Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.172.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: Opodatkowanie świadczeń z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 31 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 31 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 lipca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2020 r.:

Opis działalności A. oraz B.

A. Sp. z o.o. (A. „Wnioskodawca”) oraz B. Sp. z o.o. (B. „Podwykonawca”, „Zainteresowany”) (łącznie: „Strony”) to polskie spółki kapitałowe, posiadające siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno Wnioskodawca jak i Podwykonawca podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży budowlanej. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest wykonywanie robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych.

Podwykonawca jest podmiotem specjalizującym się w kompleksowym wykonaniu projektów, oprogramowania, instalacji automatyki oraz układów elektrycznych dla obiektów przemysłowych.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą.

W dniu (…) 2019 r. Wnioskodawca jako generalny wykonawca zawarło z Podwykonawcą, jako podwykonawcą, umowę na kompleksowe zaprojektowanie oraz wykonanie instalacji automatyki w budynku biurowo- laboratoryjnym (dalej jako: „Umowa”). Usługi te zostały nabyte w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT.

Zadaniem automatyki budynku, zgodnie z zawartą Umową, jest sterowanie i monitorowanie instalacji występujących w budynku biurowo-laboratoryjnym. Instalacja automatyki budynku stanowi element łączący instalacje w nim występujące, m.in. związane z budynkiem instalacje elektryczne, instalacje wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania budynku, dostępu do pomieszczeń biurowych i produkcyjnych, ale również instalacje służące do monitorowania urządzeń chłodniczych niezbędnych do przeprowadzania badań i przechowywania próbek.

Zgodnie z Umową zakres prac Podwykonawcy obejmował:

1.  wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej instalacji automatyki w budynku;
2.  dostawę, montaż, podłączenie, pomiary oraz uruchomienie instalacji automatyki w budynku (…).

Na szczegółowy zakres prac składały się:

1.  Wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej - Podwykonawca zaprojektował system do sterowania i monitorowania parametrów poszczególnych instalacji w budynku oraz zaprojektował i rozplanował architekturę techniczną (w tym okablowanie) niżej wskazanych systemów.
2.  Opracowanie, na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora, algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych poniżej systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców.
3.  Dostawa, montaż, podłączenie, pomiary oraz uruchomienie w budynku następujących systemów (dalej łącznie jako: „Systemy”):
    *   … (… System) - Systemu … - … to nazewnictwo branżowe międzynarodowe, które oznacza wymagane w budynkach, monitorowanie poprzez odpowiednie czujniki temperatur i wilgotności w wytypowanych pomieszczeniach i urządzeniach obiektu. Dane te są archiwizowane na serwerze … (…) - system zarządzania budynkiem);
    *   automatyki budynkowej … - systemu zarządzania systemami automatycznego sterowania w tzw. inteligentnym budynku; zadaniem automatyki … jest integrowanie instalacji występujących w obiekcie, zbieranie i archiwizowanie danych z wszystkich urządzeń podłączonych do systemu;
    *   automatyki budynkowej … (…) - część systemu …odpowiedzialny za sterowanie … (wyjaśnienie patrz niżej);
    *   … (…) w skład którego wchodzą systemy ogrzewania, wentylacji oraz klimatyzacji w budynku;
    *   … (…) - system dystrybucji wody lodowej służącej dla systemu klimatyzacji;
    *   … (…) - system dystrybucji wody gorącej;
    *   … (śluz powietrznych) - sterowanie systemem dostępu do pomieszczeń. Jest to system pozwalający utrzymać odpowiednią różnicę ciśnień pomiędzy pomieszczeniami (…). Realizacja za pomocą układu drzwi (śluzy) kontrolowanych zamkami elektromagnetycznymi (…);
    *   …System - służącego do odczytu, rejestracji i archiwizacji parametrów zasilania całego obiektu;
    *   detekcji wycieków oraz detekcji gazów;
    *   Automatyki Odzysku Ciepła.
4.  Dostawa, montaż, podłączenie, pomiary oraz uruchomienie wyżej wymienionych Systemów obejmują:
    *   dostawę i montaż m.in. szaf sterowniczych, urządzeń peryferyjnych takich jak przetworniki ciśnienia, czujniki temperatury, siłowniki itp. elementy automatyki będące elementami Instalacji, przy czym główne urządzenia sterujące automatyką, czyli szafy systemu sterowania i duża część dostarczonej aparatury nie stanowią stałych części budynku i nie są w tenże wbudowane co świadczy o możliwości ich demontażu bez uszkodzenia struktury budynku.
    *   okablowanie oraz podłączenie wraz z uruchomieniem elementów Systemów (przewody do transmisji danych oraz przewody elektryczne); przygotowanie niezbędnego okablowania wiąże się z wykonaniem robót budowlanych ingerujących w strukturę budynku (wykonanie otworów w ścianach, rynienek, rozłożenie kabli);
    *   konfigurację i zaprogramowanie sterowników oraz stacji komputerowej …,
    *   dostarczenie systemu archiwizacji danych z wyżej wymienionych układów,
    *   prace uruchomieniowe systemu automatyki,
    *   prace dokumentacyjne i odbiorowe.
5.  Wykonanie wszelkiego niezbędnego sprawdzenia Systemów, w tym dokonanie odczytów, oględzin, prób i archiwizacja pomiarów środowiskowych w pomieszczeniach, gdzie zostały zainstalowane, czyli czynności niezbędnych do odbioru Systemów.

Poszczególne czynności wykonywane w ramach Umowy stanowią elementy niezbędne procesu wykonania w pełni sprawnej instalacji automatyki w budynku. Wszystkie czynności (projektowanie, dostawa, instalacja, programowanie) są ukierunkowane na realizację celu głównego, tj. sprawnie działającej instalacji automatyki budynkowej - bez wykonania którejkolwiek z czynności nie udałoby się zrealizować przedmiotu Umowy.

Za wykonanie przedmiotu Umowy przewidziane jest jedno wynagrodzenie w określonej wysokości. W Umowie nie zostało wyodrębnione wynagrodzenie za poszczególne czynności.

Natomiast załącznikiem do Umowy jest szczegółowa tabela (kosztorys) zawierająca ceny jednostkowe dla każdej pojedynczej czynności oraz dostawy realizowanej w ramach uzgodnionego zakresu.

Zgodnie z Umową, podstawą do fakturowania jest Protokół Finansowo-Rzeczowy wraz z obmiarem ilościowym bądź procentowym sporządzany na ostatni dzień każdego miesiąca. Poszczególne faktury VAT referują wyłącznie do prac zrealizowanych na podstawie Protokołu Rzeczowo-Finansowego i Umowy, a tym samym nie dokumentują one poszczególnych elementów wykonania automatyki budynku - Podwykonawca nie fakturuje odrębnie każdej z czynności realizowanych w ramach Umowy.

Podwykonawca uznając, że wykonana przez niego usługa podlega opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, z tytułu wykonanych czynności wystawił faktury zawierające kwotę podatku obliczoną według podstawowej stawki VAT 23%.

Klasyfikacja statystyczna.

W związku z charakterem wykonywanych czynności, strony Umowy powzięły wątpliwość, czy usługa została prawidłowo opodatkowana VAT przez Podwykonawcę na zasadach ogólnych, czy też powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wyżej wskazanego zakresu usług i wątpliwości, co do klasyfikacji przedmiotowych usług jako podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU 2008”) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr. 2015 poz. 1676 ze zm., dalej: „PKWiU 2015”).

Główny Urząd Statystyczny, Departamentu Standardów i Rejestrów („GUS”), w klasyfikacji z dnia (…) 2020 r., nr (…) („Klasyfikacja”), wskazał iż przedmiotowe usługi mieszczą się w dwóch grupowaniach PKWiU:

1.  usługi montażu urządzeń automatyki budynku - grupowanie PKWiU 33.20 „usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia" - tj. usługi podlegające opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach;
2.  usługi wykonania instalacji elektrycznych (okablowania budynku) - grupowanie PKWiU 43.21.10.2 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji" - tj. do 31 października 2019 r. usługi podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (wymienione w poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy VAT).

