Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.539.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-08
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – przebudowa ulicy
Słowa kluczowe: drogi-zarząd drogami; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełne kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane w otrzymywanych przez MZDiT fakturach VAT dotyczących kosztów bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie związanych z wybudowaniem nowej lub przebudowaniem istniejącej infrastruktury przystankowej oraz wybudowaniem nowych kanałów technologicznych,
*   stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, wyłącznie związanych z budową infrastruktury przystankowej lub kanałów technologicznych

\-**jest nieprawidłowe,**

*   braku możliwości odzyskania na gruncie podatku VAT kwoty podatku naliczonego, w części o którą nie może być obniżona kwota podatku należnego (na skutek zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miejski Zarząd Dróg i Transportu w …) jest jednostką organizacyjną Gminy … działającą w formie jednostki budżetowej, której zgodnie ze statutem stanowiącym załącznik do uchwały nr … z dnia 26 kwietnia 2010 r. przedmiotem działalności jest m.in. opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą oraz realizacją zadań w zakresie inżynierii ruchu.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca (zwany dalej MZDiT) posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z komunikatu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. w którym wskazano, że model rozliczeń polegający na zachowaniu statusu odrębnego podatnika VAT przez jednostki budżetowe do dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany. Na dzień dzisiejszy Gmina … nie przeprowadziła centralizacji w zakresie podatku VAT. Po dniu 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją rozliczeń VAT, faktury wystawiane będą na Gminę … (na jej NIP).

Wnioskodawca zamierza realizować projekt pod nazwą „…” i w związku z możliwością uzyskania przez Gminę … (jako beneficjenta projektu) dofinansowania ze środków europejskich, w ramach zadania Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, w ramach Osi Priorytetowej IV – Infrastruktura drogowa dla miast Działanie 4.1 – Zwiększenie dostępności transportowej ośrodków miejskich leżących w sieci drogowej TEN-T i odciążenie miast od nadmiernego ruchu drogowego konieczne jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku od towaru i usług.

W ramach planowanego do wykonania zadania MZDiT zamierza przebudować istniejącą drogę krajową nr 1 – … (długość około 5,5 km). Prace miałyby polegać między innymi na: przebudowaniu istniejących jezdni, w tym wybudowaniu trzech bezkolizyjnych skrzyżowań; przebudowaniu istniejących lub wybudowaniu nowych ścieżek rowerowych i chodników; przebudowaniu kładek dla pieszych; przebudowaniu istniejących lub wybudowaniu nowych zatok autobusowych; wybudowaniu na całej długości inwestycji kanałów technologicznych.

W ramach realizacji zadania pn. „…” MZDiT będzie ponosił w latach 2016 – 2019 wydatki dotyczące prac związanych z realizacją ww. zadania: opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego; przygotowanie analizy finansowej dla projektu oraz inne prace przygotowawcze; wykonanie robót budowlanych wraz usługami towarzyszącymi (np. usługi Inżyniera Kontraktu). Przy tym, zarówno wykonawca robót budowlanych (w trybie zaprojektuj i zbuduj), jak i wykonawca świadczący usługi Inżyniera Kontraktu, na etapie składania ofert wyodrębnią koszty związane z wybudowaniem kanałów technologicznych oraz wybudowaniem lub przebudowaniem infrastruktury przystankowej.

Na chwilę obecną MZDiT zamierza, wybudowaną infrastrukturę przystankową oraz wybudowane kanały teletechniczne, wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Obecnie MZDiT za zatrzymywanie się autobusów na zatokach autobusowych pobiera od przewoźników opłatę, o której mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (opłaty te MZDiT pobiera ogólnie od roku 2012 zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 5 grudnia 2011 r., nr IBPP4/443-1460/11/JP, utrzymaną w mocy nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., w sprawie III SA/GI 577/12). Ponadto, zgodnie z obowiązującą interpretacją indywidualną z dnia 1 października 2013 r., nr IBPP3/443-820/13/UII, MZDiT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z utrzymaniem w porządku przystanków lub związanych z remontem istniejących przystanków lub wybudowaniem nowych przystanków lub wiat przystankowych.

