Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.930.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: prawo do odliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności związanych z działalnością zwolnioną od podatku, prawo do odliczenia podatku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej jak i zwolnionej, wg proporcji zaproponowanej przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; metoda; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; projekt; proporcja; spółdzielnie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; termomodernizacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 2 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności związanych z działalnością zwolnioną od podatku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej jak i zwolnionej, wg proporcji zaproponowanej przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.930.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa przeprowadza Projekt pn. „xxxx.. Celem szczegółowym Projektu jest:

1.  Zwiększenie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, poprzez działania w zakresie ochrony przed utratą ciepła i poprawę energooszczędności.
2.  Zwiększenie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, poprzez wykorzystanie OZE.

Przedmiot projektu dotyczy inwestycji w głęboką kompleksową modernizację energetyczną trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługową w parterach, administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową.

Projekt dotyczy:

Budynku mieszkalnego wielorodzinnego 6

Budynku mieszkalnego wielorodzinnego 6A

Budynku mieszkalnego wielorodzinnego 6B.

Głównym założeniem inwestycji jest przejście na gospodarkę niskoemisyjną poprzez racjonalizację zużycia energii w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Zmniejszenie zużycia energii, redukcja jej strat, są spójne z głównym założeniem przedmiotowej efektywności energetycznej w budynkach SM.

Prace modernizacyjne dotyczą zarówno docieplenia przegród, instalacji centralnego ogrzewania, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, zastosowania nowoczesnego oświetlenia energooszczędnego, oraz instalacji ciepłej wody użytkowej - działania w kierunku produkcji energii cieplnej z modułów solarnych na potrzeby własne budynków, zwiększając tym samym samowystarczalność energetyczną.

Parametry techniczne modernizowanych obiektów:

6

Powierzchnia ogrzewana budynku w m2 wynosi 1911,7

Powierzchnia użytkowa mieszkań w m2 wynosi 1221,6

Powierzchnia części wspólnych (korytarze, klatki schodowe, pomieszczenia ogrzewane w piwnicy) w m2 wynosi 310,1

Powierzchnia użytkowa usług w m2 wynosi 380,0.

6A

Powierzchnia ogrzewana budynku w m2 wynosi 1949,2

Powierzchnia użytkowa mieszkań w m2 wynosi 1277,20

Powierzchnia części wspólnych (korytarze, klatki schodowe, pomieszczenia ogrzewane w piwnicy) w m2 wynosi 299,5

Powierzchnia użytkowa usług w m2 wynosi 372,5

6B

Powierzchnia ogrzewana budynku w m2 wynosi 2001,2

Powierzchnia użytkowa mieszkań w m2 wynosi 1439,0

Powierzchnia części wspólnych (korytarze, klatki schodowe, pomieszczenia ogrzewane w piwnicy) w m2 wynosi 327,2

Powierzchnia użytkowa usług w m2 wynosi 235,0 .

Budynki mieszkalne wielorodzinne poddane termomodernizacji obejmują lokale użytkowe zlokalizowane w parterach. Aktualnie jak i po realizacji projektu stan prawny mieszkań i lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych 6, 6A, 6B nie zmieni się.

Lokale usługowe nie posiadają udziałów w częściach wspólnych budynków.

Spółdzielnia Mieszkaniowa wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Spółdzielnia Mieszkaniowa zawarła 16.10.2019 r. z Województwem, zwaną dalej Instytucją Zarządzającą, umowę o dofinansowanie projektu „\`(...)\`". Cała wartość projektu określona w zawartej umowie wynosi 2.258.880,04 zł.

Wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą 1.799.657,21 zł.

Dofinansowanie na realizację projektu wynosi 1.529.528,66 zł, co stanowi 84,99% kwoty wydatków kwalifikowanych Projektu, w tym - współfinansowanie UE w kwocie 1.376.575,79 zł,

P - współfinansowanie krajowe z budżetu państwa w kwocie 152.952,87 zł.

Spółdzielnia zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 270.128,55 zł, co stanowi 15,01% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Spółdzielnia zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu.

Oceny kwalifikowalności wydatków dokonano na etapie weryfikacji Wniosku o dofinansowanie, jak również dokonywane jest w trakcie realizacji i będzie weryfikowane po zakończeniu Projektu.

