Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: w zakresie braku możliwości stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu Opłaty Licencyjnej oraz Usług Pomocy Technicznej w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu 20 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 11 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu Opłaty Licencyjnej oraz Usług Pomocy Technicznej w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu Opłaty Licencyjnej oraz Usług Pomocy Technicznej w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym), prowadzącą działalność w zakresie produkcji komponentów (w tym klimatyzatorów, systemów chłodzenia silników, wymienników ciepła, modułów przedniego pasa oraz desek rozdzielczych) wykorzystywanych przy produkcji samochodów osobowych.

W przeszłości zawarte zostały umowy z producentem samochodów osobowych (zwany dalej „odbiorcą Wyrobów”), w oparciu o które Spółka miała produkować i dostarczać między innymi deski rozdzielcze oraz inne komponenty wyposażenia samochodów, w tym m.in. klimatyzatory, chłodnice, systemy klimatyzacyjne, wymienniki ciepła, moduły przedniego pasa do określonych rodzajów samochodów (dalej zwane jako: „Wyroby”).

W chwili zawarcia powyższych umów Spółka nie posiadała odpowiedniej wiedzy technicznej, patentów oraz innych niezbędnych informacji, koniecznych do przygotowania procesu produkcji, adaptacji linii produkcyjnej oraz samego procesu produkcji Wyrobów przez Spółkę. Zatem, Spółka zdecydowała się na zawarcie umowy z podmiotem, który posiadał niezbędną wiedzę techniczną oraz patenty konieczne w zakresie produkcji Wyrobów. Powyższe, wiedzę techniczną w zakresie produkcji Wyrobów, know-how, niezbędne patenty, tym wieloletnie doświadczenie produkcyjne, jak również odpowiednie zaplecze techniczne i wyspecjalizowany personel, posiadała spółka matka Wnioskodawcy (zwana dalej: „SPA”). Wnioskodawca zawarł z nią w 2001 r. i w 2004 r., umowy wraz z aneksami, w tym w szczególności 1 kwietnia 2004 r. umowę licencyjną i pomocy technicznej (zwaną dalej: „Umowa Licencyjna”) wraz z późniejszymi aneksami. SPA jest włoskim rezydentem podatkowym.

Na podstawie Umowy Licencyjnej oraz aneksów do tej umowy oraz innych umów zawartych z SPA Spółce została udzielona przez SPA licencja na korzystanie z informacji technicznych (dalej: „Informacje Techniczne”), koniecznych do wyprodukowania Wyrobów Spółki w sposób odpowiadający specyfikacji określonej w zamówieniach składanych przez odbiorcę Wyrobów Spółki. Ponadto Spółka ma prawo korzystać z patentów związanych z Informacjami Technicznymi będących własnością SPA (dalej: „Patenty”). Udostępniane Spółce Informacje Techniczne, niezbędne do procesu produkcji Wyrobów, objęte udzielną licencją, w oparciu o które Wnioskodawca produkuje Wyroby, zawierają między innymi:

*   projekty,
*   dane konstrukcyjne,
*   dane dotyczące produkcji,
*   plany urządzeń, dane dotyczące kontroli jakości,
*   dane w zakresie wyposażenia produkcji i kontroli (włączając w to rysunki narzędzi, wykrojników, z wyłączeniem rysunków form, specjalistycznych urządzeń i wyposażenia projektu, maszyn, urządzeń i wyposażenia, nabytych od osób trzecich),
*   specyfikacje zakupu oraz dostępne normy materiałowa dla zakupu integralnych komponentów i materiałów nie wytwarzanych w zakładach SPA.

