Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.623.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży udziałów w działce (…) oraz działki (…).
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce gruntu nr 1 oraz działki gruntu nr 2/1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w działce gruntu nr 1 oraz działki gruntu nr 2/1. Wniosek uzupełniono w dniu 17 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokonanie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wniosek uzupełniono w dniu 27 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych Gmina stała się właścicielem części nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego.

W celu zrealizowania uprawnień właścicielskich w zakresie nieruchomości, Gmina ma zamiar dokonać sprzedaży poniższych działek:

1.  Działka niezabudowana o numerze ewidencyjnym 3 (…), nabyta w roku 2019. Nieruchomość o powierzchni 0,0493 ha jest oznaczona w ewidencji gruntów jako R VI – grunty orne. Zgodnie ze studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, przeznaczenie działki określono jako tereny rozwoju osadnictwa wiejskiego o wielofunkcyjnym charakterze (istniejące i rezerwa terenu). Nieruchomość nie jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Działka objęta jest decyzją o warunkach zabudowy.
2.  Działka niezabudowana o numerze ewidencyjnym 4/1, nabyta w roku 2016 stanowi grunty orne B-RIII b o powierzchni 0,0900 ha, lasy o powierzchni 0,1000 ha oraz grunty orne S-RIIIb o powierzchni 0,1800 ha użytków rolnych. Działka znajduje się w terenie o przeznaczeniu w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej i usługowej M oraz w części teren leśny ZL. Nieruchomość nie jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Działka objęta jest decyzją o warunkach zabudowy.
3.  Działka niezabudowana o numerze ewidencyjnym 5, nabyta w roku 2016 stanowi pastwiska trwałe B-Ps VI o powierzchni 0,1000 ha użytków rolnych. Działka znajduje się w terenie o przeznaczeniu pod tereny rozwoju osadnictwa wiejskiego o wielofunkcyjnym charakterze (istniejące rezerwa terenu). Nieruchomość nie jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Działka objęta jest decyzją o warunkach zabudowy.
4.  Udziały we współwłasności o wielkości 45/60, w niezabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 6, nabytej w roku 2016. Działka stanowi grunty zadrzewione i zakrzewione – Lz o powierzchni 0,1100 ha fiz. Przeznaczenie nieruchomości to w części tereny rozwoju osadnictwa wiejskiego o wielofunkcyjnym charakterze (istniejące i rezerwy terenu) oraz w części tereny wskazane do zagospodarowania działalności rekreacyjno-turystycznej. Nieruchomość nie jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Działka objęta jest decyzją o warunkach zabudowy.
5.  Działka niezabudowana o numerze ewidencyjnym 7, nabyta w roku 2019, stanowiąca zurbanizowane tereny niezabudowane o powierzchni 0,1129 ha fiz. Zgodnie ze studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…), nieruchomość znajduje się w terenie o przeznaczeniu ekosystemy łąkowe i zieleni łęgowej oraz tereny nieoznaczone. Nieruchomość nie jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Działka nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy.
6.  Działka o numerze ewidencyjnym 2/1, decyzją Wojewody (…) przejęta przez Gminę z mocy prawa w roku 2017. Działka stanowi grunty orne oznaczone B-RIV b 0,0800 ha użytków rolnych, B-RIV b 0,0100 ha użytków rolnych, RV o powierzchni 0,0400 ha użytków rolnych. Nieruchomość znajduje się na terenie o przeznaczeniu w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej i usługowej M oraz w części pod teren rolny R. Nieruchomość nie jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy. Działka jest zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym kwalifikującym się do rozbiórki. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu działki.
7.  Udziały we współwłasności o wielkości 45/60, w zabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1, decyzją Wojewody (…) przejęte przez Gminę z mocy prawa w roku 2016. Działka stanowi pastwiska trwałe Ps VI o powierzchni 0,1700 ha użytków rolnych. Na działce znajduje się drewniany budynek mieszkalny, kwalifikujący się do rozbiórki. Nieruchomość stanowi tereny rozwoju osadnictwa wiejskiego o wielofunkcyjnym charakterze (istniejące i rezerwy terenu) oraz w części tereny wskazane do zagospodarowania i działalności rekreacyjno-turystycznej. Nieruchomość nie jest objęta Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu udziałów.

Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku nie są/nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r,. poz. 1221, z późn. zm.), w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy.

Gmina ma wątpliwości w zakresie stawki, opodatkowania podatkiem VAT, przy sprzedaży powyższych nieruchomości gruntowych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. wskazano, że:

Ad 1

Gmina na moment sprzedaży działek niezabudowanych nr 3, 4/1, 5, 7 oraz udziałów w działce 6 nie posiada aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ponadto Gmina nie przystąpiła i nie zamierza przystąpić do jego sporządzenia.