Podwykonawca uzyskał analogiczną klasyfikację w zakresie przedmiotowych usług wydaną przez GUS (klasyfikacja z … 2019 r., nr …).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania:

1.  co jest intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy,
2.  czym jest „automatyka w budynku biurowo-laboratoryjnym”, do wykonania której zobowiązany był Podwykonawca, tj. należy bez wskazywania szczegółów technicznych w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić tak aby z opisu wynikało z czym należy utożsamiać „automatykę w budynku biurowo-laboratoryjnym”,
3.  czy „automatyka w budynku biurowo-laboratoryjnym” stanowi jedną całość/jedną instalację jeśli nie należy wyjaśnić niniejszą kwestię w sposób niebudzący wątpliwości
4.  czy wymienione w opisie stanu faktycznego instalacje występujące w budynku tj. „związane z budynkiem instalacje elektryczne, instalacje wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania budynku, dostępu do pomieszczeń biurowych i produkcyjnych, ale również instalacje służące do monitorowania urządzeń chłodniczych niezbędnych do przeprowadzania badań i przechowywania próbek” składają się (są elementem) „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym” jeśli nie należy wyjaśnić niniejszą kwestię w sposób niebudzący wątpliwości
5.  czy wymienione w opisie stanu faktycznego Systemy „…, automatyki budynkowej …, automatyki budynkowej …. System, detekcji wycieków oraz detekcji gazów, Automatyki Odzysku Ciepła” składają się (są elementem) „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym” jeśli nie należy wyjaśnić kwestię wykonania tych Systemów, zależności tych Systemów z „automatyką w budynku biurowo-laboratoryjnym”,
6.  czy dostarczane towary w ramach realizacji przedmiotu umowy przez Podwykonawcę po montażu/podłączeniu, pomiarach, uruchomieniu łączą się, czy stanowią jedną całość/instalację, czy stanowią one „automatykę w budynku biurowo-laboratoryjnym”,
7.  jakim celom służy „wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej”, komu służy „wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej”, czy Podwykonawca wykonał zamienną dokumentację projektową we własnym zakresie czy też zlecił jej wykonanie podmiotowi trzeciemu,
8.  czy Podwykonawca przeniósł prawa do „wykonanej zamiennej dokumentacji projektowej” na Wnioskodawcę,
9.  co konkretnie należy rozumieć przez „opracowanie, na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora, algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców” należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić z czym należy utożsamiać niniejsze świadczenie, jakie czynności się na nie składają,
10.  czy „opracowanie, na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora, algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców” było realizowane na rzecz Wnioskodawcy skoro dotyczyło „systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców”,
11.  czemu konkretnie służyło podczas wykonywania „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym” „opracowanie, na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora, algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców”,
12.  konkretnie jaki związek/zależność w tym konkretnie i precyzyjnie na czym polegający istnieje między „opracowaniem, na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora, algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców” i „wykonaniem zamiennej dokumentacji projektowej” i „dostawą, montażem, podłączeniem, pomiarem oraz uruchomieniem instalacji automatyki w budynku”,
13.  czy na „dostawę” realizowaną w ramach zakresu prac Podwykonawcy składa się dostawa towarów niezbędnych do wykonania „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym” jeśli nie należy wyjaśnić niniejszą kwestię w sposób niebudzący wątpliwości,
14.  na czym konkretnie polega, z jakich czynności się składa, w jaki sposób przebiega, na jakich zasadach i warunkach jest realizowany przez Podwykonawcę montaż, w tym jakie czynności Podwykonawca wykonuje w zakresie wykonania montażu, czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Podwykonawca, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonych elementów systemu automatyki zgodnie z przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które Wnioskodawca (lub podmiot inny niż Podwykonawca) mógłby wykonać we własnym zakresie (należy wskazać/opisać krótko lecz precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości bez wskazywania szczegółów technicznych),
15.  czemu konkretnie służył podczas wykonywania „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym” realizowany przez Podwykonawcę montaż,
16.  na czym konkretnie polega, z jakich czynności się składa, w jaki sposób przebiega, na jakich zasadach i warunkach jest realizowane przez Podwykonawcę podłączenie, w tym jakie czynności Podwykonawca wykonuje w zakresie podłączenia, czy wykonanie podłączenia wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Podwykonawca, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonych elementów systemu automatyki zgodnie z przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które Wnioskodawca (lub podmiot inny niż Podwykonawca) mógłby wykonać we własnym zakresie,
17.  czemu konkretnie służyło podczas wykonywania „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym” realizowane przez Podwykonawcę podłączenie,
18.  czy realizowane przez Podwykonawcę podłączenie jest jednym z elementów realizowanego przez Podwykonawcę montażu jeśli nie należy wyjaśnić niniejszą kwestię w sposób niebudzący wątpliwości,
19.  na czym konkretnie polega, z jakich czynności się składa, w jaki sposób przebiega, na jakich zasadach i warunkach jest realizowane przez Podwykonawcę okablowanie, w tym jakie czynności Podwykonawca wykonuje w zakresie okablowania, czy wykonanie okablowania wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Podwykonawca, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonych elementów systemu automatyki zgodnie z przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które Wnioskodawca (lub podmiot inny niż Podwykonawca) mógłby wykonać we własnym zakresie (należy wskazać/opisać krótko lecz precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości bez wskazywania szczegółów technicznych),
20.  czemu konkretnie służyło podczas wykonywania „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym” realizowane przez Podwykonawcę okablowanie
21.  czy realizowane przez Podwykonawcę okablowanie jest jednym z elementów realizowanego przez Podwykonawcę montażu jeśli nie należy wyjaśnić niniejszą kwestię w sposób niebudzący wątpliwości
22.  czy realizowane przez Podwykonawcę okablowanie jest jednym z elementów realizowanego przez Podwykonawcę podłączenia jeśli nie należy wyjaśnić niniejszą kwestię w sposób niebudzący wątpliwości
23.  jaka zależność występuje między realizowanymi przez Podwykonawcę montażem, podłączeniem i okablowaniem (należy wyjaśnić niniejszą kwestię w sposób niebudzący wątpliwości)
24.  na czym konkretnie polega, z jakich czynności się składa, w jaki sposób przebiega, na jakich zasadach i warunkach jest realizowany przez Podwykonawcę pomiar w tym jakie czynności Podwykonawca wykonuje w zakresie wykonania pomiarów (należy wskazać/opisać krótko lecz precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości bez wskazywania szczegółów technicznych)
25.  czy wskazane grupowanie PKWiU 33.20 „usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia" jest symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) jeśli nie należy wskazać właściwy symbol PKWiU 2008 r.
26.  czy wskazane grupowanie PKWiU 43.21.10.2 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji" jest symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) jeśli nie należy wskazać właściwy symbol PKWiU 2008 r.
27.  konkretnie, które z usług świadczonych przez Podwykonawcę (opisanych w stanie faktycznym) mieszczą się w usługach montażu urządzeń automatyki budynku - grupowanie PKWiU 33.20 „usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia" (należy precyzyjnie wskazać używając nomenklatury/nazewnictwa stosowanego w opisie stanu faktycznego)
28.  konkretnie, które z usług świadczonych przez Podwykonawcę (opisanych w stanie faktycznym) mieszczą się w usługach wykonania instalacji elektrycznych (okablowania budynku) - grupowanie 43.21.10.2 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji" (należy precyzyjnie wskazać używając nomenklatury/nazewnictwa stosowanego w opisie stanu faktycznego)
29.  czy opracowanie zamiennej dokumentacji projektowej, co do zasady, stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 obowiązującego do 31 października 2018 r. załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ewentualnie jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. właściwego dla zamiennej dokumentacji projektowej,
30.  czy Wnioskodawca nabywa od Podwykonawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji na rzecz innego (kolejnego) podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 obowiązującego do 31 października 2019 r. załącznika nr 14 do ustawy (tj. czy świadczenie nabyte od Podwykonawcy służy Wnioskodawcy do wykonania na rzecz innego (kolejnego) podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy),
31.  czy usługi, których dotyczy pytanie (realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy) zostały dokonane przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., bądź zostały dokonane po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.
32.  konkretnie, w którym momencie następuje wykonanie przez Podwykonawcę przedmiotu umowy zawartej między Podwykonawcą a Wnioskodawcą,

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1-3

Intencją (celem) nabycia przez Spółkę od Podwykonawcy przedmiotowych usług (opisanych we Wniosku) jest nabycie sprawnie działającej instalacji automatyki w budynku. Jak Spółka wskazywała we Wniosku, jest ona generalnym wykonawcą inwestycji budowlanej. Przedmiotem tej inwestycji jest budynek biurowo-laboratoryjny - Centrum Produkcyjno-Logistyczne. Jednym z elementów, do wykonania których zobowiązała się Spółka jest wykonanie w tej inwestycji (w tym budynku) instalacji automatyki budynku. Przez nabycie od Podwykonawcy usług (i wykonanie ich przez Podwykonawcę) Strona zamierzała spełnić ciążące na niej ww. zobowiązania, a w konsekwencji zrealizować w całości ww. inwestycję (tj. oddać budynek w stanie zgodnym z wymaganiami inwestora).

Jak zostało wskazane we Wniosku instalacja automatyki stanowi zintegrowany system sterowania i monitorowania poszczególnymi instalacjami w budynku. W uproszczeniu można wskazać, że w budynku znajdują się różnego rodzaju instalacje, takie jak instalacje elektryczne, wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania budynku, dostępu do pomieszczeń, etc. Instalacja automatyki budynku jest natomiast odrębną, pod kątem funkcjonalnym, instalacją elektryczną (z właściwymi sobie elementami, takimi jak m.in. szafy sterownicze, urządzenia peryferyjne czy okablowanie), połączoną technicznie z wszystkimi ww. instalacjami, która spaja wszystkie ww. systemy (instalacje) w jedną całość, pozwalającą efektywnie zarządzać całym budynkiem (wszystkimi jego systemami) z jednego miejsca (w sposób zdalny). Jednocześnie automatyka budynku monitoruje/kontroluje prace ww. instalacji, do których jest podłączona oraz warunki w budynku (dotyczące m.in. temperatury i wilgotności).