Zgodnie z Umową Licencyjną Wnioskodawcy udzielono niewyłącznego, niezbywalnego, bez prawa udzielenie sublicencji prawa do produkcji oraz sprzedaży Wyrobów zgodnie z Informacjami Technicznymi i Patentami. Wnioskodawca ma prawo do eksportowania Wyrobów do każdego kraju na świecie. Informacje Techniczne udostępniane Wnioskodawcy w ramach licencji są wykorzystywane w procesie produkcji Wyrobów przez Wnioskodawcę. Bez dostępu do Informacji Technicznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień składanych przez odbiorcę Wyrobów na składanych zamówieniach. Ponadto, biorąc pod uwagę upływ czasu oraz zmiany w zakresie specyfikacji składanych zamówień na Wyroby Spółki, Informacje Techniczne muszą podlegać odpowiedniej aktualizacji, a Wnioskodawca musi dostosowywać swój proces produkcji Wyrobów do wprowadzonych zmian. Pierwotnie przekazane Informacje Techniczne, w dalszych okresach obowiązywania Umowy Licencyjnej, były i nadal są przez SPA uzupełniane i aktualizowane w zakresie: produkcji Wyrobów, planów procesu produkcyjnego oraz linii produkcyjnych. Jednocześnie, Spółka w swoim zakresie działań może wprowadzać modyfikacje i ulepszenia, jakie mogą zostać dokonane lub nabyte w wyniku produkcji, używania lub sprzedaży Wyrobów (w szczególności w celu optymalizacji kosztów prowadzonej działalności, przy zachowaniu satysfakcjonującej jakości Wyrobów). Dodatkowo w okresie obowiązywania Umowy Licencyjnej, SPA jest zobowiązana zapewnić Wnioskodawcy wsparcie obejmujące:

*   organizację szkoleń załogi Wnioskodawcy w zakresie produkcji Wyrobów,
*   wsparcie inżynierów lub innych pracowników technicznych w celu przeprowadzenia konsultacji ze Spółką w zakresie produkcji Wyrobów,

\-zwane dalej łącznie: „Usługami Pomocy Technicznej”.

Usługi Pomocy Technicznej są świadczone przez SPA cyklicznie, są niezbędne w sytuacji, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe Wyroby, lub też gdy proces produkcji Wyrobów ulega modyfikacji, w szczególności gdy Spółka jest zobowiązana do rozpoczęcia produkcji Wyrobów na nowych liniach produkcyjnych. Bez wsparcia SPA w ramach Usług Pomocy Technicznej, Spółka nie byłaby w stanie wyprodukować Wyroby w sposób zgodny z zamówieniami odbiorcy Wyrobów.

Zgodnie z Umową Licencyjną, SPA na wniosek Spółki, może również zaopatrywać Spółkę w materiały, komponenty i wyposażenie niezbędne do produkcji i kontroli Wyrobów, a także odpłatnie przeprowadzać w swoim laboratorium kontrolę próbek wyprodukowanych Wyrobów.

Z postanowień Umowy Licencyjnej wynika, że Spółka jest również uprawniona do używania znaków towarowych oraz nazw handlowych należących do SPA w celu sprzedaży lub promocji Wyrobów. Jednakże, w chwili obecnej Spółka oznacza wyprodukowane Wyroby znakiem towarowym należącym do innego podmiotu niż do SPA, a tym samym nie oznacza Wyrobów znakami towarowymi należącymi do SPA.

Za udzielenie Spółce licencji na korzystanie z Patentów i Informacji Technicznych Wnioskodawca wypłaca na rzecz SPA wynagrodzenie (dalej: „Opłata Licencyjna”). Wysokość należnej Opłaty Licencyjnej ustalana jest jako 6% wartości netto sprzedaży określonej kategorii Wyrobów Spółki.

Ponadto Wnioskodawca każdorazowo ponosi koszty związane z Usługami Pomocy Technicznej (dalej: „Koszty Pomocy Technicznej”), które są rozliczane odrębnie od kosztów związanych z Opłatą Licencyjną i ustalane są w sposób uregulowany w ustaleniach Stron, poprzez powiększenie bazy kosztowej (skalkulowanej jako iloczyn stawki za roboczogodzinę oraz liczby godzin poświęconych przez specjalistów SPA) o ustalony narzut.

