Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.445.2019.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: Opodatkowanie czynności zwrotu wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; zwrot-zwrot wydatków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi U\`(...)\`, spółka prawa amerykańskiego (stanu Delaware) z siedzibą w \`(...)\`, Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: „Organizator”). Organizator posiada numer podatkowy w Stanach Zjednoczonych Ameryki TIN:\`(...)\`. Akcje organizatora są notowane na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (New York Stock Exchange).

Organizator zamierza objąć długookresowym programem motywacyjnym (dalej: „Program”) wybranych pracowników Grupy, w tym również pracowników Spółki, stanowiących zasadniczo kadrę zarządzającą Spółki. Poza kadrą kierowniczą Spółki, Wnioskodawca będzie mógł wytypować również innych pracowników do udziału w Programie, w zależności m.in. od potrzeb o charakterze retencyjnym lub motywacyjnym (dalej łącznie: „Uczestnicy”).

W związku z partycypacją w Programie, Uczestnikom przyznawane będą nieodpłatnie, na podstawie indywidualnie zawartej umowy pomiędzy Uczestnikiem a Organizatorem (dalej: „Umowa”), akcje Organizatora o ograniczonej zbywalności (tzw. restricted stock unit - dalej: „RSU”), stanowiące, zdaniem Wnioskodawcy, inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.). Akcje będące przedmiotem RSU będą wydawane przez Organizatora Uczestnikom nieodpłatnie po upływie ustalonego w Umowie i Programie okresu oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek.

Uprawnienie do udziału w Programie wynika bezpośrednio z regulaminu programu motywacyjnego obowiązującego u Organizatora (który rozciąga się na całą Grupę) oraz Umowy. Ponadto, odpowiednie postanowienia zostały zawarte w funkcjonującej w Spółce polityce wynagradzania członków organu zarządzającego oraz osób pełniących inne kluczowe funkcje.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, Uczestnicy otrzymają jednorazowo pełną pulę RSU w związku z uczestnictwem w Programie, natomiast w okresie ograniczenia uprawnień oraz do czasu ostatecznego rozliczenia Umowy, RSU nie będą podlegały sprzedaży, cesji ani innej formie swobodnego dysponowania przez Uczestnika. Z tytułu posiadania RSU nie będą także przysługiwały Uczestnikom jakiekolwiek prawa akcjonariusza, przy czym w zakresie dywidend wypłacanych z akcji będących przedmiotem RSU, stosowny ekwiwalent będzie reinwestowany w dodatkowe RSU.

Akcje będące przedmiotem RSU będą uwalniane sukcesywnie transzami w okresie trzech lat następujących po przyznaniu RSU na podstawie Umowy (tj. po 1/3 po upływie każdego roku od dnia zawarcia Umowy). Uczestnicy uzyskają wówczas możliwość swobodnego dysponowania nabytą pulą akcji. Akcje te będą przechowywane na rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych, do prowadzenia którego będzie zobowiązany podmiot trzeci.

Realizacja praw wynikających z Umowy będzie miała charakter warunkowy. W szczególności, warunkiem realizacji Umowy będzie zatrudnienie w Spółce w okresie ograniczenia uprawnień. Uczestnik, co do zasady, utraci prawo do otrzymania akcji/realizacji Umowy, jeśli jego stosunek pracy ze Spółką ustanie z jego inicjatywy. W przypadku natomiast ustania stosunku pracy z Uczestnikiem z przyczyn obiektywnych, akcje będą mogły zostać przyznane przed upływem 3 lat w całości (np. w przypadku przejścia na emeryturę, śmierci lub trwałej niezdolności do pracy) lub proporcjonalnie do okresu pozostawania w zatrudnieniu w danym roku (np. w przypadku likwidacji, redukcji etatów lub modyfikacji stanowiska pracy).

Z perspektywy Spółki, Program ma mieć zasadniczo cel retencyjny, zmierzający do ustabilizowania grona kadry menedżerskiej, zachęcenia Uczestników do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką, ograniczenia utraty wysokiej klasy specjalistów oraz zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania. Ponadto, założeniem Programu jest także zwiększenie motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w Programie pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników. W rezultacie, partycypowanie w Programie przez kluczowych pracowników Spółki ma - biorąc pod uwagę perspektywę Wnioskodawcy - doprowadzić do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe.

