Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-559/11-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z otrzymanych od kontrahentów not obciążeniowych kosztów napraw / wymiany części dokonywanych przez podmioty trzecie?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gwarancje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar; towar-wady towaru; usługi-usługi gwarancyjne; wady; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Polska, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 21 lutego 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją części metalowo - gumowych mających zastosowanie w przemyśle motoryzacyjnym. Przedmiotowe części Spółka sprzedaje swoim kontrahentom (krajowym i zagranicznym spółkom z branży motoryzacyjnej), którzy montują je następnie w zawieszeniach produkowanych przez siebie samochodów (sprzedawanym końcowo innym podmiotom). Na moment sprzedaży przedmiotowych części kontrahentom stanowią one pełnowartościowe produkty, spełniające wszelkie normy jakościowe i specyfikacje klienta (aspekty bezpieczeństwa mają w branży motoryzacyjnej najwyższy priorytet, a jakość wyrobów jest wnikliwie kontrolowana przez Wnioskodawcę przed każdą wysyłką). Co do zasady, na produkowane przez siebie części Spółka udziela dwuletniej gwarancji (wynika to z ogólnych zasad niemieckiego prawa handlowego - HGB i z zasad obowiązujących w branży motoryzacyjnej).

W wyniku użytkowania pojazdów (przez klientów kontrahentów Spółki), niektóre części ulegają uszkodzeniu na skutek zużycia. Uszkodzenia te polegają przykładowo na korodowaniu części, pomimo zabezpieczenia ich powłoką zaakceptowaną uprzednio przez klienta w specyfikacji produktu. Co do zasady, przedmiotowe uszkodzenia występują w okresie obowiązywania gwarancji i nie wynikają z wad dostarczonych części, a jedynie z ich eksploatacji. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności oraz fakt, iż części produkowane przez Spółkę montowane są w samochodach w fabrykach kontrahenta, Spółka w ramach udzielonej gwarancji nie wykonuje robót gwarancyjnych (tj. nie wymienia oraz nie naprawia przedmiotowych części). W konsekwencji napraw lub wymiany części dokonywanych przez podmioty trzecie, Spółka jest obciążana przez swoich kontrahentów kosztami na podstawie not obciążeniowych (wskazane noty obciążeniowe nie dokumentują jako takie ani tzw. kar umownych, ani odszkodowań). Dokument obciążeniowy szczegółowo określa w załączniku m. in. symbol części demontowanej i montowanej oraz ich ilość, opis części, kod uszkodzenia, kod naprawy, określenie pojazdu (w tym nr VIN) i datę jego produkcji, datę pierwotnego montażu części i datę późniejszej naprawy, przebieg pojazdu itp. informacje, w tym dokładne określenie kosztów, którymi jest obciążany Wnioskodawca (koszty materiału, robocizny, koszty dodatkowe).

