Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.232.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; magazynowanie; odliczenia-odliczenie podatku; produkcja; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. z siedzibą w B., Dania (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prawa duńskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby jest Dania (B.). Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i posiada polski NIP.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja artykułów gospodarstwa domowego, akcesoriów do gotowania, przechowywania i czyszczenia, które wytwarzane są z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca sprzedaje produkty do różnych klientów w Danii, jak również w całej Europie.

Wszyscy pracownicy Spółki pracują w Danii. Wnioskodawca posiada magazyn w Danii, obsługujący głównie klientów skandynawskich.

Spółka posiada własnych specjalistów do spraw wzornictwa. W celu zapewnienia wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę towarów ich produkcja zlecana jest podmiotom trzecim, specjalizującym się w produkcji z tworzyw sztucznych i odbywa się głównie w Danii i Polsce. Spółka powstała w 2008 r. i od początku swojej działalności nabywa produkty od producentów z całego świata, w tym m.in. właśnie od producentów w Polsce. Wnioskodawca współpracuje obecnie z 9 różnymi producentami na całym świecie, w tym z 5 w Polsce.

Z zakładami produkcyjnymi w Polsce Spółka nie podpisała pisemnych umów, w związku z tym warunki ich wzajemnej współpracy ustalane są ustnie. Strony tych nieformalnych umów nie określiły czasu przez jaki ma trwać współpraca, zatem może ona zostać zakończona w każdym momencie. Wnioskodawca wskazuje, że kontrahenci sprzedają swoje towary również na rzecz innych podmiotów - zatem Spółka nie jest ich jedynym odbiorcą. W celu zapewnienia wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę towarów, niezbędnym jest wskazanie zakładom produkcyjnym wytycznych co do specyfiki danego towaru czy też określenie ilości produkowanego towaru. W ocenie Wnioskodawcy, są to elementy wzajemnej współpracy, które w każdym przypadku powinny być określone pomiędzy stronami jakichkolwiek umów, aby spełnione zostały wymagania obu stron umowy a świadczenie zostało należycie wykonane.

Wnioskodawca jest właścicielem niektórych form używanych do produkcji swoich towarów, które w tym celu znajdują się w fabrykach produkcyjnych kontrahentów (w Polsce znajduje się około 350 form produkcyjnych, a kontrahenci nie są uprawnieni do produkcji za pomocą tych form na rzecz innych swoich odbiorców). Spółka wskazuje, że w roku 2019 około 70% całkowitej produkcji odbywało się przy użyciu form należących do kontrahentów Spółki.

Towary produkowane na rzecz Spółki powstają w większości przypadków z materiałów będących własnością producentów. Jednakże dla jednej z fabryk Spółka zakupuje czasem materiały i surowce (poza Polską) z uwagi na brak wystarczającej ilości wolnych środków finansowych fabryki (Spółka refakturuje koszty zakupu tych materiałów i surowców na fabrykę z marżą wynoszącą max. 5%). Kontrahenci zawsze dokumentują sprzedaż na rzecz Spółki fakturami obejmującymi dostawę towarów.

Działalność Wnioskodawcy w większości opiera się na dostawach realizowanych bezpośrednio z fabryk produkcyjnych (towary odbierane przez różnych spedytorów i przetransportowane do magazynów klientów w całej Europie, w warunkach dostawy Ex Works). Dodatkowo, ze względów logistycznych, Spółka podpisała umowę o świadczenie usług logistycznych (dalej Umowa) z niezależnym podmiotem (dalej: Partner), które świadczone są w magazynie Partnera, położonym na terytorium Polski. Przedmiotem usług świadczonych przez Partnera jest rozładunek i przyjęcie towarów do magazynu, składowanie towarów w magazynie, przygotowanie towarów do przewozu oraz załadunek towarów na samochody (kompletacja zamówienia, etykietowanie, foliowanie), prowadzenie administracji towarów znajdujących się w magazynie oraz raportowanie stanów i przepływów towarów, przeprowadzanie wraz z Wnioskodawcą spisów z natury (przy czym pracownicy Wnioskodawcy nie są w tym celu obecni w magazynie). Inaczej mówiąc, Partner wykonuje na rzecz Spółki usługi związane z towarami, który przez cały okres pozostaje własnością Spółki. Z Umowy wynika, że w celu świadczenia na rzecz Spółki usług, Partner udostępni powierzchnię magazynu dla 1500 palet (+/- 20% ich ilości). Dodatkowo, przewidziano możliwość zwiększenia tej powierzchni (po uprzednim powiadomieniu, z 8 tygodniowym wyprzedzeniem). Przy czym, Spółka wskazuje, że nie ma możliwości wyboru wyraźnie określonej części powierzchni magazynu, na której składowane będą jej towary.

