Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.57.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Wliczenie do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; obrót; proporcja; sprzedaż; spółki; transakcja; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie, zgodnie z odpisem KRS:

*   Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD: 68.10.Z.
*   Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, PKD: 68.20.Z.
*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, PKD: 41…
*   Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, PKD: 42…
*   Działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne, PKD: 71.1…
*   Badania i analizy techniczne, PKD: 71.2…
*   Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, PKD: 70.21.Z.
*   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, PKD: 70.22.Z.
*   Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD: 82.99.Z.
*   Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, PKD: 68.31.Z.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest gmina miejska (dalej: Udziałowiec). Udziałowiec wnosił i wnosi aportem do Spółki nieruchomości w zamian za udziały Spółki. Dotąd aportowanymi nieruchomościami były zarówno nieruchomości niezabudowane (gruntowe), jak i zabudowane (grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami lub budowlami).

W ostatnich pięciu latach przejęte w drodze aportu nieruchomości były następnie przez Wnioskodawcę zagospodarowywane, tj. wykorzystywane na potrzeby własne, dzierżawione lub sprzedawane. Z chwilą przyjęcia nieruchomości do używania, Spółka, w zależności od planowanego zagospodarowania wniesionej na stan nieruchomości, kwalifikowała ją odpowiednio do środków trwałych (w przypadku potencjalnego przeznaczenia na potrzeby dzierżawy) lub do towarów handlowych (w przypadku potencjalnego przeznaczenia na potrzeby sprzedaży).

W roku 2017 doszło do sytuacji wyjątkowej z punktu widzenia Spółki, co jednocześnie stanowi przedmiot niniejszego wniosku, polegającej na tym, że Wnioskodawca otrzymaną aportem nieruchomość zabudowaną (dalej: Nieruchomość), w pierwszej kolejności zaliczył do własnych środków trwałych, z uwagi na zamiar wykorzystywania jej na potrzeby własnej działalności gospodarczej o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok – Wnioskodawca planował na Nieruchomości prowadzić działalność polegającą na oddaniu jej do używania na podstawie umowy dzierżawy. Ponieważ jednak nie udało mu się znaleźć dzierżawcy, po upływie roku od wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca dokonał jej zbycia (dostawa towaru zwolniona z VAT).

W efekcie, budynek posadowiony na Nieruchomości stanowił na moment sprzedaży wprowadzony do ewidencji środek trwały i co istotne – podlegał amortyzacji, natomiast w przypadku gruntu, został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale, co oczywiste, nie podlegał amortyzacji. Ponadto, podstawę opodatkowania ewentualnej sprzedaży Wnioskodawca ustalił, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), tj. nie wyodrębnił z podstawy opodatkowania gruntu.

Istotne, że zarówno nabycie (w drodze aportu), jak i sprzedaż Nieruchomości zostały zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. W efekcie, sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób Wnioskodawca dokonał incydentalnej, z punktu widzenia charakteru jego działalności, sprzedaży zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ustalił za rok 2018 proporcję sprzedaży mieszanej, rozumianą jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Po ustaleniu proporcji sprzedaży, Spółka powzięła wątpliwość, czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, Wnioskodawca nie powinien jednak wliczać obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, co nakazuje art. 90 ust. 5 uVAT.

Podsumowując:

*   Spółka zajmuje się komercjalizacją gruntów miejskich, które pozyskuje od jedynego wspólnika – gminy miejskiej,
*   Transakcja nabycia Nieruchomości zakwalifikowana została jako zwolniona z VAT,
*   W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca wykorzystywał pierwotnie (tzn. przed sprzedażą) Nieruchomość do celów swej działalności gospodarczej (planował Nieruchomość oddać w dzierżawę), a co za tym idzie, zakwalifikował grunt oraz posadowiony na nim budynek jako środek trwały,
*   W zmieniającej się sytuacji gospodarczej, z uwagi na brak potencjalnych dzierżawców, Wnioskodawca zdecydował się sprzedać Nieruchomość ujętą wcześniej w jego ewidencji środków trwałych,
*   Z uwagi na charakter Nieruchomości, jej sprzedaż, została zakwalifikowana na gruncie VAT jako czynność zwolniona z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT,
*   W ostatnich pięciu latach, wyliczona zgodnie z przepisami uVAT proporcja wynosiła 100% i tym samym Wnioskodawca odliczał całość podatku naliczonego,
*   Za rok 2018 Wnioskodawca ustalił proporcję sprzedaży mieszanej, lecz nabrał wątpliwości, czy opisana sprzedaż Nieruchomości winna zostać ujęta w takiej proporcji, skoro, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 5 uVAT, Wnioskodawca nie powinien w proporcji uwzględniać obrotu z tytułu dostawy środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy fakt zakwalifikowania Nieruchomości do środków trwałych uzasadnia skorzystanie z art. 90 ust. 5 uVAT i pominięcie sprzedaży takiej Nieruchomości przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, Spółka nie powinna wliczać obrotu uzyskanego z tytułu zwolnionej z VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ważne w tym kontekście, przepisy uVAT wskazują, że (art. 90):

„1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (\`(...)\`)

4\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”.

Zatem w oparciu o ostatni przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 90 ust. 5 stanowi implementację do uVAT art. 174 ust. 2 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) o następującej treści:

„W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;”.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami uVAT i Dyrektywy, przy ustalaniu proporcji nie powinien być uwzględniany obrót uzyskany z tytułu sprzedaży używanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności towarów (dóbr inwestycyjnych), jeśli są one zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, a w przypadku gruntów do środków trwałych. Wprowadzenie przedmiotowego przepisu do Dyrektywy i uVAT uzasadnione jest przede wszystkim tym, że transakcje sprzedaży środków trwałych (dóbr inwestycyjnych) mają jednorazowy charakter i nie powinny wpływać na wyliczenie proporcji, gdyż powodowałyby jej zaburzenie.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uVAT – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidzieli w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do będącej przedmiotem wniosku Nieruchomości, warunki dotyczące wyłączenia są spełnione, gdyż posadowiony na niej budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był amortyzowany podatkowo przez Wnioskodawcę oraz był przeznaczony na cele najmu/dzierżawy Nieruchomości, tj. na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

O klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych powinien decydować podatnik, przy czym decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji Nieruchomości ma jej przeznaczenie. Jeżeli Wnioskodawca zamierzałby Nieruchomość sprzedać, nabywając ją z takim zamiarem, powinien był zakwalifikować ją jako towar handlowy, jeżeli natomiast, jak w opisanym stanie faktycznym, planował jej wykorzystanie przez okres dłuższy, niż 12 miesięcy, do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas kwalifikacja danego składnika do środków trwałych była prawidłowa.

Objęta niniejszym wnioskiem Nieruchomość, której właścicielem jest Wnioskodawca, została zakwalifikowana jako środek trwały, gdyż zamiarem Spółki było używanie Nieruchomości do celów działalności przez okres przekraczający 12 miesięcy (oddanie do używania na podstawie umowy dzierżawy), a jednocześnie grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania. Tym samym, Nieruchomość spełniła warunki definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 pkt 1 (budynek) oraz art. 16c ust. 1 pkt 1 (grunt) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sensem przepisu art. 90 ust. 5 uVAT jest niewliczanie do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, dostaw wyjątkowych, jednorazowych, które mogłyby zakłócić proporcję w rozumieniu art. 90 ust. 2 uVAT. Chodzi przecież o to, by sporadyczna, zwolniona z VAT sprzedaż majątku o większej wartości, nie obniżała kwoty odliczenia VAT w stopniu nieuzasadnionym z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów. Taką właśnie incydentalną transakcję zwolnioną stanowi sprzedaż Nieruchomości – zasadnicza część działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowanych VAT stawką podstawową, natomiast sprzedaż o charakterze zwolnionym wystąpiła incydentalnie.

Drugą przesłanką uzasadniającą pominięcie danej transakcji przy ustalaniu proporcji VAT jest używanie środka trwałego przez podatnika na potrzeby jego działalności. Także i ta przesłanka została spełniona, ponieważ przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem (jak i dzierżawa) nieruchomości i w tym celu pierwotnie Wnioskodawca zaliczył Nieruchomość do środków trwałych.