Do analizy wskaźnika kwalifikowalności kosztów uwzględniono całkowitą powierzchnię ogrzewaną budynków.

W celu wykluczenia wsparcia podmiotów prowadzących w lokalach Spółdzielni działalność gospodarczą, koszty kwalifikowalne pomniejszono proporcjonalnie do udziału procentowego powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (powierzchnia ogrzewana lokali usługowych = powierzchnia użytkowa lokali usługowych) w całkowitej powierzchni ogrzewanej budynków podlegających termomodernizacji.

Wskaźnik kwalifikowalności robót termomodernizacyjnych projektu wynosi 83,15%, liczony w następujący sposób:

Powierzchnia użytkowa mieszkań i ogrzewanych części wspólnych \[m2\]/Całkowita powierzchnia ogrzewana budynku \[m2\], gdzie:

Powierzchnia użytkowa mieszkań i ogrzewanych części wspólnych \[m2\]:

Bud. 6: 1221,6 m2 310,1 m2

Bud. 6A: 1 277,2 m2 299,5 m2

Bud. 6B: 1 439,0 m2 327,2 m2

Razem 3 937,8 m2 936,8 m2 = 4 874,60 m2

Całkowita powierzchnia ogrzewana budynku \[m2\]

Bud. 6: 1911,7 m2

Bud. 6A: 1 949,2 m2

Bud. 6B: 2 001,2 m2

Razem: 5 862,10 m2

Wskaźnik niekwalifikowalności robót termomodernizacyjnych projektu wynosi 16,85%, liczony w następujący sposób:

Powierzchnia użytkowa lokali usługowych \[m2\]/całkowita powierzchnia ogrzewana budynku \[m2\] Powierzchnia użytkowa lokali usługowych \[m2\]:

Bud. 6: 380,0 m2

Bud. 6A: 372,5 m2

Bud. 6B: 235 m2

Razem: 987,5 m2

Całkowita powierzchnia ogrzewana budynku \[m2\]:

Bud. 6: 1 911,7 m2

Bud. 6A: 1 949,2 m2

Bud. 6B: 2 001,2 m2

Razem: 5 862,10 m2

Okres realizacji Projektu ustala się na:

rozpoczęcie realizacji: 2018-07-31,

rozpoczęcie rzeczowe realizacji: 2019-12-16, zakończenie finansowe realizacji: 2020-12-31.

Dofinansowanie przekazywane jest na rachunek bankowy Projektu w formie:

1.  Refundacji części wydatków kwalifikowalnych odpowiadających dofinansowaniu, poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu i rozliczonych wnioskiem o płatność w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej;
2.  Zaliczki na część wydatków kwalifikowanych odpowiadających dofinansowaniu, ponoszonych przez Beneficjenta na realizację Projektu przed ich rozliczeniem.

Rozliczeniu podlegają jedynie wydatki kwalifikowalne, poniesione w ramach Projektu i zostały poniesione zgodnie z umową o dofinansowanie.

Zakres projektu:

Roboty termomodernizacyjne (83,15% robót stanowiących koszty kwalifikowalne, 16,85% stanowiących koszty niekwalifikowalne):

*   docieplenie ścian zewnętrznych części nadziemnej i podziemnej wraz z wykonaniem warstw wykończeniowych,
*   docieplenie ścian wewnętrznych piwnic oddzielających strefy ogrzewane od nieogrzewanych, wraz z wykonaniem warstw wykończeniowych,
*   docieplenie stropów piwnic, stropodachów, daszków, wraz z wykonaniem warstw wykończeniowych,
*   odtworzenie opaski wokół budynku,
*   zamurowanie otworów okiennych w piwnicy / muru z luksferów w wiatrołapie,
*   wymiana okien na klatkach schodowych oraz w części piwnicznej na nowe Umax=0,9W/m2xK,
*   wymiana drzwi na klatkach schodowych na nowe Umax=1,3 W/m2xK,
*   montaż podzielników ciepła z radiowym odczytem,
*   montaż instalacji solarnej do podgrzania cwu,
*   wymiana opraw oświetleniowych na klatkach schodowych i w części piwnicznej

Roboty towarzyszące (100% robót stanowiących koszty niekwalifikowalne):

*   montaż nowych obróbek blacharskich, rynien, rur spustowych i daszków z pleksy oraz odnowienie istniejących balustrad balkonowych.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wyodrębnioną ewidencję księgową wszystkich operacji księgowych i bankowych przeprowadzonych w ramach Projektu.