Obecnie z magazynu Partnera nie są zaopatrzani żadni polscy klienci, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza przyjęcia takiego rozwiązania w przyszłości (w przypadku nawiązania współpracy z polskimi klientami, którzy będą chcieli być obsługiwani przez magazyn Partnera). Procentowy podział dostaw towarów Wnioskodawcy do klientów rozkłada się następująco:

*   około 95% dostaw odbywa się bezpośrednio z fabryk do klienta, w zależności od tego, kiedy zapewniony zostanie transport w celu odbioru towaru z fabryk,

*   około 5% dostaw odbywa się z magazynu Partnera, do którego wysyłane są towary, gdzie czas składowania waha się od 1 do 12 miesięcy, a szacowana średnia wynosi 4-6 miesięcy. Różni się on znacznie w zależności od konkretnego artykułu. Dostawy dokonywane są z magazynu Partnera, z uwagi na to, że niektórzy klienci nie mają możliwości odbioru i przechowania wszystkich zamówionych towarów dodatkowo, z magazynu Spółki w Danii dokonywane są dostawy dla klientów duńskich.

Wnioskodawca wskazuje, że jeśli nowy klient wyrazi chęć otrzymywania towarów z magazynu Partnera, Spółka mu to umożliwia. Jednak zasadą jest, że w magazynie przechowywane są towary przeznaczone dla obecnych klientów Spółki.

Umowa z Partnerem zawarta została na czas określony 36 miesięcy, począwszy od dnia 15 maja 2019 r. do 31 maja 2022 r. W przypadku braku pisemnego wypowiedzenia Umowy, ulega ona automatycznemu przedłużeniu o kolejne 12 miesięcy.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakiegokolwiek własnego zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego i biurowego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazuje, że formy produkcyjne znajdują się w zakładach produkcyjnych kontrahentów w Polsce tylko na czas produkcji i nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Spółka nie zatrudnia w Polsce własnego personelu. Pracownicy Spółki nie mają dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera.

Wnioskodawca wskazuje, że od stycznia 2020 r. współpracuje w Polsce z osobą (dalej Agent), która jest niezależna decyzyjnie i finansowo od Wnioskodawcy. Zadaniem Agenta jest poszukiwanie klientów zainteresowanych zakupem towarów Wnioskodawcy w Polsce i krajach Europy Wschodniej (usługi pośrednictwa w sprzedaży). Agent konsultuje się z Dyrektorem Handlowym Spółki w zakresie koordynacji struktur ilościowych i cenowych wobec potencjalnego klienta. Ostatecznie to do Spółki należy decyzja, czy potencjalny nowy klient kwalifikuje się do współpracy, również z uwagi na konkurencję wobec istniejących klientów. Świadczący usługi pośrednictwa, otrzymuje z tego tytułu prowizję od sprzedaży. W przypadku wystąpienia kosztów związanych ze sprzedażą, są one pokrywane przez Wnioskodawcę co miesiąc.

Kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, o zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka realizuje bezpośrednio z jej siedziby, tj. z terytorium Danii. A dodatkowo, Spółka wskazuje, że zarówno Partner jak i Agent to podmioty, które:

*   nie są zależne prawnie i ekonomicznie od Wnioskodawcy,

*   działają w ramach swojej zwykłej działalności,

*   nie prowadzą działalności poddanej szczególnym instrukcjom lub całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy,

*   nie ponoszą ryzyka prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia związanego ze zleconymi usługami, ponoszą natomiast ryzyko własnej działalności gospodarczej i świadczonych w ramach niej usług,

*   oferują swoje usługi również dla innych przedsiębiorców.

Wnioskodawca nie udostępnia ani Partnerowi, ani Agentowi jakichkolwiek należących do Wnioskodawcy urządzeń, sprzętów, materiałów czy jakichkolwiek innych zasobów.

Oprócz opisanych powyżej usług, Wnioskodawca nabywa od polskich usługodawców usługi transportowe oraz usługi księgowe, polegające na prowadzeniu rejestru VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwałoby/przysługuje prawo do obniżenia w Polsce podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabywanych w Polsce usług (usług produkcyjnych, usług magazynowania, usług konfekcjonowania, usług pakowania, usług spedycyjnych), w przypadku gdy faktury dokumentujące powyższe nabycie usług wystawione są stosownie do art. 28b ustawy o VAT i zawierają podatek VAT (podatek naliczony zgodnie z polską ustawą o VAT i należny w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie miałby/nie ma prawa do obniżenia w Polsce podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabywanych w Polsce usług (usług produkcyjnych, usług magazynowania, usług konfekcjonowania, usług pakowania, usług spedycyjnych), w przypadku gdy faktury dokumentujące powyższe nabycie usług wystawione stosownie do art. 28b ustawy o VAT, zawierałyby/zawierają podatek VAT - podatek naliczony zgodnie z polską ustawą o VAT i należny w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności z uwagi na to, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), a nabywane usługi opodatkowane są zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w państwie siedziby Wnioskodawcy, tj. w Danii.

Zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 28b ust 1-3 ustawy o VAT

1.  miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n;
2.  w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest prawidłowa interpretacja zapisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazują Michał Murawski oraz Dariusz Roszkowski w opracowaniu „Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach transgranicznych i krajowych” (Wolters Kluwer Polska, 2015): „Do dnia 1 lipca 2011 r. definicja stałego miejsca prowadzenia działalności opierała się na wytycznych płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Od wspomnianej daty w porządku prawnym każdego kraju UE (w tym Polski) zaczęło obowiązywać rozporządzenie 282/2011. Rozporządzenie to w art. 11 zawiera definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którą »1) Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne, niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2) Na użytek stosowania (\`(...)\`) \[m in. art. 45 dyrektywy 2006/112\] "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (\`(...)\`) 3) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej"”.

Tak więc definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wprowadził art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzeczeń TSUE wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95), TSUE, przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności, odwołał się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

1.  kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,
2.  kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego koniecznego dla świadczenia usług w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności,
3.  kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, że orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby zatem powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 11 ust 3 Rozporządzenia, posiadanie numeru identyfikacyjnego dla celów podatku od wartości dodanej samo w sobie nie jest wystarczające, by uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zarejestrowanie się dla celów VAT w Polsce nie może być więc utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego, ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność podmiotu w danym kraju (co potwierdził również w 2015 r. Komitet ds. VAT ustanowiony na mocy art. 398 dyrektywy 112/2006 w celu wspierania jednolitego stosowania przepisów tej dyrektywy).

W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT.

Nawet, gdyby przyjąć, że posiadane zaplecze personalne i techniczne nie musi być własne, choć sprzeciwia się temu wykładnia systemowa, celowościowa art. 11 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz powołany już przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemmgen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95), przyjąć należy mimo wszystko, że posiadana przez podatnika infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a ponadto podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym (co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 21 listopada 2017 r., nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/OI 563/09).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników ani nie sprawuje kontroli nad osobami zatrudnionymi przez kontrahentów świadczących usługi produkcyjne oraz logistyczne. Natomiast infrastruktura techniczna zlokalizowana na terytorium Polski w postaci form produkcyjnych nie jest wystarczająca do uznania, że zaplecze techniczne charakteryzuje się stałością właściwą dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Formy produkcyjne, które znajdują się w fabryce kontrahenta na terytorium Polski, przetransportowane zostały tam tylko na czas produkcji, dodatkowo Spółka nie posiada niezbędnych maszyn, wiedzy oraz co zostało wyżej wskazane, zaplecze personalnego, które umożliwiałyby prowadzenie produkcji przez nią samą w Polsce. Wnioskodawca nie udostępnia ani Partnerowi, ani Agentowi jakichkolwiek należących do Wnioskodawcy urządzeń, sprzętów, materiałów czy jakichkolwiek innych zasobów. Zatem Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza, dzięki któremu umożliwiony jest Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb posiadanego przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z pewnością nie można również uznać, że Agent, z którym współpracuje Wnioskodawca stanowi zaplecze personalne Spółki, dające podstawy do stwierdzenia, iż posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Funkcje pełnione przez Agent (głównie z zakresu usług pośrednictwa w sprzedaży) są jedynie pomocniczymi czynnościami w stosunku do transakcji nabycia towarów czy też usług logistycznych.

Jak wskazuje Anna Rutkowska-Brdulak w opracowaniu „Stałe miejsce prowadzenia działalności w VAT a podmiotowość prawnopodatkowa. Dylematy, konsekwencje, ryzyka” (Wolters Kluwer, 2018) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno się, co do zasady, cechować pewną odrębnością w sensie personalnym, gdyż w większości przypadków niezbędny jest aktywny udział czynnika ludzkiego. Również powinno się ono charakteryzować niejakim wyodrębnieniem majątkowym, gdyż trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej bez posiadania mniej lub bardziej rozbudowanego kompleksu dóbr materialnych i niematerialnych. Dlatego też przedsiębiorstwo główne, chcąc prowadzić działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności, będzie zobligowane, aby udostępnić mu pewną zorganizowaną część własnego majątku. Ogólnie rzecz ujmując, powinny to być środki niezbędne do prowadzenia danej działalności. Do podstawowych składników majątku mogą być zaliczane:

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   własność nieruchomości i ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów),

*   dobra niematerialne będące przedmiotem praw własności przemysłowej lub autorskiej,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   prawa wynikające z najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Wyżej wymienione środki powinny się charakteryzować pewnym wyodrębnieniem, na przykład ewidencyjnym, w stosunku do pozostałego majątku przedsiębiorstwa. Jednakże, na co należy zwrócić uwagę, aktywa będące w dyspozycji stałego miejsca prowadzenia działalności nie będą jego własnością w sensie prawnym. Właścicielem tych składników majątku nadal pozostanie przedsiębiorstwo główne posiadające pełne prawo do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu, sposobie korzystania oraz sposobie rozporządzania”.

