Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-629/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-05
Teza: nieodpłatne wydanie produktów w ramach uzupełnienia wcześniejszej dostawy
Słowa kluczowe: opodatkowanie; produkty; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania produktów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania produktów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

R. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) zajmuje się dostarczaniem rozwiązań w zakresie diagnostyki medycznej (m.in. sprzęt do diagnostyki oraz odczynniki do badań). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje kontrahentom produkty takie jak: testy medyczne, odczynniki oraz gotowe do użycia zestawy (dalej: „Produkty”). Sprzedaż Produktów podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym Wnioskodawca odlicza podatek naliczony związany z nabyciem lub wytworzeniem Produktów.

Kontrahenci Wnioskodawcy nabywający Produkty często są zainteresowani nabyciem takiej liczby Produktów, która umożliwi im przeprowadzenie określonej liczby badań. Wówczas Wnioskodawca do umów sprzedaży Produktów/ofert sprzedaży Produktów dołącza specyfikację towarów wskazującą do jakiej liczby oznaczeń/badań/donacji (dalej: „Badania”) wystarczą nabywane przez kontrahenta Wnioskodawcy Produkty, a także wskazuje parametry Produktów.

Wnioskodawca bierze pod uwagę okoliczność, iż w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej może wystąpić sytuacja, w której specyfikacja towarów załączona do umowy sprzedaży/oferty sprzedaży nie będzie uwzględniała niektórych Produktów lub uwzględni niewystarczającą liczbę Produktów niezbędnych do wykonania określonej liczby Badań, zadeklarowanej przez klienta w zapytaniu ofertowym. W szczególności taka sytuacja może zaistnieć wówczas, gdy kontrahent nie określi zapotrzebowania na liczbę opakowań konkretnych Produktów, lecz na liczbę Badań, jaką będzie przy ich wykorzystaniu wykonywał - wówczas to Wnioskodawca ustala ilość Produktów niezbędnych do wykonania danej liczby Badań.

Z uwagi na specyfikę Produktów oraz fakt, iż to Wnioskodawca określa ilość Produktów konieczną dla wykonania danej liczby Badań, może się zdarzyć, że w ramach konkretnej umowy z klientem dojdzie do dostarczenia zbyt małej ilości Produktów do tego, aby wykonać umówioną liczbę Badań lub dostarczone Produkty nie będą wykazywać jakiegoś parametru w natężeniu wystarczającym do wykonania umówionej liczby Badań.

Ponieważ Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia klientom Produktów wystarczających do określonej liczby Badań, Wnioskodawca akceptuje, że w niektórych sytuacjach będzie musiał bezpłatnie dokonać wydania/uzupełnienia dodatkowych pełnowartościowych Produktów tak, aby wystarczyły one na umówioną liczbę Badań (dalej: „Wydanie Produktów”).

Do nieodpłatnego Wydania Produktów może dojść pod warunkiem, że winę za niedoszacowanie i/lub nieuwzględnienie w ofercie/umowie określonych Produktów ponosi Wnioskodawca, a nie jego kontrahent.

Wnioskodawca dokonując Wydania Produktów ma na celu prawidłowe wywiązanie się ze zobowiązań, w szczególności zobowiązań przetargowych, wynikających ze złożonej oferty lub zawartej umowy, na podstawie której nieprawidłowo dokonano specyfikacji ilości poszczególnych pozycji.

Ewentualne Wydanie Produktów, a także koszt takiego Wydania Produktów jest wkalkulowany w wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od jego kontrahentów w ramach zawieranych umów sprzedaży Produktów.

Inną sytuacją, w której może dojść do nieodpłatnych wydań Produktów jest sytuacja związana z ewentualnym wystąpieniem przez kontrahenta do Wnioskodawcy z żądaniem w związku z niezadowalającą jakością Produktów.

Wówczas bezpłatne wydania Produktów następują w związku ze złożoną reklamacją na podstawie której dochodzi do nieodpłatnej wymiany Produktu na nowy Produkt. W dalszej części niniejszego wniosku wydania w ramach reklamacji będą także nazywane „Wydaniami Produktów”.

