Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.411.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Opodatkowanie dostawy lokali mieszkalnych i parkingu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi na adaptację budynku.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na adaptację budynku
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy parkingu.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych i parkingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na adaptację budynku.

Wniosek uzupełniony został w dniu 20 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), na wezwanie Organu z dnia 13 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 20 września 2019 r.:

Wnioskodawca (uczelnia) osiada prawo odrębnej własności nieruchomości zabudowanej, na którą składa się jeden budynek 4 (cztero) kondygnacyjny o powierzchni zabudowy (…) m2 i kubaturze (…) m3, na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (działka nr (…) wydzielona z działki nr (…)). Ponadto, Wnioskodawca posiada także prawo użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego na parking (działka nr (…) wydzielona z działki nr (…)). Dla obu działek założone są odrębne księgi wieczyste.

Powyższe nieruchomości zostały nabyte od osoby fizycznej w 2007 roku bez podatku VAT.

Ulepszenia (przystosowanie do celów dydaktycznych) były dokonywane w latach 2008-2012, nie dokonywano odliczenia podatku VAT od dokonanych ulepszeń, przekroczyły one 30% wartości początkowej środka trwałego.

Nieruchomość była wykorzystywana na cele statutowe Wnioskodawcy (kształcenie studentów, zwolnione z VAT) oraz sporadycznie dokonywano wynajmowania sal dydaktycznych znajdujących się w budynku. Ponadto, sporadycznie Wnioskodawca sporządza ekspertyzy techniczne, opinie wypadkowe dla sądów i prokuratur (opodatkowane VAT według stawki podstawowej).

W roku 2018 Wnioskodawca przystąpił do adaptacji w/w budynku na budynek mieszkalny wielorodzinny. Po otrzymaniu warunków zagospodarowania terenu i warunków zabudowy, zlecona została do wykonania dokumentacja projektowa - projekt budowlany. Został on zatwierdzony do realizacji decyzją wydaną przez Prezydenta Miasta wraz z pozwoleniem na budowę w zakresie wykonania robót budowlanych w związku ze zmianą sposobu użytkowania.

Obecnie w budynku trwają prace budowlane, w wyniku których powstaną wyłącznie lokale mieszkalne z komórkami lokatorskimi. Projekt przewiduje 3 lokale o pow. ok. (…) m2, 3 lokale o pow. ok. (…) m2 oraz pozostałe o powierzchni ok. (…) m2 w liczbie 44.

Ze względów technicznych i koordynacji robót budynek został podzielony na dwie: części A i B.

Początkowo planowane było, że część A zostanie wykończona jako pierwsza i po 3 miesiącach część B. Wnioskodawca planuje, że pierwsze akty notarialne sprzedaży będą zawierane w grudniu 2019 roku.

Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur za wydatki adaptacyjne.

Nieruchomość przeznaczona na parking jest ogrodzona i w całości utwardzona, wyłożona ażurową kostką brukową (kostka EKO), ułożoną w 2010 lub w 2011 roku. Nie dokonywano ulepszenia parkingu. Nie jest on obecnie przedmiotem prac budowlanych/adaptacyjnych. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków na utwardzenie parkingu.

Wnioskodawca zamierza sprzedać - co do zasady na rzecz osób fizycznych - wszystkie lokale mieszkalne wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi. Nie jest planowane inne wykorzystanie adaptowanej nieruchomości. Pierwsze umowy rezerwacyjne zostały zawarte w okresie XI 2018-I/2019.

Osoby zainteresowane zakupem lokali dokonywały wpłat opłaty rezerwacyjnej w wysokości 10% ceny lokalu na utworzony wydzielony, rachunek bankowy. Dla tych osób w dalszej kolejności ustalono, że przy umowie przedwstępnej kolejna wpłata będzie wynosić 40% wartości, a pozostała kwota w wysokości 50% zostanie wpłacona przy podpisywaniu umowy notarialnej przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego.

