Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.196.2021.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi niematerialne na rzecz spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydencja-rezydencja podatkowa; spółki; spółki-spółka osobowa; Stany Zjednoczone; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi niematerialne na rzecz spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii

*   w części dotyczącej ustalenia, że Wnioskodawca nie ma obowiązku dodatkowej weryfikacji danych zawartych w certyfikacie rezydencji (pytanie nr 1) **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi niematerialne na rzecz spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 września 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie … w centrum … w ….

W toku swojej działalności gospodarczej Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów świadczenia niematerialne, za co uiszcza na rzecz tych kontrahentów wynagrodzenie. Niektóre z płatności uiszczane są z tytułu świadczeń objętych art. 21 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 ustawy o PIT (dalej: „Należności”), w związku z czym podlegają one zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła).

Część Należności jest wypłacanych na rzecz podmiotów działających w przewidzianych w zagranicznych systemach prawnych formach zrzeszenia osób, niekiedy przypominających polskie formy spółek osobowych (dalej: „Spółka osobowa” lub „Spółki osobowe”). Zdarza się, że Wnioskodawca nie ma wiedzy o sposobie opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółki osobowe, w szczególności czy są opodatkowane na poziomie Spółek osobowych lub ich wspólników. Niekiedy jednak na podstawie ogólnodostępnych źródeł, Wnioskodawca może przypuszczać, że dana Spółka osobowa może stanowić podmiot transparentny podatkowo.

W przypadku wypłaty niektórych Należności przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek osobowych, Wnioskodawca występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Wnioskodawca zwraca się w takim przypadku do Spółek osobowych z prośbą o dostarczenie certyfikatu/certyfikatów rezydencji dla celów zastosowania przepisów stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: “UPO”).

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien otrzymywać certyfikaty rezydencji wydane przez zagraniczne organy podatkowe. Zdarza się, że zagraniczne organy wskazują na takim certyfikacie dane znanych im (na moment wydania certyfikatu rezydencji) wspólników Spółki osobowej będących rezydentami podatkowymi tego kraju (w takim przypadku dokument zazwyczaj nie zawiera informacji o wysokości udziałów w zysku poszczególnych wspólników, ani czy Spółka osobowa ma również wspólników z rezydencją podatkową w innych państwach).

W praktyce przed wypłatą Należności Wnioskodawca stara się wypełnić procedury związane z dochowaniem należytej staranności, np. zwraca się do Spółek osobowych z prośbą o wypełnienie kwestionariusza, którego celem jest wskazanie rzeczywistego właściciela Należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT lub art. 5a pkt 33d ustawy o PIT.

Spółka informuje, że jest świadoma wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 26 ust. 2e, nakazującego pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat podlegających pod ten podatek, w przypadku przekroczenia wartości 2 000 000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, w której płatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Stosowanie tych przepisów jest zawieszone w momencie złożenia wniosku do 30 czerwca 2021 r. na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 poz. 2421) (analogiczne regulacje zostały przyjęte w zakresie ustawy o PIT).

Spółka planuje dokonywać wypłat Należności zarówno przed, jak i po 30 czerwca 2021 r. Gdy mechanizm poboru zryczałtowanego podatku dochodowego określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT lub art. 41 ust. 12 ustawy o PIT zacznie już obowiązywać, Wnioskodawca zamierza odpowiednio dostosować swoje procedury.

Elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dane dotyczące osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej).

Wnioskodawca informuje, że na przestrzeni czasu zmienia się jego zapotrzebowanie na świadczenia zewnętrznych dostawców, dlatego nie jest w stanie wskazać wszystkich kontrahentów, którym Spółka będzie wypłacać Należności objęte niniejszym wnioskiem. Poniżej Spółka wskazuje przykładowych kontrahentów, którym wypłaciła lub planuje (na dzień złożenia wniosku) wypłacić Należności w bieżącym roku podatkowym.

1.  Nazwa pełna: A Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Stany Zjednoczone Ameryki
2.  Nazwa pełna: B Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Stany Zjednoczone Ameryki
3.  Nazwa pełna: C Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Stany Zjednoczone Ameryki
4.  Nazwa pełna: D Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Stany Zjednoczone Ameryki
5.  Nazwa pełna: E Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Wielka Brytania

Państwo lub terytorium wystąpienia skutków transgranicznych transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia opisanego we wniosku: Stany Zjednoczone Ameryki, Wielka Brytania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca potwierdził, że pod wskazanym we wniosku pojęciem „świadczenia niematerialne” należy rozumieć wyłącznie usługi niematerialne, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należności uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii obejmują w szczególności płatności za świadczenie usług prawnych oraz usług doradczych.

