Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.4.2018.5.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce i prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r.. poz 1047 ze zm.) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, co do zasady nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatku do zwrotu ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi remontowo-budowlane, a główną działalnością określoną w PKD pod kodem - 41.20.Z są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”. Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia - na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841 - 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) - jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej „Spółka”). Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawca poniósł wydatek związany z tym procesem obejmujący usługi doradztwa prawnopodatkowego. Zapewne do dnia przekształcenia w Spółkę, Wnioskodawca poniesie szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia np. obowiązkowe opłaty sądowe, notarialne.

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w Planie Przekształcenia oraz w Akcie Założycielskim Spółki w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku netto przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy obejmie on udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem netto przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584 KSH (tzw. agio). W konsekwencji dokonanego przekształcenia Spółka stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek przekształcanego przedsiębiorstwa wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej Spółka stanic się również z mocy prawa stroną umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako wykonawca robót budowlanych udzielał swoim kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Wobec tego, na mocy niektórych z zawartych przez Wnioskodawcę umów, część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych (kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. Niektóre z tych kaucji będą zwalniane już po dokonaniu przekształcenia (po upływie okresu gwarancyjnego), zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do Spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 5482 § 2 KSH, przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy). Nie można również wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą.

Po przekształceniu, Wnioskodawca planuje również przeniesienie części posiadanych udziałów w Spółce na rzecz członka lub członków najbliższej rodziny w formie darowizny bądź w drodze umowy sprzedaży.

W związku z przekształceniem, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie wykreślona z CEIDG oraz Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Wnioskodawcę (jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT powstało po przekształceniu lub Wnioskodawca faktycznie nie odliczył podatku VAT naliczonego z tych faktur), wskazujących jako nabywcę Wnioskodawcę, a dotyczących usług/towarów nabytych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę w trybie 5841 i nast. KSH spowoduje sukcesję jedynie praw związanych z rozliczeniami w podatku VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy u Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy przekształcanego, powstały lub powstaną zobowiązania z tytułu podatku VAT w okresie przed dniem przekształcenia, to nie będą one objęte sukcesją po stronie Spółki?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka powstała na skutek planowanego przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach oraz/lub obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy), do takich faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez Spółkę powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarcze) osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w trybie art. 5841 i nast. KSH, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT, wystawionej przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, Spółce będzie przysługiwać prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres uzyskania takiego potwierdzenia?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia:
    (i) zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) i rozliczenia tych faktur korygujących poprzez korektę deklaracji VAT, w których były ujęte faktury pierwotne z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT albo (ii) zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat) poprzez rozliczenie tych faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH nie będzie miała prawa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy), co oznacza, że taka korekta powinna być dokonana przez Wnioskodawcę, a nie przez Spółkę?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powitała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH będzie miała prawo do wystawiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD PYTANIE NR 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art .5841 i nast. KSH, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Wnioskodawcę (jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT powstało po przekształceniu lub Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT naliczonego z tych faktur), wskazujących jako nabywcę Wnioskodawcę, a dotyczących usług/towarów nabytych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw przesłanek pozytywnych, to jest m in. tego. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepisy ustawy VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni (np wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni (np koszty administracyjne) Prawidłowość tej tezy została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2000 r (2002r ), sygn akt III SA 7776/98.

Należy wskazać, tzw. wydatki związane z procesem przekształcenia są ponoszone celem umożliwienia podatnikowi VAT prowadzenia dalszej działalności w nowej formie prawnej, a w konsekwencji mają na celu umożliwienie temu podatnikowi dalszego dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to wydatki poniesione w związku z procesem przekształcenia (zmiany formy prawnej) - zapewniające możliwość dalszego wykonywania tych czynności - należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Podatek naliczony związany z przedmiotowymi wydatkami powinien zatem podlegać odliczeniu od podatku należnego, bowiem nabycie usług związanych z obsługą procesu przekształcenia jest związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług.

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję

Stosownie do art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z wniosku wynika, że działalność opodatkowana podatkiem VAT będzie kontynuowana także po przekształceniu w spółkę kapitałową jak wskazano wcześniej, na podstawie art. art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych).

Oznacza to, że faktury wystawione przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem - tj działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Podobnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia Wnioskodawcy. Tym samym Spółka przekształcona Jako sukcesor praw w myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie mogła uwzględnić do rozliczenia ww faktury, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Spółka, jako spółka przekształcona, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sukcesja ta obejmuje więc także ww prawo określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, tj prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia, w jej rozliczeniach z tytułu VAT podatku naliczonego, który przysługiwał do odliczenia podatnikowi przed przekształceniem, np. z faktur wystawionych na Wnioskodawcę lecz przez niego nierozliczonych (podatek VAT naliczony nic został odliczony przez Wnioskodawcę).

