Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-673/14-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-05
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z programem ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczących budynków, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z programem ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczących budynków, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z programem ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczących budynków, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się między innymi:

*   Ośrodek Pomocy Społecznej w …(dalej: OPS),

*   Publiczne Gimnazjum … w …,

*   Szkoła Podstawowa … w …,

*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w …,

*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w …,

*   Publiczna Szkoła … w …,

*   Publiczne Przedszkole w …,

*   Gminny Zarząd w …

(dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek Gminy. Jednostkom budżetowym przypisano odrębne od Wnioskodawcy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

Jednostki budżetowe prowadzą działalność statutową i tym samym realizują zadania własne Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Oświatowe jednostki budżetowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej w szczególności umożliwiają uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb, przygotowują do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach, udzielają uczniom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, sprawują opiekę nad uczniami w czasie ich pobytu w szkole oraz poza nią na zajęciach organizowanych przez szkołę, stwarzają warunki do wszechstronnego rozwoju osobowości uczniów, prowadzą bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie co najmniej podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz realizują programy nauczania, które zawierają podstawę programową wychowania przedszkolnego.

Celem OPS jest natomiast:

*   pomoc osobom i rodzinom w przezwyciężaniu trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia, a także zapobieganie powstawaniu takich sytuacji,

*   wspieranie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych oraz życiowego usamodzielnienia i integracji ze środowiskiem.

Jednostki budżetowe wykonują przedmiotowe zadania własne Gminy przy pomocy przekazanych im w trwały zarząd (w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) budynków.

Część z jednostek budżetowych poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową, dokonuje również odpłatnych czynności w zakresie m.in. wynajmu pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowych budynkach, a także prowadzi działalność w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz uczniów/wychowanków (dalej: działalność dodatkowa). Z tytułu prowadzonej działalności dodatkowej jednostki budżetowe generują przychody/obroty. Z tytułu realizowanych obrotów jednostki budżetowe nie rozliczają podatku należnego (z uwagi na wysokość osiąganych przychodów jednostki zostały zarejestrowane – odrębnie od Gminy, jako podatnicy VAT zwolnieni na mocy art. 113 ustawy o VAT). Generowane przez jednostki budżetowe przychody/obroty nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy.

Obecnie Wnioskodawca przystępuje do realizacji programu ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy, finansowanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Pierwsza faza projektu będzie polegała na analizie wielkości emitowanych zanieczyszczeń generowanych przez poszczególne budynki znajdujące się na terenie Gminy, w tym w szczególności budynki jednostek budżetowych Gminy. Wnioskodawca nabędzie zatem usługę sporządzenia dokumentacji w zakresie wielkości emitowanych zanieczyszczeń przez poszczególne obiekty. Druga faza projektu będzie związana z wdrażaniem określonych rozwiązań mających na celu zmniejszenie takiej emisji, np. termomodernizację przedmiotowych budynków. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: Uchwała NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT.

W piśmie z dnia 14 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że program ograniczania emisji zanieczyszczeń dotyczy budynków stanowiących własność Gminy przekazanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym. Przedmiotowe jednostki zostały zarejestrowane na potrzeby VAT odrębnie od Gminy (obecnie korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy art. 113 ustawy o VAT). Część z przedmiotowych budynków jest wykorzystywana przez jednostki budżetowe do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, pozostałe z nich są jednocześnie wykorzystywane przez jednostki budżetowe do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, nabywane przez nią towary i usługi w związku z realizacją programu ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczącego budynków, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na nieodpłatne przekazanie przedmiotowych obiektów w trwały zarząd tym jednostkom.

Wprawdzie Gminie znana jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina pragnie jednak wskazać, że NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w przedmiotowym zakresie. Ponadto wskazana uchwała NSA nie jest uwzględniana obecnie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-357/14-2/NS, wskazuje że: „(…) w sytuacji gdy utworzone przez gminę jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP.

(\`(...)\`) z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13”.

W konsekwencji, skoro oddanie budynków w trwały zarząd jednostkom budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w opinii Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT, a uchwała NSA nie powinna mieć zastosowania w przedstawionym opisie sprawy, zdaniem Gminy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekazanie budynków, o których mowa we wniosku, w trwały zarząd jednostkom budżetowym będzie miało charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przywołaną Uchwałę NSA, Gmina zwróciła się o potwierdzenie: czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z programem ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy w zakresie związanym z budynkami, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe (jeżeli jednostki budżetowe uzyskują przychody związane z przedmiotowymi budynkami)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z programem ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy w zakresie związanym z budynkami, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe.

Uzasadnienie:

1.  Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia wykonawczego, „zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

Analogiczne zwolnienie przewiduje również obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Rozporządzenie w sprawie zwolnień, a mianowicie § 3 ust. 1 pkt 7.

