Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-772/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: brak obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu braku płatności w przypadku importu usług
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.08.2013 r. (data wpływu 21.08.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z importem usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z importem usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Spółka S.A. (Spółka) nabywa w celach związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT-em usługi z zagranicy, od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (nie mających w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani miejsca zamieszkania).
2.  Dla dużej części tego rodzaju usług miejscem świadczenia jest Polska - najczęściej wynika to z faktu, że miejscem świadczenia jest dla nich kraj siedziby nabywcy (Polska) - art. 28b ustawy o VAT, albo np. z faktu że są to usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce (art. 28e ustawy o VAT) - czyli miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Nabycie tego rodzaju usług stanowi import usług dla Spółki.
3.  Spółka z tytułu nabycia opisanych usług otrzymuje faktury VAT od swoich kontrahentów, z których nie wynika kwota VAT - nie jest bowiem na nich wykazywany podatek VAT, najczęściej natomiast (jeśli są to faktury od dostawców z UE) wskazane są na nich dane Spółki - w tym polski NIP wraz z przedrostkiem PL oraz adnotacja sygnalizująca, że VAT zobowiązany jest rozliczyć nabywca (odwrotne obciążenie - reverse charge). Spółka na tej podstawie samodzielnie nalicza VAT należny z tytułu importu usług i jednocześnie odlicza w tym samym okresie rozliczeniowym ten podatek jako VAT naliczony.
4.  Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie ureguluje należności za wykonane usługi w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, ani do końca okresu rozliczeniowego, w którym wypada 150 dzień od upływu terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku niezapłacenia za usługi nabyte z zagranicy, które stanowią dla Spółki import usług, w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, ani do końca okresu rozliczeniowego w którym przypada 150 dzień od terminu płatności, Spółka jest zobowiązana do skorygowania VAT naliczonego wynikającego z importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że brak uregulowania należności z tytułu nabycia usług z zagranicy (stanowiących import usług), nawet jeśli sytuacja ta będzie trwała po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym przypadł 150 dzień od terminu płatności, nie powoduje obowiązku korekty VAT naliczonego przez Spółkę na podstawie art. 89b ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych sytuacji, gdy występuje VAT należny w Polsce, który musi sfinansować z własnych środków sprzedawca na skutek braku zapłaty należności przez Spółkę - a w przypadku importu usług zagraniczny wykonawca usług nie płaci podatku VAT w Polsce.

