Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-939/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Ustalenie: 1. czy usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę są objęte regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług oraz jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane usług edukacyjno-wychowawcze; 2. czy odpłatność za korzystanie przez dzieci z posiłków w stołówce Wnioskodawcy podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług oraz jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana ta usługa; 3. czy odpłatność za korzystanie przez pracowników pedagogicznych Wnioskodawcy i personel (administracyjny i porządkowy) z posiłków w stołówce Wnioskodawcy podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług oraz jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana ta usługa; 4. czy odpłatne usługi edukacyjno-wychowawcze, odpłatne wyżywienie wychowanków Wnioskodawcy i odpłatne wyżywienie pracowników Wnioskodawcy winno być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej; 5. czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT; 6. czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz z wszystkich faktur zakupowych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzieci i młodzież; edukacja; jednostka-jednostka budżetowa; kasa-kasa rejestrująca; nauczyciel; odliczenia-odliczenie częściowe; oświata-system oświaty; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; posiłki; przedszkole; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; stołówka-stołówka szkolna; struktury-struktura sprzedaży; systemy-system oświaty; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi stołówkowe; wyżywienie; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  czy usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę są objęte regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług oraz jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane usług edukacyjno-wychowawcze;
2.  czy odpłatność za korzystanie przez dzieci z posiłków w stołówce Wnioskodawcy podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług oraz jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana ta usługa;
3.  czy odpłatność za korzystanie przez pracowników pedagogicznych Wnioskodawcy i personel (administracyjny i porządkowy) z posiłków w stołówce Wnioskodawcy podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług oraz jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana ta usługa;
4.  czy odpłatne usługi edukacyjno-wychowawcze, odpłatne wyżywienie wychowanków Wnioskodawcy i odpłatne wyżywienie pracowników Wnioskodawcy winno być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej;
5.  czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT;
6.  czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz z wszystkich faktur zakupowych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wniosek uzupełniono pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 12 grudnia 2014 r. nr IBPP1/443-939/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

ZEAS jako jednostka budżetowa gminy w ramach zadań statutowych prowadzi obsługę finansowo-księgową placówek oświatowych, funkcjonujących na terenie Gminy. Upoważnienie dla ZEASU w zakresie realizacji zadań obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół wynika z zapisów statutowych jednostki i stanowi wypełnienie delegacji ustawowej, wynikającej z treści art. 5 ust. 7 i ust 9 ustawy o systemie oświaty. Wśród placówek obsługiwanych przez ZEAS znajduje się także publiczne Przedszkole Samorządowe.

Przedszkole działa jako jednostka budżetowa, w myśl art. 11 ustawy o finansach publicznych i realizuje zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Przedszkole jako jednostka prowadząca wychowanie przedszkolne wchodzi w struktury systemu oświaty (art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty). W chwili obecnej Przedszkole mieści się w budynku szkoły podstawowej, posiada odrębne, niezależne od szkoły wejście oraz wydzielone pomieszczenia (sale, które są wyłączone z użytkowania szkoły i przeznaczone tylko i wyłącznie na potrzeby Przedszkola) oraz filię w wolno stojącym budynku komunalnym (I piętro budynku). Placówka użytkuje pomieszczenia bezpłatnie na podstawie delegacji Rady Miejskiej wyrażonej w uchwale o ustanowieniu statutu placówki (wymóg określony w ustawie o finansach publicznych – art. 11 i 12).

Przedszkole dysponując własnym budżetem samo reguluje swoje zobowiązania. W związku z użytkowaniem pomieszczenia, w którym mieści się filia placówki, Gmina wystawia na rzecz Przedszkola faktury z tytułu rozliczenia za zużycie mediów – gazu, w związku z faktem, iż licznik pomiarowy zgłoszony jest na Gminę, Gmina także figuruje na otrzymywanych fakturach i dokonuje ich płatności. Co istotne, Przedszkole użytkując wskazane pomieszczenia jest jedynie ich administratorem, nie ma decyzji o przekazaniu tych pomieszczeń w trwały zarząd (trwały zarząd rozumiany w myśl art. 13 i art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami), ani też delegacji Burmistrza dla dyrektora Placówki, w zakresie dysponowania majątkiem. Zatem Dyrektor nie ma pełnej autonomii decyzyjnej w zakresie możliwości wykorzystywania pomieszczeń na cele inne niż statutowe Przedszkola, w tym w szczególności podejmowania decyzji w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń Placówki na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wychowaniem przedszkolnym objęte są dzieci w przedziale wieku 3 do 6 lat (w szczególnie, uzasadnionych przypadkach także dzieci po ukończeniu przez nie 2,5 roku). W ramach realizacji swoich zadań statutowych, Przedszkole realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego (art. 14 ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Co istotne, prawo dzieci do korzystania z wychowania przedszkolnego (w tym do nauczania, wychowania i opieki) w wymiarze do 5 godzin dziennie jest nieodpłatne (art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty), ponad ustalony limit czasu pobierana jest odpłatność, nie wyższa niż opłata wskazana w przepisach oświatowych (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłaty została doprecyzowana w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie zmiany Uchwały z dnia 25 marca 2011 r. w sprawie opłat za świadczenia w prowadzonym przez Gminę przedszkolu publicznym.

