodatkowo, umowy o pracę wyraźnie określać będą:

*   kwotę, która przysługiwać będzie pracownikom z tytułu rozporządzania przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego (Honorarium lub Honorarium Autorskie) oraz
*   kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wysokość honorarium autorskiego zapisana będzie w umowie o pracę i określona będzie zawsze kwotowo.

Podkreślić należy, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę lub aneksie do tej umowy, nie będzie określony w oparciu o procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie również ustalany na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów.

Podział wynagrodzenia odbywać się będzie przy pomocy zasad określonych w wewnętrznych regulacjach pracodawcy, uwzględniających poszczególne grupy stanowisk Działu Technologicznego, zakresy ich obowiązków, kategorie utworów etc., co da możliwość rynkowego, odzwierciedlającego rzeczywistą wartość utworów, określenia wartości honorarium. Zasady te mogą ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne, kwotowe wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Spółka wyjaśnia, iż stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

Dodatkowo Spółka korzystać będzie z narzędzi informatycznych pozwalających na:

*   precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy,
*   każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego,
*   precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
*   dokładne określenie autora oraz kategorii tworzonego utworu (np. karty technologiczne, opracowania technologii wykonania produktów wraz z wykazem materiałowym, programy CNC, rysunki i projekty urządzeń, plany instrukcji itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji utworów, Spółka precyzyjnie określi nie tylko, jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też – po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów – jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka stosować będzie 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypadnie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8. Spółka nie będzie stosować 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Spółka informuje też, iż podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% KUP, uzależniona od:

*   otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1) i 2) powyżej) oraz
*   określenia na podstawie prowadzonej ewidencji utworów, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Powyższe warunki określone będą odpowiednio w Umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionego planowanego modelu wynagradzania, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Działu Technologicznego oraz Dyrektorowi Technicznemu nadzorującemu Dział Technologiczny, w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, Spółka może zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, pod warunkiem, że praca pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego modelu wynagradzania, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Działu Technologicznego oraz Dyrektorowi Technicznemu, w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich, Spółka może zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, pod warunkiem że praca pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy PIT, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Powyższe przepisy nakładają zatem na pracodawców obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do swoich pracowników. Obliczając ich wysokość, płatnik określa uzyskany dochód jako różnicę pomiędzy przychodami z danego źródła a kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, nie więcej niż 1335 zł rocznie (w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej).

Powyższe przepisy nakreślają ogólną zasadę ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy. W odniesieniu zatem do pracowników, co do zasady wysokość kosztów uzyskania przychodów określona jest ryczałtowo.

W określonych przypadkach, ustawodawca przewiduje możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r„ art. 22 ust. 9b ustawy PIT. skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ograniczone zostało do enumeratywnie określonej listy działalności tj.:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki:
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej,
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Tym samym, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu uwarunkowane jest korzystaniem przez twórców z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) w zakresie jednej ze wskazanych w ustawie działalności.

Jak stanowi art. 22 ust. 9a ustawy PIT, w roku podatkowym, łączne koszty uzyskania przychodów, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W przypadku zatem uzyskiwania przychodu związanego z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodu mogą zostać ustalone w innej wysokości niż tej wynikającej z zastosowania zasad ogólnych. W takim przypadku, możliwe jest określenie kosztów w wysokości 50% przychodu, nie więcej jednak niż 85.528 zł (tj. kwota stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). W ocenie Wnioskodawcy, z podwyższonych. 50% kosztów uzyskania przychodów, skorzystać mogą także podatnicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

O powyższym może świadczyć fakt. że przedmiotowe koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Płatnikiem, zgodnie z art. 31 ustawy PIT. są także pracodawcy (zakłady pracy) i podczas kalkulacji wynagrodzenia pracownika, który w ramach stosunku pracy, przenosi na pracodawcę prawa autorskie do wytworzonych utworów, będzie mógł uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, podwyższone koszty uzyskania przychodów (w wysokości 50%) określa się w przypadku uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

W pierwszej kolejności należy zatem zdefiniować pojęcie praw autorskich i przedmiot ich ochrony. Za odrębne przepisy, do których odwołuje się wskazana regulacja, należy uznać ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego w szczególności są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 utwór jest przedmiotem od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W doktrynie prawa własności intelektualnej wskazuje się, że wytwór niematerialny jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego jeżeli stanowi rezultat pracy człowieka, jest przejawem działalność twórczej oraz ma indywidualny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wytwory niematerialne pracowników Działu Technologicznego Spółki pozostają w zakresie działalność określonej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT spełniają wskazane powyżej warunki – stanowią rezultat pracy człowieka, ich stworzenie wymagało podejmowania działań twórczych, mają także indywidualny charakter.

