Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-536/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-27
Teza: w zakresie możliwości zastosowania do obliczenia kosztów bezpośrednich projektu deweloperskiego średniej ważonej ceny (kosztów) nieruchomości składających się na jeden projekt
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; wycena; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011r. (data wpływu do Organu w dniu 21 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 05 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zastosowania do obliczenia kosztów bezpośrednich projektu deweloperskiego średniej ważonej ceny (kosztów) nieruchomości składających się na jeden projekt - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczonego we wniosku jako nr 5 – zdarzenie przyszłe)

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zastosowania do obliczenia kosztów bezpośrednich projektu deweloperskiego średniej ważonej ceny (kosztów) nieruchomości składających się na jeden projekt.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 kwietnia 2011r. Znak IBPBI/2/423-220/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Począwszy od roku obrotowego 2010 Spółka zmieniła swój główny przedmiot działalności i od tego czasu prowadzi i zamierza w przyszłości prowadzić nieograniczoną ilość projektów związanych z nieruchomościami w charakterze „land dewelopera". Działalność polega na analizie rynku nieruchomości, wyborze jednej lub wielu przylegających do siebie nieruchomości w określonej lokalizacji, ich nabyciu, często od różnych właścicieli i po różnych cenach, a następnie prowadzeniu różnorodnych działań związanych z przygotowaniem nieruchomości do realizacji na nich inwestycji i w efekcie tych działań - zbywaniu nieruchomości, zazwyczaj w innym kształcie przestrzennym niż w chwili nabycia, jednemu lub wielu nabywcom. Zbywanie nieruchomości wchodzących w skład jednego projektu w wielu wypadkach następuje jeszcze w trakcie jego realizacji.

Podejmowane czynności land dewelopera dotyczą w szczególności:

1.  ustalenia lub wznowienia granic, scalenia lub podziału nieruchomości, aktualizacji ujawnionych w zasobach geodezyjnych użytków gruntów lub innych danych geodezyjnych,
2.  przeprowadzenia badań hydrologicznych lub geologicznych oraz wytworzenia lub zgromadzenia dokumentacji geologiczno - górniczej i hydrologicznej,
3.  inwentaryzacji istniejących obiektów lub ich pozostałości albo zieleni wysokiej,
4.  porządkowania terenu (usuwania odpadów, koszenia wysokich traw i chwastów, karczowania niskich krzewów),
5.  wycinki drzew (wraz z uzyskaniem uprzedniej zgody na te działania),
6.  podejmowania starań dla uzyskania dla nieruchomości warunków zabudowy lub zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
7.  stworzenia koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości, w tym zaplanowania nowych traktów komunikacyjnych,
8.  wybudowania dróg,
9.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia do sieci energetycznych, gazowych, wodociągowych lub kanalizacyjnych sanitarnych lub deszczowych,
10.  wybudowania sieci energetycznych, gazowych, wodociągowych lub kanalizacyjnych sanitarnych lub deszczowych.

Podejmowane czynności określane są przez uczestników rynku „komercjalizacją nieruchomości".

W trakcie procesu komercjalizacji, Spółka wykorzystuje nieruchomości zgodnie z ich dotychczasowym przeznaczeniem, np. wydzierżawia nieruchomości stanowiące użytki rolne - rolnikom.

W związku z realizacją projektu, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju wydatków ściśle związanych z tym projektem, które można podzielić na cztery grupy:

1.  koszty bezpośrednie wstępnego etapu projektu - ponoszone przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego (przed zakupem pierwszej nieruchomości wchodzącej w jego skład), ale dające się bezpośrednio przypisać do konkretnego projektu, dotyczące m.in. wstępnych koncepcji, projektów, analiz, dokumentacji, opłat za wydanie pozwoleń itp.
2.  koszty bezpośrednie właściwego projektu land deweloperskiego - koszty nabycia nieruchomości, koszty przygotowania terenu pod inwestycję, koszty badań i ich dokumentacji, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty usług świadczonych na podstawie umowy o komercjalizację, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu, nabywaniu oraz zbywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją, usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu projektu, a także opłaty sądowe i notarialne związane z projektem, koszty obsługi prawnej realizowanego projektu (np. przygotowanie umów),
3.  koszty bezpośrednie finansowania projektu (dot. odsetek zapłaconych) - koszty finansowania pochodzącego ze źródeł zewnętrznych (w tym koszty odsetek, różnic kursowych, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.), ponoszone przez Spółkę; finansowanie ze źródeł zewnętrznych jest dedykowane konkretnemu projektowi zazwyczaj wyraźnie wskazanemu w umowie dotyczącej tego finansowania,
4.  koszty pośrednie projektu - koszty utrzymania nieruchomości w okresie realizacji projektu (m.in. podatek od nieruchomości, podatek rolny, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzonym projektem, koszty dozoru lub ochrony terenu, koszty wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenie społeczne (w tym również z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło), stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami i traktowane jako koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

