Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.289.2016.2.EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d – w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania powyżej 15.000 zł w drodze kompensaty realizowanej w formie rozliczeń nettingowych, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 19 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 12, 18 i 28 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d - w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania powyżej 15.000 zł w drodze kompensaty realizowanej w formie rozliczeń nettingowych, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d - w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania powyżej 15.000 zł w drodze kompensaty realizowanej w formie rozliczeń nettingowych, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.289.2016.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 października 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) w ramach powadzonej działalności gospodarczej wygasza swoje wzajemne zobowiązania z kontrahentami za pomocą kompensaty wzajemnych zobowiązań lub transakcji barterowych. Spółka rozważa stosowanie takiego sposobu regulowania wzajemnych zobowiązań również w przyszłości.

Ustawa z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadza zmiany m.in. w:

*   ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej: „ustawa o swobodzie”) - poprzez zmianę art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie, zgodnie z którym począwszy od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następować ma za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł - obecnie limit ten wynosi 15.000 euro;
*   ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) - po art. 15c dodaje się art. 15d, zgodnie z którym:

1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
2.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
    1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
    2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
    2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uregulowanie zobowiązania, dotyczącego transakcji powyżej 15.000 zł, w formie kompensaty realizowanej w formie rozliczeń nettingowych, będzie mogło stanowić wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. możliwe będzie wygaszanie zobowiązań poprzez kompensatę realizowaną w formie rozliczeń nettingowych, bez utraty możliwości zaliczenia takiego wydatku (w kwocie powyżej 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodu.

1\. Wykładnia literalna art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Argumentem przemawiającym za tym, że wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania do transakcji rozliczanych poprzez kompensatę realizowaną w formie rozliczeń nettingowych jest fakt, że przepis ten posługuje się pojęciem „płatności”. Regulowanie/wykonanie zobowiązań między kontrahentami może następować w formie:

1.  zapłaty/płatności,
2.  innych form regulowania zobowiązania między kontrahentami, które także prowadzą do efektywnego wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania dłużnika (pomimo braku dokonania zapłaty pieniężnej), czyli m.in.:

\-kompensata/potrącenie - zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „płatności”, zatem przy wykładni tego terminu interpretator powinien przypisywać temu pojęciu takie znacznie, jakie ma ono w języku potocznym - mówionym. Płatność/zapłata w języku potocznym oznacza uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, zapłatę gotówką, przekazanie pieniędzy. Regulowanie zobowiązania w formie kompensaty nie jest zatem z pewnością „płatnością”, o której mowa w art. 15d ustawy o CIT. Kompensata jest inną formą regulowania zobowiązań, występującą obok płatności i zawiera się w szerszym pojęciu jakim jest „regulowanie zobowiązań”.

Przykładem potwierdzającym, że zaprezentowana wyżej przez Spółkę wykładnia pojęcia płatności/zapłaty jest spójna z wykładnią ustawodawcy i ratio legis ustawy o CIT, jest art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z przepisu tego wynika - tak jak wskazała Spółka - że dla ustawodawcy zapłata/płatność stanowi odrębną formę regulowania zobowiązania niż np. kompensata bowiem ustawodawca wyraźnie odróżnił, wymienił osobno w cytowanym przepisie - zapłatę (płatność) i osobno - potrącenie, a:

*   zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni literalnej, takim samym zwrotom (czyli zwrotowi „płatność” w art. 15d oraz zwrotowi „zapłata” w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT) należy przypisywać takie samo znaczenie oraz
*   zgodnie z podstawowym założeniem wykładni prawa, prawodawca cechuje się przymiotem racjonalności, zatem nie należy przyjmować, że tym samym zwrotom nadaje w ramach jednego aktu prawnego różne znaczenia, zatem nie można przyjąć, że „płatność”, o której mowa w art. 15d ustawy o CIT będzie miała znaczenie szersze (od tego, które wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT), obejmujące swym zakresem również kompensatę.

Nieuprawnione i niezgodne z intencją ustawodawcy byłoby stosowanie art. 15d ustawy o CIT również do formy regulowania zobowiązań za pomocą kompensaty.

2\. Ratio legis ustawy nowelizującej.

Spółka uważa, że celem postulowanej zmiany jest jedynie:

*   określenie negatywnych skutków dla niestosowania się przez przedsiębiorców do obowiązków określonych w art. 22 ustawy o swobodzie, czyli
*   ograniczenie dokonywania przez przedsiębiorców płatności z pominięciem rachunku płatniczego, gdyż zostanie to obwarowane sankcją w postaci braku możliwości zaliczenia takiego wydatku - w kwocie powyżej 15.000 zł - do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem celem zmiany nie jest z pewnością ograniczenie dokonywania przez przedsiębiorców rozliczeń w formie kompensaty. Dotychczas nie istniały w systemie prawa następstwa dla przedsiębiorcy, związane z niezachowaniem się do obowiązków wynikających z art. 22 ustawy o swobodzie. Przepis ten obecnie nie stanowi samodzielnego elementu kształtowania pożądanego przez ustawodawcę zachowania przedsiębiorców. Zasadne zatem było wprowadzenie negatywnych następstw dla przedsiębiorców, którzy naruszają obowiązek określony w art. 22 ustawy o swobodzie. Ustawodawca zastosował rozwiązanie polegające na powiązaniu naruszenia obowiązku uregulowanego w ustawie o swobodzie z negatywnymi konsekwencjami tego naruszenia uregulowanymi w ustawie o CIT. Tymi konsekwencjami jest właśnie brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych płatności w kwocie powyżej 15.000 zł, która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Takim uzasadnieniem do zmian posługuje się także ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w którym wskazuje, że:

*   Proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian, które mają na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego;
*   Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców.

Zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu i stosowanie wynikających z niego negatywnych skutków również do kompensaty realizowanej w formie rozliczeń nettingowych, byłaby niezgodne z ratio legis ustawy nowelizującej.

3\. Wnioski.

Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę:

*   wykładnię literalną pojęcia „płatności” użytego w art. 15d ustawy o CIT, zgodnie z którą płatność jest tylko jedną z form regulowania zobowiązania i występuje obok potrącenia, oraz
*   intencje ustawodawcy wynikające z uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym zostało wyraźnie wskazane, że nowe regulacje mają eliminować szarą strefę i minimalizować dokonywanie transakcji z pominięciem rachunków płatniczych,

zdaniem Spółki, należy przyjąć, że nowe przepisy nie powinny być traktowane, jako uniemożliwiające dokonywanie rozliczeń w drodze kompensaty, a jedynie mają one uderzać w przedsiębiorców dokonujących płatności pieniężnych w kwocie powyżej 15.000 zł z pominięciem rachunku płatniczego.

W związku z powyższym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadal będzie możliwe wygaszanie zobowiązań w kwocie przekraczającej 15.000 zł w drodze kompensaty realizowanej w formie rozliczeń nettingowych, bez utraty możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.