Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.107.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-17
Teza: Zastosowanie stawki 0% VAT dla świadczonych usług obsługi prawnej transakcji wynajmu nieruchomości na rzecz Sił Zbrojnych USA.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podwykonawstwo; siły zbrojne; Stany Zjednoczone; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi prawnicze; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług obsługi prawnej transakcji wynajmu nieruchomości na rzecz Sił Zbrojnych USA. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 kwietnia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w odpowiedzi na wezwanie z 13 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu 20 lipca 2022 r. jednoosobowy przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce, zajmujący się profesjonalnie pośrednictwem w obrocie/ wynajmie nieruchomościami zawarł z polską spółką z o.o. (właścicielem nieruchomości gruntowej) umowę na pośredniczenie w wynajmie tej nieruchomości na rzecz Armii USA na cele wojskowe (budowa tymczasowej bazy wojskowej). Na użytek niniejszego wniosku przyjęto nazwę spółki - właściciela nieruchomości gruntowych „A.” Sp. z o.o., zaś pośrednika „B”. W tym samym dniu Wnioskodawca - świadczący usługi prawnicze - zawarł z firmą „B.” umowę cywilnoprawną (umowę zlecenie). Przedmiotem usług Spółki w wykonaniu tej umowy było zapewnienie kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. na cele wojskowe, w tym w szczególności wsparcie w procedurze przetargowej, wsparcie i konsultacje podczas oględzin nieruchomości w celu budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych oraz ustalanie i udzielanie Armii USA niezbędnych informacji o stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, doradztwo, organizacja i koordynowanie czynności niezbędnych do wynajmu przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości Armii USA na cele wojskowe, negocjacje niezbędne do wynajmu Armii USA „A” przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości na cele wojskowe, współtworzenie z Armią USA i pod jej nadzorem umowy najmu nieruchomości na cele wojskowe oraz kolejnych aneksów, jak również pozostawanie w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielami Armii USA oraz wspieranie obu stron umowy najmu w trakcie realizacji i wykonywania tej umowy, w tym koordynowanie poszerzania oferty w odpowiedzi na kolejne zapotrzebowania Armii, jak również koordynowanie działań zmierzających do pozyskania drogi dostępowej do wynajętych przez Armię USA nieruchomości. Z tym też dniem Spółka stała się podwykonawcą podwykonawcy spółki „A” Sp. z o.o., a zatem stała się Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu Artykułu 2 lit. e) umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej (Dz.U. 2020, poz. 2153 z dnia 2020.12.03). W dniu 29 sierpnia 2022 r., przy faktycznym udziale pośrednika „B” oraz Spółki doszło do wynajęcia przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości na rzecz Armii USA na cele wojskowe (nieruchomości zostały przeznaczone do budowy infrastruktury militarnej w postaci tymczasowej bazy wojskowej), na okoliczność czego Armia USA wystawiła „B” Sp. z o.o. stosowne Zaświadczenie, zwalniające tą spółkę z konieczności uiszczania podatku VAT (zgodnie z Artykułem 19 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej). Należy podkreślić, że Zaświadczenia takiego Armia USA nie wystawiła Spółce, ponieważ nie wiąże jej ze Spółką żadna, bezpośrednia umowa. Następnie, w dniu 22 listopada 2022 r. Spółka, firma „B” oraz spółka „A” Sp. z o.o. zawarli trójstronny aneks do umowy z dnia 20 lipca 2022 r., na mocy którego Spółka wespół z pośrednikiem „B” stali się bezpośrednią stroną umowy ze spółką „A” Sp. z o.o. z dnia 20 lipca 2022 r.