We wskazanym stanie faktycznym, w żadnym razie nie doszło do wyodrębnienia ze Spółki takiego stałego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Polski, aby spełnione zostały powyższe przesłanki, w szczególności Spółka:

*   nie prowadzi odrębnych ksiąg, ani dokumentów związanych z działalnością realizowaną na terytorium Polski (Spółka prowadzi jedynie dokumentację (ewidencję) na potrzeby podatku VAT),

*   nie posiada własności nieruchomości, ani ruchomości na terytorium Polski (poza towarami, na których wykonywane będą na terytorium Polski przez Partnera usługi oraz formami, które jedynie na czas produkcji znajdować się będą na terytorium Polski),

*   nie posiada na terytorium Polski dóbr niematerialnych, będących przedmiotem jej praw własności przemysłowej lub autorskiej,

*   nie posiada wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych związanych stricte z wykonywaniem na towarach, będących jej własnością, usług,

*   nie wynajmuje, ani dzierżawi nieruchomości, ani ruchomości, ani nie posiada prawa do korzystania z nich na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu,

wobec czego nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki do uznania, iż posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż prowadzone przez Spółkę na terytorium Polski czynności, polegające na nabywaniu przez nią na terytorium Polski usług zarówno od kontrahentów produkujących na rzecz Spółki oraz od Partnera nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać w ocenie Spółki ponadto, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, na które pragnie powołać się Spółka m.in. wyrok TSUE w sprawie Gunter Berkholz (sygn. akt C-168/84), wyrok TSUE w sprawie FaabordGelting Linien A/S (sygn. akt C-231/94), wyrok TSUE w sprawie ARO Lease By (sygn. akt C-190/95), C-190/95 wyrok TSUE w sprawie Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S (sygn. akt C- 190/95), wyrok TSUE w sprawie Lease Plan Luxembourg SA (sygn. akt C-390/96), jak również wyrok TSUE w sprawie Welmory Sp. z o o (sygn. akt C-605/12).

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez położone w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani w sposób okresowy, ani ciągły. W szczególności Spółka nie posiada na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym bardziej, w ocenie Spółki, nie można uznać, że czynności wykonywane w Polsce mają charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar Spółki (podatnika) co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny /długofalowy. Natomiast, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.110.2017.2.AM): „Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny)”, co nie ma, w ocenie Spółki, odzwierciedlenia w przedstawionym opisie stanu faktycznego.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z najnowszymi interpretacjami wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. interpretacja z dnia 7 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC) szczególne znaczenie przy ocenie spełnienia przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności ma kryterium posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego technicznego.

Tym samym, w ocenie Spółki fakt, iż nie dysponuje ona na terytorium kraju własnym personelem (pracownicy Spółki świadczą pracę w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w Danii), wystarczającym zapleczem technicznym, prowadzi do wniosku, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w związku z nabywanymi towarami, usługami produkcji oraz usługami nabywanymi od Partnera, które są usługami o charakterze pomocniczym i przygotowawczym do działalności prowadzonej w Danii

