Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.854.2018.2.EG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: …

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: \`(...)\`

przedstawiono następujący stan faktyczny

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

A prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję naczep, przyczep i zabudów samochodowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca dokonał transakcji dostawy gruntu, w ramach której sprzedał udziały w nieruchomości składającej się z zabudowanej działki dwóm kontrahentom (czynnym podatnikom VAT; dalej jako: „Kontrahenci”) - odpowiednio 2659/5306 oraz 2647/5306 udziałów w gruncie każdemu z nich. Przed dokonaniem ww. dostawy strony ustaliły, że jednym z warunków tej transakcji jest wzniesienie przez A (przed przeniesieniem własności nieruchomości) dwóch budynków produkcyjnych z częściami biurowo-socjalnymi, dostosowanych do potrzeb Kontrahentów. Jednocześnie, w ramach odrębnej transakcji, A nabył od Kontrahentów inne nieruchomości. W związku z tym ustalono, iż należności stron zostaną uregulowane w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Na skutek tych postanowień Kontrahenci byli zobowiązani do dopłaty Spółce pozostałej części ceny w ustalonych ratach miesięcznych.

A zlecił wybudowanie przedmiotowych budynków zewnętrznemu wykonawcy - Zainteresowanemu. W związku z tym, pomiędzy Spółką a Wykonawcą została zawarta umowa na świadczenie usług polegających na wzniesieniu ww. budynków, na podstawie przekazanego przez A projektu. Projekt budynków został sporządzony przez A, a następnie zaakceptowany przez Kontrahentów (zgodnie z uprzednio opisanymi warunkami planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości).

Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z otrzymaniem zaliczek na poczet zrealizowanych prac, jak i z tytułu wykonania poszczególnych etapów budowy Wykonawca wystawił na rzecz Spółki faktury zawierające kwotę VAT (23%).

Po zakończeniu prac budowalnych przez Wykonawcę, nieruchomości zostały zbyte na rzecz Kontrahentów w ramach wyżej opisanej transakcji.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku wskazano:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie konkretnie warunki transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zostały ustalone przez A i Kontrahentów?” wskazano, że A sprzedał na rzecz \`(...)\` i \`(...)\` (małżonków) część prawa własności nieruchomości zabudowanej za kwotę \`(...)\` zł brutto, zaś \`(...)\` i \`(...)\` sprzedali na rzecz A udział 2/5 w części prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za cenę \`(...)\`. zł, kwota ta została potrącona z ceną sprzedaży gruntu przez A na rzecz małżonków.

A sprzedał również na rzecz \`(...)\` część prawa własności nieruchomości zabudowanej za kwotę \`(...)\` zł brutto, zaś \`(...)\` sprzedali na rzecz A udział 2/5 w części prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za cenę \`(...)\` zł brutto, kwota ta została potrącona z ceną sprzedaży gruntu przez A na rzecz \`(...)\` .

Zarówno z małżeństwem jak i z \`(...)\` podpisano również przedwstępne warunkowe umowy, których warunkiem było przeniesienie własności przez A, pod warunkiem, że \`(...)\` nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Finalnie \`(...)\` nie skorzystała z prawa pierwokupu.

Umowy te zawarte były po wybudowaniu budynków. Spółka nie zawarła z żadnym z Kontrahentów umów zobowiązujących A do wybudowania budynków na rzeczonych nieruchomościach.

