Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-225/15-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji dokonywanych na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT, stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji w odniesieniu do urządzeń budowlanych na budynkach mieszkalnych oraz dwóch urządzeń zainstalowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; gmina; instalacja; montaż; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji dokonywanych na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji w odniesieniu do urządzeń budowlanych na budynkach mieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji w odniesieniu do dwóch urządzeń zainstalowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji dokonywanych na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT, stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji w odniesieniu do urządzeń budowlanych na budynkach mieszkalnych oraz dwóch urządzeń zainstalowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców. Wniosek uzupełniono w dniu 9 października 2015 r. o informację dotyczącą zmiany adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w zakresie budowy na terenie Gminy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne (dalej jako: Mikroinstalacje lub Urządzenia).

Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, Mikroinstalacje będą budowane:

1.  zasadniczo na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy);
2.  w dwóch przypadkach z przyczyn technicznych (w szczególności z uwagi na konieczność zamontowania w miejscach nasłonecznionych) Urządzenia zostaną zainstalowane w części na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynku mieszkalnym oraz w przydomowym ogrodzie. Niemniej jednak mają one służyć budynkom mieszkalnym, a nie np. budynkom gospodarczym, na których zostały zamontowane.

W wybranych przypadkach Gmina wybuduje Mikroinstalacje również na należących do Gminy nieruchomościach, tj. na budynkach jej jednostek budżetowych – czynności wykonywane przez Gminę w tym zakresie nie stanowią jednakże przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na realizację inwestycji w zakresie budowy Urządzeń na nieruchomościach Mieszkańców Gmina uzyska dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich ustalone do kwot netto ponoszonych wydatków.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina dotychczas poniosła koszty związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej zadania. Wydatek ten został udokumentowany wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

Gmina będzie ponosić kolejne wydatki w zakresie Mikroinstalacji, w szczególności związane z zakupem urządzeń składowych, transportem, nadzorem inwestorskim oraz montażem Mikroinstalacji (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina ogłosiła nabór wniosków od zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi z terenu Gminy (dalej: Uczestnicy). Powierzchnia użytkowa przedmiotowych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2.

Na nieruchomościach wybranych w ramach naboru Uczestników Gmina dokona budowy Urządzeń. W związku z powyższym, Gmina zawiera z Uczestnikami umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, związane z budową Urządzeń (dalej: Umowy).

W drodze Umowy Gmina zobowiąże się do dokonania na nieruchomości Uczestnika budowy Urządzenia po uprzednim zobowiązaniu się Uczestnika do zapłaty (zapłata nastąpi po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu) na rzecz Gminy wynagrodzenia w określonej kwocie skalkulowanej jako:

*   10% kosztów kwalifikowalnych netto montowanego Urządzenia oraz
*   podatek VAT od całej wartości Urządzenia

(taki akurat sposób kalkulacji opłat przyjęły strony).

Pobierane opłaty Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Uczestników fakturami VAT. Gmina zamierza ujmować powyższe faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Gmina wyjaśnia, że przystąpienie Mieszkańca do projektu i zawarcie z Gminą Umowy jest dobrowolne. Niemniej jednak, jeżeli uczestnik już się zdecyduje, to w drodze Umowy uczestnik ten zostaje następnie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Gminy wpłaty określonych środków finansowych. Tym samym wpłaty dokonywane przez uczestników projektu na rzecz Gminy mają charakter obowiązkowy. Brak wpłaty jest przesłanką do rozwiązania Umowy.

Powyżej opisana koncepcja wykorzystywania efektów realizacji inwestycji w zakresie budowy Mikroinstalacji została określona przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, tj. przed poniesieniem pierwszego wydatku w tym zakresie (co dodatkowo potwierdza fakt, że w ramach dotacji o jaką ubiega się Gmina, VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego). Gmina również wskazuje, że przed rozpoczęciem inwestycji w szczególności została podjęta współpraca z renomowaną kancelarią prawniczą w zakresie koncepcji zagospodarowania przedmiotowych Mikroinstalacji, w wyniku której Gmina dysponuje materiałami potwierdzającymi analizę przedmiotowego zagadnienia.

