Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-971/10/12-5/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Obowiązek podatkowy Przedsiębiorstwa, w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku, powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia przez nią faktury.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2010r. (data wpływu 01.10.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako zaliczki kwoty otrzymanej przed terminem wykonania usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako zaliczki kwoty otrzymanej przed terminem wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo „P.” (zwane dalej P.) świadczy usługi lotnicze, obejmujące:

1.  usługi lotniskowe związane z obsługą operacji startu, lądowania i postoju statków powietrznych oraz z udostępnianiem pasażerom dworca lotniczego wraz z jego infrastrukturą tj.:
    1.  usługi polegające na udostępnianiu Lotniska wraz z jego infrastrukturą techniczną w celu wykonania operacji lądowania i startu statku powietrznego oraz standardowe usługi służb lotniskowych związane z obsługą tych operacji, z wyjątkiem usług obsługi naziemnej (P. pobiera z tego tytułu opłatę za lądowanie),
    2.  usługi związane z monitorowaniem i ochroną przed hałasem lotniczym oraz kompensacją skutków oddziaływania hałasu lotniczego na środowisko (P. pobiera z tego tytułu opłatę hałasową),
    3.  usługi polegające na udostępnianiu pasażerom dworca lotniczego wraz z jego infrastrukturą techniczną w celu rozpoczęcia, zakończenia lub kontynuacji podróży lotniczej oraz standardowe usługi służb lotniskowych z tym związane, z wyjątkiem usług obsługi naziemnej (P. pobiera z tego tytułu opłatę pasażerską),
    4.  usługi polegające na udostępnieniu przez P. miejsca do postoju statku powietrznego na płycie postojowej Lotniska oraz standardowe usługi służb lotniskowych z tym związane, z wyjątkiem usług obsługi naziemnej (P. pobiera z tego tytułu opłatę postojową),
2.  usługi związane z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej (P. pobiera z tego tytułu opłatę PRM, naliczaną łącznie z opłatami za usługi lotniskowe),
3.  usługi infrastrukturalne, które polegają na:
    1.  udostępnianiu infrastruktury lotniskowej użytkownikom infrastruktury na potrzeby świadczenia przez nich usług obsługi naziemnej na rzecz podmiotów trzecich lub wykonywania czynności obsługi naziemnej na własną rzecz z jej wykorzystaniem (P. pobiera z tego tytułu stosowne opłaty za dostęp do obiektów i urządzeń (instalacji) lotniska),
    2.  udostępnianiu użytkownikom infrastruktury, elementów scentralizowanej infrastruktury (P. pobiera z tego tytułu stosowne opłaty za korzystanie ze scentralizowanej infrastruktury, takie jak np. opłata za korzystanie z urządzeń do zasilania (GPU), opłata za udostępnienie pomostu pasażerskiego),

\- przy czym w większości przypadków wszystkie powyższe usługi mają charakter świadczeń ciągłych.

Z tytułu wyżej wymienionych usług, świadczonych na rzecz regularnych usługobiorców/użytkowników infrastruktury, po upływie okresu rozliczeniowego (obecnie równego miesiącowi kalendarzowemu), P. nalicza stosowne opłaty w odniesieniu do:

*   usług lotniskowych (w tym opłata PRM) oraz
*   usług infrastrukturalnych.

Opłaty te uiszczane są na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności. W określonych sytuacjach (np. w przypadku odmowy złożenia przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury zabezpieczenia płatności uiszczanych na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności) P. nalicza również opłaty lotniskowe i infrastrukturalne za wskazane powyżej usługi z terminem płatności przypadającym przed wykonaniem usługi. W takim przypadku kwota płatności, która dotyczy przyszłych usług lotniczych i/lub infrastrukturalnych świadczonych w sposób ciągły w okresie rozliczeniowym równym jednemu miesiącowi kalendarzowemu, jest szacowana na podstawie deklarowanych przez usługobiorcę /użytkownika infrastruktury danych niezbędnych do naliczenia odpowiednich opłat za usługi, z których zamierza korzystać w danym okresie rozliczeniowym.