Uzupełniająco wobec powyższego należy wskazać, że wdrożenie Planu ułatwi również Spółce wzbudzenie zainteresowania rekrutacją, a następnie zatrudnianie i motywowanie członków kierownictwa, pracowników, dyrektorów i/lub konsultantów - słowem osób kluczowych z perspektywy działalności Spółki. Funkcjonowanie w Spółce długoterminowego programu motywacyjnego uzależniającego bezpośrednio wymiar korzyści czerpanych przez beneficjentów programu od wartości dla akcjonariuszy (stockholder value) ma zatem zapewnić w przyszłości wymierne korzyści finansowe.

W związku z realizacją Programu, Organizator poniesie koszty związane z objęciem akcji przez pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości. W związku z tym, że koszty te będą ponoszone na rzecz pracowników Spółki, na mocy przyjętych ustaleń, Organizator obciąży Wnioskodawcę kosztami w powyższym zakresie. Wysokość środków zwracanych przez Spółkę w ramach Programu, określana zostanie z uwzględnieniem liczby RSU, a następnie przyznanych pracownikom Spółki na tej podstawie akcji.

Po przystąpieniu do Programu pracowników Spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Organizatora kwoty odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia objęcia RSU przez pracowników Spółki. Wnioskodawca dokona zbiorczo płatności na podstawie noty wystawionej przez Organizatora lub kalkulacji przedstawionej przez Organizatora. Wnioskodawca nie będzie przy tym obciążony bezpośrednio jakimikolwiek innymi kosztami niż wartość akcji. Organizator nie będzie również naliczać jakiejkolwiek marży w związku z naliczeniem kwoty zwrotu kosztów akcji.

Płatność z tytułu zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji na rzecz pracowników zostanie dokonana przez Spółkę jednorazowo, z góry za całą pulę akcji, które będą przekazywane sukcesywnie (w okresie 3 lat) Uczestnikom (pracownikom Wnioskodawcy), którzy objęli RSU. Dla celów bilansowych Spółka zamierza rozliczyć koszty związane z objęciem akcji w ramach realizacji Programu jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne w okresie 36 miesięcy, proporcjonalnie do obejmowanych przez Uczestników akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług (dalej: „VAT”), tj. nie będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1-3 ustawy o VAT?
2.  W razie uznania przez tut. Organ, że zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy stanowi czynność opodatkowaną VAT, czy czynność ta będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2

W razie uznania przez tut. Organ, że zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, stanowi czynność opodatkowaną VAT, w ocenie Wnioskodawcy czynność ta będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega: (i) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (ii) eksport towarów, (iii) import towarów na terytorium kraju, (iv) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, (v) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym jako towary określone zostały w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w celu dokonania oceny podlegania zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji na rzecz Organizatora opodatkowaniu VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy czynność ta będzie mogła zostać uznana za dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że kwoty pieniężne przekazywane tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez Organizatora na objęcie akcji stanowiących przedmiot Umowy, przekazywanych Uczestnikom w ramach realizacji Programu, nie będą stanowić dostawy towarów. Należy bowiem wskazać, że zawarta w ustawie o VAT legalna definicja towarów nie obejmuje swoim zakresem akcji ani innych instrumentów finansowych.

