Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.254.2023.5.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: W zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od dodatku do paliw silnikowych, oznaczonego kodem CN2909 44 00.
Słowa kluczowe: opłata-opłata paliwowa; podatek-podatek akcyzowy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie opłaty paliwowej jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 3 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od dodatku do paliw silnikowych, oznaczonego kodem CN2909 44 00, wpłynął 8 sierpnia 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (wraz z uzupełnieniem)**

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie produkcja i sprzedaż olejów smarowych oraz preparatów smarowych.

Spółka zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dodatku do paliw silnikowych oznaczonego według Scalonej Nomenklatury kodem 2909 44 00. W związku z tym dokonano zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego poprzez dodanie kodu CN ww. dodatku.

Ww. dodatek do paliw silnikowych spełnia wymagania zawarte w pkt 2 Normy Obronnej NO-91- A264.2021 i ma za zadanie (\`(...)\`).

Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółka będzie oferować na sprzedaż ww. dodatek do paliw silnikowych do podmiotu zużywającego (\`(...)\`).

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby oznaczone kodem CN 2909 44 00 zostały wymienione w poz. 44 załącznika nr 1 do Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy jest wyrobem energetycznym.

W związku z powyższym dodatek do paliwa podlega podatkowi akcyzowemu.

Dla wyrobów oznaczonych kodem CN 2909 44 00 nie została określona przez ustawodawcę stawka podatku akcyzowego. Spółka przyjmuje dla ww. dodatku stawkę podatku akcyzowego w wysokości (\`(...)\`) zł/1000 l na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki faktem jest, że dodatek do paliw silnikowych jest wyrobem energetycznym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże nie jest on paliwem, od którego powinna być naliczona opłata paliwowa, uregulowana w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

W związku z wątpliwościami dot. obowiązku zapłaty opłaty paliwowej wystąpiono o wydanie niniejszej interpretacji przepisów.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Objęty wnioskiem dodatek został nabyty w opakowaniu jednostkowym (…) kg i w takiej samej, niezmienionej formie opakowania opuścił skład podatkowy.

Nabywany przez Państwa wewnątrzwspólnotowo dodatek będzie przeznaczony do paliwa do turbinowych silników lotniczych o kodzie CN 2710 19 21.

Nabywany przez Państwa wewnątrzwspólnotowo dodatek będzie przeznaczony tylko do paliwa do turbinowych silników lotniczych o kodzie CN 2710 19 21.

Opodatkowali Państwo dodatek według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym z ostrożności, gdyż nie mieli państwo wiedzy, że stawka akcyzy dla dodatku powinna być analogiczna jak do paliwa, do którego jest dodawany.

**Pytanie**

Czy dodatek do paliw silnikowych oznaczony CN 2909 44 00 mający za zadanie zapobiegać krystalizacji wody w paliwach do turbinowych silników lotniczych, podlega opłacie paliwowej w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Sprzedaż do podmiotu zużywającego dodatku do paliw silnikowych oznaczonego kodem CN 29 09 44 00 mającego za zadanie zapobiegać krystalizacji wody w paliwach do turbinowych silników lotniczych, nie podlega opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, gdyż wymieniony dodatek do paliwa nie może być sklasyfikowany do żadnej kategorii paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach płatnych. Spółka nie dokonuje sprzedaży paliwa silnikowego tylko dodatku do paliw, który paliwem nie jest. Dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa w celu zapobieganiu krystalizacji wody w paliwie, a nie do użycia jako paliwo.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem dodatek do paliwa ze względu na swoje właściwości fizyczne i chemiczne nie spełnia przesłanek do uznania go za paliwo w rozumieniu art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz nie może być użyty jako samoistne paliwo.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatek o kodzie CN 29 09 44 00 nie jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu do silników spalinowych, tym samym jego sprzedaż nie podlega opłacie paliwowej na gruncie ustawy o autostradach płatnych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2483, ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o autostradach”:

1\. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

2\. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

4\. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach:

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, innym niż uprawniony odbiorca w rozumieniu tych przepisów, albo