Najczęściej spotykane u Wnioskodawcy przyczyny Wydania Produktów w ramach reklamacji, to:

*   zbyt krótki termin ważności Produktu,

*   reklamacja aplikacyjna,

*   uszkodzenie Produktu (od momentu przyjęcia Produktu przez klienta),

*   uszkodzenie Produktu (odczynników, igieł) w wyniku awarii aparatu służącego do wykonywania Badań (również dostarczonego przez Wnioskodawcę),

*   reklamacja jakościowa potwierdzona pismem z kontroli jakości,

*   reklamacja jakościowa w ramach udzielonej gwarancji.

Celem nieodpłatnych wydań Produktów w ramach Wydania Produktów z uwagi na reklamację jest wymiana Produktu wadliwego na niewadliwy, dokonywana na podstawie łączącej strony umowy sprzedaży i jest wykonywana w ramach pierwotnej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność faktyczna dokonywana przez Wnioskodawcę polegająca na nieodpłatnych Wydaniach Produktów, w sytuacjach opisanych powyżej w stanie faktycznym, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 lub ust. 2 Ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynność faktyczna dokonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na nieodpłatnym Wydaniu Produktów w okolicznościach wskazanych powyżej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, ani też zrównanej z nią dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT stanowi, że przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż system podatku VAT jest oparty o zasadę, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania jest całokształt czynności faktycznych, które składają się na określoną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w przypadku określonej transakcji, np. w przypadku umowy kupna-sprzedaży Produktu, zawsze mamy do czynienia z jedną dostawą towarów, niezależnie od tego, iż na tę dostawę może składać się szereg różnych czynności faktycznych, w szczególności: produkcja, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek, odpowiedzialność gwarancyjna, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, wykonywanie zobowiązań gwaranta.

Jak wskazano w analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wobec swoich klientów zobowiązuje się do dostarczenia Produktów zapewniających wykonanie określonej liczby Badań. W przypadku stwierdzenia niedoszacowania w specyfikacji ilościowej dołączonej do umowy sprzedaży/oferty sprzedaży, bądź jeśli dana ilość Produktów nie będzie posiadać jakiegoś parametru, za co odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca, w celu prawidłowego oraz należytego wykonania pierwotnej umowy sprzedaży, dokonuje nieodpłatnego Wydania Produktów.

Takie Wydanie Produktów przez Wnioskodawcę stanowi zatem wyłącznie element (który w ramach określonej transakcji sprzedaży Produktów może lecz nie musi mieć miejsca) dokonanej oraz opłaconej transakcji sprzedaży Produktów. Czynność polegająca na Wydaniu Produktów stanowi skutek pierwotnego zamówienia dokonanego przez kontrahenta Wnioskodawcy, którego istotą i celem jest nabycie Produktów, które umożliwią kontrahentom Wnioskodawcy wykonanie określonej liczby Badań bądź skorzystanie z określonego parametru Produktu, zgodnie z załączoną do zawartej przez nich specyfikacji Produktu.

Wnioskodawca dokonuje Wydania Produktów do kontrahenta wydając mu dodatkowe pełnowartościowe Produkty, wyłącznie dlatego, iż wcześniej została dokonana dostawa Produktów na rzecz tego kontrahenta. Uzupełnienie, jako czynność faktyczna, jest dokonywana w związku z tym w ramach pierwotnie zrealizowanej transakcji sprzedaży Produktów na rzecz kontrahenta.

Mając na względzie szereg czynności faktycznych podejmowanych przez Wnioskodawcę, w związku z Wydaniem Produktów, które są wynikiem pierwotnej umowy sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, iż działania związane z Wydaniem Produktów wchodzą w skład pierwotnej transakcji sprzedaży, która to jest przedmiotem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca, w związku z Wydaniem Produktów nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów w ramach realizowanej transakcji sprzedaży Produktów Wnioskodawca otrzymuje w ramach pierwotnej umowy sprzedaży, w związku z realizacją zamówienia.

Wydanie Produktów, w związku z zawinionym przez Wnioskodawcę niedoszacowaniem w specyfikacji ilościowej towarów bądź omyłkowym pominięciem parametrów Produktu jest czynnością o charakterze wtórnym w stosunku do pierwotnej umowy sprzedaży. Tym samym czynność ta w ocenie Wnioskodawcy nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie VAT. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż czynność faktyczna polegająca na Wydaniu Produktów przez Wnioskodawcę mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, w związku z którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie oraz w ramach tego wynagrodzenia (jest w nie wkalkulowane).

