Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT3/812/251/535/09/LWA/PK558
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-03-12
Teza: Jak należy postąpić z fakturami VAT wystawionymi do dnia 31 października 2008r., w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy?
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; dokumentowanie; faktura; faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta; obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatnik-podatnik zwolniony; rachunki; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2009 r., nr IBPP2/443-978/08/JJ wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Pani M.J., w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowe,
2.  stanowisko Pani M.J. **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek z dnia 14 października 2008 r. Pani M.J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia udokumentowanych fakturami VAT wynagrodzeń biegłego sądowego, w odniesieniu do których nie powstał obowiązek podatkowy, wystawionych przez biegłego korzystającego następnie ze zwolnienia podmiotowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku (oraz jego uzupełnieniu) przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wskazała, iż jest biegłym sądowym z zakresu szacowania nieruchomości, powołanym na tę funkcję przez Prezesa Sądu Okręgowego w K. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wyłącznie jako biegły sądowy sporządza opinie na zlecenie sądów w ramach wykonywanej osobiście działalności. Do dnia 30 października 2008 r. wraz ze sporządzoną opinią Wnioskodawczyni wystawiała faktury, które ewidencjowała. Sądy jednak wypłacają wynagrodzenie z opóźnieniem i w odniesieniu do niektórych faktur wystawionych w 2006 r., 2007 r. i 2008 r., które zostały przez Wnioskodawczynię zaewidencjonowane nie powstał obowiązek podatkowy do dnia 31 października 2008 r. Od dnia 1 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni skorzystała ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ w całym okresie pracy biegłego tj. od 2004 r. nie przekroczyła kwoty limitu 50.000 zł wskazanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy postąpić z fakturami VAT wystawionymi do dnia 31 października 2008 r., w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Zdaniem Wnioskodawczyni od dnia 1 listopada 2008 r. nie będzie mogła wystawić faktury korygującej. Wszystkie faktury VAT, za które sądy nie przyznały wynagrodzenia po dniu 1 listopada 2008 r. należałoby anulować, a za wykonane czynności wystawić rachunek bądź dokonać korekty na rachunek. Sądy do dnia 31 października 2008 r. nie przyznały wynagrodzenia, tak więc, w ocenie Wnioskodawczyni zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) do tego dnia nie powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawczyni wskazała, iż oczekuje odpowiedzi wg stanu prawnego na dzień 1 listopada 2008 r.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając, w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2009 r., nr IBPP2/443-978/08/JJ, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Stosownie do art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Kierując się brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – w myśl § 16 i § 17 – wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 18 cyt. rozporządzenia – noty korygującej.

Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno – prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Dyrektor ww. Izby podkreślił, że faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Żaden z przepisów ustawy ani rozporządzenia nie zawiera regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. Jednakże w praktyce istnieją przypadki, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu, a zatem uznaje się że nie ma konieczności poprawiania błędów poprzez wystawienie faktury korygującej – wówczas dopuszczalne jest anulowanie faktury. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt czy zarówno oryginał jak i kopie faktur są w posiadaniu Wnioskodawczyni, a więc czy Wnioskodawczyni nie wprowadziła przedmiotowych faktur do obrotu prawnego. W takim przypadku zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dopuszczalne jest anulowanie ww. dokumentów (oryginału i kopii faktur) jednakże oba te dokumenty opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach Wnioskodawczyni. Jednocześnie w ww. interpretacji upoważniony organ nadmienił, iż w konsekwencji anulowania faktur VAT podatnik jest upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz do skorygowania rejestru sprzedaży. W powyższym przypadku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku faktur VAT wprowadzonych do obrotu prawnego, tj. dostarczonych do nabywcy, korekta podatku należnego powinna odbyć się poprzez wystawienie faktury korygującej, na zasadach przewidzianych w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Oznacza to, że Wnioskodawczyni może dokonać zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takim przypadku nie ma możliwości anulowania faktur, gdyż podatnik nie jest w posiadaniu oryginału i kopii przedmiotowej faktury VAT.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w wydanej, w imieniu Ministra Finansów, ww. interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2009 r., nr IBPP2/443-978/08/JJ. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2008 r. uznał, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni powinna odpowiednio dokonać korekty wystawionych faktur, a w przypadku nie wprowadzenia ich do obrotu prawnego anulować. W ocenie Ministra Finansów rozważania ww. organu dotyczące generalnie możliwości dokonania korekty faktury jak też jej anulowania należy uznać za prawidłowe, jednak nie stanowią one właściwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia pismem z dnia 30 grudnia 2008 r., faktury objęte przedmiotowym zapytaniem zostały wystawione i przekazane do sądu. Jednocześnie brak jest informacji by zawierały one błędy mogące stanowić podstawę do dokonania ich korekty stosownie do przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania wynika, iż kwestią problemową jest sposób rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur wystawionych przed skorzystaniem ze zwolnienia podmiotowego przez podatnika będącego biegłym, a w odniesieniu do których obowiązek podatkowy będzie powstawał w myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Minister Finansów zauważa na wstępie, iż nie budzące wątpliwości w sprawie jest, iż Wnioskodawczyni wykonując czynności biegłego była podatnikiem podatku od towarów i usług i przed skorzystaniem ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z normami wyznaczonymi przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stosownie do przepisów art. 106 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy za wykonywane czynności wystawiała faktury, które wraz ze sporządzonymi opiniami przekazywała do sądu.

Generalna zasada znajdująca zastosowanie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego określona została w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o p.t.u.).

Od tej jednak ogólnej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki, m.in. w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 19 ust. 22 ustawy o p.t.u., na podstawie której Minister Finansów w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, określił, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W przedmiotowej sprawie moment ten będzie miał miejsce w okresie, w którym podatnik korzysta już ze zwolnienia podmiotowego. Jednak w ocenie Ministra Finansów istotne w sprawie jest, iż same czynności podlegające opodatkowaniu i wywołujące powstanie obowiązku podatkowego miały miejsce, w okresie gdy podatnik nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1128/08) obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić).

Oba te elementy w przedmiotowej sprawie są ustalone i nie budzą wątpliwości. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Wnioskodawczynię, jako podatnika VAT czynnego, będzie powstawał zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty niezależnie od późniejszego statusu podatkowego Wnioskodawczyni. Przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego nie może bowiem zmieniać dokonanej na gruncie podatku od towarów i usług kwalifikacji wcześniej wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za taką interpretacją przemawiają także rozwiązania systemowe podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni ma obowiązek rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonane przez nią przed dniem skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, w okresie gdy była podatnikiem VAT czynnym z uwzględnieniem przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności. Brak jest zatem podstaw do korygowania prawidłowo wystawionych faktur tylko dlatego, że zmienia się status podatnika.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 14 października 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z dnia 30 grudnia 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 listopada 2008 r., gdyż według takiego stanu prawnego Wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi.

Należy podkreślić, iż nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji prawidłowość wyboru przez Wnioskodawczynię zwolnienia od podatku od towarów i usług od dnia 1 listopada 2008 r., ze względu, iż w tym zakresie nie zadano pytania oraz nie sformułowano własnego stanowiska.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

****