Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-150/16-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spółce długu przez wspólnika.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spółce długu przez wspólnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych umorzenia spółce długu przez wspólnika,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 marca 2016 r. znak ILPB1/4511-1-150/16-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 marca 2016 r., natomiast w dniu 22 marca 2016 r. uzupełniono brakującą opłatę, a 24 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 marca 2016 r.).

Jednakże tut. Organ wyjaśnia, że podany w uzupełnieniu adres e-mail nie jest adresem elektronicznym skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W związku z tym zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. wezwaniu zastosowanie znajdzie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce akcyjnej - spółce komandytowej z siedzibą na terytorium kraju (dalej: Spółka). Zgodnie z treścią umowy Spółki Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki w 48%, pozostali dwaj wspólnicy, krajowa spółka akcyjna (komplementariusz) oraz osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy (drugi komandytariusz) uczestniczą w zyskach Spółki w wysokości odpowiednio 4% i 48%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w latach poprzednich Spółka wygenerowała zyski, które na mocy uchwał wspólników przeznaczane były na wypłaty dla wspólników. Kwoty zysków (dochody, rozumiane jako zarachowane przez każdego wspólnika w przypadającej mu części przychody należne, pomniejszone o koszty uzyskania) były na bieżąco opodatkowane przez wspólników, jako podatników podatku dochodowego od dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Część zysków przeznaczonych do wypłaty uchwałami wspólników przypadająca na Wnioskodawcę nie została mu faktycznie wypłacona i z tego tytułu Wnioskodawca posiadał wobec Spółki wierzytelność w kwocie X. W grudniu 2015 r. na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą jako wierzycielem oraz Spółką jako dłużnikiem została zawarta umowa o zwolnienie z długu. Zgodnie z treścią zawartej umowy Wnioskodawca zwolnił Spółkę, za jej zgodą, z obowiązku zapłaty kwoty X, w związku z czym zobowiązanie Spółki wygasło. Na dzień umorzenia długu wierzytelność Wnioskodawcy była wymagalna i nie przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych umorzenia spółce długu przez wspólnika.

Czy w związku z umorzeniem długu Spółki przez Wnioskodawcę jako jej wierzyciela, Wnioskodawca powinien wykazać podatkowy przychód proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki (tj. 48% z umorzonej kwoty X)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umarzanego zobowiązania Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę nie będzie dla niego stanowić przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako zwolnienie z długu de facto samego siebie. Natomiast w pozostałej części umorzone zobowiązanie stanowi podatkowy przychód pozostałych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki (czyli odpowiednio po 4% i 48%), przy czym ocena podatkowych skutków umorzenia zobowiązania dla pozostałych wspólników Spółki nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przeciwnym dowodem, o którym mowa powyżej jest umowa Spółki - a zatem w niniejszej sprawie przychody wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) przypisuje im się w częściach zgodnie z postanowieniami umowy (Wnioskodawca 48%, pozostali wspólnicy odpowiednio 4% i 48%). Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że jakkolwiek podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem) i stroną umowy o zwolnienie z długu była Spółka, jako osobny podmiot praw i obowiązków (stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych), to w sferze podatkowej skutki umorzenia zobowiązania należy rozpatrywać bezpośrednio w odniesieniu do wspólników, w odpowiednich częściach przypisując im ewentualne przysporzenia (przychody) i związane z nimi koszty. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie też z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy „przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`) w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”. A zatem co do zasady kwota umorzonego zobowiązania Spółki w kwocie X powinna zostać w odpowiednich częściach przypisana każdemu ze wspólników Spółki.