Przyspieszenie prac adaptacyjnych (robót budowlano-instalacyjnych) spowodowało, że stopień zaawansowania stanu technicznego większości lokali wynosił już powyżej 80%. Stąd też Wnioskodawca zrezygnował z umowy przedwstępnej zmieniając jednocześnie zasady płatności określone w umowie rezerwacyjnej. Od miesiąca lutego br. osoby zainteresowane zakupem lokali mieszkalnych wpłacają w dwóch transzach na rachunek bankowy Wnioskodawcy 30% (10% i 20% w terminie późniejszym) ceny lokalu mieszkalnego tytułem umowy rezerwacyjnej a pozostałą kwotę do 100% ceny mieszkania i miejsca parkingowego - przy podpisywaniu umowy notarialnej przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego.

Na podstawie zatwierdzonego do realizacji projektu budowlanego i zebranych ofert zainteresowanych wykonawców ustalono wartość wszystkich robót (kosztów adaptacji budynku). W trakcie realizacji pojawiła się konieczność dokonania zmian w systemie wodno-kanalizacyjnym poza budynkiem oraz zasilania energetycznego, co spowoduje dodatkowe koszty, które nie były wcześniej planowane. Wnioskodawca zakłada, że wartość ulepszeń nie przekroczy 30% wartości początkowej środka trwałego z dnia 1 stycznia 2018 roku. Jeśli jednak pojawią się dodatkowe koszty nieprzewidziane w kosztorysie, to mogą one podwyższyć planowaną dotychczas kwotę nakładów związanych z adaptacją budynku, w związku z czym może zostać przekroczone 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ale zasadnicza część jego działalności - działalność edukacyjna w zakresie szkolnictwa wyższego - jest zwolniona z VAT.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy dokonana w 2007 r. transakcja nabycia nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż była dokonana przez osobę fizyczną, która dla tej transakcji nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług) czy też transakcja nabycia nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została nabyta w 2007 roku od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT - transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania co oznacza, że: „(…) Ze względów technicznych i koordynacji robót budynek został podzielony na dwie: części A i B (…)”, tj. czy wskazany przez Wnioskodawcę podział budynku zlokalizowanego na działce nr (…) na część A i B oznacza, że na ww. działce znajdują się obecnie dwa odrębne budynki (A i B) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r.; poz. 1186), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane czy też oznacza, że na działce zlokalizowany jest nadal jeden budynek, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, Wnioskodawca wskazał, że na nieruchomości znajduje się jeden budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Podział na część A i B oznacza, że najpierw są prowadzone prace budowlane w jednej części budynku (A), a następnie w drugiej (B). Ze względów technicznych i organizacyjnych nie jest możliwe prowadzenie prac w całym budynku jednocześnie. Nie jest to podział prawny, tylko organizacyjny dla celów efektywnego prowadzenia prac budowlanych.

Odpowiadając na pytania Organu dotyczące wskazania czy wydatki poniesione na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca wnioskował o wydanie wniosku o interpretację w zakresie dwóch alternatywnych zdarzeń przyszłych: jednym z nich była sytuacja, w której wydatki poniesione na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, a w drugim - wydatki te miały przekroczyć 30% wartości nieruchomości. Na chwilę obecną wiadome jest już, że wydatki przekroczą 30% wartości początkowej nieruchomości.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy dokonane ulepszenia stanowią „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, Wnioskodawca wskazał, że budynek był wykorzystywany na cele edukacyjne i związaną z tym obsługę administracyjną. Część sal wykładowych była także czasami wynajmowana podmiotom trzecim. W wyniku przebudowy (adaptacji) powstaną lokale mieszkalne, a w konsekwencji budynek uzyska zupełnie inną funkcję użytkową niż dotychczas pełniona. Należy więc uznać, że wykonywane prace budowlane stanowią „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Odnosząc się do pytań Organu dotyczących wskazania:

1.  czy parking znajdujący się na działce nr (…) stanowi budowlę lub jej część w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,
2.  jeśli parking stanowi budowlę lub jej część w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane należy wskazać:
    1.  czy parking w momencie nabycia nieruchomości był już na gruncie, czy też został wybudowany przez Wnioskodawcę,
    2.  czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania parkingu,
    3.  czy rozpoczęcie wykorzystywania/użytkowania parkingu rozpoczęło się co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją sprzedaży,
    4.  czy parking był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

