Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.543.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu,
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia stawki podatku dla montażu kompletnych instalacji solarnych,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych w ramach realizowanego projektu usług,

*   ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu udziału własnego w kosztach realizacji projektu,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu,

*   opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. w zakresie: doprecyzowania opisu sprawy, uwierzytelnione pełnomocnictwo oraz o opłatę..

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej zwana „Gminą”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2017 i 2018 roku Gmina ma zamiar realizowania inwestycji polegającej na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych. Inwestycja realizowana będzie na działkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy.

Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu, bądź na ścianie budynku mieszkalnego.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych na których będą zamontowane kolektory solarne nie będzie przekraczać 300 m kw. Na realizację ww. zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 4 Energia Przyjazna Środowisku Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE w formie współfinansowania UE.

Dofinansowanie ze środków unijnych wynosiło będzie 85%, kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosił będzie 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym. Gmina zobowiązana będzie do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, w tym także podatku VAT.

Gmina zawarła umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, na podstawie których mieszkańcy użyczają część ich nieruchomości – tj. dachy lub ściany zabudowań mieszkalnych oraz części wewnętrzne budynku niezbędne do montażu instalacji solarnej.

Zgodnie z regulaminem naboru zgłoszeń do projektu, właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się przed rozpoczęciem realizacji projektu do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% zakładanych kosztów dostawy i montażu kolektorów słonecznych. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały obowiązkowy.

Zamontowane instalacje przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność będą stanowiły własność Gminy …. i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom budynków mieszkalnych. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na własność. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy - Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę ….. Instalacje zamontowane w ramach projektu nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

W 2016 r. Gmina wystawiła mieszkańcom faktury VAT na „Zaliczka na poczet usług montażu kolektorów słonecznych na budynku mieszkalnym” ze stawką VAT w wysokości 8%. W chwili obecnej Gmina przygotowuje się do przeprowadzenia przetargu na dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych w Gminie …\`(...)\`

W piśmie z dnia 4 sierpnia Wnioskodawca wskazał , że klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, tj. dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).

Instalacje solarne będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług.

Budynki na których będą montowane kolektory słoneczne, są klasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako:

*   111 Budynki mieszkalne jednorodzinne

*   112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe

*   113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Montaż instalacji solarnych nastąpi w ramach termomodernizacji w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130).

Brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie.

Gmina na rzecz mieszkańców wykonuje usługę sklasyfikowaną jako PKWiU: 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina w ramach projektu nabywać będzie usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU:

*   43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (usługa wiodąca),

*   71.12.20.0 - usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (usługi nadzoru budowalnego),

*   71.11.10.0 - projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 – w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji.

Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłby wyższe - nie doszłoby do realizacji projektu, co za tym idzie, finalnej dostawy.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

W ramach zawartej umowy na Gminie będą ciążyć następujące obowiązki:

*   wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie,

*   przeprowadzi nabór do projektu,

*   zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,

*   zleci sporządzenie studium wykonalności projektu,

*   wybierze w drodze przetargu wykonawcę,

*   zawrze umowę z wykonawcą

*   będzie czuwać nad realizacją projektu,

*   zawrze umowę o nadzór budowlany,

*   rozliczy projekt z instytucją finansującą,

*   reprezentowanie mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

Obowiązki mieszkańców:

*   użyczenie nieruchomości (budynków mieszkalnych) dla potrzeb realizacji projektu,

*   pokrycie 15% kosztów kwalifikowanych projektu o dofinansowanie, w tym m.in. dokumentacji technicznej, studium wykonalności, zakupu i montażu instalacji

*   pokrycie podatku VAT od wkładu własnego,

*   pokrycie innych niezbędnych kosztów nie objętych dofinansowaniem związanych m.in. z zakupem i montażem wybranej instalacji, eksploatacją instalacji, ubezpieczeniem i serwisowaniem a także z kompletnym osprzętem ma terenie zgłaszanej nieruchomości,

*   pokrycie kosztów naprawy instalacji w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowości eksploatacji),