W odniesieniu natomiast do świadczenia usług należy wskazać, że definicja zawarta w ustawie o VAT, zgodnie z którą przez odpłatne świadczenie usług należy co do zasady rozumieć wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów, ma charakter otwarty, tj. co do zasady każda transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej podatnika, która nie stanowi dostawy towarów może być uznana za świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest każda czynność, której efektem jest przysporzenie jednego podmiotu na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Należy bowiem pamiętać o przesłankach warunkujących uznanie danego świadczenia za opodatkowane na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe zostało wypracowane w drodze utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80), zgodnie z którą, aby można było mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z powyższym, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności. Przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy dana czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści po stronie każdej z jej stron.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi dojść do świadczenia usługi za odpłatnością. Za odpłatne świadczenie usług, uważane mogą być zaś wyłącznie takie świadczenia, w ramach których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazanych wyżej przesłanek, warunkujących uznanie danego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, nie można uznać za spełnione w przypadku zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, dokonanym przez Spółkę na rzecz Organizatora. Dla potwierdzenia swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę przesłanek konstytuujących daną czynność jako świadczenie usług za wynagrodzeniem na gruncie ustawy o VAT.

Ad. l Brak świadczenia wzajemnego

Jak wskazano powyżej, jednym z warunków identyfikacji odpłatnego świadczenia usług jest istnienie elementu wzajemności świadczenia. Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy Spółką a Organizatorem istnieje zobowiązanie do zwrotu wydatków poniesionych tytułem kosztów objęcia akcji, niemniej w ramach tej relacji nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług między Wnioskodawcą a Organizatorem.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Organizator nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek czynności w zamian za otrzymane środki pieniężne, a środki będą stanowiły wyłącznie zwrot kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie obciążony żadnymi innymi kosztami, związanymi chociażby z administrowaniem i zarządzaniem realizacją Programu. Dokonywany zwrot kosztów będzie obejmował zatem jedynie poniesione przez Organizatora wydatki w zakresie kosztów związanych z objęciem akcji, nie stanowiąc w żadnej mierze formy wynagrodzenia Organizatora z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług.

Ad. 2 Brak odpłatności za usługę

Zgodnie z potwierdzanym przez sądy administracyjne poglądem, odpłatność za świadczoną usługę należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za konkretne, określone świadczenie. Jest ono najczęściej definiowane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Natomiast w przedmiotowej sprawie wolą stron jest wyłącznie pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji będących przedmiotem Umowy, rozumiane jako zwrócenie wydatków poniesionych na tę czynność, a nie jako zapłata za nabycie usługi. Przekazywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne, w ramach zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, nie są związane (ani pośrednio, ani bezpośrednio) z jakimikolwiek czynnościami Organizatora, których bezpośrednim beneficjentem jest Spółka i nie mogą zostać zdefiniowane jako zapłata „ceny” za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Zapłata przez Spółkę na rzecz Organizatora określonej sumy pieniędzy nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, lecz ma charakter jedynie czysto technicznego rozliczenia pomiędzy Spółką a Organizatorem.

Ad. 3 Bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z poniesieniem wydatków tytułem zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, Organizator i Spółka nie osiągają bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści z wzajemnych działań. W szczególności, Organizator nie wykonuje żadnych czynności, których bezpośrednim beneficjentem byłaby Spółka. Należy bowiem podkreślić, że jakkolwiek Wnioskodawca dokona zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, tym niemniej bezpośrednim beneficjentem akcji w związku z uczestnictwem w Programie będą Uczestnicy. Akcje zostaną bowiem objęte przez Uczestników na warunkach określonych w Umowie po upływie wskazanego w niej okresu. Odbiorcą świadczenia, odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, będzie każdorazowo zatem Uczestnik Programu.

Ad. 4 Odpłatność w związku ze świadczeniem

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do powiązania transferu środków pieniężnych tytułem zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji z jakąkolwiek usługą świadczoną miedzy Organizatorem a Spółką. W szczególności, Spółka nie świadczy wzajemnej usługi na rzecz Organizatora ani nie dokonuje płatności za usługę świadczoną przez niego. Jak wskazywał Wnioskodawca, płatność dokonywana przez Spółkę na rzecz Organizatora nie będzie pozostawać w związku z jakimkolwiek świadczeniem, w szczególności w postaci zarządzania czy administrowania Programem.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona przesłanka bezpośredniego związku odpłatności za otrzymane świadczenie z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Ad. 5 Wycena wartości świadczenia wzajemnego

Mając na uwadze, że w związku z płatnością dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora nie dochodzi w istocie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, tym samym brak jest możliwości wykazania określonego zakresu potencjalnego świadczenia, a także przypisania mu wartości.

