Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.157.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 listopada 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2017.1.BS, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.164. 2017.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 grudnia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i VAT-UE. Spółka działa na rynku informatycznym, a przedmiotem jej działalności są zarówno usługi informatyczne, jak też opracowywanie autorskich rozwiązań (systemów) informatycznych.

W latach 2012-2015 spółka ponosiła znaczne koszty związane z opracowaniem nowego rozwiązania informatycznego (systemu OCR). Rozwiązanie to miało być po zakończeniu prac oferowane jako produkt własny spółki i stać się stałym źródłem przychodów poprzez udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania zarówno w modelu sprzedaży licencji jak i w modelu usługowym SaaS (software as a service). Znaczną większość kosztów ponoszonych na opracowanie i wytworzenie nowego systemu stanowią koszty wynagrodzeń pracowników własnych, w tym koszty wynagrodzeń pracowników etatowych brutto oraz koszty narzutów na te wynagrodzenia składek ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: składek ZUS płatnika). Sporadycznie pojawiały się też koszty umów cywilnoprawnych związanych z projektem (umowy zlecenie i umowy o dzieło). Wydatki wyżej wymienione stanowią koszty bezpośrednie (produkcyjne) oprogramowania. Pozostałe koszty bezpośrednio związane z wytwarzanym oprogramowaniem to usługi obce, zakup materiałów, koszty amortyzacji sprzętu.

Z uwagi na charakter projektu duże nakłady początkowe (w tym koszty wynagrodzeń opisane wyżej) spółka zakwalifikowała bilansowo do zapasów - zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz w związku z art. 28 ust. 3 tej ustawy - prezentując je na dzień bilansowy w produkcji w toku oraz podjęła decyzję o rozliczaniu poniesionych wydatków w okresie zrównanym z osiąganiem przychodów ze sprzedaży przedmiotowego systemu - nie dłuższym niż 5 lat. W okresie tym trwała równolegle sprzedaż licencji lub dostępów jak i dalszy rozwój produktu (powstawały kolejne wersje systemu, ulepszenia, itp.). Pięcioletni okres rozliczania kosztów w czasie upływa z końcem 2017 r.

Analogicznie zakwalifikowano koszty tego projektu pod kątem podatkowym - na podstawie generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa PDOP) oraz uregulowań dotyczących kwalifikacji podatkowej i potrącalności kosztów bezpośrednich - zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy - koszty bezpośrednie projektu (w tym wynagrodzenia) zawieszono jako koszty na produkcji w toku i rozliczano w czasie równolegle z przychodami uzyskiwanymi z wytworzonego systemu OCR.