Uzupełniając informacje dotyczące wymienionych we wniosku kontrahentów Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  B jest spółką transparentną podatkowo (Subchapter S Corporation), która nie podlega opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych. Opodatkowaniu podlegają wspólnicy spółki. Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę, jedynymi wspólnikami tej spółki są 3 osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Stanów Zjednoczonych.
2.  Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę, 94% wspólników A stanowią osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca na dzień uzupełnienia wniosku nie uzyskał informacji o rezydencji podatkowej pozostałych 6% wspólników oraz o tym, czy stanowią oni osoby fizyczne czy prawne. Wnioskodawca wnosi o wydanie Interpretacji przy założeniu, że dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
    1.  na moment wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca będzie posiadał oświadczenie o procentowym udziale w zysku wspólników tej spółki oraz
    2.  w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę należności będą partycypować (zgodnie z odrębnymi przepisami) wszyscy wspólnicy ww. spółki.
3.  Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę, 90% wspólników C stanowią osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca na dzień uzupełnienia wniosku nie uzyskał informacji o rezydencji podatkowej pozostałych 10% wspólników oraz o tym, czy stanowią oni osoby fizyczne czy prawne. Wnioskodawca wnosi o wydanie Interpretacji przy założeniu, że dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
    1.  na moment wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca będzie posiadał oświadczenie o procentowym udziale w zysku wspólników tej spółki oraz
    2.  w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę należności będą partycypować (zgodnie z odrębnymi przepisami) wszyscy wspólnicy ww. spółki.
4.  Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę, 92,29% wspólników D stanowią osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca na dzień uzupełnienia wniosku nie uzyskał informacji o rezydencji podatkowej pozostałych 7,71% wspólników oraz o tym, czy stanowią oni osoby fizyczne czy prawne. Wnioskodawca wnosi o wydanie Interpretacji przy założeniu, że dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
    1.  na moment wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca będzie posiadał oświadczenie o procentowym udziale w zysku wspólników tej spółki oraz
    2.  w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę należności partycypować będą tylko wspólnicy ww. spółki posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych.
5.  Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę, 44,44% wspólników E stanowią osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca na dzień uzupełnienia wniosku nie uzyskał informacji o rezydencji podatkowej pozostałych 55,56% wspólników oraz o tym, czy stanowią oni osoby fizyczne czy prawne. Wnioskodawca wnosi o wydanie Interpretacji przy założeniu, że dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
    1.  na moment wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca będzie posiadał oświadczenie o procentowym udziale w zysku wspólników tej spółki oraz
    2.  w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę należności będą partycypować (zgodnie z odrębnymi przepisami) wszyscy wspólnicy ww. spółki.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazał dane identyfikacyjne wszystkich kontrahentów, którym wypłacił i planuje wypłacić należności w bieżącym roku podatkowym.

Wnioskodawca potwierdził, że dokonał wypłat należności w bieżącym roku podatkowym do kontrahentów: B, C, D oraz E.

Wnioskodawca nie dokonał wypłaty należności w bieżącym roku podatkowym na rzecz kontrahenta A (ostatniej płatności na rzecz tego kontrahenta dokonał w 2020 r.).

Wnioskodawca planuje wypłacić kolejne należności w bieżącym roku podatkowym na rzecz kontrahentów B, C, D oraz A.

Na moment uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie planuje dokonywać kolejnych wypłat na rzecz kontrahenta E (na dzień uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie posiada nieuregulowanych zobowiązań wobec tego kontrahenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego):

1.  Czy w przypadku otrzymania certyfikatów rezydencji wydanych na rzecz Spółek osobowych, w których zagraniczne organy podatkowe wskazują dane znanych im (na moment wydania certyfikatu rezydencji) wspólników będących rezydentami podatkowymi danego państwa, Spółka nie ma obowiązku dodatkowej weryfikacji informacji zawartych na certyfikacie rezydencji dotyczących:
    1.  struktury wspólników Spółek osobowych (w szczególności, czy przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej), lub
    2.  aktualności wskazanej na certyfikacie rezydencji listy wspólników Spółki osobowej na dzień wypłaty Należności na rzecz Spółki osobowej, - w celu pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO?
2.  W przypadku, gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, czy w celu pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO, wystarczające jest ustalenie, że przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej, którzy zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki osobowej faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności?
3.  W przypadku, gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do drugiego pytania, jeżeli Wnioskodawca nie pozyska certyfikatów rezydencji obejmujących wszystkich wspólników Spółki osobowej, czy Spółka może pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpić od poboru podatku na podstawie UPO w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, którzy zostali wskazani w treści certyfikatu rezydencji, oraz opodatkować pozostałą część Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT lub ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy (dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego):

