Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.324.2019.3.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Świadczenia na rzecz zleceniobiorców.
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; Holandia; Niemcy; odzież; opieka; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2019 r. (data nadania 25 września 2019 r., data wpływu 27 września 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.324.2019.1.JK3, Nr 0114-KDIP2-2.4010.399.2019.3.SJ (data nadania 17 września 2019 r., data doręczenia września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest**:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaconych środków w postaci ekwiwalentu na podstawowe indywidualne środki ochrony i higieny oraz w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet na jazdy lokalne środkami komunikacji publicznej,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.324.2019.1.JK3, Nr 0114-KDIP2-2.4010.399.2019.3.SJ (data nadania 17 września 2019 r., data doręczenia września 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 24 września 2019 r. (data nadania 25 września 2019 r., data wpływu 27 września 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprawowania opieki osobistej nad osobami w ich miejscu zamieszkania. W ramach prowadzonej działalności zamierza zatrudniać osoby na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umowy zlecenie. Działalność będzie prowadzona na terenie Polski, Niemiec i Holandii. W celu realizacji działalności prowadzonej na terenie Niemiec i Holandii Wnioskodawca zamierza zatrudniać osoby na podstawie umowy zlecenia w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi - ich podopiecznymi i uczestniczenia w codziennych czynnościach podopiecznych. W zakresie ekwiwalentów i diet tym samym przepisom będą podlegały osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę i umów zlecenia.

W trakcie wykonywania zadań wynikających z umowy zlecenia istnieje wysokie ryzyko zniszczenia lub zabrudzenia odzieży osobistej zleceniobiorcy. Ryzyko to związane jest ze stanem zdrowia podopiecznych zleceniodawcy oraz ze stałego kontaktu z żywnością podawaną podopiecznym, zadaniami karmienia podopiecznych oraz uczestniczeniem podczas codziennych czynności higienicznych w tym fizjologicznych jako osoby wspomagające czynności rozbiera i ubierania podopiecznych.

Na podstawie zawieranych umów, zleceniobiorca będzie otrzymywał wynagrodzenie w ustalonej przez strony stawce dziennej. Zleceniobiorca w związku z wykonywaniem umowy okresowo będzie przebywał poza miejscem zamieszkania.

W warunkach umowy zlecenia Wnioskodawca zamierza zawrzeć klauzulę dotyczącą zwrotu kosztów poniesionych przez zleceniobiorcę w związku z wykonywaniem umowy oraz zwrotu dla zleceniobiorcy z tego tytułu :

1.  zwrot kosztów za pranie odzieży własnej zleceniobiorców - tj. zwrot kosztów w formie ekwiwalentu za pranie odzieży, zakwalifikowanej jako robocza oraz
2.  zwrot kosztów w postaci ekwiwalentu na podstawowe indywidualne środki ochrony i środki higieny stosowane przez zleceniobiorcę do utrzymania czystości i higieny własnej związane z wykonywanymi czynnościami zleceniobiorcy oraz
3.  ryczałt na jazdy lokalne środkami komunikacji publicznej w celu samodzielnego wykonania zakupów żywności i środków higieny dla podopiecznego oraz w razie konieczności uczestniczenia w wizytach lekarskich podopiecznych w miejscu odległym od stałego miejsca świadczenia umowy zlecenia - miejsca zamieszkania podopiecznego.

Kwota ekwiwalentu na pranie odzieży własnej zostanie ustalona jako średnia wartość prania zestawu koszula, bluza i spodnie w oparciu o zbadanie rynku lokalnego, na terenie którego wykonywana jest umowa zlecenie. Zostaną ustalone odmienne kwoty ekwiwalentu w tym zakresie za zlecenia wykonywane na terenie Niemiec, Holandii i wykonywane na terenie Polski.

Kwota ekwiwalentu za podstawowe środki czystości stosowane przez zleceniobiorcę do utrzymania czystości i higieny własnej została ustalona jako średnia wartość mydła, żelu do kąpieli i szamponu w oparciu o zbadanie rynku lokalnego na terenie którego wykonywana jest umowa zlecenie.