Zasadniczo system automatyki budynku oparty jest o wspólne serwery, na których zainstalowane jest specjalistyczne oprogramowanie automatyki budynkowej. System ten integruje działanie różnych sterowników, które odpowiadają za sterowanie wydzielonymi grupami pomieszczeń/instalacji. Upraszczając, automatyka budynku składa się z różnorodnych komponentów, wykonanych w różnej technice. Niemniej jednak, zważając na funkcję/cel tego systemu w budynku, z perspektywy użytkownika stanowi ona jeden spójny system (niezależnie od różnic technicznych jego podzespołów/komponentów). W konsekwencji, pod tym kątem, automatyka w budynku biurowo-laboratoryjnym stanowi jedną całość/jedną instalację.

Ad. 4-5

Wymienione w opisie stanu faktycznego instalacje / systemy występujące w budynku można generalnie podzielić na dwie grupy, tj.:

1.  takie które są jedynie monitorowane przez system automatyki budynku, do których należy m.in. system detekcji wycieków oraz detekcji gazów. Instalacje/systemy te nie składają się na automatykę w budynku biurowym pod tym kątem, że stanowią one odrębne systemy, które mogłyby samodzielnie funkcjonować bez podłączenia z automatyką budynku. Połączenie ich z automatyką budynku powoduje jednak, że są one monitorowane „centralnie” w ramach automatyki.
2.  takie które są monitorowane i sterowane przez system automatyki budynku, do których należą m.in. instalacja wentylacji, klimatyzacji i ogrzewania budynku (czyli inaczej system …).

Instalacje te są zarówno monitorowane poprzez system automatyki budynku, jak również są przez niego automatycznie sterowane, w tym sensie, że system automatyki budynku dostarcza dane paramenty, które wyznaczają ww. systemom sposób w jaki mają działać (tj. przykładowo system automatyki budynku przekazuje do … parametry dotyczące temperatury, intensywności z jaką powinno wiać powietrze w poszczególnym pomieszczeniu w budynku etc.). Pomimo powyższego, zdaniem Spółki również te systemy (z lit. b powyżej) nie składają się (nie są elementem) na automatykę w budynku biurowo-laboratoryjnym. Systemy / instalacje te spełniają bowiem zupełnie inne funkcje niż automatyka budynku - ich celem jest odpowiednio ogrzewanie, wentylacja budynku, dostarczanie do danych pomieszczeń wody, etc., a nie monitorowanie czy sterowanie wszystkimi instalacjami / systemami w budynku (jak ma to miejsce w przypadku automatyki). Pomimo więc, że funkcjonalność tych systemów opiera się na działaniu automatyki budynku, to systemy te nie stanowią „części" automatyki - są odseparowanymi systemami, z własną funkcjonalnością, typowym dla nich sposobem wykonania etc. Co więcej, systemy te zostały wykonane i zainstalowane przez inne podmioty niż Podwykonawca - Podwykonawca podłączył tylko te systemy /instalacje do systemu automatyki (odpowiednio je przy tym konfigurując).

Dodatkowo należy wskazać, że zasadniczo tego typu systemy mogłyby również funkcjonować bez automatyki budynku (niektóre z nich wymagałyby jednak pewnych zmian technologicznych w odniesieniu do takiego rodzaju tych systemów/instalacji, który został wykorzystany w budynku biurowo-laboratoryjnym, którego generalnym wykonawcą jest Spółka).

Jedynie wymienione w opisie stanu faktycznego Systemy …, …, … stanowią integralne elementy składowe instalacji automatyki.

Podsumowując, poza systemem …, … i …, żadne z systemów/instalacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wniosku nie składają się (nie są elementem) systemu automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym. Systemy …, … i … są natomiast elementami systemu automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym.

Ad. 6

Dostarczane przez Podwykonawcę towary (tutaj przykładowo: czujniki, szafy sterownicze etc.) w ramach realizacji przedmiotu Umowy, stanowią jedną całość. Po ich montażu/podłączeniu, pomiarach, uruchomieniu stanowią jedną instalację - automatykę budynku.

Ad. 7-8

Wykonanie zamiennej dokumentacji wynikało z faktu, że w pierwszym projekcie inwestycji (budynku) planowano zastosować do instalacji automatyki urządzenia innego producenta niż ostatecznie zostały wykorzystane. Na dalszym etapie, inwestor zdecydował jednak o wykorzystaniu urządzeń innego producenta niż było to wskazane w projekcie bazowym/pierwotnym. Wymagało to wykonania zamiennej dokumentacji projektowej - czyli dostosowania dokumentacji projektowej do innego modelu, a w konsekwencji do innej specyfiki konkretnych urządzeń. Dokumentacja została wykonana przez Podwykonawcę własnymi zasobami, we własnym zakresie. Podwykonawca przeniósł prawa do wykonanej zamiennej dokumentacji projektowej na Wnioskodawcę (ostatecznie prawa do dokumentacji otrzymał od Spółki inwestor).

Ad. 9-11

Świadczenie określone jako „opracowanie, na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora, algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców", należy rozumieć jako opracowanie przez Podwykonawcę specyficznych algorytmów (tj. dokonanie odpowiedniej konfiguracji oprogramowania w poszczególnych urządzeniach) w sposób dostosowany do sterowania urządzeniami/instalacjami w inwestycji przeprowadzanej przez Spółkę. W uproszczeniu można w tym zakresie wskazać, że każdy z systemów/instalacji, które są montowane w danym budynku posiadają swoje oprogramowanie, pozwalające im funkcjonować. Niemniej, właściwie w każdym wypadku oprogramowanie to musi być dostosowane do specyfiki danej inwestycji/danego budynku. Innymi słowy, oprogramowanie w danym systemie/instalacji musi być odpowiednio dopasowane aby ten system/instalacja mogła prawidłowo współdziałać z m.in. innymi systemami, urządzeniami z innych systemów oraz przede wszystkim z systemem automatyki budynku. Również urządzenia, które stanowią element automatyki budynku muszą być dostosowane w tym kontekście do instalacji/systemów, znajdujących się w danej inwestycji. Właśnie temu służyło przedmiotowe opracowanie algorytmów sterowania. Opracowanie (dostosowanie) tych algorytmów odbywało się na podstawie dokumentacji przekazanej przez inwestora oraz po dalszych konsultacjach technicznych z inwestorem. Dlatego też wskazane zostało, że było ono dokonane na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora.

„Opracowanie, na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora, algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców" było realizowane na rzecz Wnioskodawcy (a dalej, w konsekwencji na rzecz inwestora). Z punktu widzenia Podwykonawcy zamawiającym był Wnioskodawca. Z inwestorem czy dostawcami (producentami) urządzeń były przeprowadzane jedynie uzgodnienia dotyczące kwestii technicznych. Natomiast kwestie finansowe czy organizacyjne regulowała umowa pomiędzy Podwykonawcą a Wnioskodawcą - to Spółka odbierała usługi Podwykonawcy w tym zakresie.

Fakt, że opracowanie algorytmów dotyczyło systemów dostarczonych przez innych podwykonawców nie zmienia faktu, że usługa ta była świadczona przez Podwykonawcę na rzecz Spółki. Opracowanie algorytmów potrzebnych do dostosowania automatyki budynku do sterowania/monitoringu danymi systemami/instalacjami w budynku (w rozumieniu przedstawionym powyżej), było bowiem niezbędne w celu spełnienia całej usługi do której zobowiązał się Podwykonawca, tj. instalacji automatyki budynku.

Zgodnie z tym co Spółka przedstawiła powyżej, zasadniczo opracowanie algorytmów sterowania służyło dostosowaniu systemu automatyki do wytycznych inwestora, tj. do dostosowania systemu automatyki do potrzeb klienta Spółki i do danego projektu (danej inwestycji / budynku). W ramach procesu wykonywania systemu automatyki w konkretnej inwestycji/w konkretnym budynku wymagane jest zatem przeprowadzenie adekwatnych modyfikacji ogólnie funkcjonującego oprogramowania (tj. opracowanie algorytmów przystosowanych do konkretnej inwestycji i instalacji/systemów/urządzeń w niej się znajdujących).

Ad. 12

Zasadniczo wszystkie czynności przedstawione przez Organ składają się na poszczególne etapy jednej usługi - wdrożenia w budynku systemu automatyki. Zależności pomiędzy nimi przedstawiają się w sposób następujący:

*   jak zostało wskazane powyżej, w pierwszej kolejności - z uwagi na zmianę założeń co do pierwotnie stosowanych urządzeń - Podwykonawca zaktualizował dokumentację projektową, dopasowując ją do ostatecznego wyboru inwestora; dokumentacja ta stanowiła następnie podstawę do przeprowadzania dalszych prac zmierzających do zainstalowania w budynku systemu automatyki;
*   dalej, Podwykonawca opracował odpowiednie algorytmy/odpowiednio dokonał konfiguracji oprogramowania w urządzeniach które składają się na automatykę budynku (oraz w niezbędnym zakresie w innych instalacjach/systemach), dostosowując je do potrzeb inwestora i specyfiki inwestycji/budynku;
*   kolejno Podwykonawca dokonał instalacji całego systemu automatyki w budynku, tj. najpierw dostarczył dane urządzenia/elementy, z których składa się system, a następnie dokonał ich montażu, podłączenia w budynku (o czym szerzej niżej), jednocześnie dokonując ich pomiaru (o czym szerzej niżej). Po instalacji systemu (części systemu) został on uruchomiony.