Dodatkowo w piśmie z dnia 16 lutego 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  Naprawa / wymiana części, których kosztami obciążana jest Spółka nie są związane z wadą dostarczanych przez Nią produktów. Wnioskodawca dostarcza towary wysokiej jakości i wolne od wad. Na moment sprzedaży przedmiotowych części kontrahentom stanowią one pełnowartościowe produkty, spełniające wszelkie normy jakościowe, co jednak nie zapewnia, że w okresie gwarancyjnym nie dojdzie – w wyniku ich użytkowania – do uszkodzenia przedmiotowych towarów produkowanych przez Spółkę. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca posłużył się sformułowaniem „usuwanie przedmiotowych wad odbywa się w całości poza Spółką i jest dokonywane przez podmioty trzecie” z intencją wskazania tych właśnie, powstających w wyniku użytkowania pojazdów przez klientów kontrahentów Spółki uszkodzeń.
2.  Naprawy / wymiany części przez podmioty trzecie, których kosztami obciążana jest Spółka, dokonywane są na podstawie gwarancji udzielonej przez Spółkę swoim kontrahentom. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego we wniosku, Spółka udziela dwuletniej gwarancji na produkowane przez siebie części. Obowiązek gwarancyjny wynika ze zobowiązań umownych (z ogólnych warunków dostaw części kontrahentom) oraz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i szczegółowych, rygorystycznych zasad bezpieczeństwa obowiązujących w branży motoryzacyjnej.
3.  Koszty napraw / wymiany części są ponoszone przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków, jakie niesie ze sobą udzielenie nabywcom dwuletniej gwarancji na produkowane przez Spółkę części. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego we wniosku, z uwagi na charakter prowadzonej działalności oraz fakt, iż części produkowane przez Spółkę montowane są w samochodach w fabrykach kontrahenta, Spółka w ramach udzielanej gwarancji nie wykonuje robót gwarancyjnych we własnym zakresie (tj. nie wymienia oraz nie naprawia przedmiotowych części), a zamiast tego jest obciążana przez swoich kontrahentów odpowiednimi kosztami na podstawie stosownych not obciążeniowych.
4.  Kwestia ponoszenia przez Spółkę kosztów napraw / wymiany części została uregulowana w drodze akceptacji przez Grupę X (do której należy Wnioskodawca) ogólnych warunków dostaw obowiązujących we wszystkich spółkach należących do Grupy Y. Przedmiotowe uregulowania stanowią, że z perspektywy klienta ostatecznego (nabywcy samochodu) kontrahent (Grupa Y) usuwa awarię, a następnie dochodzi zwrotu poniesionych w związku z tym kosztów od dostawcy części (m.in. Wnioskodawcy).
5.  Decyzję w sprawie zasadności naprawy / wymiany części, które uległy uszkodzeniu na skutek ich zużycia podejmują kontrahenci Spółki jako podmioty, do których bezpośrednio zgłaszają się ich klienci – nabywcy pojazdów samochodowych, w których zostały zamontowane wyprodukowane przez Spółkę części. Kontrahenci obciążają następnie Spółkę kosztami przedmiotowych napraw / wymiany. Noty obciążeniowe dokumentujące koszty napraw / wymiany są akceptowane przez Spółkę wyłącznie po ich szczegółowym zweryfikowaniu pod kątem zasadności.
6.  Spółka ponosi koszty napraw / wymiany części w wyniku ich uszkodzenia na skutek zużycia wyłącznie w przypadku, gdy do uszkodzenia dochodzi w okresie udzielonej gwarancji (dwa lata od daty montażu części w pojeździe) oraz gdy przeprowadzona weryfikacja wykaże, że obciążenie Spółki kosztami przez kontrahentów jest zasadne.
7.  Weryfikacja zasadności ponoszonych przez Spółkę kosztów napraw / wymiany części polega na szczegółowej i krytycznej analizie dokumentacji (tzw. „8D - Report”) stanowiącej załącznik do przekazywanych Spółce przez kontrahentów not obciążeniowych. Analizy wskazanej dokumentacji, która – poza słownym opisem uszkodzeń – zawiera dodatkowo fotografie uszkodzonych części, dokonują kompetentni pracownicy techniczni Spółki, których specjalistyczna wiedza i doświadczenie pozwalają m. in. na ocenę, czy możliwe było uszkodzenie części w stopniu wskazanym przez kontrahenta Spółki. Noty zawierają dodatkowo szczegółowe załączniki, w których wskazane są m. in. takie informacje jak: symbol części demontowanej i montowanej oraz ich ilość, opis części, kod uszkodzenia, kod naprawy, określenie pojazdu (w tym jego nr VIN) i datę jego produkcji, datę pierwotnego montażu części (jest to data, od której zaczyna swój bieg dwuletni okres gwarancji), datę późniejszej naprawy, przebieg pojazdu itp. informacje, w tym dokładne określenie kosztów, którymi jest obciążana Spółka (koszty materiału, koszty robocizny, koszty dodatkowe). Również te załączniki podlegają weryfikacji przez Spółkę m.in. w celu określenia, czy do uszkodzenia części doszło w okresie obowiązywania gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z otrzymanych od kontrahentów not obciążeniowych kosztów napraw / wymiany części dokonywanych przez podmioty trzecie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest do rozpoznawania w swoim rachunku podatkowym kosztów napraw / wymiany części dokonywanych przez podmioty trzecie jako kosztów uzyskania przychodów, na podstawie otrzymywanych od kontrahentów not obciążeniowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami (w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów).