Ponadto zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, Przedszkole w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w Placówce jest odpłatne. W przedmiotowym Przedszkolu funkcjonuje stołówka na zasadach odpłatności, stołówka działa wyłącznie na potrzeby wychowanków Przedszkola, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez pracowników Przedszkola za odpłatnością. Stołówka w Przedszkolu nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, ale stanowi integralną części Placówki i jest prowadzona przez jej pracowników. Co istotne, celem funkcjonującej w Przedszkolu stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Placówkę funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie są skalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, przy czym opłata dla pracowników jest nieznacznie wyższa niż opłata za posiłki dzieci (z uwagi na większe porcje obiadowe dostosowanie do dziennego zapotrzebowania energetycznego osób dorosłych). Opłata za wyżywienie szacowana jest przez Dyrektora Placówki, w relacji do kosztów produktów. Ustalone stawki za odpłatność dla dzieci i personelu są przedstawiane przez Dyrektora Placówki do akceptacji przez Burmistrza, na podstawie zawartego porozumienia, po uzyskaniu zgody Burmistrza Dyrektor Placówki wprowadza swoim zarządzeniem wewnętrznym stawki odpłatności dla wychowanków i personelu na dany rok szkolny.

Reasumując, w Przedszkolu pobierane są następujące odpłaty:

1.  za wychowanie/edukację ponad ustalony 5-godzinny limit,
2.  za wyżywienie (wychowanków, personelu pedagogicznego i niepedagogicznego),
3.  przewidziana jest także możliwość uzyskiwania przez Przedszkole wpływów z organizowanych przez Placówkę imprez, zabaw i uroczystości.

Środki finansowe uiszczane przez rodziców przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy (rachunek dochodów własnych Przedszkola prowadzony w myśl art. 223 ustawy o finansach publicznych) i są przeznaczone wyłącznie na zakup materiałów, usług remontowych i innych związanych z poprawą warunków bytowych w Przedszkolu.

Do chwili obecnej Przedszkole nie rozpatrywało swojej działalności przez pryzmat regulacji ustawy o podatku VAT, stąd nie jest zarejestrowane do potrzeb rozliczeń podatku VAT. Należy przy tym zauważyć, że suma opłat wniesionych przez rodziców za edukację i wyżywienie swoich dzieci oraz opłat wniesionych przez pracowników przedszkola za wyżywienie za rok 2013 wyniosła 160.849,07 zł, z czego:

*   suma odpłatności za edukację wyniosła – 64.645,47 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie dzieci – 91.437,30 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie pracowników pedagogicznych – 2.412,00 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie pracowników niepedagogicznych – 2.354,30 zł.

Aktualna struktura sprzedaży tj. od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. jest następująca:

*   suma odpłatności za edukację – 23.570,80 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie dzieci – 58.223,00 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienia pracowników pedagogicznych – 1.962,00 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie pracowników obsługi – 1.848,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Wnioskodawcą w sprawie jest Przedszkole Samorządowe funkcjonujące jako jednostka budżetowa Gminy w myśl art. 9-12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Organem prowadzącym Przedszkole jest Gmina zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.).

2.Przedszkole jest jednostką budżetową Gminy powołaną do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Rekrutacja do Przedszkola prowadzona jest zgodnie z wymaganiami wynikającymi z ustawy o systemie oświaty – Rozdział 2a „Przyjmowanie do publicznych przedszkoli, publicznych innych form wychowania przedszkolnego, publicznych szkół i publicznych placówek”. Rodzice ubiegający się o przyjęcie do Przedszkola składają kartę rekrutacyjną, na podstawie której przeprowadzane jest postępowanie rekrutacyjne. Po pozytywnej selekcji rodzice (każdy) podpisują „Umowę o świadczenie usług przez Przedszkole Samorządowe – pobyt dziecka z wyżywieniem powyżej 5 godzin dziennie”. Z treści umowy wynika, m. in. że:

*   „Przedszkole zapewnia dziecku bezpłatne korzystania z zajęć w ramach realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego w czasie 5 godzin dziennie tj. od godz. 8.00-13.00;
*   Wnioskodawca wnosi opłatę za zajęcia opiekuńczo-wychowawcze wykraczające poza podstawę programową wychowania przedszkolnego, w wysokości 1,00 zł za każdą godz. powyżej podstawy programowej;
*   Przedszkole zapewnia dziecku pełne wyżywienie. Zasady opłat za wyżywienie ustala Dyrektor w porozumieniu z Gminą;
*   Opłata za świadczenia w Przedszkolu jest naliczana z góry i podlega rozliczeniu z tytułu nieobecności dziecka w Przedszkolu za każdy dzień w następnym miesiącu;
*   Usługodawca deklaruje, że jego dziecko będzie przebywało w Przedszkolu od godz. … do godz. …, tj. … godz. dziennie;
*   Zmiana godzin pobytu dziecka w Przedszkolu i liczby posiłków jest możliwa od 1 dnia kolejnego miesiąca i wymaga sporządzenia aneksu do umowy ( 1 raz w ciągu roku)”.