Mikroinstalację stanowi system fotowoltaiczny, pompa ciepła oraz kolektory słoneczne. Na system fotowoltaiczny składają się natomiast następujące elementy:

*   panele fotowoltaiczne – cienkie półprzewodnikowe płytki krzemu, wytwarzające energię solarną (montowane na konstrukcji dachowej nieruchomości),
*   inwerter – urządzenie przekształcające energię solarną wytworzoną przez panele fotowoltaiczne w energię elektryczną (montowany pod panelami fotowoltaicznymi na konstrukcji dachowej nieruchomości),
*   system mocowania, zabezpieczenia i przewody – integralna część ww. elementów.

Na pompę ciepła z kolei składa się:

*   jednostka zewnętrzna (montowana na zewnątrz obiektu, np. na zewnętrznej ścianie),
*   jednostka wewnętrzna, bufor CO, pompa obiegowa (elementy znajdujące się wewnątrz budynku).

Natomiast system wykorzystujący kolektory słoneczne do produkcji energii cieplnej, składa się z:

*   grupy kolektorów słonecznych konwertyzujących energię promieniowania na energię cieplną (montowane na zewnątrz budynku),
*   urządzenia odbierające i przekazujące energię cieplną do instalacji cieplnej wody użytkowej (montowanej wewnątrz budynku).

Gmina podkreśla, że część elementów składowych Urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków (na ścianie, na konstrukcji dachowej) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej. Podkreślenia jednakże wymaga, że wszystkie wskazane powyżej podzespoły stanowią integralną, niepodzielną całość Mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Gmina zaznacza, że budowa Urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków, które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię elektryczną. Energia elektryczna pozyskana z przedmiotowych Urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków stanowiących własność Mieszkańców.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w wyniku budowy Urządzenia dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną.

Jednocześnie w opinii Gminy, w odniesieniu do dwóch Urządzeń montowanych na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie z danym budynkiem mieszkalnym, przy którym się one znajdują będą nierozerwalnie związane wszystkie urządzenia składowe Mikroinstalacji nie można bowiem uznać, że związek taki zaistnieje wyłącznie z elementami umieszczonymi w bryle budynku mieszkalnego.

Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji, zakupu urządzeń składowych, transportu i montażu) Mikroinstalacji na posesji Uczestnika, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż opłata pobierana od Uczestnika.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Mikroinstalacji odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Mieszkańców, będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy przedmiotowe usługi w odniesieniu do Urządzeń budowlanych na budynkach mieszkalnych, w zakresie w jakim będą dotyczyć obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: ustawa o VAT) winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8% (oznaczone jako A w opisie sprawy)?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy przedmiotowe usługi w odniesieniu do dwóch Urządzeń zainstalowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie, w zakresie w jakim będą dotyczyć obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8% (oznaczone jako B w opisie sprawy)?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Mieszkańców, będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.
2.  Przedmiotowe usługi w odniesieniu do Urządzeń budowanych na budynkach mieszkalnych w zakresie, w jakim będą dotyczyć obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%.
3.  Przedmiotowe usługi w odniesieniu do dwóch Urządzeń zainstalowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie w zakresie, w jakim będą dotyczyć obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%.
4.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach Mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te winny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, w opinii Gminy należy uznać, że świadczenie w zakresie budowy Urządzeń na gruncie VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji będziemy mieć do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, które obejmować będzie swym zakresem nabycie usług transportu oraz nadzoru inwestorskiego, dostawę elementów składowych Mikroinstalacji oraz montaż Urządzenia na nieruchomości Mieszkańca, etc.