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania certyfikatów rezydencji wydanych na rzecz Spółek osobowych, w których zagraniczne organy podatkowe wskazują dane znanych im (na moment wydania certyfikatu rezydencji) wspólników będących rezydentami podatkowymi danego państwa, Spółka nie ma obowiązku dodatkowej weryfikacji informacji zawartych na certyfikacie rezydencji dotyczących:
    1.  struktury wspólników Spółek osobowych (w szczególności, czy przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej), lub
    2.  aktualności wskazanej na certyfikacie rezydencji listy wspólników Spółki osobowej na dzień wypłaty Należności na rzecz Spółki osobowej, - w celu pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, w celu pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO, wystarczające jest ustalenie, że przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej, którzy zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki osobowej faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności.
3.  W przypadku, gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do drugiego pytania, jeżeli Wnioskodawca nie pozyska certyfikatów rezydencji obejmujących wszystkich wspólników Spółki osobowej, Spółka może pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpić od poboru podatku na podstawie UPO w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, którzy zostali wskazani w treści certyfikatu rezydencji, oraz opodatkować pozostałą część Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT lub ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie wspólne w zakresie wszystkich zagadnień

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu u źródła określony został m.in. w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, który określa wysokość stawek podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Przez certyfikat rezydencji rozumie się zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Art. 41 ust. 4 ustawy o PIT stanowi natomiast, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, którego stosowanie jest zawieszone w czasie złożenia tego wniosku, jeżeli łączna kwota należności, o których mowa powyżej, przekroczy kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy stosując stawki określone w art. 29 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości zastosowania preferencji wyrażonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisach szczególnych.

Uzasadnienie w zakresie pierwszego zagadnienia

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy certyfikat rezydencji Spółki osobowej zawiera listę jej wspólników będących rezydentami podatkowymi danego państwa, Spółka nie jest zobowiązana do weryfikacji informacji zawartych na certyfikacie rezydencji, w szczególności struktury wspólników Spółek osobowych lub aktualności wskazanej na certyfikacie rezydencji listy wspólników na dzień wypłaty Należności.

W powyższych przypadkach treść certyfikatu rezydencji zazwyczaj nie zawiera informacji o wysokości udziałów w zysku Spółki osobowej należących do poszczególnych wspólników, ani o kompletności przedstawionej listy wspólników (tj. czy Spółka osobowa ma również wspólników z rezydencją podatkową w innych państwach). Może się również zdarzyć, że struktura wspólników Spółki osobowej zmieni się w trakcie trwania okresu ważności certyfikatu rezydencji.

Na gruncie art. 41 ust. 9a ustawy o PIT, certyfikaty rezydencji, które nie wskazują w treści okresu ważności, mogą być uwzględniane przez płatnika w okresie kolejnych dwunastu miesięcy od dnia ich wydania.

Art. 41 ust. 9b ustawy o PIT wskazuje, że w przypadku zmiany miejsca siedziby podatnika w okresie ważności certyfikatu rezydencji przedstawionego płatnikowi, podatnik jest zobowiązany do niezwłocznego przedstawienia nowego certyfikatu rezydencji.

Na podstawie art. 41 ust. 9c ustawy o PIT, w przypadku niedopełnienia obowiązku przedłożenia nowego certyfikatu rezydencji przez podatnika, to podatnik ponosi odpowiedzialność za zastosowanie przez płatnika przewidzianych w UPO preferencyjnych zasad opodatkowania, w oparciu o nieaktualny certyfikat rezydencji. Na mocy art. 41 ust. 9d ustawy o PIT płatnik może zostać w takiej sytuacji obarczony odpowiedzialnością, jedynie jeżeli dysponował dokumentami mogącymi sugerować zmianę przez podatnika miejsca siedziby.