W ocenie Wnioskodawcy takie Wydanie Produktów jest czynnością faktyczną o charakterze analogicznym do wywiązania się przez producenta z zobowiązań np. z udzielonej gwarancji.

W przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do zwrotu towarów - efektem uzupełnienia nadal będzie pozostawienie w obrocie Produktów umożliwiających kontrahentom Wnioskodawcy przeprowadzenie określonej w umowie sprzedaży liczby Badań.

Wydanie Produktów odbywa się w ocenie Wnioskodawcy w ramach jednej transakcji (dostawy Produktów na podstawie zrealizowanej umowy sprzedaży). Nie ma podstaw do opodatkowania VAT czynności faktycznej polegającej na uzupełnieniu Produktów jako nieodpłatnej dostawy towarów odrębnej od wcześniejszej transakcji odpłatnej. W ramach jednej umowy sprzedaży dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

Oznacza to, iż Wydanie Produktów powinno zostać zakwalifikowane u Wnioskodawcy jako element jednej transakcji (umowy sprzedaży Produktów), która jest opodatkowana VAT. Natomiast sama czynność faktyczna polegająca na Wydaniu Produktów, w ocenie Wnioskodawcy, polegająca na nieodpłatnym wydaniu Produktów w ramach wykonania umowy sprzedaży Produktu, bez naliczania dodatkowego wynagrodzenia, w związku z niedoszacowaniem ilościowym Produktów bądź pominięciem parametru z winy Wnioskodawcy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Podobne rozumowanie należy zastosować w stosunku do wydania Produktów dokonywanych w związku ze zgłaszanymi Wnioskodawcy reklamacjami.

Zgodnie z art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”) udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż:

*   gwarancja polega na dostarczeniu przez gwaranta do kupującego rzeczy wolnej od wad, w związku z niezgodnością towaru z zawartą umową sprzedaży,

*   prawo do otrzymania rzeczy wolnej od wad kupujący nabywa w chwili zakupu rzeczy,

*   wydanie rzeczy wolnej od wad jest realizowane w związku z niezgodnością towaru z umową sprzedaży,

*   wydanie nowej rzeczy, wolnej od wad, nie ma charakteru odpłatnej dostawy (odrębnej od pierwotnej dostawy), gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz zapłata za towar już raz została dokonana, w ramach pierwotnej sprzedaży.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że Produkty wydawane przez Wnioskodawcę jego kontrahentom, w ramach zawieranych umów sprzedaży, mogą być przedmiotem reklamacji, w związku z ich niezadowalającą jakością.

W przypadku zgłoszenia reklamacji przez kontrahenta Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji każdego przypadku. W przypadku stwierdzenia, iż przyczyną reklamacji jest niezadowalająca jakość Produktu, wówczas może dojść do realizacji reklamacji poprzez wydanie, bez dodatkowego wynagrodzenia, dalszych Produktów wolnych od wad.

Mając na względzie przytoczony powyżej art. 577 § 1 KC Wnioskodawca wskazuje, iż czynność faktyczna polegająca na Wydaniu Produktów w związku ze zgłoszoną reklamacją bez naliczania dodatkowego wynagrodzenia nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Powyższe znajduje poparcie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2015 r., o sygn. ILPP2/4512-1-625/15-2/EN;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., o sygn. ILPP2/443-1270/14-2/SJ;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014 r., o sygn. ILPP5/443-233/13-2/PG;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2012 r., o sygn. ITPP2/443-273/12/RS.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., o sygn. IPPP1-443-2113/08-8/S/PR.

Jak się wydaje stanowisko prezentowane we wskazanych powyżej interpretacjach zostało ugruntowane po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1148/09, zgodnie z którym:

*   „na czynność opodatkowaną jako dostawa towarów może składać się szereg czynności faktycznych podejmowanych przez podatnika. Czynnością taką może być również wymiana towarów na

*   „z powodu zasadniczego - braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy ”.

Warto podkreślić, iż po wydaniu tego wyroku we wszystkich znanych Wnioskodawcy interpretacjach odnoszących się do analogicznego stanu faktycznego, organy podatkowe zajmowały stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa ( art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.