1.  W związku z pytaniem: „Jakie okoliczności spowodowały, że A zobowiązał się do wzniesienia dwóch budynków produkcyjnych z częściami biurowo-socjalnymi dostosowanych do potrzeb Kontrahentów, skoro zakres jego działalności nie obejmuje świadczeń tego rodzaju, cyt.: „A prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję naczep, przyczep i zabudów samochodowych.”?” wskazano, że Kontrahenci Spółki byli użytkownikami wieczystymi terenów sąsiadujących z zakładem produkcyjnym A. Nabycie tych terenów umożliwiałoby Spółce rozwój swojego zakładu produkcyjnego w tej samej lokalizacji. W związku z tym, Spółce zależało na tym, by transakcje z Kontrahentami doszły do skutku przez co postanowiła dostosować się do warunków podyktowanych przez Kontrahentów. Na mocy ustnych ustaleń, Kontrahenci zgodzili się na sprzedaż użytkowania wieczystego swoich gruntów na rzecz A, pod warunkiem, że w zamian Spółka sprzeda im nieruchomość zabudowaną. W związku z tym A, aby doprowadzić do sfinalizowania transakcji, zabudował posiadany grunt. Z punktu widzenia biznesowego, takie wyjście wciąż stanowiło korzystną transakcję dla Spółki. W tym miejscu należy podkreślić, iż takie ustalenia ustne nie były wiążące dla żadnej ze stron, w związku z czym Kontrahenci nie byli zobowiązani do nabycia nieruchomości od A po jej zabudowaniu, a A po ich zbudowaniu mógł zrezygnować z planowej transakcji i rozpocząć wykorzystywanie budynków do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Nie istniała żadna umowa zobowiązująca A do wzniesienia budynków na swoim gruncie, nie zostało to również zrobione na zlecenie Kontrahentów. Spółka zleciła wybudowanie dwóch budynków na swoim gruncie. Dopiero po ich wybudowaniu zbyła ona zabudowaną już nieruchomość na rzecz Kontrahentów. Uprzednia chęć zakupu nieruchomości zabudowanej przez Kontrahentów była wyrażona ustnie, co w przypadku nieruchomości nie było zobowiązujące dla żadnej ze stron transakcji. Wszelkie umowy dotyczące zbycia nieruchomości zostały zawarte miedzy Spółką a jej Kontrahentami już po wybudowaniu budynków przez A.
2.  W ocenie Stron, A działał w charakterze inwestora, co zostało wskazane w uzasadnieniu wniosku, wraz ze stosowną argumentacją. W przypadku Spółki nabywa ona usługi bezpośrednio od Wykonawcy dla realizacji własnych potrzeb (tj. do realizacji odrębnej transakcji, jaką jest sprzedaż zabudowanego gruntu). Nie wykorzystuje nabytych usług do dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, lecz na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. W takim wypadku Spółka zlecając wybudowanie na własnym gruncie budynku będzie występować w roli ostatecznego odbiorcy tych usług (czyli de facto - inwestora). Zdaniem Zainteresowanych, Wykonawcy nie można uznać za podwykonawcę, bowiem działa bezpośrednio na rzecz Spółki. W ocenie Stron, dopiero ewentualne podmioty zaangażowane przez Wykonawcę do wykonania części prac objętych zleceniem od Spółki byłyby podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o VAT. Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, że wykładnia przepisów w przedstawionych okolicznościach, zmierzająca do ustalenia czy A działał w roli inwestora (a w związku z czym B nie działała w charakterze podwykonawcy) stanowi wątpliwość interpretacyjną, którą chcą oni wyjaśnić składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak legalnej definicji podwykonawcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”). W związku z tym to, czy uważają oni, iż A działa w charakterze inwestora, nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego niniejszego wniosku, a wynik interpretacji, będąc jednocześnie elementem stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawców.
3.  W ocenie Stron, A nie działał w charakterze wykonawcy, co zostało wskazane w uzasadnieniu wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie 3). Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, że wykładnia przepisów w przedstawionych okolicznościach, zmierzająca do ustalenia czy A działał w roli wykonawcy stanowi wątpliwość interpretacyjną z uwagi na brak legalnej definicji podwykonawcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, którą chcą oni wyjaśnić składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym to, czy uważają oni, iż A działa w charakterze wykonawcy, nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego niniejszego wniosku, a wynik interpretacji, będąc jednocześnie elementem stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawców.
4.  Umowa zawarta między Stronami dotyczy wykonawstwa całości przedsięwzięcia budowlanego. Umowa w swojej treści wskazuje, zgodnie z § 3 pkt 3 umowy zawartej pomiędzy A a B, że możliwe jest by Wykonawca świadczył swoje usługi za pomocą podwykonawców, z czego też Wykonawca skorzystał podczas wykonywania prac na rzecz Spółki. W związku z tym, w ocenie Stron, Wykonawca działał w charakterze generalnego wykonawcy, realizując usługi za pomocą podwykonawców. W ocenie Wnioskodawców okoliczność ta nie wpływa na opodatkowanie usług świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Spółki, co jest przedmiotem wniosku.
5.  W ocenie Stron, B nie działała w charakterze podwykonawcy, co zostało wskazane w uzasadnieniu wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie 3) oraz 5). Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, że wykładnia przepisów w przedstawionych okolicznościach, zmierzająca do ustalenia czy B działała w roli podwykonawcy stanowi wątpliwość interpretacyjną z uwagi na brak legalnej definicji podwykonawcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, którą Strony chcą wyjaśnić składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym to, czy uważają oni, iż B działała w charakterze podwykonawcy, nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego niniejszego wniosku, a wynik interpretacji, będąc jednocześnie elementem stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawców.