Gmina zaznacza, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn zm.; dalej: Dyrektywa 112) zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci budowy na rzecz Mieszkańca Mikroinstalacji. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku, gdyby Gmina nie miała zamiaru dokonać montażu Urządzenia na nieruchomości Mieszkańca, wówczas czynności w zakresie nabycia usług transportu, nadzoru inwestorskiego oraz dostawy i montażu jego elementów składowych utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenia te będą bowiem służyły należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, będą stanowiły jej integralną część.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w rozpatrywanej sprawie świadczy ona na rzecz Mieszkańców jedną, kompleksową usługę w zakresie budowy Mikroinstalacji. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, skutek podatkowy danej czynności przypisuje się jego ekonomicznym, faktycznym aspektom.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług zasadniczo podlegają opodatkowaniu VAT, gdy wykonywane są za wynagrodzeniem, tj. gdy mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, że pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną zapłatą musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Należy zauważyć, że ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 112, nie wskazano expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, powodującej, że dana czynność staje się czynnością opodatkowaną VAT. Niemniej jednak, dla zdefiniowania tegoż pojęcia można odwołać się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym odpłatność ma miejsce w przypadku, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną czynnością (tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymaną zapłatą oraz wynagrodzenie stanowi dające się precyzyjnie wyliczyć ekonomiczne korzyści z danej transakcji. Niemniej jednak, należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są czynności konwencjonalne, ale określone czynności/zdarzenia o charakterze ekonomicznym.

W analizowanym przypadku, Gminę oraz Mieszkańców będzie łączył stosunek prawny wynikający z zawartych Umów, w których zostało w szczególności ściśle określone zobowiązanie Mieszkańca do zapłaty na rzecz Gminy opłaty. Zdaniem Gminy, pobierane od Mieszkańców wynagrodzenie wskazane w Umowie, stanowi de facto wynagrodzenie za budowę na nieruchomości danego Mieszkańca Mikroinstalacji – zgodnie z argumentacją wskazaną powyżej. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, będzie ona świadczyła na rzecz Mieszkańców odpłatne usługi budowy Mikroinstalacji podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2. i Ad 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Z treści art. 41 ust. 12 wynika natomiast, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a rzeczonego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, - sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl natomiast art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a tego artykułu nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania dla świadczonej usługi stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. obecnie 8%, jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części oraz
*   obiekty budowlane lub ich części objęte wykonywaną czynnością muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych warunków, Gmina wyjaśnia, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć obiektu budowlanego, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy. Zdaniem Gminy, zasadnym jest zatem odwołanie się do potocznego znaczenia tych słów oraz do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.: dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 3 Prawa budowlanego zostały również wprowadzone definicje pojęć budowy, remontu oraz przebudowy. Zgodnie z powyższym:

*   przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,
*   przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym, dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym,
*   przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Natomiast według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.):

*   budowa jest to m.in. „zespół i wzajemne powiązanie czynności składowych całości”, „tworzenie, organizowanie czegoś”,
*   remont to czynności mające na celu „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności”,
*   przebudowa jest to „dokonywanie zmian w budowie czegoś”, „zmiana istniejącego stanu czegoś na inny”.

Dodatkowo należy zauważyć, że Prawo budowlane nie definiuje pojęć modernizacji oraz termomodernizacji. Wspomniany słownik języka polskiego określa pojęcie modernizacji jako „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. Przez termomodernizację natomiast – mając na uwadze, że pierwszy człon wyrazu „termo” wskazuje na związek z ciepłem – należy rozumieć unowocześnienie, usprawnienie czegoś dotyczące jego ocieplenia.

Pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zostało z kolei zdefiniowane w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), jako ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Zdaniem Gminy, zasadnym jest w przedmiotowej sprawie przyjęcie definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartego w powyższej ustawie – pomimo innego kontekstu prawnego niż ustawa o VAT. Należy bowiem zauważyć, że powyższa definicja opiera się na skutku, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku podjęcia rzeczonego przedsięwzięcia i tym samym winna być usprawiedliwiona również na gruncie prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, należy uznać, że usługi budowy Mikroinstalacji będą świadczone w ramach modernizacji/termomodernizacji obiektu budowlanego. Budowa Urządzenia na nieruchomości Mieszkańca będzie bowiem skutkowała podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną (nawet gdyby samo Urządzenie montowane byłoby poza bryłą budynku).

