Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-336/15/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Wliczanie do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych tj. kosztów prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia oraz innych kosztów dodatkowych ponoszonych do momentu złożenia zgłoszenia celnego, o ile nie zostały wliczone do wartości celnej, a także kosztu transportu do innego miejsca przeznaczenia na terytorium UE, jeżeli jest ono znane w momencie złożenia zgłoszenia celnego.
Słowa kluczowe: import-import towarów; koszt-koszty dodatkowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; wartość-wartość celna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wliczania kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania w imporcie towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wliczania kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi spedycji międzynarodowej na rzecz usługobiorców - polskich podatników VAT posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Świadczone przez Spółkę usługi mogą obejmować swoim zakresem organizację transportu towarów z kraju trzeciego poza terytorium Unii Europejskiej do Polski. Towary, których organizacją transportu zajmuje się Spółka, mogą podlegać odprawie celnej w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Odprawa celna w imporcie dokonywana jest, co do zasady, w porcie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których zakończenie procedury celnej importowej następuje w innym miejscu wyznaczonym przez organy celne dla potrzeb odpraw celnych (np. odprawa celna w W.). Usługa spedycji oferowana przez Spółkę polega na kompleksowej organizacji transportu, w tym może obejmować organizację przewozu, usług świadczonych w portach, odpraw celnych, przy czym świadczenie usług może odbywać się w różnej konfiguracji i w różnym zakresie, zależnie od potrzeb usługobiorcy. Organizowane przez Spółkę czynności, w szczególności usługa przewozu, może być świadczona także przez podmioty trzecie, w tym: armatorów morskich, przewoźników lądowych (Spółka nie posiada własnych środków transportu), terminale przeładunkowe, porty, itp., wykonujące je na rzecz usługobiorców, jako podwykonawcy Spółki.

W zakres kompleksowo świadczonej przez Spółkę usługi spedycji wchodzi szereg czynności pomocniczych, niezbędnych dla prawidłowego wykonania zasadniczej usługi świadczonej przez Spółkę - usługi spedycji międzynarodowej. Usługi te mogą być realizowane przed lub po dokonaniu odprawy celnej. Wśród czynności wykonywanych przez Spółkę w toku realizacji zlecenia spedycyjnego (przed a także po dokonaniu odprawy celnej) mogą (w zależności od potrzeb usługobiorcy) znajdować się m. in.:

1.  opłaty dokumentacyjne;
2.  opłata bezpieczeństwa np. ISPS, CDD;
3.  organizacja odprawy celnej;
4.  organizacja odprawy celnej Tl, wystawienie dokumentu T2L i innych dokumentów celnych;
5.  opłata za przestój w transporcie lądowym - usługa realizowana w całości po odprawie celnej;
6.  organizacja kontroli ładunku w porcie morskim (kontrola fitosanitarna, weterynaryjna, sanitarna, jakości artykułów rolno - spożywczych - np. Sanepid, Wijhars, Wior);
7.  organizacja kontroli np. SGS, Polkargo;
8.  manipulacje kontenerem z ładunkiem lub manipulacje ładunkiem (skanowanie ważenie rewizja itp.);
9.  przetrzymanie kontenera demurrage;
10.  składowanie ładunków w kontenerach;
11.  składowanie ładunków drobnicowych;
12.  zmiana destynacji kontenera;
13.  opłaty handlingowe;
14.  chłodzenie ładunku w kontenerze;
15.  podłączenie/odłączenie kontenera z ładunkiem do/z sieci;
16.  organizacja transportu krajowego.