UZASADNIENIE

1.  Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
2.  Dodatkowo w myśl art. 89b ust. la ustawy o VAT - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.
3.  Należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że przywołany przepis dotyczy wyłącznie obowiązku korekty kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej dostawę - a więc wystawionej przez dostawcę (usługi lub towaru). W przypadku usług stanowiących import usług faktura wystawiana przez zagranicznego dostawcę dla Spółki nie zawiera podatku VAT (zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT - podatek rozlicza Spółka jako nabywca). Zatem jest oczywiste, że przepis art. 89b ustawy nie wprowadza obowiązku korekty podatku VAT z tytułu importu usług - bo podatek VAT nie wynika tu z faktury dostawcy.
4.  Gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem zastosowania analizowanego przepisu również import usług (albo wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) to wyraźnie wskazałby to w jego treści - mając na uwadze, że VAT naliczony w imporcie usług nie wynika z faktury dokumentującej wykonanie usługi (dostawę towarów).
5.  Zaprezentowana wyżej wykładnia literalna jest w tym przypadku tym bardziej uzasadniona, że każde ograniczenie w prawie do odliczenia VAT stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT dla podatników i musi być wyraźnie wskazane w przepisie. Wszelkie wyjątki w prawie - a zwłaszcza w jego kluczowych regulacjach - muszą być interpretowane w sposób ścisły.
6.  Należy dodatkowo wspomnieć, że powyższą wykładnię wspiera również wykładnia celowościowa i systemowa. Przepis art. 89b ustawy o VAT należy interpretować w połączeniu z art. 89a ustawy o VAT. Ten drugi przepis wprowadza tzw. ulgę na złe długi. Polega ona na tym, że sprzedawca, który wykaże VAT należny, ale jego kontrahent przez długi czas (150 dni) nie dokonuje zapłaty, zostaje uwolniony z obowiązku finansowania podatku VAT - może skorygować VAT należny. Tym samym ustawodawca dąży do poprawy sytuacji finansowej sprzedawcy. Jednocześnie jednak, aby budżet Państwa nie ponosił negatywnych konsekwencji takiej sytuacji, ustawodawca wprowadził w art. 89b ustawy o VAT obowiązek korekty VAT naliczonego przez nabywcę - odpowiadającego VAT należnemu skorygowanemu przez sprzedawcę. Obowiązek korekty VAT naliczonego przez nabywcę (np. Spółkę) jest zatem ściśle skorelowany z prawem sprzedawcy do korekty VAT należnego.
7.  Natomiast w przypadku importu usług zagraniczny dostawca nie wykazuje żadnej kwoty VAT należnego, nie musi zatem finansować kwoty VAT i nawet jeśli nie otrzyma on zapłaty od nabywcy, to VAT należny (którego on nie płaci) nie stanowi dla niego żadnego obciążenia. Sprzedawca nie ma prawa do korekty VAT należnego, a tym samym nabywca (np. Spółka) nie ma obowiązku korekty VAT naliczonego.
8.  Co więcej, o tym że jakakolwiek korekta VAT naliczonego przez Spółkę nie jest w analizowanej sytuacji wymagana świadczyć może również i to, że nie przewidziano deklaracji, które miałby złożyć zagraniczny wierzyciel, aby poinformować organy podatkowe de facto o konieczności korekty VAT naliczonego przez nabywcę (Spółkę). Jeżeli polski podatnik - wierzyciel koryguje VAT należny na podstawie art. 89a ustawy o VAT, to informuje urząd skarbowy o tym fakcie na deklaracji VAT-7 a poza tym bardzo szczegółowo również w załączniku VAT-ZD (podając numer NIP dłużnika - nabywcy, numery faktur, kwoty z nich wynikające, itp.). Dzięki temu analizowany system jest szczelny - bo organy podatkowe mają natychmiastową informację o tym, że wierzyciel skorygował VAT należny, a tym samym dłużnik powinien skorygować VAT naliczony - co może być zweryfikowane przez organy podatkowe. W przypadku zagranicznego dostawcy - przy imporcie usług - organy podatkowe nie zostaną zawiadomione o obowiązku korekty VAT naliczonego przez nabywcę (Spółkę). Zatem zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce do importu usług mogłoby być nieefektywne, co stanowi dodatkowy argument, że nie może on być do niego stosowany.
9.  Należy również zauważyć, że ustawodawca wskazując w art. 89a i 89b ustawy o VAT, że dotyczą one faktur za dostawy towarów lub świadczenie usług na terytorium Polski niewątpliwie odnosił się do zakresu terytorialnego ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 ustawy). Chodziło wyłącznie o usługi świadczone na terytorium Polski, pomiędzy polskimi podatnikami VAT. Tym samym zakresem analizowanego przepisu nie jest objęta transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (co potwierdza np. interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 7 maja 2013 r. ILPP4/443-103/13-2/EWW), analogicznie jak i import usług (są to analogiczne transakcje - z tą tylko różnicą, że jedna z nich dotyczy towarów, a druga usług). Całkowicie nielogiczne byłoby, aby WNT nie było objęte art. 89b ustawy o VAT - co słusznie potwierdzono w przywołanej interpretacji, a import usług miałby być nim objęty.
10.  Tak samo jak nie są objęte zakresem analizowanego przepisu sytuacje, w których Spółka nabywa usługi opodatkowane poza Polską - w miejscu lokalizacji nieruchomości (np. usługi hotelowe), albo w miejscu faktycznego wykonania usługi mieszczącego się poza Polską (np. transport pasażerów). W żadnym z tych przypadków nie występuje płatność podatku VAT należnego w Polsce i tym samym nie ma obowiązku skorygowania VAT naliczonego przez Spółkę jako nabywcę - co dotyczy w równym stopniu importu usług. Inaczej mówiąc - polska Spółka może nabyć od zagranicznego kontrahenta usługi, które będą albo opodatkowane w państwie nabywcy (czyli w Polsce w ramach reverse charge), albo w państwie sprzedawcy (czyli np. usługa hotelarska) albo w państwie innym niż państwo sprzedawcy i nabywcy. Do żadnej z tych trzech sytuacji nie odnoszą się omawiane przepisy, nakazujące korektę VAT w przypadku nie uregulowania należności. Powyższe dodatkowo potwierdza, że odnoszą się one tylko do polskiego wystawcy faktury z wykazanym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy czym w myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Z kolei stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa w celach związanych z prowadzoną działalnością usługi z zagranicy, od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (nie mających w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani miejsca zamieszkania).

Dla dużej części tego rodzaju usług miejscem świadczenia jest Polska. Najczęściej wynika to z faktu, że miejscem świadczenia jest dla nich kraj siedziby nabywcy (Polska) albo np. z faktu, że są to usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce (czyli miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości).

Nabycie tego rodzaju usług stanowi import usług dla Spółki.

Spółka z tytułu nabycia opisanych usług otrzymuje faktury VAT od swoich kontrahentów, na których nie jest wykazywany podatek VAT, najczęściej natomiast (jeśli są to faktury od dostawców z UE) wskazane są na nich dane Spółki - w tym polski NIP wraz z przedrostkiem PL oraz adnotacja sygnalizująca, że VAT zobowiązany jest rozliczyć nabywca (odwrotne obciążenie - reverse charge). Spółka na tej podstawie samodzielnie nalicza VAT należny z tytułu importu usług i jednocześnie odlicza w tym samym okresie rozliczeniowym ten podatek jako VAT naliczony.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie ureguluje należności za wykonane usługi w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, ani do końca okresu rozliczeniowego, w którym wypada 150 dzień od upływu terminu płatności.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku skorygowania podatku naliczonego z tytułu ww. importu usług.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z regulacji art. 89b ustawy wynika, iż dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W zaistniałej sytuacji faktura wystawiona przez podmiot zagraniczny nie zawiera kwoty podatku VAT (jest on rozliczany przez nabywcę, tj. Spółkę, na podstawie uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zatem Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu importu usług w przypadku niezapłacenia przez nią kwoty wynikającej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.