3.Przedszkole jako jednostka budżetowa Gminy została powołana do działania na mocy Uchwały Rady Miejskiej – zgodnie z art. 12 ustawy o finansach publicznych. Działa zgodnie z ustalonym własnym statutem.

4.Pojęcia „usługi edukacyjne” oraz „usługi edukacyjno-wychowawcze” są wobec siebie tożsame i zostały zastosowane zamiennie.

5.Pojęcia „posiłki”, „wyżywienie”, „obiady” są traktowane zamiennie wobec siebie.

6.Przedszkole, w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nie występowało do Urzędu Statystycznego o wskazanie symbolu klasyfikacyjnego PKWiU dla swoich usług. Jednakże kierując się informacją zawartą w posiadanym zaświadczeniu o numerze indentyfikacyjnym REGON, gdzie jako rodzaj przeważającej działalności PKD 2007 określono „Wychowanie przedszkolne” z kodem 8510Z, Przedszkole określiło kody klasyfikacyjne PKWiU dla świadczonych przez siebie usług (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.). Zatem świadczone przez siebie usługi klasyfikuje jako: 85.10.10.0 wychowanie przedszkolne, 56.29.20.0 usługi stołówkowe.

7.Usługi wyżywienia wychowanków oraz pracowników pedagogicznych są ściśle związane z wykonywaniem zadań opiekuńczych.

8.Przedszkole oświadcza, że sprzedaż posiłków na rzecz wychowanków i pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych nie ma charakteru komercyjnego, nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu.

9.Przedszkole nie posiada kasy rejestrującej i w związku z tym nie rejestruje przy jej zastosowaniu żadnych czynności.

10.Przedszkole nie wykonuje i nie zamierza wykonywać żadnych czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, ani czynności doradczych.

11.Przedszkole nie rozważa dobrowolnej rejestracji na rzecz podatku VAT i tym samym rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT. Problem opisany w pytaniu nr 9 w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w której nastąpiłoby przekroczenie obrotów.

12.Trzeba zaznaczyć, że działalność Przedszkola w głównej mierze dotyczy świadczenia usług edukacyjno-wychowawczych, które z jednej strony są nieodpłatne (w ramach realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego podczas ustalonego bezpłatnego limitu godzin), a z drugiej strony są płatne ponad ustalony limit godzin. Przedszkole (kierując się argumentacją przedstawioną w złożonym wniosku tj. stanowiskiem, iż odpłatne usługi edukacyjne (ponad ustalony 5 godzinny limit) są zwolnione z opodatkowania oraz że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają usługi wyżywienia świadczone na rzecz wychowanków i pracowników pedagogicznych) rozważało możliwość dokonywania odliczeń jedynie z tytułu zakupu produktów żywnościowych, które są także wykorzystywane do przygotowywania odpłatnych posiłków dla personelu, które w opinii Wnioskodawcy są objęte opodatkowaniem obniżoną stawką podatku VAT.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że Przedszkole nie rozważa odliczeń z tytułu mediów wykorzystywanych przy przygotowywaniu odpłatnych posiłków z uwagi na fakt, iż jak podano we wniosku odpłatność za wyżywienie jest skalkulowana wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

Przedszkole nie rozważa także odliczeń z tytułu mediów oraz kosztów bieżącego utrzymania i remontów związanych z zajmowanym lokalem, jako że sądzi, iż zasadnicza jego działalność tj. usługi edukacyjno-wychowawcze z jednej strony nie podlegają ustawie o VAT, a z drugiej strony są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

13.Zakupy towarów, które Przedszkole rozważa jako możliwe do odliczeń dotyczą zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnionych i czynności opodatkowanych.

14.Przedszkole nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonego rodzaju działalności; wynika to z faktu, iż ponoszone zakupy dotyczą kompleksowo całej działalności Przedszkola.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy usługi edukacyjne świadczone przez Przedszkole ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny limit godzin są objęte regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane usługi edukacyjno-wychowawcze świadczone przez Przedszkole (usługi ponad 5-godzinny, bezpłatny limit godzin), opłacane przez rodziców wychowanków placówki?

3.Czy odpłatność wnoszona przez rodziców z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówce przedszkolnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług?

4.Jaka stawką podatku VAT winna być opodatkowana sprzedaż obiadów przygotowywanych przez stołówkę przedszkolną dla wychowanków Przedszkola?

5.Czy odpłatność za korzystanie z wyżywienia w stołówce przedszkolnej wnoszona przez pracowników pedagogicznych przedszkola i personel (administracyjny i porządkowy) podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług?