Ad. 13

Na „dostawę” realizowaną w ramach zakresu prac Podwykonawcy składa się dostawa towarów niezbędnych do wykonania „automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym”.

Ad. 14-23

Montaż, podłączenie i okablowanie są to właściwie elementy tego samego świadczenia, polegającego na fizycznej instalacji danego systemu (elementów/urządzeń mechanicznych tego systemu) w taki sposób, żeby prawidłowo działały one ze sobą. Skutkiem tych czynności jest istnienie w budynku połączonych ze sobą poszczególnych urządzeń/elementów, składających się w całości na system automatyki budynku, które dodatkowo są połączone odpowiednim okablowaniem z innymi instalacjami/systemami, którymi system automatyki budynku ma sterować/ma je monitorować (w zakresie przedstawionym powyżej). Generalnie zatem, zarówno okablowanie jak i podłączenie urządzeń można traktować jako elementy (etapy) szeroko pojętego montażu tego systemu. Zamontowanie urządzeń, rozprowadzenie specjalistycznego dla systemu automatyki okablowania oraz połączenie urządzeń tym okablowaniem oraz przyłączenie tego systemu (urządzeń z okablowaniem) do innych instalacji/systemów, łącznie stanowi dopiero prawidłową i pełną instalację systemu automatyki budynku.

Chcąc odróżnić te etapy można wskazać, że:

*   montaż oznacza zainstalowanie urządzenia - tj. fizyczne połączenie danych elementów (urządzeń), składających się na system automatyki w budynku, w zależności od rodzaju montowanego urządzenia, czynności które się w jego ramach wykonuje są różne,
*   okablowanie oznacza ułożenie kabla do połączenia urządzeń - polega na rozłożeniu przewodów zasilających oraz sygnałowych we wcześniej zawieszonych na ścianach oraz na sufitach korytkach metalowych. W niektórych miejscach wymaga także wykonania bruzdy w tynku i umieszczenia części przewodu dochodzącej do urządzenia pod warstwą tynku,
*   podłączenie oznacza podpięcie kabla do urządzenia - tj. podłączenie okablowania do danych urządzeń, składających się na system automatyki budynku oraz do urządzeń, z których składają się inne systemy; dopiero urządzenia (jak szafy sterownicze czy urządzenia peryferyjne - czujki, siłowniki, etc.) podłączone okablowaniem ze sobą oraz połączone z innymi systemami / instalacjami stanowią system automatyki budynku.

Pomimo powyższego, w istocie nie jest możliwe wskazanie jasnego rozróżnienia („granicy") pomiędzy czynnościami wykonywanymi w ramach któregoś z powyższych „etapów" a z perspektywy usługobiorcy (Wnioskodawcy) rozróżnianie ich nie jest celowe. W konsekwencji, wszystkie ww. czynności składają się na szeroko pojęty montaż / instalację systemu automatyki, zatem jakiekolwiek ich dzielenie byłoby działaniem sztucznym.

Zasadniczo montaż, podłączenie i okablowanie urządzeń realizowane są w oparciu o projekt (wskazany wyżej projekt zamienny) i/lub karty katalogowe producentów urządzeń. Tym samym wykonanie montażu wymaga co do zasady specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Podwykonawca (lub podmioty świadczące usługi konkurencyjne wobec Podwykonawcy). Zasadniczo, pomimo, że niektóre z czynności, które są wykonywane w ramach montażu (podłączenia, okablowania) mogłyby być wykonane przez jakikolwiek podmiot (nawet nieposiadający specjalistycznej wiedzy) to z pewnością podmiot nieposiadający wiedzy / doświadczenia w tym zakresie nie mógłby wykonać wszystkich czynności wchodzących w skład montażu urządzeń składających się na automatykę budynku. Obarczone byłoby to również dużym ryzykiem popełnienia przykładowego krytycznego błędu. Co więcej, charakter czynności wykonywanych przez Podwykonawcę wskazuje, że wykonywał on szereg świadczeń, składających się łącznie na instalację automatyki budynku. Oczekiwanie, że poszczególne elementy tego świadczenia (np. montaż kilku prostych urządzeń) zrobiłby podmiot inny niż Podwykonawca byłoby zatem bezcelowe i pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Dotyczy to również sytuacji w których te poszczególne elementy miałby wykonywać sam Wnioskodawca.

Z tej perspektywy, zdaniem Spółki nie można stwierdzić, że Strona lub podmiot inny niż Podwykonawca mógłby dokonać montażu, podłączenia czy okablowania.

Ad. 24

Pomiar polega na dwóch podstawowych kategoriach czynności:

*   po wykonaniu montażu okablowania, polega na sprawdzeniu, czy kabel jest nieuszkodzony - czy prąd płynący przez ułożone kable mieści się w wartościach wymaganych normami; tj. innymi słowy polega on na pomiarze jakości okablowania;
*   po montażu urządzeń, podlegają one funkcjonalnemu pomiarowi celem ich wyregulowania i stwierdzenia, czy wskazują one właściwe wartości pomiarowe; tj. innymi słowy jest dokonywany pomiar funkcjonalny. Przykładowo dotyczy to urządzeń, które dokonywać mają kontroli temperatury w budynku. W takim wypadku dokonuje się pomiaru wartości temperatury wskazanej na tym (podłączonym) urządzeniu oraz na zewnętrznym („kontrolnym”) urządzeniu i w razie różnic, kalibruje się urządzenie będące częścią systemu automatyki budynku.

Ad. 25

Wskazane grupowanie PKWiU 33.20 „usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia" jest symbolem PKWiU 2008 (analogicznie występuje ono również w PKWiU 2015).

Ad. 26

Wskazane grupowanie PKWiU 43.21.10.2 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji" jest symbolem PKWiU 2008 (analogicznie występuje ono również w PKWiU 2015).

Ad. 27-28

Zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę opinią klasyfikacyjną GUS- …, w ramach grupowania 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008) mieszczą się konkretnie usługi wykonania instalacji elektrycznych oraz instalowania elementów stanowiących integralną część budynku. Tym samym w tej klasyfikacji mogłyby się mieścić wymienione w stanie faktycznym:

\- podłączenie, pomiary, okablowanie oraz uruchomienie poszczególnych elementów systemu automatyki budynku.

Natomiast usługi montażu urządzeń stanowiących część automatyki budynku mogłyby mieścić się w zakresie grupowania PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia" (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008).

Niemniej jednak, Spółka podkreśla, że powyższa klasyfikacja byłaby aktualna, gdyby dane świadczenia, wykonywane przez Podwykonawcę rozpatrywać odrębnie na gruncie VAT (jako odrębne usługi świadczone przez Podwykonawcę). W ocenie Wnioskodawcy jednak, wszystkie czynności wykonane przez Podwykonawcę stanowią jedną, kompleksową usługę na gruncie VAT, która powinna zostać zaklasyfikowana w ramach grupowania 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Wnioskodawca nie zamierzał bowiem nabyć od Podwykonawcy jedynie części /elementów automatyki budynku i ich montażu. Dopiero okablowanie i podłączenie tych urządzeń ze sobą i z elementami innych instalacji/systemów sprawiło, że w istocie Podwykonawca spełnił usługę instalacji systemu automatyki budynku, a zatem spełniło świadczenie do którego zobowiązało się względem Wnioskodawcy. Odrębne urządzenia (jak szafy sterownicze czy czujniki), nawet zamontowane w budynku (ale niepodłączone) z całą pewnością nie stanowią automatyki tego budynku, której istotą jest właśnie połączenie ze sobą różnych elementów i różnych systemów znajdujących się w budynku.

Niemniej jednak, kompleksowość tej usługi stanowi element oceny prawnej stanu faktycznego, dlatego też, w ocenie Spółki, to Organ powinien dokonać tej analizy w ramach wydawanej interpretacji.

W załączeniu Spółka przedkłada odpowiedź GUS, jaką otrzymała na wniosek o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług.

Ad. 29

Co do zasady kwalifikując odrębnie świadczenie polegające na opracowaniu zamiennej dokumentacji projektowej, nie powinno ono stanowić usługi wymienionej w poz. 2-48 obowiązującego do 31 października 2019 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jednakże w ocenie Spółki opracowanie tejże dokumentacji stanowi w ramach omawianej transakcji, jedynie element składowy świadczonej przez Podwykonawcę kompleksowej usługi, która stanowi usługę wymienioną w poz. 2- 48 obowiązującego do 31 października 2019 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Niemniej jednak, kompleksowość tej usługi stanowi element oceny prawnej stanu faktycznego, dlatego też, w ocenie Spółki, to Organ powinien dokonać tej analizy w ramach wydawanej interpretacji.