Opłaty Licencyjne oraz Koszty Pomocy Technicznej wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnymi elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby brakiem możliwości korzystania przez Spółkę z Patentów oraz Informacji Technicznych niezbędnych do produkcji Wyrobów oraz niewykonaniem przez SPA Usług Pomocy Technicznej, bez których nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W chwili obecnej, na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatku CIT”), Opłaty Licencyjne oraz Koszty Pomocy Technicznej są przez Spółkę traktowane jako koszt pośredni, ujmowany w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia (tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych). W rachunku zysków i strat Spółki Opłaty Licencyjne oraz Koszty Pomocy Technicznej ujmowane są w kosztach działalności operacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość czy Opłata Licencyjna oraz Koszty Pomocy Technicznej powinny podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie do Opłaty Licencyjnej oraz Kosztów Pomocy Technicznej ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz SPA?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu w wniosku z 6 lipca 2018 r.), przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowanie do Opłaty Licencyjnej oraz Kosztów Pomocy Technicznej ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz SPA.

1\. Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. l pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowa, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

*   Opłata Licencyjna.

Opłata Licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz SPA stanowi de facto opłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę z wiedzy SPA w dziedzinie przemysłowej (know-how) w zakresie Wyrobów (w tym systemów grzewczych i modułów chłodzących), które są produkowane i sprzedawane przez Spółkę w oparciu o zamówienia składane przez odbiorcę Wyrobów. W związku z tym, należy uznać, że stanowi ona opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Opłata Licencyjna jest ponoszona na rzecz SPA, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11 ustawy o CIT. W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, również przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.

*   Koszty Pomocy Technicznej.

Koszty pomocy Technicznej są ponoszone w związku z know-how przekazanym na podstawie Umowy Licencyjnej. Niemniej jednak w ocenie Spółki, Koszty Pomocy Technicznej stanowią opłatę o odmiennym charakterze niż licencja za know-how i Patenty. W ramach jednej Umowy Licencyjnej dochodzi bowiem zarówno do przekazania know-how, jak i do świadczenia usług Pomocy Technicznej. Wynagrodzenie za usługi Pomocy Technicznej jest kalkulowane odrębnie od Opłaty Licencyjnej, w oparciu o stawki za roboczogodzinę oraz liczby godzin poświęconych przez pracowników SPA na wykonywaniu wsparcia dla Spółki.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że istotne jest dokonanie rozróżnienia na transfer wiedzy (know-how) oraz wprowadzenie rozwiązań opartych na takiej wiedzy. W części obejmującej Usługi Pomocy Technicznej świadczenie SPA nie polega na samym przekazaniu Informacji Technicznych oraz Patentów, a świadczeniu usług polegających na wykorzystaniu w praktyce tej wiedzy poprzez przeprowadzenie szkoleń i konsultacji w zakresie procesu produkcyjnego Wyrobów. W szczególności Usługi Pomocy Technicznej nie obejmują wyłącznie samego transferu wiedzy, gdyż zakładają dodatkowe obowiązki dla udzielającego licencji w postaci obowiązków szkolenia personelu czy udzielania konsultacji.

Tym samym w ocenie Spółki wynagrodzenie płacone SPA za Usługi Pomocy Technicznej, jest wydatkiem odrębnym od Opłaty Licencyjnej, nie stanowiącym opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. i pkt 4-7 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle najnowszej praktyki organów podatkowych, Usługi Pomocy Technicznej mogą być objęte katalogiem usług z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niemniej jednocześnie znajdzie do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie w szczególności zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIB2-3.4010.76.2018.1.EN, w której stan faktyczny był zbliżony do stanu przedstawionego przedmiotowym wniosku Wnioskodawcy.