6.Jaka stawką podatku VAT winna być opodatkowana sprzedaż obiadów, przygotowywanych przez stołówkę przedszkolną na rzecz pracowników pedagogicznych i personelu niepedagogicznego?

7.Czy zarówno odpłatne usługi edukacyjno-wychowawcze świadczone przez Przedszkole (usługi ponad ustalony, bezpłatny 5-godzinny limit, opłacane przez rodziców), jak i odpłatne wyżywienie wychowanków Placówki, a także odpłatne wyżywienie pracowników Przedszkola (pracowników pedagogicznych jak i personelu administracyjno-porządkowego) winno być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

8.Czy Przedszkole ma obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT przy aktualnej strukturze sprzedaży?

9.Jeśli Organ podatkowy uzna, że wyżej wskazane usługi w zakresie edukacji i wyżywienia są objęte regulacjami VAT i podlegają opodatkowaniu oraz przy założeniu, że Przedszkole dokona zgłoszenia rejestracyjnego, rezygnując przy tym ze zwolnienia podmiotowego w myśl art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, czy Placówka może dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych?

10.W przypadku otrzymania odpowiedzi twierdzącej dotyczącej zapytania nr 9, czy Przedszkole może dokonywać odliczenia naliczonego podatku VAT z wszystkich faktur zakupowych dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Generalnie edukacja publiczna jest zdaniem własnym samorządów wynikającym z ustawy o samorządzie gminnym. Przedszkole realizuje swoje zadanie statutowe – wychowania przedszkolnego. Co istotne, przedszkole publiczne, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzącym, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy, z zastrzeżeniem jednak by odpłatność ta nie była wyższa niż 1 zł za godzinę (art. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty). Rodzice dokonują odpłatności za Przedszkole, ustalonej jako iloczyn opłaty podstawowej 1 zł za godzinę i ilości godzin pobytu dziecka w Placówce, powyżej 5 godzin dziennie i dokonują wpłat na wyodrębniony rachunek dochodów własnych Przedszkola. Warto zaznaczyć, że rodzice dokonując zapisu dziecka do Przedszkola zawierają dorozumianą umowę z Przedszkolem, której przedmiotem jest świadczenie edukacji przedszkolnej na rzecz dziecka, tym samym rodzice zobowiązują się do przestrzegania postanowień uchwały w spawie odpłatności za pobyt dziecka w Przedszkolu oraz zapisów statutu Przedszkola, w którym znajduje się adnotacja o opłacie za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka w Przedszkolu powyżej 5 godzin pobytu dziennego.

Rozpatrując przedstawioną argumentację w kontekście ustawy o VAT trzeba zauważyć, że Przedszkole występuje w podwójnej roli:

1.  jako organ administracji publicznej – świadczenie bezpłatnej edukacji przedszkolnej w trybie 5 godzin dziennie i wówczas działa w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;
2.  jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust 1 ustawy o VAT – pobieranie opłat za edukację ponad ustalony, bezpłatny 5 godzinny limit dzienny.

W opinii Wnioskodawcy opłata wnoszona przez rodziców z tytułu korzystania przez dzieci z wychowania przedszkolnego podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i dalej art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Rozpatrując zatem opłaty rodziców za wychowanie przedszkolne (ponad bezpłatny 5-godzinny limit pobytu), w opinii Wnioskodawcy, wyczerpują one wszystkie przesłanki, by uznać je jako usługi podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług – są odpłatne i są świadczone na rzecz osób fizycznych.

Ad. 2.

Rozpatrując odpłatności dokonywane przez rodziców za wychowanie/edukację ponad ustalony nieodpłatny limit 5 godzin dziennie w kontekście ustawy o VAT – Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi świadczone przez Przedszkole tj. odpłatna usługa wychowania ponad 5-godzinny bezpłatny limit pobytu dziennego, jest zwolniona z opodatkowania. Trzeba również zaznaczyć, że nie występują przesłanki negatywne określone w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, bowiem ich celem nie jest generowanie zysku. Podobnie na obowiązek objęcia regulacjami ustawy o VAT odpłatności dokonywanych przez rodziców za edukację wskazuje np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP/443-411/14-2/SJ.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy opłata wnoszona przez rodziców z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówce przedszkolnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i dalej art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Rozpatrując zatem opłaty rodziców za korzystanie przez dzieci z posiłków w stołówce przedszkolnej trzeba zauważyć, że wyczerpują one znamiona ustalone w przywołanych przepisach do uznania ich za podlegające regulacjom ustawy o VAT – są to usługi odpłatne świadczone na rzecz osób fizycznych.