*   pokrycie (w razie ich wystąpienia) - dodatkowych kosztów niekwalifikowanych związanych z niestandardowymi warunkami (np. druga wężownica w zasobniku, grzałka elektryczna, nietypowe wpięcia do istniejącej instalacji, co zwiększy zużycie materiału lub konieczność dokonania modernizacji istniejących instalacji),

*   przedłożenie wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych przez Gminę do prawidłowej procedury aplikacji o środki,

*   udostępnienie nieruchomości przedstawicielom Gminy ….. oraz wykonawcom dla celów projektowych, montażu instalacji i eksploatacji urządzeń objętych projektem,

*   wyrażenie zgody na umieszczenie i utrzymanie na nieruchomości, przez okres 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność, zamontowanej instalacji oraz umieszczenie oznaczenia (oznaczenia logotypami lub tablicy pamiątkowej) o sfinansowaniu projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2014-2020.

Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do następujących czynności:

*   czynności opodatkowane: odprzedaż usługi montażu mieszkańcom w wysokości pobranej uprzednio wpłaty,

*   czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT - brak

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - brak.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznego montażu zestawów solarnych będzie zawierała Gmina.

Świadczeniem jakie wykonuje wykonawca na rzecz Gminy jest zakup i montaż zestawów solarnych. Świadczeniem jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańca jest odprzedaż zainstalowanych kolektorów za cenę dokonanych przez mieszkańca wpłat.

Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia przez Gminę od umowy w następujących przypadkach:

1.  braku możliwości technicznej realizacji inwestycji na nieruchomości Właściciela,
2.  przy konieczności poniesienia kosztów dodatkowych, na pokrycie, których Właściciel nie wyraża zgody,
3.  gdy Właściciel nie dokona wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie,
4.  w przypadku ingerencji przez Właściciela w zestaw solarny bez zgody Gminy,
5.  nie zakwalifikowania projektu do dofinansowania,
6.  w przypadku zaistnienia okoliczności uniemożliwiających realizację projektu lub wymagających dodatkowych nakładów ze strony Gminy.

Mieszkaniec może odstąpić od umowy na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. W przypadku rozwiązania umowy przez Mieszkańca lub z powodów dotyczących Mieszkańca, obciąża go obowiązek zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę dotyczących nieruchomości na projekt techniczny, zakup i zainstalowanie zestawu solarnego, na pierwsze wezwanie Gminy w tym wszystkich innych kosztów związanych z realizacją i zachowaniem trwałości projektu.

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu zestawów solarnych uprawniona jest Gmina.

Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu końcowego upoważniona jest Gmina.

Gmina w zakresie realizacji zamówienia na wykonanie usługi montażu zestawów solarnych będzie zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Istotą świadczenia dla Gminy jest realizacja potrzeb mieszkańców.

Podmiot świadczący usługi montażu instalacji solarnych na rzecz Gminy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy otrzymana dotacja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 4)

Otrzymana dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotację (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL y. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jako że w opisanym stanie faktycznym dotacja otrzymana z instytucji finansującej dotyczyła będzie wykonania przez Gminę określonego zadania (jakim jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych), a nie dostawy konkretnego zestawu solarnego dla konkretnego mieszkańca, dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę, a co za tym idzie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina zamierza realizować inwestycję polegającą na montażu kompletnych instalacji solarnych. Inwestycja będzie dofinansowana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014 - 2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji. Dofinansowanie otrzymane w ramach RPOW…. przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 wynosić będzie 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wkład własny Gminy wynosi 15% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie pokrywające 85% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, brak dofinansowania spowoduje że do realizacji projektu nie dojdzie. Tym samym dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływa na to czy instalacje solarne zostaną zamontowane. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych zestawów solarnych na konkretnych budynkach.

Tym samym, w opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu, polegającego na montażu kompletnych instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje,) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnego zestawu solarnego na konkretnym budynku.

Reasumując, należy wskazać, iż dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu kompletnych instalacji solarnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.