Umowa Spółki z pośrednikiem „B”, jako zbędna została rozwiązana. Z tym też dniem Spółka stała się bezpośrednim podwykonawcą Wykonawcy Kontraktowego (sama też będąc Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu Artykułu 2 lit. e) Umowy międzynarodowej), tj. spółki „A” Sp. z o.o. w zakresie zapewnienia kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. na cele wojskowe, w tym wsparcia w procedurze przetargowej, wsparcia i konsultacji podczas oględzin nieruchomości w celu budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych oraz ustalania i udzielania Armii USA niezbędnych informacji o stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, doradztwa, organizacji i koordynowania czynności niezbędnych do wynajmu przez „A” Sp. z o.o. Armii USA nieruchomości na cele wojskowe, negocjacji niezbędnych do wynajmu Armii USA „A” przez A Sp. z o.o. nieruchomości na cele wojskowe, współtworzenia z Armią USA i pod jej nadzorem umowy najmu nieruchomości na cele wojskowe oraz kolejnych aneksów, jak również pozostawania w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielami Armii USA oraz wspieranie obu stron umowy najmu w trakcie realizacji i wykonywania tej umowy, w tym koordynowania poszerzania oferty w odpowiedzi na kolejne zapotrzebowania Armii oraz działań zmierzających do pozyskania drogi dostępowej do wynajętych przez Armię USA nieruchomości. W dniu 7 grudnia 2022 r. doszło do przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, co nie ma większego znaczenia w sprawie. Reasumując, Spółkę na dzień złożenia niniejszego wniosku wiąże ze spółką „A” Sp. z o.o. bezpośrednia umowa cywilnoprawna o świadczenie usług prawnych, na mocy której Spółka udzieliła w 2022 roku oraz nadal udziela „A” Sp. z o.o. wsparcia prawnego w zakresie zapewnienia kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. na cele wojskowe, w tym w szczególności wsparcia w procedurze przetargowej, wsparcia i konsultacji podczas oględzin nieruchomości w celu budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych oraz ustalania i udzielania Armii USA niezbędnych informacji o stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, doradztwa, organizacji i koordynowania czynności niezbędnych do wynajmu Armii USA nieruchomości na cele wojskowe, negocjacji niezbędnych do wynajmu Armii USA „A” Sp. z o.o. nieruchomości na cele wojskowe, współtworzenia z Armią USA i pod jej nadzorem umowy najmu nieruchomości na cele wojskowe oraz kolejnych aneksów, jak również pozostawania w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielami Armii USA oraz wspieranie obu stron umowy najmu w trakcie realizacji i wykonywania tej umowy, w tym koordynowania poszerzania oferty w odpowiedzi na kolejne zapotrzebowania Armii oraz działań zmierzających do pozyskania drogi dostępowej do wynajętych przez Armię USA nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka, jako Wykonawca Kontraktowy realizuje swoje usługi nie bezpośrednio, ale na rzecz Armii USA. Wymaga pokreślenia, że wynagrodzenie należne Spółce dotyczy wyłącznie świadczenia ww. usług. Umowa, jaka wiąże Spółkę z „A” Sp. z o.o. nie dotyczy żadnych innych usług, niezwiązanych z wynajmem nieruchomości na rzecz Armii USA na cele wojskowe.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „czy Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jeśli tak to od kiedy” wskazano, że tak, Spółka przed przekształceniem w dniu 07 grudnia 2022 r., jak również po przekształceniu w spółkę komandytową była i jest w dalszym ciągu czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem VAT jest nieprzerwanie od 18 lutego 2015 r. (data założenia spółki cywilnej).

Na pytanie „czy właściciel nieruchomości gruntowej nazwany jako „A” Sp. z o.o., który ma zawartą umowę z Armią USA, dokonuje świadczenia na rzecz Armii USA, podmiotu o którym mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisaną w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 2153), zwanej dalej umową o wzmocnionej współpracy” wskazano, że tak, właściciel nieruchomości nazywany we wniosku spółką „A” Sp. z o.o. dokonuje świadczenia na rzecz Armii USA - podmiotu, o którym mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 2153), tj. wynajmuje Siłom Zbrojnym USA nieruchomości gruntowe wyłącznie na cele stricto wojskowe - tymczasowa baza wojskowa.

Na pytanie „czy spółka „A” Sp. z o.o. jest Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e umową o wzmocnionej współpracy” wskazano, że tak, w Państwa opinii spółka „A” Sp. z o.o. jest Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e) ww. umowy o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r.

Na pytanie „co oznacza, że w związku z zawarciem trójstronnego aneksu do umowy z 20 lipca 2022 r. Wnioskodawca wespół z pośrednikiem firmy „B” (jednoosobowy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Polsce) stali się bezpośrednią stroną umowy ze Spółką „A” Sp. z o.o.; czy po podpisaniu aneksu, nie dokonujecie Państwo świadczenia na rzecz „B” i jaką rolę odgrywa „B” w opisanym przedsięwzięciu, czy ten podmiot „B” nie dokonuje już świadczeń na rzecz „A” Sp. z o.o. i to Państwa Spółka dokonuje świadczenia na rzecz „A” Sp. z o.o.” wskazano, że po podpisaniu trójstronnego aneksu w dniu 22 listopada 2022 r. Spółka stała się bezpośrednią stroną umowy cywilnoprawnej ze spółką „A” Sp. z o.o., a nie jak do tego dnia - podwykonawcą firmy „B”; po podpisaniu tego aneksu, Wnioskodawca nie dokonuje już żadnych świadczeń na rzecz firmy „B”; firma „B”, dokonuje świadczeń na rzecz spółki „A” Sp. z o.o. jako jej bezpośredni podwykonawca.

Na pytanie „który podmiot jako nabywca usługi, po dokonanym „aneksie umowy” figuruje na wystawionych przez Państwa fakturach/na który podmiot była wystawiona przez Państwa faktura za „usługi prawne” wskazano, że do dnia 22 listopada 2022 r. (data zawarcia aneksu) faktury VAT do spółki „A” Sp. z o.o. wystawiała firma „B”, zaś Spółka rozliczała się i wystawiała faktury VAT do firmy „B”. Od dnia 22 listopada 2022 r. Spółka wystawia faktury VAT bezpośrednio spółce „A” Sp. z o.o.