W przypadku, gdy odprawa celna jest dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka w ramach prowadzonej przez siebie agencji celnej organizuje, w imieniu swoich klientów, zgłoszenie celne importowanych towarów oraz określa ich podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. Spółka dokonuje doliczenia do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych, tj. kosztów prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia (o ile nie zostały wliczone do wartości celnej) oraz kosztów dodatkowych z tytułu usług zrealizowanych przed dokonaniem zgłoszenia do odprawy celnej, a także, kosztu transportu do innego miejsca przeznaczenia na terytorium UE, jeżeli jest ono Spółce znane przed dokonaniem zgłoszenia do odprawy celnej. Spółka nie dokonuje doliczenia do podstawy opodatkowania innych kosztów, ponoszonych przez importerów, jeżeli potrzeba ich poniesienia nie jest uzasadniona importem towarów, a innymi okolicznościami, w tym okolicznościami zaistniałymi po dokonaniu zgłoszenia do odprawy celnej, a także kosztów, których wysokość nie jest znana lub możliwa do określenia w chwili zgłoszenia do odprawy celnej. W ocenie Spółki jest to uzasadnione i brak jest oczekiwania, aby doliczać szacunkowe koszty dodatkowe, których faktyczny koszt zostanie ustalony po dokonaniu importu towarów. Wiązałoby się to z koniecznością każdorazowego dokonywania korekty zgłoszenia celnego.

Wobec powyższego, Spółka dokonuje doliczenia do podstawy opodatkowania poniższych kosztów dodatkowych, o ile zostały one poniesione do dnia złożenia zgłoszenia celnego (niektóre z poniższych usług mogą być realizowane także po dokonaniu zgłoszenia celnego lub ich koszt zostanie określony po dokonaniu zgłoszenia celnego, a więc zostanie on poniesiony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego):

1.  opłaty dokumentacyjne;
2.  opłaty terminalowe THC;
3.  opłata bezpieczeństwa ISPS;
4.  organizacja odprawy celnej;
5.  organizacja odprawy celnej Tl;
6.  organizacja kontroli ładunku w porcie morskim (kontrola fitosanitarna, weterynaryjna, Sanepid, Wijhars, Wior);
7.  organizacja kontroli np. SGS, Polkargo;
8.  manipulacje kontenerem z ładunkiem (skanowanie ważenie rewizja);
9.  przetrzymanie kontenera demurrage - do chwili złożenia zgłoszenia celnego;
10.  składowanie ładunków w kontenerach - do chwili złożenia zgłoszenia celnego;
11.  składowanie ładunków drobnicowych - do chwili złożenia zgłoszenia celnego;
12.  zmiana destynacji kontenera;
13.  opłaty handlingowe;
14.  chłodzenie ładunku w kontenerze;
15.  podłączenie/odłączenie kontenera z ładunkiem do/z sieci.

Dodatkowo, w przypadku, gdy z dokumentów przewozowych (np. z listu przewozowego) lub z innych dokumentów, na podstawie których towary są importowane, przedstawionych Spółce, wynika, że towar będzie podlegał transportowi do innego miejsca przeznaczenia na terytorium UE, Spółka do podstawy opodatkowania dolicza koszt transportu do tego innego miejsca przeznaczenia na terytorium UE.

Wobec powyższego Spółka dokonuje doliczenia do podstawy opodatkowania tych kosztów związanych z importem towarów, których potrzeba poniesienia a także wysokość, są określone do momentu złożenia zgłoszenia odprawy celnej, tak aby ustalić rzeczywistą wartość towaru w chwili wprowadzenia do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, tj. dokonuje doliczenia kosztów prowizji, opakowania, transportu (w tym ewentualnych kosztów związanych z rozładunkiem, przeładunkiem, załadunkiem, przechowywaniem lub magazynowaniem towarów w trakcie transportu, poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, z włączeniem kosztów związanych z realizacją usług na terytorium portów polskich oraz innych usług i kosztów, które zostały poniesione do chwili złożenia zgłoszenia celnego) i ubezpieczenia, o ile nie zostały wliczone do wartości celnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo dokonuje doliczenia do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych tj. kosztów prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia oraz innych kosztów dodatkowych ponoszonych do momentu złożenia zgłoszenia celnego, o ile nie zostały wliczone do wartości celnej, a także kosztu transportu do innego miejsca przeznaczenia na terytorium UE, jeżeli jest ono znane w momencie złożenia zgłoszenia celnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 - art. 2 pkt 5 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy).

Zaznaczyć należy, że art. 5 ust. 1 ustawy zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem opodatkowaniu w Polsce podlega tylko import towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, o ile nie zostały włączone do wartości celnej, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Przez pierwsze miejsce przeznaczenia – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji, za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Pojęcie wartości celnej jest zdefiniowane w ramach Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (\`(...)\`).