Jednakże jednocześnie przypisanie umarzanego przez Wnioskodawcę zobowiązania Spółki w odpowiednich częściach wspólnikom powoduje, że z podatkowego punktu widzenia Wnioskodawca zwalniając z długu Spółkę co do zapłaty kwoty X, w części stanowiącej 48% tej kwoty (odpowiadającej jego oddziałowi w zysku Spółki) zwalnia z długu sam siebie. Z podatkowego punktu widzenia zwolnienie z długu samego siebie nie stanowi przychodu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.” Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje w sposób generalny pojęcia przychodu, odnosząc się jedynie do przytoczonego powyżej przykładowego wskazania kategorii zdarzeń kwalifikowanych jako przychód. Natomiast w doktrynie przyjęto, iż „przychodem jest definitywne przysporzenie majątkowe (trwały przyrost majątku) po stronie podatnika (por. P. Mikuła w: A. Obońska et.al. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, komentarz do art. 12, J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, wyd. 2010 r.). Podobnie orzecznictwo podatkowe: „Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r. II FSK 1780/13 LEX nr 1624067). „Normatywna treść pojęcia „dochodu odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa” (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r. I SA/Lu 95/10, LEX nr 663442).

W części, w jakiej zwolnienie Spółki z długu dotyczy samego Wnioskodawcy, po jego stronie nie następuje żadne przysporzenie - jego sytuacja finansowa pozostaje bez zmian. W wyniku umorzenia zobowiązania Spółki po stronie Wnioskodawcy nie nastąpił żaden przyrost aktywów. Przysporzeniem (stanowiącym podatkowy przychód) jest część umorzonego zobowiązania Spółki przypadająca na pozostałych wspólników Spółki (odpowiednio 4% 48%) dla nich umorzone zobowiązanie Spółki z podatkowego punktu widzenia stanowić będzie przyrost w majątku, spełniający wskazane powyżej kryteria uznania za podatkowy przychód.

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB1/4511-298/15-4/AP z 21 sierpnia 2015 r.,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., Nr IPPB1/415-1003/13-4/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., Nr IPPB1/415-980/10-2/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., Nr ILPB1/415-492/12-4/AG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r., Nr IPPB1/415-980/10-2/AMN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2014 r., Nr IBPBI/1/415-732/10/KB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., Nr IPPB1/415-1-369/14-2/EC.

Wprawdzie powyższe interpretacje dotyczą umorzenia zobowiązania Spółki względem wspólnika z tytułu udzielonej pożyczki, jednakże zasadniczy sens wykładni przedstawionej w tych dokumentach pozostaje aktualny również dla niniejszej sprawy: z podatkowego zwolnienie Spółki z długu przez jej wierzyciela i jednocześnie wspólnika nie powoduje po jego stronie podatkowego przychodu w części umarzanego długu przypadającej na tego wspólnika, ze względu na tożsamość osoby wierzyciela i dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Internetowy słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: http://sjp.pwn.pl określa natomiast, że „nieodpłatny” znaczy tyle co: „niewymagający opłaty”.

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z cytowanego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla „samego siebie” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego część zysków przeznaczonych do wypłaty uchwałami wspólników przypadająca na Wnioskodawcę nie została mu faktycznie wypłacona i z tego tytułu Wnioskodawca posiadał wobec Spółki wierzytelność. Na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą jako wierzycielem oraz spółką jako dłużnikiem została zawarta umowa o zwolnienie z długu. Zgodnie z treścią zawartej umowy Wnioskodawca zwolnił spółkę, za jej zgodą, z obowiązku zapłaty ww. kwoty, w związku z czym zobowiązanie spółki wygasło.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także otrzymanie usług na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (stawiających dany podmiot w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów rynkowych, np. otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki, zwolnienie z długu). W takim przypadku spółka uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia jej z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku spółki jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a spółka musiałby zawrzeć umowę na warunkach rynkowych.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że wierzytelność Wnioskodawcy, która powstała z tytułu niewypłaconych zysków dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej) nie będzie stanowiła przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w takiej części w jakiej Wnioskodawca posiadał wobec Spółki wierzytelność, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie od samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że umorzenie długu spółki przez Wnioskodawcę jako jej wierzyciela nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych umorzenia spółce długu przez wspólnika uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że w dniu 29 kwietnia 2016 r. wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-150/16-5/AA.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.