Na pytanie „czym jest, jakie informacje zawiera, przez kogo jest wypełnione opisane we wniosku „stosowne Zaświadczenie” wystawione przez Armię USA na rzecz „A” Sp. z o.o., czy w części wypełnione jest także przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela” wskazano, że Dokument, który otrzymała spółka „A” Sp. z o.o. od Armii USA posiada nazwę: „ZWOLNIENIE Z PODATKU VAT i PODATKU AKCYZOWEGO - ZAŚWIADCZENIE O ZWOLNIENIU Z PODATKU VAT I AKCYZY”.

W swojej treści zawiera zapis: „Uprawniona organizacja niniejszym oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez lub w imieniu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych na cele określone w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

OŚWIADCZENIE PRZEDSTAWICIELA UPRAWNIONEJ ORGANIZACJI SIŁ ZBROJNYCH STANÓW ZJEDNOCZONYCH

Uprawniona organizacja niniejszym oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych lub dla nich w celach określonych w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Dokument ten wystawiła Armii USA na rzecz spółki „A” Sp. z o.o., z którą ma zawartą umowę na wynajem nieruchomości gruntowych i podpisał go upoważniony przedstawiciel Armii USA. Wnioskodawca nie wie czy dokument ten wypełnił Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel, ale prawdopodobnie nie.

Na pytanie „czy stosowne zaświadczenie jest świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 poz. 1696), zwanego dalej „rozporządzeniem” wskazano, że tak. Zaświadczenie, którym dysponuje spółka „A” Sp. z o.o. jest świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 poz. 1696), jak również tym, o którym mowa w obowiązującym aktualnie (§ 6 ust. 1 pkt 7) Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w 2023 (Dz. U. 2022, poz. 2495).

Na pytanie „czy oprócz tego świadectwa zwolnienia, spółka „A” Sp. z o.o. posiada zamówienie dotyczące usług wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się to świadectwo zwolnienia” wskazano, że według wiedzy Wnioskodawcy, spółka „A” Sp. z o.o. zawarła z Armią USA umowę na wynajem nieruchomości gruntowych oraz posiada pełną dokumentację konkursową, złożoną ofertę wstępną, zakwalifikowanie spółki „A” Sp. z o.o. do ścisłego przetargu przez Armię USA i umową.

Na pytanie „czy dokumenty, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie bezpośrednio wiążą się z transakcją realizowaną przez Państwa Spółkę” wskazano, że tak. Spółka realizuje na rzecz spółki „A” Sp. z o.o. wyłącznie usługi związane z transakcją objętą świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Zakres usług jakie Spółka świadczy na rzecz spółki „A” Sp. z o.o. został szczegółowo opisany w stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 14 marca 2023 r.

Na pytanie „czy w tym świadectwie zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, wymienionym w rozporządzeniu (o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług będą wymienione dane Państwa Spółki, należy opisać i wyjaśnić tą kwestię, czy Spółka będzie wymieniona jako dostawca (świadczeniodawca, w którym punkcie tego świadectwa), na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych” wskazano, że nie. Świadectwo to nie zawiera i nie może zawierać danych Spółki, ponieważ Spółki nie wiąże z Armią USA żadna umowa odnośnie wynajmu nieruchomości gruntowych, czy też świadczenia jakichkolwiek usług. Stroną umowy z Armią USA jest wyłącznie spółka „A” Sp. z o.o., która wygrała przetarg na wynajem nieruchomości gruntowych. Spółka wspiera prawnie spółkę „A” Sp. z o.o. w zakresie przedmiotowym opisanym szczegółowo w stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, choć de facto usługi te pośrednio służą Armii USA. Wymaga jednak podkreślenia, że w opinii Spółki, pozostaje on zgodnie z treścią art. 2 lit. e) Umowy międzynarodowej z 15 sierpnia 2020 r. Wykonawcą Kontraktowym. Jest on bowiem podmiotem posiadającym zdolność prawną, świadczącym usługi pośrednio na rzecz Sił Zbrojnych USA na podstawie umowy z bezpośrednim Wykonawcą Kontraktowym Armii USA. A skoro jest Wykonawcą Kontraktowym to zastosowanie ma do niego zwolnienie od podatku od towarów i usług, zdefiniowane w art. 19 ust. 2 ww. Umowy międzynarodowej, gdzie zwalnia się od podatku od towarów i usług - usługi nabywane na rzecz sił zbrojnych USA w celach określonych w ustępie 1 Artykułu 19. Zwolnienie to stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. W Państwa opinii, takiego dokumentu Spółka mieć nie musi, wystarczy, że posiada go spółka „A” Sp. z o.o., która zawarła umowę bezpośrednio z Armią USA.