Ad. 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opłaty wnoszone przez rodziców za wyżywienie dzieci, będących wychowankami przedszkola – wyżywienie świadczone przez stołówkę przedszkolną – korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i 17a. Umożliwienie dzieciom korzystania z wyżywienia w przedszkolu jest realizacją zadań do jakich zostało ono powołane tj. wychowawczej i opiekuńczej i wchodzi w zakres usługi podstawowej. Świadczenie opieki polega m.in. na zapewnieniu żywieniu i dożywania dzieci i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania. Tak więc opiekę i wyżywienie należy potraktować jako jedną usługę korzystająca ze zwolnienia i mieszczącą się w ramach usług opieki na dziećmi, wykonywaną w formach i na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty – art. 67a ustawy o systemie oświaty. Należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty przez stołówkę przedszkolną na rzecz wychowanków, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24. Na podobne stanowisko wskazują liczne interpretacje podatkowe np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-344/14, IBPP1/443-161/14/DK, IBPP1/443-1541/13/JP.

Ad. 5.

W opinii Wnioskodawcy opłata wnoszona przez pracowników przedszkola, zarówno nauczycieli jaki i personel niepedagogiczny z tytułu korzystania przez nich z posiłków w stołówce przedszkolnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i dalej art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Rozpatrując zatem opłaty wnoszone przez pracowników przedszkola za korzystanie przez nich z posiłków w stołówce przedszkolnej trzeba zauważyć, że wyczerpują one znamiona ustalone w przywołanych przepisach, dla uznania ich jako podlegających regulacjom VAT – są to usługi odpłatne świadczone na rzecz osób fizycznych.

Ad. 6.

W przypadku opłat za wyżywienie nauczycieli Przedszkola zasadnym wydaje się zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 24 w powiązaniu z art. 43 ust 17. Należy zauważyć, iż nauczyciele wykonując swoją pracę zarówno w zakresie kształcenia jaki i opieki realizują usługę podstawową jaką świadczy przedszkole. Usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla nauczycieli (pracowników pedagogicznych) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one bowiem charakter pomocniczy i są komplementarne w stosunku do świadczenia głównego oferowanego przez placówkę, co ważne ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez przedszkole. Z kolei świadczenie usług stołówkowych przez stołówkę przedszkolną na rzecz pracowników administracji i obsługi (pracowników niepedagogicznych) przedszkola nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa wyżywienia personelu niepedagogicznego winna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. poz. 1719) – załącznik do ww. rozporządzenia poz. 7 – usługi związane z wyżywieniem. Na podobne stanowisko wskazują liczne interpretacje podatkowe np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-344/14/AW, IBPP1/443-161/14/DK, IBPP1/443-1541/13/JP.

Ad. 7.

Rozpatrując usługi świadczone przez Przedszkole w zakresie odpłatnej edukacji przedszkolnej (odpłatność za udział dziecka w zajęciach edukacyjnych ponad ustalony 5-cio godzinny limit) oraz odpłatności za wyżywienie wychowanków przedszkola oraz pracowników pedagogicznych (nauczycieli i pracowników opieki), a także pracowników niepedagogicznych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie wskazane usługi korzystają ze zwolnienia w zakresie obowiązku rejestracji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1382)

*   załącznik poz. 29 – dla usług edukacyjnych,
*   załącznik poz. 45 – dla usług wyżywienia świadczonych zarówno na rzecz uczniów, pracowników pedagogicznych jak i obsługi (personelu niepedagogicznego).

Ad. 8.

Według opinii Wnioskodawcy struktura sprzedaży usług Przedszkola za rok 2013 oraz struktura aktualna, w której usługi objęte stawką podatku VAT to odpłatne usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników obsługi powodują, że jednostka nie ma obowiązku rejestracji do celów podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż zdecydowana większość odpłatnych usług świadczonych przez Przedszkole to usługi zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zatem winny być one wyłączone z kwoty sprzedaży (150.000,00 zł – art. 113 ust. 1), która uprawnia do zwolnienia podmiotowego.

Ad. 9.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnym jest, że aby móc skorzystać z tego uprawnienia podatnik musi być podatnikiem czynnym. Jeśli więc Przedszkole dokona zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT i tym samym zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 4, będzie mogło dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ad. 10.

Biorąc pod uwagę aktualną strukturę sprzedaży oraz zakładając, że Przedszkole dokona zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT, Placówka mogłaby dokonywać odliczeń naliczonego podatku VAT z faktur zakupu związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Według opinii Wnioskodawcy, Przedszkole w przypadku dokonywania odliczeń naliczonego podatku powinno skorzystać z proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Warto zaznaczyć, że ustawodawca dając podatnikom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego czyni to w analogii do rodzaju czynności opodatkowanych i zwolnionych, a nie do rodzaju towarów i usług. Zatem Przedszkole może dokonywać odliczeń z wszystkich faktur związanych z zakupem towarów i usług, które biorą udział w wyświadczeniu przez Przedszkole usług opodatkowanych i zwolnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. Organ postanowił ująć je w jednej interpretacji dotyczącej zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

według art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że jednostka budżetowa gminy wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Przedszkole działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Przedszkole dysponując własnym budżetem samo reguluje swoje zobowiązania. W ramach realizacji swoich zadań statutowych. Przedszkole realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego (art. 14 ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Prawo dzieci do korzystania z wychowania przedszkolnego (w tym do nauczania, wychowania i opieki) w wymiarze do 5 godzin dziennie jest nieodpłatne (art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty), ponad ustalony limit czasu pobierana jest odpłatność, nie wyższa niż opłata wskazana w przepisach oświatowych (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłaty została doprecyzowana w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie zmiany Uchwały z dnia 25 marca 2011 r. w sprawie opłat za świadczenia w prowadzonym przez Gminę przedszkolu publicznym.