Uchwałą nr … Rada Miasta … z dnia 21 października 2010 r. dokonała zmiany statutu Miejskiego Zarządu Dróg i Transportu w … poprzez dodanie punktu o treści: „z) zarządzanie i utrzymanie kanałów technologicznych i pobierania opłat”. Przy tym Wnioskodawca wyjaśnia, że kanał technologiczny jest elementem składowym drogi publicznej. Na kanał technologiczny składają się: posadowione w ziemi studzienki telekomunikacyjne oraz łączące je rury z tworzyw sztucznych w ilości od 2 do 12 sztuk. W rurach tych umieszczane są światłowody lub inne kable telekomunikacyjne.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. Gmina … została wpisana, jako jednostka samorządu terytorialnego, do rejestru operatorów telekomunikacyjnych w Urzędzie Kontroli Elektronicznej pod nr 155. Dodatkowo wpisem Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej nr … z dnia 8 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca stał się Operatorem Telekomunikacyjnym dla Gminy …. Na tej podstawie Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy sieci technologicznej. Budowane kanały zabezpieczają potrzeby Wnioskodawcy, jako zarządcy drogi, jak również są wykorzystywane do celów komercyjnych.

Wnioskodawca zamierza wydzierżawiać wybudowane kanały technologiczne na podstawie umów dzierżawy, zawieranych w trybie art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Opłata za dzierżawę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z uwagi, że żaden fragment kanału technologicznego nie zostanie wybudowany do dnia 31 grudnia 2016 r., to pierwsze umowy dzierżawy zostaną zawarte nie wcześniej niż po dniu 1 stycznia 2017 r.

Umowy dzierżawy zawierane będą z podmiotami posiadającymi uprawnienia określone przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. z 2014 r. Dz.U. poz. 243 ze zm.). W tym względzie wydano również Zarządzenie Prezydenta Miasta … z dnia 29 lipca 2013 r. oraz 14 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za dzierżawę kanałów technologicznych umiejscowionych w pasie drogowym dróg publicznych, w którym ustalono wysokość opłat za udostępnienie kanałów technologicznych na gruntach Gminy …, Miasta na prawach powiatu, Skarbu Państwa oraz będących w jego władaniu. Stawki opłat w powyższych zarządzeniach zawierają obowiązujący podatek VAT. Działając w oparciu o powyższe akty prawne oraz wskazane wyżej zarządzenia wydzierżawiający będzie wystawiał faktury VAT za dany okres rozliczeniowy określony umową (roczny lub kwartalny) dla których stosuje podatek VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie, niektóre z rur, które będą położone w planowanym do wybudowania kanale technologicznym, zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę do obsługi urządzeń infrastruktury drogowej (np. sygnalizacji świetlnej lub tablic zmiennej treści).

Planowane do wybudowania urządzenia infrastruktury drogowej będą wykorzystywane do realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy w zakresie realizacji obowiązków zarządu dróg, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Pozostałe mienie powstałe w wyniku realizacji projektu (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowe, kładki dla pieszych, oświetlenie i pozostała infrastruktura drogowa) nie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione obiekty będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

W ramach promocji projektu Wnioskodawca będzie również zobowiązany do wykonania i umieszczenia przez wykonawcę robót budowlanych tablic pamiątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, jako obecnie czynnemu podatnikowi podatku VAT, przysługuje pełne prawo (tj. w 100%) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych przez Wnioskodawcę fakturach VAT dotyczących kosztów bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie związanych z wybudowaniem nowej lub przebudowaniem istniejącej infrastruktury przystankowej oraz wybudowaniem nowych kanałów technologicznych?
2.  Czy Wnioskodawca, jako obecnie czynny podatnik podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku braku możliwości dokonania alokacji tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, wyłącznie związanych z budową infrastruktury przystankowej lub kanałów technologicznych, jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?
3.  Czy kwota podatku naliczonego, w części o którą nie może być obniżona kwota podatku należnego (na skutek zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) stanowi podatek od towarów i usług, w stosunku do którego podatnikowi nie przysługuje prawna możliwość jego odzyskania (jest to termin z projektu umowy o dofinansowanie środkami z funduszy UE)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Tak, Wnioskodawcy, jako obecnie czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo (tj. w 100%) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych przez MZDiT fakturach dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie z wybudowaniem nowej lub przebudowaniem istniejącej infrastruktury przystankowej oraz wybudowaniem kanałów technologicznych.
2.  Tak, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z zastosowaniem prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, odnośnie zakupów, do których nie będzie możliwe dokonanie ich alokacji tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
3.  Tak, pozostała kwota podatku naliczonego – wyliczona z zastosowaniem prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – o którą nie można obniżyć kwoty podatku należnego, stanowi podatek VAT, w stosunku do którego podatnik nie ma prawnej możliwości jego odzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełne kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane w otrzymywanych przez MZDiT fakturach VAT dotyczących kosztów bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie związanych z wybudowaniem nowej lub przebudowaniem istniejącej infrastruktury przystankowej oraz wybudowaniem nowych kanałów technologicznych oraz w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, wyłącznie związanych z budową infrastruktury przystankowej lub kanałów technologicznych
*   prawidłowe w zakresie braku możliwości odzyskania na gruncie podatku VAT kwoty podatku naliczonego, w części o którą nie może być obniżona kwota podatku należnego (na skutek zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamat Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, ze aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretna transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczonych przez niego towarów lub świadczonych usług. Dalej Trybunał wskazuje, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślenia więc wymaga, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określania proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał na jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu kołowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie przeprowadziła centralizacji w zakresie podatku VAT. Po dniu 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją rozliczeń VAT wystawiane będą na Gminę ….