1.  W umowie zawartej między stronami B zobowiązuje się do wykonania na rzecz A:
    
    *   budowy budynku produkcyjnego z częścią biurowo - socjalną nr 1 oraz prace wykończeniowe:
    
    *   wykonanie tynków na ścianach i sufitach oraz malowanie farbą emulsyjną w kolorze białym,
    *   montaż sufitów podwieszonych typu Armstrong we wszystkich pomieszczeniach,
    *   obłożenie glazurą wszystkich ścian pomieszczeń sanitarnych i szatni do wysokości 2,20 m,
    *   ułożenie płytek gresowych we wszystkich pomieszczeniach,
    *   montaż drzwi wewnętrznych płycinowych pełnych,
    *   montaż wszystkich drzwi i okien w części socjalno - biurowej,
    
    *   budowy budynku produkcyjnego z częścią biurowo - socjalną nr 2 oraz prace wykończeniowe w części socjalno-biurowej:
    
    *   wykonanie tynków na ścianach i sufitach oraz malowanie farbą emulsyjną w kolorze białym,
    *   montaż sufitów podwieszonych typu Armstrong we wszystkich pomieszczeniach,
    *   obłożenie glazurą wszystkich ścian pomieszczeń sanitarnych i szatni do wysokości 2,20 m,
    *   ułożenie płytek gresowych we wszystkich pomieszczeniach,
    *   montaż drzwi wewnętrznych płycinowych pełnych,
    *   montaż wszystkich drzwi i okien w części socjalno - biurowej,
    
    *   budowa przyłączy kanalizacji sanitarnej od granicy działki do budynku nr 1 i nr 2,
    *   budowa przyłączy wody do budynku nr 1 i nr 2,
    *   budowa przyłączy gazu ziemnego do budynku nr 1 i nr 2,
    *   budowa przyłączy instalacji elektrycznej do budynku nr 1 i nr 2,
    *   budowa kanalizacji deszczowej i zbiorników odparowawczych, do których odprowadzane będą wody deszczowe,
    *   budowa zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej na działkę zabudowaną budynkami nr 1 i nr 2,
    *   wykonanie utwardzenia z kostki brukowej wokół budynku nr 1 i nr 2,
    *   wykonanie ogrodzenia działki na której położone będą oba budynki.

W umowie dotyczącej wykonania niniejszych prac nie został wskazany kod PKWiU. Wymienione powyżej roboty budowlane nie zostały wycenione odrębnie, została za nie ustalona jedna cena. W ocenie Stron, usługi świadczone przez B na rzecz A stanowią usługi kompleksowe, do których odpowiednim kodem PKWiU powinien być 41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Jednocześnie, gdyby Organ uznał, iż prace wykonywane przez B na rzecz A nie powinny zostać uznane za świadczenie kompleksowe, wyżej wymienione prace, w ocenie Wnioskodawców, powinny zostać zaklasyfikowane kolejno jako:

*   41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
*   43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,
*   43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,
*   43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,
*   43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,
*   43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,
*   43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,
*   43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych,
*   43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji,
*   43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,
*   43.31.10.0 Roboty tynkarskie,
*   43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane.

