Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1075/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: opodatkowanie aportu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; korekta; podatek-podatek naliczony; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) z dniem 1 października 2013 r. zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Gmina w okresie od 4 lipca 2008 r. do końca 2010 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Na początku 2011 r. (14 stycznia 2011 r.) Gmina złożyła zgłoszenie VAT-R aktualizujące dane Gminy, w którym zadeklarowała, że od 1 stycznia 2011 r. będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od tego momentu, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2013 r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa powyżej.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Część z ww. infrastruktury budowanej przez Gminę pozostaje na moment złożenia niniejszego wniosku nieoddana do użytkowania i ta część jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Inwestycje w Infrastrukturę są, co do zasady, finansowane przez Gminę z jej własnych funduszów, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych.

Poszczególne elementy Infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W przeszłości, tj. do 31 marca 2013 r. Gmina udostępniała Infrastrukturę bezumownie i nieodpłatnie Związkowi (dalej: „Związek”). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że mimo ww. udostępnienia Infrastruktura cały czas pozostawała własnością Gminy i nie pobierała ona za jej udostępnianie od Związku żadnych opłat.

W maju 2013 r. Gmina utworzyła jednoosobową spółkę gminną, działającą pn. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100 % udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodnokanalizacyjną Gminy. Po utworzeniu przez Gminę Spółki i wystąpieniu ze Związku, Infrastruktura udostępniana dotychczas Związkowi została nieodpłatnie przekazana do Spółki.

Po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę wewnętrznych i zewnętrznych konsultacji w sprawie sposobu zarządzania gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, władze Gminy podjęły decyzję, iż po oddaniu nowobudowanej Infrastruktury do użytkowania, zostanie ona wniesiona do Spółki w drodze aportu. W przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych. Jednocześnie, jeszcze przed końcem 2013 r. Gmina planuje podjęcie odpowiedniej uchwały w przedmiocie ww. aportu Infrastruktury.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z obecnie realizowaną budową Infrastruktury i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ww. aportu, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, (przy założeniu, że aport nastąpiłby z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury nieoddanej do użytkowania do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT?
4.  W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury, dokonany już z momentem oddania do użytkowania, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. l-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:
    *   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy (który w ocenie Gminy będzie stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego,
    *   w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy – okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki (przy założeniu, że aport nastąpi z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4

Jako, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. l-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy (który w ocenie Gminy będzie stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego,
*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy – okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. lLPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, te wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu, który nastąpi z momentem oddania do użytkowania, a który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.” (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej – przypis Gminy);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z. dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia infrastruktury (skoro dokonanie aportu będzie w tym przypadku traktowane jako pierwsze zasiedlenie).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, a stanowiąca pierwsze zasiedlenie (a zatem definitywnie spełniająca przesłankę dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o której mowa w ww. przepisie), będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W przypadku Infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu budowy obiektów i oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury oraz metodologii jego dokonania jest przedmiotem Pytania nr 4).

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie Pytań 1 i 2

Podsumowując, w odniesieniu do Pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z aportem Infrastruktury, który stanowić będzie jej pierwsze zasiedlenie, a także ze względu na możliwość odliczenia całości podatku naliczonego VAT, związanego z budową Infrastruktury, planowana czynność wniesienia jej aportem do Spółki nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uintvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego aportu rzeczowego nieoddanych do użytkowania przed aportem składników majątkowych, dokonanego z momentem oddania ich do użytkowania (w związku z prawem do pełnego odliczenia VAT w drodze wstecznej korekty rozliczeń w przypadku nieoddanej części Infrastruktury), nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT (bez względu na moment dokonania aportu).