Ponieważ rok 2017 jest ostatnim rokiem rozliczania tych kosztów, w kosztach bilansowych i podatkowych musiałaby się znaleźć znaczna kwota wynikająca z nierozliczonego salda tego projektu tj. tych kosztów jakie nie znalazły pokrycia w uzyskanych w latach ubiegłych i roku 2017 przychodach, a wynikająca w znacznej części właśnie z kosztów wynagrodzeń.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozliczała koszty podatkowe projektu - rozpoznając moment powstania kosztu bezpośredniego wynikającego z wynagrodzeń informatyków zaangażowanych w projekt - w okresie w jakim wystąpiły przychody z tego projektu tj. w latach 2013-2017 zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 oraz w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy PDOP? Czy też należało koszt wynagrodzeń kwalifikować do kosztów podatkowych w momencie ich faktycznego poniesienia zgodnie z art. 15g i 15h (winno być art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zasadniczo, na gruncie przepisów ustawy o CIT, koszty dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie).
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wskazana definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter ogólny, więc każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniego lub pośredniego związku danego wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje indywidualnie analizować taki związek w każdym przypadku, biorąc między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnych kosztów, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, związek jaki w konkretnych okolicznościach występuje między kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art. 15 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym został osiągnięty przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji legalnej wynika zapewne z braku uniwersalnych, stałych i niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w każdym konkretnym przypadku. W efekcie, ten sam koszt może być w danych warunkach kosztem bezpośrednim, a w innym jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana indywidualnie, w każdym indywidualnym przypadku.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem CIT. Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4a-4e tej ustawy. W świetle wskazanych przepisów, data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Natomiast, w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z punktu widzenia dalszych rozważań, kluczowe jest przy tym podejście do kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz Składek ZUS płatnika naliczonych od tych wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Końcowo wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 40, 57 i 57a ustawy o CIT, który stanowi o braku możliwości ujęcia, jako podatkowy koszt wynagrodzeń ze stosunku pracy, umów cywilnoprawnych i praw majątkowych oraz składek ZUS płatnika, w sytuacji, gdy uchybiono określonym w przepisach terminom tych wydatków. Wydaje się, że przepis ten - na tle innych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów - ma funkcję przede wszystkim zabezpieczającą przed ujęciem w kosztach podatkowych kosztów wynagrodzeń niezapłaconych lub nieterminowo zapłaconych. Jednocześnie - zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on funkcji umożliwiającej przyspieszenie ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń, co do których inne przepisy przewidują odroczenie w czasie kwalifikacji podatkowej kosztu - jak np. art. 16g ust. 4 updop, gdzie ustawodawca literalnie wymienia koszty wynagrodzeń jako koszty, które winny podwyższać wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Jak z powyższego wynika przepis art. 15 ust. 4g ustawy updop, nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, szczególnym i nadrzędnym nad innymi regulacjami w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym uregulowanie zawarte w art. 16g ust. 4 updop dotyczące kosztu wytworzenia, jako przepis szczególny, ma pierwszeństwo przed ogólną zasadą zaliczania do kosztów należności związanych ze stosunkiem pracy, wyrażoną w art. 15 ust. 4g updop. Analogicznie należy patrzeć na tę regulację w przypadku kosztów wymienionych w art. 15 ust. 4b ustawy updop, który należy traktować nadrzędnie wobec przepisu art. 15 ust. 4g. w zakresie kosztów bezpośrednich projektów.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności należy wskazać, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowanym projektem. Ponoszone wydatki - w celu ich kwalifikacji podatkowej - winny zostać podzielone ze względu na ich bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z przedmiotowym projektem.

Nie ulega też wątpliwości, że praca zespołu informatycznego jest kluczowym kosztem bezpośrednim budowy systemów informatycznych. Spółka wprowadziła system monitorowania czasu pracy pracowników na poszczególnych projektach i jest w stanie precyzyjnie określić czas pracownika przepracowany w przedmiotowym projekcie budowy systemu OCR. Dzięki temu możliwe jest bezpośrednie przypisanie danych kosztów do tego konkretnego projektu i tak też było to robione w przypadku projektu będącego przedmiotem zapytania.

Stosownie do powyższego, w sytuacji, w której możliwe jest precyzyjne przypisanie czasu przepracowanego przez pracownika na konkretnym projekcie, można stwierdzić, że koszty te bezpośrednio są związane z określonym przychodem osiąganym przez Spółkę. W związku z powyższym, do tego rodzaju kosztów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Przypisanie konkretnych kosztów wynagrodzeń do poszczególnych projektów pozwala na zachowanie zasady współmierności, która jest kluczową cechą kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z utrwaloną doktryną, do tej kategorii kosztów zalicza się takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest bowiem ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. System ewidencji czasu pracy jest przystosowany do tego, aby w sposób analityczny przypisać odpowiednie koszty do uzyskanych przychodów w ramach realizacji danej inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, część wypłaconych kosztów pracowniczych wraz z należnymi składkami ZUS płatnika, co do których możliwa jest precyzyjna alokacja do poszczególnych projektów stanowi koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów CIT w roku uzyskania odpowiadającego przychodu podatkowego, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne.