1.  Odpowiadając na pytanie: „Czy czynności wykonywane przy budowie budynków na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT?”, wskazano, że zarówno kod PKWiU 41.00.40.0 dotyczący usług kompleksowych jak i wszystkie wymienione kody dotyczące poszczególnych usług świadczonych przez B znajdują się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
2.  Na pytanie: „Jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa zawarta między Zainteresowanym będącym stroną postępowania a Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania?” wyjaśniono, że dokładny opis przedmiotu świadczenia, który został odzwierciedlony w umowie, został wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 7).
3.  Jak zostało wskazane w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, A wykorzystał zakup usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. dostawy towarów w ramach umów sprzedaży nieruchomości na rzecz Kontrahentów).
4.  Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT miało miejsce dopiero w wyniku dostawy nieruchomości w ramach sprzedaży na rzecz Kontrahentów.
5.  Pierwsze zasiedlenie każdego z budynków w rozumieniu ustawy o VAT miało miejsce ramach ich sprzedaży na rzecz Kontrahentów. Każdy z budynków został zbyty w dniu 2 sierpnia 2018 r.
6.  Zbycie przedmiotowych nieruchomości na rzecz Kontrahentów nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2018 r., podczas gdy budynki zostały wybudowane w dniu 10 lipca 2018 r. W związku z tym, między ich wybudowaniem a pierwszym zasiedleniem, nie upłynął okres 2 lat.
7.  Zbycie przedmiotowych nieruchomości na rzecz Kontrahentów nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2018 r.
8.  Budowa budynków została zakończona w dniu 10 lipca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Strony zwracają się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy usługi zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Spółki podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z zasadą ogólną?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących usługi nabyte od Wykonawcy?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Usługi zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Spółki podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z zasadą ogólną.
2.  Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących usługi nabyte od Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Powyższa konstrukcja przepisów pozwala na realizację zasady powszechności opodatkowania VAT, do której odnoszą się regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jej skutkiem jest objęcie opodatkowaniem VAT zasadniczo wszystkich czynności odpłatnych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady, podatnikiem objętym obowiązkiem rozliczenia VAT należnego jest dostawca towarów, bądź usługodawca. Ustawa o VAT wprowadza jednak wyjątek od tej reguły - tzw. mechanizm odwróconego obciążenia, który zakłada, że w określonych okolicznościach i pod ściśle zdefiniowanymi w ustawie warunkami, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest nabywca.

I tak, począwszy od 1 stycznia 2017 r. wspomniany mechanizm odwróconego obciążenia znajduje zastosowanie do wybranych usług budowlano-montażowych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, jak wynika z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku robót budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że roboty budowlane podlegają opodatkowaniu VAT przez nabywcę (w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia) pod następującymi warunkami (spełnionymi łącznie):

1.  usługi te mieszczą się w katalogu załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
2.  są wykonywane przez podatnika VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT,
3.  są świadczone na rzecz czynnego podatnika VAT,
4.  podmiot świadczący usługi występuje w roli podwykonawcy.

W ocenie Wnioskodawców, warunek by podmiot świadczący usługi występował w roli podwykonawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie został spełniony, a tym samym, usługi budowlane realizowane na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę i Wykonawcę podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają wyniki przeprowadzonej analizy zmierzającej do ustalenia, czy w sprawie opisanej w stanie faktycznym wskazane kryteria zostały spełnione:

Ad a)

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera z kolei (w poz. 2- 48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, między A a Wykonawcą została zawarta umowa na świadczenie usług polegających na wzniesieniu budynków, zgodnie z projektem Spółki. Tego typu prace znajdują się wśród usług wymienionych w załączniku 14, a zatem zdaniem Wnioskodawców można przyjąć, że przesłanka przedmiotowa została w tym wypadku spełniona.

