Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-784/14-3/22/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: Zwolnienie od podatku zbycia nieruchomości z naniesieniami.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 lipca 2014 r. wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 560/18 i

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

‒ **nieprawidłowe** w zakresie interpretacji pojęcia „teren niezabudowany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

‒ **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej/działki gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych,

‒ **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej/działki gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci obiektów małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,

‒ **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej/działki gruntu, na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 lipca 2014 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie uznania zbywanych gruntów za treny niezabudowane objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2016 r. (wpływ 18 maja 2016 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m. in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości gruntowych (działek gruntu) - zabudowanych albo niezabudowanych.

Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywał nadal) sprzedaży ww. posiadanych nieruchomości gruntowych (w tym także sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów). Wobec sprzedaży niektórych nieruchomości gruntowych znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, tj. gdy następuje dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wobec braku, na potrzeby stosowania ww. przepisu Ustawy o VAT, definicji legalnej pojęcia „teren niezabudowany”, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowej identyfikacji terenów (działek gruntów), które za teren niezabudowany mogłyby być uznane. W przypadku, gdy:

1\. na danym terenie nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,

2\. na danym terenie są naniesienia w postaci budynków lub budowli stanowiących urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie Wnioskodawca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do rzeczonych urządzeń, a dany teren/grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego) ma być przedmiotem dostawy,

3\. na danym terenie znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa,

\- powstaje wątpliwość co do samego przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz ewentualnego zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

W szczególności Wnioskodawca zastanawia się, czy w takiej sytuacji powinien uznać, że dokonuje dostawy samego gruntu niezabudowanego (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu) biorąc pod uwagę tego konsekwencje podatkowe, czy też gruntu zabudowanego, mimo że przedmiotem dostawy nie mogą być ww. naniesienia ze względu na odrębny przedmiot ich własności lub faktyczne nimi rozporządzanie przez podmiot trzeci.

**Pytania**

1\. Czy przez „teren niezabudowany”, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma żadnych naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach Ustawy z dnia 7 lipca 1993 r. Prawo budowlane, czy też nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, podlegających dostawie w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego):

‒ na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa,

‒ na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego, lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,

‒ na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa,

powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W Państwa ocenie, przez „teren niezabudowany”, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, z tym, że jeżeli na nieruchomości są posadowione budynki/budowle nie objęte transakcją sprzedaży - następuje sprzedaż/dostawa tylko prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, to na gruncie podatku VAT grunt taki należy traktować jako teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2\. W Państwa ocenie, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego),

‒ na której istnieją naniesienia w postaci budynków lub budowli w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa,

‒ na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego.

‒ na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa,

powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego i podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Oznacza to, że, co do zasady, dostawa terenu zabudowanego (gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntów) podlega opodatkowaniu, zaś teren niezabudowany opodatkowany jest tylko wówczas, gdy stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Chcąc skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zanim podatnik dokona prawidłowej kwalifikacji danego terenu jako budowlanego, musi wpierw dokonać prawidłowej oceny, czy teren ów jest terenem niezabudowanym. Jest to szczególnie utrudnione ze względu na fakt, że ani prawo podatkowe, ani też inne gałęzie prawa nie definiują wprost pojęcia terenu niezabudowanego. Można jedynie, posiłkując się przepisami Ustawy o VAT oraz przepisami z innych gałęzi prawa, wnioskować, że terenem niezabudowanym jest nieruchomość gruntowa/działka gruntu bez naniesień trwale z gruntem związanych takich jak budynki lub budowle. To, że dla dostawy gruntów kluczowe znaczenie mają właśnie budynki, budowle lub ich części trwale z gruntem związane wynika z treści art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Należy mieć na uwadze, że dostawa budynków lub budowli nie zawsze może korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług - często jest to dostawa opodatkowana - co sugeruje, że powołana norma nie dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwolnieniem wobec dostawy budynków, budowli lub ich części. Chodzi raczej o to, że może mieć miejsce dostawa gruntu wraz budynkami lub budowlami, albo dostawa gruntu bez takich naniesień.