We wskazanej interpretacji indywidualnej, wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym nabywane usługi wsparcia technicznego w procesie produkcji nie powinny być kwalifikowane, jako objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Charakter usług opisanych w przytoczonym wniosku był podobny do charakteru usług nabywanych przez Wnioskodawcę od SPA (tj. będących przedmiotem uzupełnianego Wniosku). Stosownie do kształtującej się wykładni pojęcia usług doradczych na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wsparcie techniczne mieści się w zakresie usług doradztwa. Dokonując wykładni pojęcia „doradztwa” Dyrektor KIS powołał się m.in. na praktykę sądów administracyjnych w tym zakresie: Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. W konsekwencji, Dyrektor KIS dokonując interpretacji przepisów art. 15e ustawy o CIT, stanął na stanowisku, iż wsparcie techniczne co do zasady stanowi usługę przedmiotową objętą limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z kształtującej się praktyki organów podatkowych wynika zatem, że „doradztwo” na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć szeroko i mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy również Usługi Pomocy Technicznej mogłyby być uznane za mieszczące się w zakresie pojęcia usług doradztwa wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na Usługi Pomocy Technicznej znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, który wyłącza z limitu takie wydatki, które są w bezpośredni sposób związane z wytworzeniem towarów lub wytworzeniem usług. Jak już Wnioskodawca wskazywał w treści przedmiotowego wniosku (stanowisko w dalszym ciągu podtrzymuje), bez poniesienia Kosztów Pomocy Technicznej nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów zgodnie z przekazanymi w ramach Opłaty Licencyjnej Informacjami Technicznymi oraz Patentami. Biorąc pod uwagę upływ czasu oraz zmiany w zakresie specyfikacji składanych zamówień na Wyroby Spółki, Informacje Techniczne muszą podlegać odpowiedniej aktualizacji, a Wnioskodawca musi dostosowywać swój proces produkcji Wyrobów do wprowadzonych zmian. W tym celu koniecznym jest również korzystanie z Usług Pomocy Technicznej przy wdrażaniu zmian w zakresie Informacji Technicznych i produkcji Wyrobów. Korzystanie z Usług Pomocy Technicznej jest dla Spółki istotne z punktu widzenia modyfikacji specyfikacji Wyrobów w oparciu o bieżące dostosowywanie ich do wymogów odbiorcy Wyrobów. Zadania te są szczególnie ważne w przypadku wdrażania rozwiązań technicznych dla nowych modeli pojazdów lub nowych wersji aktualnie produkowanych modeli samochodów. Ponadto należy podkreślić, że Koszty Pomocy Technicznej wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby korzystać ze świadczonych przez SPA Usług Pomocy Technicznej, a tym samym nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. Wnioskodawca pragnie wskazać również, że w dalszej części przytoczonej powyżej interpretacji, Dyrektor KIS wskazał, w jaki sposób należy rozumieć bezpośredni związek wydatków ponoszonych na usługi Pomocy Technicznej z wytwarzanymi towarami lub świadczonymi usługami: Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych Spółki. Wnioskodawca wskazał również, że Opłaty z tytułu wynagrodzenia za świadczenie powyższych usług ustalane są w sposób uregulowany w ustaleniach Stron, poprzez powiększenie bazy kosztowej (skalkulowanej jako iloczyn stawki za roboczogodzinę oraz liczby godzin poświęconych przez specjalistów SPA) o ustalony narzut. Powyższe opłaty wpływają na cenę w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby niewykonaniem przez SPA Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, bez których nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Usług w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczny związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a wytwarzanymi towarami ma miejsce w opisanym powyżej stanie faktycznym objętymi przedmiotowym Wnioskiem. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane we Wniosku wydatki ponoszone z tytułu Kosztów Pomocy Technicznej powinny być zaliczone do wydatków na usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, niemniej z uwagi na to, że ich ponoszenie pozostaje w bezpośrednim związku z wytwarzaniem Wyrobów (tj. będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT), zostają wyłączone z ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych.

2\. Wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - bezpośredni związek z wytworzeniem towaru.

Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. l, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dlatego, mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w celu ustalenia, czy ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do Opłaty Licencyjnej ponoszonej przez Spółkę na rzecz SPA, w ocenie Spółki, kluczowe jest określenie, czy koszty te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi. Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2008 r.). Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe - są to wydatki konieczne.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wszystkie wydatki dotyczące towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów. Przykładem takich wydatków mogą być koszty związane z obsługą sprzedaży wyprodukowanych towarów. Choć niewątpliwie mają one związek z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów, a bez ponoszenia tych kosztów podatnik nie byłby w stanie uzyskiwać tych przychodów, to jednak koszty te nie mają bezpośredniego związku z produkcją towarów. Bez ponoszenia tych kosztów sama produkcja lub nabycie towarów są możliwe. Odmienny charakter mają natomiast np. koszty zakupu materiałów, z których towary są produkowane lub koszty zakupu dokumentacji technicznej, w oparciu o którą następuje produkcja towarów, bez poniesienia których sama produkcja danych towarów nie byłaby możliwa. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu wydatki niewątpliwie są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji Wyrobów, możliwość korzystania z Patentów oraz Informacji Technicznych, zawierających dokumentację techniczną, wszelkiego rodzaju plany, rysunki, wzory przemysłowe i wytyczne jest kluczowym elementem, aby Wnioskodawca był w stanie wyprodukować (wytworzyć) Wyroby w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień odbiorcy Wyrobów. Wydatki poniesione w celu udostępnienia Spółce Informacji Technicznych i Patentów niewątpliwie stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Dlatego też, wydatki Spółki z tytułu Opłat Licencyjnych powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już było wspomniane w opisie stanu faktycznego, Opłaty Licencyjne wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby brakiem możliwości korzystania przez Spółkę z Patentów oraz Informacji Technicznych niezbędnych do produkcji Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). Powyższe stanowi dodatkowy argument za prawidłowością podejścia, iż Opłaty Licencyjne powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami”, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Treść tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu (stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 338/13).

Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał w uwagach do pkt 2 powyżej, „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, to wydatki których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi, bez poniesienia których wytworzenie lub nabycie towaru albo świadczenie usługi nie byłoby możliwe. Literalne brzmienie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” jest zatem odmienne od pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe określenia mają odrębny charakter i dotyczą odmiennego sposobu kategoryzacji kosztów i nie można ich traktować równoważnie. Za powyższym podejściem przemawia również fakt, że w ramach jednej ustawy (ustawy o CIT), a wręcz w ramach jednej części tej ustawy (dotyczącej kosztów uzyskania przychodów), racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby dwóch pojęć na określenie jednej kategorii kosztów. Racjonalny ustawodawca nie tworzy pojęć „pustych”, a podstawowe reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy.

Ponadto, zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedynie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź ze świadczenia usług), treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednak, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nowe pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane wytworzeniem towarów nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanymi z przychodami.

Dlatego Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie zakres powyższych pojęć w niektórych sytuacja może się pokrywać, a w innym przypadku pojęcia te mogą być rozbieżne. Przykładowo, koszty zakupu materiału wykorzystywanego w produkcji niewątpliwie mają bezpośredni związek z produkcją towaru, jak również stanowią koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Natomiast, np. koszty związane z transportem gotowych towarów (wyrobów) do kontrahentów podatnika niewątpliwie mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów, niemniej nie sposób przypisać im cech kosztów bezpośrednio związanych z produkcją towarów, gdyż dotyczą one transportu wyrobów już wyprodukowanych - poniesienie tych kosztów nie jest niezbędne w samym procesie produkcyjnym.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT zawierające pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi” zostały przez ustawodawcę wprowadzone w odmiennym celu.