Ad. 30

Wnioskodawca nabywał od Podwykonawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji na rzecz innego (kolejnego) podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 obowiązującego do 31 października 2019 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Pomimo powyższego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia, z uwagi na fakt, że Spółka świadczyła je jako generalny wykonawca a nie jako podwykonawca (por. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Ad. 31

Usługi, których dotyczy pytanie (realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy) zostały dokonane przed dniem 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

Ad. 32

Wykonanie przez Podwykonawcę przedmiotu umowy następuje w momencie odbioru prac przez Wnioskodawcę, który jest dokumentowany podpisywanymi protokołami rzeczowo- finansowymi fakturowania. Ostatni protokół w zakresie Usług objętych Wnioskiem został podpisany przez Spółkę i Podwykonawcę … 2019 r., w konsekwencji w tym dniu doszło do wykonania przez Podwykonawcę przedmiotu umowy (doszło wtedy do wykonania usług w tym przedmiocie/w zakresie tych usług, o klasyfikację na gruncie VAT których wystąpiła Spółka i Podwykonawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 października 2019 r., wszystkie świadczenia wykonane przez Podwykonawcę na podstawie Umowy wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku stanowią kompleksową usługę wykonania automatyki w budynku, wskazaną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, która powinna podlegać w całości opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a tym samym Podwykonawca powinien wystawić faktury zawierające stosowne oznaczenie, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu, natomiast Spółka jako nabywca usługi jest zobowiązania do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, to czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę w związku ze świadczeniem ww. usług wykonania automatyki budynku?

Stanowisko Zainteresowanych, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 października 2019 r., wszystkie świadczenia wykonane przez Podwykonawcę na podstawie Umowy wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku stanowią kompleksową usługę wykonania automatyki w budynku, wskazaną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, która powinna podlegać w całości opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a tym samym Podwykonawca powinien wystawić faktury zawierające stosowne oznaczenie, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu, natomiast Spółka jako nabywca usługi jest zobowiązania do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę w związku ze świadczeniem ww. usług wykonania automatyki budynku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

1\. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy ww. przepis stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca - art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.). W takim przypadku zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku VAT należnego - obowiązek ten spoczywa na usługobiorcy (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Podsumowując, na podstawie przywołanych regulacji, do 31 października 2019 r. świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 (w poz. 2-48) do ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku kiedy (łącznie):

*   usługodawcą był podatnik VAT, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą był podatnik VAT czynny,

*   usługodawca świadczył usługi wymienione w załączniku nr 14 (w poz. 2-48) do ustawy o VAT jako podwykonawca.

2\. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył usługi kompleksowego wykonania instalacji automatyki od Podwykonawcy.

Usługi te zostały sklasyfikowane przez GUS w ramach PKWiU:

1.  33.20 - usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia - zakresie w jakim obejmują usługi montażu urządzeń automatyki budynku,
2.  43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - w zakresie, w jakim obejmują usługi wykonania instalacji elektrycznych (okablowania budynku).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi do 31 października 2019 r. usługi sklasyfikowane przez GUS w ramach:

1.  PKWiU 33.20 podlegały opodatkowaniu według ogólnych zasad,
2.  PKWiU 43.21.10.2 były opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (jako wymienione w poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy VAT).

Mając na uwadze, że:

*   Podwykonawca wykonuje przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, natomiast Wnioskodawca działa w ramach Umowy jako generalny wykonawca,

*   Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

dla rozstrzygnięcia, czy usługi będące przedmiotem Umowy podlegają na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.) opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, kluczowe jest zatem określenie, czy usługi te:

*   stanowią świadczenie kompleksowe oraz

*   który element świadczenia ma dominujący charakter - tj. czy są to:
    *   usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKWiU 33.20) - w takiej sytuacji całość świadczenia podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy
    *   roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2) - w takiej sytuacji całość świadczenia podlegałaby opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

3\. Definicja świadczenia kompleksowego.

3.1. Uwagi ogólne.

Należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 roku nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT") nie wskazują przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa TSUE.

I tak, zgodnie z orzecznictwem TSUE, z kompleksowością świadczeń mamy do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

TSUE odnosi się również do kwestii świadczenia pomocniczego w ramach świadczenia kompleksowego, które z punktu widzenia podatkowego powinno dzielić los świadczenia głównego. Jak wskazuje TSUE w orzecznictwie, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, pkt 41-43).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych płyną analogiczne wnioski. Przykładowo w sprawie o zbliżonym charakterze do analizowanej w niniejszym Wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 507/18 wskazał, że „(\`(...)\`) o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego. (\`(...)\`) Z uwagi na to, iż dla ustalenia, które ze świadczeń jest dominujące, a które pomocnicze istotny jest zamierzony cel gospodarczy, wartość urządzeń w stosunku co całego świadczenia kompleksowego pozostaje bez znaczenia. Przy przyjęciu istnienia świadczenia kompleksowego, dostawa urządzeń jest zatem istotnym elementem świadczenia, ale wobec tego, że jego celem gospodarczym jest to, aby urządzenia te prawidłowo funkcjonowały niezbędne jest ich prawidłowe zamontowanie, do wykonania którego potrzebny jest odpowiednio przygotowany personel. Dostawa urządzeń bez ich zamontowania nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez skarżącą.”

3.2. Kompleksowość usług będących przedmiotem Wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podwykonawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład wykonania instalacji automatyki prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - wykonania kompleksowej instalacji automatyki. Świadczenia takie jak dostawa urządzeń, roboty montażowe, podłączenie, pomiary oraz uruchomienie instalacji należy uznać za usługi pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu Umowy - sprawnie działającej instalacji automatyki.

Strony podkreślają równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Podwykonawcę usług świadczy również określona w Umowie wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac - Podwykonawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac, a równocześnie poszczególne faktury VAT referują wyłącznie do realizacji prac na podstawie Protokołu Rzeczowo-Finansowego i Umowy, a tym samym nie dokumentują one poszczególnych elementów wykonania automatyki budynku. W odniesieniu do rozliczenia każdego z etapów prac możliwe byłoby szczegółowe wyodrębnienie wykonanych czynności oraz przypisanie im właściwego PKWiU, niemniej jednak nie jest to istotne z punktu widzenia celu gospodarczego Umowy, jakim jest wykonanie w pełni funkcjonalnej instalacji automatyki w budynku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy składające się na świadczenie usługi - wykonania kompleksowej instalacji automatyki, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest instalacja automatyki budynku - szerzej pkt 3.3. niniejszego wniosku.

3.3. Świadczenie dominujące w ramach kompleksowej usługi będącej przedmiotem Wniosku.

Należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umowy, Podwykonawca zobowiązał się do wykonania kompleksowych robót, których celem jest wykonanie instalacji automatyki w budynku. Przedmiotowa instalacja jest wykonywana na konkretne zamówienie i jest dostosowana do potrzeb Wnioskodawcy - instalacja jest zaprojektowana do zainstalowania w konkretnym budynku.

Pozostałe elementy świadczenia, takie jak m.in. dostawa i montaż urządzeń, czy prace projektowe są niezbędne do zrealizowania tego świadczenia. Każda z ww. czynności podejmowana w ramach realizacji świadczenia jest istotną częścią składową systemu automatyki, bez której system nie jest w stanie powstać i prawidłowo działać, jednak nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - tutaj: instalacji automatyki budynku.

Dla Spółki pożądaną funkcją przedmiotowej usługi jest możliwość sterowania i monitorowania instalacji występujących w budynku biurowo-laboratoryjnym. Instalacja automatyki wykonywana przez Podwykonawcę stanowi element łączący te instalacje (m.in. związane z budynkiem instalacje elektryczne, instalacje wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania budynku, dostępu do pomieszczeń biurowych i produkcyjnych, czy też instalacje służące do monitorowania urządzeń chłodniczych).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, to właśnie wykonanie instalacji łączącej wszystkie inne instalacje (systemy) w budynku, tj. usługa wykonania instalacji elektrycznych (okablowania budynku) jest zasadniczym elementem Umowy i w taki sposób usługa ta powinna zostać sklasyfikowana dla potrzeb opodatkowania VAT.

Należy podkreślić, że sklasyfikowanie przez GUS realizowanego przez Podwykonawcę świadczenia wykonania instalacji automatyki do dwóch grupowań PKWiU pozostaje bez znaczenia dla celów opodatkowania VAT. Z punktu widzenia podatku VAT świadczenie poboczne - usługi montażu urządzeń automatyki budynku, składają się na traktowaną jako całość usługę - wykonania kompleksowej instalacji automatyki, a zatem nie powinny być one wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego, tj. usługi instalacji automatyki budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Podwykonawcę na podstawie Umowy stanowią kompleksową usługę wykonania instalacji automatyki, której dominującym elementem są usługi wykonania instalacji elektrycznych (okablowania budynku), sklasyfikowane w ramach PKWiU 43.21.10.2.

Zgodnie z obowiązującymi do 31 października 2019 r. przepisami ustawy o VAT, usługi sklasyfikowane w ramach PKWiU 43.21.10.2 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.390.2017.2.MC.

Ww. interpretacja dotyczyła analogicznych usług, sklasyfikowanych przez GUS w identyczny sposób jak w przypadku Wnioskodawcy. W interpretacji tej wskazano, iż: „(\`(...)\`) realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na wykonaniu instalacji automatyki i BMS obejmujące usługi montażu urządzeń wchodzących w skład instalacji stanowi usługę kompleksową. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza świadczyć usługi wykonania instalacji automatyki i BMS na rzecz Kontrahentów będących czynnymi podatnikami zarejestrowanymi do celów VAT w Polsce. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca realizuje jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że właściwym dla zakwalifikowania całości świadczonej usługi grupowaniem PKWiU jest grupowanie 43.21.10.2. Zauważyć należy, że usługi klasyfikowane do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych” umieszczone zostały przez ustawodawcę w pozycji 23 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz Kontrahentów będących czynnymi podatnikami zarejestrowanymi do celów VAT w stosunku do przedmiotowych usług znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.”

