Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1532/12-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-09
Teza: w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1729/14 oraz prawomocnym (od dnia 19 sierpnia 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 742/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 14 października 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 12 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1532/12/AB – wniosku z 10 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 12 grudnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i „masowe”, obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność „masową” Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład. Wszystkie wierzytelności nabywane są po cenie niższej niż ich nominalna wartość. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia wierzytelności „masowej”, w celu ustalenia osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, zapłaconą za wierzytelność cenę, stanowiącą koszt uzyskania przychodu, należy odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności „masowej”, czy też koszt uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w inny sposób, a jeśli tak to w jaki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji do określenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, należy zapłaconą za wierzytelność „masową” cenę odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności „masowej”. Nie istnieje co prawda przepis, na którego podstawie można jednoznacznie określić, czy koszt uzyskania przychodu w danym przypadku należy odnosić do sumy uzyskanych przychodów ze wszystkich wierzytelności, czy też ustalać to w inny sposób, ale na prawidłowość wskazanej przez Wnioskodawcę metody wskazuje natura stosunku prawnego pomiędzy zbywcą wierzytelności a Spółką oraz wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, Spółka nabywa wierzytelność „masową” (czyli w istocie pakiet wielu wierzytelności indywidualnych) na podstawie jednej umowy za jedną z góry ustaloną cenę, dotyczącą wszystkich wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Nie jest możliwe zatem ustalenie konkretnej ceny jaką Spółka płaci zbywcy za indywidualną wierzytelność. Przyjęcie innej niż wskazana przez Wnioskodawcę metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest również problematyczne ze względu na niemożność przypisania w tym wypadku konkretnego przychodu do konkretnej wierzytelności, z której przychód ten będzie pochodził. Ustalenie zaś innej metody, czyni niemal niemożliwym fakt, iż w skład wierzytelności „masowej” wchodzi nawet kilkaset wierzytelności indywidualnych o różnej wartości nominalnej, od kilku złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Po drugie, na prawidłowość wskazanej przez Wnioskodawcę metody wskazuje wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Warto w tym miejscu zauważyć, iż do momentu uzyskania przychodu, tj. do momentu uzyskania z wierzytelności kwoty przewyższającej cenę za jaką wierzytelność ta została przez Spółkę nabyta, nie mamy do czynienia z przychodem (kwoty uzyskane od dłużnika nie stanowią w świetle ww. przepisu przychodu). Nie możemy zatem przyjąć, aby racjonalny prawodawca umieszczał ten przepis w tym miejscu przypadkiem i w oderwaniu od przepisów i norm sąsiednich. Absurdalne będzie zatem przyjęcie, iż do określonego momentu wskazane kwoty należy traktować łącznie, gdyż „nie stanowią one przychodu”, a potem należy je traktować rozłącznie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 marca 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1532/12/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności, wskazując m.in., że koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie dla Spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lub windykacji wierzytelności. Jeżeli wierzytelność jest sprzedawana (spłacana) w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tego tytułu. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu. \[…\] W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu – z tytułu częściowej sprzedaży (windykacji) wierzytelności – to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż rozliczany koszt z tytułu zbycia lub windykacji wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, stanowił koszt podatkowy proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach Spółki.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 742/13, uchylił ww. interpretację indywidualną z 12 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1532/12/AB.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał, że punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Jak zauważył Sąd, w niniejszej sprawie istota sporu między skarżącym a organem interpretacyjnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności masowej. W ocenie organu interpretacyjnego koszt ten należy zaliczyć proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lub windykacji wierzytelności, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 – 6 u.p.d.o.f. Z kolei strona skarżąca przyjęła, że koszt ten należy rozliczyć na zasadach określonych w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że organ interpretacyjny naruszył – niewskazany przez stronę skarżącą – art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej decyzji. W badanej sprawie organ ocenił stanowisko wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. Dokonał też własnej prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przyjmując, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności należy rozliczyć na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 – 6 tej ustawy. Wymaga zaakcentowania, że przepisy art. 22 od ust. 4 do 6 u.p.d.o.f. regulują różne stany faktyczne, dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. W sumie przepisy te regulują pięć sytuacji rozliczenia kosztów bezpośrednich (ust. 4, ust. 5, ust. 5a pkt 1 i 2, 5 b) oraz jedną sytuację rozliczenia kosztów pośrednich (ust. 22 ust. 5c). Zasada proporcjonalności, którą organ przyjął jako sposób rozliczenia kosztów z tytułu wierzytelności masowej dotyczy tylko i wyłącznie rozliczania kosztów innych niż bezpośrednie (ust. 5c). Wskazywałoby to, że za takie właśnie koszty uznał koszty poniesione na nabycie wierzytelności. Przyjęcie jednakże takiej konkluzji stoi z kolei w kolizji z przedstawionym stanem faktycznym, z którego wynika, że przedmiotem działalności spółki, której skarżący jest wspólnikiem są m.in. usługi finansowe i usługi pośrednictwa finansowego. Wydatków poniesionych zatem na zakup wierzytelności, czy to pojedynczej, czy masowej nie sposób uznać za wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Jak wskazał Sąd, na kanwie rozpoznawanej sprawy uzasadnioną jest teza, że nie czyni zadość art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ocena prawna, która odwołuje się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska, ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów).