Ad. 3

Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 4

Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Infrastruktury

W związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy (który w ocenie Gminy będzie stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego,
*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy – okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (w przeszłości, tj. do maja 2013 r. Gmina udostępniała Infrastrukturę bezumownie i nieodpłatnie Związkowi, który do tego prowadził działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1- 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, iż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęła/podejmie przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT (wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy (który w ocenie Gminy będzie stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego,
*   w odniesieniu do kosztów poniesionych dniu podjęcia uchwały o aporcie przez Radę Gminy – okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku oku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. ILPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1184/12-5/PR, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed dniem oddania go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem Zbiornika do użytkowania, z chwilą przyjęcia Uchwały Rady z dniem 29 grudnia 2011 r. o zamiarze wykorzystania budowanego Zbiornika również do celów rekreacyjno-wypoczynkowych.”

W tym miejscu Gmina pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych po dniu utworzenia Spółki będzie aktualne zarówno w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę i faktur, jakie zostaną przez nią otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Gmina będzie miała od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część z ww. infrastruktury budowanej przez Gminę pozostaje na moment złożenia niniejszego wniosku nieoddana do użytkowania. Poszczególne elementy infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W przeszłości Gmina udostępniała infrastrukturę bezumownie i nieodpłatnie Związkowi\`(...)\` W maju 2013 r. Gmina utworzyła spółkę z o.o., w której posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Po utworzeniu przez Gminę spółki, infrastruktura udostępniana dotychczas Związkowi została nieodpłatnie przekazane spółce. Po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę wewnętrznych i zewnętrznych konsultacji w sprawie sposobu zarządzania gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, podjęto decyzję, że po oddaniu nowobudowanej infrastruktury do użytkowania, zostanie ona wniesiona do spółki z o.o. w drodze aportu. W przypadku infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport nastąpi wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych. Jednocześnie, jeszcze przed końcem 2013 r. Gmina planuje podjęcie odpowiedniej uchwały w przedmiocie ww. aportu infrastruktury.

Z powołanych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionych okoliczności wynika, że wniesienie aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem w przypadku jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy, co do zasady, nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku, zwolnienie lub ewentualne wyłączenie z opodatkowania) zależy od przedmiotu aportu.

W niniejszej sprawie, aportem zostanie objęta część infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W odniesieniu do powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku, stanowi budowlę. Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie opodatkowana czy też zwolniona od podatku, należy odwołać się do niżej przedstawionych uregulowań dotyczących dostawy budowli.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego artykułu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl ust. 10 ww. artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, po spełnieniu warunków opisanych w art. 43 ust. 10 ustawy, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że w przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport nastąpi wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych, zatem czynność ta będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż aport infrastruktury w momencie oddania jej do użytkowania, dokonywany będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie wskazać należy, że Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji, bowiem budowana infrastruktura miała być udostępniona na rzecz Spółki nieodpłatnie. Należy zaznaczyć, że przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stąd wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem jej wykorzystania w celu wykonywania tych zadań, należy do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że zamiar przekazania w nieodpłatne użytkowanie infrastruktury, po jej wybudowaniu, na rzecz Spółki, która będzie ww. zadania wykonywała, dotyczy składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem infrastruktura wod.-kan. miała być po wybudowaniu wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku jednak ze zmianą planów wykorzystania przedmiotu inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania, po podjęciu decyzji o wniesieniu infrastruktury do Spółki w drodze aportu, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na niespełnienie warunku o którym mowa w lit. a ww. przepisu.

W konsekwencji, wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w momencie oddania jej do użytkowania do spółki, będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 4

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy przed oddaniem do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest infrastruktura, która nie została dotychczas oddana do użytkowania. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z obecnie realizowaną budową infrastruktury.

Po przeprowadzonych konsultacjach w sprawie sposobu zarządzania gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, Wnioskodawca podjął decyzję, że po oddaniu nowobudowanej infrastruktury do użytkowania, zostanie ona wniesiona do spółki w drodze aportu. Gmina planuje podjęcie odpowiedniej uchwały w przedmiocie ww. aportu infrastruktury jeszcze przed końcem 2013 r.

Zatem w przedstawionej sytuacji, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (aport). Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w drodze korekty poszczególnych deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, 2, 10 i 10b w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.