Spółka, co do zasady, nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych, jakie mogą występować w przedsiębiorstwach o bardziej zróżnicowanym przedmiocie działalności, w szczególności Spółka przy realizacji projektów land deweloperskich nie zatrudnia pracowników poza ściśle określoną kadrą zarządzającą reprezentującą Spółkę.

W celu zapewnienia ogólnego nadzoru nad procesem komercjalizacji projektu Spółka zawiera umowy z podmiotami wyspecjalizowanymi w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z umową podmioty te świadczą usługi komercjalizacji projektu, wystawiają faktury za swoje usługi po doprowadzeniu do zawarcia umów generujących przychody dla land dewelopera z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład projektu.

Uwzględniając charakterystykę swej działalności, w szczególności skupowanie przylegających gruntów o różnych cechach szczególnych (w tym różnych kształtów i o różnych rodzajach użytku gruntów) od różnych właścicieli i po różnych cenach, a po przeprowadzeniu procesu komercjalizacji - sprzedawanie tych gruntów odpowiednio uzbrojonych w infrastrukturę (media, drogi), o kształcie i granicach często znacznie odbiegających od granic pierwotnie istniejących, Spółka przyjmuje przy określaniu kosztu podatkowego średnią ważoną wartość kosztów bezpośrednich przypadających na metr kwadratowy gruntu na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży całości bądź części nieruchomości wchodzących w skład realizowanego projektu.

Sposób określania przez Spółkę przykładowego kosztu podatkowego zaprezentowano w zestawieniu:

A Powierzchnia nieruchomości wchodzących w skład projektu land deweloperskiego 60.000 m2

B Suma kosztów bezpośrednich na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży 4.800.000 PLN

C = B/A Średnia ważona cena 1 m2 na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży 80 PLN

D Powierzchnia nieruchomości, z której osiągnięto przychód 10.000 m2

E Przychód ze sprzedaży 1.500.000 PLN

F = C \* D

Podatkowe koszty bezpośrednie na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży 800.000 PLN

G = E - F Wynik na sprzedaży 700.000 PLN

H = A - D Powierzchnia nieruchomości pozostałych do sprzedaży 50.000 m2

I = B – F Koszty bezpośrednie do rozliczenia przy kolejnych transakcjach 4.000.000 PLN

J Koszty bezpośrednie poniesione w okresie od pierwszej do drugiej transakcji 200.000 PLN

K = I + J

Suma kosztów bezpośrednich na dzień osiągnięcia przychodu w drugiej transakcji

4.200.000 PLN

L = K/H

Średnia ważona cena 1 m2 na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w drugiej transakcji

84 PLN

M Powierzchnia nieruchomości, z której osiągnięto przychód 20.000 m2

N Przychód ze sprzedaży w drugiej transakcji 3.200.000 PLN

O = L \* M

Podatkowe koszty bezpośrednie na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży 1.680.000 PLN

P = N - O Wynik na sprzedaży 1.520.000 PLN

R = H - M Powierzchnia nieruchomości pozostałych do sprzedaży 30.000 m2

S = K - O Koszty bezpośrednie do rozliczenia przy kolejnej transakcji 2.520.000 PLN

T = S/R Średnia ważona cena 1 m2 do rozliczenia w kolejnej transakcji 84 PLN

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 4e i braku ścisłej regulacji w tej materii w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystając jednak z odniesienia do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie dnia poniesienia kosztu, można również zastosować przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie kosztu nabycia albo kosztu wytworzenia towaru, w tym przyjąć koszty bezpośrednie projektu land deweloperskiego proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów, to jest ustalić je w wysokości średniej ważonej ceny nieruchomości składających się na jeden projekt komercjalizacyjny, zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości?