Ad b)

Definicja podatnika VAT została wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, B jest spółką komandytową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny (sprzedaż dokonywana przez ten podmiot nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wykonawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Tego typu usługi również świadczył on na rzecz A na mocy zawartej umowy. W ocenie Stron nie ulega zatem wątpliwości, że Wykonawca realizując prace w ramach analizowanego projektu występował w roli podatnika VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT (tj. świadczył usługi na rzecz A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Tym samym, warunek dotyczący statusu usługodawcy wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8a) ustawy o VAT należy w tym wypadku uznać za spełniony.

Ad c)

Zgodnie z informacjami wskazanymi w stanie faktycznym, w omawianym przypadku spełniona została również przesłanka dotycząca statusu usługobiorcy - jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym sprawy, A, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, którego przedmiot działalności stanowi produkcja naczep, przyczep i zabudów samochodowych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z powyższej analizy, pierwsze trzy przesłanki determinujące możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zostały w analizowanej sprawie spełnione. Niemniej, w celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania VAT rozliczeń pomiędzy B a A konieczna jest weryfikacja, czy Wykonawca powinien być uznany za podwykonawcę A w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o VAT (tylko w takim bowiem wypadku mechanizm odwrotnego obciążenia mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do analizowanych rozliczeń). W ocenie Stron powyższy warunek nie został w omawianej sytuacji spełniony.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za uznaniem, że pomiędzy Wykonawcą a A nie wystąpił stosunek podwykonawstwa, a zatem transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ad d)

Na wstępie należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Przedstawiciele Ministerstwa Finansów w toku prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy o VAT wyrazili opinię, że: „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w Internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (Pismo z dnia 15 listopada 2016 r., nr PT1.8100.4.2016.LJU.200 odnoszące się do uwag Związku Pracodawców Business Centre Club.).

Podobną definicję pojęcia podwykonawcy wprowadza Wielki Słownik Języka Polskiego, który wskazuje, że jako podwykonawca uważana jest „osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia” (http://www.wsjp.pl/index.php?id\_hasla=52661.).

Zdaniem Wnioskodawców, wskazane definicje nakazują badać status podmiotu jako podwykonawcy, biorąc pod uwagę to, czy nabywca wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych, czy też jest ich konsumentem i nabywa je w celu zaspokojenia własnych potrzeb.

Za takim rozumieniem przemawia również poniższe stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w ogólnych objaśnieniach (Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe) dotyczące stosowania tych przepisów wydawane są na podstawie art. 14a § 1pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.) z dnia 17 marca 2017 r., w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, zgodnie z którym (https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Obja%C5%9Bnienia+podatkowe+z+17+marca+20l7+r..pdf.): „Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).”

Jednocześnie, Ministerstwo Finansów, wyjaśniając działanie mechanizmu odwrotnego w przypadku usług budowlanych jasno wskazało również, że: „Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.”

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców powołany wyżej fragment objaśnień Ministerstwa Finansów należy rozumieć w taki sposób, że o stosunku podwykonawstwa można mówić wyłącznie w przypadku, gdy zarówno przedmiotem zlecenia, jak również „podzlecenia” są usługi budowlane.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawców, zasadne wydaje się twierdzenie, iż stosunek podwykonawstwa może zaistnieć wyłącznie w przypadku, gdy ostatecznym efektem prac na rzecz ostatecznego odbiorcy (tzw. inwestora) są usługi budowlane. Tylko w takim wypadku można mówić o „podzlecaniu” prac w zakresie usług budowlanych. W sytuacji natomiast, gdy usługi budowlane ostatecznie służą realizacji przedsięwzięcia, które na gruncie VAT kwalifikowane jest jako dostawa towarów (przykładowo: dostawa nieruchomości zabudowanej), w ocenie Wnioskodawców, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania VAT. Wówczas podmiot świadczący usługę budowlaną działa na rzecz ich ostatecznego beneficjenta (który wykorzysta je dla celów realizacji własnego przedsięwzięcia, nie zaś w związku z pracami realizowanymi na rzecz innego podmiotu - tzw. inwestora).

Mając zatem na względzie, że przedmiotem transakcji pomiędzy A a Kontrahentami była sprzedaż nieruchomości (traktowana na gruncie VAT jako dostawa towarów), a nie świadczenie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w omawianej sytuacji nie można mówić o relacji podwykonawstwa między Spółką a Zainteresowanym.