Na pytanie „Jeśli w świadectwie zwolnienia dla Spółki „A” Sp. z o.o. nie będzie danych Państwa Spółki to czy Państwa Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej będzie w posiadaniu wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia” wskazano, że nie. Spółka nie będzie w stanie wylegitymować się tym Świadectwem, ponieważ Armia USA takiego świadectwa Spółce nie wystawi, a to dlatego, że Spółkę nie wiąże z Armią USA żadna umowa. Bez umowy ze Spółką, Armia USA nie może wystawić takiego świadectwa Wnioskodawcy.

Na pytanie „czy Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej będzie posiadała zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia” wskazano, że nie. Spółka nie będzie posiadała takiego zamówienia ze strony Armii USA. Spółka posiada jedynie umowę, zawartą ze spółką „A” Sp. z o.o., której przedmiot został szczegółowo opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Na pytanie „czy dokumenty tj. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie bezpośrednio wiążą się z transakcją realizowaną przez Państwa” wskazano, że tak. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego jakim dysponuje spółka „A” Sp. z o.o. oraz umowa zawarta przez tą spółkę z Armią USA wiążą się bezpośrednio z usługami już zrealizowanymi oraz nadal realizowanymi przez Spółkę, a szczegółowo opisanymi we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Na pytanie „czy świadczona przez Państwa Spółkę usługa (w zakresie zapewnienia kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. na cele wojskowe, w tym w szczególności wsparcie w procedurze przetargowej, wsparcie i konsultacje podczas oględzin nieruchomości w celu budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych oraz ustalanie i udzielanie Armii USA niezbędnych informacji o stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, doradztwo, organizacja i koordynowanie czynności niezbędnych do wynajmu przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości Armii USA na cele wojskowe, negocjacje niezbędne do wynajmu Armii USA „A” przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości na cele wojskowe, współtworzenie z Armią USA i pod jej nadzorem umowy najmu nieruchomości na cele wojskowe oraz kolejnych aneksów, jak również pozostawanie w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielami Armii USA oraz wspieranie obu stron umowy najmu w trakcie realizacji i wykonywania tej umowy, w tym koordynowanie poszerzania oferty w odpowiedzi na kolejne zapotrzebowania Armii, jak również koordynowanie działań zmierzających do pozyskania drogi dostępowej do wynajętych przez Armię USA nieruchomości) będzie przeznaczona do wyłącznego użytku służbowego Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych” wskazano, że tak, można tak przyjąć. Usługa opisana w niniejszym pytaniu (jest to dokładny opis usługi zawarty w umowie Wnioskodawcy ze spółką „A” Sp. z o.o.) była i jest przeznaczona pośrednio do użytku Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a to dlatego, że dzięki usługom świadczonym przez Wnioskodawcę doszło do skojarzenia stron oraz zawarcia umowy; wskazuje na to szczegółowy opis tej usługi, a zawarty w opisie stanu faktycznego.

Na pytanie „czy celem świadczonych przez Państwa usług jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” wskazano, że nie. Celem świadczonych przez Spółkę usług nie jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu wynajmowanych Armii USA nieruchomości. Cel tej umowy został szczegółowo opisany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Na pytanie „czy nieruchomość jest położna w Polsce” wskazano, że tak, nieruchomości gruntowe wynajęte Armii USA są położone w Polsce.

Na pytanie „czy świadczone przez Państwa usługi miały charakter usług świadczonych w ramach działalności związanej z prowadzeniem wojskowej usługowej działalności wspierającej, założonej, utrzymywanej i prowadzonej przez siły zbrojne USA w obrębie uzgodnionych obiektów i terenów, zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej” wskazano, że nie. Świadczone przez Spółkę usługi nie miały i nie mają charakteru usług świadczonych w ramach działalności związanej z prowadzeniem wojskowej - usługowej działalności wspierającej, założonej, utrzymywanej i prowadzonej przez siły zbrojne USA w obrębie uzgodnionych obiektów i terenów, zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

**Pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)**

Czy w okresie od 20 lipca 2022 r. do chwili obecnej ma zastosowanie do Spółki, będącego Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu Artykułu 2 lit. e) ratyfikowanej umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług wynikająca:

a) do 31 grudnia 2022 r. - z § 8 ust. 1 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021, poz. 1696), zaś

b) od 1 stycznia 2023 r. - z § 6 ust. 1 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w 2023 (Dz. U. 2022, poz. 2495)?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)**

Spółka uważa, że będąc Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu Artykułu 19 ust. 2 w związku z Artykułem 2 lit. e) Umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. 2020, poz. 2153), świadczy jako podwykonawca spółki „A” Sp. z o.o. usługi - pośrednio - na rzecz Sił Zbrojnych USA. Transakcja wynajmu nieruchomości gruntowych przez Siły Zbrojne USA została potwierdzona na rzecz spółki „A” Sp. z o.o. dokumentem wydanym przez Siły Zbrojne USA. Usługi świadczone przez Spółkę są przeznaczone - do użytku Sił Zbrojnych USA, ponieważ to właśnie dzięki tym usługom doszło do zawarcia umowy najmu nieruchomości gruntowych przez spółkę „A” Sp. z o.o. z Siłami Zbrojnymi USA, co też czyni zasadne zastosowanie wobec Wnioskodawcy § 8 ust. 1 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02 grudnia 2022 r.