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.337.2018.2.JŻ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym tenże wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywaniem m.in. usług produkcyjnych aparatów słuchowych na materiale powierzonym, usług logistyczno-magazynowych, usług napraw aparatów, wkładek i obudów do aparatów Organ potwierdził, że „W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie następujące warunki:
    *   nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na:
        *   brak filii, przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski,
        *   brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
        *   brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
        *   brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. Spółka nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.
    *   nie będzie spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na:
        *   brak zatrudnienia przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
        *   brak oddelegowania przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
        *   brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane
        *   brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług - wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/ Produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie poza Polską.”
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB4.4014.282.2017.2.MSI), w której Organ stwierdził, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Kontrahent (spółka kapitałowa z siedzibą w Rumunii) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji produktów leczniczych (Produkty). Dystrybucja Produktów do klientów prowadzona jest bezpośrednio przez Kontrahenta. Na terytorium Polski Kontrahent sprzedaje produkty przede wszystkim firmom farmaceutycznym oraz dokonuje sprzedaży towarów do Niezależnego Dystrybutora prowadzącego hurtownię farmaceutyczną. Produkty produkowane i sprzedawane przez Kontrahenta do polskich klientów są bezpośrednio transportowane z Rumunii do Polski do polskich klientów Kontrahenta - do Niezależnego Dystrybutora oraz do innych klientów Kontrahenta (hurtowni i firm farmaceutycznych), którzy następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży na terytorium Polski. Jak wskazano Kontrahent nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego, tj. Kontrahent nie posiada, ani nie wynajmuje na terenie Polski żadnych nieruchomości, ani nie korzysta z usług logistycznych związanych z dostarczanymi towarami, jak również nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Produkty w całości wytwarzane są na terytorium Rumunii, a do Polski trafiają już jako gotowe do sprzedaży Produkty. W przedstawionym przypadku Kontrahent zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług (Umowa). Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług marketingowych oraz administracyjno-pomocniczych. Wnioskodawca świadczy usługi również na rzecz innych niż Kontrahent podmiotów (innych niezależnych firm farmaceutycznych i dystrybucyjnych). Zgodnie z Umową pracownicy Wnioskodawcy, zaangażowani w proces świadczenia Usług na podstawie Umowy nie mają żadnego umocowania, ani uprawnienia do dokonywania wiążących czynności dla Kontrahenta, ani do zawierania w imieniu Kontrahenta umów cywilnoprawnych. Wszelkie zamówienia lub formalne zapytania dotyczące zakupów Produktów powinny być kierowane do Kontrahenta. Również samą dystrybucję Produktów prowadzić będzie Kontrahent. Ponadto, Kontrahent nie udzielił pełnomocnictwa, ani w żaden inny sposób nie upoważnił Wnioskodawcy do zawierania w imieniu Kontrahenta umów związanych z Produktami. Wnioskodawca nie bierze udziału w zbieraniu zamówień ani dystrybucji, ani transporcie produktów leczniczych Kontrahenta z terytorium Rumunii do klientów w Polsce. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji (\`(...)\`) należy uznać, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. (\`(...)\`) Jednocześnie jak ustalono powyżej Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta Usług zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowym przypadku miejscem świadczenia Usług będzie terytorium Rumunii. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”;
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 listopada 2017 r. (nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ), w której wskazano, iż „Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Danii, skąd dokonuje sprzedaży Systemów na teren całej Europy, Azji oraz Ameryki Północnej, przy czym Systemy są produkowane w fabryce Spółki zlokalizowanej w Danii. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, oprócz dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii. Osoby te mogą przedstawiać ofertę Spółki i zbierać zamówienia, przy czym jedynymi osobami, które mogą potwierdzać przyjęcie i realizację zamówień są osoby zarządzające Spółką w Danii. Ponadto, jedna ze wskazanych osób świadczy usługi opieki technicznej, jeżeli taka pomoc jest wymagana przez klientów Spółki. Z uwagi na to, że osoba ta zasadniczo wykonuje jedynie proste czynności techniczne, w sporadycznych sytuacjach, gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, Spółka wysyła do Polski swoich duńskich pracowników. Wnioskodawca nie jest właścicielem, nie posiada, nie najmuje bądź w inny sposób nie wykorzystuje jakiejkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada również jakiejkolwiek innej infrastruktury technicznej na terytorium Polski. Spółka jedynie może wyposażać osoby nawiązujące i podtrzymujące relacje z klientami w takie urządzenia jak samochód, telefon komórkowy, laptop czy też inne drobne narzędzia przydatne w serwisowaniu Systemów. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto pracownicy Spółki nie wykonują na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji systemów nawilżania wysokociśnieniowego, które ma miejsce w Danii. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z opisanymi czynnościami nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT”;
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. (nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ), dotycząca nabywania przez podmiot amerykański od polskiej spółki usług przetwarzania oraz magazynowych. W stanie faktycznym podkreślano, iż spółka amerykańska nie kontroluje procesu świadczenia usług przez spółkę polską. Spółka będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w sposób samodzielny, jako niezależny, odrębny podmiot prawny. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego jego zdaniem relacja pomiędzy Spółką i B. jest standardową relacją usługodawcy i usługobiorcy jako dwóch niezależnych podmiotów. Sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. B. nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności, polegającej na świadczeniu usług wiertniczych oraz sprzedaży sprzętu górniczo-wydobywczego”. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności;
5.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ), w której Organ, odnosząc się do stanu faktycznego, wskazał, że „Wnioskodawca po wybudowaniu hali produkcyjno-magazynowej i wydzierżawieniu tej hali spółce S. w ramach opisanego docelowego modelu działalności nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca na terytorium Polski posiada zasoby techniczne, w postaci hali produkcyjno-magazynowej, będącej własnością Spółki, przy wykorzystaniu której świadczy usługi dzierżawy, jednak na powyższe stwierdzenie o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wskazuje brak personelu zatrudnionego w Polsce, jak również pracowników oddelegowanych z Niemiec, zajmujących się obsługą dzierżawy hali produkcyjno-magazynowej Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie decyzje strategiczne związane z dzierżawą hali dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Utrzymanie i administrowanie halą będzie natomiast należało do dzierżawcy.” Ponadto, organ wskazał również, iż „nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym, nie zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę”;
6.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 sierpnia 2014 r. (nr IPPP3/443-417/14-5/IG), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, iż ,,(\`(...)\`) bezpośrednia działalność C. nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali C. Ograniczone zasoby rzeczowe i brak zasobów ludzkich, nie są w stanie realizować jakichkolwiek działań samodzielnie. Nie można bowiem uznać, że posiadanie prawa własności do składników potrzebnych do wytworzenia produktów oraz do opakowań zwrotnych, a także prawo własności do wytworzonych produktów końcowych może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności”;
7.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 8 września 2014 r. (nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, iż „(\`(...)\`) Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski”;
8.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 15 maja 2013 r. (nr IPPP3/443-133/13-5/LK), w której Organ stwierdził, że „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników (\`(...)\`). A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium Polski”.