Wartość dwóch biletów komunikacji publicznej na odcinku do 30 km, w oparciu o zbadanie rynku lokalnego, na terenie którego wykonywana jest umowa zlecenie. Kwota ekwiwalentu będzie wypłacana zbiorczo za przysługujący okres nie częściej niż raz w miesiącu, w terminie tożsamym, wynikającym z warunków wypłaty wynagrodzenia.

Kwoty ekwiwalentów będą wprost związane z wykonywaniem tej części umowy, która wprost odnosi się do sprawowania osobistej opieki nad podopiecznym i dbania o jego zdrowie i życie.

Wnioskodawca nie ma na celu dokumentowania każdego zakupu środków czystości i higieny własnej (punkt b), ani dokumentowania wydatku każdego biletu zakupionego przez zleceniobiorcę (punkt c) w celu zwrotu poniesionego wydatku. Forma udokumentowania wydatków stanowić będzie załącznik do rozliczenia rachunku za wskazany miesiąc w postaci faktu stwierdzenia i naliczenia stosownych kwot, czy wypłacono i ile wypłacono diet i ekwiwalentów. Dokumentowane bardziej szczegółowo, tj. przedstawieniem rachunku i paragonu przez zleceniobiorcę będą jedynie te zakupy przekraczające kwoty ustalone powyżej wysokości diet i ekwiwalentów, o które zwrot wystąpi zleceniobiorca do Wnioskodawcy jako Zleceniodawcy.

Kwoty ekwiwalentów będą ustalone jako przysługujące w cyklach miesięcznych, wypłacane w terminie jednoczesnych dla wypłaty wynagrodzenia. Kwoty ekwiwalentów będą ustalane we wzajemnym porozumieniu stron umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terenie Polski. Wnioskodawca nie posiada oddziałów, ani filii na terenie innych państw. Wnioskodawca nie będzie dysponował stałą placówką na terenie Niemiec, ani Holandii.

Spółka płaci podatki wyłącznie w Polsce. Wszyscy pracownicy i zleceniobiorcy będą posiadali centrum interesów życiowych - ośrodek życia na terenie Polski i będą płacili podatki w Polsce.

Zgodnie z regulaminem Wnioskodawcy na stanowiskach pracy związanych ze sprawowaniem opieki nad osobami starszymi występują warunki uzasadniające dopuszczenie używania przez pracowników i zleceniobiorców za ich zgodą własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy jako odzieży roboczej. Strój będzie stanowił element ochrony zdrowia dla pracowników jak i osób, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia.

Ze względu na brak bezpośredniego - fizycznego codziennego kontaktu zleceniobiorcy z siedzibą Wnioskodawcy oraz brak możliwości zapewnienia na miejscu wykonywania umowy zleceniodawcy dostępu do czystej odzieży roboczej, Wnioskodawca wyraził potrzebę rekompensaty - zwrotu kosztów poniesionych wprost przez zleceniobiorcę w związku z wykonywaniem umowy.

Wnioskodawca rozważa na niektórych zleceniach (nie mających zapewnionego pełnego wyżywienia) diety na posiłek gorący w związku z wykonywaniem zadań, poza miejscem zamieszkania, wypłacane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, ustalone przez Wnioskodawcę na poziomie nie większym niż 1/2 kwot wskazanych w odrębnych ustawach lub w przepisach.

Kwoty ekwiwalentów będą ustalone jako przysługujące w cyklach miesięcznych, wypłacane w terminie jednoczesnych dla wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacone środki za pranie odzieży roboczej będącej własnością zleceniobiorcy będą zwolnione z podatku dochodowego w myśl. art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wypłacone środki dla zleceniobiorcy na pokrycie wydatków na pranie odzieży stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy wypłacone dla zleceniobiorcy środki w postaci ekwiwalentu na podstawowe indywidualne środki ochrony i środki higieny będą zwolnione z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wypłacone dla zleceniobiorcy środki w postaci ekwiwalentu na podstawowe indywidualne środki ochrony i środki higieny stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy wypłacone w formie diety na jazdy lokalne środkami komunikacji publicznej będą zwolnione z podatku dochodowego w myśl. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy wypłacone dla zleceniobiorcy diety na jazdy lokalne środkami komunikacji publicznej stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy wypłacone w formie diety na posiłek gorący będą zwolnione z podatku dochodowego w myśl. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
8.  Czy wypłacone dla zleceniobiorcy na pokrycie wydatków z zakupem posiłku gorącego - wypłacane w formie diety stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań Nr 1, 3, 5 i 7 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2, 4, 6, 8 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 2377 § 2 Kodeksu pracy przewidziano, że pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z art. 2377 § 2, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny o czym stanowi art. 237 § 4 ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 2379 § 3 Kodeksu pracy jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Zgodnie z art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy Pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy.