Prowadzi ewidencję w oparciu o Ustawę z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości - księgi rachunkowe. Wyodrębniła stosowne konta syntetyczne i analityczne, tak aby spełnić wymagania w zakresie kontroli wykorzystania środków.

Wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, o ile Spółdzielnia nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Spółdzielnia nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać żadnych elementów infrastruktury związanej z częścią mieszkaniową poddaną termomodernizacji w ramach Projektu, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 listopada 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r„ poz. 2174).

Spółdzielnia rozlicza faktury związane z Projektem w następujący sposób:

1.  Faktury za wykonane prace, które obejmują zakres usług związanych z kompleksową modernizacją budynków (które dotyczą wykonywania czynności związanych z częścią mieszkaniową, zwolnionych z podatku VAT i które dotyczą wykonywania czynności opodatkowanych związanych z częścią usługową) uznane przez Instytucję Zarządzającą za wydatki kwalifikowalne w części 83,15% kwoty brutto faktury:
    *   podatek VAT naliczony w części 83,15% kwoty brutto Spółdzielnia nie uwzględnia w deklaracji VAT, nie odlicza podatku naliczonego,
    *   podatek VAT naliczony w pozostałej części 16,85% kwoty brutto Spółdzielnia uwzględnia w deklaracji VAT do odliczenia od podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dotyczącą lokali użytkowych z 6, a 6A, 6B.
2.  Faktury za wykonane prace, które obejmują zakres usług związanych z kompleksową modernizacją budynków, uznane przez Instytucję Zarządzającą za wydatki kwalifikowalne w części 83,15 % kwoty brutto faktury, która to faktura obejmuje zakres czynności i dotyczy miejsca, służącego do wykonywania czynności zwolnionych, związanych tylko z częścią mieszkaniową:
    *   Podatek VAT zarówno naliczony w części 83,15% kwoty brutto faktury jak i pozostałej części 16,85% kwoty brutto faktury nie uwzględnia w deklaracji VAT, nie odlicza podatku naliczonego.
3.  Do faktur za wykonane prace towarzyszące, które przez Instytucję Zarządzającą uznane są w 100% za niekwalifikowalne, obejmujące zakres usług związanych z kompleksową modernizacją budynków (które dotyczą wykonywania czynności związanych z częścią mieszkaniową, zwolnionych z podatku VAT i które dotyczą wykonywania czynności opodatkowanych związanych z częścią usługową) Spółdzielnia stosuje współczynnik rozliczenia podatku naliczonego, tzn.:
    *   podatek VAT naliczony w części 83,15% kwoty brutto Spółdzielnia nie uwzględnia w deklaracji VAT, nie odlicza podatku naliczonego,
    *   podatek VAT naliczony w pozostałej części 16,85% kwoty brutto Spółdzielnia uwzględnia w deklaracji VAT do odliczenia od podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dotyczącą lokali użytkowych z 6, 6A, 6B.
4.  Faktury za wykonane prace towarzyszące, które obejmują zakres usług związanych z kompleksową modernizacją budynków, uznane przez Instytucję Zarządzającą za wydatki niekwalifikowalne w 100% kwoty brutto faktury, które to obejmują zakres czynności dotyczących miejsca, służącego do wykonywania czynności zwolnionych, związanych tylko z częścią mieszkaniową:
    *   Podatek VAT w całości nie uwzględnia w deklaracji VAT jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest podatnikiem (art. 15 ustawy VAT). Wykonuje czynności, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku VAT. Spółdzielnia prowadzi także działalność gospodarczą, m.in. poprzez wynajem własnych pomieszczeń niemieszkalnych, lokali użytkowych i administrowanie własnościowymi lokalami użytkowymi, które to czynności są opodatkowane.

Taka sytuacja dotyczy także budynków 6, 6A i 6B.