Celem wprowadzenia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, posługującego się pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” było określenie momentu, w którym danej kategorii koszty powinny być potrącalne na potrzeby podatkowe. Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wykorzystujący pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, zasadniczo odnosi się do charakteru danego wydatku i jego związku z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi przez podatnika usługami, (bardziej szczegółowe uwagi odnośnie celu wprowadzenia tego przepisu, zostały przedstawione w pkt 6 uzasadnienia niniejszego wniosku).

Dlatego, w ocenie Spółki, mając na uwadze odmienne literalne brzmienie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak również odmienny cel wprowadzenia przepisów posługujących się tymi pojęciami, fakt, że w chwili obecnej Opłata Licencyjna nie jest przez Spółkę traktowana jako koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów, nie wpływa na możliwość klasyfikacji tych kosztów, jako wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru (Wyrobów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe podejście zostało również przyjęte w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS oraz z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w których Dyrektor KIS potwierdził konieczność dokonania rozróżnienia pomiędzy kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazanych w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

W treści powyższej interpretacji wskazano, że: Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

4\. Brak bezpośredniego zastosowania przepisów o rachunkowości przy określaniu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów.

Spółka chciałaby również podkreślić, że w jej ocenie klasyfikacja danego wydatku z perspektywy przepisów o rachunkowości nie ma znaczenia na potrzeby zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zasady rachunkowości zasadniczo nie są podatkotwórcze (teza ta została wielokrotnie potwierdzana w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 187/96 lub w wyroku z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09) i nie powinny mieć wpływu na traktowanie danego wydatku na potrzeby podatkowe - chyba, że ustawa podatkowa wprost wskazuje na konieczność ich zastosowania. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. W szczególności, należy zauważyć, że skoro przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg to nie powinny być podstawą do rozstrzygnięcia co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, aby dany wydatek został objęty art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść tego przepisu, a nie klasyfikację danego kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Takie podejście zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w indywidualnej interpretacji z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, który zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości (m.in. ze względu na przyjęty model rozliczenia Licencji Produkcyjnej, gdzie opłata staje się należna dopiero w momencie sprzedaży a jest naliczana od zdefiniowanej przez strony wartości tej sprzedaży, nie jest ona uwzględniania w koszcie wytworzenia). W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: UoR) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

5\. Wykładnia celowościowa.

