Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4017.8.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: Czy ewentulane wykonanie przez Pana X i Panią Y obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w wyroku z 17 grudnia 2018 r. na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s.) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 1.434.975,00 zł, spowodowałoby wygaśnięcie należności podatkowej Spółki, wynikającej z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r. w zakresie kwoty 2.869.950,00 zł, mimo że Pan X i Pani Y jest w tej sytuacji podmiotem trzecim w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej
Słowa kluczowe: osoba-osoby trzecie; podatek; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na wpłatę należności przez podmiot trzeci w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na wpłatę należności przez podmiot trzeci w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r. (dalej: „Decyzja”), Organ podatkowy uznał, iż Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. na łączną kwotę 2.869.950,00 zł.

W związku z przedmiotową decyzją, na mocy nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z 17 grudnia 2018 r., Pan X został uznany winnym tego, że:

1.  w dniu 4 kwietnia 2008 r., będąc prokurentem Spółki i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej Spółki, będąc równocześnie prokurentem samoistnym B Sp. z o.o. oraz prokurentem samoistnym C Sp. z o.o., działając wspólnie i w porozumieniu z Panią Y, doprowadził do podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 listopada 2007 r. – 31 grudnia 2007 r., złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – Spółkę – do Urzędu Skarbowego poprzez:
    
    1.  zaniżenie przychodów na kwotę łączną 5.055.000 zł na którą złożyły się:
    
    1.  kwota 5.050.000 zł stanowiąca nadwyżkę wartości nieruchomości w kwocie 10.100.000 zł, wniesionej aportem zgodnie z aktem notarialnym z 2 października 2007 r. przez B Sp. z o.o. do Spółki nad wartością objętych w zamian udziałów w kwocie 5.050.000 zł nie przekazaną na kapitał zapasowy,
    2.  kwota 5.000 zł stanowiąca wartość nieopłaconych świadczeń w postaci usług księgowych świadczonych w grudniu 2007 r. przez C Sp. z o.o.;
    
    3.  zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie 10.050.000 zł, na którą złożyły się:
    
    1.  kwota 5.000.000. zł na podstawie faktury VAT z 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł z tytułu sprzedaży opracowania koncepcji działalności Spółki,
    2.  kwota 5.050.000 zł, stanowiąca zawyżone koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do D Sp. z o.o., zgodnie z aktem notarialnym z 13 grudnia 2007 r.,przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.869.950 zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości. Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej: „k.k.s.”) w zw. z art. 9 § 2 k.k.s. i za to wymierzył oskarżonemu na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s. karę roku i ośmiu miesięcy pozbawienia wolności i grzywnę w wysokości 400 stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 80 zł.
2.  w nieustalonym czasie nie wcześniej niż w dniu 3 stycznia 2008 r., w nieustalonym miejscu, będąc prokurentem B Sp. z o.o., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci zmniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego od B Sp. z o.o. za rok 2007, jako osoba uprawniona do wystawienia faktury, wystawił w imieniu reprezentowanej spółki fakturę na rzecz Spółki na kwotę 6.100.000 zł, poświadczając w niej nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, poprzez wpisanie daty wystawienia faktury na dzień 19 grudnia 2007 r., podczas gdy w rzeczywistości faktura została wystawiona najwcześniej w dniu 3 stycznia 2008 r., kiedy to spółka otrzymała pisemne zawiadomienie o nadaniu numeru NIP wskazanego na fakturze. Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1600 ze zm.) i za to skazał oskarżonego i na mocy art. 271 § 3 kk wymierzył mu karę 6 miesięcy pozbawienia wolności.

Sąd Rejonowy na mocy tego samego wyroku uznał Panią Y winną tego, że w dniu 4 kwietnia 2008 r., będąc prezesem jednoosobowego zarządu oraz wspólnikiem B Sp. z o.o. i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej spółki, będąc równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z Panem X, doprowadziła do podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 listopada 2007 r. – 31 grudnia 2007 r. złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – Spółkę – do Urzędu Skarbowego poprzez:

1.  zaniżenie przychodów na kwotę łączną 5.055.000 zł na którą złożyły się:
    1.  kwota 5.050.000 zł stanowiąca nadwyżkę wartości nieruchomości w kwocie 10.100.000 zł wniesionej aportem zgodnie z aktem notarialnym z 2 października 2007 r. przez B Sp. z o.o. do Spółki nad wartością objętych w zamian udziałów w kwocie 5.050.000 zł nie przekazaną na kapitał zapasowy,
    2.  kwota 5.000 zł stanowiąca wartość nieopłaconych świadczeń w postaci usług księgowych świadczonych w grudniu 2007 r. przez C Sp. z o.o.;
2.  zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie 10.050.000 zł, na którą złożyły się:
    1.  kwota 5.000.000. zł na podstawie faktury VAT z 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł z tytułu sprzedaży opracowania koncepcji działalności Spółki,
    2.  kwota 5.050.000 zł stanowiąca zawyżone koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do D Sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym z 13 grudnia 2007 r.,

przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.869.950 zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości.

Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 2 k.k.s. i za to wymierzył oskarżonej na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s. karę 10 miesięcy pozbawienia wolności i grzywnę w wysokości 300 stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 80 zł.

Orzeczone wobec Pana X i Pani Y kary pozbawienia wolności zostały warunkowo zawieszone na okres próby wynoszący 5 lat. Jednocześnie Sąd Rejonowy na mocy art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s. zobowiązał oskarżonego Pana X i oskarżoną Panią Y do uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej, której nie uiszczono, w kwotach po 1.434.975 zł (po połowie kwoty 2.869.950,00 zł) w terminie 1 roku od dnia uprawomocnienia się orzeczenia.

Ponadto na mocy art. 24 § 5 k.k.s. zobowiązano Spółkę do zwrotu w całości korzyści majątkowej jaką uzyskała w związku z zachowaniem przypisanym oskarżonym w kwocie 2.869.950,00 zł.

Wskazać należy, iż wobec Pani Y i Pana X nigdy nie została wydana decyzja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Pani Y i Pana X za należność podatkową Spółki wynikającą z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r. W przypadku uprawomocnienia się przedmiotowego wyroku Sądu Rejonowego, mimo braku wydania przedmiotowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, Pan X i Pani Y na podstawie wyroku byliby zobligowani – na gruncie prawa karnego – do uiszczenia należności podatkowej w kwotach po 1.434.975 zł, pod rygorem zarządzenia warunkowo zawieszonej kary pozbawienia wolności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ewentulane wykonanie przez Pana X i Panią Y obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w wyroku z 17 grudnia 2018 r. na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s.) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 1.434.975,00 zł, spowodowałoby wygaśnięcie należności podatkowej Spółki, wynikającej z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r. w zakresie kwoty 2.869.950,00 zł, mimo że Pan X i Pani Y jest w tej sytuacji podmiotem trzecim w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonanie przez Pana X i Panią Y obowiązku (nałożonego na podstawie art. 41 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej: „k.k.s.” – w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s. przez Sąd Rejonowy w wyroku z 17 grudnia 2018 r.), nie spowoduje wygaśnięcia w jakimkolwiek zakresie należności podatkowej Spółki za rok 2007 w kwocie 2.869.950,00 zł, wynikającej z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r. Treść wyroku karnego nie kreuje bowiem odpowiedzialności oskarżonych na gruncie prawa podatkowego. Bezspornym jest, iż Pani Y i Pan X w stosunku do Spółki pozostają podmiotami trzecimi w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Odnośnie możliwości uiszczenia zapłaty podatku za podmiot trzeci, orzecznictwo podziela wyżej przedstawione stanowisko, wskazując iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 62b § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm ). Zgodnie z ww. przepisami zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika; uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika – art. 62b § 2 powyższej ustawy. Obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 62b O.p. dopuszczają zatem zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłatę, która pochodzi ze środków podatnika. (\`(...)\`). Wobec powyższego, w ocenie Sądu płatność dokonana przelewem z rachunku Ax nie spowodowała zapłaty za stronę skarżącą zobowiązania podatkowego. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b ustawy – Ordynacja podatkowa (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 766/18, podobnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA w Warszawie z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07).

Podobny pogląd dotyczący wykładni art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4518.1.2017.1.SO (LEX nr 338061).

Należy również zwrócić uwagę, iż Sąd Rejonowy orzekając wobec Pana X i Pani Y obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, tj. podatku CIT należnego od Spółki, naruszył art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s. Zgodnie bowiem z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt V KK 264/13, określenie przez sąd obowiązku, o którym mowa w art. 41 § 2 k.k.s., musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany; decyzja taka powinna posiadać cechy wykonalności wobec jej uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe.

