Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.100.2017.1.EŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki (dot. pożyczki na okres powyżej 30 dni)
Słowa kluczowe: moment; opłata; pożyczka; prowizje; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ‒ przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki (dot. pożyczki na okres powyżej 30 dni) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki (dot. pożyczki na okres powyżej 30 dni).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. SKA z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zajmowała się odpłatnym udzielaniem pożyczek pieniężnych osobom fizycznym (dalej: Pożyczkobiorcy), Spółka udzielała m.in. pożyczek na okres do 30 dni, które spłacane były jednorazowo na koniec okresu finansowania (dalej: Pożyczki do 30 dni) oraz pożyczek na okres powyżej 30 dni, które spłacane były w ratach rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej: Pożyczki).

Termin oraz wysokość spłaty poszczególnych rat Pożyczki określane były każdorazowo w harmonogramie spłat Pożyczki (dalej: Harmonogram), który udostępniany był klientowi. Spłaty rat dokonywane były w okresach miesięcznych liczonych od dnia wypłaty Pożyczki. Na moment udzielenia Pożyczki w systemie internetowym pojawiał się komunikat dostępny dla danego Pożyczkobiorcy o całkowitym koszcie Pożyczki (wysokości Odsetek i Prowizji od udzielonej Pożyczki).

Oprócz konieczności spłaty kapitału Pożyczki, z tytułu udzielenia Pożyczek Spółka pobierała od Pożyczkobiorców następujące rodzaje opłat:

*   odsetki kapitałowe od kwoty Pożyczki \[dalej: Odsetki\];
*   odsetki za nieterminową spłatę Pożyczki;
*   pozaodsetkowe koszty Pożyczek:

*   opłatę za rozpatrzenie wniosku;
*   prowizję za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczek;

Prowizja z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z Pożyczki (dalej: Prowizja) zwiększała sumę zadłużenia z tytułu umowy Pożyczki (dalej: Umowa) i była spłacana łącznie z kwotą Pożyczki i Odsetkami w dniu spłaty określonym w Umowie, ale od Prowizji nie były naliczane dodatkowe odsetki. Wynagrodzenie z tytułu Prowizji zależało od kwoty Pożyczki oraz od terminu, na jaki została zawarta Umowa.

Kwoty Prowizji i Odsetek rozliczane były w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z Harmonogramem. Przed wskazanym w Harmonogramie terminem spłaty Pożyczkobiorca nie był zobligowany, a Wnioskodawca nie był uprawniony do dochodzenia od Pożyczkobiorcy ich zapłaty.

Pożyczkobiorca ma prawo do:

*   odstąpienia od Umowy w terminie 14 dni od daty udzielenia Pożyczki - Pożyczkobiorca nie ponosi wówczas kosztów związanych z odstąpieniem od Umowy (z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty Pożyczki do dnia jej spłaty), a Wnioskodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych.
*   dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej Umowy przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty - w przypadku wcześniejszej spłaty Pożyczki (tj. przed terminem określonym w Umowie) całkowity jej koszt (tj. Odsetki i Prowizja) ulegał zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty Pożyczki do ostatniej daty spłaty Pożyczki wskazanej w Harmonogramie.

W związku z powyższym kwoty, które ostatecznie zostały otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Odsetek i Prowizji, mogły w ogóle nie wystąpić (w przypadku rezygnacji z Pożyczki) lub ulec zmniejszeniu w stosunku do pierwotnie zakładanych (w wyniku wcześniejszej spłaty Pożyczki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód z tytułu Prowizji od Pożyczek w momencie, gdy poszczególne raty Prowizji (zgodnie z harmonogramem spłat Pożyczki) stały się należne, tj. w ostatnim dniu każdego miesiąca rozliczeniowego, w wysokości Prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy, o ile wcześniej nie nastąpiła płatność ze strony Pożyczkobiorcy.

Podstawowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodów podatkowych zostały określone w art. 12 ust. 3a-3m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: Ustawa CIT). Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (a więc przychodu należnego), uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”. Aby więc móc określić datę powstania przychodu w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia "przychód należny" należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego \[dalej: Słownik języka polskiego\]), pojęcie "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś". Co do zasady, aby uznać dane świadczenie za należne musi ono być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego podatnik jest stroną. O jego wymagalności można mówić natomiast od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Ustawy podatkowe ani ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) \[dalej: Kodeks cywilny\] nie zawierają jednak definicji pojęcia "wymagalności". Przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili, gdy wierzytelność zostanie "uaktywniona".

Należy zauważyć, że w sytuacji, w której występuje świadczenie wynikające z umowy cywilnoprawnej możliwość spełnienia świadczenia jest związana nierozerwalnie z jego wymagalnością. Zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego przez roszczenie wymagalne należy rozumieć takie roszczenie, którego wierzyciel może się domagać, a gdy wymagalne roszczenie nie zostanie spełnione, wierzyciel może dochodzić jego realizacji w inny określony prawnie sposób (np. przed sądami). Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi przy tym pokrywać się ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę, tj. może być odroczone w czasie.

Dodatkowo, aby można było mówić o przychodzie należnym w rozumieniu Ustawy CIT przychód taki powinien być pewny i definitywny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pojęcie "pewny" oznacza m.in. „taki, który niewątpliwie nastąpi; niebudzący wątpliwości”. Z kolei pojęcie "definitywny" oznacza m.in. "o decyzji, rozstrzygnięciu: ostateczny, nieodwołalny". Biorąc pod uwagę powyższe zwroty, należy stwierdzić, że wskazują one, że aby można było mówić o przychodzie należnym konieczne jest, aby był on trwały i nie ulegał zmianom w zależności od różnych zdarzeń i czynników mogących zaistnieć w przyszłości.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku Prowizji o przychodzie należnym można mówić dopiero w momencie, gdy:

1.  po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawna możliwość dochodzenia należności od Pożyczkobiorcy;
2.  powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie miało przymiot przychodu pewnego, definitywnego.

Ad. 1) Przychód z tytułu Prowizji jako przychód prawnie wymagalny

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na fakt, iż Spółka nie miała możliwości prawnego domagania się od Pożyczkobiorcy zapłaty poszczególnych rat Prowizji aż do ostatniego dnia każdego z przyjętych okresów rozliczeniowych, to dla celów podatkowych nie sposób przyjmować, iż po stronie Wnioskodawcy przychód należny z tytułu Prowizji powstanie wcześniej, np. już w dacie udzielenia Pożyczki czy w trakcie trwania Umowy przed dniem zapadalności kolejnych rat Prowizji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, w których pojęcie przychodu należnego również należy utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawa cywilnego, odnosząc pojęcie przychodu do terminu wymagalności Prowizji. Jak bowiem w swoich orzeczeniach wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\]:

*   o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, "w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.” (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2184/13 oraz wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2402/11);

*   „cecha «należności» dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podkreśla się w nich, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym (\`(...)\`). Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. ” (wyrok NSA z 13 października 2015 r., sygn. II FSK 1852/13).

Analogiczne stanowisko dotyczące pojęcia „przychodu należnego” zaprezentowane zostało w poniższych wyrokach NSA:

*   z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 198/05;
*   z dnia 21 marca 2014 r, sygn. II FSK 929/12;
*   z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 stycznia 2013 r. (nr IPTPB3/423-354/12-2/KJ) wskazał, iż „(\`(...)\`) przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.”

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w przeszłości organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, których stan faktyczny był zbliżony do przedstawionego w niniejszym wniosku. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 października 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-334/15/MM) rozstrzygał, czy kwota opłaty przygotowawczej pobieranej od klienta po upływie 14 dni od daty udzielenia pożyczki będzie stanowiła przychód podatkowy w tej dacie. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „kwota opłaty przygotowawczej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana”.

Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż każdą z kolejnych rat Prowizji będzie można uznać za prawnie wymagalną w ostatnim dniu określonego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2) Przychód z tytułu Prowizji jako przychód pewny

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.” (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK). Ponadto, „do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel." (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-118/13/PP, powtarzane w interpretacjach kolejnych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO).