Należy zauważyć, że przepisy, które specyficznie odnoszą się do obowiązków płatnika w zakresie weryfikacji danych zagranicznego podatnika w kontekście zastosowania preferencji wyrażonych w UPO, nakazują jedynie weryfikację miejsca siedziby podatnika, nie odnoszą się natomiast do jego struktury wspólników. Zdaniem Spółki, jeżeli ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takich restrykcji w stosunku do płatnika, to gdyby jego intencją było prowadzenie przez płatników weryfikacji w szerszym zakresie, nie ograniczałby tego obowiązku w treści przepisu jedynie do weryfikacji miejsca siedziby podatnika.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na przeniesienie ciężaru obowiązku weryfikacji aktualności danych w świetle wskazanych wyżej przepisów. Mianowicie, to podatnik powinien przedstawić nowy certyfikat rezydencji, w przypadku gdy zmianie ulega miejsce jego siedziby. Płatnik ma obowiązek podjąć stosowne działania jedynie, jeżeli otrzymane przez niego dokumenty dają podstawę, by przypuszczać, że taka zmiana mogła mieć miejsce. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 41 ust. 9a-9d do ustawy o PIT, intencją ustawodawcy było “przeniesienie odpowiedzialności na podatnika w każdej sytuacji niewypełnienia obowiązku aktualizacji certyfikatu, bez konieczności dowodzenia czy brak tej aktualizacji wystąpił z winy (lub jej braku) podatnika” (uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z 14 kwietnia 2014 r., druk nr 2330, s. 61 oraz s. 72-73). Celem ustawodawcy była zatem m.in. redukcja obowiązków związanych z weryfikacją aktualności certyfikatu rezydencji po stronie płatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazana wyżej praktyka powinna mieć zastosowanie również w kontekście analizy struktury wspólników Spółek osobowych, tj. Spółka powinna być uprawniona do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wyrażonych w UPO na podstawie certyfikatów rezydencji wskazujących dane wspólników Spółek osobowych będących rezydentami podatkowymi danego państwa. Wnioskodawca nie powinien być przy tym obowiązany do weryfikacji, czy wskazana przez organ zagranicznej administracji podatkowej lista wspólników jest kompletna lub czy w okresie ważności certyfikatu rezydencji doszło do zmiany struktury wspólników Spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy, to podatnik jest w takiej sytuacji obowiązany do poinformowania Spółki o zaistniałych zmianach i przedstawienia nowego certyfikatu rezydencji dla Spółki osobowej lub przedstawienia certyfikatów rezydencji pozostałych wspólników (niewymienionych na certyfikacie rezydencji Spółki osobowej). W sytuacji, gdy zawarta na certyfikacie rezydencji lista jest niekompletna (tj. udziały w zysku danej Spółki osobowej są również w posiadaniu wspólników niewymienionych w treści certyfikatu rezydencji) i Spółka osobowa nie jest w stanie przedstawić certyfikatów rezydencji tych pozostałych wspólników, na podatniku spoczywa obowiązek poinformowania Spółki o ich udziale w zysku Spółki osobowej.

Natomiast w przypadku, gdy udziały w zysku Spółki osobowej są w posiadaniu wspólników niewymienionych w treści certyfikatu rezydencji, a podatnik nie przedstawi certyfikatów rezydencji wydanych na rzecz tych wspólników, ani też nie poinformuje Spółki o ich udziale w zysku Spółki osobowej, Spółka może zastosować preferencje wyrażone w UPO, opierając się na założeniu, że przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników jest kompletna. Podobne podejście należy zastosować w przypadku dezaktualizacji informacji zawartych w treści certyfikatu rezydencji, jeżeli podatnik nie poinformuje Spółki o tym fakcie i nie dostarczy stosownych, aktualnych dokumentów. W opisanych przypadkach, odpowiedzialność za ewentualne nieuzasadnione zastosowanie preferencji na podstawie UPO spoczywa na podatniku. Taka interpretacja przepisów regulujących opodatkowanie u źródła odpowiada, zdaniem Spółki, intencji ustawodawcy oraz pozostaje w granicach ich literalnego sensu.

Ponadto, przedstawione rozwiązanie dopuszcza możliwość zastosowania wyrażonych w UPO zasad na podstawie badania rezydencji podatkowej Spółki osobowej, podczas gdy analiza struktury wspólników oraz statusu rezydencji podatkowej każdego wspólnika może niejednokrotnie wiązać się z praktycznymi trudnościami. Przykładowo, w transakcjach handlowych można spotkać się ze Spółkami osobowymi o względnie wysokiej liczbie wspólników, co - w przypadku jednostkowej analizy statusu rezydencji podatkowej - mogłoby prowadzić do pracochłonnej i w wielu przypadkach niemożliwej do przeprowadzenia weryfikacji udziału poszczególnych wspólników w zysku Spółki osobowej. Przyjęcie przedstawionego podejścia przyczynia się do stosowania korzyści wynikających z UPO w sposób zgodny z jej celem. Nie wymaga bowiem badania statusu każdego ze wspólników, a jedynie samej Spółki osobowej, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z UPO.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania certyfikatów rezydencji wydanych na rzecz Spółek osobowych, w których zagraniczne organy podatkowe wskazują dane znanych im (na moment wydania certyfikatu rezydencji) wspólników będących rezydentami podatkowymi danego państwa, Spółka nie ma obowiązku dodatkowej weryfikacji informacji zawartych na certyfikacie rezydencji dotyczących:

1.  struktury wspólników Spółek osobowych (w szczególności, czy przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej), lub
2.  aktualności wskazanej na certyfikacie rezydencji listy wspólników Spółki osobowej na dzień wypłaty Należności na rzecz Spółki osobowej,

*   w celu pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO.

Uzasadnienie w zakresie drugiego zagadnienia

W przypadku, gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, należy rozważyć, czy Spółka zobowiązana będzie w każdej sytuacji do pozyskania certyfikatów rezydencji podatkowej wszystkich wspólników Spółki osobowej, czy tylko tych, którzy faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności, co w wielu przypadkach będzie oznaczało tych wspólników (partnerów), którzy faktycznie świadczą usługi na rzecz Spółki.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższy przepis wprowadza istotną dla podmiotów funkcjonujących w transparentnej podatkowo formie zasadę, zgodnie z którą przychód wypracowany za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki nie podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz jest alokowany do poszczególnych jej wspólników, w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w zysku, i podlega opodatkowaniu przez nich.

Domyślnie, w obliczu braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że udziały w zysku poszczególnych wspólników są równe. Wspólnicy spółek osobowych mogą jednak przyjąć odmienne zasady podziału zysku, i w takiej sytuacji należy przyjąć proporcje ustalone przez wspólników, przy założeniu świadomości istnienia takich postanowień.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT analogiczne zasady stosuje się do czynników wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania, m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż dochody wypracowane na poziomie transparentnej podatkowo spółki należy rozpatrywać z perspektywy wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów alokowanych do poszczególnych jej wspólników na podstawie ich udziału w zysku. Zatem mimo iż dochód zostaje wypracowany bezpośrednio przez transparentną podatkowo spółkę, to w praktyce ze względu na jego przyporządkowanie do poszczególnych wspólników, stanowi on przysporzenie majątkowe jedynie tych wspólników, którzy partycypują w danym przychodzie lub koszcie, w odpowiedniej dla tego przychodu lub kosztu proporcji. W konsekwencji, podatek od dochodu przypisanego w tej samej wysokości poszczególnym wspólnikom może efektywnie przybrać różną wartość w przypadku każdego z nich.

W ocenie Spółki, przedstawione wyżej podejście ma zastosowanie również w odniesieniu do przepisów o podatku u źródła, które nie wprowadzają żadnych szczególnych postanowień w tym zakresie. W szczególności przepisy ustawy o PIT nie przewidują dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wyrażonych w UPO wymogu uzyskania certyfikatów rezydencji od wszystkich wspólników danego podmiotu. W ocenie Spółki, w obliczu braku takich postanowień, należy zastosować przewidziane w ustawie o PIT ogólne zasady opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, i w konsekwencji rozpatrywać przychód wynikający z wypłaty Należności z perspektywy wspólników partycypujących w zysku z konkretnej płatności. W konsekwencji, wystarczające dla zastosowania preferencji wyrażonych w UPO będzie ustalenie, że przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej, którzy faktycznie będą partycypować w zysku z wypłaconych przez Spółkę Należności, bez potrzeby uzyskiwania certyfikatów rezydencji pozostałych wspólników.

Warto przy tym zaznaczyć, iż zdaniem Spółki, pojęcie “dowodu”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT należy rozumieć nie jako konieczność pozyskania dowodu na podział zysku z danej płatności w formalnym ujęciu, jak np. odpis umowy Spółki osobowej, lecz dla spełnienia tego warunku - szczególnie w przypadku kontrahentów zagranicznych, którzy funkcjonują na podstawie prawa innego niż Polska państwa, którego Spółka nie ma obowiązku i praktycznej możliwości znać - wystarczające jest pozyskanie od Spółki osobowej informacji, że przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej, którzy faktycznie będą partycypować w zysku z wypłaconych przez Spółkę Należności lub którzy są rzeczywiście zaangażowani w proces świadczenia usługi, za którą Spółka uiszcza Należność.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, w celu pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO, wystarczające jest ustalenie, że przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej, którzy zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki osobowej faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności.