Wnioskodawca wskazał, iż jeszcze konkretniej wypowiedział się Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim w uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt IV Ka 725/14: Środek karny określony w art. 41 § 2 k.k.s. nie ma charakteru represyjnego, a kompensacyjno-egzekucyjny w przypadku skazania za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, przy czym jak wynika z judykatów SN i sądów apelacyjnych obowiązek, o którym mowa w tym przepisie, musi być poprzedzony wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany, decyzja taka powinna posiadać cechy wykonalności wobec jej uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. W ocenie sądu odwoławczego powyższe świadczy o tym, iż środek ten może być orzeczony jedynie wówczas, gdy zachowana jest tożsamość oskarżonego i podmiotu zobowiązanego (wskazanego w decyzji wymiarowej) do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Co prawda powyższa argumentacja dotyczy wykładni przepisów kodeksu karnego skarbowego, jednakże może zostać wykorzystania pomocniczo przy odpowiedzi na pytanie Nr 1 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwestii związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z uwagi na wpłatę należności przez podmiot trzeci w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W interpretacji tej nie odniesiono się zatem do kwestii prawidłowości wydanego przez Sąd Rejonowy rozstrzygnięcia i ewentualnego naruszenia przez ten Sąd art. 41 § 2 w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej: „k.k.s.”).

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Stosownie do art. 61 § 1 ww. ustawy, zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu.

Przepisy art. 59-62a Ordynacji podatkowej odnoszą się do wygasania zobowiązań wskutek działania samego podatnika.

Na gruncie updop status podatnika posiadają osoby prawne oraz inne podmioty, wskazane w art. 1 updop.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. spółka prawa handlowego) posiada podmiotowość prawną, czyli nabywa prawa i obowiązki na własną rzecz. Tym samym to spółka z o.o., a nie jej prezes lub prokurent, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca w art. 62b Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wskazuje, kto i w jakich okolicznościach, oprócz samego podatnika, którego zobowiązanie dotyczy, może dokonać zapłaty podatku ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Pierwsza grupa obejmuje podmioty należące do najbliższego kręgu podatnika. W takiej sytuacji przyjmuje się domniemanie, że wpłata (bez limitu kwotowego) następuje ze środków podatnika. Druga grupa podmiotów dotyczy aktualnych właścicieli przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W przypadku sprzedaży przez podatnika przedmiotu hipoteki lub zastawu, wierzyciel podatkowy może dochodzić od nabywcy zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia, ale tylko w postepowaniu egzekucyjnym. Do trzeciej grupy ustawodawca zaliczył wszystkie inne podmioty, pod warunkiem, że kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Powołany wyżej przepis, regulujący możliwość zapłaty podatku przez inny podmiot, stanowi odstępstwo od zasady, że zapłata podatku jest dokonywana przez podatnika, zatem jego treść powinna być interpretowana ściśle, zgodnie z jego wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że art. 62b Ordynacji podatkowej nie zmienia ogólnej zasady, że tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego nie można przenieść w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r. (dalej: „Decyzja”), Organ podatkowy uznał, iż Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. na łączną kwotę 2.869.950,00 zł.

W związku z przedmiotową decyzją, na mocy nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z 17 grudnia 2018 r., Pan X został uznany winnym tego, że:

1.  w dniu 4 kwietnia 2008 r., będąc prokurentem Spółki i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej Spółki, będąc równocześnie prokurentem samoistnym B Sp. z o.o. oraz prokurentem samoistnym C Sp. z o.o., działając wspólnie i w porozumieniu z Panią Y, doprowadził do podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 listopada 2007 r. – 31 grudnia 2007 r., złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – Spółkę – do Urzędu Skarbowego (…), przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.869.950 zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości.
2.  Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej: „k.k.s.”) w zw. z art. 9 § 2 k.k.s. i za to wymierzył oskarżonemu na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s. karę roku i ośmiu miesięcy pozbawienia wolności i grzywnę w wysokości 400 stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 80 zł.

w nieustalonym czasie nie wcześniej niż w dniu 3 stycznia 2008 r., w nieustalonym miejscu, będąc prokurentem B Sp. z o.o., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci zmniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego od B Sp. z o.o. za rok 2007, jako osoba uprawniona do wystawienia faktury, wystawił w imieniu reprezentowanej spółki fakturę na rzecz Spółki na kwotę 6.100.000 zł, poświadczając w niej nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, poprzez wpisanie daty wystawienia faktury na dzień 19 grudnia 2007 r., podczas gdy w rzeczywistości faktura została wystawiona najwcześniej w dniu 3 stycznia 2008 r., kiedy to spółka otrzymała pisemne zawiadomienie o nadaniu numeru NIP wskazanego na fakturze.

Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1600 ze zm.) i za to skazał oskarżonego i na mocy art. 271 § 3 kk wymierzył mu karę 6 miesięcy pozbawienia wolności.

Sąd Rejonowy na mocy tego samego wyroku uznał Panią Y winną tego, że w dniu 4 kwietnia 2008 r., będąc prezesem jednoosobowego zarządu oraz wspólnikiem B Sp. z o.o. i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej spółki, będąc równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z Panem X, doprowadziła do podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 listopada 2007 r. – 31 grudnia 2007 r. złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – Spółkę (…), przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.869.950 zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości.

Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 2 k.k.s. i za to wymierzył oskarżonej na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s. karę 10 miesięcy pozbawienia wolności i grzywnę w wysokości 300 stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 80 zł.

Orzeczone wobec Pana X i Pani Y kary pozbawienia wolności zostały warunkowo zawieszone na okres próby wynoszący 5 lat. Jednocześnie Sąd Rejonowy na mocy art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s. zobowiązał oskarżonego Pana X i oskarżoną Panią Y do uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej, której nie uiszczono, w kwotach po 1.434.975 zł (po połowie kwoty 2.869.950,00 zł) w terminie 1 roku od dnia uprawomocnienia się orzeczenia.

Ponadto na mocy art. 24 § 5 k.k.s. zobowiązano Spółkę do zwrotu w całości korzyści majątkowej jaką uzyskała w związku z zachowaniem przypisanym oskarżonym w kwocie 2.869.950,00 zł.

Wskazać należy, iż wobec Pani Y i Pana X nigdy nie została wydana decyzja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Pani Y i Pana X za należność podatkową Spółki wynikającą z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r. W przypadku uprawomocnienia się przedmiotowego wyroku Sądu Rejonowego, mimo braku wydania przedmiotowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, Pan X i Pani Y na podstawie wyroku byliby zobligowani – na gruncie prawa karnego – do uiszczenia należności podatkowej w kwotach po 1.434.975 zł, pod rygorem zarządzenia warunkowo zawieszonej kary pozbawienia wolności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ podatkowy może przyjąć świadczenie tylko od podmiotu, z którym łączy go administracyjny stosunek prawny. Taki stosunek nawiązuje się na podstawie ustawy i na podstawie wydanej decyzji administracyjnej. Jak już wyjaśniono powyżej, podmiotem zobowiązanym do uregulowania zobowiązania podatkowego w stosunku do organu podatkowego jest podatnik. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają podstawy uprawniającej organ podatkowy do przyjęcia podatku od osoby trzeciej, niebędącej podatnikiem, ani podmiotem wymienionym w art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano powyżej, na gruncie updop status podmiotu będącego podatnikiem posiada osoba prawna. W omawianym przypadku jest to Spółka, czyli podatnik zobowiązany Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zapłaty kwoty 2.869.950,00 zł, z tytułu zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Zatem wpłata dokonana na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią, niebędącą podmiotem opisanego stosunku podatkowoprawnego (w tym przypadku Pana X i/lub Panią Y, a więc osoby fizyczne), nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki.

W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot – niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem – nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej). Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez stosunki cywilnoprawne istniejące między podatnikiem a osobą trzecią.

Zauważyć również należy, że przepisy określające formę, w jakiej zapłata zobowiązania podatkowego powinna nastąpić (art. 59-61 Ordynacji podatkowej), akcentują powiązanie obowiązku zapłaty z osobą podatnika. Jest to szczególnie wyraźne w przypadku zobowiązań związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej, dla których podstawową formą płatności jest postać bezgotówkowa, przelewem z rachunku należącego do podatnika, prowadzonego przez instytucję finansową (art. 61 § 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Art. 62b Ordynacji podatkowej dopuszcza zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej.

W tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego należącego do osoby trzeciej, a nie należącego do podatnika).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, w przypadku wpłaty dokonanej przez Pana X i/lub Panią Y, nie można uznać, że zapłata pochodzi ze środków podatnika lub podmiotu trzeciego w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, uiszczenie przez Pana X i/lub Panią Y należności publicznoprawnej w wysokości przekraczającej 1000 zł, nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika (tj. Spółki), określonego Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 lipca 2013 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.