Należy także wskazać, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443-1095/12/ICz, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) uzyskanie zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach umów Szczegółowych dotyczących organizacji i finansowania Programów Motywacyjnych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zwrot kosztów nie stanowi dla Wnioskodawcy elementu kwoty należnej z tytułu sprzedaży (świadczonej usługi), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca ponosząc wspomniane koszty na rzecz Spółek Zależnych występuje jako zarządca i otrzymywany zwrot poniesionych przez niego wydatków, tj. równowartość kwot realizacji jakie zostaną wypłacone przez Wnioskodawcę Uczestnikom, nie stanowi dla Wnioskodawcy elementu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zwrot kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników, dokonanym przez Spółkę na rzecz Organizatora nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania przez Organ, że czynność opisana w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi w istocie zwrotu kosztów, lecz zbycie instrumentu finansowego, zdarzenie te należy zakwalifikować jako usługę na gruncie ustawy o VAT. Obrót instrumentami finansowymi stanowi bowiem świadczenie usług jako obrót prawami majątkowymi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione z VAT są wszelkie usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są instrumenty finansowe (tj. m.in. akcje), z wyłączeniem:

*   usług przechowywania instrumentów finansowych,

*   usług zarządzania instrumentami finansowymi.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności wskazać, że - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - przyznawane w ramach realizacji Programu RSU będą stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Zatem, w przypadku uznania, że Organizator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi opodatkowane VAT, usługi te będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT pod warunkiem uznania, że nie stanowią one usług przechowywania lub zarządzania instrumentami finansowymi.

W tym kontekście należy wskazać, że czynności realizowane przez Organizatora w ramach realizacji Programu nie stanowią usług przechowania. Organizator z tytułu uzyskanego zwrotu kosztów objęcia akcji nie będzie bowiem zobowiązany do otwierania i prowadzenia rachunku papierów wartościowych, na których akcje byłyby przechowywane w celu odzwierciedlenia prawa ich własności. Tym samym, działania Organizatora zmierzające do nabycia akcji i wydania ich Uczestnikom Programu nie będą stanowić usług przechowania.

Jednocześnie, należy również wskazać, że czynności realizowane przez Organizatora w ramach realizacji Programu nie stanowią również usług zarządzania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, czynności polegające na zarządzaniu instrumentami finansowymi powinny być rozumiane jako czynności polegające na podejmowaniu decyzji dotyczących postępowania z instrumentami finansowymi w określonym horyzoncie czasowym, tj. ich zbywania, inwestowania, reinwestowania, itd. W ramach realizowania usług zarządczych, zarządzający ma zatem uprawnienia aby samodzielnie (lecz w imieniu klienta) decydować, w jaki sposób instrumenty finansowe powinny być wykorzystywane.

W kontekście powyższego, biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, nie można zatem uznać, że świadczone przez niego usługi są usługami zarządzania instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dokonywana przez niego płatność na rzecz Organizatora będzie obejmować jedynie zwrot kosztów objęcia akcji. Wnioskodawca nie będzie zatem ponosić bezpośrednio jakichkolwiek innych kosztów związanych z obsługą Programu. Zakres działania Organizatora z tytułu dokonywanej przez Spółkę płatności będzie sprowadzał się jedynie do podjęcia czynności mających na celu wydanie RSU Uczestnikom.

W konsekwencji, mając na uwadze, że działań podejmowanych przez Organizatora nie sposób uznać za usługę przechowywania instrumentów finansowych lub zarządzania nimi, Wnioskodawca wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i tym samym ma prawo do zastosowania zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, stanowi czynność opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki czynność ta będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które wykonywane jest na cele osobiste m.in. pracowników i nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „cele osobiste”. Zatem konieczne jest odwołanie się do jego znaczenia potocznego. Cele osobiste w potocznym znaczeniu to cele, które nie mają związku z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli świadczenie danej usługi związane jest, choćby pośrednio, z działalnością gospodarczą podatnika, wówczas wyłączona jest możliwość uznania, że usługa świadczona jest na potrzeby osobiste pracownika, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust, 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

W myśl ust. 4 ww. przepisu „w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c”.