Uzasadnienie w zakresie trzeciego zagadnienia

Zajęcie przez Organ negatywnego stanowiska w zakresie drugiego zagadnienia oznaczałoby konieczność weryfikacji informacji zawartych na certyfikacie rezydencji, w tym kompletności przedstawionej w jego treści listy wspólników Spółki osobowej. Nasuwa się zatem pytanie, czy - w przypadku gdy certyfikat rezydencji wymienia jedynie część wspólników Spółki osobowej - brak certyfikatów rezydencji pozostałych jej wspólników zupełnie eliminuje możliwość zastosowania na jego podstawie wskazanych w UPO preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, czy też możliwe jest ich zastosowanie w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, którzy zostali wskazani w treści certyfikatu rezydencji, oraz opodatkowanie pozostałej części Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT.

W tym kontekście należy ponownie wskazać na przewidzianą w ustawie o PIT zasadę, zgodnie z którą dochód wypracowany za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki nie podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz jest alokowany do poszczególnych jej wspólników, w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w zysku, i podlega opodatkowaniu przez nich, a sposób jego opodatkowania jest zależny od indywidualnej sytuacji podatnika (efektywnie dochód alokowany do poszczególnych wspólników w tej samej kwocie może zostać opodatkowany w różnej wysokości).

Jak wspomniała wyżej Spółka, przepisy o podatku u źródła nie zawierają w tym zakresie szczególnych uregulowań, zatem należy stosować tę ogólną zasadę również w przypadku opodatkowania płatności na rzecz nierezydentów. W konsekwencji, sposób opodatkowania danej płatności powinien być rozpatrywany z perspektywy poszczególnych wspólników danego transparentnego podatkowo podmiotu, dlatego niespełnienie warunków formalnych dla zastosowania postanowień UPO przez wybranych wspólników Spółki osobowej nie powinno być powodem odmowy zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania w stosunku do tych wspólników, którzy te warunki spełnili.

Nie ma zatem przeszkód, by zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła lub odstąpić od poboru podatku w stosunku do części Należności odpowiadającej udziałowi w zysku wspólnika Spółki osobowej, którego rezydencja podatkowa została udokumentowana posiadanym przez Spółkę certyfikatem rezydencji, oraz zastosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z ustawy o PIT w stosunku do części Należności odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki osobowej tych wspólników, w przypadku których nie zostały spełnione formalne warunki dla zastosowania postanowień UPO. Dla ustalenia proporcji Należności, która odpowiada udziałowi w zysku Spółki osobowej wspólników wskazanych na otrzymanym przez Spółkę certyfikacie rezydencji, a także wspólników, których certyfikatu rezydencji Spółka nie posiada, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające jest pozyskanie od Spółki osobowej informacji, jaki procent udziału w zysku Spółki osobowej przypada na wspólników, którzy zostali wymienieni na otrzymanym przez Spółkę certyfikacie rezydencji, a jaki procent przypada na pozostałych wspólników.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku, gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do drugiego pytania, jeżeli Wnioskodawca nie pozyska certyfikatów rezydencji obejmujących wszystkich wspólników Spółki osobowej, Spółka może pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpić od poboru podatku na podstawie UPO w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, którzy zostali wskazani w treści certyfikatu rezydencji, oraz opodatkować pozostałą część Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej ustalenia, że Wnioskodawca nie ma obowiązku dodatkowej weryfikacji danych zawartych w certyfikacie rezydencji (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle ustępu 2 przywołanego wyżej artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie – amerykańskiej lub brytyjskiej spółki osobowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl ustępu 2b ww. artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d ww. ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (nierezydentów), przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 41 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 9a stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10.000 zł w roku podatkowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 41 ust. 9e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12 (art. 41 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołany przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi więc ogólnie o łącznej kwocie dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że pod uwagę powinny być brane wszystkie tego rodzaju wypłaty/świadczenia, w tym również wypłaty z tytułu należności, które na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1158), wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 41 ust. 12, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2541 ze zm.) zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości płatności za usługi niematerialne (w szczególności prawne i doradcze) na rzecz Spółek osobowych ze Stanów Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii, których wspólnikami są w większości osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w tych krajach.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, wszystkie wymienione we wniosku Spółki osobowe są transparentne podatkowo, a więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wspólników tych Spółek osobowych, a nie samych Spółek.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej „umowa polsko-amerykańska”) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lun inne stowarzyszenie, natomiast określenie „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 8 umowy polsko-amerykańskiej, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza spółkę Stanów Zjednoczonych i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) i e) Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm., dalej „umowa polsko-brytyjska”) określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych, zaś określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Z kolei art. 4 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej stanowi, że określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Podkreślenia wymaga, że art. 3 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej „Konwencja MLI”; Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI zostało opublikowane w Dz. U. z 2018 r. poz. 1370 ze zm.; Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej konwencji MLI w relacjach między Polską a Zjednoczonym Królestwem zostało opublikowane w Dz. U. z 2018 r. poz. 2253) ma zastosowanie i zastępuje przepisy umowy polsko-brytyjskiej. Zgodnie z tym przepisem dla celów Konwencji dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem któregokolwiek z Umawiających się Państw, będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium umawiającego się Państwa, ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to Umawiające się Państwo jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego umawiającego się Państwa.