W tym kontekście za istotną okoliczność należy uznać fakt, iż jak wynika z ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim \[dalej: ustawa KK\], w przypadku:

*   odstąpienia od Umowy w terminie 14 dni od daty udzielenia Pożyczki – Pożyczkobiorca nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od Umowy (z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty Pożyczki do dnia jej spłaty), a Wnioskodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych (art. 54 ust. 1 i 4 ustawy KK);
*   dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej Umowy przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty – w przypadku wcześniejszej spłaty Pożyczki (tj. przed terminem określonym w Umowie) całkowity koszt Pożyczki (tj. Odsetki i Prowizja) ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono okres udostępniania Pożyczki (art. 49 ust. 1 ustawy KK).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionych w niniejszym wniosku w ocenie Spółki należy stwierdzić, iż aż do ostatniego dnia każdego z przyjętych miesięcznych okresów rozliczeniowych nie sposób uznać, iż poszczególne raty Prowizji miały charakter przychodu trwałego, definitywnego i bezwarunkowego. Przychód w takim rozumieniu powstał po stronie Wnioskodawcy dopiero w dacie, w której możliwe było potwierdzenie pełnego naliczenia danej raty Prowizji za określony okres rozliczeniowy (tj. gdy uzyskana zostanie pewność, że Pożyczkobiorca nie rozwiązał Umowy, ani nie dokonał wcześniejszej spłaty Pożyczki). W konsekwencji to w tym momencie Wnioskodawca powinien dokonać wykazania w rachunku podatkowym wartości raty Prowizji, jaka w związku z zawarciem Umowy i przyjętym sposobem rozliczenia należała się Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

Podsumowując, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Inaczej mówiąc, przychód podatkowy powstanie, kiedy podatnik będzie mógł się prawnie domagać, aby dana kwota została mu przekazana (tj. w dacie, w której powinno nastąpić spełnienie świadczenia). Co więcej, kwota ta musi być pewna, mieć charakter definitywny.

W konsekwencji, skoro Spółka aż do ostatniego dnia każdego z przyjętych miesięcznych okresów rozliczeniowych nie miała możliwości prawnego domagania się przyszłej (niewymagalnej w momencie udzielenia Pożyczki) raty Prowizji, a dodatkowo nie była pewna jej otrzymania i/lub jej ostatecznej wysokości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za moment powstania przychodu dla celów podatkowych nie mogła uznać innego, wcześniejszego momentu niż ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest fakt, iż Spółka rozlicza Prowizje w okresach miesięcznych.

W myśl art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego:

*   "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;
*   "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;
*   "rozliczenie" to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami / wierzycielami, pracodawcami / pracownikami itp. ”.

Natomiast zgodnie z powszechnie akceptowaną przez organy podatkowe definicją, „okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt IBPBI/2/423- 1280/14/SD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 r., sygn. akt ITPB3/423-397/14/KK).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż okres rozliczeniowy, przyjęty w Umowach Pożyczki spełnia podaną powyżej definicję. Zawierając bowiem Umowę z Pożyczkobiorcą, Spółce przysługiwało wynagrodzenie za udzielenie finansowania (wykonanie usługi o charakterze ciągłym) rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy za moment powstania przychodu z tytułu poszczególnych rat Prowizji Spółka powinna uznać:

*   dzień, na który Pożyczkobiorca powinien dokonać zapłaty raty Prowizji (co do zasady w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego, niezależnie od tego czy zapłata ta w tym terminie faktycznie nastąpi)

lub

*   dzień, w którym Pożyczkobiorca faktycznie dokona zapłaty raty Prowizji, jeżeli nastąpi ona wcześniej niż w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z poźn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizję za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się odpłatnym udzielaniem pożyczek m.in. na okres powyżej 30 dni, które spłacane są w ratach rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Oprócz konieczności spłaty kapitału Pożyczki, Spółka pobierała od Pożyczkobiorców inne opłaty wśród których jest prowizja za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczek (dalej Prowizja). Prowizja ta zwiększa sumę zadłużenia z tytułu umowy Pożyczki i jest spłacana łącznie z kwotą Pożyczki i odsetkami w dniu spłaty określonym w umowie, tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W ocenie organu, z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty Prowizji dopiero w terminie spłaty pożyczki (tu w systemie ratalnym), nie można wywodzić, że pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki.