Reasumując wypłacone wynagrodzenia pracownicze i należne z ich tytułu składki ZUS płatnika, stanowiące bezpośrednie koszty projektu budowy systemu OCR, stanowią koszt uzyskania przychodów, rozpoznawane dla celów CIT w roku uzyskania odpowiadających im przychodów podatkowych, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzeń pracowników, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast, koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Jednakże, koszty pracownicze wraz z należnymi składkami, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127 poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem

art. 15 ust. 4g.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „składki ZUS płatnika”), z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i VAT-UE. Spółka działa na rynku informatycznym, a przedmiotem jej działalności są zarówno usługi informatyczne, jak też opracowywanie autorskich rozwiązań (systemów) informatycznych.

W latach 2012-2015 spółka ponosiła znaczne koszty związane z opracowaniem nowego rozwiązania informatycznego (systemu OCR). Rozwiązanie to miało być po zakończeniu prac oferowane jako produkt własny spółki i stać się stałym źródłem przychodów poprzez udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania zarówno w modelu sprzedaży licencji jak i w modelu usługowym SaaS (software as a service). Znaczną większość kosztów ponoszonych na opracowanie i wytworzenie nowego systemu stanowią koszty wynagrodzeń pracowników własnych, w tym koszty wynagrodzeń pracowników etatowych brutto oraz koszty narzutów na te wynagrodzenia składek ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: składek ZUS płatnika). Sporadycznie pojawiały się też koszty umów cywilnoprawnych związanych z projektem (umowy zlecenie i umowy o dzieło). Wydatki wyżej wymienione stanowią koszty bezpośrednie (produkcyjne) oprogramowania. Pozostałe koszty bezpośrednio związane z wytwarzanym oprogramowaniem to usługi obce, zakup materiałów, koszty amortyzacji sprzętu.

Z uwagi na charakter projektu duże nakłady początkowe (w tym koszty wynagrodzeń opisane wyżej) spółka zakwalifikowała bilansowo do zapasów - zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz w związku z art. 28 ust. 3 tej ustawy - prezentując je na dzień bilansowy

w produkcji w toku oraz podjęła decyzję o rozliczaniu poniesionych wydatków w okresie zrównanym z osiąganiem przychodów ze sprzedaży przedmiotowego systemu - nie dłuższym niż 5 lat. W okresie tym trwała równolegle sprzedaż licencji lub dostępów jak i dalszy rozwój produktu (powstawały kolejne wersje systemu, ulepszenia, itp.). Pięcioletni okres rozliczania kosztów w czasie upływa z końcem 2017 r.

Analogicznie zakwalifikowano koszty tego projektu pod kątem podatkowym - na podstawie generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uregulowań dotyczących kwalifikacji podatkowej i potrącalności kosztów bezpośrednich - zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy - koszty bezpośrednie projektu (w tym wynagrodzenia) zawieszono jako koszty na produkcji w toku i rozliczano w czasie równolegle z przychodami uzyskiwanymi z wytworzonego systemu OCR.

Ponieważ rok 2017 jest ostatnim rokiem rozliczania tych kosztów, w kosztach bilansowych i podatkowych musiałaby się znaleźć znaczna kwota wynikająca z nierozliczonego salda tego projektu tj. tych kosztów jakie nie znalazły pokrycia w uzyskanych w latach ubiegłych i roku 2017 przychodach, a wynikająca w znacznej części właśnie z kosztów wynagrodzeń.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym, zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego – jako koszt w księgach rachunkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4h updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b).

Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zostały w tym okresie zapłacone - stanowią one wówczas koszty podatkowe w dacie uiszczenia faktycznej zapłaty. Powyższe oznacza, iż jeżeli przedmiotowe wydatki uznane zostaną przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, jednakże pod warunkiem, że zostały w tym okresie zapłacone. W przeciwnym razie, podatkowo, koszty te pomniejszą dochody dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.