Na potrzeby znalezienia odpowiedzi, kiedy mamy do czynienia z terenem/gruntem niezabudowanym, warto zdefiniować więc pojęcia „budynku” i „budowli” według w art. 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. 2010 r., Nr 243, 1623 ze zm. - dalej jako „u.p.b.”). W pkt 2 i 2a art. 3 u.p.b. wskazano, że budynek to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Nadto wyróżnia się budynek mieszkalny jednorodzinny, który określany jest jako budynek wolnostojący albo budynek o zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych, albo lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Budowlą zaś, w rozumieniu prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i odziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu/budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez obiekt liniowy zaś, będący budowlą, rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga ze zjazdami, linia (…), wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, podziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (z wyj. umieszczonych w niej kabli).

Mając na uwadze powyższe definicje budynku i budowli oraz trwały charakter ich związku z gruntem można stwierdzić, że o ile na nieruchomości gruntowej/działce gruntu nie znajdują się żadne z wymienionych wyżej naniesień, to dany grunt stanowi grunt niezabudowany (tj. nieposiadający zabudowy w postaci w/w obiektów).

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż nie zawsze dostawa nieruchomości gruntowej/działki gruntu wiąże się z dostawą posadowionych na nich budynków i budowli zdaniem Spółki należy uznać, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „teren niezabudowany” należy odnieść nie tylko do stanu faktycznego zaistniałego na nieruchomości gruntowej/działce gruntu lecz także do faktycznego przedmiotu obrotu tj. przedmiotu sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zawiera odniesienie do „dostawy terenów niezabudowanych” a więc zawiera odniesienie do terenu niezabudowanego jako przedmiotu dostawy. Jeżeli więc przedmiotem transakcji dostawy jest wyłącznie nieruchomość gruntowa/działka gruntu to nawet w przypadku gdy są na niej posadowione budynki/budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 nieruchomość gruntowa/działka gruntu powinna być traktowana jako niezabudowana.

Skoro więc art. 231 § 2 Kodeksu Cywilnego pozwala na przeniesienie tylko i wyłącznie prawa własności nieruchomości gruntowej/działki gruntu nie włączając w zakres transakcji posadowionych na nim budynków i budowli, to oznacza, że z punktu widzenia prawnego taka treść transakcji jest dopuszczalna. Tym samym, biorąc pod uwagę ekonomiczną treść transakcji, która nie zawsze obejmuje dostawę gruntu wraz z posadowionymi nań naniesieniami, przeniesienie własności gruntu bez naniesień należy na gruncie podatku VAT, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego.

Ad. 2)

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (a więc przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Innymi słowy, władztwo ekonomiczne, tj. faktyczne rozporządzanie towarem jak właściciel, jest kluczową i jedyną przesłanką uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, zaś poprzez orzecznictwo i praktykę Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykształcił się termin „własności ekonomicznej” jako przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, Sąd argumentował, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której, biorąc pod uwagę aspekty ekonomiczne i rozumienie potoczne, należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejściu własności w sensie prawnym.

Nadto rozważenia wymaga, co konkretnie, w danej sytuacji, jest przedmiotem dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak bowiem wynika z przepisów prawa, co również potwierdza praktyka życia gospodarczego, nie zawsze przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (tu gruntem lub prawem użytkowania wieczystego gruntu) jak właściciel obejmować będzie także prawo własności (łącznie z faktycznym władaniem) do naniesień na gruncie - owe naniesienia bywają wszak przedmiotem odrębnej własności.