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy nowej lub przebudowy istniejącej infrastruktury przystankowej oraz budowy nowych kanałów technologicznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą oraz realizacją zadań w zakresie inżynierii ruchu. Wnioskodawca zamierza realizować projekt pod nazwą „…”. W ramach zrealizowanej inwestycji zostanie wybudowana lub przebudowana infrastruktura przystankowa oraz zostaną wybudowane kanały technologiczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca wskazał, że kanały technologiczne będą udostępniane na podstawie umów dzierżawy zawartych w trybie z art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Należy w tym miejscu przywołać przepisy ww. ustawy, które uległy zmianie z dniem 1 lipca 2016 r.

W myśl art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.1440) obowiązującej do 30 czerwca 2016 r., zarządca drogi udostępnia kanały technologiczne za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu, na zasadach określonych w ust. 7a-7f .

Stosownie zaś do art. 39 ust. 7 ww. ustawy o drogach w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 r., zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału.

Na podstawie art. 39 ust. 7a ww. ustawy w przypadku gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 39 ust. 7aa ustawy w przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 880, 1045, 1777 i 2281 oraz z 2016 r. poz. 903) stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7 ab ww. ustawy decyzja w sprawie udostępnienia kanału technologicznego określa w szczególności:

1.  imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres siedziby wnioskodawcy,
2.  lokalizacje kanału technologicznego,
3.  zakres udostepnienia kanału technologicznego,
4.  planowany okres udostępnienia kanału technologicznego;
5.  wysokość opłaty za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposób jej uiszczenia.

Przepis art. 39 ust. 7 i zawiera stawki opłat za udostepnienie 1mb kanału technologicznego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku udostępniania kanałów technologicznych na podstawie umów dzierżawy, jak i na podstawie decyzji.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłaty za udostępnienie kanału technologicznego mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (np. udostępnienie wolnych zasobów w kanale technologicznym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Zarządca drogi zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (który zgłosił zainteresowanie udostępnieniem kanału technologicznego), a podmiot ten za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez zarządcę drogi na rzecz określonego podmiotu (nabywcy świadczenia), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem działanie zarządcy drogi obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w zakresie określonym w art. 39 ust. 7ab ustawy o drogach publicznych, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że zarządca drogi tj. Wnioskodawca, który uchwałą Rady Miasta z dnia 21 października 2010 r. został ustanowiony do zarządzania i utrzymywania kanałów technologicznych oraz pobierania opłat, obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się zarządcy drogi do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze powyższe unormowania oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie kanałów technologicznych na podstawie decyzji administracyjnej jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Rozpatrując wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy budowie kanałów technologicznych należy wziąć pod uwagę, że jak wynika z treści wniosku kanały technologiczne po wybudowaniu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę równocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (udostępniane innym podmiotom na podstawie decyzji), jak i realizacji zadań własnych gminy, które nie podlegają ustawie o VAT (obsługi urządzeń infrastruktury drogowej).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał wybudowane kanały technologiczne w części do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, a w części do działalności publicznoprawnej tj. działalności innej niż gospodarcza, tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części w jakiej kanały technologiczne służą sprzedaży opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełne kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane w otrzymywanych fakturach VAT dotyczących kosztów bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie związanych z wybudowaniem nowych kanałów technologicznych. Wnioskodawcy będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, wyłącznie związanych z budową kanałów technologicznych do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy nowej lub przebudowy istniejącej infrastruktury przystankowej, zauważyć należy że aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, przede wszystkim określenia wymaga czy czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą czynności odpłatnego udostępniana przystanków komunikacyjnych są przejawem wykonywania władztwa publicznego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1440 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
5.  systemu informacji dla pasażera.