Zgodnie z artykułem 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem, zdaniem Spółdzielni, obowiązkiem Spółdzielni w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy i należy do obowiązków Spółdzielni. Ważne by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, gdyż to Spółdzielnia zna specyfikę i organizację pracy i jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zakup usług związanych z Projektem dokumentowany jest fakturami VAT, które są wystawione na Spółdzielnię Mieszkaniową jako nabywcę, który spełnia zarówno tzw. przesłanki pozytywne, to jest m. in. to, że zakupy są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Spółdzielnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zdaniem Spółdzielni w sytuacji dotyczącej wyżej opisanego Projektu najbardziej obiektywnym sposobem określenia proporcji, jest ustalenie procentowego udziału powierzchni wykorzystanej do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni budynków, objętych Projektem oraz ustalenie procentowego udziału powierzchni wykorzystanej do działalności zwolnionej z podatku VAT w całkowitej powierzchni budynków.

Według Spółdzielni ustalone dla celów realizacji Projektu wskaźniki przyjęte do oceny kwalifikowalności i niekwalifikowalności wydatków są najbardziej adekwatne i Spółdzielnia przyjmuje je za najlepszy sposób do ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i ustalenia podatku naliczonego, który nie może być odliczony.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Spółdzielnia do niektórych faktur zakupu jest w stanie wprost przyporządkować opisane we wniosku wydatki do towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku opisanego projektu nie wystąpiły faktury zakupu dotyczące wprost wydatków dotyczących tylko czynności opodatkowanych, dających w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wydatki z faktury związanej zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółdzielnia rozlicza procentowo.

Udział procentowy:

powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (powierzchnia użytkowa, ogrzewana lokali usługowych)/całkowita powierzchnia ogrzewana budynku jest wykorzystywany przez Spółdzielnię do ustalenia wartości wydatku, dla którego przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

Lokale usługowe nie korzystają z części wspólnych budynku.

Udział procentowy:

powierzchnia związana z mieszkaniami i częścią wspólną budynku/całkowita powierzchnia ogrzewana budynku jest wykorzystywany przez Spółdzielnię do ustalenia wartości wydatku, dla którego nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

Stosując tę metodę Spółdzielnia ustaliła, że 83,15% kwoty brutto faktury zakupu, której nie można wprost przyporządkować do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dotyczy czynności dla których nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT. Natomiast 16,85 % kwoty brutto faktury zakupu jak wyżej, dotyczy czynności dla których przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

Wydatki kwalifikowalne w zakresie realizowanego projektu obejmują tylko wydatki związane z częścią mieszkalną i wspólną dla części mieszkalnej, nie służą i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z 2 lutego 2021 r.):

1.  Z uwagi na fakt, że Spółdzielnia złożyła oświadczenie przy podpisywaniu umowy o dofinansowanie Projektu, że nie posiada możliwości odliczenia podatku VAT w odniesieniu do kosztów kwalifikowalnych projektu, podatek ten dla Spółdzielni jest kosztem kwalifikowanym. Podatek VAT nie może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, gdyż Spółdzielnia nie będzie wykorzystywać żadnych elementów infrastruktury związanej z częścią mieszkaniową poddaną termomodernizacji w ramach projektu, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 listopada 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174). W związku z tym Spółdzielnia zobowiązana jest dostarczyć indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającą brak możliwości odliczenia podatku VAT w zakresie realizowanego projektu w części związanej z wydatkami kwalifikowalnymi. Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa ma możliwość prawną odliczenia podatku VAT w zakresie realizacji projektu w części związanej z wydatkami kwalifikowalnymi, które dotyczą czynności związanych z częścią mieszkaniową?
2.  Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z części faktury brutto za wykonane prace, opisanej w rubryce 74 pkt 1 i 3, związanej ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą lokali użytkowych z 6, 6A, 6B?
3.  Czy Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z części faktury brutto za wykonane prace, opisanej w rubryce 74 pkt 1 i 3, związanej z częścią mieszkalną i wspólną tylko dla części mieszkalnej, dotyczącej sprzedaży nieopodatkowanej?
4.  Czy Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury opisanej w rubryce 74 pkt 2 i pkt 4, obejmującej zakres czynności dotyczących miejsca służącego do wykonywania czynności zwolnionych, związanych tylko z częścią mieszkaniową?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z 2 lutego 2021 r.).

Ad. 1.