Rekrutacja do Przedszkola prowadzona jest zgodnie z wymaganiami wynikającymi z ustawy o systemie oświaty – Rozdział 2a „Przyjmowanie do publicznych przedszkoli, publicznych innych form wychowania przedszkolnego, publicznych szkół i publicznych placówek”. Rodzice ubiegający się o przyjęcie do Przedszkola składają kartę rekrutacyjną, na podstawie której przeprowadzane jest postępowanie rekrutacyjne. Po pozytywnej selekcji rodzice (każdy) podpisują „Umowę o świadczenie usług przez Przedszkole Samorządowe – pobyt dziecka z wyżywieniem powyżej 5 godzin dziennie”. Przedszkole jako jednostka budżetowa Gminy została powołana do działania na mocy Uchwały Rady Miejskiej – zgodnie z art. 12 ustawy o finansach publicznych. Działa zgodnie z ustalonym własnym statutem. Świadczone przez siebie usługi Wnioskodawca klasyfikuje jako 85.10.10.0 wychowanie przedszkolne. Działalność Przedszkola w głównej mierze dotyczy świadczenia usług edukacyjno-wychowawczych, które z jednej strony są nieodpłatne (w ramach realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego podczas ustalonego bezpłatnego limitu godzin), a z drugiej strony są płatne ponad ustalony limit godzin.

Ponadto w przedmiotowym Przedszkolu funkcjonuje stołówka na zasadach odpłatności, stołówka działa wyłącznie na potrzeby wychowanków Przedszkola, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez pracowników Przedszkola za odpłatnością. Stołówka w Przedszkolu nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, ale stanowi integralną części Placówki i jest prowadzona przez jej pracowników. Celem funkcjonującej w Przedszkolu stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Placówkę funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie są skalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, przy czym opłata dla pracowników jest nieznacznie wyższa niż opłata za posiłki dzieci (z uwagi na większe porcje obiadowe dostosowanie do dziennego zapotrzebowania energetycznego osób dorosłych). Świadczone przez siebie usługi Wnioskodawca klasyfikuje jako 56.29.20.0 usługi stołówkowe.

Usługi wyżywienia wychowanków oraz pracowników pedagogicznych są ściśle związane z wykonywaniem zadań opiekuńczych. Sprzedaż posiłków na rzecz wychowanków i pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych nie ma charakteru komercyjnego, nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu.

Zgodnie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 i 2 lit. a ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy rada gminy:

1.określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;

2.może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 67a ust. 3 niniejszej ustawy warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia dzieciom w przedszkolu. Ponieważ przedszkole nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. „wsadu do kotła”. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających przedszkolu zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może on przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia i korzystania z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz nauczenie dzieci w przedszkolach jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, jak również wyżywienia i dożywiania dzieci, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Tym samym, m.in. wyżywienie dzieci oraz nauczanie dzieci w przedszkolach zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci.

Przedszkola świadczą – na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami – odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że opłaty za usługi stołówek w przedszkolach oraz za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana ustawowo i nie jest rynkowa. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez przedszkole usługą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Przedszkole świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. A zatem zarówno opłaty za wychowanie/edukację ponad ustalony 5-godzinny limit, jak i opłaty za wyżywienie (wychowanków, personelu pedagogicznego i niepedagogicznego) stanowią zapłatę za usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytań nr:

1.że opłata wnoszona przez rodziców z tytułu korzystania przez dzieci z wychowania przedszkolnego podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe;

3.że opłata wnoszona przez rodziców z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówce przedszkolnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe;

5.że opłata wnoszona przez pracowników Przedszkola, zarówno nauczycieli, jak i personel niepedagogiczny, z tytułu korzystania przez nich z posiłków w stołówce przedszkolnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 182) oraz przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

W art. 6 ust. 2 ww. ustawy wskazano, iż publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Z kolei art. 6 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego – przepis ust. 1 pkt 1.

stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5.

W myśl art. 14 ust. 1a i ust. 1b ww. ustawy w przypadku dzieci posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko w wieku powyżej 6 lat, nie dłużej jednak niż do końca roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 10 lat. Obowiązek szkolny tych dzieci może być odroczony do końca roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 10 lat.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach dyrektor przedszkola może przyjąć do przedszkola dziecko, które ukończyło 2,5 roku.

Według art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że jeśli działalność Wnioskodawcy będącego jednostką objętą systemem oświaty w zakresie prowadzenia przedszkola, wpisuje się w świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkole funkcji opiekuńczej. Ponieważ przedszkola nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających przedszkolom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek w przedszkolach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju wychowanków, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówkę przedszkolną na rzecz dzieci spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę przedszkolną dla pracowników pedagogicznych tego Przedszkola (nauczycieli) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Przedszkola w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Przedszkole.