Wnioskodawca wskazał, że parking znajdujący się na działce nr (…) stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Parking został wybudowany w roku 2011. Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z faktur za budowę parkingu z uwagi na fakt, że główna jej działalność jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Parking jest użytkowany od momentu jego wybudowania, tj. od 2011 roku. Parking jest więc wykorzystywany dłużej niż 2 lata przed planowaną datą sprzedaży udziałów w nim.

Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność oświatową zwolnioną z VAT, poza tym w ograniczonym zakresie prowadzi także działalność opodatkowaną w postaci wynajmu sal wykładowych oraz sporadycznie Wnioskodawca sporządza ekspertyzy techniczne, opinie wypadkowe dla sądów i prokuratur.

Z parkingu korzystali nieodpłatnie zarówno wykładowcy, studenci, pracownicy administracyjni, jak również osoby wynajmujące sale wykładowe. Nie można więc przyjąć, że parking był wykorzystywany wyłącznie do celów wykonywania działalności zwolnionej z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyszła sprzedaż lokali mieszkalnych będzie zwolniona z podatku od towarów i usług niezależnie od wartości dokonanej adaptacji (ulepszeń)?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjął, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na adaptację budynku?
3.  Czy przyszła sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej parkingiem będzie zwolniona z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od wysokości poniesionych wydatków na adaptację budynku do celów mieszkalnych, Wnioskodawca będzie mógł do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosować zwolnienie z podatku VAT.

Jeżeli wartość ulepszeń, dokonywanych w ramach obecnej adaptacji budynku Wnioskodawcy, nie przekroczy 30% wartości początkowej, do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - nie dojdzie do ponownego pierwszego zasiedlenia, a sprzedaż będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie miało miejsce najpóźniej w latach 2008-2012, gdy Wnioskodawca dokonał ulepszenia budynku - przystosowania go do celów dydaktycznych).

Jeżeli wartość obecnie dokonywanych ulepszeń w ramach adaptacji przekroczy 30% wartości początkowej, to sprzedaż lokali mieszkalnych będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie będzie miało zastosowania. Możliwe będzie jednak zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Sprzedaż miejsc parkingowych - udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego parkingiem - będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż jest dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Uzasadnienie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a więc także budynki, budowle i grunty. Dostawą w rozumieniu ustawy VAT jest także zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - dalej ustawy VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży budynku lub budowli albo ich części, podstawą opodatkowania jest wartość budynku wraz z wartością gruntu. Nie ustala się osobno podstawy opodatkowania dla sprzedawanego budynku oraz gruntu. Te same wnioski dotyczą odpowiednio sprzedaży lokali mieszkalnych oraz sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do gruntu. W praktyce oznacza to, że w takim przypadku dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania) będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy budynku (budowli).

Co do zasady, dostawa towarów, w tym nieruchomości, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Lokale mieszkalne.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku konieczne jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Podkreślić należy, że omawiane zwolnienie dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Niniejszy przepis nie będzie miał zastosowania do przyszłej sprzedaży lokali mieszkalnych, gdyż Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek zarówno do czynności zwolnionych z VAT (kształcenie studentów), jak również opodatkowanych VAT (np. wynajem pomieszczeń).