Na potrzeby oszacowania ww. opłat lotniskowych brane są pod uwagę deklarowane przez usługobiorcę w okresie rozliczeniowym: operacje lotnicze i godziny ich wykonywania, typ(y) statku powietrznego(ych), jego(ich) tonaż \[MTOW\], maksymalna liczba miejsc pasażerskich w danym typie statku powietrznego, kategoria hałasowa statku powietrznego, w przypadku opłaty PRM - deklarowane operacje lotnicze i maksymalna liczba miejsc pasażerskich w danym(ch) typie(ach) statku(ów) powietrznego(ych).

W celu oszacowania opłat infrastrukturalnych bierze się pod uwagę deklarowany przez użytkownika infrastruktury do obsłużenia łączny tonaż statków powietrznych, deklarowaną do obsłużenia łączną liczbę pasażerów odlatujących, deklarowaną do obsłużenia łączną wagę towarów i poczty, szacowane przez P. zużycie środków do odladzania statków powietrznych, deklarowaną przez użytkownika infrastruktury liczbę operacji lotniczych, podczas których wykorzystane będą urządzenia do zasilania, oraz korzystanie z pomostu pasażerskiego do dwóch godzin (dla każdej operacji).

W praktyce, na podstawie indywidualnych ustaleń z P., usługobiorca/użytkownik infrastruktury może:

*   wpłacić pieniądze na podstawie wystawionej przez P. faktury proforma (jak P. wskazuje poniżej, faktura taka jest jednak przygotowywana w sposób szablonowy i nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu usług, które zostaną wykonane przez P.), bądź też
*   dokonać stosownego przelewu na podstawie informacji o wysokości oszacowanej przez P. kwoty płatności przekazanej mu przez P. drogą elektroniczną (mailem).

Na fakturze proforma, jak również w informacji mailowej przesyłanej do kontrahenta, wyszczególnione są wszystkie rodzaje usług (bez wskazywania ich parametrów operacyjnych), z których, zgodnie z deklaracją usługobiorca/użytkownik infrastruktury powinien skorzystać w danym okresie rozliczeniowym. Nie oznacza to jednak, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury faktycznie skorzysta ze wszystkich rodzajów usług, które zostały zadeklarowane, a zatem może się zdarzyć, że przewidywany zakres usług nie będzie odzwierciedlać w pełni rzeczywiście wykonanych usług. Przykładowo, zgodnie z otrzymaną deklaracją P. może założyć, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury lotniskowej będzie korzystał z usługi parkowania czy też usługi udostępnienia pomostu pasażerskiego, po czym okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym wcale z tych usług nie skorzystał.

Szczegółowe określenie parametrów usług lotniskowych, usług związanych z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej i/lub usług infrastrukturalnych niezbędnych do naliczenia poszczególnych opłat, jak również potwierdzenie, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury faktycznie skorzystał ze wszystkich usług, które zostały przyjęte do oszacowania wartości wpłacanej kwoty, następuje dopiero po ich wykonaniu przez P. na podstawie zweryfikowanych danych operacyjnych. W przypadku usług lotniskowych będą to takie rzeczywiste dane operacyjne jak: liczba faktycznie wykonanych operacji lotniczych, typ(y) statku(ów) powietrznego(ych), znaki rejestracyjne statku(ów) powietrznego(ych), numer(y) rejsu(ów), godziny lądowania i startu statku(ów) lotniczego(ych), kategoria hałasowa właściwa dla danego statku powietrznego o określonych znakach rejestracyjnych, liczby pasażerów, którzy odlecieli statkiem(ami) powietrznym(i) danego usługobiorcy, faktyczna liczba godzin i miejsce postoju statku(ów) powietrznego(ych). W przypadku usług związanych z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej będą to dane dotyczące liczby pasażerów, którzy odlecieli statkiem(ami) powietrznym(i) danego usługobiorcy. Zaś w odniesieniu do usług infrastrukturalnych będą to takie dane jak: wielkość faktycznie obsłużonego tonażu statków powietrznych w ramach określonych kategorii usług obsługi naziemnej, liczba faktycznie obsłużonych pasażerów odlatujących w ramach określonych kategorii usług obsługi naziemnej, waga faktycznie obsłużonych towarów i poczty, ilość zużytych środków do odladzania, faktyczna liczba podłączeń statku(ów) powietrznego(ych) do urządzeń do zasilania, faktyczna liczba podłączeń i czas korzystania z pomostów pasażerskich.