W konsekwencji, usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż skoro stołówka działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe na rzecz pracowników pedagogicznych (nauczycieli) Przedszkola, które jak wskazano powyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei świadczenie usług stołówkowych przez stołówkę przedszkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych Przedszkola (administracji i obsługi) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT (8% – pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56).

Na marginesie należy wyjaśnić, że Minister Finansów nie dokonuje klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa – Interpretacje przepisów prawa podatkowego, stąd niniejszą interpretację w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi stołówkowej dla pracowników niepedagogicznych Przedszkola wydano w oparciu o wskazany przez Wnioskodawcę symbol klasyfikacji PKWiU 56.29.20.0.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy dotyczące pytań nr:

2.że odpłatna usługa wychowania ponad 5-godzinny bezpłatny limit pobytu dziennego, jest zwolniona z opodatkowania – należało uznać za prawidłowe, jednak zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy;

4.że opłaty wnoszone przez rodziców za wyżywienie dzieci będących wychowankami Przedszkola korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT – należało uznać za prawidłowe;

6.że opłaty za wyżywienie wnoszone przez pracowników pedagogicznych (nauczycieli) Przedszkola korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, natomiast opłaty za wyżywienie wnoszone przez pracowników niepedagogicznych (administracji i obsługi) Przedszkola winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% – należało uznać za prawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT.

W myśl art. 111 ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z powołanego przepisu wynika ponadto, że podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 cyt. ustawy.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1382), natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1544).

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r.:

1.  podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł;
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2014 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz

osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

W przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 2 rozporządzenia z 29 listopada 2012 r.).

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 2 rozporządzenia z 4 listopada 2012 r.).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

I tak w poz. 29 załącznika do rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. oraz w poz. 31 załącznika do rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. wskazano jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania usługi o symbolu ex 85, tj. usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Symbol „ex” oznacza zatem, że zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikające z konkretnego załącznika zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Natomiast w poz. 45 załącznika do rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. oraz poz. 45 załącznika do rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. wymieniono usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi przedszkolne Wnioskodawca klasyfikuje jako PKWiU 85.10.10.0. Jednocześnie w Przedszkolu funkcjonuje stołówka na zasadach odpłatności, stołówka działa wyłącznie na potrzeby wychowanków Przedszkola, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez pracowników Przedszkola za odpłatnością. Świadczone przez siebie usługi Wnioskodawca klasyfikuje jako 56.29.20.0 usługi stołówkowe.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293) Dział PKWiU 85 obejmuje Usługi w zakresie edukacji, a w nim jako PKWiU 85.10.10.0 mieści się Wychowanie przedszkolne. Natomiast Dział 56 obejmuje Usługi związane z wyżywieniem, a w nim jako 56.29.20.0 Usługi stołówkowe.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że wskazane we wniosku opłaty za usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako PKWiU 85.10.10.0 oraz 56.29.20.0 korzystają ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej do 31 grudnia 2014 r. w oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. w zw. z poz. 29 i 45 załącznika do tego rozporządzenia oraz od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w zw. z poz. 31 i 45 załącznika do tego rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 7, że usługi świadczone przez Przedszkole w zakresie odpłatnej edukacji przedszkolnej (odpłatność za udział dziecka w zajęciach edukacyjnych ponad ustalony 5-cio godzinny limit) oraz odpłatności za wyżywienie wychowanków Przedszkola oraz pracowników pedagogicznych (nauczycieli i pracowników opieki), a także pracowników niepedagogicznych korzystają ze zwolnienia w zakresie obowiązku rejestracji przy zastosowaniu kas rejestrujących – należało uznać za prawidłowe.

Kwestię rejestracji dla celów podatku od towarów i usług reguluje dział X Rozdział 1 Rejestracja ustawy o VAT.

Na podstawie art. 96 ust. 1 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 2 ww. ustawy w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Jak stanowi art. 96 ust. 3 cyt. ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 113 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

W oparciu o art. 113 ust. 9 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników:

1.dokonujących dostaw:

1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
3.  nowych środków transportu,
4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;

2.świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;

3.niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2.odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

–jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3.odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 113 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W oparciu o art. 113 ust. 9 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.dokonujących dostaw:

a.towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b.towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

*   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
*   wyrobów tytoniowych,
*   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c.budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d.terenów budowlanych,

e.nowych środków transportu;

2.świadczących usługi:

a.prawnicze,

b.w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c.jubilerskie;

3.nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że suma opłat wniesionych przez rodziców za edukację i wyżywienie swoich dzieci oraz opłat wniesionych przez pracowników przedszkola za wyżywienie za rok 2013 wyniosła 160.849,07 zł, z czego:

*   suma odpłatności za edukację wyniosła – 64.645,47 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie dzieci – 91.437,30 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie pracowników pedagogicznych – 2.412,00 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie pracowników niepedagogicznych – 2.354,30 zł.