Zauważyć należy, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-amerykańskiej wynika, iż spółka osobowa nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych. Ponadto w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego uznaje się go za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Z kolei z umowy polsko–brytyjskiej, zmodyfikowanej przez Konwencję MLI wynika, że dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo zgodnie z prawem któregokolwiek z Umawiających się Państw, będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium umawiającego się Państwa, ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to Umawiające się Państwo jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego umawiającego się Państwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie Spółki osobowe wymienione we wniosku są – zgodnie z przepisami prawa krajowego - podmiotami transparentnymi podatkowo. Zatem osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tych Spółek osobowych.

Takie podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak równ.: K. Bany, "Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych", Monitor Podatkowy 7/2006). Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07.

Powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji modelowej OECD, 2010, s. 47- 48) oraz w raporcie „Stosowanie Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych” (T - L Paris 1999) Komitetu Podatkowego OECD. Zdaniem Komitetu w przypadku gdy spółka nie posiada statusu rezydenta - jej wspólnicy powinni mieć możliwość skorzystania z uprawnień jakie nadaje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez państwo rezydencji podatkowej wspólnika o ile opodatkowaniu podlegają dochody jakie przypisuje się wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w takiej spółce (Komentarz do Konwencji modelowej OECD, 2010 s. 86).

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego jednolicie przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem tej spółki osobowej. Bogumił Brzeziński w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreślił, że „W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzania działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności gospodarczej), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.” (Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, red. B Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734).

Zgodnie z art. 8 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 7 umowy polsko-brytyjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Co do zasady więc umowa ta przewiduje opodatkowanie usług niematerialnych (np. prawnych i doradczych) wyłącznie w państwie rezydencji usługodawcy. Jednocześnie pozostałe regulacje ww. umowy nie przewidują wyjątku od tej zasady w odniesieniu do usług prawnych i doradczych.

Jednak jak już wskazano, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest dysponowanie przez usługobiorcę certyfikatem rezydencji usługodawcy. Zgodnie z definicją ustawową, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika (art. 5a pkt 21 ww. ustawy).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług niematerialnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy wskazanych we wniosku amerykańskich i brytyjskich Spółek osobowych, w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, aby móc zastosować postanowienia art. 8 umowy polsko-amerykańskiej i art. 7 umowy polsko-brytyjskiej, powinien uzyskać certyfikat rezydencji od wspólnika/wspólników takich Spółek.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzymuje od Spółek osobowych prawa amerykańskiego i brytyjskiego certyfikaty rezydencji, w których zagraniczne organy podatkowe wskazują dane znanych im (na moment wydania certyfikatu rezydencji) wspólników będących rezydentami podatkowymi danego państwa. (w takim przypadku dokument zazwyczaj nie zawiera informacji o wysokości udziału w zysku poszczególnych wspólników, ani czy Spółka osobowa ma również wspólników z rezydencją podatkową w innych państwach).

Należy podkreślić, że o formie certyfikatu rezydencji, który jest wydawany dla podmiotu zagranicznego przez organ podatkowy działający w państwie, w którym dany podmiot posiada miejsce zamieszkania bądź siedzibę, decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z przepisami wewnętrznymi danego państwa (Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii), właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji podatkowej, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim podmioty mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji.

Zatem nie ma podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego pozwalających na uznanie, iż zbiorowy certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych dla tego typu dokumentów.

Podkreślić jednak należy, że zbiorowy certyfikat rezydencji nie potwierdza rezydencji udziałowca jeśli nie jest on w nim wymieniony.