Wobec powyższego, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z procesem przekształcenia, z tym, że:

*   w przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem przekształcenia, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur powinno być dokonane w terminie powstania prawa do odliczenia, a więc w okresie, gdy podatnik miał formę jednoosobowej działalności gospodarczej; chyba, że Wnioskodawca mimo, że takie prawo do odliczenia powstało u Wnioskodawcy, a on faktycznie nie odliczy podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury, to Spółka będzie miała prawo do odliczenia tego podatku za pierwszy okres rozliczeniowy w podatku VAT po dniu przekształcenia

*   w przypadku faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie po dniu przekształcenia (w szczególności, gdy faktura otrzymana zostanie przez Spółkę), odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur dokona - zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, wyrażonej w art. 93a Ordynacji podatkowej - Spółka powstała w wyniku przekształcenia;

*   kiedy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie po dniu przekształcenia (w odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę), obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokona Spółka.

AD PYTANIE NR 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które zostanie dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH spowoduje sukcesję jedynie praw związanych z rozliczeniami w podatku VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy przed dniem przekształcenia u Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy przekształcanego, powstały zobowiązania z tytułu podatku VAT lub powstaną w związku z korektą podatku VAT, to nie będą one objęte sukcesją po stronie Spółki.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Na mocy art. 551 § 5 KSH przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy 7. dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Natomiast z treści art. 5841 KSH i art. 5842 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie w przepisach tych zostały określone zasady sukcesji. I tak, w myśl art. 5841 § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Stosownie do dyspozycji art. 5842 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, sukcesja podatkowa nie nastąpi w pełnym wymiarze, ponieważ zgodnie z ww. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej następuje sukcesja praw, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą przejść na spółkę kapitałową na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem zobowiązania podatkowe nie są objęte ww. sukcesją podatkową. Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się sukcesorem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w zakresie prawa podatkowego, jednak zobowiązania podatkowe pozostaną nadal przy osobie fizycznej - nie przejdą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym niemniej prawodawca w art. 112b Ordynacji podatkowej wskazał, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, co do zasady nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatku do zwrotu ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi remontowo-budowlane, a główną działalnością określoną w PKD pod kodem - 41.20.Z są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”.

Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia - na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841 - 58413 KSH - jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty lub takie zobowiązanie powstanie w wyniku korekty podatku VAT, zobowiązanie to będzie ciążyło na Wnioskodawcy, z uwagi na niepełną sukcesję określoną w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej - tj. jedynie w zakresie praw, a nie zobowiązań. Spółka jedynie w sytuacji wydania przez organ podatkowy w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawcy będzie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku należnego ciążącego na Wnioskodawcy.

AD PYTANIE NR 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powstała na skutek planowanego przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach oraz/lub obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy), do takich faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku VAT wnikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a Ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy (Wnioskodawcy) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych), Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia i wskazujących jako nabywcę towaru lub usługi przedsiębiorcę przekształcanego (tj Wnioskodawcę) bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego.

Ustawa o VAT wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1.
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań.
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą

W przypadku natomiast otrzymania przez podatników faktur zawierających pomyłki, to zgodnie z art. 106k ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak natomiast wynika z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Należy stwierdzić, że Spółka przekształcona będzie miała obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą Spółka otrzymała.

AD PYTANIE NR 4

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez Spółkę powstałą na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w trybie art. 5841 i nast KSH, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT, wystawionej przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia. Spółce będzie przysługiwać prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres uzyskania tego potwierdzenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 Ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 Ustawy o VAT;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1

W przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 Ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem VAT, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT).

Przepis art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku VAT na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku VAT wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nic stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140 153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT (art. 29a ust. 16 Ustawy o VAT).

Jak wskazano wcześniej sukcesja w przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową polega na przeniesieniu na podmiot przekształcony praw podmiotu przekształcanego. Tym samym więc, do kategorii praw należy zakwalifikować uprawnienie podmiotu do skorygowania wykazanego uprzednio podatku VAT należnego poprzez wystawienie faktury korygującej i dopełnienie warunków zawartych w przepisach art. 29a Ustawy o VAT. Zatem, w sytuacji gdy fakturę korygującą wystawi Wnioskodawca (osoba fizyczna) przed przekształceniem, a potwierdzenie otrzymania takiej faktury przez kontrahenta wpłynie do podmiotu przekształconego, wówczas ten podmiot przekształcony (Spółka z o. o.) będzie miał prawo na bieżąco obniżyć podatek VAT należny z wystawionej uprzednio faktury korygującej, z uwzględnieniem art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zatem otrzymania przez Spółkę po dniu przekształcenia potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, to biorąc pod uwagę sukcesję podatkową, Spółce powstałej w wyniku przekształcenia przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT.