Zgodnie z obecnym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, wyrażenie „używanych na potrzeby działalności podatnika” użyte w art. 90 ust. 5 uVAT należy interpretować jako odnoszące się do sprzedaży środków trwałych, która to sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności danego podatnika. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 5 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 479/14) zauważył, iż art. 90 ust. 5 uVAT dotyczy takich towarów, które nie stanowią zasadniczej działalności gospodarczej podatnika, lecz są wykorzystywane jako dobra inwestycyjne.

Rozliczenie gruntu i budynku na zasadach opisanych w art. 90 ust. 5 uVAT ma także swoje uzasadnienie w przepisach Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy budynek (budowla) wraz z gruntem jest niewątpliwie „dobrem inwestycyjnym”, z którego zbycia uzyskany obrót podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji. Dyrektywa w art. 187 w związku z art. 174 odwołuje się bowiem bezpośrednio do nieruchomości nabytych jako dobro inwestycyjne, a w przypadku Wnioskodawcy będąca przedmiotem opisu stanu faktycznego Nieruchomość będzie tego typu dobrem inwestycyjnym. W polskich uwarunkowaniach prawno-rachunkowych będzie to odzwierciedlone zaewidencjonowaniem jej jako środka trwałego Spółki.

Zdaniem T. Michalika, VAT. Komentarz, 2018: „Jest to wyłączenie wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 19 ust. 1 VI dyrektywy), uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych, względnie wynikająca z konieczności ich wymiany, ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez znaczenia”.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 uVAT należy uznać, że wszystkie przesłanki uzależniające zastosowanie wyłączenia z obrotu zostaną w stosunku do Nieruchomości spełnione. Przepis bowiem wymaga względem Nieruchomości uznania jej za środek trwały, podlegający amortyzacji (z zastrzeżeniem argumentacji wyżej powołanej w stosunku do gruntu), a także używania jej przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego wszystkie te okoliczności znajdą zastosowanie.

Zatem uzasadnione jest wyłączenie, na podstawie art. 90 ust. 5 uVAT, zwolnionej z podatku VAT sprzedaży Nieruchomości z obrotu branego pod uwagę przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT. W efekcie, Spółka, uwzględniając w proporcji zwolnioną z VAT sprzedaż Nieruchomości, ustaliła wskaźnik proporcji w sposób nieprawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli natomiast dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji), o której mowa w art. 90 ustawy.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy) – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT, rezydentem podatkowym w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie, zgodnie z odpisem KRS:

*   Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD: 68.10.Z.
*   Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, PKD: 68.20.Z.
*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, PKD: 41…
*   Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, PKD: 42…
*   Działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne, PKD: 71.1…
*   Badania i analizy techniczne, PKD: 71.2…
*   Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, PKD: 70.21.Z.
*   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, PKD: 70.22.Z.
*   Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD: 82.99.Z.
*   Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, PKD: 68.31.Z.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest gmina miejska. Udziałowiec wnosił i wnosi aportem do Spółki nieruchomości w zamian za udziały Spółki. Dotąd aportowanymi nieruchomościami były zarówno nieruchomości niezabudowane (gruntowe), jak i zabudowane (grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami lub budowlami).

W ostatnich pięciu latach przejęte w drodze aportu nieruchomości były następnie przez Wnioskodawcę zagospodarowywane, tj. wykorzystywane na potrzeby własne, dzierżawione lub sprzedawane. Z chwilą przyjęcia nieruchomości do używania, Spółka, w zależności od planowanego zagospodarowania wniesionej na stan nieruchomości, kwalifikowała ją odpowiednio do środków trwałych (w przypadku potencjalnego przeznaczenia na potrzeby dzierżawy) lub do towarów handlowych (w przypadku potencjalnego przeznaczenia na potrzeby sprzedaży).