Podsumowując, z uwagi na to, że usługi będące przedmiotem niniejszego Wniosku, stanowią jedno kompleksowe świadczenie, którego dominującym elementem jest wykonanie instalacji automatyki sklasyfikowane w ramach PKWiU 43.21.10.2, w ocenie Wnioskodawcy, jako całość podlegają one opodatkowaniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

4\. Możliwość odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Wnioskodawca, będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku ze świadczeniem przez Podwykonawcę usług automatyki budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  kwota podatku należnego z tytułu importu usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika VAT powstał obowiązek podatkowy. W przypadku nabycia towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi wykonania kompleksowej instalacji automatyki w budynku podlegają opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez Podwykonawcę. Spółka nabyła bowiem usługi będące przedmiotem Wniosku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz posiada faktury dokumentujące ww. usługi. W konsekwencji, spełnione są warunki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Tym samym, wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Przy czym klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5". Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"".

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. - zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) oraz Zainteresowany (Podwykonawca) (łącznie: Strony) to spółki kapitałowe, zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą inwestycji budowlanej, której przedmiotem jest budynek biurowo-laboratoryjny (Centrum). Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wykonania w ww. budynku instalacji automatyki budynku. W związku z tym, w dniu 5 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym umowę na kompleksowe zaprojektowanie oraz wykonanie instalacji automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym (Umowa).

Zakres prac Podwykonawcy obejmował wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej opracowanie algorytmów sterowania dla urządzeń niezbędnych do pracy wymienionych poniżej systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców(na bazie wytycznych otrzymanych od inwestora), dostawę, montaż, podłączenie, pomiary oraz uruchomienie w budynku Systemów, tj. Systemu Monitoringu Środowiskowego (…) (zapewnia monitorowanie poprzez odpowiednie czujniki temperatur i wilgotności w wytypowanych pomieszczeniach i urządzeniach obiektu, dane te są archiwizowane na serwerze …), automatyki budynkowej … - systemu zarządzania systemami automatycznego sterowania w tzw. inteligentnym budynku, której zadaniem jest integrowanie instalacji występujących w obiekcie, zbieranie i archiwizowanie danych z wszystkich urządzeń podłączonych do systemu, automatyki budynkowej …, która jest częścią systemu … odpowiedzialnego za sterowanie …, systemu … w skład którego wchodzą systemy ogrzewania, wentylacji oraz klimatyzacji w budynku, systemu dystrybucji wody lodowej służącej dla systemu klimatyzacji (…), systemu dystrybucji wody gorącej (…), systemu sterowania systemem dostępu do pomieszczeń, który pozwala utrzymać odpowiednią różnicę ciśnień pomiędzy pomieszczeniami. (…, system śluz powietrznych), systemu do odczytu, rejestracji i archiwizacji parametrów zasilania całego obiektu (…), detekcji wycieków oraz detekcji gazów oraz Automatyki Odzysku Ciepła. Zakres prac Podwykonawcy obejmował również dostawę, montaż, podłączenie, pomiary oraz uruchomienie wyżej wymienionych Systemów dostawę i montaż m.in. szaf sterowniczych, urządzeń peryferyjnych (przetworniki ciśnienia, czujniki temperatury, siłowniki itp. elementy automatyki będące elementami Instalacji), okablowanie oraz podłączenie wraz z uruchomieniem elementów Systemów (przewody do transmisji danych oraz przewody elektryczne); konfigurację i zaprogramowanie sterowników oraz stacji komputerowej …, dostarczenie systemu archiwizacji danych z wyżej wymienionych układów, prace uruchomieniowe systemu automatyki oraz prace dokumentacyjne i odbiorowe. Podwykonawca zobowiązany był również do wykonania wszelkiego niezbędnego sprawdzenia Systemów (odczytów, oględzin, prób i archiwizacja pomiarów środowiskowych w pomieszczeniach, gdzie zostały zainstalowane).

Instalacja automatyki stanowi zintegrowany system sterowania i monitorowania poszczególnymi instalacjami w budynku, tj. instalacją elektryczną, wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania budynku, dostępu do pomieszczeń, itp. Instalacja automatyki budynku jest natomiast odrębną, pod kątem funkcjonalnym, instalacją elektryczną (z właściwymi sobie elementami, takimi jak m.in. szafy sterownicze, urządzenia peryferyjne czy okablowanie), połączoną technicznie z wszystkimi ww. instalacjami, która spaja wszystkie ww. systemy (instalacje) w jedną całość, pozwalającą efektywnie zarządzać całym budynkiem (wszystkimi jego systemami) z jednego miejsca (w sposób zdalny). Automatyka budynku monitoruje/kontroluje prace ww. instalacji, do których jest podłączona oraz warunki w budynku (dotyczące m.in. temperatury i wilgotności niezbędnych do przeprowadzania badań i przechowywania próbek). System automatyki budynku oparty jest o wspólne serwery, na których zainstalowane jest specjalistyczne oprogramowanie automatyki budynkowej. System ten integruje działanie różnych sterowników, które odpowiadają za sterowanie wydzielonymi grupami pomieszczeń/instalacji. Automatyka budynku składa się z różnorodnych komponentów, wykonanych w różnej technice niemniej jednak z perspektywy użytkownika stanowi ona jeden spójny system - automatyka w budynku biurowo-laboratoryjnym stanowi jedną całość/jedną instalację.

Instalacje/systemy występujące w budynku można podzielić na dwie grupy. Jedna grupa to systemy, które nie składają się na automatykę w budynku biurowym. Stanowią odrębne systemy, które mogłyby samodzielnie funkcjonować bez podłączenia z automatyką budynku (m.in. system detekcji wycieków oraz detekcji gazów). Połączenie tych systemów z automatyką budynku powoduje, że są monitorowane „centralnie” w ramach automatyki.

Druga grupa to systemy, które są monitorowane i sterowane przez system automatyki budynku m.in. instalacja wentylacji, klimatyzacji i ogrzewania budynku (system …). Instalacje te są monitorowane i automatycznie sterowane przez system automatyki budynku - system automatyki budynku dostarcza paramenty, które wyznaczają sposób ich działania. Funkcjonalność tych systemów opiera się na działaniu automatyki budynku, są to jednak systemy z własną funkcjonalnością i typowym dla nich sposobem wykonania, nie są elementem automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym, spełniają inne funkcje niż automatyka budynku (np. ogrzewanie, wentylacja budynku, dostarczanie wody, a nie monitorowanie czy sterowanie wszystkimi instalacjami/systemami w budynku). Systemy tego typu mogłyby funkcjonować bez automatyki budynku, ale niektóre z nich wymagałyby zmian technologicznych. Jedynie systemy …, …, … są integralnymi elementami składowymi instalacji/systemu automatyki w budynku biurowo-laboratoryjnym. Systemy te zostały wykonane i zainstalowane przez inne podmioty niż Podwykonawca. Podwykonawca podłączył te systemy/instalacje do systemu automatyki i odpowiednio je skonfigurował.

Inwestor planował zastosować do instalacji automatyki urządzenia innego producenta. Na późniejszym etapie inwestycji zdecydował o wykorzystaniu urządzeń innego producenta co wymagało wykonania zamiennej dokumentacji projektowej, tj. dostosowania dokumentacji projektowej do innego modelu i innej specyfiki konkretnych urządzeń. Dokumentacja ta została wykonana przez Podwykonawcę własnymi zasobami, we własnym zakresie. Podwykonawca przeniósł prawa do wykonanej zamiennej dokumentacji projektowej na Wnioskodawcę (ostatecznie prawa do dokumentacji otrzymał od Spółki inwestor).

Podwykonawca dokonał również odpowiedniej konfiguracji oprogramowania w poszczególnych urządzeniach, w sposób dostosowany do sterowania urządzeniami/instalacjami w inwestycji prowadzonej przez Spółkę, tj. na podstawie dokumentacji przekazanej przez inwestora i po konsultacjach z inwestorem opracował algorytmy sterowania dla urządzeń, niezbędnych do pracy systemów, dostarczonych przez innych podwykonawców. Każdy system/instalacja montowana w budynku ma swoje oprogramowanie, które musi być dostosowane do specyfiki danej inwestycji/danego budynku, aby system/instalacja mógł prawidłowo współdziałać z m.in. innymi systemami, urządzeniami z innych systemów oraz z systemem automatyki budynku. Urządzenia, które stanowią element automatyki budynku również muszą być dostosowane do instalacji/systemów, znajdujących się w danej inwestycji. W związku z tym konieczne było opracowanie przez Podwykonawcę algorytmów sterowania przystosowanych do tej konkretnej inwestycji i instalacji/systemów/urządzeń.

Montaż polega na fizycznym połączeniu urządzeń, składających się na system automatyki w budynku. Okablowanie to ułożenie kabla do połączenia urządzeń, rozłożenie przewodów zasilających oraz sygnałowych we wcześniej zawieszonych na ścianach oraz na sufitach korytkach metalowych. W niektórych miejscach konieczne jest również wykonanie bruzdy w tynku i umieszczenie części przewodu dochodzącej do urządzenia pod warstwą tynku. Podłączenie to podłączenie okablowania do urządzeń, składających się na system automatyki budynku oraz do urządzeń, z których składają się inne systemy. Urządzenia (jak szafy sterownicze czy urządzenia peryferyjne - czujki, siłowniki, etc.) podłączone okablowaniem ze sobą oraz połączone z innymi systemami/instalacjami stanowią system automatyki budynku.