Natomiast w art. 32 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwierdzono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

1.  następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:
    1.  prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
    2.  koszt pojemników, o ile na potrzeby celne są traktowane łącznie z towarem,
    3.  koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały;
2.  określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej:
    1.  materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów,
    2.  narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów,
    3.  materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów,
    4.  prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza Wspólnotą i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów;
3.  honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jaki pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej;
4.  wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu;
5.  (i) koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz (ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Art. 32 ust. 2 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego uszczegóławiają zasady ustalania wartości celnej:

Każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinien być doliczany z zastosowaniem przepisów, niniejszego artykułu jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych (ust. 2).

Przy ustalaniu wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, za wyjątkiem określonych w niniejszym artykule (ust. 3).

Art. 33 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazuje, że nie wlicza się do wartości celnej następujących kosztów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej:

1.  koszty transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty;
2.  koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną wykonaną po przywozie towarów, takich jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie;
3.  odsetki wynikające z umowy o finansowaniu, zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, o ile umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a kiedy będzie to wymagane, kupujący będzie w stanie udowodnić, że:
    1.  towary te zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna, i
    2.  żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w tym kraju w czasie, w którym dokonano operacji finansowej;
4.  opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów we Wspólnocie;
5.  prowizja od zakupu;
6.  należności celne przywozowe lub inne opłaty pobierane we Wspólnocie z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów.

Zgodnie z art. 30b ustawy o VAT, zasadą przy ustalaniu podstawy opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasada ta podlega uzupełnieniu zgodnie z art. 30b ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Wartość celna nie jest zdefiniowana na potrzeby ustawy VAT, art. 30b ust. 4 precyzuje natomiast co objęte jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Artykuł 30b ust. 4 i 6 wskazują, że do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty:

*   prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, o ile nie zostały wliczone już do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju oraz
*   koszty wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium UE, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu,
*   opłaty i inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Z powyższego wynika, że katalog kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, ma charakter katalogu otwartego, obejmując swoim zakresem wszystkie koszty dodatkowe związane z importem towarów, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 9 grudnia 2014 r., ILPP4/443-485/14-2/EWW, wskazał, że „koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie \[ art. 30b ust. 4 ustawy o VAT\] stanowią katalog otwarty, co oznacza że wszelkie koszty związane bezpośrednio z importem towarów, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia, powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania importu towarów” oraz, że „opłaty portowe, takie jak: armatorska opłata dokumentacyjna, opłata bezpieczeństwa ISPS, opłaty terminalowe THC, opłaty za składowanie kontenera, opłaty za przetrzymanie kontenera, opłata za odprawę celną w imporcie tranzytową oraz wszelkie inne opłaty podobnego charakteru, spółka powinna ująć w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów na mocy art. 30b ust. 4 ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2015 r. ITPP3/443-616/14/AT.

Zgodnie zaś z art. 32 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego „Każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinien być doliczany z zastosowaniem przepisów niniejszego artykułu jedynie na postawie obiektywnych i wymiernych danych.”