W ocenie Wnioskodawcy, wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanka jest w analizowanym stanie faktycznym spełniona: Spółka ponosi koszty napraw / wymiany części w celu wywiązania się z udzielonej nabywcy gwarancji. Obowiązek gwarancyjny wynika z ogólnych warunków dostaw części kontrahentom oraz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i szczegółowych, rygorystycznych zasad bezpieczeństwa obowiązujących w branży motoryzacyjnej. Dzięki takiemu postępowaniu Spółka umacnia pozytywne relacje łączące Ją z kontrahentami, buduje swój wizerunek jako wiarygodnego partnera biznesowego i przez to uprawdopodabnia, że kontrahenci (dotychczasowi nabywcy części), doceniając dobrą współpracę z Wnioskodawcą, pozostaną w przyszłości klientami Spółki, co przełoży się bezpośrednio na wysokość generowanego przez Nią przychodu podatkowego.

W związku z przedstawioną argumentacją ponoszenie przez Wnioskodawcę wynikających z not obciążeniowych kosztów należy z perspektywy Wnioskodawcy uznać za zachowanie racjonalne i gospodarczo uzasadnione.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy) nie ma – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (Wnioskodawca dostarcza towary wysokiej jakości i wolne od wad, na co wyraźnie wskazano w opisie stanu faktycznego) – jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej (wada jest bowiem w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych).

Wynikające z not obciążeniowych (wraz z opisanymi powyżej załącznikami) koszty nie są przy tym spowodowane zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, jak również zwłoką w usunięciu wad towarów (usuwanie przedmiotowych wad odbywa się w całości poza Spółką i jest dokonywane przez podmioty trzecie) – Spółka jedynie, w celu wywiązania się z wynikających z udzielonej swoim kontrahentom gwarancji obowiązków, ponosi koszty napraw / wymiany części.

Gwarancje związane są ze świadczeniem usług gwarancyjnych i serwisowych, stosownie do przepisu art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i polegają na tym, że sprzedawca udziela kupującemu gwarancji co do jakości rzeczy sprzedanej. Wydatków związanych z usunięciem wad w ramach rękojmi i gwarancji z racji ich charakteru nie można uznać za kary umowne ani odszkodowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

1.  w momencie sprzedaży części są one pełnowartościowym produktem, pozbawionym wad, co oznacza, że Spółka podczas procesu produkcyjnego dołożyła należytej staranności w celu wytworzenia produktu zgodnego zobowiązującymi normami technicznymi oraz jakościowymi (okoliczność tę potwierdzają raporty z analizy zgłoszonej reklamacji, które wskazują na dostarczenie części zgodnych ze specyfikacją);
2.  koszty, jakimi kontrahenci obciążają Spółkę związane są z naprawami / wymianą części zużytych / zepsutych na skutek użytkowania (zgodnie ze szczegółowymi załącznikami do not obciążeniowych);
3.  powyższe koszty nie mają charakteru kar umownych ani odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a w związku z powyższym powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko zbieżne z przedstawionym przez Wnioskodawcę wielokrotnie prezentowały także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1105/09-2/AK – na gruncie analogicznych przepisów obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych), czy ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-268/10-2/GC) oraz interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-820/08-2/EK), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-640a/10/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowi katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się produkcją części metalowo - gumowych mających zastosowanie w przemyśle motoryzacyjnym. Przedmiotowe części Spółka sprzedaje swoim kontrahentom, którzy następnie montują je w zawieszeniach produkowanych przez siebie samochodów (sprzedawanym końcowo innym podmiotom).