Co do zasady, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie (art. 48 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - dalej jako „Kc” - Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasadą jest, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (vide art. 48 Kc), jednakże, jeżeli dana rzecz stanowi samodzielny składnik majątkowy (nie jest częścią składową innej rzeczy), nic nie stoi na przeszkodzie, aby podlegała odrębnemu obrotowi. Tak właśnie może być w przypadku umieszczenia w gruncie, czy też na gruncie, urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), które, zgodnie z treścią art. 49 § 1 Kc, nie wchodzą do części składowych nieruchomości. Przepis ten wprowadza ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit. Oznacza to, że ww. urządzenia przesyłowe, z chwilą przyłączenia do sieci przedsiębiorcy, przestają być częścią składową gruntu, na którym się znajdują, a stają się częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 Kc. Od tej chwili właściciel/użytkownik wieczysty gruntu nie dysponuje już swobodnie owymi urządzeniami zarówno w aspekcie prawnym (w ogóle, jeśli przeniesie własność - co jest najczęstszym przypadkiem, lub w ograniczonym zakresie, jeśli ustanowi inne prawo rzeczowe) jak i faktycznym. W razie przeniesienia własności urządzeń przesyłowych (lub ustanowienia innych praw rzeczowych), zmiana właściciela nieruchomości/gruntu nie wpływa na zmianę własności urządzeń, gdyż są to dwa odrębne przedmioty władania, tym samym obrotu. Innymi słowy, w praktyce następuje nieskrępowany, niezależny obrót gruntem (lub prawem użytkowania wieczystego gruntu), na którym usadowione są urządzenia przesyłowe, lecz własność i władanie urządzeniami pozostaje nadal przy przedsiębiorcy, w skład majątku którego wchodzą owe urządzenia. Tu warto dodać, że kwestię własności urządzeń przesyłowych reguluje § 2 art. 49 Kc, który stanowi, iż osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń przesyłowych i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności ww. urządzeń może wstąpić także przedsiębiorca. W konsekwencji, gdy ta sama osoba „pierwotnego” właściciela urządzeń lub każdy kolejny właściciel (lub użytkownik wieczysty) gruntu przenoszą własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu na inny podmiot, siłą rzeczy nie mogą przenieść ani własności, ani nawet władania do urządzeń przesyłowych, które stały się już wcześniej częścią (w tym własnością) innego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w przypadku dostawy gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym co prawda istnieją naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, ale które nie stanowią części składowej tego gruntu wskutek przynależności (faktycznej i prawnej) do sieci innego przedsiębiorstwa, dostawa taka ma za przedmiot wyłącznie dostawę gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu bez naniesień. Przy dodatkowym założeniu, że na przedmiotowym gruncie nie ma żadnych innych budynków i budowli, dostawa taka byłaby dostawą gruntu niezabudowanego z pełnymi tego konsekwencjami podatkowymi.

Treść przepisów Ustawy o VAT potwierdza postawioną wyżej tezę. Art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT stanowi, że: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.” Przepis ten nie przesądza o tym, że przedmiotem danej dostawy zawsze jest dostawa gruntów i budynków/ budowli łącznie w ramach jednorodnej transakcji. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku, „Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany” - (przedmiotem sprawy była akurat dostawa gruntu, na którym znajdował się budynek). Analizując dalsze argumenty tego Sądu można wywieść, że w przypadku, gdy nie przechodzi władztwo nad rzeczą, nawet w sytuacjach, gdy przechodzi własność w sensie prawnym, nie wystąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Argumenty te znajdują tym bardziej uzasadnienie w sytuacji, gdy wraz z dostawą gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu nie przechodzi na nabywcę ani prawo własności do urządzeń przesyłowych, ani władztwo nad tymi urządzeniami, gdyż zarówno prawo własności jak i władztwo należy już do innego podmiotu.

Tę samą argumentację należy odnieść do transakcji przeniesienia własności nieruchomości w okolicznościach, o których mowa w art. 231 § 2 K.c., gdzie przedmiotem transakcji jest tak naprawdę tylko i wyłącznie grunt (lub prawo wieczystego użytkowania) a nie budynek lub budowla, które wzniesione zostały przez nabywcę i pozostawały w jego faktycznym władaniu.

Z kolei odnosząc się do obiektów małej architektury należy wskazać, że z racji ich charakteru, tj. braku nierozerwalnego związku z nieruchomością/gruntem lub nieistotnego znaczenia ekonomicznego, ich obecność na gruncie nie powinna wpływać na kwalifikację takiego gruntu z punktu widzenia treści art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć w szczególności: i) obiekty kultu religijnego jak kapliczki, krzyże przydrożne, figury, ii) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, iii) obiekty użytkowe służące utrzymaniu porządku takie jak piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Fakt, iż ustawodawca podatkowy, regulując zasady opodatkowania transakcji zbycia gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu), wskazuje jedynie na naniesienia w postaci budynków lub budowli sugeruje, że tylko takowe naniesienia są istotne z punktu widzenia warunków opodatkowania zbycia gruntu (vide art. 29a ust. 8 oraz 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT).

