Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-197/16/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Czy koszty opłaty rocznej za szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej oraz obowiązkowych składek z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłacone w trakcie odbywania aplikacji, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod symbolem PKD 69.10.2 (działalność prawnicza). Przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2015 r. zawarł z Okręgową Izbą Radców Prawnych umowę o aplikację radcowską, uzyskując jednocześnie wpis na listę aplikantów radcowskich. Na podstawie umowy OIRP zobowiązana jest do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawcy w celu przygotowania go do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty rocznej za szkolenie w dwóch ratach: I rata – do 31 stycznia 2016 r., II rata – do 30 czerwca 2016 r. W kolejnych latach (drugim i trzecim roku odbywania aplikacji radcowskiej – 2017/2018 rok) Wnioskodawca również będzie uiszczał opłaty na ww. zasadach. Dodatkowo Wnioskodawca, w wyniku wpisu na listę aplikantów radcowskich, zobowiązany jest do uiszczania miesięcznej składki członkowskiej w wysokości 20 zł.

Status aplikanta radcowskiego umożliwił Wnioskodawcy nawiązanie współpracy z Kancelarią Radcy prawnego. Tym samym bez statusu aplikanta radcowskiego Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty opłaty rocznej za szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej oraz obowiązkowych składek z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłacone w trakcie odbywania aplikacji, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Musi być to zatem wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości.

W zaistniałym stanie faktycznym istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na aplikację radcowską a uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę zdobywaną w trakcie aplikacji radcowskiej w bieżącej działalności gospodarczej. Ponadto status aplikanta radcowskiego jest warunkiem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz kancelarii radcy prawnego, z którą współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla nawiązania i utrzymania współpracy z kancelarią jest możliwość świadczenia usług prawnych w przedmiocie zastępstwa procesowego radcy prawnego przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami. Zgodnie z ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. 1982 nr 19 poz. 145) aplikant radcowski może wykonywać ww. czynności, a ponadto może sporządzać i podpisywać pisma procesowe związane z występowaniem radcy prawnego przed m. in. sądami, z wyraźnego upoważnienia radcy prawnego.

Powyższe okoliczności odróżniają aplikanta radcowskiego (posiadającego tytuł mgr prawa) świadczącego usługi prawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od magistra prawa (który nie jest aplikantem radcowskim) świadczącego usługi na tym samym rynku. Odbywanie aplikacji radcowskiej w sposób znaczący wpływa na atrakcyjność i zakres oferowanych przez Wnioskodawcę usług i stanowi podstawę zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu w ramach dotychczas nawiązanej współpracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz nie budzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyszłego wynika, że od 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod symbolem PKD 69.10.2 (działalność prawnicza). Przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2015 r. zawarł z Okręgową Izbą Radców Prawnych umowę o aplikację radcowską, uzyskując jednocześnie wpis na listę aplikantów radcowskich. Na podstawie umowy OIRP zobowiązana jest do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawcy w celu przygotowania go do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty rocznej za szkolenie w dwóch ratach: I rata – do 31 stycznia 2016 r., II rata – do 30 czerwca 2016 r. W kolejnych latach (drugim i trzecim roku odbywania aplikacji radcowskiej – 2017/2018 rok) Wnioskodawca również będzie uiszczał opłaty na ww. zasadach. Dodatkowo Wnioskodawca, w wyniku wpisu na listę aplikantów radcowskich, zobowiązany jest do uiszczania miesięcznej składki członkowskiej w wysokości 20 zł.

Status aplikanta radcowskiego umożliwił Wnioskodawcy nawiązanie współpracy z Kancelarią Radcy prawnego. Tym samym bez statusu aplikanta radcowskiego Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie, jak wskazano we wniosku, odbycie wskazanej we wniosku aplikacji jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza jest wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione po rozpoczęciu działalności gospodarczej, jak i ponoszone w latach następnych, tytułem odbywania aplikacji radcowskiej (koszty aplikacji oraz składki członkowskie z tyt. przynależności do samorządu radcowskiego), mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaliczenie wydatków, o których mowa we wniosku ponoszonych od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w 2015 r. oraz w latach następnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, jest w ogóle możliwe bowiem w momencie ich poniesienia istnieje już (będzie istnieć) to źródło przychodów, zważywszy że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 grudnia 2015 r.

W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji radcowskiej, ponoszone w związku z prowadzoną działalnością prawniczą, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania. Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.