Za takim rozumieniem przepisów przemawiają również interpretacje indywidualne wydane w sprawach podobnych do analizowanej.

Jako przykład można wskazać m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.21.2017.2.MR), dotyczącą podmiotu prowadzącego sprzedaż m.in. wyposażenia magazynowego (w tym regałów) montowanego u odbiorcy. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, montaż regałów w całość (mieszczący się w zakresie przedmiotowym załącznika 14 ustawy o VAT) był zlecany przez ich dostawcę firmom zewnętrznym. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, iż usługi montażu świadczone przez firmy zewnętrzne na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwróconego obciążenia, ponieważ Spółka nie świadczy wobec swoich odbiorców usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, lecz dokonuje sprzedaży towarów handlowych (regałów magazynowych, wózków widłowych i podobnego wyposażenia magazynowego).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.126.2017.1.RM) dotyczącej podmiotu, który w ramach realizacji projektu budowlanego nabywał m.in. usługi budowlane (klasyfikowane jako roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych zawarte w załączniku nr 14 do ustawy o VAT). Po zrealizowaniu danego projektu wnioskodawca dokonywał sprzedaży lub wynajmu lokali i garaży. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia, gdyż nie wykorzystuje nabytych usług do dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, lecz na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, którego celem jest m.in. sprzedaż garażu.

W przypadku Spółki nabywa ona usługi bezpośrednio od Wykonawcy dla realizacji własnych potrzeb (tj. do realizacji odrębnej transakcji, jaką jest sprzedaż zabudowanego gruntu). Biorąc pod uwagę m.in. wskazane wyżej definicje językowe, zdaniem Wnioskodawców, Zainteresowanego nie można zatem uznać za podwykonawcę, bowiem działa bezpośrednio na rzecz Spółki. W ocenie Stron, dopiero ewentualne podmioty zaangażowane przez Wykonawcę do wykonania części prac objętych zleceniem od Spółki byłyby podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Biorąc zaś pod uwagę, że transakcja realizowana przez A na rzecz Kontrahentów będzie stanowić dostawę towarów na gruncie VAT, a nie świadczenie usług budowlanych, w opinii Wnioskodawców, usługi realizowane przez Wykonawcę powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W takim wypadku Spółka zlecając wybudowanie na własnym gruncie budynku będzie występować w roli ostatecznego odbiorcy tych usług (czyli de facto - inwestora).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że B wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, nie działała w charakterze podwykonawcy. Tym samym w analizowanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. lh ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Stron, usługi budowlane realizowane na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę i Wykonawcę podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe oznacza z kolei, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego była B, a więc wystawienie na rzecz Wnioskodawcy faktur dokumentujących wykonanie usług zawierających podatek VAT było działaniem prawidłowym.

Ad 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawców, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Wykonawcę faktur dokumentujących zaliczki należne z tytułu świadczonych usług budowlanych, jak również zakończenie poszczególnych etapów prac wykonanych na rzecz Spółki.

Strony pragną bowiem zauważyć, że w zaistniałej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia VAT z otrzymanej faktury: transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a jej przedmiot (usługi budowlane polegające na wzniesieniu budynków produkcyjnych został wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT (tj. dostawy towarów w ramach umowy sprzedaży nieruchomości).

Jak wskazano bowiem w stanowisku Wnioskodawców dotyczącym pytania pierwszego, A jako nabywca usług budowlanych świadczonych przez Wykonawcę, nie był podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego (w opinii Stron do transakcji pomiędzy tymi podmiotami mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania). Tym samym, B słusznie wystawiła na rzecz Spółki faktury zawierające kwotę VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku (23% VAT).

Po wykonaniu przez Wykonawcę prac budowlanych polegających na wzniesieniu budynków na nieruchomości gruntowej posiadanej przez A, Spółka dokonała dostawy nieruchomości (tj. budynków wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu) na rzecz Kontrahentów. Dostawa ta została opodatkowana przez Spółkę 23% stawką VAT (sprzedaż nowo wzniesionych budynków w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, bez zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a ustawy o VAT).