Odnosząc się do kwestii aktualności danych zawartych w certyfikacie rezydencji należy stwierdzić, że z cytowanych powyżej przepisów art. 41 ust. 9a i ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, to płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. Jeżeli w okresie tych dwunastu miesięcy miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Stosownie do postanowień art. 41 ust. 9c ustawy podatkowej, jeżeli podatnik nie dopełni ww. obowiązku, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w niższej wysokości ponosi podatnik.

Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (w zakresie pyt. nr 1 lit. b.), że Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku badania na moment wypłaty Należności aktualności listy wspólników objętych certyfikatem rezydencji w okresie jego obowiązywania.

Jednakże nie można zaaprobować stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pyt. nr 1 lit. a.), zgodnie z którym Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku dodatkowej weryfikacji informacji zawartych na certyfikacie rezydencji dotyczących struktury wspólników Spółek osobowych, w szczególności, czy przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników będących rezydentami danego kraju, wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca, aby prawidłowo wypełnić swoje obowiązki płatnika, powinien, oprócz certyfikatu rezydencji wydanego dla Spółki osobowej, w którym zagraniczny organ podatkowy wskazał znanych mu (na dzień wydania certyfikatu) wspólników będących rezydentami podatkowymi danego państwa, posiadać informacje dotyczące struktury Spółek osobowych, którym wypłaca Należności (w szczególności powinien posiadać informację czy wspólnicy tych Spółek są osobami fizycznymi czy prawnymi) oraz czy certyfikat obejmuje wszystkich wspólników, którzy partycypują w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przy założeniu, że na moment wypłaty wynagrodzenia będzie posiadał oświadczenie o procentowym udziale w zysku wspólników Spółek osobowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że na dzień uzupełnienia wniosku posiada informacje o pełnym składzie transparentnej podatkowo Spółki R. Inc., (nie podając jednocześnie czy wszyscy wspólnicy tej Spółki partycypują w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności), zaś w przypadku pozostałych wymienionych we wniosku Spółek osobowych nie dysponuje pełnymi danymi. Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku spółek: A., B , C. D, E. w zysku pochodzącym z wypłacanych przez wnioskodawcę Należności partycypować będą wszyscy wspólnicy tych Spółek osobowych, zaś w przypadku D. tylko wspólnicy mający miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych.

W takiej sytuacji, jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował ważnym certyfikatem rezydencji wydanym dla Spółki osobowej, wskazującym jednocześnie wspólników tej spółki, którzy są rezydentami podatkowymi danego państwa (Stanów Zjednoczonych lub Wielkiej Brytanii) oraz będzie posiadał oświadczenie, że w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności partycypują wyłącznie wskazani w certyfikacie rezydencji wspólnicy, to będzie uprawniony do zastosowania postanowień umowy odpowiednio polsko-amerykańskiej lub polsko-brytyjskiej, tj. odstąpienia od poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłacanych tym wspólnikom części Należności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - zgodnie z którym w celu pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpienia od poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wystarczające jest ustalenie, że przedstawiona w treści certyfikatu rezydencji lista wspólników wymienia wszystkich wspólników Spółki osobowej, którzy zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki osobowej faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności - należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli jednak z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynikało będzie, że którykolwiek ze wspólników partycypujących w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności, będący osobą fizyczną nie został wymieniony w przedłożonym zbiorowym certyfikacie rezydencji, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania postanowień polsko-amerykańskiej lub polsko-brytyjskiej wobec tych wspólników, którzy zostali wymienieni jako rezydenci podatkowi danego państwa w zbiorowym certyfikacie rezydencji wystawionym na rzecz Spółki osobowej i w takiej części w jakiej wspólnicy ci posiadają prawa do udziału w zyskach tego podmiotu. W przypadku zaś pozostałych wspólników wskazanych we wniosku Spółek osobowych (nieobjętych zbiorowym certyfikatem rezydencji), to jeżeli nie przedłożą oni Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji, wówczas Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych od wypłacanej tym wspólnikom części Należności.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych i w Wielkiej Brytanii, wspólnicy spółek osobowych mają prawo partycypować w zysku pochodzącym ze świadczonych przez nich usług, z pominięciem wspólników którzy nie wykonywali danej usługi. Wykładnia przepisów prawa amerykańskiego i brytyjskiego pozostaje poza kompetencją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3. Stanowisko dotyczące pytania 3 było sformułowane warunkowo i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.