Tym samym, w opinii Gminy, w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych, pierwsza przesłanka warunkująca możliwość zastosowania do przedmiotowych czynności stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o VAT zostanie spełniona.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, przedmiotową inwestycją zostaną objęte budynki mieszkalne – jednorodzinne budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. obiekty budowlane objęte społecznym programem mieszkaniowym. W tym przypadku, zdaniem Gminy, również drugi warunek zastosowania stawki obniżonej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla będących przedmiotem wniosku usług zostanie spełniony i tym samym wykonywane w tym zakresie na rzecz Mieszkańców usługi winny zostać w całości opodatkowane wg stawki 8%.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej w analogicznej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-970/12-2/JN, w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że „(\`(...)\`) o ile (\`(...)\`) przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowych usług polegających na montażu (…) instalacji produkujących prąd opartych na ogniwach fotowoltaicznych, w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m², to świadczone ww. usługi mieszczą się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i z tytułu wykonania tych usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy pod warunkiem, że nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu prawa budowlanego”.

Powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-195/12-2/JN.

Analogiczne podejście powinno zostać zaprezentowane w stosunku do Urządzeń montowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie. Urządzenia mają wpływ na funkcjonowanie samych budynków mieszkalnych, jedynie z uwagi na kwestie techniczne montowane są w części poza bryłą budynku. W wyniku budowy danego Urządzenia dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku mieszkalnego, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną. Podkreślenia wymaga, że Urządzenie jako całość będzie stanowiło instalację elektryczną danego obiektu mieszkalnego, a konieczność instalacji jego elementów składowych poza bryłą budynku mieszkalnego wynika ze specyfiki funkcjonowania tego Urządzenia, tj. konieczności dostępu do energii słonecznej.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że budowa Mikroinstalacji na budynku gospodarczym/gruncie przynależącym do budynku mieszkalnego nie oznacza, że czynności dokonywane w odniesieniu do tych elementów składowych dotyczyć będą budynku gospodarczego/gruntu, nie natomiast budynku mieszkalnego. Urządzenie stanowi bowiem instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku mieszkalnego, a jego budowa jest ściśle związana z tymże obiektem, nie natomiast z budynkiem gospodarczym, czy gruntem i służy właściwemu użytkowaniu budynku mieszkalnego – nie budynku gospodarczego, czy przydomowego ogrodu.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi budowy Mikroinstalacji (znajdujące się na budynkach mieszkalnych, ale także w dwóch przypadkach w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie) świadczone na rzecz Mieszkańców dotyczące jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 winny, w opinii Gminy, w całości zostać, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu, opodatkowane wg obniżonej stawki VAT, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a 1 pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%.

Ad 4.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Urządzeń na nieruchomościach Mieszkańców.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Mikroinstalacji (tj. wydatków związanych w szczególności z przygotowaniem dokumentacji, zakupem urządzeń składowych, transportem oraz montażem) jest związane ze świadczeniem na rzecz Mieszkańców usług budowy Mikroinstalacji. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy Umów, nie podejmowałaby również kroków mających na celu realizację inwestycji polegającej na budowie na prywatnych nieruchomościach Urządzeń.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych nie powinien mieć wpływu fakt, że Mieszkańcy dokonują wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w zakresie Mikroinstalacji, w szczególności kosztu budowy takiego obiektu – Gmina udziela Mieszkańcom de facto rabatu. Na ocenę sytuacji nie powinna mieć wpływu również kwestia sposobu kalkulacji wysokości opłat.