Tym samym, z uwagi na to, że Spółka nabyła usługi od Wykonawcy w związku z planowanymi czynnościami opodatkowanymi VAT powinna być uprawniona do odliczenia VAT z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców usługi zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Spółki podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT (zgodnie z zasadą ogólną), natomiast Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących te usługi.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy wnioskują jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, iż ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Zainteresowani są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania) zleciła wybudowanie dwóch budynków produkcyjnych z częściami biurowo-socjalnymi zewnętrznemu wykonawcy – Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania. Zawarta umowa między Zainteresowanymi na świadczenie usług polegających na wzniesieniu ww. budynków dotyczy wykonawstwa całości przedsięwzięcia budowlanego. Umowa w swojej treści wskazuje, zgodnie z § 3 pkt 3 umowy zawartej pomiędzy Zainteresowanymi, że możliwe jest by Wykonawca świadczył swoje usługi za pomocą podwykonawców, z czego też Wykonawca skorzystał podczas wykonywania prac na rzecz Spółki.

Spółka nabyła usługi bezpośrednio od Wykonawcy dla realizacji własnych potrzeb (tj. do realizacji odrębnej transakcji, jaką jest sprzedaż zabudowanego gruntu). Nie wykorzystuje nabytych usług do dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, lecz jak wskazano na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności - A wykorzystał zakup usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. dostawy towarów w ramach umów sprzedaży nieruchomości na rzecz Kontrahentów). Spółka nie zawarła z żadnym z Kontrahentów umów zobowiązujących A do wybudowania budynków na rzeczonych nieruchomościach.

Jak wynika z opisu sprawy, uprzednia chęć zakupu nieruchomości zabudowanej przez Kontrahentów była wyrażona ustnie, co w przypadku nieruchomości nie było zobowiązujące dla żadnej ze stron transakcji. Nie istniała żadna umowa zobowiązująca A do wzniesienia budynków na swoim gruncie, nie zostało to również zrobione na zlecenie Kontrahentów. Wszelkie umowy dotyczące zbycia nieruchomości zostały zawarte miedzy Spółką a jej Kontrahentami już po wybudowaniu budynków przez A. Spółka zlecając wybudowanie na własnym gruncie budynku będzie występować w roli ostatecznego odbiorcy tych usług (czyli de facto - inwestora).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest między innymi ustalenie czy usługi zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Spółki podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z zasadą ogólną.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – jak wyżej wskazano ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie do świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Spółki usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy bowiem zauważyć, że w niniejszym przypadku Spółka działa w charakterze inwestora tj. realizuje Inwestycję (projekt inwestycyjny polegający na budowie dwóch budynków produkcyjnych z częściami biurowo-socjalnymi) na swoją rzecz, a nie na rzecz innego podmiotu. Spółka nie zawarła z żadnym z Kontrahentów umów zobowiązujących A do wybudowania budynków na rzeczonych nieruchomościach.

Spółka nie wykorzystuje nabytych usług do dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz innego podmiotu.

Wykonawca natomiast działał bezpośrednio na rzecz Spółki w charakterze generalnego wykonawcy, realizując usługi za pomocą podwykonawców.

Tym samym należy uznać, że Wykonawca nie działa w charakterze podwykonawcy. Zatem, z uwagi na fakt, że Wykonawca wykonując na rzecz Spółki usługi nie działa w charakterze podwykonawcy, mimo że świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi realizowane przez Wykonawcę na podstawie umowy łączącej Zainteresowanych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących usługi nabyte od Wykonawcy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie Zainteresowani zawarli umowę dotyczącą wykonawstwa całości przedsięwzięcia budowlanego. Spółka będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zakupiła od Wykonawcy usługi, które jak wynika z opisu sprawy zostały wykorzystane przez nią do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych usług. W analizowanej sprawie spełnione bowiem są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez nią usług od Wykonawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności kwestie opodatkowania dostawy i niezastosowania zwolnienia, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.