Za brakiem możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku Opłaty Licencyjnej przemawia również wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - celem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Jako przykład opłat kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego Opłaty Licencyjne za korzystanie z Patentów i Informacji Technicznych idealnie wpasowują się w tak podany przykład zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzanych zmian stwierdził, że zapłata za usługę projektową mebli - czyli zapłata za udostępnianie projektów, informacji technicznych i wiedzy niezbędnej do produkcji mebli, stanowi koszt bezpośrednio związany z produkcją, to w sytuacji objętej przedmiotowym stanem faktycznym, Wnioskodawca płacąc Opłatę Licencyjną, ponosi analogiczne koszty, gdyż w ramach Opłaty Licencyjnej Spółka otrzymuje możliwość korzystania z Patentów oraz projektów, danych technicznych i innej wiedzy, niezbędnej do produkcji Wyrobów. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wcześniej cytowaną interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym opłaty licencyjne za know-how dotyczące produkcji mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, gdyż ponoszenie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją towarów. Kwestia ta została zaprezentowana w ww. interpretacji w następujący sposób: (\`(...)\`) celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Należy bowiem zauważyć, że Licencja Produkcyjna obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy know-how dotyczącego produkcji Produktów, w tym licencji na formuły i parametry techniczne Produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców (z wyłączeniem informacji dotyczących wytwarzania surowców), instrukcje dotyczące testowania i zastosowania Produktów, a także koncepcje Produktów. Tym samym koszty ponoszone na Licencję Produkcyjną stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z wytworzeniem produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji i dystrybucji Produktów pozostają w analogicznym związku co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli. W konsekwencji, koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja Produkcyjna obejmuje m.in. licencję na formuły i parametry techniczne Produktów (w tym farb i systemów ociepleń), bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności dystrybucja, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że ponoszona przez Spółkę Opłata Licencyjna nie powinna podlegać pod ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż w odniesieniu do tych kosztów zastosowanie będzie miało wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do Opłaty Licencyjnej, gdyż Opłaty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji komponentów (w tym klimatyzatorów, systemów chłodzenia silników, wymienników ciepła, modułów przedniego pasa oraz desek rozdzielczych) wykorzystywanych przy produkcji samochodów osobowych. W przeszłości zawarte zostały umowy z producentem samochodów osobowych, w oparciu o które Spółka miała produkować i dostarczać między innymi deski rozdzielcze oraz inne komponenty wyposażenia samochodów, w tym m.in. klimatyzatory, chłodnice, systemy klimatyzacyjne, wymienniki ciepła, moduły przedniego pasa do określonych rodzajów samochodów. W chwili zawarcia powyższych umów Spółka nie posiadała odpowiedniej wiedzy technicznej, patentów oraz innych niezbędnych informacji, koniecznych do przygotowania procesu produkcji, adaptacji linii produkcyjnej oraz samego procesu produkcji Wyrobów przez Spółkę. Zatem, Spółka zdecydowała się na zawarcie umowy z podmiotem, który posiadał niezbędną wiedzę techniczną w zakresie produkcji Wyrobów, know-how, niezbędne patenty, tym wieloletnie doświadczenie produkcyjne, jak również odpowiednie zaplecze techniczne i wyspecjalizowany personel, tj. spółką matką Wnioskodawcy (zwaną dalej: „SPA”). Wnioskodawca zawarł z nią w 2001 r. i w 2004 r., umowy wraz z aneksami, w tym w szczególności 1 kwietnia 2004 r. umowę licencyjną i pomocy technicznej (zwaną dalej: „Umowa Licencyjna”) wraz z późniejszymi aneksami. SPA jest włoskim rezydentem podatkowym. Na podstawie Umowy Licencyjnej oraz aneksów do tej umowy oraz innych umów zawartych z SPA Spółce została udzielona przez SPA licencja na korzystanie z Informacji Technicznych, koniecznych do wyprodukowania Wyrobów Spółki w sposób odpowiadający specyfikacji określonej w zamówieniach składanych przez odbiorcę Wyrobów Spółki. Ponadto Spółka ma prawo korzystać z patentów związanych z Informacjami Technicznymi będących własnością SPA (dalej: „Patenty”). Udostępniane Spółce Informacje Techniczne, niezbędne do procesu produkcji Wyrobów, objęte udzielną licencją, w oparciu o które Wnioskodawca produkuje Wyroby, zawierają między innymi: projekty, dane konstrukcyjne, dane dotyczące produkcji, plany urządzeń, dane dotyczące kontroli jakości, dane w zakresie wyposażenia produkcji i kontroli (włączając w to rysunki narzędzi, wykrojników, z wyłączeniem rysunków form, specjalistycznych urządzeń i wyposażenia projektu, maszyn, urządzeń i wyposażenia, nabytych od osób trzecich), specyfikacje zakupu oraz dostępne normy materiałowa dla zakupu integralnych komponentów i materiałów nie wytwarzanych w zakładach SPA. Informacje Techniczne udostępniane Wnioskodawcy w ramach licencji są wykorzystywane w procesie produkcji Wyrobów przez Wnioskodawcę. Bez dostępu do Informacji Technicznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień składanych przez odbiorcę Wyrobów na składanych zamówieniach. Ponadto, biorąc pod uwagę upływ czasu oraz zmiany w zakresie specyfikacji składanych zamówień na Wyroby Spółki, Informacje Techniczne muszą podlegać odpowiedniej aktualizacji, a Wnioskodawca musi dostosowywać swój proces produkcji Wyrobów do wprowadzonych zmian. Dodatkowo w okresie obowiązywania Umowy Licencyjnej, SPA jest zobowiązana zapewnić Wnioskodawcy wsparcie obejmujące: organizację szkoleń załogi Wnioskodawcy w zakresie produkcji Wyrobów, wsparcie inżynierów lub innych pracowników technicznych w celu przeprowadzenia konsultacji ze Spółką w zakresie produkcji Wyrobów - zwane dalej łącznie: „Usługami Pomocy Technicznej”. Usługi Pomocy Technicznej są świadczone przez SPA cyklicznie, są niezbędne w sytuacji, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe Wyroby, lub też gdy proces produkcji Wyrobów ulega modyfikacji, w szczególności gdy Spółka jest zobowiązana do rozpoczęcia produkcji Wyrobów na nowych liniach produkcyjnych. Bez wsparcia SPA w ramach Usług Pomocy Technicznej, Spółka nie byłaby w stanie wyprodukować Wyroby w sposób zgodny z zamówieniami odbiorcy Wyrobów.