Spółdzielnia uważa, iż nie ma możliwości prawnej do odliczenia podatku VAT w zakresie realizowanego projektu, w części związanej z wydatkami kwalifikowalnymi, gdyż wydatki kwalifikowalne obejmują tylko tę część, która związana jest z częścią służącą działalności zwolnionej z podatku VAT. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 11, Spółdzielni nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w tej części, gdzie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych i nie będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ad. 2, 3 i 4

Zdaniem Spółdzielni przyjęty sposób rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie realizowanego Projektu opisany w rubryce 74 jest prawidłowy. Spółdzielnia przypisuje w pierwszej kolejności konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży z którymi wydatki te są związane. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej opodatkowanej jak i zwolnionej Spółdzielnia rozlicza w proporcji, jaka zdaniem Spółdzielni jest najbardziej obiektywna.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 11 w zakresie towarów i usług, które nie służą czynnościom opodatkowanym, Spółdzielni nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności związanych z działalnością zwolnioną od podatku,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej jak i zwolnionej, wg proporcji zaproponowanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe regulacje, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi – czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku będzie miała zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia przeprowadza Projekt pn. „xxx, którego celem jest:

1.  Zwiększenie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni, poprzez działania w zakresie ochrony przed utratą ciepła i poprawę energooszczędności.
2.  Zwiększenie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni, poprzez wykorzystanie OZE.

Przedmiot projektu dotyczy inwestycji w głęboką kompleksową modernizację energetyczną trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługową w parterach, administrowanych przez Spółdzielnię, tj.: budynków mieszkalnych wielorodzinnych 6, 6A i 6B. Budynki mieszkalne wielorodzinne poddane termomodernizacji obejmują lokale użytkowe zlokalizowane w parterach. Lokale usługowe nie posiadają udziałów w częściach wspólnych budynków.

Prace modernizacyjne dotyczą zarówno docieplenia przegród, instalacji centralnego ogrzewania, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, zastosowania nowoczesnego oświetlenia energooszczędnego, oraz instalacji ciepłej wody użytkowej – działania w kierunku produkcji energii cieplnej z modułów solarnych na potrzeby własne budynków, zwiększając tym samym samowystarczalność energetyczną.

Spółdzielnia wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Spółdzielnia zawarła 16 października 2019 r. z Województwem, umowę o dofinansowanie projektu „\`(...)\`”. Cała wartość projektu określona w zawartej umowie wynosi 2.258.880,04 zł. Wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą 1.799.657,21 zł. Dofinansowanie na realizację projektu wynosi 1.529.528,66 zł, co stanowi 84,99% kwoty wydatków kwalifikowanych Projektu, w tym – współfinansowanie UE w kwocie 1.376.575,79 zł, P – współfinansowanie krajowe z budżetu państwa w kwocie 152.952,87 zł.

Spółdzielnia zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 270.128,55 zł, co stanowi 15,01% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu. Spółdzielnia zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu. Oceny kwalifikowalności wydatków dokonano na etapie weryfikacji Wniosku o dofinansowanie, jak również dokonywane jest w trakcie realizacji i będzie weryfikowane po zakończeniu Projektu.

Do analizy wskaźnika kwalifikowalności kosztów uwzględniono całkowitą powierzchnię ogrzewaną budynków. W celu wykluczenia wsparcia podmiotów prowadzących w lokalach Spółdzielni działalność gospodarczą, koszty kwalifikowalne pomniejszono proporcjonalnie do udziału procentowego powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (powierzchnia ogrzewana lokali usługowych = powierzchnia użytkowa lokali usługowych) w całkowitej powierzchni ogrzewanej budynków podlegających termomodernizacji.

Rozliczeniu podlegają jedynie wydatki kwalifikowalne, poniesione w ramach Projektu i zostały poniesione zgodnie z umową o dofinansowanie.

Wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, o ile Spółdzielnia nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Spółdzielnia nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać żadnych elementów infrastruktury związanej z częścią mieszkaniową poddaną termomodernizacji w ramach Projektu, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 listopada 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r„ poz. 2174).

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest podatnikiem (art. 15 ustawy VAT). Wykonuje czynności, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku VAT. Spółdzielnia prowadzi także działalność gospodarczą, m.in. poprzez wynajem własnych pomieszczeń niemieszkalnych, lokali użytkowych i administrowanie własnościowymi lokalami użytkowymi, które to czynności są opodatkowane. Taka sytuacja dotyczy także budynków 6, 6A i 6B.