Na moment sprzedaży przedmiotowych części kontrahentom stanowią one pełnowartościowe produkty, spełniające wszelkie normy jakościowe i specyfikacje klienta (jakość wyrobów jest wnikliwie kontrolowana przez Spółkę przed każdą wysyłką). Co do zasady, na produkowane przez siebie części Spółka udziela dwuletniej gwarancji. Jednakże w wyniku użytkowania pojazdów (przez klientów kontrahentów Spółki), niektóre części ulegają uszkodzeniu na skutek zużycia. Uszkodzenia te polegają przykładowo na korodowaniu części, pomimo zabezpieczenia ich powłoką zaakceptowaną uprzednio przez klienta w specyfikacji produktu. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności oraz fakt, iż części produkowane przez Spółkę montowane są w samochodach w fabrykach kontrahenta, Spółka w ramach udzielonej gwarancji nie wykonuje robót gwarancyjnych (tj. nie wymienia oraz nie naprawia przedmiotowych części). W konsekwencji napraw / wymiany części dokonywanych przez podmioty trzecie, Spółka jest obciążana przez swoich kontrahentów kosztami na podstawie not obciążeniowych. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, koszty napraw / wymiany części są ponoszone przez Spółkę w celu wywiązania się z obowiązków, jakie niesie ze sobą udzielenie nabywcom dwuletniej gwarancji na produkowane przez Spółkę części.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż koszty napraw / wymiany części, którymi obciążana jest Spółka nie mieszczą się w dyspozycji katalogu wyłączającym je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W konsekwencji, aby uznać przedmiotowe koszty napraw / wymiany części za koszt podatkowy należy zbadać, czy poniesienie tego rodzaju wydatku nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

W przedmiocie sprawy, Spółka ponosi koszty napraw / wymiany części w wyniku ich uszkodzenia na skutek zużycia wyłącznie w przypadku, gdy do uszkodzenia dochodzi w okresie udzielonej gwarancji (dwa lata od daty montażu części w pojeździe) oraz gdy przeprowadzona weryfikacja wykaże, że obciążenie Spółki kosztami przez kontrahentów jest zasadne. Ponadto Spółka zaznaczyła, iż obowiązek gwarancyjny wynika z ogólnych warunków dostaw części kontrahentom oraz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i szczegółowych, rygorystycznych zasad bezpieczeństwa obowiązujących w branży motoryzacyjnej. Jednocześnie Spółka wskazała, iż dzięki takiemu postępowaniu umacnia pozytywne relacje łączące Ją z kontrahentami, buduje swój wizerunek jako wiarygodnego partnera biznesowego i przez to uprawdopodabnia, że kontrahenci (dotychczasowi nabywcy części), doceniając dobrą współpracę ze Spółką, pozostaną w przyszłości Jej klientami, co przełoży się bezpośrednio na wysokość generowanego przez Nią przychodu podatkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż koszty napraw / wymiany części dokonywanych przez podmioty trzecie, wynikające z otrzymanych od kontrahentów not obciążeniowych, jako związane z realizacją udzielonych przez Spółkę gwarancji, odpowiadają definicji kosztu uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak wspomniano wcześniej, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być właściwie udokumentowany. Brak stosownych dokumentów, zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa, uniemożliwia zaliczenie danego wydatku do tych kosztów.

W odniesieniu do sposobu udokumentowania wydatku zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami w zakresie dowodów księgowych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), które w art. 20 określają, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z treści tego przepisu wynikają – zasada prawdy materialnej oraz zasada równej mocy środków dowodowych, które nie wprowadzają ograniczeń co do rodzajów dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, tylko właściwie udokumentowany wydatek, pozostający w związku z działalnością podatnika, który ten wydatek zalicza do kosztów, mający bezpośredni lub pośredni wpływ na uzyskiwane przychody, będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii, jakie dokumenty winny stanowić podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wskazują jednak, iż muszą one potwierdzać faktyczne wykonanie usługi oraz celowość i racjonalność wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz w kontekście jego związków przyczynowo - skutkowych z osiąganymi lub oczekiwanymi przychodami. Dokumenty, potwierdzające powyższe, gromadzi podatnik i to on ocenia, czy są wystarczające, aby na ich podstawie wydatki mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę pism urzędowych, stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-559/11-4/EK, wydaną w dniu 01 marca 2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.