Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1299/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Czy w opisanej sytuacji, Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów może w ciężar kosztów roku 2013 zaliczyć odpis aktualizujący dokonany w 2013 r. od nieściągalnej wierzytelności (wartość netto należności), z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności – jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu: 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca płaci podatek liniowy i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (jedynie w 2009 roku prowadzone były księgi rachunkowe). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W latach 2008, 2009 i 2010 r. firma Wnioskodawcy wykonywała usługi drogowe (remonty i budowa nawierzchni drogowych) dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które Wnioskodawca ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (2008r., 2010 r.) oraz w księdze rachunkowej (2009 r.) jako przychód należny do opodatkowania. Podatek należny od towarów i usług od ww. sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zostały zgłoszone sędziemu w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza. W związku z powyższym, firma Wnioskodawcy dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności wynikającej z niezapłaconych przez dłużnika faktur z lat 2008, 2009, 2010. W zeznaniu za rok podatkowy 2011 i następnym firma Wnioskodawcy nie utworzyła odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność (wartość netto należności) z uwagi na brak pewności właściciela, czy prowadzący księgę przychodów i rozchodów może tego dokonać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów może w ciężar kosztów roku 2013 zaliczyć odpis aktualizujący dokonany w 2013 r. od nieściągalnej wierzytelności (wartość netto należności), z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności – jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3.

W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (\`(...)\`).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz ww. przepisy – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej – wierzytelność nie jest przedawniona,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny.

Należy uznać, że skoro spełnione zostały podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie wskazane w cytowanych przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli dokona odpisu aktualizującego wartości nieściągalnych wierzytelności w 2013 r., to będzie mógł w 2013 r. zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizacyjnych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wnioskodawca uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników) lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości), które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wymienione przepisy mają więc zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przedstawił następujące interpretacje indywidualne:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2013 r., Sygnatura ITPB1/415-26/13/WM
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2013 r., Sygnatura IBPBI/1/415-1612/12/AB

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności, zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno-podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące, które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli podatnik:

*   dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
*   należności nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza opodatkowana jest liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (jedynie w 2009 r. prowadzone będą księgi rachunkowe). W latach 2008 – 2010 Wnioskodawca wykonywał usługi drogowe (remonty i budowa nawierzchni drogowych) dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które Wnioskodawca ujmował jako przychód należny do opodatkowania. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego. Postanowieniem z sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia swojej wierzytelności wynikającej z niezapłaconych przez dłużnika faktur z lat 2008 – 2010. W zeznaniu za rok podatkowy 2011 i latach następnych nie utworzono odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność (wartość netto należności) z uwagi na brak pewności Wnioskodawcy, czy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mogą tego dokonać.

Kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną na podstawie art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli dokonano w 2013 r. odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to spełnione zostały również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dokonany w 2013 r. – zgodnie z ustawą o rachunkowości – odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności o której mowa we wniosku, może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów 2013 r.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.