Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-369/11/15-11/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: W zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; podmiot-podmiot niezarejestrowany; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz obowiązującego do dnia 30 czerwca 2015 r. § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 7 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 5 listopada 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2012 r. (data doręczenia 5 listopada 2012 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. GmbH (dalej: K.) jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowany od 5 października 2010 roku dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT) i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). K. jest obecny na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia 1 października 2007 r.. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. K. dostarcza swoje produkty dla klientów z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. K. podpisał umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na zlecenie K. jej towary, formuje przesyłki i je wysyła do wskazanych klientów (K. i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają K.

W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością K. i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty K. są składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci składają zamówienia do niemieckiego biura K. Spółka po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. K. wystawiając fakturę sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją, iż podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej z K. transakcji, klient otrzymuje fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy. Klient jest zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów.

W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty K. znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego K..

W związku z powyższym K. skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są podatnikami od dostaw jako nabywcy.

W związku z powyższym K. będzie wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju.

W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach K. zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie K. elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE.

K. wykazuje dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość nabywanych towarów w ramach WNT własnych towarów w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie. Cena ewidencyjna służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K.. Po takich cenach K. nabywa produkty od swoich fabryk w grupie. Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw produktów K. nie jest technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju na moment dokonania tej dostawy. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomu kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez K..

W związku z dokonywaniem powyższych czynności K. ponosi wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Na jakich zasadach K. otrzyma zwrot VAT za 2010 rok, w którym dokonał rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w kraju, ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej: rozp. zwr. VAT zagr. podm.) wydanych na podstawie art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Podmioty uprawnione mogą otrzymać zwrot, jeśli: nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami (m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca). Z powyższego wynika, iż zwrot VAT możliwy jest tylko do dnia poprzedzającego rejestrację tzn. do tego dnia należy złożyć wniosek o zwrot podatku, o ile będzie on obejmował okres dłuższy niż 3 m-ce, jeśli wniosek jest składany w ciągu roku, i będzie wskazywał kwotę zwrotu stanowiącą równowartość w złotych większą niż 400,- euro.

W sytuacji, gdy K. rozpoczął przemieszczenia swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 roku i dokonał w związku z tym rejestracji 5 października 2010 roku, to z tym dniem traci status podmiotu uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych. Powyższe oznacza, iż składając wniosek o zwrot podatku drogą elektroniczną K. składa go, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego, którym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Ostatnim dniem złożenia wniosku jest, dla podanego przykładu, dzień 4 października 2010 roku. K. uważa, iż data przekazania wniosku przez niemiecką administrację podatkową naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma już znaczenia dla zachowania terminu i prawa do zwrotu podatku.

Jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taki zwrot jest brak rejestracji VAT na terytorium kraju. Wynika to z brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm. Konsekwencją powyższego będzie nabycie przez K. prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższe ograniczenie nie odnosi się jednak do możliwości wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych za okres, kiedy były niezarejestrowanymi podatnikami w kraju. Teza ta wynika z brzmienia art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L nr 44, poz. 23 ze zmianami; dalej: Dyrektywa 2008/9) zgodnie, z którą niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

1.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;
2.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:
    1.  dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 i porównując go z § 3 ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm. nasuwa się wniosek, iż przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały implementowane do polskiego systemu prawnego w odpowiedni sposób. Tym samym, ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, iż K. ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 roku. Czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011 roku.

W dniu 25 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w niniejszej sprawie interpretację indywidualną IPPP3/443-369/11-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, że indywidualna interpretacja przepisów podatkowych powinna dotyczyć stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku, i tylko na tle takiego stanu prawa powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej wnioskodawca. Stan prawny zmienił się (zarówno co do zasadniczego dla sprawy przepisu ustawy jak i rozporządzenia wykonawczego) w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o interpretację a wydaniem tej interpretacji. Organ odwoływał się wprawdzie do obu stanów prawnych, ale interpretację w znacznej mierze oparł na stanie prawa krajowego obowiązującego po dacie złożenia wniosku, co już samo w sobie stanowiło naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kolejnym naruszeniem prawa materialnego według Sądu, było pominięcie treści Dyrektywy 2008/9/WE. Utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy, co potwierdzają wyroki NSA, a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/06, Lex 509733, wyrok z 11 marca 2010 syg. akt I FSK 61/09). Wprowadzenie w polskich przepisach (ustawie i rozporządzeniu w brzmieniu obowiązującym do wspomnianej nowelizacji ustawy i uchwalenia nowego rozporządzenia obowiązującego od kwietnia 2011 r.) negatywnej przesłanki zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych w postaci braku rejestracji na terenie kraju było wprowadzeniem ograniczenia zwrotu VAT nieistniejącego w Dyrektywie 2008/9, która w art. 3 jednoznacznie określała warunki takiego zwrotu. Tą niezgodność prawa krajowego z przepisami dyrektywy dostrzegł krajowy ustawodawca dokonując właśnie wspomnianej nowelizacji ustawy i wydając nowe rozporządzenie obowiązujące od kwietnia 2011 r.

Dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego, zaś w sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Przepisy dyrektywy powinny być więc uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc organ nie biorąc pod uwagę bezpośrednio treści wspomnianych przepisów dyrektywy naruszył art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej naruszenia prawa wystarczały do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, Sąd wskazał, że uchybienia proceduralne, jakich dopuścił się organ, były sprowokowane brakiem dbałości Spółki o precyzyjne przedstawienie swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Skarżący w swojej interpretacji przedstawił dwie rozbieżne oceny:

1.  Na str. 4/4 formularza ORD-IN twierdził: ostatnim dniem złożenia wniosku jest dla podanego przykładu 4 października 2010 r.
2.  Zaś w konkluzji swoich wywodów dotyczących przedstawienia swojej oceny (str. 2 formularza ORD-IN/A stwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy 2008/9, którą należy stosować wprost, K. ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji, tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r., zaś czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011 r.

