Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-897/12/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 184/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., która posiada zgromadzone na kapitale rezerwowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale rezerwowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał rezerwowy spółki z o.o.

Spółka posiada także kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym pochodzące z zysku z lat 2002-2003, gdy działała jeszcze jako spółka jawna. W roku 2005 spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o.

Wspólnicy spółki z o.o. rozważają przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał rezerwowy, ani też kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o.o., którymi są osoby fizyczne.

Kapitał podstawowy (zakładowy) spółki z o.o. zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej.

Kapitał rezerwowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał rezerwowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Na tle powyższego stanu faktycznego powstała konieczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do braku opodatkowania zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym spółki z o.o. w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego spółki z o.o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o.) do kapitału rezerwowego spółki komandytowej?
2.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego sp. z o.o. (pochodzącego z kapitału zapasowego spółki jawnej, utworzonego z zysku za lata 2002-2003, przekształconej w 2005 r. w spółkę z o.o.) na kapitał zapasowy spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy kwoty zgromadzone na kapitale rezerwowym spółki z o.o. (zgromadzone tam w następstwie podjęcia wcześniej uchwał o podziale zysku w ten sposób, że całość lub część zysku za poprzednie lata podatkowe była przekazywana na kapitał rezerwowy spółki z o.o.) i przekazane na kapitał rezerwowy spółki komandytowej.

W sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy nie stanowi podstawy prawnej do opodatkowania u Wnioskodawcy przypadających w proporcji do posiadanych przez Niego udziałów w spółce z o.o. udziałów kwot kapitału rezerwowego spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową przekazanych na kapitał rezerwowy spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Wnioskodawcy, przez pojęcie „niepodzielnych zysków” użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawca uważa, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony.

Przepisy ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał rezerwowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

W tym miejscu Wnioskodawca odwołuje się do dorobku orzeczniczego NSA, który w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10 wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Prawidłowość takiej wykładni przepisów potwierdzają najnowsze wyroki sądów administracyjnych:

1.  W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 835/11 sąd wskazał, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu.
2.  W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1486/11, sąd stwierdził, że wspólnicy spółki komandytowej, przekształconej ze spółki z o.o., nie uzyskują przychodu w przypadku, gdy przed przekształceniem zysk spółki z o.o. zostanie podzielony i przekazany na kapitał zapasowy.
3.  W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10 sąd uznał, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki.
4.  W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10, sąd wskazał, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
5.  W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, sąd wskazał, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Sąd stwierdził, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
6.  W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 sąd stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, ponieważ ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników.

Poglądy zawarte w powołanych wyżej tezach wyroków Wnioskodawca prezentuje jako swoje stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego sp. z o.o. (pochodzącego z kapitału zapasowego spółki jawnej, utworzonego z zysku za lata 2002-2003, przekształconej w 2005 r. w spółkę z o.o.) na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wynika to z tego, że kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki jawnej, pochodzące z jej zysków, zostały przekazane na ten kapitał na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej. W 2005 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Oceniając więc skutki planowanego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową stwierdzić należy, że w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. spełniona została także przesłanka ich podziału mocą uchwały wspólników (wtedy jeszcze w dacie podejmowania takiej uchwały - wspólników spółki jawnej). Zachowują więc pełną aktualność argumenty prawne i orzeczenia sądów wskazane jako stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Zyski z lat 2002-2003 nie są zyskami niepodzielonymi, skoro wspólnicy spółki jawnej podjęli w przeszłości uchwałę o przekazaniu tych zysków na kapitał zapasowy.

W dniu 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-897/12-2/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał rezerwowy (powstały z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o.) oraz jako kapitał zapasowy (pochodzący z kapitału zapasowego spółki jawnej, utworzonego z zysku za lata 2002-2003, przekształconej w 2005 r. w spółkę z o.o.). Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415-897/12-2/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 14 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415W-117/12-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 30 stycznia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 28 lutego 2013 r. nr ILPB1/4160-9/13-2/AP.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 184/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. nr ILRP-007-159/13-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Jednakże pismem z dnia 24 marca 2015 r. nr ILRP-46-133/15-1/MT Minister Finansów złożył pismo o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 184/13.

W związku z powyższym, postanowieniem z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2628/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 6 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 184/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół rozumienia pojęcia „zyski niepodzielone” użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy czy rezerwowy i nie podlegają one opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – jako kapitał zapasowy czy rezerwowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu.

W wyroku wskazano, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Sąd zauważył, że wprawdzie analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, jednakże przy wykładni tego pojęcia przyznał rację Skarżącemu, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Sąd ma świadomość, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy KSH nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się do tej problematyki Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo iż KSH nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 184/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 184/13 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym zysk, który został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy wskazać, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

W konsekwencji powyższego, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego spółki z o.o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o.) do kapitału rezerwowego spółki komandytowej oraz w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego sp. z o.o. (pochodzącego z kapitału zapasowego spółki jawnej, utworzonego z zysku za lata 2002-2003, przekształconej w 2005 r. w spółkę z o.o.) na kapitał zapasowy spółki komandytowej.

Tym samym przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje na dzień przekształcenia powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 14 grudnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.