Wobec powyższego, konieczna jest analiza przepisów regulujących stawkę VAT wprost w odniesieniu do dostawy budynków i budowli.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa VAT wprowadza definicję pierwszego zasiedlenia. W art. 2 pkt 14 ustawy VAT postanowiono, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu z podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Warunek ten nie zostanie spełniony w odniesieniu do dokonywanej przebudowy.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na gruncie omawianej definicji, wątpliwości budził warunek „oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jako prowadzący do powstania pierwszego zasiedlenia. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że zastosowanie wykładni celowościowej w odniesieniu do definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, prowadzi do niewątpliwie trafnego wniosku, że przy analizie tego, czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia, należy pominąć warunek, jakim jest oddanie nieruchomości "w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu", ale w gruncie rzeczy także warunek dotyczący w ogóle konieczności oddania budynku do używania osobie trzeciej. Takie stanowisko NSA potwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection). Jak wynika z powyższego wyroku TSUE, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Mimo, iż nie dokonano jeszcze zmiany wadliwej definicji (jest to dopiero na etapie projektu legislacyjnego), organy podatkowe akceptują przedstawioną powyżej linię orzeczniczą i potwierdzają, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć każdy rodzaj używania budynku po jego wybudowaniu (ulepszeniu) \[np. interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2019 roku nr 0112-KDIL2-1.4012.57.2019.2.AP; interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2019 roku nr 0112-KDIL1-1.4012.834.2018.2.AK, wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie nr 7299 w sprawie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży budynku wykorzystywanego na potrzeby własne\].

W 2007 roku, w momencie nabycia budynku przez Wnioskodawcę, mogło mieć miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu powyższego przepisu.

Do pierwszego zasiedlenia może dojść ponownie, jeżeli używana nieruchomość została ulepszona, a wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku w latach 2008-2012, które przekraczały 30% wartości początkowej rozumianej jako cena nabycia. Z momentem oddania do używania ulepszonego budynku doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia. Obecnie prowadzone prace adaptacyjne mogą doprowadzić do kolejnego pierwszego zasiedlenia w zależności od wartości nakładów w stosunku do wartości początkowej, przy czym zdaniem Wnioskodawcy mowa tu o wartości początkowej zaktualizowanej o wartość ulepszeń dokonywanych w latach 2008-2012. Tak zaktualizowana wartość początkowa powinna być punktem odniesienia do liczenia limitu kolejnych 30% wydatków. W sytuacji Wnioskodawcy, gdy planowane jest zakończenie adaptacji części A budynku, a dopiero następnie części B, wydaje się, iż wartość początkową należy ustalić odpowiednio dla każdej z tych części i odrębnie dla każdej z tych części liczyć limit 30%.

W wyroku NSA o sygn. akt I FSK 312/16 z dnia 23 listopada 2017 roku wskazano: dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" (\`(...)\`) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka "ulepszenia". Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. (\`(...)\`) Powyższy sposób rozumienia pojęcia "ulepszenia", należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia.

Pierwsze zasiedlenie jest skuteczne wobec kolejnych dostawców, co oznacza, że kolejne sprzedaże/najmy itp. nie stanowią kolejnego pierwszego zasiedlenia, chyba że miało miejsce ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej (por. wyrok NSA z 8.12.2017 r., sygn. akt I FSK 567/16).

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że prace adaptacyjne są na tyle istotne, by mogły stanowić ulepszenie w rozumieniu ustawy VAT i dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca zakłada, że wydatki inwestycyjne nie powinny przekroczyć 30% wartości początkowej, ale z uwagi na różne prace budowalne o wypadkowym charakterze, nieprzewidzianym w momencie sporządzania planu inwestycyjnego i kosztorysu, możliwe jest, że limit 30% zostanie przekroczony.

Zakładając, że obecne ulepszenia nie przekroczą 30% wartości początkowej (zaktualizowanej o wartość poprzednich ulepszeń powyżej 30%), Wnioskodawca nie będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w takim przypadku z chwilą dokonania ostatnich ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej - zakończyły się one w 2012 roku. Od tego momentu budynek był wykorzystywany na potrzeby własne Wnioskodawcy. Planowane dostawy lokali mieszkalnych będą więc dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jeżeli jednak ulepszenia przekroczą 30% wartości początkowej, to Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż dostawa lokali mieszkalnych będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z przepisami ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, podatnik powinien sprawdzić, czy jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przyjmuje się, że zastosowanie powołanego zwolnienia wymaga spełnienia obu wskazanych przesłanek łącznie. Zgodnie z przepisem, w przypadku gdy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, wówczas zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe. Przy czym istotne jest, że mówimy tu o prawie do odliczenia jako przesłance obiektywnej, wynikającej z przepisów, a nie o tym, czy podatnik faktycznie dokonał czy nie dokonał odliczenia VAT.

W badanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie, jeżeli wydatki na adaptację budynku przekroczą 30% wartości początkowej tych budynków, to powstanie pytanie, czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, co przesądzałoby o niemożności zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (nie jest planowane wykorzystywanie ulepszonego budynku do czynności opodatkowanych, a więc wyłączenie z art. 43 ust. 7a nie znajdzie zastosowania).

Uznanie, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur inwestycyjnych spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia - w konsekwencji sprzedaże lokali mieszkalnych będą opodatkowane VAT. Z drugiej strony, uznanie, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego spowoduje, że niniejsze zwolnienie będzie miało zastosowanie. Mamy tu zatem do czynienia ze swoistym błędnym kołem - spełnienie jednego warunku jest bowiem warunkowane ziszczeniem się drugiego warunku i odwrotnie. Należy przyjąć, że w takiej sytuacji podatnik ma do wyboru dwa rozwiązania.

Po pierwsze, podatnik może uznać, że sprzedaż lokali mieszkalnych zostanie potraktowana jako czynność opodatkowana. Wówczas wydatki inwestycyjne będą miały związek z działalnością opodatkowaną. Podatek naliczony przy ich zakupie będzie zatem co do zasady podlegać odliczeniu jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, z uwagi na to, że przy nabywaniu towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, będzie on musiał opodatkować sprzedaż mieszkań. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miało zastosowania.

Po drugie podatnik może uznać, że zakupione towary i usługi nie będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wówczas podatnik nie odliczy podatku, bowiem nie będzie miał takiego prawa. Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku, Wnioskodawca nie będzie musiał opodatkowywać sprzedaży lokali mieszkalnych.

Podobna sytuacja tzw. „błędnego koła” zachodzi przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, o którym mowa w art. 7 ust 2 i następne ustawy VAT. W odniesieniu do tej sytuacji został wydany m.in. wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. (w sprawie C-118/11), w którym uznano, że jeśli podatnik dokona zaliczenia nabytych towarów do majątku przedsiębiorstwa (związanego z działalnością opodatkowaną), to ma prawo do odliczenia, nawet jeśli towary te wykorzystuje wyłącznie do czynności nieodpłatnych. Oczywiście te ostatnie będą wówczas podlegały opodatkowaniu. Jednak decyzja w tym przedmiocie należy wyłącznie do podatnika, dlatego też organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika innego sposobu ujęcia nabytych towarów dla celów podatkowych.

Wnioskodawca przyjął, że wydatki inwestycyjne nie są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (sprzedaż lokali będzie zwolniona z podatku), a w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, Wnioskodawca nie dokonywał oraz nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne. Przyszła sprzedaż lokali mieszkalnych będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w przypadku, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości.

Miejsca parkingowe.

Uchwałą z dnia 24 października 2011 roku (sygn. akt I FPS 2/11) NSA uznał, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków (budowli) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy VAT. Miejsca parkingowe znajdują się na działce będącej odrębną nieruchomością (z odrębną księgą wieczystą) w stosunku do nieruchomości zabudowanej budynkiem adaptowanym na mieszkalny. W związku z tym, stanowią one samodzielny przedmiot obrotu niezależny od obrotu lokalami mieszkalnymi. Mimo, iż nabywcy mieszkań kupują także miejsca postojowe, to z cywilnoprawnego punktu widzenia są to dwa odrębne przedmioty sprzedaży, dla których należy indywidualnie ustalać właściwą stawkę podatku VAT.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia dla celów prawidłowego ustalenia stawki VAT przy sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej w postaci parkingu jest określenie, czy opisana w stanie faktycznym nieruchomość jest zabudowana budynkiem bądź budowlą czy też może być traktowana jako grunt niezbudowany.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zawarta w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja legalna budowli, skonstruowana została jako połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z powołanym przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Bez wątpienia obiekt parkingu nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

„Z ww. przepisów Prawa budowlanego wynika również, że parking utwardzony kostką brukową z wyznaczonymi miejscami postojowymi należy zaliczyć do budowli. Parking będący przedmiotem najmu należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Zatem ww. parking będzie stanowił obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane” (Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/4512-783/15-4/AŻ z dnia 04.11.2015).

Wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 prawa budowlanego i zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli (wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 03.06.2003 o sygn. akt II SA/Ka 1741/01).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, orzeczenia i interpretacje, stwierdzić należy, że parking wyłożony kostką ażurową oraz ogrodzony powinien być traktowany jako zabudowany budowlą. W związku z tym, właściwa stawka VAT do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości powinna być ustalona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Istotne dla ustalenia stawki podatku VAT jest to, że Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w 2007 roku oraz nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od jego nabycia. Parking został wybudowany w latach 2010-2011 i od tego czasu był wykorzystywany na potrzeby Wnioskodawcy (nie odliczano VAT z faktur za wydatki budowlane). Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń tej nieruchomości.

Wobec powyższego, do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości doszło w 2007 roku. Obecnie planowane sprzedaże udziałów w prawie użytkowania wieczystego niniejszej nieruchomości będą dokonywane po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a więc będą zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na adaptację budynku oraz jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy parkingu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 \[zmiana wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), dalej: „ustawa zmieniająca”\] - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie wskazać należy, że z dniem 1 września 2019 r., na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej, uchylono art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przy czym w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada prawo własności nieruchomości zabudowanej, na którą składa się budynek zlokalizowany na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (działka nr … wydzielona z działki nr …) oraz parking położony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (działka nr … wydzielona z działki nr …). Wnioskodawca nabył nieruchomość w 2007 roku od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT. Transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT. W latach 2008-2012 ponoszono nakłady na nieruchomość, związane z przystosowaniem jej do celów dydaktycznych, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

W 2018 roku Wnioskodawca przystąpił do adaptacji budynku wykorzystywanego na cele edukacyjne i związaną z tym obsługę administracyjną - na budynek mieszkalny wielorodzinny. W budynku prowadzone są prace budowlane, w wyniku których powstaną lokale mieszkalne z komórkami lokatorskimi, które Wnioskodawca zamierza sprzedać wraz z miejscami postojowymi. Pierwsze akty notarialne sprzedaży będą zawierane w grudniu 2019 roku. Jak wskazano wartość nakładów związanych z adaptacją budynku przekroczy 30% wartości początkowej tego obiektu. Wykonywane prace budowlane stanowią „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (budynek uzyska nową funkcję użytkową - mieszkaniową).

Parking zlokalizowany na działce nr (…) stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Parking został wybudowany w 2011 roku i od momentu wybudowania jest wykorzystywany. Parking nie jest przedmiotem prowadzonych prac budowlanych. Nie dokonywano ulepszenia parkingu.

Nieruchomość była wykorzystywana na cele statutowe Wnioskodawcy oraz sporadycznie wynajmowano znajdujące się w budynku sale dydaktyczne. Wnioskodawca sporządza również ekspertyzy techniczne, opinie wypadkowe dla sądów i prokuratur - opodatkowane wg stawki podstawowej VAT.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. opodatkowania transakcji zbycia lokali mieszkalnych (pytanie nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na adaptację budynku (pytanie nr 2).