Rzeczywiste parametry usług, od których zależy ostateczna wysokość naliczonych opłat, są znane dopiero w momencie ich świadczenia i mogą różnić się od wielkości pierwotnie zadeklarowanych (np. w wyniku przewozu innej liczby pasażerów, wykorzystania innego statku powietrznego, odwołania planowanego rejsu, przedłużenia czasu postoju itp.), dlatego też ich jednoznaczne określenie przez P. w momencie szacowania przewidywanej wartości świadczonych usług nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że dla potrzeb oszacowania kwoty płatności P. przyjmuje dane właściwe dla statku powietrznego o największym tonażu spośród statków powietrznych będących w dyspozycji usługobiorcy, jak również zakłada wykorzystanie maksymalnej liczby miejsc dostępnej w danym typie statku powietrznego, podczas gdy usługobiorca może wykonać operacje lotnicze na Lotnisku statkiem(ami) powietrznym(i) o tonażu mniejszym niż założony przez P., na pokładzie którego(ych) znalazła się mniejsza niż założona przez P. liczba pasażerów. Ostateczna kwota płatności może się również różnić od oszacowanej z uwagi na nieskorzystanie przez usługobiorcę z wybranej usługi lotniskowej, np. usługobiorcy może nie zostać udostępniony pomost pasażerski (P. stosuje priorytety w udostępnianiu pomostów pasażerskich) lub usługobiorca może zrezygnować ze skorzystania z urządzeń do zasilania (GPU). Może się również zdarzyć, że P. zastosuje inną stawkę opłaty hałasowej niż założył w momencie szacowania kwoty płatności (usługobiorca korzystał ze statku/ów powietrznego/ych o innych parametrach hałasowych niż przyjęte do oszacowania kwoty płatności z tego tytułu lub wykonał operacje w innych, niż zadeklarowane, godzinach).

Z uwagi na konieczność uwidocznienia na fakturze wystawionej usługobiorcy z tytułu usług lotniskowych rzeczywistych parametrów świadczonych usług lotniskowych oraz ich wolumenu, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego P. wystawia faktury VAT za rzeczywiście wykonane usługi. Na takich fakturach P. szczegółowo wskazuje parametry obsłużonych przez P. operacji lotniczych (analogicznie P. postępuje w odniesieniu do usług infrastrukturalnych). W konsekwencji, w ostatecznym rozliczeniu zmianie ulec może zarówno rodzaj i zakres świadczonych przez P. usług, jak również może się zdarzyć, iż kwoty wpłacane przez usługobiorców/użytkowników na podstawie faktury proforma/informacji mailowej mają wartość większą bądź mniejszą od kwoty wynikającej z faktury VAT, a która odzwierciedla wartość rzeczywiście wykonanych usług.

W uzupełnieniu powyższego P. wskazuje, iż stosownie do przyjętego zwyczaju na rynku usług lotniczych, przewoźnicy lotniczy korzystają z usług lotniskowych na Lotnisku na podstawie „Opłat lotniskowych za usługi standardowe świadczone w Porcie Lotniczym ” zatwierdzanych przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego i opublikowanych m.in. w AlP oraz na stronach internetowych Lotniska, zawierających warunki handlowe świadczenia usług lotniskowych (opłaty, zniżki, warunki płatności), w związku z czym relacje pomiędzy P. a usługobiorcami regulowane są przez tzw. umowę adhezyjną jaką są ww. „Opłaty\`(...)\`”. P. nie zawiera z przewoźnikami lotniczymi umów dwustronnych na świadczenia usług lotniskowych. Umowy dwustronne zawierane są w przypadku usług infrastrukturalnych, w ramach których warunki płatności mogą przewidywać dokonywanie wpłat przez użytkownika infrastruktury na poczet przyszłych usług infrastrukturalnych.

