Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.575.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Termin wystawienia faktury z tytułu wydania Towarów komisantowi oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu
Słowa kluczowe: dystrybutor; faktura; komis; obowiązek-obowiązek podatkowy; wydanie; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   terminu wystawienia faktury z tytułu wydania Towarów komisantowi – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury z tytułu wydania Towarów komisantowi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Wydawca” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na wydawaniu książek, czasopism i pozostałych periodyków (dalej „Towary”) oraz ich sprzedaży.

Jednym z podmiotów nabywających Towary od Wydawcy jest spółka X. S.A. (dalej „Dystrybutor”) prowadząca własną sieć punktów sprzedaży detalicznej, a także własny sklep internetowy. Sprzedaż prowadzona jest również z wykorzystaniem punktów sprzedaży prowadzonych przez podmioty z grupy kapitałowej Dystrybutora. Dystrybutor zamierza zmienić dotychczasowy model współpracy ze swoimi dostawcami, w tym również z Wydawcą, w związku z czym zaproponował Wydawcy zawarcie umowy komisu (dalej „Umowa”), na podstawie której Dystrybutor, jako komisant, sprzedawać będzie dostarczane przez Wydawcę Towary w imieniu własnym, lecz na rachunek Wydawcy, tj. komitenta. Zgodnie z umową, Wydawca dostarczać będzie Towar do magazynu centralnego Dystrybutora („Magazyn Centralny”), na podstawie składanych przez Dystrybutora zamówień. Dostarczenie Towarów odbywać się będzie na koszt Wydawcy. Będzie ono dokumentowane jedynie dokumentem magazynowym (wraz z dostarczeniem Towaru nie będzie jeszcze wystawiana faktura VAT). Z chwilą przejęcia Towarów na Dystrybutora przechodziło będzie ryzyko utraty, uszkodzenia lub zniszczenia Towarów, a także obowiązek ubezpieczenia ich od kradzieży, kradzieży z włamaniem, ognia i zalania. Towary te będą następnie dystrybuowane w ramach sieci sprzedaży i sklepu internetowego, w tym za pośrednictwem podmiotów z grupy kapitałowej Dystrybutora, w cenach detalicznych autonomicznie ustalanych przez Dystrybutora.

Wydawca wskazywał będzie cenę okładkową Towaru, stanowiącą cenę sugerowaną („Cena Rekomendowana”), Dystrybutor będzie jednak uprawniony do sprzedaży Towaru zarówno w cenach powyżej, jak i poniżej Ceny Rekomendowanej. Po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, Dystrybutor będzie przedstawiał Wydawcy raporty sprzedaży, zawierające ilość sprzedanych w tym okresie egzemplarzy Towaru, a także ich wartość. Na podstawie wypełnionych i zatwierdzonych miesięcznych raportów sprzedaży Dystrybutor dokonywał będzie obliczenia należnej mu prowizji. W przypadku sprzedaży Towaru przez Dystrybutora w cenie niższej lub równej w stosunku do Ceny Rekomendowanej, prowizja Dystrybutora („Prowizja Podstawowa”) zostanie obliczona jako różnica pomiędzy osiągniętą ceną detaliczną a iloczynem Ceny Rekomendowanej i uzgodnionego miedzy stronami współczynnika kwoty należnej (procentowym wskazaniem poziomu marży Wydawcy). Jeśli zaś sprzedaż Towaru nastąpiła w cenie wyższej niż Cena Rekomendowana, prowizję Dystrybutora będzie stanowiła Prowizja Podstawowa, powiększona o prowizję dodatkową, obliczoną jako 50% różnicy pomiędzy osiągniętą ceną detaliczną a Ceną Rekomendowaną. Rozliczenie między stronami następowało będzie w ten sposób, że Dystrybutor zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wydawcy ceny sprzedaży stanowiącej różnicę pomiędzy wartością Towaru w oparciu o Cenę Rekomendowaną, a prowizją obliczoną zgodnie z regułami opisanymi powyżej. Prowizja zostanie więc wkalkulowana w cenę sprzedaży Towaru. Zgodnie z zaproponowanym przez Dystrybutora modelem dokumentowania sprzedaży Towarów, każdorazowo po zatwierdzeniu przez Wydawcę miesięcznych raportów sprzedaży wystawianych przez Dystrybutora, Wydawca wystawiał będzie zbiorczą fakturę VAT, obejmującą Towary sprzedane w danym okresie rozliczeniowym, w cenach sprzedaży obliczonych zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, tj. uwzględniających prowizję Dystrybutora. Faktura będzie stanowiła podstawę dokonania płatności przez Dystrybutora na rzecz Wydawcy. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie prawidłowo postępował, jeśli przyjmie, że moment dostawy w rozumieniu art. 106i ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, następuje z dniem sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom, nie zaś w momencie przeniesienia Towarów do Magazynu Centralnego Dystrybutora i w związku z tym wystawiał będzie faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz Dystrybutora dopiero po sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom?
2.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanej w przedstawionym stanie faktycznym z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, pod warunkiem, że na fakturze sprzedaży na rzecz Dystrybutora zostaną umieszczone wyrazy „metoda kasowa”, niezależnie od tego kiedy wystawiona zostanie ta faktura?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien przyjąć, że moment dostawy w rozumieniu art. 106i ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, następuje z dniem sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom, nie zaś w momencie przeniesienia Towarów do Magazynu Centralnego Dystrybutora i w związku z tym powinien wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz Dystrybutora dopiero po sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanej w przedstawionym stanie faktycznym z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, pod warunkiem, że na fakturze sprzedaży na rzecz Dystrybutora zostaną umieszczone wyrazy „metoda kasowa”, niezależnie od tego, kiedy wystawiona zostanie ta faktura.