Gmina podkreśla, że na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Poza tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwości udzielania rabatów, obniżek, cen, etc.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, by całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że „(\`(...)\`) czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (…) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. „(\`(...)\`)” będą miały, jak wynika z wniosku, związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji dokonywanych na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji w odniesieniu do urządzeń budowlanych na budynkach mieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji w odniesieniu do dwóch urządzeń zainstalowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że postanowienia dotyczące zasad rządzących umowami cywilnoprawnymi zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3531 ww. Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w zakresie budowy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne tzw. Mikroinstalacje lub Urządzenia. Budowa Mikroinstalacji odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, Mikroinstalacje będą budowane:

1.  zasadniczo na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy;
2.  w dwóch przypadkach z przyczyn technicznych (w szczególności z uwagi na konieczność zamontowania w miejscach nasłonecznionych) Urządzenia zostaną zainstalowane w części na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynku mieszkalnym oraz w przydomowym ogrodzie.

Na realizację inwestycji w zakresie budowy Urządzeń na nieruchomościach Mieszkańców Gmina uzyska dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich ustalone do kwot netto ponoszonych wydatków. Gmina ogłosiła nabór wniosków od zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi z terenu Gminy tzw. Uczestnicy. Na nieruchomościach wybranych w ramach naboru Uczestników Gmina dokona budowy Urządzeń. Gmina zawiera z Uczestnikami umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, związane z budową Urządzeń. W drodze Umowy Gmina zobowiąże się do dokonania na nieruchomości Uczestnika budowy Urządzenia po uprzednim zobowiązaniu się Uczestnika do zapłaty (zapłata nastąpi po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu) na rzecz Gminy wynagrodzenia w określonej kwocie skalkulowanej jako: 10% kosztów kwalifikowalnych netto montowanego Urządzenia oraz podatek VAT od całej wartości Urządzenia. Pobierane opłaty Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Uczestników fakturami VAT. Przystąpienie mieszkańca do projektu i zawarcie z Gminą Umowy jest dobrowolne.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania wykonywanych przez Gminę czynności w związku z budową Mikroinstalacji dokonywanych na nieruchomościach mieszkańców za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji – na podstawie zawartych pomiędzy Gminą i jej mieszkańcami umów – na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę (zgodnie z zawartą z każdym mieszkańcem umową) – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynności te stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako usługa, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Co istotne w sprawie, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Świadczenie na rzecz mieszkańca realizowane będzie bowiem przez Gminę w oparciu o dwustronną umowę cywilnoprawną. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi zatem w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak również w przepisach wykonawczych do ustawy, dla niektórych czynności ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie od podatku.

Wskazać jednakże należy, że dla usług wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku. Tak więc usługi te będą opodatkowane wg właściwych stawek podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie budowy Mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych pomiędzy Gminą i jej mieszkańcami umów – na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę (zgodnie z zawartą umową z mieszkańcem umową) – stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku VAT na usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji w odniesieniu do:

*   urządzeń budowlanych instalowanych na budynkach mieszkalnych,
*   dwóch urządzeń zainstalowanych w części na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 – stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy – stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   klasę 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   klasę 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   klasę 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   klasę 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, aby wyjaśnić ich znaczenie można odwołać się do innych dziedzin prawa.

I tak, w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712) – przez przedsięwzięcia termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
*   wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W celu wyjaśnienia znaczenia ww. pojęć można odwołać się także do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Przy czym należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tą traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanej przez Gminę inwestycji, będą budowane Mikroinstalacje, które usytuowane będą:

1.  zasadniczo na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy;
2.  w dwóch przypadkach z przyczyn technicznych (w szczególności z uwagi na konieczność zamontowania w miejscach nasłonecznionych) Urządzenia zostaną zainstalowane w części na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynku mieszkalnym oraz w przydomowym ogrodzie. Niemniej jednak mają one służyć budynkom mieszkalnym, a nie np. budynkom gospodarczym, na których zostały zamontowane.