Tak więc, mając na uwadze powyższe wywody, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawda użytkowania wieczystego), na którym:

‒ nie ma naniesień w postaci budynków/budowli w rozumieniu prawa budowlanego,

‒ są naniesienia w postaci budynków/budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które nie podlegają dostawie z uwagi na dokonanie transakcji w trybie art. 231 kodeksu cywilnego,

‒ są naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne w postaci budynków/budowli, a które to urządzenia nie są i nie mogą być przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i część innego przedsiębiorstwa (niezaangażowanego w daną dostawę gruntu), oraz

‒ nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, a na gruncie znajdują się jedynie obiekty małej architektury,

dostawa taka powinna być traktowana, z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego, gdyż jej jedynym przedmiotem dostawy jest grunt (ewentualnie prawo wieczystego użytkowania gruntu).

W uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2016 r. wskazali Państwo:

„Przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest prawidłowe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenia znaczenia pierwszej części hipotezy normy prawnej, tj. pojęcia „terenu niezabudowanego”. W przypadku gdy mamy do czynienia z terenem budowlanym (co wynikać może z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy), zastosowanie zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 (tj. dla terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) nie będzie mogło mieć miejsca. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy nie jest obszar opodatkowania w przypadku, gdy mamy do czynienia z gruntem budowlanym, tj. przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy, lecz sytuacje, gdy mamy do czynienia z gruntem, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. W tych okolicznościach, odpowiadając na prośbę Organu podatkowego, Wnioskodawca uściśla opis stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie, że dla gruntów objętych wnioskiem o interpretację nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w odniesieniu do gruntów, które Wnioskodawca oddawał w dzierżawę, dochodziło czasem do samowoli budowlanej dzierżawców, stąd stan faktyczny nieruchomości bywa dość skomplikowany.”

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 maja 2016 r. w wyniku uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3869/14, uchylającego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 21 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-784/14-2/AW, wydałem interpretację indywidualną znak IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się obiekty małej architektury – za prawidłowe, w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle oraz urządzenia do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne podobne urządzenia za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 maja 2016 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

16 sierpnia 2016 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 sierpnia 2016 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt 2789/16.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 560/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt 1515/21 uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Prawomocny wyrok, który uchylił interpretację indywidualną otrzymałem 28 grudnia 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie interpretacji pojęcia „teren niezabudowany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

‒ **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej/działki gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych,

‒ **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej/działki gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci obiektów małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,

‒ **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej/działki gruntu, na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy,

stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy,

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

\- lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

\- sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy przez „teren niezabudowany”, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma żadnych naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czy też nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma znajdują się ww. naniesienia, ale nie podlegają one dostawie w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o VAT.

Rozpatrując pojęcie „terenów niezabudowanych” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2, 3, 3a i 4 ww. ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o:

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia (…), wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.),

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na podstawie art. 49 Kodeksu cywilnego,

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Z uwagi na powyższe definicje, wskazać należy, że jeżeli na nieruchomościach gruntowych/działkach gruntu zostały posadowione naniesienia w postaci budynku, budowli lub ich części, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to zasadniczo nie można mówić o gruncie niezabudowanym. Odrębną kwestią pozostaje natomiast, czy grunty mogą zostać uznane za wyłączone z terenów zabudowanych z tego względu, że posadowione na tych gruntach budynki lub budowle są wyłączone z transakcji.

Właściwa interpretacja terminu „teren niezabudowany”, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może odbywać się poprzez proste rozstrzygnięcie czy obiekty, którymi teren jest zabudowany są, czy też nie są przedmiotem tej samej dostawy co grunt, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że sama okoliczność, że przedmiotem tej samej dostawy, co grunty nie są posadowione na tych gruntach budowle lub budynki nie implikuje automatycznie stanowiska, że jest to teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Każda taka transakcja wymaga analizy jej charakteru i skutku ekonomicznego. Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo Trybunału.