W ocenie Spółki, dla zachowania pewności obrotu, także przy wskazywaniu podstawy opodatkowania w imporcie należy uwzględniać tylko te koszty dodatkowe, które mogą być ustalone na podstawie obiektywnych i wymiernych danych (koszty poniesione). Niezależnie od powyższego, należy stanąć na stanowisku, że ustawodawca wprowadzając regulację art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, oczekiwał uwzględnienia wyłącznie kosztów, których wysokość jest określona w chwili oznaczania podstawy opodatkowania, a więc w chwili składania zgłoszenia celnego (koszty poniesione). W innym bowiem przypadku, należałoby oczekiwać od podatników tworzenia domysłów i przewidywań, wyłącznie dla celów tymczasowego określenia podstawy opodatkowania, która każdorazowo podlegałaby następczej korekcie po ustaleniu faktycznych kosztów. Z kolei obowiązek taki nie został nałożony na podatników w żadnym z przepisów ustawowych, a ekonomika postępowania podatkowego, tak z uwagi na nieuzasadnione obarczanie przedsiębiorców dodatkowymi obowiązkami dokumentacyjnymi wyrażającymi się w konieczności dwukrotnego składania tożsamych dokumentów (pierwszego o charakterze tymczasowym oraz kolejnego o charakterze korygującym), jak i z uwagi na zwiększenie zadań po stronie administracji publicznej dokonującej weryfikacji przedmiotowych dokumentów, przeciwstawia się takiej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna wliczać wyłącznie te koszty, których wysokość jest znana w momencie dokonywania importu (nie później niż z chwilą złożenia zgłoszenia celnego, tj. jeżeli jest ono realizowane po przywozie towarów na terytorium UE, zgodnie z definicją art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Podsumowując powyższe należy rozróżnić dwa przypadki - przypadek pierwszy, kiedy Spółce znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia na terytorium kraju oraz przypadek drugi, kiedy Spółce znane jest kolejne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku pierwszym dostawca dokonujący przywozu towaru na rzecz swojego usługobiorcy lub nabywcy towaru posiada dokumenty (konosament, list przewozowy lub inny dokument przewozowy) wskazujące wyłącznie na pierwsze miejsce przeznaczenia na terytorium kraju, a z przedstawionych dokumentów nie wynika dalsze miejsce przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że spoczywa na nim obowiązek dokonania wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych związanych z przywozem do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym. Kosztami o takim charakterze niewątpliwie są koszty usług pomocniczych związanych z rozładunkiem, przeładunkiem, załadunkiem, przechowywaniem lub magazynowaniem towarów w trakcie transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, z włączeniem kosztów ponoszonych w związku z usługami realizowanymi w polskim porcie do chwili złożenia zgłoszenia celnego. Powyższe jest komplementarne z art. 32 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym do wartości celnej wlicza się opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Z kolei koszty będące wynikiem zdarzeń zaistniałych po dokonaniu przywozu, w tym koszty wynikające ze zdarzeń losowych, zaistniałych po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, a w szczególności zdarzeń zaistniałych po dokonaniu zgłoszenia celnego oraz zdarzeń, których zaistnienia nie można było przewidzieć, np. koszty wynikające z przeprowadzenia kontroli przez Urząd Celny po dokonaniu odprawy, koszty wynikające z opóźnień w transporcie (demurrage) zaistniałe po dokonaniu przywozu, w szczególności jeżeli okoliczności takie wynikają ze zdarzeń o charakterze nagłym lub których dostawca lub usługobiorca nie był w stanie przewidzieć w chwili dokonywania odprawy, koszty wynikające z manipulacji kontenerami wykonywanych w porcie po dokonaniu odprawy, nie podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania.

W przypadku drugim dostawca dokonujący przywozu towaru na rzecz swojego usługobiorcy lub nabywcy towaru posiada dokumenty (konosament, list przewozowy lub inny dokument przewozowy) lub dokument (instrukcję) złożony przez usługobiorcę lub nabywcę wskazujące na inne miejsce przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku poza kosztami wskazanymi w poprzednim paragrafie, doliczeniu podlegają także koszty transportu do innego miejsca przeznaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 – art. 2 pkt 5 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy).

Zaznaczyć należy, że art. 5 ust. 1 ustawy zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem opodatkowaniu w Polsce podlega tylko import towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia o ile nie zostały włączone do wartości celnej ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Przez pierwsze miejsce przeznaczenia zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302 str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (…).

Natomiast w art. 32 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwierdzono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

1.  następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:
    1.  prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
    2.  koszt pojemników, o ile na potrzeby celne są traktowane łącznie z towarem,
    3.  koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały;
2.  określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej:
    1.  materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów,
    2.  narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów,
    3.  materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów,
    4.  prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza Wspólnotą i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów;
3.  honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jaki pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej;
4.  wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu;
5.  (i) koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz (ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Artykuł 33 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazuje, że nie wlicza się do wartości celnej następujących kosztów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej:

1.  koszty transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty;
2.  koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną wykonaną po przywozie towarów, takich jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie;
3.  odsetki wynikające z umowy o finansowaniu, zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, o ile umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a kiedy będzie to wymagane, kupujący będzie w stanie udowodnić, że:
    1.  towary te zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna, i
    2.  żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w tym kraju w czasie, w którym dokonano operacji finansowej;
4.  opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów we Wspólnocie;
5.  prowizja od zakupu;
6.  należności celne przywozowe lub inne opłaty pobierane we Wspólnocie z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów.