Opłaty Licencyjne oraz Koszty Pomocy Technicznej wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnymi elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby brakiem możliwości korzystania przez Spółkę z Patentów oraz Informacji Technicznych niezbędnych do produkcji Wyrobów oraz niewykonaniem przez SPA Usług Pomocy Technicznej, bez których nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Opłata Licencyjna za korzystanie z Informacji Technicznych, oraz Patentów związanych z Informacjami Technicznymi, stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do niej zastosowania. Rozważając, czy Opłata Licencyjna związana z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych (know-how) stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Opłata stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Wnioskodawca jednoznacznie wyjaśnił, że bez dostępu do Danych Technicznych nie byłby wstanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień składanych przez odbiorcę Wyrobów. Zauważyć również należy, że wysokość Opłaty Licencyjnej ustalana jest jako 6% wartości netto sprzedaży określonej kategorii Wyrobów Spółki, objętych Umową Licencyjną. Zatem, jak wskazał Wnioskodawca Opłaty Licencyjne wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów), a tym samym koszty Opłaty Licencyjnej mają bezpośredni związek z wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami. W konsekwencji (co do zasady) Opłatę Licencyjną za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać, jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do którego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do kwestii braku zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e updop, do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz SPA, kosztów Pomocy Technicznej. W tym wypadku również zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Wyjaśnić należy, że updop nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop zatem, za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W przedmiotowej sprawie zdaniem Organu, wydatki dot. Usług Pomocy Technicznej należy zakwalifikować do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych. Updop nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługi Pomocy Technicznej obejmują między innymi:

*   organizację szkoleń załogi Wnioskodawcy w zakresie produkcji Wyrobów,
*   wsparcie inżynierów lub innych pracowników technicznych w celu przeprowadzenia konsultacji ze Spółką w zakresie produkcji wyrobów.

Ponadto Spółka wskazała, że ww. usługi są świadczone przez SPA cyklicznie, są niezbędne w sytuacji, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe Wyroby, lub też gdy proces produkcji Wyrobów ulega modyfikacji, w szczególności gdy Spółka jest zobowiązana do rozpoczęcia produkcji Wyrobów na nowych liniach produkcyjnych. Bez wsparcia SPA w ramach Usług Pomocy Technicznej, Spółka nie byłaby w stanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny z zamówieniami. Koszty Pomocy Technicznej są rozliczane odrębnie od kosztów związanych z Opłatą Licencyjną i ustalane są w sposób uregulowany w ustaleniach Stron, poprzez powiększenie bazy kosztowej (skalkulowanej jako iloczyn stawki za roboczogodzinę oraz liczby godzin poświęconych przez specjalistów SPA) o ustalony narzut. Wpływają również na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłat, spowodowałby, iż nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).

W świetle powyższego zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Pomocy Technicznej są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak ww. koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Pomocy Technicznej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu Opłaty Licencyjnej oraz Usług Pomocy Technicznej w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.