W analizowanej sprawie, w 2018 roku w budynku wykorzystywanym na cele edukacyjne i związaną z tym obsługę administracyjną rozpoczęto prace budowlane polegające na adaptacji budynku na wielorodzinny budynek mieszkalny. W wyniku przebudowy (adaptacji) powstaną lokale mieszkalne. Budynek uzyska zupełnie inną funkcję użytkową niż dotychczas pełniona. Przy tym jak wskazano wartość nakładów związanych z adaptacją budynku przekroczy 30% wartości początkowej tego obiektu. Zatem skoro wartość nakładów związanych z adaptacją budynku przekroczy 30% wartości początkowej tego budynku należy uznać, że dostawa lokali mieszkalnych wyodrębnionych z budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji, do transakcji zbycia lokali mieszkalnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, do transakcji zbycia lokali mieszkalnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy znajduje zastosowanie w przypadku, gdy dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do danego obiektu oraz jednocześnie dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego obiektu w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu. Zatem aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki określone tym przepisem. Przy czym jak słusznie wskazał Wnioskodawca prawo do odliczenia rozumieć należy jako przesłankę obiektywną, wynikającą z przepisów, a nie fakt, czy podatnik faktycznie odliczył podatek naliczony.

Wnioskodawca nabył nieruchomość w 2007 roku od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT w ramach transakcji, która nie była opodatkowana podatkiem VAT. Zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek, który mógłby podlegać odliczeniu. Jednakże Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, których wartość przekroczyła 30% wartość początkowej tego obiektu.

Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywał i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca przyjął bowiem, że wydatki te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (sprzedaż lokali będzie zwolniona z podatku) w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednak zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że zakupy te dokonywane są z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Istotna jest więc intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył również mechanizmy, które nakazują podatnikowi korektę podatku naliczonego w przypadku, gdyby dokonane przez niego odliczenie podatku z tytułu zrealizowanych zakupów okazało się w przyszłości z różnych względów nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi na adaptację budynku.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi prace budowlane w budynku, który dotychczas wykorzystywał na cele edukacyjne oraz związaną z tym obsługę administracyjną. Celem przedmiotowej inwestycji jest zmiana przeznaczenia budynku, tj. uzyskanie nowej funkcji użytkowej budynku. W wyniku przeprowadzonych prac, w budynku powstają lokale mieszkalne z komórkami lokatorskimi (3 lokale o pow. ok. … m2, 3 lokale o pow. ok. … m2, 44 lokale o powierzchni ok. … m2), które Wnioskodawca będzie sprzedawał na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie planuje innego wykorzystania adaptowanej nieruchomości. Zatem efekty poniesionych nakładów związanych z adaptacją budynku zmierzają do zbycia lokali mieszkalnych. Jak wcześniej wskazano, dla określenia prawa do odliczenia istotny jest zamiar, z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W analizowanej sprawie Wnioskodawca ponosił wydatki związane z adaptacją i wyodrębnieniem w istniejącym budynku lokali mieszkalnych, które przeznaczył do sprzedaży (co do zasady czynności opodatkowanej podatkiem VAT według właściwej stawki podatku). Zatem Wnioskodawca ponosił przedmiotowe nakłady z zamiarem wykorzystania efektów ww. nakładów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT według właściwej stawki podatku. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełniony jest podstawowy warunek uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną według właściwej stawki podatku. Zatem, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów/usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii opodatkowania transakcji zbycia lokali mieszkalnych, wskazać należy, że w analizowanym przypadku warunki do zastosowania zwolnienia z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie zostaną spełnione. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, których wartość przekroczy 30% wartości początkowej tego obiektu. Jednocześnie jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z niniejszymi nakładami. Zatem do transakcji zbycia lokali mieszkalnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie przedmiotowa dostawa lokali mieszkalnych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Należy zauważyć, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy brak odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie ponieważ Wnioskodawca nabył nieruchomość od osoby fizycznej w ramach transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto nieruchomość/lokale nie była/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, skoro do omawianej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja zbycia lokali mieszkalnych będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku. Natomiast przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przynależnego lokalom mieszkalnym, które stanowią przedmiot planowanej transakcji stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku dla zbywanych lokali mieszkalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na adaptację budynku należy uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania sprzedaży parkingu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż parkingu będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że parking został wybudowany w 2011 roku i jest wykorzystywany od momentu wybudowania. Przy tym, co istotne, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektu.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do parkingu doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży wskazanego parkingu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym sprzedaż parkingu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest przedmiotowy parking również podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy parkingu należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.