W świetle przywołanych regulacji prawnych, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka słusznie zauważyła, że przepis art. 30b ust. 4 ustawy o VAT umożliwia uwzględnienie w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów wyłącznie tych kosztów, których wysokość jest znana w momencie określania tej podstawy opodatkowania.

Uwzględniając zapis art. 30b ust. 4 i ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że kosztami, które niewątpliwie można wliczać do podstawy opodatkowania w imporcie (przy założeniu, że nie zostały włączone do wartości celnej) są należące do niżej wymienionych kategorii koszty poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju oraz koszty związane z transportem towarów do innego miejsca przeznaczenia – o ile jest ono znane w momencie dokonania importu:

*   koszty dotyczące usług pomocniczych w ramach transportu, tj. związanych z rozładunkiem, przeładunkiem, załadunkiem, przechowywaniem lub magazynowaniem towarów w trakcie transportu,
*   koszty ubezpieczenia importowanego towaru,
*   koszty związane z opakowaniem towaru – w tym przypadku dotyczą one również kontenerów, w których towar jest przewożony,
*   koszty prowizji,

jak również opłaty i należności pobierane przez organy celne z tytułu importu.

Katalog kosztów, w stosunku do których ustawodawca przewidział możliwość ich uwzględniania w podstawie opodatkowania w imporcie został zatem określony w sposób szeroki, ponieważ wymieniono w nim grupy kosztów bez szczegółowego ich określenia, jednakże jest to katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków, ani interpretacji rozszerzających. Dodatkowo konieczne jest spełnienie warunków wynikających z ww. przepisów, co oznacza, że nie każdy koszt kwalifikujący się do wymienionych kategorii można uwzględnić w podstawie opodatkowania, lecz ten, który spełnia wskazane warunki.

Uwzględniając powyższe, odnosząc się do opłat wymienionych we wniosku \[dokumentacyjnych, bezpieczeństwa np. ISPS, CDD, organizacji odprawy celnej, organizacji odprawy celnej T1, wystawienia dokumentu T2L i innych dokumentów celnych, za przestój w transporcie lądowym, organizacji kontroli ładunku w porcie morskim (fitosanitarnej, weterynaryjnej, sanitarnej, jakości artykułów rolno-spożywczych), organizacji kontroli np. SGS, Polkargo, manipulacji kontenerem z ładunkiem lub manipulacji ładunkiem (skanowanie ważenie rewizja itp.), przetrzymania kontenera demurrage, składowania ładunków w kontenerach, składowania ładunków drobnicowych, zmiany destynacji kontenera, handlingowych, chłodzenia ładunku w kontenerze, podłączenia/odłączenia kontenera z ładunkiem do/z sieci, organizacji transportu krajowego\], należy stwierdzić, że jeśli opłaty te zaliczają się do kategorii kosztów/opłat wymienionych w ww. przepisach i są poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, a w przypadku kosztów związanych z transportem towarów do innego miejsca przeznaczenia – miejsce to jest znane w momencie dokonania importu, to podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów obejmuje te opłaty.

Należy jednak zaznaczyć, że wymienione we wniosku koszty/opłaty winny być wliczane do podstawy opodatkowania w imporcie towarów jeśli faktycznie – co Spółka podkreśliła we wniosku – są one związane z importem.

Należy zwrócić uwagę, że definicja importu określona w art. 2 pkt 7 ustawy, nie odnosi się do czynności złożenia zgłoszenia celnego, a jedynie do fizycznego przywozu towarów. Zatem w przypadku kosztów/opłat poniesionych po dokonaniu przywozu towarów na terytorium UE, które nie mają ścisłego związku z czynnoscią importu, nie jest zasadne wliczanie ich do podstawy opodatkowania w imporcie, nawet jeśli są poniesione przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.