Aktualna struktura sprzedaży tj. od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. jest następująca:

*   suma odpłatności za edukację – 23.570,80 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie dzieci – 58.223,00 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienia pracowników pedagogicznych – 1.962,00 zł,
*   suma odpłatności za wyżywienie pracowników obsługi – 1.848,00 zł.

Przedszkole nie wykonuje i nie zamierza wykonywać żadnych czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, ani czynności doradczych. Przedszkole nie rozważa dobrowolnej rejestracji na rzecz podatku VAT i tym samym rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT.

Jak ponadto wynika z niniejszej interpretacji odpłatność za edukację, wyżywienie dzieci i wyżywienie pracowników pedagogicznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, natomiast odpłatność za wyżywienie pracowników niepedagogicznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

W oparciu o treść art. 113 ust. 2 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (150.000 zł) Wnioskodawca nie wlicza odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku. Zatem dla obliczenia limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę jedynie sprzedaż opodatkowaną, w tym przypadku odpłatność za wyżywienie pracowników niepedagogicznych, której suma – jak wynika z wniosku – w 2013 r. wyniosła 2.354,30 zł, a w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. wyniosła 1.848,00 zł.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że jeżeli wartość całej sprzedaży opodatkowanej u Wnioskodawcy nie przekroczyła w 2013 r. i w 2014 r. kwoty 150.000 zł, to Wnioskodawca mógł w 2014 r. i może w 2015 r. korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przy założeniu, że podana we wniosku struktura sprzedaży jest całościowa i Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług opodatkowanych, a niewymienionych w tej strukturze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wobec Wnioskodawcy nie zaistniał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 8, że struktura sprzedaży usług Przedszkola powoduje, iż Jednostka nie ma obowiązku rejestracji do celów podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia podmiotowego – należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 nie mają obowiązku rejestracji na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie „mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne”. Nie oznacza to jednak zakazu rejestrowania się takich podmiotów jako czynni podatnicy, zatem mogą oni złożyć zgłoszenie rejestracyjne stając się podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz ustaleń poczynionych w niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT oraz odpłatne usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia w opisanej sytuacji, należy zauważyć, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że związek taki nie występuje u Wnioskodawcy w stosunku do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku bowiem czynności te nie generują podatku należnego.

Tak więc podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi ma miejsce wyłącznie w stosunku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. w przypadku Wnioskodawcy z odpłatnością za wyżywienie wnoszoną przez pracowników niepedagogicznych (administracji i obsługi) Przedszkola i to w przypadku gdyby Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym czy to z obowiązku (np. po przekroczeniu obrotów), czy dobrowolnie po rezygnacji ze zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 9, że jeśli Przedszkole dokona zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT i tym samym zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 4, będzie mogło dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – należało uznać za prawidłowe.

Cytowany powyżej przepis art. 86 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1) – poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE Nr L145 s. 1 ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Jak już wskazano wyżej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Mając jednak na uwadze, że w punkcie 12 uzupełnienia wniosku, będącym odpowiedzią na pytanie tut. Organu nr 12 zawarte w wezwaniu „Z tytułu zakupu jakich towarów i usług Wnioskodawca chciałby odliczać podatek VAT” Wnioskodawca wskazał, że rozważał możliwość dokonywania odliczeń jedynie z tytułu zakupu produktów żywnościowych, które są także wykorzystywane do przygotowywania odpłatnych posiłków dla personelu, które w opinii Wnioskodawcy są objęte opodatkowaniem obniżoną stawką podatku VAT i nie rozważa odliczeń z tytułu mediów i kosztów bieżącego utrzymania i remontów związanych z zajmowanym lokalem, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu produktów żywnościowych, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do przygotowania posiłków w stołówce szkolnej.

Jak wynika z niniejszej interpretacji usługi stołówkowe dla wychowanków przedszkola jak i usługi stołówkowe dla pracowników pedagogicznych tego przedszkola są zwolnione od podatku VAT, natomiast usługi stołówkowe dla pracowników niepedagogicznych są opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%, zatem produkty żywnościowe służą bezpośrednio wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku i opodatkowanej podatkiem VAT, nie służą natomiast czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Tym samym w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować odpowiedniej części dokonanych zakupów produktów żywnościowych do sprzedaży opodatkowanej, to odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu należy dokonać na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Zakup produktów żywnościowych związany jest bowiem zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i opodatkowanymi, nie służy natomiast bezpośrednio żadnym czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 10, że w przypadku dokonywania odliczeń naliczonego podatku powinien on skorzystać z proporcji sprzedaży w odniesieniu do wszystkich faktur związanych z zakupem towarów i usług, które biorą udział w wyświadczeniu przez Przedszkole usług opodatkowanych i zwolnionych – należało uznać za prawidłowe, przy czym Organ rozumie, że chodzi tutaj wyłącznie o opodatkowane i zwolnione usługi stołówkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.