Ad 2

Gmina wyjaśnia, że w momencie sprzedaży działki nie będą objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie będą objęte decyzją o warunkach zabudowy dla działek o numerach 3, 35/1, 5, 6, 7, 1. W związku z powyższym przeznaczenie nieruchomości należy określić na podstawie Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2002 r. oraz zmiany zatwierdzonej Uchwałą Rady Gminy z dnia 20 września 2013 r., z którego wynika, że:

1.  Działka Nr ewidencyjny 3 położona w obrębie (…) znajduje się w terenie o przeznaczeniu tereny rozwoju osadnictwa wiejskiego o wielofunkcyjnym charakterze (istniejące i rezerwa terenu). Nieruchomość gruntowa niezabudowana, nieogrodzona i niezagospodarowana. Posiada dostęp do drogi utwardzonej, sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej, sieci teleinformatycznej.
2.  Działka Nr ewidencyjny 4/1 znajduje się w terenie o przeznaczeniu w części teren zabudowy mieszkaniowej i usługowej M oraz w części teren leśny ZL.Działka posiada dostęp do sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej sieci teleinformatycznej drogi utwardzonej. Nieruchomość gruntowa niezabudowana nieogrodzona i niezagospodarowana.
3.  Działka Nr ewidencyjny 5 położona w obrębie (…) znajduje się w terenie o przeznaczeniu tereny rozwoju osadnictwa wiejskiego o wielofunkcyjnym charakterze (istniejące i rezerwa terenu).
4.  Działka Nr ewidencyjny 6 znajduje się w terenie o przeznaczeniu w części tereny rozwoju osadnictwa wiejskiego o wielofunkcyjnym charakterze (istniejące i rezerwy terenu) oraz w części tereny wskazane do zagospodarowania i działalności rekreacyjno-turystycznej. Działka niezabudowana, nieogrodzona i niezagospodarowana posiada dostęp do drogi utwardzonej, sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, sieci teleinformatycznej.
5.  Działka Nr ewidencyjny 7 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane, teren istniejącej projektowanej zabudowy jednorodzinnej zgodnie ze studium są to tereny o przeznaczeniu ekosystemy łąkowe i zieleni łęgowej oraz tereny nieoznaczone. Nieruchomość gruntowa niezabudowana, nieogrodzona i niezagospodarowana. Działka posiada dostęp do sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej, sieci teleinformatycznej.
6.  Działka Nr ewidencyjny 2/1 znajduje się w terenie o przeznaczeniu w części terem zabudowy mieszkaniowej i usługowej M oraz w części teren rolny R. Nieruchomość gruntowa zabudowana i niezagospodarowana. Na nieruchomości znajduje się część drewnianego budynku mieszkalnego, pozostała część znajduje się na sąsiedniej działce Nr 341. Budynek w złym stanie technicznym nienadającym się do zamieszkania. Działka posiada dostęp do sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, sieci teleinformatycznej, drogi utwardzonej.

Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy nie stanowi aktu prawa miejscowego.

Będące przedmiotem zbycia nieruchomości wykorzystywane mogą być do różnych celów, w części z opisanych przypadków również z przeznaczeniem na cele mieszkalne i użytkowe po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy. O sposobie ich wykorzystywania do ww. celów będą decydować nabywcy.

Ad 3

Gmina na moment sprzedaży działek opisanych we wniosku nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w związku z powyższym nie będzie wyznaczonych linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu.

Ad 4

Przed sprzedażą działki zabudowanej nr 2/1 i udziału w działce nr 1 nie zostanie wydane pozwolenie na rozbiórkę budynków mieszkalnych znajdujących się na ww. działkach w związku z powyższym na opisanych nieruchomościach nie będą przeprowadzane prace rozbiórkowe określonych we wniosku budynków.

Ad 5

Na moment sprzedaży na działkach nr 2/1 i 1 będą w dalszym ciągu znajdować się drewniane budynki wskazane we wniosku. Należy wskazać, iż według wiedzy, jaką dysponuje Gmina pierwsze zajęcie budynku znajdującego się na działce o numerze 2/1 nastąpiło w roku 1960.