Reasumując, wg Spółki usługi świadczone przez Spółkę, a opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej podlegają obniżeniu do wysokości 0% stawką podatku od towarów i usług, a to na podstawie ww. przepisów, tj. ratyfikowanej umowy międzynarodowej oraz obu ww. Rozporządzeń.

Spółka uważa, że będąc Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu Artykułu 19 ust. 2 w związku z Artykułem 2 lit. e) Umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej (Dz.U. 2020, poz. 2153 z dnia 2020.12.03), dostarczał i nadal dostarcza na podstawie umowy podwykonawczej zawartej z „A” Sp. z o.o. usługi prawnicze, nabywane przez „A” Sp. z o.o., ale na rzecz Armii USA, ponieważ wspierające bezpośrednio wynajem Armii USA nieruchomości niezbędnych do utworzenia tymczasowej bazy wojskowej. Jak wskazuje Artykuł 19 ust. 2 ww. Umowy zwolnienie z podatku VAT stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja została potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA. Taki dokument został wystawiony na rzecz „A” Sp. z o.o. i dotyczy on transakcji wynajmu nieruchomości, której wynajem, swoimi usługami bezpośrednio wspiera Spółka. W związku z tym Spółka uważa, że zwolnienie jej z podatku VAT ma do niej zastosowanie. Skoro Umowa zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki dopuszcza udział podwykonawców (z natury podwykonawca nie zawiera umowy z inwestorem) w zakresie realizacji usług „na rzecz Armii USA”, to wymaganie, by taki podwykonawca dysponował dokumentem wydanym mu przez siły zbrojne USA na jego rzecz, byłoby nadinterpretacją ww. wymogu i w sposób nieuprawniony zawężało krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia z podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1),

przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ świadczenie musi być odpłatne,

‒ miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒ świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒ świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. p i q rozporządzenia świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Na podstawie art. 31a ust. 3 lit. h rozporządzenia

ustęp 1 nie ma zastosowania do usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z powołanych przepisów m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e ustawy, który ma charakter otwarty. Do zakresu usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696), zwanego dalej rozporządzeniem z 25 marca 2020 r. które obowiązywało w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r.:

obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., poz. 422), zwanej dalej „Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 – wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;

2) w przypadku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 8 ust. 4 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w ust. 2 pkt 3.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla m.in. sił zbrojnych USA regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia:

obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej "Umową o wzmocnionej współpracy obronnej", przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia:

przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia:

świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia:

wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 lit. a, e i f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153) (zwanej dalej „Umową”):

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie:

a. „siły zbrojne USA” - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

e. „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

f. „wykonawca kontraktowy USA” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 19 ust. 1-4 Umowy:

1\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

3\. Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

4\. Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817) (dalej: „porozumienie”):

1\. Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument" o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2\. Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i) wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii) zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

3\. Wszelkie kwestie uregulowane w artykule 35 ustęp 2 Umowy, dotyczące towarów i/lub usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz mogą zostać kierowane do odpowiedniego podkomitetu Wspólnej Komisji.

Z kolei art. 3 porozumienia stanowi:

1\. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2\. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

Mając na uwadze powyższe Organ w pierwszej kolejności zauważa, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego.

Preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia. (Odpowiednio w roku 2022 podmiot, aby mógł zastosować stawkę 0% VAT na rzecz Sił Zbrojnych USA jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 8 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia).