O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą następujące fakty:

*   wysokość Prowizji jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie Prowizji w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie),
*   Prowizja za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki,
*   Prowizja za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania umowy pożyczki, przekazania środków oraz obsługę pożyczki.

Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy.

Prowizja za udzielenie pożyczki jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki w ratach miesięcznych. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić ma prawo Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Z powyższych względów, wartość Prowizji stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody z tytułu Prowizji należy rozpoznawać w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku Prowizji – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy).

Zaprezentowane wyżej stanowisko organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane poniżej wyroki dotyczą co prawda „opłaty za obsługę pożyczki w domu”, ale w ocenie organu, uzasadnienia stanowiska sądów administracyjnych w pełni odzwierciedlają stanowisko organu w przedmiotowej sprawie. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 995/15 stwierdził:

„Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że oferowana przez Skarżącą opcja obsługi pożyczki w domu nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Z przytoczonej przez Skarżącą definicji tejże opcji, jaka ma być przyjęta w dokumentach pożyczkowych wynika, iż jest to "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania opcji obsługi pożyczki w domu jako usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki, jak to uważa Skarżąca, bez znaczenia jest okoliczność, iż nie jest to opcja stosowana w każdej zawieranej umowie pożyczki i to pożyczkobiorca decyduje, czy z opcji tej skorzysta. W sytuacji bowiem, gdy pożyczkobiorca wybierze tę opcję jako metodę obsługi pożyczki, staje się ona elementem umowy pożyczki, jako że określa sposób jej spłacania przez klienta. Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że dokumenty dotyczące opcji obsługi pożyczki w domu, definiujące tę opcję oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę z jej tytułu, "będą stanowiły integralną cześć umowy pożyczki(\`(...)\`).

Opisane przez Skarżącą możliwe faktyczne zmiany wysokości przedmiotowej opłaty spowodowane są inną niż założona w umowie spłatą pożyczki, a mianowicie wcześniejszym jej spłaceniem albo zaprzestaniem spłacania. W ocenie Sądu tego rodzaju zmiany opłaty nie podważają związku opcji obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy kwotę opłaty niższą niż zapisana w umowie Skarżąca uzyskuje tylko w razie wcześniejszej spłaty pożyczki, kiedy to "zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie)", ponieważ ustaje przesłanka pobierania opłaty. Zdaniem Sądu, wynikające stąd zmniejszenie opłaty za obsługę w domu należy postrzegać jako zmianę umowy pożyczki wynikającą ze zmiany okoliczności faktycznej – okresu, w jakim pożyczkobiorca korzystał z pożyczonego mu kapitału”.

Należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07), w którym to Sąd wyjaśnił:

„Jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana jest przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p). Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, zgodnie z zasadą memoriałową są nie tylko kwoty otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Powyższe oznacza, że przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Nadto należności przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu.”

Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in.:

„Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę”.

Reasumując, moment powstania przychodu podatkowego z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie wykonania usługi, tj. w dacie udzielenia pożyczki, a nie w momencie jej uregulowania w drodze ratalnej spłaty.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ zgadza się co do zasady z ogólnym rozumieniem pojęcia przychodu należnego przedstawionym przez sądy, co nie oznacza jednak, że orzeczenia te można przenieść wprost na grunt analizowanej sprawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12) – jak w przypadku powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015r., nr IBPB-1-2/4510-334/15/MM. Przytoczone pozostałe interpretacje indywidualne dotyczą innych stanów faktycznych niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku, m.in. zaliczki na poczet wykonania usługi, zwolnienia z długu czy przedpłaty przy usługach ogłoszeniowych.

Podkreślenia wymaga, że w większości wydawanych interpretacji stanowisko organów interpretacyjnych jest zbieżne z przedstawionym przez tut. organ, np. 0114-KDIP2-3.4010.5.2017.1.MS, 1462-IPPB3.4510.955.2016.1.EŻ, 1462-IPPB3.4510.902.2016.1.EŻ, IPPB3/4510-666/16-4/MS, 0115-KDIT2-3.4010.33.2017.1.JS, 0115-KDIT2-3.4010.8.2017.1.JG.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.