Wnioskodawca określił prawo do otrzymania ekwiwalentów i zasady ich przyznawania w regulaminie Wnioskodawcy dotyczącym bezpieczeństwa i higieny pracy zgodnie z postanowieniami Kodeksu pracy. Wnioskodawca uwzględnia kategorie osób którym przysługują ekwiwalenty i świadczenia jako pracownicy oraz osoby wykonujące związane z Wnioskodawcą umową zlecenia, (zgodnie z regulaminem BHP).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji przyszłych, zwrot kosztów zleceniobiorcom w formie ekwiwalentu za pranie odzieży oraz ekwiwalentu na podstawowe indywidualne środki ochrony i środki higieny będą zwolnione z podatku dochodowego w myśl. art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku, potencjalne wydatki wypłacone przez Wnioskodawcę w formie diety na jazdy lokalne środkami komunikacji publicznej oraz diety na posiłek gorący poniesione w związku z wykonywaniem przez zleceniobiorcę czynności wchodzących w zakres umowy zlecenia nie stanowią podstawy opodatkowania i jako takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaconych środków w postaci ekwiwalentu na podstawowe indywidualne środki ochrony i higieny oraz w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet na jazdy lokalne środkami komunikacji publicznej, natomiast stanowisko jest prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wypłacone zleceniobiorcom środki za pranie odzieży własnej oraz środki w postaci ekwiwalentu na podstawowe indywidualne środki ochrony i higieny korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom odzieży ochronnej i roboczej, wypłat ekwiwalentu za pranie tej odzieży oraz organizacji szkolenia z zakresu BHP reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019, poz. 1040 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 207 § 2 Kodeksu pracy - pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany:

1.  organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy;
2.  zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń;
3.  reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy;
4.  zapewnić rozwój spójnej polityki zapobiegającej wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym uwzględniającej zagadnienia techniczne, organizację pracy, warunki pracy, stosunki społeczne oraz wpływ czynników środowiska pracy;
5.  uwzględniać ochronę zdrowia młodocianych, pracownic w ciąży lub karmiących dziecko piersią oraz pracowników niepełnosprawnych w ramach podejmowanych działań profilaktycznych;
6.  zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy;
7.  zapewniać wykonanie zaleceń społecznego inspektora pracy.

Zgodnie z art. 211 Kodeksu pracy, przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest obowiązany:

1.  znać przepisy i zasady bezpieczeństwa i higieny pracy, brać udział w szkoleniu i instruktażu z tego zakresu oraz poddawać się wymaganym egzaminom sprawdzającym;
2.  wykonywać pracę w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosować się do wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek przełożonych;
3.  dbać o należyty stan maszyn, urządzeń, narzędzi i sprzętu oraz o porządek i ład w miejscu pracy;
4.  stosować środki ochrony zbiorowej, a także używać przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem;
5.  poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich;
6.  niezwłocznie zawiadomić przełożonego o zauważonym w zakładzie pracy wypadku albo zagrożeniu życia lub zdrowia ludzkiego oraz ostrzec współpracowników, a także inne osoby znajdujące się w rejonie zagrożenia, o grożącym im niebezpieczeństwie;

współdziałać z pracodawcą i przełożonymi w wypełnianiu obowiązków dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zgodnie z art. 233 ww. kodeksu, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny osobistej.

W myśl art. 2376 § 1 Kodeksu pracy – pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Pracodawca jest obowiązany dostarczać pracownikowi środki ochrony indywidualnej, które spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności określone w odrębnych przepisach (§ 3).

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy – pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy – pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, stosownie do treści art. 2379 § 3 Kodeksu pracy.