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia – w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z opisu sprawy wynika, że jednoosobowy przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce, zajmujący się profesjonalnie pośrednictwem w obrocie / wynajmie nieruchomościami zawarł z polską spółką z o.o. (właścicielem nieruchomości gruntowej) umowę na pośredniczenie w wynajmie tej nieruchomości na rzecz Armii USA na cele wojskowe (budowa tymczasowej bazy wojskowej). Właściciel nieruchomości gruntowych to „A” Sp. z o.o., zaś pośrednik to „B”. W tym samym dniu Spółka świadcząc usługi prawnicze zawarła z firmą „B” umowę cywilnoprawną (umowę zlecenie). Przedmiotem usług Spółki w wykonaniu tej umowy było zapewnienie kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. na cele wojskowe, w tym w szczególności wsparcie w procedurze przetargowej, wsparcie i konsultacje podczas oględzin nieruchomości w celu budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych oraz ustalanie i udzielanie Armii USA niezbędnych informacji o stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, doradztwo, organizacja i koordynowanie czynności niezbędnych do wynajmu przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości Armii USA na cele wojskowe, negocjacje niezbędne do wynajmu Armii USA „A” przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości na cele wojskowe, współtworzenie z Armią USA i pod jej nadzorem umowy najmu nieruchomości na cele wojskowe oraz kolejnych aneksów, jak również pozostawanie w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielami Armii USA oraz wspieranie obu stron umowy najmu w trakcie realizacji i wykonywania tej umowy, w tym koordynowanie poszerzania oferty w odpowiedzi na kolejne zapotrzebowania Armii, jak również koordynowanie działań zmierzających do pozyskania drogi dostępowej do wynajętych przez Armię USA nieruchomości. Nieruchomości gruntowe wynajęte Armii USA są położone w Polsce. W dniu 29 sierpnia 2022 r., przy faktycznym udziale pośrednika „B” oraz Spółki doszło do wynajęcia przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości na rzecz Armii USA na cele wojskowe (nieruchomości zostały przeznaczone do budowy infrastruktury militarnej w postaci tymczasowej bazy wojskowej), na okoliczność czego Armia USA wystawiła „A” Sp. z o.o. stosowne Zaświadczenie, zwalniające tą spółkę z konieczności uiszczania podatku VAT zgodnie z Artykułem 19 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej. Należy podkreślić, że Zaświadczenia takiego Armia USA nie wystawiła Spółce, ponieważ nie wiąże jej ze Spółką żadna, bezpośrednia umowa. Następnie, w dniu 22 listopada 2022 r. Spółka, firma „B” oraz spółka „A” Sp. z o.o. zawarli trójstronny aneks do umowy z dnia 20 lipca 2022 r., na mocy którego Spółka wespół z pośrednikiem „B” stali się bezpośrednią stroną umowy ze spółką „A” Sp. z o.o. z dnia 20 lipca 2022 r. Umowa Spółki z pośrednikiem „B”, jako zbędna została rozwiązana. Z tym też dniem Spółka stała się bezpośrednim podwykonawcą Wykonawcy Kontraktowego (sama też będąc Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu Artykułu 2 lit. e) Umowy międzynarodowej), tj. spółki „A” Sp. z o.o. w zakresie zapewnienia kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. na cele wojskowe. Do dnia 22 listopada 2022 r. (data zawarcia aneksu) faktury VAT do spółki „A” Sp. z o.o. wystawiała firma „B”, zaś Spółka rozliczała się i wystawiała faktury VAT do firmy „B”. Od dnia 22 listopada 2022 r. Spółka wystawia faktury VAT bezpośrednio spółce „A” Sp. z o.o. Dokument, który otrzymała spółka „A” Sp. z o.o. od Armii USA posiada nazwę: „ZWOLNIENIE Z PODATKU VAT i PODATKU AKCYZOWEGO - ZAŚWIADCZENIE O ZWOLNIENIU Z PODATKU VAT I AKCYZY”. Dokument ten wystawiła Armii USA na rzecz spółki „A” Sp. z o.o., z którą ma zawartą umowę na wynajem nieruchomości gruntowych i podpisał go upoważniony przedstawiciel Armii USA. Spółka nie wie czy dokument ten wypełnił Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel, ale prawdopodobnie nie. Zaświadczenie, którym dysponuje spółka „A” Sp. z o.o. jest świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 poz. 1696), jak również tym, o którym mowa w obowiązującym aktualnie (§ 6 ust. 1 pkt 7) Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w 2023 (Dz. U. 2022, poz. 2495). Świadectwo to nie zawiera i nie może zawierać danych Spółki, ponieważ Spółki nie wiąże z Armią USA żadna umowa odnośnie wynajmu nieruchomości gruntowych, czy też świadczenia jakichkolwiek usług. Stroną umowy z Armią USA jest wyłącznie spółka „A” Sp. z o.o., która wygrała przetarg na wynajem nieruchomości gruntowych. Spółka wspiera prawnie spółkę „A” Sp. z o.o. w zakresie przedmiotowym opisanym szczegółowo w stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, choć de facto usługi te pośrednio służą Armii USA. Na tym świadectwie zwolnienia nie będą również umieszczane Spółki dane jako świadczeniodawcy. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej Spółka nie będzie posiadała również zamówienia ze strony Armii USA dotyczące usług. Spółka posiada jedynie umowę, zawartą ze spółką „A” Sp. z o.o. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego jakim dysponuje spółka „A” Sp. z o.o. oraz umowa zawarta przez tą spółkę z Armią USA wiążą się bezpośrednio z usługami już zrealizowanymi oraz nadal realizowanymi przez Spółkę.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy w okresie od lipca 2022 r. do chwili obecnej ma zastosowanie do Spółki będącej Wykonawcą Kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy obniżona do wysokości stawka 0% w odniesieniu do świadczonych usług na podstawie rozporządzenia oraz rozporządzenia z 25 marca 2020 r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności, należy ustalić czy świadczona usługa podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to czy spełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie stawki 0% VAT dla świadczonych usług.