Sąd dodał również, że rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny przede wszystkim określi, czy koszty poniesione na zakup wierzytelności masowej stanowią koszt bezpośredni czy też inny koszt. Po tak dokonanej kwalifikacji przyporządkuje sposób ich rozliczenia do jednej z sytuacji określonych w treści art. 22 ust. 1 i ust. 4-6 u.p.d.o.f., wskazując która jednostka redakcyjna przepisu ma w sprawie zastosowanie oraz uzasadniając prawnie dokonaną subsumcję.

Zdaniem Sądu, w tak zaistniałej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się merytoryczne do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Kolejność rzeczy jest bowiem taka, że to organ interpretacyjny ma dokonać prawnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie ma zatem kompetencji do czynienia tego za organ. Rola Sądu sprowadza się do oceny legalności wydanego aktu/interpretacji, co też w niniejszej sprawie uczyniono.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1729/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej decyzji. Uzasadnienie prawne zaś nie może polegać na przytoczeniu szeregu przepisów prawa, bez wyjaśnienia, który z nich ma zastosowanie do opisanego stanu faktycznego. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe wskazał na przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśniając, które z nich mają zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przepisy art. 22 od ustępu 4. do ustępu 6. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują różne stany faktyczne, dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. De facto zatem nie doszło do oceny prawnej przedstawionego przez stronę stanowiska, ale do przedstawienia przepisów prawnych regulujących kwestie rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów określi czy koszty poniesione na zakup wierzytelności masowej stanowią koszt bezpośredni czy też inny koszt, a następnie przyporządkuje sposób ich rozliczenia do jednej z sytuacji określonych w treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., wskazując która jednostka redakcyjna przepisu ma w sprawie zastosowanie oraz uzasadniając prawnie dokonaną subsumcję.

Jak zauważył Sąd, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne polega nie na przytoczeniu wielu przepisów prawa, lecz na wyjaśnieniu , który przepis prawa i dlaczego ma lub nie może mieć zastosowanie w danym stanie faktycznym. Odstąpienie od oceny prawnej jest możliwe jedynie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy organ wydający interpretację uzna za prawidłowe w pełnym zakresie. Skoro podatnik ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten, opatrzony klauzulą prawomocności, wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 14 października 2016 r.

Stosownie do wskazania, zawartego w uzasadnieniu ww. wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez jednoznaczne wskazanie jakiego rodzaju księgi podatkowe prowadziła w 2012 r. (tj. w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym) spółka jawna, której Wnioskodawca był w tym okresie wspólnikiem (podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy księgi rachunkowe), a w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, tj. wskazanie, czy w 2012 r. koszty rozliczane były na zasadach określanych w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), czy też w art. 22 ust. 5 i 6 ww. ustawy, a więc właściwych dla ksiąg rachunkowych – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2016 r.), wskazano, że w 2012 r. spółka jawna, której Wnioskodawca był wspólnikiem, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów rozliczane były na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 742/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1729/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2012 r., uzupełniony 20 grudnia 2016 r., stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że cesja wierzytelności uregulowana została w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym, pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą, a nabywcą wierzytelności (jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne).

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „updof”), źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają określonego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – przychód ten, przy braku przeciwnego wskazania, winien być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z działalności gospodarczej, działalności polegających na wykonywaniu czynności mających charakter usług pośrednictwa finansowego. Wobec powyższego przychód uzyskany z działalności polegającej na egzekwowaniu uprzednio nabytych wierzytelności lub obrocie wierzytelnościami, prowadzonej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na zysk z tych transakcji, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i „masowe”, obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność „masową” Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład.

W 2012 r. Spółka jawna, której Wnioskodawca był wspólnikiem, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów rozliczane były na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zauważyć należy, że skoro Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (obrotu wierzytelnościami), to nabywane przez nią wierzytelności stanowią w istocie towary handlowe w ww. działalności. Wydatki poniesione na ich nabycie są zatem kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6b updof, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 updof, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Mając na uwadze powyższe, skoro, jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, Spółka, której Wnioskodawca był wspólnikiem, w 2012 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozliczane były zgodnie z art. 22 ust. 4 updof, to wydatki poniesione na nabycie pakietu wierzytelności stanowiły tzw. „koszty bezpośrednie”, które podlegały ujęciu w księdze w dniu poniesienia, w rozumieniu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sytuacji, gdy na koniec okresu sprawozdawczego (roku podatkowego) nie zostały sprzedane (zwindykowane) wszystkie wchodzące w pakiet ww. wierzytelności, to wydatki poniesione na ich nabycie należało, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego w takiej proporcji, w jakiej nie uzyskano przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Bowiem niesprzedane (niezwindykowane) na koniec okresu sprawozdawczego wierzytelności wchodzące w pakiet wierzytelności „masowych” jako towary handlowe, objęte spisem z natury, poprzez różnice remanentowe, zostają wyksięgowane z kosztów podatkowych, a przez to powiększają kwotę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za dany rok podatkowy. Wobec powyższego, omawiane wydatki mogły zostać faktycznie zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie sprzedaży poszczególnych wierzytelności.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż rozliczany koszt z tytułu zbycia lub windykacji wierzytelności stanowił dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, koszt podatkowy proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zyskach Spółki. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Ponownego podkreślenia wymaga również fakt, że powołany przez Wnioskodawcę art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem w przypadku, gdy przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót (windykacja) wierzytelnościami, osiągane z tego tytułu przychody nie stanowią zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.