Wyjaśnienia:

1.  Użytkownikiem infrastruktury jest podmiot korzystający z infrastruktury Portu Lotniczego, w tym agent obsługi naziemnej, podmiot wykonujący własną obsługę naziemną (np. przewoźnik lotniczy) lub inny użytkownik Portu Lotniczego (definicja według dokumentu „Zasady naliczania i pobierania za udostępnianie oraz za korzystanie ze scentralizowanej infrastruktury w Porcie Lotniczym”, edycja 11 z lipca 2010 r.)
2.  Usługobiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca Osobowości prawnej, na rzecz której wykonywane są przez P. usługi związane z obsługą operacji startu, lądowania i postoju statku powietrznego. Usługobiorcą może być: a) użytkownik statku powietrznego, b) inna osoba wykonująca, lub na rzecz której jest wykonywana operacja startu lub lądowania statku powietrznego a w szczególności:
    *   przewoźnik lotniczy, którego numerem rejsu jest wykonywany lot, a w sytuacji operacji startu lub lądowania wykonywanych w ramach umów o wspólnym oznaczaniu rejsów (code-share) — przewoźnik lotniczy, który taktycznie wykonuje daną operację,
    *   osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, użytkująca statek powietrzny nie będąc jego właścicielem, na podstawie umowy dzierżawy, leasingu, użyczenia lub innej o podobnym charakterze, upoważniającej do użytkowania statku powietrznego (definicja według Aeronautical Information Publication Polska, GEN 4.1. EPWA, wydanie z 14 stycznia 2010 r., zwane dalej AlP).
3.  Maksymalna masa startowa statku powietrznego (MTOW) — maksymalna masa statku powietrznego dopuszczalna do startu, podana w oficjalnym dokumencie potwierdzonym przez właściwe władze lotnicze państwa, w którym statek powietrzny jest zarejestrowany (definicja według AlP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty otrzymane przez P. od usługobiorców/użytkowników infrastruktury przed terminem wykonania usługi należy traktować jako zaliczki, czy też należy je traktować jako środki, w stosunku do których P. nie powinien rozpoznać obowiązku podatkowego w VAT w dniu ich wpłaty na konto P., lecz rozpoznać go zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przekazane przez usługobiorcę/użytkownika pieniądze na poczet przyszłego wykonania przez P. usługi nie mogą zostać potraktowane przez P. jako zaliczki zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, 535 poz. z późn. zm., dalej zwaną ustawą o VAT), gdyż dokonując prawidłowej wykładni niniejszego artykułu należy uwzględnić wyrok ETS z dnia 21.02.2006 r. BUPA Hospitals Ltd. (C-419/02) pkt 48), w myśl którego „aby obowiązek podatkowy powstał (…) wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności (…) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”. P. w momencie przyjęcia pieniędzy od usługobiorcy/użytkownika nie zawsze posiada wiedzę pozwalającą na szczegółowe określenie wszystkich usług, jakie będzie rzeczywiście świadczyć na rzecz usługobiorcy/użytkownika, a także nie jest w stanie określić wszystkich parametrów niezbędnych do określenia wartości tych usług — w konsekwencji przedmiotowa usługa na dzień uznania konta P., jak wskazano w stanie faktycznym, nie jest ostatecznie znana, gdyż nie jest wyraźnie określona. Zgodnie z pkt 50 cytowanego powyżej wyroku „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I – 7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.” Takie samo stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 932/08), zgodnie z którym „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 353 ze zm. ) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.” Stosownie do ww. wyroku należy zgodzić się również ze stwierdzeniem, że „nie można rozciągnąć zakresu pojęcia „zaliczka” na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy.

Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego (Piotr Kaim, Ewa Szkolnicka, Monika Mąkosa, Robert Wielgórski, Monitor Podatkowy 2009/10/2).

Uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych, zdaniem P., nie ma ono obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania pieniędzy. ETS podkreśla bowiem, iż aby uznać daną wpłatę za zaliczkę muszą być znane wszystkie okoliczności związane z wykonaniem usługi. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w niniejszym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, czyli w myśl zasad ogólnych - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W konsekwencji, skoro z tytułu otrzymanych wpłat nie powstaje obowiązek podatkowy to P. nie jest zobowiązane do wystawienia faktur zaliczkowych w myśl § 10 ust. 4 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U. 212, poz. 1337 z późn. zm.) zgodnie z którym, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej m.in.: dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Na potwierdzenie powyższego Przedsiębiorstwo pragnie przywołać również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r. (znak: IPPP1/443-1903/08-2/AW), w której organ potwierdził prawidłowość przedstawionego przez podatnika stanowiska, zgodnie z którym „Wykładnia celowościowa powoływanego przepisu Rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż otrzymanie należności na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług, których wartość, ilość bądź cena nie może być w chwili otrzymania należności określona, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT. Gdyby intencją prawodawcy było obciążenie takich należności podatkiem VAT, wówczas wprowadziłby on przepis określający dane jakie winna zawierać faktura dokumentująca przyjęcie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, w sytuacji, gdy w chwili otrzymania tej należności nie jest znana wartość, ilość bądź cena przedmiotu dostawy lub usługi. Skoro prawodawca przepisu takiego nie wprowadził, uznać należy, iż jego zamiarem było opodatkowanie podatkiem VAT należności pobieranych na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, jedynie w sytuacji, gdy w chwili pobierania należności znana jest wartość, ilość bądź cena przedmiotu dostawy lub usługi”.

W świetle wskazanej powyżej argumentacji, mając na uwadze, iż warunki dotyczące rodzaju i zakresu świadczonych przez P. usług, jak również wartości, ilości czy też stawki opłaty, co do zasady nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez przewoźnika na konto P., nie powinno ono traktować przedmiotowych opłat jako przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy też ratę, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a tym samym nie ma obowiązku wystawienia zaliczkowej faktury VAT z tytułu przedmiotowych wpłat otrzymanych od usługobiorców/użytkowników. Jednocześnie P. powinno na koniec danego okresu rozliczeniowego (co do zasady miesięcznego) lub po jednorazowym wykonaniu usługi wystawić fakturę VAT za rzeczywiście wykonane usługi.

Na marginesie P. pragnie nadmienić, iż w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. IP-PP2-443-645/08-2/AS, potwierdzone zostało prawo P. do stosowania do przedmiotowych usług stawki 0% podatku VAT. W konsekwencji, rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT dopiero w momencie finalnego rozliczenia danych usług, nie ma wpływu na terminowość i wysokość uiszczania przez P. należności budżetowych (w efekcie bowiem zastosowania stawki 0% usługi świadczone przez P. nie powodują obowiązku zapłaty podatku VAT).

W dniu 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP3/443-971/10-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1269/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma prawnopodatkowa kwalifikacja płatności dokonywanych na poczet przyszłych, ale - w dacie tychże płatności jeszcze nieskonkretyzowanych usług, które świadczyć będzie Skarżąca. Minister Finansów uznał za błędne stanowisko Skarżącej, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury dokumentującej zrealizowaną usługę. Jego zdaniem art. 19 ust. 11 nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od faktu realizacji bądź nie usługi, tylko od faktu otrzymania zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej, przyszłej usługi.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał za konieczne skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62 - 66 Dyrektywy 2006/112,WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. oraz wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Deyelopments Ltd przeciwko Commissioners of Customs 8 Excise, sprawa C-419/02, gdzie w konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

Sąd rozpoznający sprawę, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnił ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Przedsiębiorstwo świadczy na rzecz regularnych usługobiorców/użytkowników infrastruktury usługi lotnicze obejmujące usługi lotniskowe związane z obsługą operacji startu, lądowania i postoju statków powietrznych oraz z udostępnianiem pasażerom dworca lotniczego wraz z jego infrastrukturą, usługi związane z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej, usługi infrastrukturalne. W większości przypadków świadczone usługi mają charakter świadczeń ciągłych. Z tytułu wyżej wymienionych usług, po upływie okresu rozliczeniowego (obecnie równego miesiącowi kalendarzowemu), Przedsiębiorstwo nalicza stosowne opłaty w odniesieniu do: usług lotniskowych oraz usług infrastrukturalnych. Opłaty te uiszczane są na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności.

