Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-940/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Szkolenia przygotowujące do egzaminu umożliwiającego uzyskanie uprawnień budowlanych – st. 23%.
Słowa kluczowe: egzaminy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek jest instytucją szkoleniową wpisaną do rejestru Wojewódzkiego Urzędu Pracy. W ramach działalności szkoleniowej, która również jest działalnością statutową prowadzi szkolenia przygotowawcze do egzaminu na uprawnienia budowlane skierowane do kadry inżynierskiej. Szkolenia te odbywają się w dwóch dorocznych sesjach – wiosennej i jesiennej. Egzaminy i postępowanie kwalifikacyjne do egzaminu na uprawnienia budowlane są prowadzone przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa, która jest organem samorządu zawodowego. Posiadanie uprawnień budowlanych jest wymagane przepisami prawa \[m.in. art. 12 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.); rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 września 2014 r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz. U. poz. 1278)\] w celu pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie takich jak m.in.: projektowanie, sprawdzanie projektów architektoniczno-budowlanych i sprawowanie nadzoru autorskiego, kierowanie budową lub innymi robotami budowlanymi, kierowanie wytwarzaniem konstrukcyjnych elementów budowlanych oraz nadzór i kontrola techniczna wytwarzania tych elementów, wykonywanie nadzoru inwestorskiego, sprawowanie kontroli technicznej utrzymania obiektów budowlanych. W związku z powyższym posiadanie uprawnień budowlanych ściśle wiąże się ze świadczeniem pracy w budownictwie przez właściwe służby. Do chwili obecnej Związek prowadząc przedmiotowe szkolenia wystawiał faktury VAT z 23% stawką podatku. Na przełom października i listopada 2015 r. jest zaplanowane szkolenie przygotowawcze do egzaminu na uprawnienia budowlane w sesji jesiennej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na przepisy prawa wymagające od kadry inżynierskiej posiadania uprawnień budowlanych do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie Związek, jako organizator szkoleń przygotowawczych dla kandydatów do egzaminu na uprawnienia budowlane, może zastosować dla przedmiotowego szkolenia zawodowego zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego zwolnienie od podatku dla szkoleń zawodowych i wystawiać na przedmiotowe szkolenie faktury VAT ze stawką „zwolniona od podatku VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie prowadzenia szkoleń zawodowych przygotowujących kandydatów do egzaminu na uprawnienia budowlane ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) przewidujący zwolnienie od podatku dla szkoleń zawodowych. Przedmiotowe szkolenia przygotowawcze do egzaminu na uprawnienia budowlane są organizowane w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Posiadanie uprawnień budowlanych jest wymagane przepisami prawa i jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem pracy przez właściwe służby kadry inżynierskiej w budownictwie (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 września 2014 r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów i inżynierów budownictwa, Statut Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, Statut Związku). Wobec powyższego Związek może wystawiać faktury VAT za szkolenia przygotowawcze kandydatów do egzaminu na uprawnienia budowlane ze stawką „zwolniona z podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. a tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W wyniku analizy przywołanych uregulowań art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia, zawartym w ust. 1 pkt 26 lit. a tego artykułu, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), określają zasady przeprowadzania egzaminu ze znajomości procesu budowlanego oraz umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy technicznej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, warunkiem uzyskania uprawnień budowlanych jest zdanie egzaminu ze znajomości procesu budowlanego oraz umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy technicznej.

Stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu, właściwa izba samorządu zawodowego prowadzi postępowanie kwalifikacyjne składające się z dwóch etapów:

1.  kwalifikowania wykształcenia i praktyki zawodowej jako odpowiednie lub pokrewne dla danej specjalności uprawnień budowlanych, zwanego dalej „kwalifikowaniem”;
2.  egzaminu ze znajomości procesu budowlanego oraz umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy technicznej.

Egzamin składa się przed komisją egzaminacyjną powoływaną przez organ samorządu zawodowego albo inny upoważniony organ (art. 12 ust. 4 ustawy).

Egzamin składa się z części pisemnej, przeprowadzanej w formie testu, oraz z części ustnej (art. 12 ust. 4a ustawy).

Na podstawie art. 16 ww. ustawy, Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 11 września 2014 r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz. U. z dnia 2014 r., poz. 1278, z późn. zm.), które – zgodnie z § 1 – określa:

1.  rodzaje i zakres przygotowania zawodowego do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie:
    1.  kierunki studiów wyższych odpowiednie lub pokrewne dla danej specjalności,
    2.  wykaz zawodów związanych z budownictwem,
    3.  wykaz specjalizacji wyodrębnionych w ramach poszczególnych specjalności;
2.  sposób stwierdzania posiadania przygotowania zawodowego i jego weryfikacji, w tym sposób:
    1.  dokumentowania i weryfikacji posiadanego wykształcenia, a także kwalifikowania,
    2.  stwierdzania przygotowania zawodowego oraz jego dokumentowania do uzyskania specjalizacji techniczno-budowlanej,
    3.  dokumentowania i odbywania praktyki, a także kryteria uznawania praktyki,
    4.  przeprowadzania egzaminu ze znajomości procesu budowlanego oraz umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy technicznej;
3.  ograniczenia zakresu uprawnień budowlanych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że usługi w zakresie szkoleń przygotowujących do egzaminu umożliwiającego uzyskanie uprawnień budowlanych nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Związek nie jest podmiotem, o którym mowa w tym przepisie. Wprawdzie prowadzone szkolenia należy uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2001, gdyż będą miały na celu zdobycie uprawnień budowlanych niezbędnych do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, jednakże zasady i formy przeprowadzania tych szkoleń nie zostały uregulowane w odrębnych przepisach. Należy bowiem zauważyć, że cytowane przepisy ustawy Prawo budowlane określają jedynie formę i zasady przeprowadzania egzaminu ze znajomości procesu budowlanego oraz umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy technicznej, nie zawierają natomiast regulacji dotyczących form i zasad przeprowadzania szkolenia przygotowującego do ww. egzaminu. Również przepisy wskazanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju nie zawierają stosownych regulacji w tym zakresie. W konsekwencji świadczenie usług szkoleniowych przygotowujących do egzaminu umożliwiającego uzyskanie uprawnień budowlanych będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Związku, że może wystawiać faktury VAT wykazując ww. usługi jako zwolnione od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.