Montaż, podłączenie i okablowanie składają się na szeroko pojęty montaż/instalację systemu automatyki. Wynikiem ww. czynności jest istnienie w budynku połączonych ze sobą poszczególnych urządzeń/elementów, składających się na system automatyki budynku, które połączone odpowiednim okablowaniem z innymi instalacjami/systemami, którymi system automatyki budynku ma sterować/ma je monitorować. Okablowanie i podłączenie urządzeń można traktować jako elementy/etapy montażu systemu. Zamontowanie urządzeń, rozprowadzenie specjalistycznego dla systemu automatyki okablowania oraz połączenie urządzeń tym okablowaniem i przyłączenie tego systemu (urządzeń z okablowaniem) do innych instalacji/systemów, łącznie stanowi pełną instalację systemu automatyki budynku.

Montaż, podłączenie i okablowanie urządzeń realizowane są w oparciu o projekt zamienny i/lub karty katalogowe producentów urządzeń. Wykonanie montażu wymaga co do zasady specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Zainteresowany (lub podmioty świadczące usługi konkurencyjne wobec niego). Pomimo, że niektóre czynności, wykonywane w ramach montażu (podłączenia, okablowania) mogłyby być wykonane przez jakikolwiek podmiot (nawet nieposiadający specjalistycznej wiedzy) to podmiot taki nieposiadający wiedzy/doświadczenia w tym zakresie nie mógłby wykonać wszystkich czynności wchodzących w skład montażu urządzeń składających się na automatykę budynku. Obarczone byłoby to dużym ryzykiem popełnienia krytycznego błędu. Zainteresowany wykonywał szereg świadczeń, składających się łącznie na instalację automatyki budynku. Realizacja poszczególnych elementów tego świadczenia przez inny podmiot byłaby bezcelowa i nieuzasadniona ekonomicznie - nikt poza Zainteresowanym nie mógłby dokonać montażu, podłączenia czy okablowania. Po wykonaniu montażu okablowania wykonywany jest pomiar jakości okablowania podczas którego sprawdza się czy kabel nie jest uszkodzony (czy prąd płynący przez ułożone kable mieści się w wartościach wymaganych normami. Po montażu dokonywany jest również pomiar funkcjonalny, tj. urządzenia podlegają funkcjonalnemu pomiarowi celem którego jest ich wyregulowanie i stwierdzenie, czy wskazują one właściwe wartości pomiarowe.

Za wykonanie przedmiotu Umowy przewidziane jest jedno wynagrodzenie w określonej wysokości. Ceny jednostkowe dla każdej pojedynczej czynności oraz dostawy realizowanej w ramach uzgodnionego zakresu zawiera tabela (kosztorys) będąca załącznikiem do Umowy. Podstawą do fakturowania jest Protokół Finansowo-Rzeczowy wraz z obmiarem ilościowym bądź procentowym sporządzany na ostatni dzień każdego miesiąca. Poszczególne faktury VAT referują wyłącznie do prac zrealizowanych na podstawie Protokołu Rzeczowo-Finansowego i Umowy (Podwykonawca nie fakturuje odrębnie każdej z czynności realizowanych w ramach Umowy). Wykonanie przedmiotu umowy przez Zainteresowanego następuje w momencie odbioru prac przez Wnioskodawcę, który jest dokumentowany podpisywanymi protokołami rzeczowo- finansowymi fakturowania. Ostatni protokół w zakresie usług objętych wnioskiem został podpisany przez Spółkę i Podwykonawcę 31 października 2019 r. - w tym dniu doszło do wykonania przez Podwykonawcę przedmiotu umowy.

Wnioskodawca wskazał, że grupowanie PKWiU 33.20 „usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” oraz grupowanie PKWiU 43.21.10.2 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji” są symbolami PKWiU 2008 (analogicznie występują one również w PKWiU 2015). W grupowaniu 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” mieszczą się usługi wykonania instalacji elektrycznych oraz instalowania elementów stanowiących integralną część budynku. W klasyfikacji tej mogłyby się mieścić podłączenie, pomiary, okablowanie oraz uruchomienie poszczególnych elementów systemu automatyki budynku. Natomiast usługi montażu urządzeń stanowiących część automatyki budynku mogłyby mieścić się w zakresie grupowania PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”. Wszystkie czynności wykonane przez Zainteresowanego stanowią kompleksową usługę, która powinna zostać zaklasyfikowana w ramach grupowania 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Opracowanie zamiennej dokumentacji projektowej, nie powinno stanowić usługi wymienionej w poz. 2-48 obowiązującego do 31 października 2019 r. załącznika nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca nabywał od Zainteresowanego świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji na rzecz innego (kolejnego) podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 obowiązującego do 31 października 2019 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Usługi realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy zostały dokonane przed dniem 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwość czy według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 października 2019 r., wszystkie świadczenia wykonane przez Podwykonawcę stanowią świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a tym samym Podwykonawca powinien wystawić faktury zawierające stosowne oznaczenie, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu, natomiast Spółka jako nabywca usługi jest zobowiązania do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na podstawie Umowy zawartej z Wnioskodawcą, obejmujące dostawę urządzeń, tj. elementów automatyki (m.in. szaf sterowniczych, urządzeń peryferyjnych, tj. przetworniki ciśnienia, czujniki temperatury, siłowniki) oraz ich montaż, w tym okablowanie i podłączenie wraz z uruchomieniem elementów Systemów stanowi świadczenie kompleksowe. Wskazane czynności realizowane przez Podwykonawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku dostarczenia urządzeń (elementów automatyki) oraz wykonania czynności montażowych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku świadczenia składające się na świadczenie realizowane przez Podwykonawcę, polegające na dostawie elementów automatyki, z których powstaje system automatyki budynku a następnie odpowiednim ich połączeniu należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Wnioskodawcy znaczenia. Dopiero odpowiednie połączenie/podłączenie/zamontowanie dostarczonych elementów automatyki stanowi realizację celu gospodarczego Wnioskodawcy. Jednocześnie, należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie montaż (podłączenie, okablowanie) systemu automatyki.

Jak wynika z treści wniosku Podwykonawca realizował kontrakt, w ramach którego wykonał czynności w zakresie dostawy, montażu, podłączenia, pomiarów oraz uruchomienia systemu automatyki w budynku. Podwykonawca wykonał szereg czynności, które łącznie składają się na instalację automatyki w budynku. Podwykonawca dostarczył urządzenia (np. czujniki, szafy sterownicze). Na podstawie dokumentacji przekazanej przez inwestora i po konsultacjach technicznych z inwestorem, Podwykonawca dokonał odpowiedniej konfiguracji oprogramowania w poszczególnych urządzeniach, które składają się na automatykę budynku oraz w niezbędnym zakresie w innych instalacjach/systemach, tj. opracował algorytmy sterowania tak aby system/instalacja mogła prawidłowo działać, współpracować z innymi systemami i była dostosowana do potrzeb inwestora i specyfiki budynku. Opracowanie algorytmów sterowania było niezbędne dla realizacji całego świadczenia, do którego zobowiązany był Podwykonawca, tj. do wykonania instalacji automatyki budynku. Następnie Podwykonawca wykonał montaż dostarczonych urządzeń (elementów automatyki), w ramach którego we wcześniej zawieszonych na ścianach i sufitach korytkach metalowych rozłożono przewody zasilające oraz sygnałowe (okablowanie) oraz podłączono okablowanie do urządzeń, składających się na system automatyki budynku oraz do urządzeń, z których składają się inne systemy. Dopiero wówczas, urządzenia (szafy sterownicze, urządzenia peryferyjne) podłączone okablowaniem ze sobą i połączone z innymi systemami/instalacjami stanowią system automatyki budynku. Po wykonaniu montażu okablowania i urządzeń Podwykonawca dokonał pomiaru jakości okablowania, tj. sprawdził czy prąd płynący przez ułożone kable mieści się w wartościach wymaganych normami oraz pomiaru funkcjonalnego urządzeń celem ich wyregulowania i stwierdzenia, czy dokonywany pomiar funkcjonalny. Po instalacji systemu nastąpiło jego uruchomienie. Wnioskodawca wskazał, że wykonanie takiego montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Podwykonawca. Co prawda niektóre elementy montażu mogłyby być wykonane przez inny podmiot niemniej jednak byłoby to obarczone dużym ryzykiem popełnienia błędu krytycznego. Wykonywanie poszczególnych elementów (np. montaż kilku prostych urządzeń) przez inne podmioty niż Podwykonawca byłoby bezcelowe i nieuzasadnione ekonomicznie. W związku z tym Wnioskodawca ani podmiot niż Podwykonawca nie mógłby dokonać montażu/podłączenia czy okablowania. Przy tym, Wnioskodawca podkreślił, że dla Spółki kluczowa jest całościowa realizacja robót, tj. nabycie sprawnie działającej instalacji automatyki w budynku. Takie rozwiązanie powoduje bowiem, że Wnioskodawca uzyskuje oczekiwany przez siebie efekt w postaci całościowej/kompletnej realizacji inwestycji, tj. może oddać budynek w stanie zgodnym z wymaganiami inwestora.