Z treści wniosku wynika również, iż w określonych sytuacjach np. w przypadku odmowy złożenia przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury zabezpieczenia płatności uiszczanych na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności Przedsiębiorstwo nalicza opłaty lotniskowe i infrastrukturalne za wskazane powyżej usługi z terminem płatności przypadającym przed wykonaniem usługi. W takim przypadku kwota płatności, która dotyczy przyszłych usług lotniczych i/lub infrastrukturalnych świadczonych w sposób ciągły w okresie rozliczeniowym równym jednemu miesiącowi kalendarzowemu, jest szacowana na podstawie deklarowanych przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury danych niezbędnych do naliczenia odpowiednich opłat za usługi, z których zamierza korzystać w danym okresie rozliczeniowym. Na potrzeby oszacowania ww. opłat lotniskowych brane są pod uwagę deklarowane przez usługobiorcę w okresie rozliczeniowym: operacje lotnicze i godziny ich wykonywania, typ(y) statku powietrznego(ych), jego(ich) tonaż \[MTOW\], maksymalna liczba miejsc pasażerskich w danym typie statku powietrznego, kategoria hałasowa statku powietrznego, w przypadku opłaty PRM - deklarowane operacje lotnicze i maksymalna liczba miejsc pasażerskich w danym(ch) typie(ach) statku(ów) powietrznego(ych). W celu oszacowania opłat infrastrukturalnych brane są pod uwagę deklarowane przez użytkownika infrastruktury do obsłużenia łączny tonaż statków powietrznych, deklarowaną do obsłużenia łączna liczbę pasażerów odlatujących, deklarowaną do obsłużenia łączną wagę towarów i poczty, szacowane przez P. zużycie środków do odladzania statków powietrznych, deklarowaną przez użytkownika infrastruktury liczbę operacji lotniczych, podczas których wykorzystane będą urządzenia do zasilania, oraz korzystanie z pomostu pasażerskiego do dwóch godzin (dla każdej operacji).

Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce usługobiorca/użytkownik infrastruktury może wpłacić pieniądze na podstawie wystawionej przez P. faktury proforma, która jest przygotowywana w sposób szablonowy i nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu usług, które zostaną wykonane, bądź też dokonać stosownego przelewu na podstawie informacji o wysokości oszacowanej przez P. kwoty płatności przekazanej mu przez P. drogą elektroniczną (mailem). Na fakturze proforma, jak również w informacji mailowej przesyłanej do kontrahenta, wyszczególnione są wszystkie rodzaje usług (bez wskazywania ich parametrów operacyjnych), z których, zgodnie z deklaracją usługobiorca/użytkownik infrastruktury powinien skorzystać w danym okresie rozliczeniowym. Nie oznacza to jednak, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury faktycznie skorzysta ze wszystkich rodzajów usług, które zostały zadeklarowane, a zatem może się zdarzyć, że przewidywany zakres usług nie będzie odzwierciedlać w pełni rzeczywiście wykonanych usług.

Szczegółowe określenie parametrów usług lotniskowych, usług związanych z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej i/lub usług infrastrukturalnych niezbędnych do naliczenia poszczególnych opłat, jak również potwierdzenie, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury faktycznie skorzystał ze wszystkich usług, które zostały przyjęte do oszacowania wartości wpłacanej kwoty, następuje dopiero po ich wykonaniu przez P. na podstawie zweryfikowanych danych operacyjnych. Rzeczywiste parametry usług, od których zależy ostateczna wysokość naliczonych opłat, są znane dopiero w momencie ich świadczenia i mogą różnić się od wielkości pierwotnie zadeklarowanych (np. w wyniku przewozu innej liczby pasażerów, wykorzystania innego statku powietrznego, odwołania planowanego rejsu, przedłużenia czasu postoju itp.), dlatego też ich jednoznaczne określenie przez P. w momencie szacowania przewidywanej wartości świadczonych usług nie jest możliwe.