Uzasadnienie

Ad. 1

Umowa komisu, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, nie zaś jako usługa.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, w tym również (\`(...)\`) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zaproponowana Wnioskodawcy przez Dystrybutora umowa mieści się w definicji komisu sprzedaży uregulowanego w art. 765 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, komis ten polega na tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant.

Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że (przy komisie sprzedaży) z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent.(\`(...)\`). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna (art. 342 i nast.k.c.). (A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33).

W świetle powyższych uwag nie można mieć wątpliwości, że w przypadku umowy komisu sprzedaży, takiej jak w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, nie można uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie rzeczy do rozporządzania jak właściciel. Wobec tego, momentem dostawy będzie w tym przypadku moment, w którym nastąpiła sprzedaż towaru przez Dystrybutora na rzecz klienta ostatecznego.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

W stosunku do dostawy książek przewidziano wyjątek, tzn. faktury mogą być wystawiane nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów, zaś nie później niż 120. dnia, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw (art. 106i ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy).

Przepisy regulujące ten wyjątek posługują się sfomułowanie „nie później niż”, więc ich zastawanie poprzez wystawienie faktur później niż 15. dnia następnego miesiąca, stanowi uprawnienie a nie obowiązek podatnika.

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym więc będzie wystawianie faktur VAT do 15. dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym Dystrybutor dokonał sprzedaży towarów na rzecz swoich klientów ostatecznych.

Ad. 2

Przechodząc do drugiego pytania, dotyczącego momentu rozpoznania obowiązku podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w obowiązujących przepisach podatkowych, w zakresie umowy komisu, brak jest jakiejkolwiek korelacji pomiędzy momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie komitenta, a terminem na wystawienie przez niego faktury.

Art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy stwierdza, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

Zgodnie z wydawanymi w podobnych sprawach interpretacjami podatkowymi, a także utrwalonym orzecznictwem (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2019 r., sygn. I SA/Po 225/19), jeśli dostawa nastąpiła na podstawie umowy komisu, w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, czyli podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, faktura powinna zawierać wyrazy „metoda kasowa”.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanej w przedstawionym stanie faktycznym powstaje więc zawsze z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, pod warunkiem, że na fakturze sprzedaży na rzecz Dystrybutora zostaną umieszczone wyrazy „metoda kasowa”, niezależnie od tego kiedy wystawiona zostanie ta faktura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu wystawienia faktury z tytułu wydania Towarów komisantowi,

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towaru oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem, z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komisanta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Zatem w przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać w tym miejscu należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei z ust. 2 powyższego artykułu wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z kolei, z art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy wynika, że faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają szczególnego terminu wystawienia faktury w przypadku dostawy towarów w ramach umowy komisowej. Stąd też w takiej sytuacji należy kierować się regulacjami wynikającymi z art. 106i ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Dystrybutor Wnioskodawcy (Wydawcy) zamierza zmienić dotychczasowy model współpracy ze swoimi dostawcami, w tym również z Wydawcą, w związku z czym zaproponował Wydawcy zawarcie umowy komisu (Umowa), na podstawie której Dystrybutor, jako komisant, sprzedawać będzie dostarczane przez Wydawcę Towary w imieniu własnym, lecz na rachunek Wydawcy, tj. komitenta. Zgodnie z umową, Wydawca dostarczać będzie Towar do magazynu centralnego Dystrybutora Magazyn Centralny), na podstawie składanych przez Dystrybutora zamówień. Dostarczenie Towarów odbywać się będzie na koszt Wydawcy. Będzie ono dokumentowane jedynie dokumentem magazynowym (wraz z dostarczeniem Towaru nie będzie jeszcze wystawiana faktura VAT). Z chwilą przejęcia Towarów na Dystrybutora przechodziło będzie ryzyko utraty, uszkodzenia lub zniszczenia Towarów, a także obowiązek ubezpieczenia ich od kradzieży, kradzieży z włamaniem, ognia i zalania. Towary te będą następnie dystrybuowane w ramach sieci sprzedaży i sklepu internetowego, w tym za pośrednictwem podmiotów z grupy kapitałowej Dystrybutora, w cenach detalicznych autonomicznie ustalanych przez Dystrybutora.