W wyroku z 19 listopada 2009 r. C-461/08, Trybunał stwierdził, że zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym dla dostaw gruntu zabudowanego istniejącymi budynkami nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Transakcje dostawy i rozbiórki stanowią bowiem dla celów VAT transakcję jednolitą, mającą na celu dostawę niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W wyroku TS z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, Trybunał uznał, że art.135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Z orzeczeń tych wynika wniosek, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nieprzeznaczonego pod zabudowę. Analiza tych orzeczeń pozwala uznać, że w odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. Zatem aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozważania oraz wykładnię pojęcia „terenów niezabudowanych” zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/21 oraz NSA z 8 kwietnia 2021 sygn. akt I FSK 560/18, wskazać należy, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę charakter obiektów znajdujących się na gruncie oraz fakt, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy w przypadku dokonywania odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (użytkowania wieczystego):

‒ na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa,

‒ na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego, lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,

‒ na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa,

‒ powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Odpowiadając na Państwa zapytanie należy odrębnie odnieść się do poszczególnych sytuacji.

W odniesieniu do gruntów, na których nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych, a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa wskazać należy, że w świetle wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na pytanie 1, aspekt ekonomiczny transakcji, specyfika i charakter tych obiektów (urządzeń przesyłowych) uzasadnia odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki.

Jak wynika z opisu sprawy zawartej we wniosku na spornych działkach gruntu nie znajdują się żadne budynki, czy budowle poza urządzeniami przesyłowymi, które są częścią innego przedsiębiorstwa, a Spółka nie ma żadnych praw (własności czy innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdujących się na nim urządzeń przesyłowych. Ponadto urządzenia przesyłowe nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych związanych ze spornym terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż ich celem jest zapewnienie doprowadzania i odprowadzania wody, pary, czy przesyłu gazu i prądu elektrycznego. Wspomniane urządzenia nie są samodzielnymi budowlami, są one obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane i pod względem faktycznym i prawnym są częścią sieci należącej do innego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zawartą w wiążącym wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 oraz WSA z 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/21 w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.

Oznacza to, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu na której znajdują się naniesienia w postaci opisanych urządzeń przesyłowych, będących częścią innego przedsiębiorstwa mamy do czynienia z dostawą terenu niezabudowanego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak już wyjaśniono, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z opisu sprawy oraz jej uzupełnienia wynika, że dla ww. nieruchomości nie ma aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Zatem wskazane działki gruntów nie spełniają również definicji terenu budowlanego.

Tym samym dostawa gruntów/działki gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, a znajdują się naniesienia w postaci opisanych urządzeń przesyłowych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu do gruntów na których posadowione są obiekty małej architektury należy wskazać, że zgodnie z ustawą Prawo budowlane, obiekty małej architektury, nie mieszczą się w definicji budynków i budowli oraz nie mają one charakteru trwałego związku z gruntem. Zatem nieruchomości na których posadowione są obiekty małej architektury w świetle powołanych norm prawnych stanowią grunty niezabudowane.

Z uwagi na fakt, że dla gruntów objętych wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, wskazane działki gruntów nie spełniają definicji terenu budowlanego.

Zatem dostawa gruntów/działki gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, a znajdują się obiekty małej architektury jako dostawa gruntu niezabudowanego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do trzeciej kategorii nieruchomości na których znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli , które z uwagi na zapis art. 231 Kodeksu cywilnego nie zostaną objęte transakcją sprzedaży wskazać należy, że zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego,

właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazują, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wyjaśnienie wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanych we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie ich aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie opisanych gruntów spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – nabywca nieruchomości „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie są budynki lub budowle i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że właściciel dokona dostawy przedmiotowych budynku czy budowli, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na użytkownika własność gruntów. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na użytkownika formalnie przejdzie prawo własności budynku lub budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towarów, jakim są budynki czy budowle, gdyż już wcześniej użytkownik mógł dysponować wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu obiektów opisanych we wniosku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku/budowli, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakim są ww. obiekty.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało nabywcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek czy budowla. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w trakcie budowy budynku/budowli, nabywcy nie działali na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Zainteresowanego sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem/ budowlą) należało do nabywcy, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wznoszonego przez użytkownika gruntu budynku lub budowli, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości na których znajdują się budynki i budowle, które zgodnie z art. 231 K.C nie są objęte transakcją zbycia – przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt.

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży – działki, na których znajdują się budynki i budowle, stanowią grunty zabudowane wskazanymi obiektami, a więc nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia IPPP1/443-784/14-2/AW.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).