W stosunku do działki o numerze 1 Gmina nie dysponuje powyższą wiedzą i nie jest w stanie wskazać moment pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalnego, gdyż nie figuruje on w rejestrach ani kartotekach budynków Starostwa Powiatowego w (…). Gmina nie poczyniła żadnych wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie – w piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. – Gmina wskazała na nowe brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT od dnia 1 września 2019 r. wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520). Zgodnie z nowo obowiązującym brzmieniem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając, bowiem na uwadze, że w opisywanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, Gmina zobowiązana jest wskazać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad 6

Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nic było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli Gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samej gminie. Sprzedaż ta nie wiąże się z działalnością gospodarczą, lecz realizacją zadań organu władzy publicznej, którym jest gmina jako osoba prawna.

Nieruchomości, o których mowa we wniosku stanowią tzw. zasób mienia komunalnego a oznacza to, że stanowiące mienie gminy do daty przeniesienia własności stosowną umową były i są wykorzystywane przez gminę w ramach jej uprawnień właścicielskich bez prawa do odliczenia podatku VAT. Wszystkie wymienione nieruchomości nie były wykorzystane, a zatem gmina nie wykonywała czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (podatku VAT).

Działki niezabudowane i zabudowane będące przedmiotem sprzedaży są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad 7

W związku z nabyciem przedmiotowych działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów w działce nr 1 oraz działki zabudowanej nr 2/1, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w działce nr 1 oraz działki zabudowanej nr 2/1, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanego wyżej brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie „ich części” odnosi się również do budynków i budowli. Po pierwsze, mogą to być części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli.

W szczególności będą to lokale mieszkalne lub użytkowe. Po drugie, za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w prawie ich własności.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, wszystkie przedmiotowe nieruchomości (w tym udziały w nieruchomościach) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, jak czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 1 l2aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą przekroczył 2 lata. A contrario, zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach. gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata,

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaży działek nr 2/1 oraz 1, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie były do tej pory w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę. Ich dostawa miałaby zatem charakter pierwszego zasiedlenia.

Natomiast, jak wskazano w opisie sprawy, działki zostały nabyte przez Gminę na podstawie przejęcia z mocy prawa decyzją Wojewody (…), a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości. W związku z tym, sprzedaż udziałów w nieruchomości o numerze 1, oraz działki numer 2/1 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać ponadto należy, że odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Zatem zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa przez Gminę działki gruntu nr 2/1 oraz udziału we współwłasności działki gruntu nr 1 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wiadomo czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą stanowić czynności zwolnione od podatku VAT bądź być opodatkowane tym podatkiem.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Gmina zamierza dokonać sprzedaży:

1.  działki o numerze ewidencyjnym 2/1, która jest zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym kwalifikującym się do rozbiórki. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu działki;
2.  udziału we współwłasności o wielkości 45/60, w zabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1, na której znajduje się drewniany budynek mieszkalny, kwalifikujący się do rozbiórki. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu udziałów.

Przed sprzedażą działki zabudowanej nr 2/1 i udziału w działce nr 1 nie zostanie wydane pozwolenie na rozbiórkę budynków mieszkalnych znajdujących się na ww. działkach, w związku z powyższym na opisanych nieruchomościach nie będą przeprowadzane prace rozbiórkowe określonych we wniosku budynków. Na moment sprzedaży na działkach nr 2/1 i 1 będą w dalszym ciągu znajdować się drewniane budynki wskazane we wniosku. Gmina nie poczyniła żadnych wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków znajdujących się na działce nr 2/1 oraz na działce nr 1 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dla planowanej sprzedaży udziałów w działce gruntu nr 1 oraz działki gruntu nr 2/1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do znajdujących się na działce nr 1 oraz na działce nr 2/1 drewnianych budynków mieszkalnych przeznaczonych do rozbiórki miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja dostawy udziałów w działce gruntu nr 1 oraz działki gruntu nr 2/1, zabudowanych ww. budynkami, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków, a ich dostawą działek upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, przekraczające 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, dla ww. transakcji zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym przedmiotowe budynki są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości zabudowanej (działki gruntu nr 2/1 oraz udziałów w działce gruntu nr 1) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Reasumując, planowana transakcja sprzedaży udziałów w działce nr 1 oraz działki gruntu nr 2/1, zabudowanych budynkami drewnianymi przeznaczonymi do rozbiórki, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile Wnioskodawca nie wybierze opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy sprzedaż udziałów w działce nr 1 oraz działki zabudowanej nr 2/1, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w działce gruntu nr 1 oraz działki gruntu nr 2/1. Natomiast, kwestia opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr 3, 4/1, 5, 7 oraz udziałów w działce gruntu nr 6 została załatwiona postanowieniem o zastosowaniu interpretacji ogólnej z dnia 30 stycznia 2020 r., nr (…).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.