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym. Z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1.  0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
2.  1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu.
3.  2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 (Art. 16 ust. 5 pkt 3 dodany ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 390), która wchodzi w życie 4 kwietnia 2015 r.)

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi, w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4, opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Sąd w wyroku z 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt. III SA/Gl 1539/14 orzekł, „że pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, jest czynnością przy wykonywaniu której Gmina występuje w roli organu władzy publicznej i zarazem mieszczącą się w sferze publicznoprawnej”.

Ponadto należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Stwierdzić zatem należy, że czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca wypełniając zadania własne Gminy w przedstawionym we wniosku ww. zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobieranie opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności udostępniania zatok autobusowych, za które pobierana jest opłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane do przebudowania istniejących lub wybudowania nowych zatok autobusowych nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, należy stwierdzić że w rozpatrywanej wyżej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony. Wydatki poniesione na przebudowę i budowę infrastruktury przystankowej nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z przebudową istniejącej lub budową nowej infrastruktury przystankowej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Wnioskodawcy, jako obecnie czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo (tj. w 100%) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych przez Wnioskodawcę fakturach dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie z wybudowaniem nowej lub przebudowaniem istniejącej infrastruktury przystankowej oraz wybudowaniem kanałów technologicznych, jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, wyłącznie związanych z budową infrastruktury przystankowej lub kanałów technologicznych.

Jak wskazano na wstępie, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem, w sytuacji jeśli Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca obowiązany będzie do zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że jak wyżej wskazano, budowa/przebudowa infrastruktury przystankowej jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową/przebudową infrastruktury przystankowej. W konsekwencji nie znajdzie tutaj zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Budowa nowych kanałów technologicznych jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz z działalnością opodatkowaną wyłącznie w części. Zatem w odniesieniu do budowy nowych kanałów technologicznych zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w przypadku dokonania zakupów związanych z budową/przebudową infrastruktury przystankowej Wnioskodawcy nie przysługuje odliczenie podatku VAT w żadnej części. Odliczenie podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika będzie możliwe jedynie w odniesieniu do zakupów związanych z budową nowych kanałów technologicznych, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną.

Przechodząc do kolejnej kwestii, dotyczącej ustalenia czy kwota podatku naliczonego, w części o którą nie może być obniżona kwota podatku należnego (na skutek zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) stanowi podatek od towarów i usług, w stosunku do którego podatnikowi nie przysługuje prawna możliwość jego odzyskania, wskazać należy że przepisy o podatku VAT nie posługują się pojęciem „odzyskania” podatku, jest w nich mowa o obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz o zwrocie podatku.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy również zauważyć, że w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 1656 ze zm.), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu. Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 4 tego rozporządzenia.

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem podatek naliczony, w części o którą nie można obniżyć kwoty podatku należnego, stanowi podatek naliczony w stosunku do którego podatnik nie ma możliwości jego odzyskania (odliczenia i uzyskania zwrotu – na gruncie podatku od towarów i usług).

W konsekwencji zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że pozostała kwota podatku naliczonego – wyliczona z zastosowaniem prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – o którą nie można obniżyć kwoty podatku należnego, stanowi podatek VAT, w stosunku do którego podatnik nie ma prawnej możliwości jego odzyskania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r., nr IBPP4/443-1460/11/JP Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i utrzymanej w mocy nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., w sprawie III SA/Gl 577/12 oraz z dnia IBPP3/443-820/13/UH, należy wskazać, że Organ jest uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska. Winno to być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy Trybunałów.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego, w szczególności w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Gminę z wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.