W roku 2017 doszło do sytuacji wyjątkowej z punktu widzenia Spółki, polegającej na tym, że Wnioskodawca otrzymaną aportem nieruchomość zabudowaną, w pierwszej kolejności zaliczył do własnych środków trwałych, z uwagi na zamiar wykorzystywania jej na potrzeby własnej działalności gospodarczej o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok – Wnioskodawca planował na Nieruchomości prowadzić działalność polegającą na oddaniu jej do używania na podstawie umowy dzierżawy. Ponieważ jednak nie udało mu się znaleźć dzierżawcy, po upływie roku od wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca dokonał jej zbycia (dostawa towaru zwolniona od VAT).

W efekcie, budynek posadowiony na Nieruchomości stanowił na moment sprzedaży wprowadzony do ewidencji środek trwały i co istotne – podlegał amortyzacji, natomiast w przypadku gruntu, został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale, co oczywiste, nie podlegał amortyzacji. Ponadto, podstawę opodatkowania ewentualnej sprzedaży Wnioskodawca ustalił, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, tj. nie wyodrębnił z podstawy opodatkowania gruntu.

Istotne, że zarówno nabycie (w drodze aportu), jak i sprzedaż Nieruchomości zostały zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W efekcie, sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób Wnioskodawca dokonał incydentalnej, z punktu widzenia charakteru jego działalności, sprzedaży zwolnionej od VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ustalił za rok 2018 proporcję sprzedaży mieszanej, rozumianą jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Po ustaleniu proporcji sprzedaży, Spółka powzięła wątpliwość, czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca nie powinien jednak wliczać obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, co nakazuje art. 90 ust. 5 ustawy.

Spółka zajmuje się komercjalizacją gruntów miejskich, które pozyskuje od jedynego wspólnika – gminy miejskiej. Transakcja nabycia Nieruchomości zakwalifikowana została jako zwolniona od VAT. W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca wykorzystywał pierwotnie (tzn. przed sprzedażą) Nieruchomość do celów swej działalności gospodarczej (planował Nieruchomość oddać w dzierżawę), a co za tym idzie, zakwalifikował grunt oraz posadowiony na nim budynek jako środek trwały. W zmieniającej się sytuacji gospodarczej, z uwagi na brak potencjalnych dzierżawców, Wnioskodawca zdecydował się sprzedać Nieruchomość ujętą wcześniej w jego ewidencji środków trwałych. Z uwagi na charakter Nieruchomości, jej sprzedaż, została zakwalifikowana na gruncie VAT jako czynność zwolniona z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W ostatnich pięciu latach, wyliczona zgodnie z przepisami ustawy proporcja wynosiła 100% i tym samym Wnioskodawca odliczał całość podatku naliczonego. Za rok 2018 Wnioskodawca ustalił proporcję sprzedaży mieszanej, lecz nabrał wątpliwości, czy opisana sprzedaż Nieruchomości winna zostać ujęta w takiej proporcji, skoro, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca nie powinien w proporcji uwzględniać obrotu z tytułu dostawy środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy fakt zakwalifikowania Nieruchomości do środków trwałych uzasadnia skorzystanie z art. 90 ust. 5 ustawy, i pominięcie sprzedaży takiej Nieruchomości przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy środków trwałych, w tym nieruchomości, gruntów i praw użytkowania wieczystego, wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy była przedmiotem licznych orzeczeń NSA – przykładowo można wskazać następujące wyroki: FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 884/l 4, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans i wskazał, iż wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwyklej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”. Zatem NSA stwierdził, że odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy poprzez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/l 12/WE wskazać należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jednocześnie NSA wskazał, że sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gmin, w odniesieniu do którego gminy działają w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy, a skoro ww. transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Powyższa argumentacja ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i sprzedaż nieruchomości, nie można zatem uznać, iż obrót uzyskany z tytułu sprzedaży składników stanowiących środki trwałe Spółki wchodzi w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Nie można również uznać, że są to czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że obrót z tytułu sprzedaży tej nieruchomości nie może pomniejszać wartości obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podsumowując, fakt zakwalifikowania Nieruchomości do środków trwałych nie uzasadnia skorzystania z art. 90 ust. 5 ustawy i pominięcia sprzedaży takiej Nieruchomości przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ustalenia, czy czynność ta ma charakter pomocniczy (o czym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy), gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.