Należy zauważyć, że Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce świadczyła usługi kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. na cele wojskowe, w tym w szczególności wsparcie w procedurze przetargowej, wsparcie i konsultacje podczas oględzin nieruchomości w celu budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych oraz ustalanie i udzielanie Armii USA niezbędnych informacji o stanie prawnym i faktycznym nieruchomości, doradztwo, organizacja i koordynowanie czynności niezbędnych do wynajmu przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości Armii USA na cele wojskowe, negocjacje niezbędne do wynajmu Armii USA „A” przez „A” Sp. z o.o. nieruchomości na cele wojskowe, współtworzenie z Armią USA i pod jej nadzorem umowy najmu nieruchomości na cele wojskowe oraz kolejnych aneksów, jak również pozostawanie w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielami Armii USA oraz wspieranie obu stron umowy najmu w trakcie realizacji i wykonywania tej umowy, w tym koordynowanie poszerzania oferty w odpowiedzi na kolejne zapotrzebowania Armii, jak również koordynowanie działań zmierzających do pozyskania drogi dostępowej do wynajętych przez Armię USA nieruchomości. Do 22 listopada 2022 r. umowa była zawarta z B, który był pośrednikiem na rzecz „A” Sp. z. o.o. i faktury wystawiane były na B, zaś po podpisaniu trójstronnego aneksu 22 listopada 2022 r. Spółka stała się bezpośrednią stroną umowy ale ze Spółką „A” Sp. z o.o. Na podstawie powołanych przepisów w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że usługa opisana we wniosku związana jest z nieruchomością a tym samym miejsce świadczenia i opodatkowania będzie regulowała podstawa prawna wynikająca z art. 28e ustawy. Szczególne miejsce świadczenia określone w artykule 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika również z cyt. art. 31a Rozporządzenia ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Kompleksowa obsługa prawna wynajmu nieruchomości w naszej ocenie ma na celu zmianę stanu prawnego danej nieruchomości zlokalizowanej w Polsce tj. przeniesienie tytułu do nieruchomości, a nieruchomość gruntowa jest centralnym punktem tej usługi. Należy bowiem zauważyć, że nieruchomość gruntowa, której właścicielem jest „A” Sp. z o.o. została wynajęta na rzecz Sił Zbrojnych USA, a więc inny podmiot niż pierwotny właściciel będzie tymczasowym użytkownikiem tej nieruchomości, dlatego nie sposób zgodzić się z Państwem że świadczona przez Państwa usługa nie ma na celu zmiany prawnej lub fizycznej stanu prawnego wynajmowanych nieruchomości. Tym samym kompleksowa obsługa prawna transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości należących do „A” Sp. z o.o. m.in. na cele wojskowe w myśl art. 28e ustawy stanowi usługi związane z nieruchomościami i miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska.

Jednakże aby Państwa Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna spełniać przesłanki, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r.).

Jak już wskazywaliśmy niespełnienie warunków łącznie wynikających z powołanych rozporządzeń pozbawia podatnika świadczącego usługi na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Mimo tego, że jak wskazujecie Państwo we wniosku Spółka jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy dokonuje świadczenia usług na rzecz „A” Sp. z o.o., który ma podpisaną umowę bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. a Umowy), to jak wynika z opisu sprawy nie będzie spełniony chociażby warunek o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. oraz warunek o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. Niezależnie od tego, czy Spółka będzie miała podpisaną umowę z „B” czy tak jak w późniejszym czasie po podpisaniu trójstronnego aneksu z „A” Sp. z o.o. to Spółka przed złożeniem deklaracji podatkowej nie będzie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. Ponadto w okresie od 20 lipca 2022 r. do chwili obecnej gdy Państwo świadczyliście usługi Spółka nie będzie posiadała przed upływem do złożenia deklaracji podatkowej zamówienia dotyczącego świadczonych usług wraz z ich specyfikacją do których odnosi się świadectwo zwolnienia. Jak Państwo wskazaliście Spółka nie będzie posiadać takiego zamówienia ze strony Armii USA, a Spółka posiada jedynie umowę zawartą ze spółką „A” Sp. z o.o. Co więcej w świadectwie zwolnienia, które otrzymała Spółka „A” Sp. z o.o. nie będą wymienione dane Państwa Spółki, czyli w świadectwie zwolnienia Państwa Spółka w ogóle nie jest uwzględniona.