Przepis art. 28c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n”.

Z powyższych regulacji wynika, że w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejscem opodatkowania tej usługi jest państwo siedziby usługodawcy. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie, które dotyczą m.in. usług zakupywanych przez podatnika na jego potrzeby prywatne bądź prywatne potrzeby innych osób, w tym w szczególności pracowników. Miejscem świadczenia takich usług jest miejsce siedziby usługodawcy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art, 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi U\`(...)\`, spółka prawa amerykańskiego (stanu Delaware) z siedzibą w \`(...)\`, Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: „Organizator”). Organizator posiada numer podatkowy w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Organizator zamierza objąć długookresowym programem motywacyjnym (dalej: „Program”) wybranych pracowników Grupy, w tym również pracowników Spółki, stanowiących zasadniczo kadrę zarządzającą Spółki. Poza kadrą kierowniczą Spółki, Wnioskodawca będzie mógł wytypować również innych pracowników do udziału w Programie, w zależności m.in. od potrzeb o charakterze retencyjnym lub motywacyjnym (dalej łącznie: „Uczestnicy”).

W związku z partycypacją w Programie, Uczestnikom przyznawane będą nieodpłatnie, na podstawie indywidualnie zawartej umowy pomiędzy Uczestnikiem a Organizatorem (dalej: „Umowa”), akcje Organizatora o ograniczonej zbywalności (tzw. restricted stock unit - dalej: „RSU”).

Zgodnie z przyjętymi założeniami, Uczestnicy otrzymają jednorazowo pełną pulę RSU w związku z uczestnictwem w Programie, natomiast w okresie ograniczenia uprawnień oraz do czasu ostatecznego rozliczenia Umowy, RSU nie będą podlegały sprzedaży, cesji ani innej formie swobodnego dysponowania przez Uczestnika. Z tytułu posiadania RSU nie będą także przysługiwały Uczestnikom jakiekolwiek prawa akcjonariusza, przy czym w zakresie dywidend wypłacanych z akcji będących przedmiotem RSU, stosowny ekwiwalent będzie reinwestowany w dodatkowe RSU. Akcje będące przedmiotem RSU będą uwalniane sukcesywnie transzami w okresie trzech lat następujących po przyznaniu RSU na podstawie Umowy (tj. po 1/3 po upływie każdego roku od dnia zawarciu Umowy). Uczestnicy uzyskają wówczas możliwość swobodnego dysponowania nabytą pulą akcji. Akcje te będą przechowywane na rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych, do prowadzenia którego będzie zobowiązany podmiot trzeci.

Z perspektywy Spółki, Program ma mieć zasadniczo cel retencyjny, zmierzający do ustabilizowania grona kadry menedżerskiej, zachęcenia Uczestników do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką, ograniczenia utraty wysokiej klasy specjalistów oraz zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania. Ponadto, założeniem Programu jest także zwiększenie motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w Programie pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników. W rezultacie, partycypowanie w Programie przez kluczowych pracowników Spółki ma - biorąc pod uwagę perspektywę Wnioskodawcy - doprowadzić do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe.

Uzupełniająco wobec powyższego należy wskazać, że wdrożenie Planu ułatwi również Spółce wzbudzenie zainteresowania rekrutacją, a następnie zatrudnianie i motywowanie członków kierownictwa, pracowników, dyrektorów i/lub konsultantów - słowem osób kluczowych z perspektywy działalności Spółki. Funkcjonowanie w Spółce długoterminowego programu motywacyjnego uzależniającego bezpośrednio wymiar korzyści czerpanych przez beneficjentów programu od wartości dla akcjonariuszy (stockholder value) ma zatem zapewnić w przyszłości wymierne korzyści finansowe.

