Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1915/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-30
Teza: Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opisanych kar w momencie ich potrącenia przez kontrahenta z płatności dokonanej na rzecz Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kara-kara umowna; nieterminowość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej wynikającej z opóźnienia dostawy towarów – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kary – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej wynikającej z opóźnienia dostawy towarów,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kar.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 03 marca 2011r. Znak: IBPBI/2/423-1915/10/MS IBPBI/2/423-1916/10/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką mającą siedzibę w Polsce i będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi sprzedaż elementów wykorzystywanych w budowie torowisk. W roku 2010 Wnioskodawca dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahenta z siedzibą w Kazachstanie, które były wykorzystywane przy budowie metra. Na mocy umowy zawartej z Dyrekcją budowanego metra Wnioskodawca był zobowiązany dostarczyć przewidziane umową towary w terminie do 1 kwietnia 2010 roku.

Jednakże faktyczna dostawa towaru została zrealizowana w dniu 12 maja 2010 roku. Tym samym wystąpiło opóźnienie w dostawach towarów. Zgodnie z zawartą umową z tytułu tego opóźnienia kontrahent naliczył Wnioskodawcy karę umową w wysokości 0,1% wartości dostawy za każdy dzień. Łącznie za 42 dni opóźnienia w dostawie kontrahent naliczył karę w wysokości 177.408,00 EURO. O kwotę tę kontrahent pomniejszył ostatnią płatność z tytułu zawartej umowy. Jednocześnie kontrahent nie miał żadnych zastrzeżeń co do jakości dostarczonych towarów.

Opóźnienia w dostawach wynikały z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę. Złożyło się na nie przede wszystkim niedotrzymanie terminów dostaw przez wynajętą firmę spedycyjną. W związku z tym Wnioskodawca obciążył tę firmę karami umownymi stosownie do umowy z nią zawartej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć potrącone kary umowne do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opisanych kar w momencie ich potrącenia przez kontrahenta z płatności dokonanej na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne za zwłokę w dostarczeniu towarów stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ dostarczone towary nie zawierały wad i nie było jakichkolwiek zastrzeżeń co do ich jakości. Ponadto zapłata kar pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu. Podatnik w toku prowadzonej działalności musi podejmować ryzyko. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia przez kontrahenta z płatności dokonanej na rzecz Wnioskodawcy. W tym bowiem momencie Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar naliczonej kary. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
2.  są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W opinii Wnioskodawcy kryteria te są spełnione, gdyż poniesione kary mają związek z przychodami zrealizowanymi przez Spółkę w związku z realizacją umowy o dostawę towarów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego dostarczenia towarów będących przedmiotem umowy mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, ze będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka została zobowiązana, na podstawie umowy do zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym dostarczeniem towarów. Jednocześnie kontrahent nie miał zastrzeżeń co do jakości dostarczonych towarów. Przyczyny zwłoki nie były przez Spółkę zawinione, gdyż złożyły się na nią głównie opóźnienia spowodowane przez firmę spedycyjną. W związku z tym można stwierdzić, iż w opisanej sytuacji konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym dostarczeniem towarów, jest związana z uzyskiwanymi przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez Wnioskodawcę zawinione (wydatek poniesiony na uregulowanie kary stanowi zatem koszt uzyskania przychodów. może stanowić koszt uzyskania przychodów).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ustawa o pdop nie definiuje pojęcia kary umownej. Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Przepisy dotyczące kary umownej zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - w art. od 483 - 485. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna stanowi zatem zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, które są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, wskazać należy, iż fakt ten nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahenta z siedzibą w Kazachstanie. Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca był zobowiązany dostarczyć przewidziane umową towary w terminie do 1 kwietnia 2010 roku, jednakże faktyczna dostawa towaru została zrealizowana w dniu 12 maja 2010 roku. Tym samym wystąpiło opóźnienie w dostawach towarów. Zgodnie z zawartą umową z tytułu tego opóźnienia kontrahent naliczył Wnioskodawcy karę umową, przy czym kontrahent nie wniósł zastrzeżeń co do jakości dostarczonych towarów. Opóźnienia w dostawach wynikały z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę. Złożyło się na nie przede wszystkim niedotrzymanie terminów dostaw przez wynajętą firmę spedycyjną.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawach towarów, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem skoro obowiązek poniesienia ww. kary stanowił wypełnienie postanowień zawartych w umowie, a Spółka w istocie podejmowała działania zmierzające do ich uniknięcia lub zminimalizowania, to wydatki ponoszone na jej uregulowanie jako pozostające w związku z osiąganymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych kar umownych należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa o pdop przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że poniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków (dotyczących kary umownej) do konkretnych przychodów. Z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zatem wydatki związane z uregulowaniem kary umownej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych.

Reasumując, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej wynikającej z opóźnienia dostawy towarów – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kary w momencie jej zapłaty (w dacie potrącenia) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.