(pytanie oznaczonego we wniosku jako nr 5 – zdarzenie przyszłe)

Zdanie Spółki w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w swych księgach rachunkowych ewidencjonuje nabywane kolejno nieruchomości - składające się na jeden projekt komercjalizacyjny - oraz wydatki bezpośrednio związane z komercjalizacją, których średnie ważone ceny stanowią uśredniony koszt przypisywany w proporcji do powierzchni gruntów w chwili zbywania gruntu i osiągania przychodu. Wydaje się, że w przypadku braku szczególnych regulacji tej kwestii w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie jednej z metod, wymienionych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości jest adekwatnym zaczerpnięciem regulacji stosowalnej per analogia, a nawet wprost, do opisywanej sytuacji tym bardziej, że wiele pojęć stosowanych w przepisach podatkowych czerpie z wypracowanych konstrukcji rachunkowych, bądź w sposób dorozumiany, bądź poprzez wyraźne powołanie. W ten sposób art. 15 ust. 4e, powołujący się na przepisy o rachunkowości w zakresie ustalenia dnia poniesienia kosztu, może być również zastosowany do określenia wysokości tego kosztu, w przypadku gdy ceny nabycia albo koszty wytworzenia towarów jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne. W takim przypadku pozostałby tylko wybór jednej ze wskazanych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości metod ustalania wartości rozchodu tych towarów, przy czym Spółka uważa, że w jej przypadku najbardziej adekwatna jest metoda główna, podana w cytowanym przepisie jako pierwsza, to jest metoda ustalania wartości rozchodu tych towarów według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 9 ust. 1 updop stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych i wyraźnych zasad np. dotyczących ewidencji obrotu wyrobów gotowych, która obejmuje w szczególności prowadzenie dokumentacji oraz system zapisów w urządzeniach księgowych odzwierciedlających ich przemieszczanie się.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza prowadzić nieograniczoną ilość projektów związanych z nieruchomościami w charakterze „land dewelopera". Działalność polega na analizie rynku nieruchomości, wyborze jednej lub wielu przylegających do siebie nieruchomości w określonej lokalizacji, ich nabyciu, często od różnych właścicieli i po różnych cenach, a następnie prowadzeniu różnorodnych działań związanych z przygotowaniem nieruchomości do realizacji na nich inwestycji i w efekcie tych działań - zbywaniu nieruchomości, zazwyczaj w innym kształcie przestrzennym niż w chwili nabycia, jednemu lub wielu nabywcom. Zbywanie nieruchomości wchodzących w skład jednego projektu w wielu wypadkach następuje jeszcze w trakcie jego realizacji. Uwzględniając charakterystykę swej działalności, w szczególności skupowanie przylegających gruntów o różnych cechach szczególnych (w tym różnych kształtów i o różnych rodzajach użytku gruntów) od różnych właścicieli i po różnych cenach, a po przeprowadzeniu procesu komercjalizacji - sprzedawanie tych gruntów odpowiednio uzbrojonych w infrastrukturę (media, drogi), o kształcie i granicach często znacznie odbiegających od granic pierwotnie istniejących. Spółka przyjmuje przy określaniu kosztu podatkowego średnią ważoną wartość kosztów bezpośrednich przypadających na metr kwadratowy gruntu na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży całości bądź części nieruchomości wchodzących w skład realizowanego projektu.

Wskazać należy, iż zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów. W uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestię. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Wyjątkiem, którym podatnik może przenieść zasady wynikające z ustawy o rachunkowości jest m.in. art. 15 ust. 4e updop, wskazany przez Spółkę, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), poprzez wyraźne odwołanie się do stosowania zasad rachunkowych odnośnie dnia poniesienia kosztu. W każdym innym przypadku, gdy brak wyraźnego wskazania w updop, to ustalenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych musi wynikać z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a wiec opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem ceny średnioważonej stanowiącej iloraz sumy kosztów bezpośrednich i powierzchni nieruchomości wchodzącej w skład projektu.

W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego metodą wyceny średniej ważonej nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Nadmienia się również, iż w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładu liczbowego ilustrującego stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia, bowiem arytmetyczne wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, 2, 3, 4 i 5 (stan faktyczny) oraz pytania nr 1, 2, 3, 4 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.