Stosownie do art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, jedynie z tytułu zakupu towarów i usług będących czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ustawy o VAT, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zdania, iż z uwagi na to, że:

*   Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

*   a miejscem świadczenia nabywanych usług produkcyjnych, usług magazynowania, pakowania i konfekcjonowania, usług spedycyjnych do których zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest państwo siedziby Wnioskodawcy, tj. Dania,

Spółka nie ma prawa/nie będzie miała prawa do obniżenia w Polsce podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, z tytułu nabywanych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności w Danii i głównym przedmiotem działalność Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja artykułów gospodarstwa domowego, akcesoriów do gotowania, przechowywania i czyszczenia, które wytwarzane są z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca sprzedaje produkty do różnych klientów w Danii, jak również w całej Europie. Wnioskodawca posiada magazyn w Danii, obsługujący głównie klientów skandynawskich. W celu zapewnienia wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę towarów ich produkcja zlecana jest podmiotom trzecim, specjalizującym się w produkcji z tworzyw sztucznych i odbywa się głównie w Danii i Polsce. W Polsce Wnioskodawca współpracuje obecnie z 5 producentami. Działalność Wnioskodawcy w większości opiera się na dostawach realizowanych bezpośrednio z fabryk produkcyjnych (towary są odbierane przez różnych spedytorów i przetransportowane do magazynów klientów w całej Europie). Dodatkowo, ze względów logistycznych, Spółka na czas określony 36 miesięcy podpisała Umowę o świadczenie usług logistycznych z niezależnym podmiotem (Partnerem), które świadczone są w magazynie Partnera, położonym na terytorium Polski. Jednocześnie Wnioskodawca od stycznia 2020 r. współpracuje w Polsce z niezależną decyzyjnie i finansowo od Wnioskodawcy osobą (Agentem), której zadaniem jest poszukiwanie klientów zainteresowanych zakupem towarów Wnioskodawcy w Polsce i krajach Europy Wschodniej (usługi pośrednictwa w sprzedaży). Ponadto Wnioskodawca nabywa od polskich usługodawców usługi transportowe oraz usługi księgowe, polegające na prowadzeniu rejestru VAT.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy przysługiwałoby/przysługuje prawo do obniżenia w Polsce podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabywanych w Polsce usług (usług produkcyjnych, usług magazynowania, usług konfekcjonowania, usług pakowania, usług spedycyjnych), w przypadku gdy faktury dokumentujące powyższe nabycie usług wystawione są stosownie do art. 28b ustawy i zawierają podatek VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 oraz I FSK 1313/17 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca posiada siedzibę w Danii. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja artykułów gospodarstwa domowego, akcesoriów do gotowania, przechowywania i czyszczenia, które wytwarzane są z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca sprzedaje produkty do różnych klientów w Danii, jak również w całej Europie. Wnioskodawca posiada magazyn w Danii, obsługujący głównie klientów skandynawskich. W celu zapewnienia wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę towarów ich produkcja zlecana jest podmiotom trzecim, specjalizującym się w produkcji z tworzyw sztucznych i odbywa się głównie w Danii i Polsce. W Polsce Wnioskodawca zleca producentom produkcję towarów a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów klientom mając podpisaną z Partnerem Umowę o świadczenie usług logistycznych, współpracując z Agentem, który poszukuje klientów zainteresowanych zakupem towarów oraz nabywając od polskich usługodawców usługi transportowe i usługi księgowe. Jak wskazano obecnie Wnioskodawca współpracuje z 5 producentami. Z zakładami produkcyjnymi w Polsce Spółka nie podpisała pisemnych umów, w związku z tym warunki ich wzajemnej współpracy ustalane są ustnie i współpraca może zostać zakończona w każdym momencie. W celu zapewnienia wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę towarów, niezbędnym jest wskazanie zakładom produkcyjnym wytycznych co do specyfiki danego towaru czy też określenie ilości produkowanego towaru. Towary produkowane na rzecz Spółki powstają w większości przypadków z materiałów będących własnością producentów. Jednakże dla jednej z fabryk Spółka zakupuje czasem materiały i surowce (poza Polską) z uwagi na brak wystarczającej ilości wolnych środków finansowych fabryki (Spółka refakturuje koszty zakupu tych materiałów i surowców na fabrykę z marżą wynoszącą max. 5%). Przy tym Wnioskodawca jest właścicielem niektórych form używanych do produkcji swoich towarów, które w tym celu znajdują się w fabrykach produkcyjnych kontrahentów (w Polsce znajduje się około 350 form produkcyjnych, a kontrahenci nie są uprawnieni do produkcji za pomocą tych form na rzecz innych swoich odbiorców). Formy produkcyjne znajdują się w zakładach produkcyjnych kontrahentów w Polsce tylko na czas produkcji. Dodatkowo, ze względów logistycznych, Spółka podpisała Umowę o świadczenie usług logistycznych z niezależnym Partnerem, które świadczone są w magazynie Partnera, położonym na terytorium Polski. Umowa z Partnerem zawarta została na czas określony 36 miesięcy, począwszy od dnia 15 maja 2019 r. do 31 maja 2022 r. i ulega ona automatycznemu przedłużeniu o kolejne 12 miesięcy. Przedmiotem usług świadczonych przez Partnera jest rozładunek i przyjęcie towarów do magazynu, składowanie towarów w magazynie, przygotowanie towarów do przewozu oraz załadunek towarów na samochody (kompletacja zamówienia, etykietowanie, foliowanie), prowadzenie administracji towarów znajdujących się w magazynie oraz raportowanie stanów i przepływów towarów, przeprowadzanie wraz z Wnioskodawcą spisów z natury (przy czym pracownicy