AD PYTANIE NR 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 584¹ i nast KSH, będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT niezależnie od tego, kiedy powstała przyczyna korekty. W sytuacji natomiast, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury (np. błąd, z wyjątkiem błędu w zakresie kwoty podatku wykazanego na fakturze w kwocie wyższej niż należna), Spółka będzie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT złożonej przez Wnioskodawcę za ten okres. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstanie w terminie późniejszym, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w ewidencji i w deklaracji dla podatku VAT.

Zasady rozliczenia faktury korygującej, o których mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT będą miały zastosowanie również do faktur korygujących związanych z błędem polegającym na wykazaniu na fakturze kwoty podatku wyższej niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (opusty, obniżki udzielone po dokonaniu sprzedaży, zwrot towarów i opakowań, zwrot części lub całości zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej me doszło), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT).

W przypadkach, w jakich wystawia się fakturę korygującą stanowi art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, korektę wystawia się gdy:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen. o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1.
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowane przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące obniżenie ceny (rabat) po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę transakcję, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 w ewidencji i w deklaracji dla podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przyczyn korekty powstałych w dacie wystawienia faktury pierwotnej i zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw. Tym samym Spółka będzie sukcesorem osoby fizycznejm. in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem i rozliczania tych korekt, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej (Wnioskodawcy), tj. faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc stwierdzić, że w związku z tym, że Spółka będzie sukcesorem praw na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz jego kontrahentów. Spółka będzie uprawniona do dokonania rozliczenia ww. faktur poprzez korektę deklaracji VAT złożonych przez Wnioskodawcę, w których były ujęte faktury pierwotne, z wyjątkiem błędu polegającego na wykazaniu na fakturze pierwotnej kwoty podatku wyższej niż należna, gdzie zastosowanie znajdą zasady określone w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT.

AD PYTANIE NR 6 i 7

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH nie będzie miała prawa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy), co oznacza, że taka korekta powinna być dokonana przez Wnioskodawcę, a nie przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH będzie miała prawo do wysławiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia. Jeżeli korekta wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku, to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w tym okresie, w którym została ujęta pierwotna faktura.

W związku z tym korektę rozlicza się w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru czy usługi.

W sytuacji natomiast, gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu sprzedaży, czyli przykładowo, gdy po wykonaniu usługi wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny, to obrót powinien zostać skorygowany w tym okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej. Związane jest to z tym, że w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, a nowe okoliczności były niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Wobec powyższego, Spółka powstała z przekształcenia będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem pod warunkiem, że korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1362/14).

W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje powstanie zaległości podatkowej po stronie przedsiębiorcy, to on powinien dokonać stosownych korekt (faktury oraz deklaracji). W ocenie ww. cytowanego wyroku (\`(...)\`) wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury (\`(...)\`) to nie spółka, lecz przedsiębiorca jednoosobowy może dokonywać korekt deklaracji za okres, w którym prowadzona była działalność jednoosobowa osoby fizycznej.

Wobec powyższego, Spółka będzie uprawniona do wystawienia oraz rozliczenia takiej faktury korygującej in plus, która dotyczy sprzedaży, dokonanej przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia. W sytuacji natomiast, gdy taka faktura korygująca będzie dotyczyła przyczyn powstałych w dacie wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie będzie prowadziła do powstania zaległości w podatku VAT u Wnioskodawcy. Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia takiej faktury oraz jej rozliczenia. To Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia takiej faktury korygującej oraz złożenia korekty deklaracji za dany okres, nawet gdy zostanie on wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne (prawo w całości przechodzi z jednego podmiotu na drugi bez zmiany jego treści), gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. art. 5841 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3).

Stosownie do art. 58413 Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Z kolei zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przy niniejszym wniosku występuje w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Przekształcenie nastąpi w trybie w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę i będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawca poniósł wydatek związany z tym procesem obejmujący usługi doradztwa prawnopodatkowego. Do dnia przekształcenia w Spółkę, Wnioskodawca poniesie szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia np. obowiązkowe opłaty sądowe, notarialne.

W konsekwencji dokonanego przekształcenia Spółka stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek przekształcanego przedsiębiorstwa wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej. Spółka stanie się również z mocy prawa stroną umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

Ad 1

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jak wynika z ust. 10b ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzący działalność jako osoba fizyczna zostanie przekształcony w spółkę z o.o. Celem powyższego działania Wnioskodawcy nie jest likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza osoby fizycznej będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o. w takim samym rodzaju i rozmiarze. Jak wskazuje się we wniosku, Spółka zamierza odliczyć podatek naliczony z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Wnioskodawcę, gdzie prawo do doliczenia powstanie po przekształceniu, albo Wnioskodawca faktycznie nie odliczył podatku, które dotyczą wydatków związanych z procesem przekształcenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższych przepisów, Spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia Wnioskodawcy lub to prawo już powstało, lecz Wnioskodawca faktycznie nie odliczył podatku naliczonego. Spółka przekształcona jako sukcesor praw Wnioskodawcy w myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, będzie mogła uwzględnić do swojego rozliczenia ww. faktury wystawione na Wnioskodawcę, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Ponadto, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych po przekształceniu Wnioskodawcy już na samą Spółkę.

