Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.576.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-26
Teza: Skutki podatkowe zamiany działek.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; umowa-umowa zamiany; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 3-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

W dniu 15 października 2020 r. nabyła Pani działkę nr A w … w drodze darowizny od babci, która była wcześniej właścicielem przez długi czas (Rep. A nr …, KW nr …).

W związku z tym, że działka jest wąska i długa nie pozwala to na wybudowanie domu. Doszła Pani do porozumienia z sąsiadem, który jest w tej samej sytuacji. Chcieliby Państwo zamienić działki, jak to zostało przedstawione w załączonym do wniosku wstępnym projekcie, gdzie sąsiad dostanie 10 arów z przodu, w terenach zabudowy jednorodzinnej (MN) – działki nr A/1 i nr B/1, a Pani resztę – czyli kawałek w terenach zabudowy jednorodzinnej i zagrodowej – działki nr A/2 i nr B/2. Z dodatkową dopłatą dla sąsiada – 150 000 zł. Obydwie działki warte były po około 320 000 zł (stan z 2020 r., bo był robiony operat szacunkowy).

Wartość działek po zamianie to:

\- działki nr A/1 i nr B/1 – sąsiad ok. 300 000 zł,

\- działki nr A/2 i nr B/2 – Pani ok. 450 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

\- Działka nr A nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Panią od początku jej posiadania. W okresie posiadania działki nr A ograniczała się Pani jedynie do wykonywania niezbędnych czynności związanych z podstawowymi czynnościami pielęgnacyjnymi nieruchomości gruntowej.

\- Działka nr A nie była wynajmowana, podnajmowana ani nie czerpano korzyści z jej udostępniania osobom trzecim.

\- Działka nr A nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej.

\- Po podziale działki nr A powstaną dwie działki: nr A/1 oraz nr A/2. Powierzchnia nowopowstałej działki nr A/1 wynosi 0,0377 ha. Powierzchnia nowopowstałej działki nr A/2 wynosi 0,2506 ha. Działka nr A/1 oraz nr A/2 to grunty orne (R). W załączeniu do uzupełnienia przedłożyła Pani mapę z projektem podziału nieruchomości.

\- Powierzchnia działki nr B/1 wynosi 0,0623 ha, a powierzchnia działki nr B/2 wynosi 0,2337 ha. Działka nr B/1 oraz nr B/2 to grunty orne (R). W załączeniu do uzupełnienia przedłożyła Pani mapę z projektem podziału nieruchomości.

\- Zawarcie umowy zamiany jest planowane na dzień 23 października 2023 r.

\- Odpłatne zbycie w drodze zamiany działki nr A/1 nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”), ponieważ nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

\- Na nabytej w drodze zamiany działce nr B/2 zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny – dom, w którym Pani zamieszka i będzie w nim realizowała własne cele mieszkaniowe. Budynek mieszkalny nie będzie udostępniany odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim.

Pytanie
-------

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w przypadku powstania dochodu z tytułu dokonania transakcji zamiany działki, będzie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Stoi Pani na stanowisku, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w przypadku powstania dochodu z tytułu dokonania transakcji zamiany działki, będzie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, o ile następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, powinna Pani rozpoznać dochód z tytułu zamiany działki poprzez odjęcie od wartości działki na moment zbycia, kosztów jej nabycia i ewentualnie innych nakładów zwiększających jej wartość, które zostały poniesione w trakcie jej posiadania. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19 %, zgodnie z art. 30e ustawy o PIT.

Natomiast w Pani ocenie potencjalnie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT:

• „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Podkreślić należy, że powyższy przepis ustawy o PIT wymaga dla swojego zastosowania odpłatnego zbycia. Nie ulega wątpliwości, że zamiana jest formą odpłatnego zbycia na gruncie ustawy o PIT. W przypadku zamiany występuje również przychód i dochód. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Pozwala to na uznanie, że również w przypadku zamiany nieruchomości możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT – o ile w ciągu trzech lat od zakończenia roku, w którym wystąpiła transakcja zamiany zostaną poniesione (i udokumentowane) wydatki na własne cele mieszkaniowe, co ma miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ na nabytej w drodze zamiany działce nr B/2 zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny – dom, w którym Pani zamieszka i będzie w nim realizowała własne cele mieszkaniowe. W Pani ocenie zatem – jeżeli z tytułu zamiany działki powstanie dochód w rozumieniu ustawy o PIT, to ten dochód będzie Pani mogła w części bądź w całości zwolnić z opodatkowania, o ile w okresie 3 lat od zakończenia roku, w którym dojdzie do transakcji zamiany działki przeznaczy wygenerowany na tej transakcji przychód na własne cele mieszkaniowe.