Od składającego wniosek o interpretację wymaga się jasnego, zrozumiałego jednoznacznie przedstawienia zarówno stanu faktycznego jak i oceny prawnej tego stanu. Organ ma instrumenty prawne do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i ewentualnego pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14 g Ordynacji podatkowej.

W związku z doręczeniem prawomocnego wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11 uchylającego interpretację indywidualną nr IPPP3/443-369/11-2/MPe z dnia 25 maja 2011 r. i obowiązkiem ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) Organ w dniu 30 października 2012 r. wezwał Wnioskodawcę o wskazanie jednoznacznego stanowiska w sprawie przedmiotu interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał następujące stanowisko:

K. stoi na stanowisku, iż do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w kraju, tj. do dnia 5 października 2010 r.‚ ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) - dalej: r.z.p.t.u., i spełnia warunki z § 3 ust. 1 r.z.p.t.u., wydanego na podstawi art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. K. stoi na stanowisku, iż po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT w kraju, tj. od dnia 5 października do dnia 31 grudnia 2010 r., choć dalej ma status podmiotu uprawnionego, to spełnia warunki z § 3 ust. 1 r.z.p.t.u., ale przysługuje mu zwrot na podstawie art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L nr 44, poz. 23 ze zmianami) - dalej: Dyrektywa 2008/9, ze względu na to, iż § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u., wskazujący warunek braku rejestracji podmiotu uprawnionego dla potrzeb rozliczania VAT w kraju był niezgodny z Dyrektywą 2008/9, a stanowiący jego podstawę art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. został nieprawidłowo zaimplementowany.

Zgodnie § 3 r.z.p.t.u. podmiot uprawniony może otrzymać zwrot, jeśli:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby,

*   nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju,

*   nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami (m.in. dostawy towarów dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca).

W sytuacji, gdy K. rozpoczął przemieszczenia swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 roku i dokonał w związku z tym rejestracji 5 października 2010 roku, to art. 3 Dyrektywy 2008/9 wbrew § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u., z tym dniem nie tylko nie traci statusu podmiotu uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych, ale także prawa do:

*   rozpatrzenia wniosku złożonego przed rejestracją drogą elektroniczną K. składa go, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego (w dacie przed rejestracją dla celów VAT w kraju), a otrzymanego przez ten urząd już po dacie rejestracji,

*   złożenia w 2011 r. kolejnego wniosku o zwrot VAT dotyczącego okresu od 5 października do 31 grudnia 2010 r.

Art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L nr 44, poz. 23 ze zmianami; dalej: Dyrektywa 2008/9) wskazuje, iż niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

*   podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

*   podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę art. 3 lit a Dyrektywy 2008/9 i porównując go z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a także wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u. § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u., nasuwa się wniosek, iż przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały implementowane do polskiego systemu prawnego w odpowiedni sposób. Tym samym, ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, iż K. ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 roku, a także za okres po rejestracji - od 5 października do końca 2010 r. Czas na złożenie drugiego wniosku upływa 30 września 2011 roku.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną uwzględniającą wyrok z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11, nr IPPP3/443-369/11/12-6/S/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/13 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd dokonał analizy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11 i stwierdził, że w świetle cytowanego wyroku i badanych przepisów:

*   w dacie złożenia wniosku o interpretację przez Skarżącą to jest 7 marca 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., które w § 3 ust. 1 pkt 2 przewidywało zwrot podatku podmiotom, które nie były na terytorium kraju zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Takiego warunku nie zawierała Dyrektywa Rady 2008/09/WE, obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. (art. 28 i 29 tejże Dyrektywy). W art. 3 warunkowała zwrot podatku od położenia siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności i nie dokonywania dostaw towarów ani usług w państwie zwrotu,
*   następne rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane 28 marca 2011 r. i dnia 29 czerwca 2011 r., oba z delegacji art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, który w ust. 1 pkt 3 zawierał zapis o konieczności (dla zwrotu podatku), braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju,
*   przepis art. 89 ustawy o VAT został zmieniony dopiero ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. z 2011 Nr 64 poz. 33), która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r. przez nadanie mu treści: „w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.”

Tym samym dopiero po 1 kwietnia 2011 r. przepis ustawy był zgodny z cytowaną Dyrektywą. Wobec tego Sąd rozpoznający sprawę uznał, że wydana interpretacja nie zastosowała się do treści art. 153 p.p.s.a. i z tego względu musiała być uchylona.

Jednocześnie Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela stanowisko Sądu wydającego wyrok w dniu 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11, tak co do wiążącego charakteru Dyrektywy Rady 2008/09/WE jak i co do nieprawidłowej implementacji art. 3 Dyrektywy do prawa krajowego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 1 kwietnia 2011 r. Sąd też podzielił stanowisko Skarżącej, po sprecyzowaniu przez nią stanowiska - co do wskazanych dat obowiązywania odmiennej podstawy prawnej zwrotu podatku od towarów i usług.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 708/14 oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem NSA, w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno wskazał, że w omawianej sprawie w związku z niezgodnością prawa krajowego z przepisami dyrektywy, podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.