Ad 2

Jak zostało wyżej wskazane, zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powołana regulacja nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia - prawa. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna).

Tak jak było to wyżej podane, art. 112b Ordynacji podatkowej, wskazuje, że to spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. O ile jednak sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższą analizę do opisu zdarzenia przyszłego, dla spraw sprzed przekształcenia podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie jedynie w sytuacji opisanej w art. 108 Ordynacji podatkowej, a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

Zatem jeśli Wnioskodawca jako osoba fizyczna w złożonej deklaracji podatkowej wykaże np. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wówczas Spółka przekształcona będąc sukcesorem Strony, będzie mogła otrzymać ww. zwrot na swój rachunek bankowy. Podobnie będzie w sytuacji jeśli Wnioskodawca wykaże w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast jeśli Wnioskodawca w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty, zobowiązanie to będzie ciążyło tylko na Wnioskodawcy. Spółka jedynie w sytuacji wydania przez organ podatkowy w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawcy będzie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku należnego ciążącego na Wnioskodawcy.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach i fakturach korygujących dla powstałej Spółka otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych Wnioskodawcy.

Jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Z kolei samo prawo do odliczenia podatku VAT może być realizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-19b ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ten ma obowiązek (nie prawo) odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

Z kolei możliwości wystawienia noty korygującej wskazane są w art. 106k ustawy, gdzie nabywca określa jak i kto uprawniony jest do wystawienia faktury nazywanej notą korygującą.

I tak, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Z wniosku wynika, że Spółka z o.o., powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem z tych które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów Ksh.

Zatem, nowopowstała Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia i wskazujących jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę, bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego.

Podobnie, w sytuacji kiedy Spółka otrzyma po przekształceniu faktury korygujące wystawione przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, będzie mieć możliwość uwzględnienia tej korekty i zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą, z zastrzeżeniem że te ujęte w rejestrach Spółki faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowej u Wnioskodawcy.

Ad 4

Odnosząc się do kwestii otrzymania przez Spółkę po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT, wystawionej przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, i możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres uzyskania takiego potwierdzenia, należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z kolei zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Jak wyżej wskazano sukcesja w przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przekształcenia działalności osoby fizycznej w Spółkę z o.o. polega na przeniesieniu na podmiot przekształcony praw podmiotu przekształcanego. Tym samym więc do kategorii praw należy zakwalifikować uprawnienie podmiotu do skorygowania wykazanego uprzednio podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej oraz dopełnienie warunków zawartych w przepisach art. 29a ust. 13-16 ustawy.

W sytuacji gdy fakturę korygującą wystawił Wnioskodawca (osoba fizyczna) przed przekształceniem, a potwierdzenie otrzymania takiej faktury przez kontrahenta wpłynie do podmiotu przekształconego, tj. Spółki z o.o., wówczas ten podmiot przekształcony będzie miał prawo na bieżąco obniżyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur korygujących i zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, z zastrzeżeniem, że zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Ad 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sytuacji, w której spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (rabat).

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Odnosząc się do cytowanych wyżej przepisów, tj. art. 29a ust. 13-16 ustawy, powtórzyć należy, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Innymi słowy, ustawodawca wprost reguluje sytuację, kiedy sprzedawca lub świadczący usługę podmiot powinien prawidłowo rozliczyć faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, niezależnie od przyczyny jej wystawienia.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym to Spółka będzie sukcesorem praw na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, i jako taka będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę.

I tak, z powodu przyczyn, które powstały w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) jak i z przyczyn zaistniałych już po dniu przekształcenia, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT i rozliczenia tych faktur korygujących, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym Spółka wystawiająca fakturę korygującą uzyska potwierdzenie otrzymania ww. faktury przez nabywcę towaru lub usługi. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Spółkę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Ad 6 i 7

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości wystawienia przez spółkę przekształconą faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia.

Mając na uwadze przepisy cyt. powyżej, odnoszące się do faktur korygujących, stwierdzić należy że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się więc ją na bieżąco.

Jak zostało to już potwierdzone powyżej, spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Wobec powyższego spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus), tylko jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej (Wnioskodawcy).

Zatem, jeżeli faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, to podmiotem zobowiązanym do jej wystawienia i prawidłowego rozliczenia jest spółka. Z kolei gdy do wystawienia faktury korygującej doszło ze względu na okoliczności istniejące już w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego na okres przed przekształceniem, to Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest zobowiązany do dokonania korekty sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy a nie spółka z o.o.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawca należało uznać je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, wskazać należy, że w zakresie pytań dotyczących pozostałych podatków, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.