W tym kontekście nie sposób zgodzić się z Państwem, że Spółka która świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych nie musi posiadać takiego świadectwa zwolnienia z podatku VAT. Świadectwo to jest przecież dokumentem na podstawie którego można stwierdzić, że usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz i jest swojego rodzaju potwierdzeniem, że został spełniony m.in. jeden z warunków dla zwolnienia z podatku VAT co jasno wynika zarówno z rozporządzenia jak i Umowy na którą się Państwo powołujecie w zw. z art. 2 Porozumienia Wykonawczego. Porozumienie to właśnie odwołuje się do tego świadectwa zwolnienia. Umowa w art. 19 ust. 2 wskazuje, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi nabywane przez siły Zbrojne USA lub na ich rzecz, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to dokument siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Porozumienie Wykonawcze doprecyzowywuje, że zwolnienie z podatku dla usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Odnosząc to do Państwa sytuacji nie sposób więc uznać, że podmiot który świadczy usługę na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i który chciałby zastosować obniżoną stawkę 0% VAT dla tych świadczonych usług na rzecz Armii USA nie musi się legitymować żadnym świadectwem zwolnienia wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. Należy również zauważyć, że takie świadectwo zwolnienia wystawione przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych powinno być wypełnione przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela, ewentualnie powinno zostać wydane pojedyncze poświadczenie które dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Państwo opisując świadectwo zwolnienia, które zostało wydane dla „A” Sp. z .o. o. wskazaliście że nie wiecie czy dokument ten wypełnił Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel, ale prawdopodobnie nie zostało wypełnione. Pomijając już ten element, który także powinien być spełniony aby można stwierdzić że świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego zostało wypełnione w sposób odpowiedni i stawiało również zadość wymogom sprecyzowanym w Umowie, na którą się Państwo powołujecie w zw. z Porozumieniem Wykonawczym, należy zauważyć że świadczenie usługi na rzecz sił zbrojnych powinno być udokumentowane świadectwem zwolnienia, gdzie dane świadczącego usługi powinny być zawarte w tym świadectwie. Na tej podstawie po spełnieniu innych przesłanek o których mowa w rozporządzeniu czy też Umowie podmiot dokonując świadczeń na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, mógłby zastosować obniżoną stawkę 0% VAT. Tego zabrakło w przedmiotowej sprawie i brak wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia w którym m.in. wskazana byłaby Spółka jako świadczeniodawca uniemożliwia Spółce zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług zapewnienia kompleksowej obsługi prawnej transakcji wynajmu Armii USA nieruchomości zarówno w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. Sam fakt spełnienia warunków wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy, który świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo, nie jest wystarczający do tego aby Państwa Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT dla usług, o których mowa w przedmiotowym wniosku. Jak Państwo sami wskazujecie jesteście wykonawcą kontraktowym w myśl art. 2 lit. e Umowy lecz ten element nie przekłada się na niejako automatyczne stosowanie preferencji podatkowej w postaci możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług. Przy czym należy pamiętać, że stosowanie stawki 0% VAT lub zwolnienia z opodatkowania jest odstępstwem od powszechnej reguły opodatkowania i powinno być stosowane ściśle według określonych przepisów. Ani rozporządzenie z 25 marca 2020 r. w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2022 r. ani rozporządzenie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. jak również Umowa na którą się Państwo powołujecie nie wskazuje aby preferencja podatkowa tj. możliwość zastosowania stawki 0% VAT miała zastosowanie dla usług świadczonych przez wykonawców kontraktowych, o których mowa w art. 2 lit. e Umowy bez spełnienia dodatkowych warunków wynikających z powołanych regulacji podatkowych.

Fakt bycia wykonawcą kontraktowym w myśl art. 2 lit. e Umowy który miał podpisaną najpierw umowę z „B” a później z „A” sp. z o.o., który też jak wskazujecie jest wykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy bez posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT, nie jest elementem przesądzającym że Spółka w takim przypadku spełnia przesłanki, o których mowa w rozporządzeniu, rozporządzeniu z 25 marca 2020 r. czy też w Umowie i dzięki temu uprawniona jest do zastosowania preferencji podatkowej w postaci zastosowania stawki 0%. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT, które potwierdza, że nabywcą są siły zbrojne Stanów Zjednoczonych jest dokumentem na podstawie którego świadczeniodawca może zastosować stawkę 0% po spełnieniu innych przesłanek. Tego zabrakło w przedmiotowej sprawie dlatego Spółka będąca wykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy w okresie od 20 lipca 2022 r. nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie rozporządzenia z 25 marca 2020 r. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. oraz na podstawie rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. Spółka także nie jest uprawniona do zastosowania preferencji podatkowej na podstawie Umowy, która wskazuje również na dokument wydany przez siły Zbrojne USA, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).