Mikroinstalację stanowi system fotowoltaiczny, pompa ciepła oraz kolektory słoneczne. Na system fotowoltaiczny składają się natomiast następujące elementy:

*   panele fotowoltaiczne – cienkie półprzewodnikowe płytki krzemu, wytwarzające energię solarną (montowane na konstrukcji dachowej nieruchomości),
*   inwerter – urządzenie przekształcające energię solarną wytworzoną przez panele fotowoltaiczne w energię elektryczną (montowany pod panelami fotowoltaicznymi na konstrukcji dachowej nieruchomości),
*   system mocowania, zabezpieczenia i przewody – integralna część ww. elementów.

Na pompę ciepła z kolei składa się:

*   jednostka zewnętrzna (montowana na zewnątrz obiektu, np. na zewnętrznej ścianie),
*   jednostka wewnętrzna, bufor CO, pompa obiegowa (elementy znajdujące się wewnątrz budynku).

Natomiast system wykorzystujący kolektory słoneczne do produkcji energii cieplnej, składa się z:

*   grupy kolektorów słonecznych konwertyzujących energię promieniowania na energię cieplną (montowane na zewnątrz budynku),
*   urządzenia odbierające i przekazujące energię cieplną do instalacji cieplnej wody użytkowej (montowanej wewnątrz budynku).

Część elementów składowych Urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków (na ścianie, na konstrukcji dachowej) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej. Wszystkie wskazane powyżej podzespoły stanowią integralną, niepodzielną całość Mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie. Budowa Urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków, które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię elektryczną. Energia elektryczna pozyskana z przedmiotowych Urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków stanowiących własność Mieszkańców. W wyniku budowy Urządzenia dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną. W odniesieniu do dwóch Urządzeń montowanych na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie z danym budynkiem mieszkalnym, przy którym się one znajdują będą nierozerwalnie związane wszystkie urządzenia składowe Mikroinstalacji nie można bowiem uznać, że związek taki zaistnieje wyłącznie z elementami umieszczonymi w bryle budynku mieszkalnego. Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji, zakupu urządzeń składowych, transportu i montażu) Mikroinstalacji na posesji Uczestnika, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż opłata pobierana od Uczestnika.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W rozpatrywanej sprawie usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową Mikroinstalacji dotyczą – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – jednej, kompleksowej usługi w zakresie budowy Mikroinstalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Wskazać dodatkowo należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Ponadto na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12. Sąd ten odnosząc się do argumentacji, że nie można sztucznie dzielić usług stwierdził, że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie natomiast do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli budowa/instalacja Mikroinstalacji wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem Wnioskodawca wykonując roboty budowlane polegające na budowie/instalacji Mikroinstalacji wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, będzie miał prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei, usługi budowy/instalacji Mikroinstalacji wykonywane na zewnątrz – poza bryłą budynku, tj. w części na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynku mieszkalnym oraz w przydomowym ogrodzie – dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i nie będą korzystały ze stawki w wysokości 8%, lecz będą opodatkowane według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego istotne znaczenie ma powołana wyżej uchwała NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, w której Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224. poz. 1799, z późn. zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Nadmienić należy, że stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także ww. uchwałę NSA należy stwierdzić, że w opisanym stanie sprawy wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa w związku z budową Mikroinstalacji w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy – wykonywana na budynkach mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, natomiast ww. usługa wykonywana poza ww. budynkami, tj. w części na budynkach gospodarczych znajdujących się przy budynku mieszkalnym oraz w przydomowym ogrodzie będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. l46a pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na nieruchomościach mieszkańców.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki inwestycyjne związane z budową Mikroinstalacji, będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak rozstrzygnięto bowiem powyżej, usługi w zakresie budowy Mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych pomiędzy Gminą i jej mieszkańcami umów – na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę (zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową) – stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Mikroinstalacji z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawartej umowy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. Prawo to będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe, w szczególności o informację, że Mikroinstalacje (Urządzenia budowlane) będą instalowane na zewnątrz budynków (na ścianie, na konstrukcji dachowej) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.