Pani Stanowisko potwierdzają wydawane interpretacje indywidualne, przykładowo:

• „W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości/ograniczonego prawa rzeczowego, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość/nowe prawo rzeczowe. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne. Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i określonych praw rzeczowych następuje po upływie tego okresu, przychód z ich zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.181.2023.1.MKA);

• „Wnioskodawczyni dokonała zarówno czynności nabycia lokalu, jak i jego zbycia, jako osoba prywatna (osoba fizyczna) i żadna z tych czynności nie była wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabyty na skutek zamiany lokal mieszkalny zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni, która mieszka w przedmiotowym lokalu. Lokal ten nie zaspokaja celów mieszkaniowych jakichkolwiek innych osób i nie jest wykorzystywany w jakichkolwiek innych celach, niż określonych powyżej (\`(...)\`) W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy warunkujące przedmiotowe zwolnienie, należy stwierdzić, iż w przypadku Wnioskodawczyni za wydatki poniesione – w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 należy uznać wartość otrzymanego w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego (przeznaczonego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. W sytuacji – gdzie jak wskazała Wnioskodawczyni – wartość nabytego w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest taka sama jak wartość zbytego w drodze tej zamiany lokalu mieszkalnego, to całość dochodu uzyskanego z tej zamiany objęta jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.125.2020.2.MM);

• „Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z zamianą przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej na inną nieruchomość gruntową, która dokonana została przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W sytuacji, jeżeli otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany działek został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, w tym na nabycie w drodze tej zamiany działki, stanowiącej grunt pod budowę budynku mieszkalnego, może skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011 r., nr IPTPB2/415-557/11-2/Akr);

• „Należy zatem wskazać, że samo nabycie nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz zabudowaniami gospodarczymi nie przesadza o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, że w przypadku zamiany nieruchomości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Zwolnienie z opodatkowania ustanowione tym przepisem dotyczy bowiem wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, a zatem cała nabywana nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny. W innym przypadku, np. gdy nabywane są również nieruchomości niemające charakteru mieszkalnego (jak nieruchomości rolne czy zabudowania gospodarcze), zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (czyli na nabycie budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.206.2017.1.NK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planuje Pani w 2023 r. zbycie w drodze zamiany działki nr A/1, powstałej w wyniku podziału działki nr A nabytej przez Panią w 15 października 2020 r. w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, wskazać należy, że planowana przez Panią zamiana w 2023 r. działki nr A/1, powstałej w wyniku podziału działki nr A nabytej przez Panią w dniu 15 października 2020 r. w drodze darowizny, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie”, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

Zgodnie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest wartość zbywanej nieruchomości określona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Według art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Ponadto, w świetle art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele własne cele mieszkaniowe określone w ust. 25 ww. ustawy, np. na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przedstawionym we wniosku opisie wskazała Pani, że na nabytej w drodze zamiany działce nr B/2 położonej na terenach zabudowy jednorodzinnej i zagrodowej, zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny, w którym Pani zamieszka i będzie w nim realizowała własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:

1\. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

2\. Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;

2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

W świetle powyższego, nabycie działki położonej na terenach zabudowy jednorodzinnej i zagrodowej w celu budowy budynku mieszkalnego spełnia warunek nabycia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, stanowiący przesłankę zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis i powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że planowana w 2023 r. czynność zamiany działki nr A/1, powstałej po podziale nabytej w drodze darowizny w dniu 15 października 2020 r. działki nr A, będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością zbywanej nieruchomości wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Jeżeli wartość nabytej w drodze umowy zamiany działki nr B/2, na której zamierza Pani wybudować budynek, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, przewyższy wartość zbywanej działki nr A/1, dochód uzyskany z tytułu tego zbycia będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Pani nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).