Zakup usług związanych z Projektem dokumentowany jest fakturami VAT, które są wystawione na Spółdzielnię Mieszkaniową jako nabywcę, który spełnia zarówno tzw. przesłanki pozytywne, to jest m.in. to, że zakupy są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Zdaniem Spółdzielni w sytuacji dotyczącej wyżej opisanego Projektu najbardziej obiektywnym sposobem określenia proporcji, jest ustalenie procentowego udziału powierzchni wykorzystanej do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni budynków, objętych Projektem oraz ustalenie procentowego udziału powierzchni wykorzystanej do działalności zwolnionej z podatku VAT w całkowitej powierzchni budynków.

Według Spółdzielni ustalone dla celów realizacji Projektu wskaźniki przyjęte do oceny kwalifikowalności i niekwalifikowalności wydatków są najbardziej adekwatne i Spółdzielnia przyjmuje je za najlepszy sposób do ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i ustalenia podatku naliczonego, który nie może być odliczony.

Spółdzielnia podaje, że w przypadku opisanego projektu nie wystąpiły faktury zakupu dotyczące wprost wydatków dotyczących tylko czynności opodatkowanych, dających w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wydatki z faktury związanej zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółdzielnia rozlicza procentowo.

Udział procentowy:

powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (powierzchnia użytkowa, ogrzewana lokali usługowych)/całkowita powierzchnia ogrzewana budynku jest wykorzystywany przez Spółdzielnię do ustalenia wartości wydatku, dla którego przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

Lokale usługowe nie korzystają z części wspólnych budynku.

Udział procentowy:

powierzchnia związana z mieszkaniami i częścią wspólną budynku/całkowita powierzchnia ogrzewana budynku jest wykorzystywany przez Spółdzielnię do ustalenia wartości wydatku, dla którego nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

Stosując tę metodę Spółdzielnia ustaliła, że 83,15% kwoty brutto faktury zakupu, której nie można wprost przyporządkować do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dotyczy czynności dla których nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT. Natomiast 16,85 % kwoty brutto faktury zakupu jak wyżej, dotyczy czynności dla których przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

Wydatki kwalifikowalne w zakresie realizowanego projektu obejmują tylko wydatki związane z częścią mieszkalną i wspólną dla części mieszkalnej, nie służą i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółdzielni nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w tej części, gdzie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych i nie będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz czy sposób obliczania proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej jest prawidłowy.

Ad. 1

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro towary i usługi, nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części związanej z wydatkami kwalifikowalnymi, które dotyczą czynności związanych z częścią mieszkaniową, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak wskazał Wnioskodawca będą związane w części z działalnością zwolnioną od podatku VAT, to Spółdzielni nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w tej części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2, 3, 4

Przechodząc zaś do kwestii odliczenia podatku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej opodatkowanej jak i zwolnionej wskazać należy, że:

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego oraz z uwzględnieniem zapisów wynikających z 88 ustawy o VAT. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem metoda wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona jest działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku od towarów i usług w całej powierzchni budynków – w ocenie tut. Organu – nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami na zwiększenie efektywności energetycznej, podlega odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować jednej z powyższych działalności, gdyż są one związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Podsumowując zatem Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wartości wydatków związanych z realizacją projektu przypadających na lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych, w których usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, według klucza powierzchni użytkowej poszczególnych lokali, gdyż metody takiej nie przewiduje regulacja art. 90 ustawy.

Zatem Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z części faktury brutto za wykonane prace, opisane w rubryce 74 pkt 1 i 3, związane ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą lokali użytkowych z 6, 6A, 6B z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z części faktury brutto za wykonane prace, opisane w rubryce 74 pkt 1 i 3, związanej z częścią mieszkalną i wspólną tylko dla części mieszkalnej, dotyczącej sprzedaży nieopodatkowanej oraz Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury opisanej w rubryce 74 pkt 2 i pkt 4, obejmującej zakres czynności dotyczących miejsca służącego do wykonywania czynności zwolnionych, związanych tylko z częścią mieszkaniową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniając je całościowo, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie, który został wskazany w pytaniach Wnioskodawcy tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które wynikają z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, a nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.