W związku z realizacją Programu, Organizator poniesie koszty związane z objęciem akcji przez pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości. W związku z tym, że koszty te będą ponoszone na rzecz pracowników Spółki, na mocy przyjętych ustaleń, Organizator obciąży Wnioskodawcę kosztami w powyższym zakresie. Wysokość środków zwracanych przez Spółkę w ramach Programu, określana zostanie z uwzględnieniem liczby RSU, a następnie przyznanych pracownikom Spółki na tej podstawie akcji. Po przystąpieniu do Programu pracowników Spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Organizatora kwoty odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia objęcia RSU przez pracowników Spółki. Wnioskodawca dokona zbiorczo płatności na podstawie noty wystawionej przez Organizatora lub kalkulacji przedstawionej przez Organizatora. Wnioskodawca nie będzie przy tym obciążony bezpośrednio jakimikolwiek innymi kosztami niż wartość akcji. Organizator nie będzie również naliczać jakiejkolwiek marży w związku z naliczeniem kwoty zwrotu kosztów akcji. Płatność z tytułu zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji na rzecz pracowników zostanie dokonana przez Spółkę jednorazowo, z góry za całą pulę akcji, które będą przekazywane sukcesywnie (w okresie 3 lat) Uczestnikom (pracownikom Wnioskodawcy), którzy objęli RSU. Dla celów bilansowych Spółka zamierza rozliczyć koszty związane z objęciem akcji w ramach realizacji Programu jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne w okresie 36 miesięcy, proporcjonalnie do obejmowanych przez Uczestników akcji.

W sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług, tj. nie będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które są przedmiotem wniosku nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy.

Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy bowiem wskazać, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

A więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” – tak stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie spełnione są wszystkie elementy charakteryzujące świadczenie usług - czynności dokonywane przez spółkę prawa amerykańskiego – Organizatora na rzecz Wnioskodawcy, stanowią w istocie usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w którym mogą uczestniczyć pracownicy Wnioskodawcy (Uczestnicy). W zamian za świadczenie tych usług, Wnioskodawca wypłaca na rzecz Organizatora wynagrodzenie obejmujące koszty związane z objęciem akcji. W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca nabywa od Organizatora odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, gdyż spółka prawa amerykańskiego (Organizator) prowadzi długookresowy program motywacyjny i obejmuje nim m.in. pracowników Wnioskodawcy. Program motywacyjny generuje określone koszty, pokryciem których ostatecznie obciążony jest Wnioskodawca. Wnioskodawca natomiast w ramach tego świadczenia ogranicza utratę wysokiej klasy specjalistów, zapewnia konkurencyjne warunki zatrudnienia oraz zwiększa motywacje do pracy pracowników, co ostatecznie wpływa na lepsze wyniki finansowe Spółki – zwiększa jej przychody. Jednocześnie należy wskazać, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z racji tego że dokonywany zwrot kosztów będzie obejmował jedynie poniesione przez Organizatora wydatki w zakresie kosztów związanych z objęciem akcji, nie stanowi to w żadnej mierze formy wynagrodzenia Organizatora z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Otóż – jak już wskazano - na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wykonania usługi, czy w kalkulacji zwrotu kosztów została powiększona także o zysk sprzedającego.

Tym samym na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zwrot kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników, dokonanym przez Spółkę na rzecz Organizatora jest związane ze świadczeniem usług, zatem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Dokonując zatem analizy przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym świadczone są dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Głównym założeniem Programu jest zwiększenie motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora, uczestnictwo w Programie pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników. Zatem w sprawie nie mamy do czynienia z usługami świadczonymi na cele osobiste pracowników. Dla usług nabywanych od Organizatora – amerykańskiej spółki nie znajdą zatem zastosowania szczególne zasady ustalenia miejsca opodatkowania usług.