Tym samym należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego efektem czynności twórczych wskazanych pracowników jest utwór, będący przedmiotem ochrony prawa autorskiego.

W drugiej kolejności należy ustalić kiedy przychód uzyskany jest tytułem korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zgodnie z art. 12 ust. 1 prawa autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje w umowach o pracę umieścić wyraźny zapis, iż pracownik przenosi na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do wytworzonego w ramach stosunku pracy utworu za wynagrodzeniem. Wartość honorarium zostanie kwotowo określona.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, planowany model wynagradzania, spełnia wymogi jakie w tym zakresie zostały wskazane zarówno przez judykaturę jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13, wskazał, że „W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzielą w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone także m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt 1 SA/Gd 1410/16 czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 749/16.

Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dopiero zatem faktyczne wytworzenie utworu i uzyskanie z tego tytułu przychodu, będzie uprawniało do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, zamieszczenie w umowie o pracę odrębnego honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów, którego wysokość ustalana jest kwotowo, spełnia warunki podkreślane w judykaturze i stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, gdyż podwyższone koszty uzyskania przychodów zostaną zastosowane wyłącznie w przypadku, gdy pracownik przedstawi listę stworzonych przez siebie utworów. W przypadku natomiast gdy w danym miesiącu pracownik nie przedstawi listy stworzonych przez siebie utworów, zostanie uznane, że w takim okresie przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu nie powstał i wysokość wypłacanego wynagradzania zostanie ustalona w oparciu o zasadę ogólną ustalania kosztów uzyskania przychodów (tj. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT).

Od 1 stycznia 2018 r. możliwość skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ograniczona została do działalności enumeratywnie wskazanych w ustawie.

Tym samym, oprócz wykonywania działalności twórczej (sfinalizowanej w postaci utworu), działalność ta musi stanowić jedną z działalności wskazanych w ustawie.

W ocenie Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników Spółki, z listy działalności wskazanych w ustawie, stanowi działalność badawczo-rozwojową (wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT), na potwierdzenie czego wnioskodawca uzyskał odrębną interpretację podatkową.

Sądy administracyjne jak i organy podatkowe wskazują (m.in. odpowiednio w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 683/16 czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.278.2017.1.AK), że dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, oprócz wskazanych powyżej wymogów, wynikających bezpośrednio z ustawy, konieczne jest dodatkowo odpowiednie udokumentowanie okoliczności ich zastosowania.

W oparciu o wydawane rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie utworów, w stosunku do których następuje przeniesienie praw autorskich.

Planowane przez Wnioskodawcę prowadzenie ewidencji utworów oraz stosowanie procedury odbioru utworów pozwoli na identyfikację powstałych utworów, ich autorów, datę ich powstania, kategorię, oraz fakt rozporządzenia nimi na rzecz wnioskodawcy, a tym samym spełnienie przesłanek wypłaty honorarium autorskiego, korzystającego z 50% podwyższonych kosztów.

Dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, z tytułu korzystania z praw autorskich bądź rozporządzania nimi, wymagane jest spełnienie następujących warunków, które to w całości zostały uwzględnione w przedstawionym w stanie faktycznym modelu wynagradzania Działu Technologicznego spółki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
3.  korzystanie z praw autorskich (rozporządzenie nimi) pozostaje w związku z prowadzeniem działalności wskazanej w ustawie, tj. działalności badawczo-rozwojowej;
4.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów oraz stosuje procedury odbioru utworów, ewidencjonujące szczegółowe dane;
5.  podział wynagrodzenia o którym mowa w pkt 4 powyżej, nie będzie w jakikolwiek sposób powiązany z czasem pracy pracownika, w szczególności nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów, ani też nie będzie określony procentowo;
6.  wartość honorarium autorskiego zapisana będzie w umowie o pracę kwotowo i oznaczona będzie również w sposób kwotowy, w szczególności w oparciu o ustalone wartości poszczególnych kategorii utworów, jakie tworzyć będzie pracownik zatrudniony na danym stanowisku, w konsekwencji czego wartość honorarium za przekazanie praw do utworów będzie odzwierciedleniem rzeczywistej wartości tych utworów odpowiadając tym samym wartości rynkowej tych utworów.

Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia pozwolą na jednoznaczne i kwotowe wyliczenie wartości rynkowej honorarium, które wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium autorskiego spełnia przesłanki warunkujące prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowany przez Wnioskodawcę model stanowi przejrzysty mechanizm wyliczenia honorarium autorskiego, w sposób niezależny od czasu pracy pracowników, pozwalający precyzyjnie, kwotowo i rynkowo określić jego wysokość.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wdrożenie przedmiotowego modelu wynagradzania pozwoli na zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Działu Technologicznego w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich, przy zachowaniu powyżej wskazanych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.