1.  Wnioski.

Jak wynika z powyższych regulacji, w ocenie Gminy, jednostki budżetowe powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, jednostki budżetowe spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, jednostki budżetowe zostały niejako wprost uznane za podatników w Rozporządzeniu wykonawczym oraz Rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia wykonawczego przewiduje bowiem, co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. Analogiczne zwolnienie przewiduje również obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Rozporządzenie w sprawie zwolnień, a mianowicie § 3 ust. 1 pkt 7.

W konsekwencji uznać należy, iż zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin/miast podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy, w ocenie Gminy, wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzące działalność gospodarczą i wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, iż zadania realizowane przez jednostki budżetowe wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikom jednostek przez Burmistrza).

1.  Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo.

Gmina zauważyła, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych MF (w tym wydanych po ogłoszeniu Uchwały NSA) powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin/miast podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr IBPP4/443-344/09/AZ, wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1215/12/EK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, iż „Jednostki Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki Budżetowe powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów”.

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-868/13/RS, w której organ stwierdził, iż „Jednostki budżetowe jako wyodrębnione ze struktury gminy podmioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-782/13-4/MD twierdząc, iż „w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-948/13-3/AK, w której Minister Finansów stwierdził, że „(…) Gmina i jednostka budżetowa wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostki budżetowej. Powołana przez Gminę jednostka budżetowa, jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka nie mająca osobowości prawnej, prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostkę budżetową. Podmiot ten po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług ma obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT”.

Analogiczną interpretację wydał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, tj. interpretację z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-357/14-2/NS.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-671/11-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że „jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”.

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”;

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że „jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

1.  Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miast/gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy miasta/gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, miasta/gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy oddanie budynków w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina w tym zakresie „w ogóle” nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, nawet w przypadku przyjęcia innego od powyższego poglądu, fakt nieodpłatności w sensie cywilnoprawnym (opłata z tytułu przekazania majątku w trwały zarząd jest zdaniem Gminy opłatą o charakterze publicznoprawnym) przekazania majątku na rzecz jednostek budżetowych, również prowadzi do wniosku, że czynność ta nie podlega VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jednostki samorządu terytorialnego wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie oświaty czy wychowania.

Mając na względzie powyższy stan prawny oraz fakt, że przedmiotowe budynki służą realizacji zadań własnych Gminy w szczególności w zakresie oświaty i wychowania, a czynność udostępnienia majątku na rzecz jednostek budżetowych jest wykonywana nieodpłatnie w sensie cywilnoprawnym (tj. niezależnie od opłaty za trwały zarząd), zdaniem Gminy, powyższe przesłanki zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatnym świadczeniem usług nie zostaną spełnione. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że udostępnienie przedmiotowego majątku na rzecz jednostek budżetowych na gruncie ustawy o VAT nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-53/11-4/JM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekazanie składników majątku w formie umowy nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki z o.o. z wyłącznym udziałem Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż przekazanie składników majątku ww. spółki odbędzie się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych (\`(...)\`)”.

Stanowisko Gminy potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-357/14-3/NS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W konsekwencji, w świetle powyższych uwag i wniosków uznać należy, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków na realizację programu ograniczania emisji zanieczyszczeń w zakresie związanym z budynkami jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizowane zadanie w zakresie związanym z budynkami jednostek budżetowych. Jak wskazano bowiem powyżej, przedmiotowy majątek nie jest przedmiotem czynności opodatkowanych VAT – został on bowiem udostępniony na rzecz jednostek budżetowych w ramach zadań własnych Gminy. Gmina nie czerpie żadnych przychodów z tytułu budynków udostępnionych jednostkom budżetowym.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 14 maja 2009 r. o sygn. IBPP4/443-397/09/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „(\`(...)\`) warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest łączne spełnienie obydwu przesłanek. Spełnienie tylko jednej z nich, nie powoduje opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego, nieodpłatne użyczenie budynku przez Gminę, gminnej instytucji kultury nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność ta związana jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nieodpłatne użyczenie remontowanego budynku gminnej instytucji kultury, nie będzie czynnością, która umożliwiałaby Wnioskodawcy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z remontem budynku, bowiem jak wskazano na wstępie prawo to może zostać zrealizowane pod warunkiem, że występuje związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.”

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-580/13/EJ, stwierdził że „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „\`(...)\`”. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z budową nowych, a także remontem już istniejących obiektów sportowych wraz z całym zapleczem technicznym. Efekt realizacji w postaci szeroko pojętej zmodernizowanej bazy sportowo-rekreacyjnej w Gminie nie jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca podpisując z Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji umowę nieodpłatnego użyczenia oddaje w całości za darmo w użycie powstałe lub wyremontowane w ramach projektu mienie. Czynność ta nie rodzi obowiązku podatkowego związanego z podatkiem VAT. Zatem w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wydatki poniesione na realizację projektu nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowana, generując podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków, należało uznać za prawidłowe.”