Z uwagi na konieczność uwidocznienia na fakturze wystawionej usługobiorcy z tytułu usług lotniskowych rzeczywistych parametrów świadczonych usług lotniskowych oraz ich wolumenu, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego P. wystawia faktury VAT za rzeczywiście wykonane usługi. Na takich fakturach P. szczegółowo wskazuje parametry obsłużonych przez P. operacji lotniczych (analogicznie P. postępuje w odniesieniu do usług infrastrukturalnych). W konsekwencji, w ostatecznym rozliczeniu zmianie ulec może zarówno rodzaj i zakres świadczonych przez P. usług, jak również może się zdarzyć, iż kwoty wpłacane przez usługobiorców/użytkowników na podstawie faktury proforma/informacji mailowej mają wartość większą bądź mniejszą od kwoty wynikającej z faktury VAT, a która odzwierciedla wartość rzeczywiście wykonanych usług.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma prawnopodatkowa kwalifikacja płatności dokonywanych na poczet przyszłych, ale jeszcze nie skonkretyzowanych w dacie płatności usług, które świadczyć będzie Wnioskodawca.

Należy w tym miejscu wskazać, że w momencie otrzymania wpłaty na rzecz przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług, które nie zostały skonkretyzowane w sposób wystarczający do określenia ich przedmiotu oraz ceny, nie stanowi ona przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-410/02 z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals Lid, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w której ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Odwołując się do powołanego przez Przedsiębiorstwo orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006r. C-419/02) a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym, dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, wskazać należy, że kwoty otrzymane przez Przedsiębiorstwo od usługobiorców/użytkowników infrastruktury przed terminem wykonania usługi, w okolicznościach, gdy nie jest jeszcze znany ani rodzaj ani zakres usług, które zostaną ostatecznie wykonane przez Przedsiębiorstwo, nie stanowią płatności o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Przedsiębiorstwo w momencie otrzymania od kontrahenta zapłaty na poczet przyszłych świadczeń, nie posiada jeszcze wiedzy pozwalającej na szczegółowe określenie nie tylko zakresu, ale nawet rodzaju, usług które zostaną ostatecznie wykonane na rzecz kontrahenta.

Ponadto Przedsiębiorstwo nalicza opłaty lotniskowe i infrastrukturalne za świadczone usługi z terminem płatności przypadającym przed ich wykonaniem. Na potrzeby oszacowania, wymienionych we wniosku opłat brane są pod uwagę parametry deklarowane przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury. Natomiast płatności dokonywane są na podstawie faktury proforma lub informacji przesłanej drogą elektroniczną (mailem). Na fakturze proforma, jak również w informacji elektronicznej przesłanej do kontrahenta uwzględnione są rodzaje usług jednakże bez wskazania rzeczywistych paramentów usług. Rzeczywiste paramenty usług, jak wskazuje Przedsiębiorstwo, od których zależy ostateczna wysokość naliczonych opłat, są znane dopiero w momencie ich świadczenia i mogą różnić się od wielkości pierwotnie zadeklarowanych. Zatem nie jest możliwe jednoznaczne określenie rzeczywistych parametrów usługi przez Przedsiębiorstwo w momencie szacowania przewidywanej wartości świadczonych usług. W konsekwencji, w ostatecznym rozliczeniu zmianie może ulec zarówno rodzaj, jak i zakres świadczonych usług, jak również może się zdarzyć, że kwoty wpłacone przez usługobiorców/użytkowników na podstawie faktury proforma lub informacji elektronicznej mają wartość większą bądź mniejszą od kwoty wynikającej z faktury VAT, a która odzwierciedla wartość rzeczywiście wykonanych usług. Ponadto z opisu sprawy wynika, że w momencie wpłaty zaliczki strony biorą pod uwagę możliwość zmiany przedmiotowego świadczenia.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że obowiązek podatkowy Przedsiębiorstwa, w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku, powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia przez nią faktury.

W związku z powyższym stanowisko Przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.