Wnioskodawcy nie są w tym celu obecni w magazynie). Partner wykonuje na rzecz Spółki usługi związane z towarami, który przez cały okres pozostaje własnością Spółki. Z Umowy wynika, że w celu świadczenia na rzecz Spółki usług, Partner udostępni powierzchnię magazynu dla 1500 palet (+/- 20% ich ilości). Dodatkowo, przewidziano możliwość zwiększenia tej powierzchni (po uprzednim powiadomieniu, z 8 tygodniowym wyprzedzeniem). Przy czym, Spółka nie ma możliwości wyboru wyraźnie określonej części powierzchni magazynu, na której składowane będą jej towary. Ponadto od stycznia 2020 r. Wnioskodawca współpracuje w Polsce z niezależnym decyzyjnie i finansowo od Wnioskodawcy Agentem, którego zadaniem jest poszukiwanie klientów zainteresowanych zakupem towarów Wnioskodawcy w Polsce i krajach Europy Wschodniej (usługi pośrednictwa w sprzedaży). Agent konsultuje się z Dyrektorem Handlowym Spółki w zakresie koordynacji struktur ilościowych i cenowych wobec potencjalnego klienta. Przy tym ostatecznie to do Spółki należy decyzja, czy potencjalny nowy klient kwalifikuje się do współpracy, również z uwagi na konkurencję wobec istniejących klientów. Świadczący usługi pośrednictwa, otrzymuje z tego tytułu prowizję od sprzedaży. Co więcej Wnioskodawca nabywa od polskich usługodawców usługi transportowe oraz usługi księgowe, polegające na prowadzeniu rejestru VAT. Przy tym, jak wskazano, działalność Wnioskodawcy w większości opiera się na dostawach realizowanych bezpośrednio z fabryk produkcyjnych (towary odbierane przez różnych spedytorów i przetransportowane do magazynów klientów w całej Europie, w warunkach dostawy Ex Works). Procentowy podział dostaw towarów Wnioskodawcy do klientów rozkłada się tak, że około 95% dostaw odbywa się bezpośrednio z fabryk do klienta, w zależności od tego, kiedy zapewniony zostanie transport w celu odbioru towaru z fabryk natomiast około 5% dostaw odbywa się z magazynu Partnera, do którego wysyłane są towary, gdzie czas składowania waha się od 1 do 12 miesięcy, a szacowana średnia wynosi 4-6 miesięcy. Różni się on znacznie w zależności od konkretnego artykułu. Zatem mimo, że Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnego personelu (wszyscy pracownicy Spółki pracują w Danii), nie udostępnia ani Partnerowi, ani Agentowi jakichkolwiek należących do Wnioskodawcy urządzeń, sprzętów, materiałów czy jakichkolwiek innych zasobów, nie posiada na terytorium Polski zaplecza biurowego, pracownicy Spółki nie mają dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera a kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka realizuje bezpośrednio z jej siedziby, tj. z terytorium Danii, natomiast zarówno Partner jak i Agent to podmioty, które nie są zależne prawnie i ekonomicznie od Wnioskodawcy, działają w ramach swojej zwykłej działalności, oferują swoje usługi również dla innych przedsiębiorców Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca w celu zapewnienia niezbędnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego dla wyprodukowania, magazynowania, obsługi towarów oraz dostawy towarów jak i pozyskania klientów korzysta na terytorium Polski z zasobów zewnętrznych/obcych, tj. zasobów podmiotów trzecich czyli 5 zakładów produkcyjnych, Partnera, Agenta, podmiotów świadczących usługi transportowe i księgowe, które zapewniają Wnioskodawcy niezbędną strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Przy tym w części zakłady produkcyjne wykorzystują formy do produkcji powierzone przez Wnioskodawcę i produkują towary zgodnie z wskazanymi przez Wnioskodawcę wytycznymi co do specyfiki danego towaru czy też ilości produkowanego towaru. Natomiast, Partner w ramach umowy zawartej na okres 36 miesięcy z możliwością corocznego przedłużenia udostępni powierzchnię magazynu dla 1500 palet, przy czym przewidziano możliwość zwiększenia tej powierzchni. Co więcej, Wnioskodawca Agent zapewnia poszukiwanie klientów zainteresowanych zakupem towarów Wnioskodawcy w Polsce i krajach Europy Wschodniej (usługi pośrednictwa w sprzedaży). Przy tym Wnioskodawca nabywa usługi transportowe i księgowe. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby. Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu produkcji i dostawy towarów na rzecz klientów, w tym jest w stanie nabywać wyprodukowane według zlecenia towary, a także usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca pomimo, że posiada siedzibę działalność w Danii, gdzie głównym jej przedmiotem jest produkcja i dystrybucja artykułów gospodarstwa domowego, akcesoriów do gotowania, przechowywania i czyszczenia, które wytwarzane są z tworzyw sztucznych, na terytorium Polski dokonuje czynności produkcji i dostaw tego rodzaju towarów. Przy tym, działalność w Polsce realizuje w sposób zorganizowany i ciągły, angażując w zadania związane z produkcją, nabyciem, magazynowaniem i sprzedażą zasoby osobowe oraz techniczne należące przede wszystkim do podmiotów trzecich czyli 5 zakładów produkcyjnych, Partnera, Agenta, podmiotów świadczących usługi transportowe i księgowe. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na produkcję, nabycie, magazynowanie i sprzedaż towarów w Polsce w ramach współpracy z zakładami produkcyjnymi, Partnerem, Agentem oraz podmiotem świadczącym usługi transportowe i księgowe z wykorzystaniem ich zasobów, zleca im, realizację wszelkich czynności w celu wyprodukowania, magazynowania i sprzedaży towarów według wskazanych przez Wnioskodawcę oczekiwań. Wnioskodawca ma istotny wpływ jak są wykonywane na jego rzecz świadczenia a przez to można przyjąć, że dostępność zaplecza podmiotów trzecich realizujących świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Produkcja towarów jak i innych świadczeń jest realizowana według zasad Wnioskodawcy. Przykładowo zakłady produkcyjne w części wykorzystują formy do produkcji powierzone przez Wnioskodawcę i produkują towary zgodnie z wskazanymi przez Wnioskodawcę wytycznymi co do specyfiki danego towaru czy też ilości produkowanego towaru.