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-948/13-7/AK, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) w przedstawionym stanie sprawy nie znajdzie zastosowania ww. art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę w związku z budową infrastruktury oddanej w odpłatny trwały zarząd nie służą czynnością opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-357/14-4/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się między innymi: Ośrodek Pomocy Społecznej w … (dalej: OPS), Publiczne Gimnazjum … w …, Szkoła Podstawowa … w…, Zespół Szkolno-Przedszkolny w …, Zespół Szkolno-Przedszkolny w …, Publiczna Szkoła w …, Publiczne Przedszkole … w …, Gminny Zarząd Oświaty w … (dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które w świetle art. 11 ustawy o finansach publicznych nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek Gminy. Jednostkom budżetowym przypisano odrębne od Wnioskodawcy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. Jednostki budżetowe prowadzą działalność statutową i tym samym realizują zadania własne Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Oświatowe jednostki budżetowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej w szczególności umożliwiają uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb, przygotowują do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach, udzielają uczniom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, sprawują opiekę nad uczniami w czasie ich pobytu w szkole oraz poza nią na zajęciach organizowanych przez szkołę, stwarzają warunki do wszechstronnego rozwoju osobowości uczniów, prowadzą bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie co najmniej podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz realizują programy nauczania, które zawierają podstawę programową wychowania przedszkolnego. Celem OPS jest natomiast pomoc osobom i rodzinom w przezwyciężaniu trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia, a także zapobieganie powstawaniu takich sytuacji; wspieranie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych oraz życiowego usamodzielnienia i integracji ze środowiskiem.

Jednostki budżetowe wykonują przedmiotowe zadania własne Gminy przy pomocy przekazanych im w trwały zarząd (w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) budynków. Część z jednostek budżetowych poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową, dokonuje również odpłatnych czynności w zakresie m.in. wynajmu pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowych budynkach, a także prowadzi działalność w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz uczniów/wychowanków (dalej: działalność dodatkowa). Z tytułu prowadzonej działalności dodatkowej jednostki budżetowe generują przychody/obroty. Z tytułu realizowanych obrotów jednostki budżetowe nie rozliczają podatku należnego (z uwagi na wysokość osiąganych przychodów jednostki zostały zarejestrowane – odrębnie od Gminy, jako podatnicy VAT zwolnieni na mocy art. 113 ustawy o VAT). Generowane przez jednostki budżetowe przychody/obroty nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy.

Obecnie Wnioskodawca przystępuje do realizacji programu ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy, finansowanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Pierwsza faza projektu będzie polegała na analizie wielkości emitowanych zanieczyszczeń generowanych przez poszczególne budynki znajdujące się na terenie Gminy, w tym w szczególności budynki jednostek budżetowych Gminy. Wnioskodawca nabędzie zatem usługę sporządzenia dokumentacji w zakresie wielkości emitowanych zanieczyszczeń przez poszczególne obiekty. Druga faza projektu będzie związana z wdrażaniem określonych rozwiązań mających na celu zmniejszenie takiej emisji, np. termomodernizację przedmiotowych budynków. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że program ograniczania emisji zanieczyszczeń dotyczy budynków stanowiących własność Gminy przekazanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym. Przedmiotowe jednostki zostały zarejestrowane na potrzeby VAT odrębnie od Gminy (obecnie korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy art. 113 ustawy o VAT). Część z przedmiotowych budynków jest wykorzystywana przez jednostki budżetowe do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, pozostałe z nich są jednocześnie wykorzystywane przez jednostki budżetowe do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, nabywane przez nią towary i usługi w związku z realizacją programu ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczącego budynków, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na nieodpłatne przekazanie przedmiotowych obiektów w trwały zarząd tym jednostkom. Przekazanie budynków, o których mowa we wniosku, w trwały zarząd jednostkom budżetowym będzie miało charakter nieodpłatny.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Reasumując, należy stwierdzić, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak bowiem wskazano we wniosku przedmiotowe jednostki budżetowe zostały zarejestrowane na potrzeby VAT odrębnie od Gminy. Generowane przez jednostki budżetowe przychody/obroty nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy. Jednostkom budżetowym przypisano odrębne od Wnioskodawcy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

Należy ponadto zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Wskazać również należy, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z programem ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczących budynków przekazanych jednostkom budżetowym w trwały zarząd, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana realizacja programu, o którym mowa we wniosku.

Zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.). W świetle art. 24 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony. Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej” – Michał Horoszko w: „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku oddania przedmiotowych budynków jednostkom budżetowym w nieodpłatny trwały zarząd, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym ww. oddanie budynków w trwały zarząd nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. W konsekwencji – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane przez niego towary i usługi w związku z realizacją programu ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczącego budynków, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem w przypadku realizacji programu ograniczania emisji zanieczyszczeń, dotyczącego budynków oddanych jednostkom budżetowym w nieodpłatny trwały zarząd, nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego programu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z programem ograniczania emisji zanieczyszczeń na terenie Gminy dotyczących budynków, w których zlokalizowane są jednostki budżetowe, ponieważ nie będą one miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.