Wydawca wskazywał będzie cenę okładkową Towaru, stanowiącą cenę sugerowaną (Cena Rekomendowana), Dystrybutor będzie jednak uprawniony do sprzedaży Towaru zarówno w cenach powyżej, jak i poniżej Ceny Rekomendowanej. Po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, Dystrybutor będzie przedstawiał Wydawcy raporty sprzedaży, zawierające ilość sprzedanych w tym okresie egzemplarzy Towaru, a także ich wartość. Na podstawie wypełnionych i zatwierdzonych miesięcznych raportów sprzedaży Dystrybutor dokonywał będzie obliczenia należnej mu prowizji. W przypadku sprzedaży Towaru przez Dystrybutora w cenie niższej lub równej w stosunku do Ceny Rekomendowanej, prowizja Dystrybutora (Prowizja Podstawowa) zostanie obliczona jako różnica pomiędzy osiągniętą ceną detaliczną a iloczynem Ceny Rekomendowanej i uzgodnionego miedzy stronami współczynnika kwoty należnej (procentowym wskazaniem poziomu marży Wydawcy). Jeśli zaś sprzedaż Towaru nastąpiła w cenie wyższej niż Cena Rekomendowana, prowizję Dystrybutora będzie stanowiła Prowizja Podstawowa, powiększona o prowizję dodatkową, obliczoną jako 50% różnicy pomiędzy osiągniętą ceną detaliczną a Ceną Rekomendowaną. Rozliczenie między stronami następowało będzie w ten sposób, że Dystrybutor zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wydawcy ceny sprzedaży stanowiącej różnicę pomiędzy wartością Towaru w oparciu o Cenę Rekomendowaną, a prowizją obliczoną zgodnie z regułami opisanymi powyżej. Prowizja zostanie więc wkalkulowana w cenę sprzedaży Towaru. Zgodnie z zaproponowanym przez Dystrybutora modelem dokumentowania sprzedaży Towarów, każdorazowo po zatwierdzeniu przez Wydawcę miesięcznych raportów sprzedaży wystawianych przez Dystrybutora, Wydawca wystawiał będzie zbiorczą fakturę VAT, obejmującą Towary sprzedane w danym okresie rozliczeniowym, w cenach sprzedaży obliczonych zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, tj. uwzględniających prowizję Dystrybutora. Faktura będzie stanowiła podstawę dokonania płatności przez Dystrybutora na rzecz Wydawcy. 

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca będzie prawidłowo postępował, jeśli przyjmie, że moment dostawy w rozumieniu art. 106i ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, następuje z dniem sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom, nie zaś w momencie przeniesienia Towarów do Magazynu Centralnego Dystrybutora i w związku z tym wystawiał będzie faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz Dystrybutora dopiero po sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką X S.A. – Dystrybutorem – umowę komisu. Z warunków umowy wynika, że Dystrybutor zobowiązuje się na zlecenie Wnioskodawcy za wynagrodzeniem (prowizją) do sprzedaży Towaru Wydawcy osobom trzecim – Klientom.

Wskazać w tym miejscu ponownie należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że przekazanie towarów przez Wnioskodawcę Dystrybutorowi w ramach zawartej umowy komisu, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca dokonując wydania Towarów na rzecz Dystrybutora (komisanta), ma obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym – zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – faktura ta powinna być wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (do komisanta). Ponadto, z uwagi na treść art. 106i ust. 7 ustawy, faktura ta nie powinna być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru. Faktura ta również, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy, powinna zawierać w przypadku dostawy towarów, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy – wyrazy „metoda kasowa”, gdyż ma to wpływ na wskazanie komisantowi, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania przez niego zapłaty za przedmiot umowy i nie może wcześniej odliczyć podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy uznać, ze skoro Wnioskodawca przekazał do Dystrybutora (komisanta) Towar w ramach zawartej umowy komisu, to zobowiązany jest uznać tę czynność jako dostawę podlegającą opodatkowaniu, którą należało udokumentować fakturą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wydawca nie będzie postępować prawidłowo wystawiając, zgodnie z proponowaną umową komisu, fakturę VAT „metoda kasowa”, uznając, że dostawa następuje z dniem sprzedaży Towarów przez Dystrybutora jego klientom, nie zaś w momencie przeniesienia Towarów do Magazynu Centralnego Dystrybutora. Jak już wskazano w przypadku umowy komisu dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi „dostawę towarów”, tj. dostawa Towarów na skutek wydania Towarów między Wydawcą a Dystrybutorem oraz dostawa Towarów na skutek wydania towarów przez Dystrybutora Klientom. Zatem, stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, Wydawca powinien wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydał Towar Dystrybutorowi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanej w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

Stosownie do art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Wobec powyższego, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Wnioskodawcę (komitenta) od Dystrybutora (komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary.

W konsekwencji, Spółka będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty. W przedmiotowej sprawie Strony zawarły umowę komisu, zatem obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, dla dostawy towarów na podstawie umowy komisu. Przy czym faktura wystawiona przez Wydawcę na rzecz Dystrybutora powinna zawierać wyraz „metoda kasowa”, gdyż ma to wpływ na wskazanie komisantowi, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania przez niego zapłaty za przedmiot umowy i nie może wcześniej odliczyć podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.