3a) uprawnionym odbiorcy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach:

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego wpodatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach:

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.Dz.U.z2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 44, bez względu na kod CN w, wymieniono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy:

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ);

2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 12 45 lub 2710 12 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1529 zł/1000 litrów;

3) (uchylony)

4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;

5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;

6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1160 zł/1000 litrów;

7) (uchylony)

8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1160 zł/1000 litrów;

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 69,00 zł/1000 kilogramów;

11) olejów i preparatów smarowych:

a) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,

b) olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,

c) preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów;

12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

\- skroplonych - 659,00 zł/1000 kilogramów,

\- w stanie gazowym - 10,32 zł/1 gigadżul (GJ),

aa) gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł,

b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

\- biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,

\- wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,

c) pozostałych - 14,00 zł/1 gigadżul (GJ);

13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ);

14) pozostałych paliw silnikowych - 1786 zł/1000 litrów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15oC jest:

\- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

\- równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 69,00 zł/1000 kilogramów,

b) gazowych - 1,38 zł/gigadżul (GJ).

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać na wstępie należy, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu (o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Kluczowym elementem determinującym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, przez wprowadzenie które rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast za dzień, w którym ten obowiązek wystąpi przyjmuje się dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silnikowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Natomiast jak wynika z treści art. 37h ust. 3 pkt 5 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi o których mowa w ust. 1 tego przepisu, podlegającymi opłacie paliwowej, są między innymi wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Powyższe przepisy jak wskazał m.in. WSA w Łodzi w prawomocnym orzeczeniu z 25 maja 2017r., sygn. akt III SA/Łd 81/17, są: „(…) jednoznaczne, co pozwala uznać, że wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN są w rozumieniu zarówno AkcyzU, jak i u.a.p. paliwem silnikowym, podlegającym obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że ani organy ani Sąd nie podważają twierdzenia skarżącej, że produkowane przez nią oleje Bx i Cx nie mają właściwości pędnych. Jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. W ocenie Sądu wystarczającym jest fakt, że są to produkty dodawane do paliwa, czyli przeznaczone jako dodatek do paliwa. Zgodnie z powołanymi wcześniej art. 86 ust. 2 AkcyzU oraz art. 37h ust. 3 pkt 4 u.a.p., ustawodawca nie wymaga bowiem, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawanie do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Tego natomiast skarżąca nie kwestionuje. Wręcz wyjaśnia, co potwierdza przedstawiona przez spółkę informacja techniczna dla ww. olejów że produkowane przez nią wyroby, są dodawane do paliwa i spalają się razem z paliwem, spełniając w ten sposób swoją rolę ochronną. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane. Przeznaczenie isposób użycia produkowanych przez skarżącą wyrobów czynią zasadnym ich klasyfikację jako paliw silnikowych w rozumieniu AkcyzU, jak również determinują obowiązek uiszczenia przez skarżąca opłaty paliwowej, na podstawie art. 37h ust. 1 u.a.p.” (por. także wyroki WSA w Łodzi z17września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 723/15 i NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13).

Organ zauważa, że definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje „wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych”. Sama konstrukcja takiego zapisu skutkuje tym, że termin „paliwa silnikowe” stanowi de facto otwarty katalog wyrobów. Wynika to z faktu, że paliwami silnikowymi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym będą nie tylko wyroby energetyczne przeznaczone/oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych ale również wyroby energetyczne oferowane na sprzedaż do innych niż paliwowe celów, ale używane do napędu silników spalinowych.

Wykładnia art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że za paliwo silnikowe mogą być uznane wszelkie wyroby energetyczne, bez względu na kod CN, które są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo używane do napędu silników spalinowych. Za przeznaczenie należy rozumieć zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, zatem to podmiot, np. wyprowadzający te wyroby ze składu podatkowego, które będą wykorzystywane jako dodatki do paliw silnikowych, decyduje o tym jakie ma być ich przeznaczenie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dany wyrób energetyczny może być uznany za paliwo silnikowe na każdym etapie, np. produkcji, sprzedaży, zużycia. Wyrób, który na etapie produkcji nie musi być przeznaczony do użycia do napędu, może stać się paliwem silnikowym na etapie jego zużycia.

Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych staną się paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym. W przypadku takich wyrobów nie ma znaczenia kod CN, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Powyższe tezy wpisują się w liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje: „(…) Przepis art. 86 ust 2 u.p.a. stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym sprawę akceptuje dokonaną już w orzecznictwie tego Sądu wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. Jak wskazano w wyroku NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 391/11: „(\`(...)\`) ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne (\`(...)\`)”. Nie oznacza to, że wyrób Spółki jest paliwem silnikowym, jest natomiast traktowany za takie w rozumieniu u.p.a. na użytek podatku akcyzowego” (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1560/19).

Tożsamą wykładnię zaprezentowano w orzeczeniu NSA: z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1560/19; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19; z 12 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 72/18; z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 838/17.

Warto przy tym zauważyć, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wyżej cytowanych orzeczeń NSA były przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a sam wyrób nie spełniał kryteriów jakościowych określonych dla paliw silnikowych.

Jak z kolei wynika z cytowanego orzeczenia NSA z 12 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 72/18, odwołującego się do uchwały NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I GPS 2/11: „(…) paliwami silnikowymi nie są tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(\`(...)\`) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (\`(...)\`)”.

Co więcej m.in. w orzeczeniu z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 838/17, dla uznania wyrobów za paliwa silnikowe nie miało znaczenia to, że zastosowanie wyrobów objętych skargą (jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych, który jest także stosowany jako dodatek do paliw – por. powołane w sprawie objętej tym wyrokiem Wiążące Informacje Taryfowe) za „(…) samoistne paliwo spowodowałoby zatarcia silnika”.

Również wykładania zaprezentowana przez NSA w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 728/17 jest jednoznaczna i wskazuje, że: „(…) Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 AkcyzU, inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 AkcyzU, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw” (por. także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 225/18).

Wykładnia prezentowana przez sądy administracyjne, którą Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej jest obowiązany uwzględnić, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, jest zatem jasna i nie pozostawia wątpliwości, że wyroby energetyczne takie jak m.in. dodatki do paliw silnikowych, na potrzeby określonych przepisów, w tym na potrzeby opłaty paliwowej, należy traktować jak paliwa silnikowe.

Tezy te są równocześnie zbieżne z prawem unijnym, do którego odwołuje się wspomniane wyżej orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W orzeczeniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C‑275/14, który co należy zauważyć dotyczył określenia stawki jaką należy opodatkować dodatki do paliw, wskazano: „(…) Trybunał przyjął w tym względzie, iż zart. 2 ust.3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40)”.

Zatem także w świetle orzecznictwa TSUE, dodatki dodawane do paliw silnikowych powinno się potraktować w taki sam sposób jak paliwa silnikowe i poddawać je tym samym regulacją co same paliwa.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że wszelkie wyroby energetyczne, które będą wprowadzane na rynek krajowy z zamiarem wykorzystania do szeroko pojętych celów napędowych - zgodnie z szeroką definicją paliw silnikowych - powinny być traktowane na użytek przepisów regulujących opłatę paliwową jak paliwa silnikowe, zgodnie z celem dla jakich te przepisy przez racjonalnego ustawodawcę zostały ustanowione i funkcji jaką ma pełnić w systemie opłata paliwowa.

W świetle powyższego nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że objęty wnioskiem wyrób energetyczny, nie podlega opłacie paliwowej. Skoro bowiem wyrób ten jest opodatkowany podatkiem akcyzowym i zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie dodawany do paliwa dla silników lotniczych i spalany razem z tym paliwem, czynią zasadnym jego traktowanie jako paliwa silnikowego na potrzeby opłaty paliwowej, determinując u Państwa obowiązek jej uiszczenia jako podmiotu wprowadzającego na rynek ten wyrób.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.