W konsekwencji, przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, należy posłużyć się zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia usług przez amerykańską spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie miejsce siedziby usługobiorcy, czyli Polska. W opisanej sytuacji dojdzie do importu usług opodatkowanych u Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług przez usługodawcę mającego siedzibę poza terytorium Polski jest Wnioskodawca. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać import usług świadczonych na jej rzecz przez amerykańską spółkę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy stanowi czynność objętą zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Powyższe zwolnienie usług finansowych uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione z VAT są wszelkie usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są instrumenty finansowe (tj. m.in. opcje i akcje), z wyłączeniem:

*   usług przechowywania instrumentów finansowych,

*   usług zarządzania instrumentami finansowymi.

Zatem aby objąć zwolnieniem usługi świadczone przez Wnioskodawcę, na podstawie ww. przepisu, należy przeanalizować czy usługi te są usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz czy usługi te nie są usługami w zakresie przechowywania instrumentów finansowych bądź zarządzania nimi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
    6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    10.  uprawnienia do emisji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku działań podejmowanych przez Organizatora, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, gdyż nie stanowią usług przechowania, ani usług zarządzania.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że w tytułu posiadania RSU w okresie ograniczenia uprawnień nie będą także przysługiwały Uczestnikom jakiekolwiek prawa akcjonariusza, przy czym w zakresie dywidend wypłacanych z akcji będących przedmiotem RSU, stosowny ekwiwalent będzie reinwestowany w dodatkowe RSU. Akcje będące przedmiotem RSU będą uwalniane sukcesywnie transzami w okresie trzech lat następujących po przyznaniu RSU na podstawie Umowy (tj. po 1/3 po upływie każdego roku od dnia zawarciu Umowy). Uczestnicy uzyskają wówczas możliwość swobodnego dysponowania nabytą pulą akcji. Akcje te będą przechowywane na rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych, do prowadzenia którego będzie zobowiązany podmiot trzeci.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że usługi dotyczące przyznawania akcji, które będą w posiadaniu Organizatora do momentu ziszczenia się dodatkowych przesłanek umożliwiających ich wydanie oraz które w okresie ograniczenia uprawnień oraz do czasu ostatecznego rozliczenia Umowy, RSU nie będą podlegały sprzedaży, cesji ani innej formie swobodnego dysponowania przez Uczestnika, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte usługi przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi.

Wskazany bowiem wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT implementuje do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. seria L z 2006 r. nr 347.1 – dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym „państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.

Przedmiotem zwolnienia, z mocy Dyrektywy 112, objęte są zatem transakcje, w tym pośrednictwo, których przedmiotem są akcje udziały, udziały w spółkach lub związkach obligacje i inne papiery wartościowe. Zwolnieniem nie zostały objęte dokumenty ustanawiające tytuł prawny do: towarów oraz praw do papierów wartościowych dających tytuł prawny do określonych udziałów w nieruchomości, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziałów lub innych równoważnych udziałom tytułów dających ich posiadaczowi prawne i faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Z zakresu zwolnienia Dyrektywa 112 wyłączyła usługi przechowania i zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi.

Usługi przechowania i zarządzania, o których wyżej mowa nie zostały w sposób szczególny zdefiniowane należy zatem nadać im znaczenie takie jak w języku potocznym. Przechowanie należy zatem rozumieć jako chronienie czegoś przed zaginięciem, popsuciem, uszkodzeniem poprzez umieszczenie w odpowiednich warunkach, a zarządzanie jako czynności związane z polityką inwestycyjną podmiotu. Ponadto, przez zarządzanie potocznie rozumie się działanie kierownicze, obejmujące następujące sekwencje postępowania: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie.

W taki sam sposób należy rozumieć usługi przechowania i zarządzania wyłączone z zakresu zwolnienia podatkowego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że pomimo tego, że przedmiotem usług świadczonych przez Organizatora są instrumenty finansowe, jednak charakterem nabywanej usługi jest zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą ww. instrumenty. W konsekwencji, usługi te nie mieszczą się w zakresie zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Tym samym, usługi świadczone przez Organizatora podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy na okoliczność czy mamy do czynienia z usługami zarządzania nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, gdyż w przedmiotowej sprawie rozpatrywaniu podlegają czynności świadczone przez Organizatora, która notabene – jak już wskazano – polegają na świadczeniu usług zarządzania (zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.