Z analizy przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że celem gospodarczym (korzyścią wynikającą z umowy zawartej z Podwykonawcą) jest dla Wnioskodawcy nabycie kompleksowej usługi sprawnie działającej instalacji automatyki w budynku, gdyż samo nabycie elementów automatyki, nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Wnioskodawcy. Celem zawarcia umowy z Podwykonawcą jest dla Wnioskodawcy doprowadzenie do tego aby dostarczone przez Podwykonawcę urządzenia stały się częścią systemu automatyki budynku i pełniły swoją funkcję. Natomiast osiągnięcie tego celu możliwe jest dzięki dostarczeniu elementów automatyki i wykonaniu montażu przez Podwykonawcę. Dopiero odpowiednie zamontowanie, rozprowadzenie specjalistycznego dla systemu automatyki okablowania oraz połączenie urządzeń tym okablowaniem oraz przyłączenie tego systemu (urządzeń z okablowaniem) do innych instalacji/systemów powoduje, że w efekcie końcowym powstaje prawidłowo działająca instalacja automatyki budynku, która prowadzi do realizacji zadania przez Wnioskodawcę, tj. realizacji inwestycji, której przedmiotem jest budynek biurowo-laboratoryjny (Centrum Produkcyjno-Logistyczne). Montaż gotowych elementów automatyki jest więc niezbędny dla wykonania Umowy, do tego aby dostarczone urządzenia mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie można uznać, że dla Wnioskodawcy ważne jest objęcie elementów automatyki we władanie czy też samo nabycie prac montażowych. Poszczególne elementy bez ich właściwego połączenia pomiędzy sobą i innymi instalacjami/systemami nie spełniają swojej funkcji użytkowej. Zatem dostarczenie elementów automatyki (szaf sterowniczych, urządzeń peryferyjnych) jak również wykonanie prac montażowych nie są z punktu widzenia Wnioskodawcy celem samym w sobie. Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku dostawa urządzeń (elementów automatyki) jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest montaż.

W konsekwencji czynności składające się na przedmiot Umowy, tj. dostawa i montaż elementów automatyki wraz z uruchomieniem wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak bowiem wskazano powyżej, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Przy czym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wykonywane przez Podwykonawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowi dostawa i montaż elementów automatyki wraz z uruchomieniem elementów Systemów. Natomiast wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej, w przedmiotowym przypadku stanowi świadczenie odrębne i niezależne od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Podwykonawcę świadczenie polegające na dostawie i montażu elementów automatyki wraz z uruchomieniem elementów Systemów.

Należy zauważyć, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od innych usług. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Z wniosku wynika, że Podwykonawca realizował na rzecz Wnioskodawcy zlecenie w zakresie dostawy, montażu elementów automatyki wraz z uruchomieniem elementów Systemów, które obejmowało również przygotowanie zamiennej dokumentacji projektowej. Dokumentacja ta została wykonana przez Podwykonawcę własnymi zasobami, we własnym zakresie. Podwykonawca przeniósł prawa do wykonanej zamiennej dokumentacji projektowej na Wnioskodawcę (ostatecznie prawa do dokumentacji otrzymał od Spółki inwestor) co przesądza o tym, że sprzedaż projektu, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Podwykonawcę świadczeń. Sprzedaż projektu jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje, że wykonanie wszystkich czynności wynika z jednej Umowy. Zarówno bowiem usługa projektowa, jak i dostawa, montaż elementów automatyki i uruchomienie elementów Systemów są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie. Usługi projektowe stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Podwykonawcę świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania Umowy z Wnioskodawcą, ustalenia sposobu wynagrodzenia (jedno wynagrodzenie w określonej wysokości, bez wyszczególniania wynagrodzenia za poszczególne zrealizowane czynności) nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Co do zasady usługi budowlane oraz usługi projektowe stanowią różne i niezależne świadczenia. Rozłączne traktowanie usługi projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Podwykonawcę w ramach zawartej Umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że dostawa i montaż elementów automatyki wraz z uruchomieniem elementów Systemów oraz przygotowanie zamiennej dokumentacji projektowej wykonywane są w ramach jednego kontraktu, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Usługi projektowe stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Natomiast, całość świadczenia kompleksowego, na które składa się dostawa i montaż elementów automatyki wraz z uruchomieniem elementów Systemów należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług montażu, które jak wskazano należy uznać za świadczenie główne.

Wnioskodawca wskazał, że usługi realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy zostały dokonane przed dniem 31 października 2019 r., i są usługami dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. Zatem, mając na uwadze treść art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przy opodatkowaniu przedmiotowych usług, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W niniejszej sprawie Podwykonawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizował dostawę i montaż elementów automatyki wraz z uruchomieniem elementów Systemów na rzecz Wnioskodawcy - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, które konkretnie z usług świadczonych przez Podwykonawcę mieszczą się w usługach montażu urządzeń automatyki budynku - grupowanie PKWiU 33.20 „usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” oraz które konkretnie z usług świadczonych przez Podwykonawcę mieszczą się w usługach wykonania instalacji elektrycznych (okablowania budynku) - grupowanie 43.21.10.2 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji”, Wnioskodawca wskazał, że w grupowaniu 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008) mieszczą się usługi wykonania instalacji elektrycznych oraz instalowania elementów stanowiących integralną część budynku, tj. podłączenie, pomiary, okablowanie oraz uruchomienie poszczególnych elementów systemu automatyki budynku, natomiast usługi montażu urządzeń stanowiących część automatyki budynku w zakresie grupowania PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności wykonane przez Podwykonawcę stanowią na gruncie podatku VAT usługę kompleksową usługę, która powinna zostać zaklasyfikowana w ramach grupowania 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Natomiast grupowanie PKWiU 43.21.10.2. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” zostało wskazane przez ustawodawcę pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że Podwykonawca realizując na rzecz Wnioskodawcy dostawę i montaż elementów automatyki wraz z uruchomieniem elementów Systemów (stanowiące usługi wymienione w poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy), działał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jest generalnym wykonawcą inwestycji budowlanej. Co więcej, Wnioskodawca, świadczenie nabyte od Podwykonawcy wykorzystywał w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu (inwestora) usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji usługi wymienione pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy, wykonane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy przed dniem 1 listopada 2019 r. (zakończone do dnia 31 października 2019 r.), podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem świadczenie wykonywane w ramach realizacji Umowy, w ramach której Podwykonawca dostarcza a następnie montuje elementy automatyki i dokonuje uruchomienia elementów Systemów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania przedmiotowego świadczenia jest Wnioskodawca jako nabywca. Jednocześnie faktura wystawiona przez Podwykonawcę dokumentująca dostawę i montaż urządzeń oraz uruchomienie elementów Systemów, powinna zawierać – stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast opracowanie zamiennej dokumentacji projektowej - jak wskazał Wnioskodawca nie mieści się pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W związku z tym wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Faktura wystawiona przez Podwykonawcę powinna zawierać m.in. właściwą stawkę i kwotę podatku VAT. W analizowanym przypadku nie znajduje bowiem zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy. W konsekwencji Podwykonawca, na fakturach dokumentujących wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej nie powinien umieszczać adnotacji „odwrotne obciążenie”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Wnioskodawca nabywa od Podwykonawcy usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przy czym, jak przyjęto w niniejszej interpretacji, świadczenie realizowane przez Podwykonawcę w ramach Umowy tej części Umowy, w której Podwykonawca wykonuje zamienną dokumentację projektową podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku VAT. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa od Podwykonawcy zamienną dokumentację projektową nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Podwykonawcę dokumentującej wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku realizowanego przez Podwykonawcę świadczenia obejmującego dostawę i montaż urządzeń (elementów automatyki) wraz z uruchomieniem elementów Systemów znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura dokumentująca wykonanie tej części Umowy przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę dokumentujących dostawę i montaż urządzeń wraz z uruchomieniem elementów Systemów.

Wnioskodawca uważa, że czynności wykonane przez Podwykonawcę stanowią świadczenie kompleksowe jakim jest świadczenie usług, które w całości podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (według stanu prawnego obowiązującego do 1 listopada 2019 r.). Natomiast jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podlega świadczenie kompleksowe obejmujące dostawę i montaż urządzeń wraz z uruchomieniem elementów Systemów. Natomiast wykonanie zastępczej dokumentacji projektowej stanowi świadczenie odrębne, które podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę dokumentujących wykonanie zamiennej dokumentacji projektowej.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. C-41/04, C-572/07, C-224/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (III SA/Wa 507/18), w których wskazano kryteria jakimi należy kierować się określając kompleksowy charakter świadczeń. Organ w pełni podziela słuszność poglądów wynikających z powołanego orzecznictwa czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji. W ocenie Organu, aby uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwe rozbicie tego świadczenia na poszczególne elementy i czy podział ten nie skutkuje wytworzeniem "sztucznych" świadczeń. Jednakże ponownie podkreślić należy, że usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana mogą być przez nabywcę kupione oddzielnie – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „(…) usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Natomiast w kwestii powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.390.2017.2.MC należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ podnosi, że nie jest uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. Przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.