Art. 304 § 1 KP wskazuje, że pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

W myśl art. 304 § 3 KP, obowiązki określone w art. 207 § 2 stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne:

1.  na innej podstawie niż stosunek pracy;
2.  prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 3041 KP obowiązki, o których mowa w art. 211, w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Analizując powyższe przepisy Kodeksu pracy, należy wskazać, że skoro art. 207 § 2 KP zawiera jedynie ogólne wytyczne dot. obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (przepisy nie rozstrzygają, w jaki sposób ten obowiązek ma być zrealizowany) oraz mając na uwadze opinię MPiPS wskazującą, że sposób realizacji ww. obowiązków ustala sam przedsiębiorca, można przyjąć, że w konkretnym przypadku przedsiębiorca może uznać za konieczne przyznanie zleceniobiorcy świadczeń. Przy podejmowaniu decyzji przedsiębiorca powinien kierować się przede wszystkim warunkami oraz charakterem prac, jakie wykonywane będą w ramach umów cywilnoprawnych.

Warto też zwrócić uwagę, że do zleceniobiorcy ma zastosowanie art. 211 w zw. z art. 3041 KP wskazujący, że obowiązki, o których mowa w art. 211 – w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że z powołanych powyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, że zarówno dostarczenie zleceniobiorcy odzieży roboczej i obuwia, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie oraz przydzielenie środków ochrony indywidualnej jest obowiązkiem zleceniodawcy.

Jeżeli jednak zleceniodawca dopuszcza używanie przez zleceniobiorców własnej odzieży i obuwia oraz nie może zapewnić prania odzieży roboczej, przez co czynności te zostają powierzone zleceniobiorcy za jego zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za używanie własnej odzieży i obuwia zleceniobiorcy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny, natomiast za pranie odzieży roboczej w wysokości poniesionych przez zleceniobiorców kosztów.

Należy zauważyć, że wysokość ekwiwalentu za pranie odzieży może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez zleceniobiorców. Jako ekwiwalent, wypłacane zleceniobiorcom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i zleceniobiorców i wynikać – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – z wewnętrznego regulaminu.

Przyznane ekwiwalenty stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wypłacane zleceniobiorcom, o których mowa we wniosku kwoty za pranie odzieży własnej używanej zamiast roboczej stanowić będą dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca jako płatnik od wartości ww. świadczeń nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do przyznawanych przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom świadczeń w postaci ekwiwalentu za podstawowe indywidualne środki ochrony i środki higieny należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 233 ustawy Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny osobistej. Jednak zgodnie z Komentarzem do ustawy Kodeks pracy autorstwa Edwarda Kołodziejczyk: „Nie jest dopuszczalna wypłata ekwiwalentu pieniężnego za przysługujące pracownikowi środki higieny, natomiast pracownicy mogą żądać od pracodawcy zwrotu poniesionych na ten cel wydatków, w sytuacji gdy wbrew obowiązkowi pracodawca nie zapewnił im niezbędnych środków czystości.”

Zatem przyznawane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom świadczenie w postaci ekwiwalentu za podstawowe indywidualne środki ochrony i środki higieny stanowi przychód tych zleceniobiorców. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wypłacona dieta za jazdy lokalne i gorący posiłek korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 907, z późn. zm.) – gdzie stanowi się, że: pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że: przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.)). Przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez osobę niebędącą pracownikiem. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osobę niebędącą pracownikiem. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje § 3 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, uznać należy, że należności z tytułu diety na gorący posiłek wypłacane zleceniobiorcy w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu.

Tym samym w sytuacji gdy wypłacane diety na gorący posiłek nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Jeżeli jednak należności (diety na gorący posiłek) wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Skoro zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku zleceniobiorcy przebywają w podróży i Wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem diet – to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców (tu: opiekunek) przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak przychód ten – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wolny od podatku dochodowego – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania do zwrotu kosztów za jazdy lokalne, bowiem jazdy lokalne nie spełniają definicji „podróży”. Ryczałt na jazdy lokalne środkami komunikacji publicznej w celu samodzielnego wykonania zakupów żywności i środków higieny dla podopiecznego oraz w razie konieczności uczestniczenia w wizytach lekarskich podopiecznych w miejscu odległym od stałego miejsca świadczenia umowy zlecenia - miejsca zamieszkania podopiecznego, nie jest związany z odbywaniem przez zleceniobiorcę podróży.

Zatem ryczałt za jazdy lokalne będzie stanowił dla zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy z tego tytułu będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.