Jednocześnie, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka realizuje bezpośrednio z jej siedziby, tj. z terytorium Danii. Dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, kwestie związane z podejmowaniem decyzji i zarządzaniem działalnością gospodarczą mają drugorzędne znaczenie, a decydującym czynnikiem jest stałość oraz istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Niemniej jednak w analizowanym przypadku należy zauważyć, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Ponadto Organ pragnie podnieść, że Wnioskodawca współpracuje w Polsce z Agentem, który konsultuje się z Dyrektorem Handlowym Spółki w zakresie koordynacji struktur ilościowych i cenowych wobec potencjalnego klienta.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa duńskiego, jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz posiada polski NIP. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja artykułów gospodarstwa domowego, akcesoriów do gotowania, przechowywania i czyszczenia, które wytwarzane są z tworzyw sztucznych. Jednocześnie w przedmiotowym przypadku stwierdzić należy, że usługi produkcyjne, usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania, usługi spedycyjne stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania niniejszych usług należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania VAT) tych usług jest/będzie Polska. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące usługi produkcyjne, usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania, usługi spedycyjne z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Spółka nabywa usługi produkcyjne, usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania, usługi spedycyjne w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym nie miałby/nie ma prawa do obniżenia w Polsce podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabywanych w Polsce usług (usług produkcyjnych, usług magazynowania, usług konfekcjonowania, usług pakowania, usług spedycyjnych) udokumentowanych fakturami zawierającymi podatek VAT, z uwagi na to, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennym od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.