Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-714/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Prawo do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013r. (data wpływu 2 sierpnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się m.in. udostępnianiem za wynagrodzeniem domen internetowych.

Historycznie Wnioskodawca prowadził w formie jednoosobowej działalności gospodarczej również działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym. Na pewnym etapie działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym była prowadzona razem ze wspólnikiem w formie spółki jawnej, a obecnie jest prowadzona w formie sp. z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia przedmiotowej spółki jawnej).

Wnioskodawca w przyszłości zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka"), Wnioskodawca uzyska w Spółce status udziałowca.

W przyszłości, spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „SKA") może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, którego przedmiotem będzie prawo ochronne do wspólnotowego znaku towarowego (znak graficzny) (dalej „znak towarowy"), zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante. Przedmiotowy wkład niepieniężny zostanie udokumentowany fakturą VAT, wystawioną przez SKA.

W takim przypadku planowane jest, iż po otrzymaniu wkładu niepieniężnego Spółka będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania tego znaku towarowego (na podstawie odrębnych umów). Działalność ta będzie miała charakter działalności gospodarczej i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT.

W przypadku gdy wartość wyceny (wartość rynkowa) znaku towarowego będzie określała również wartość brutto znaku towarowego (wartość wraz z transakcyjnym podatkiem VAT - dalej „wartość brutto" lub „wartość rynkowa brutto") planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej netto znaku towarowego (wartość brutto pomniejszona o należny podatek VAT) oraz kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT („kwota rozliczenia pieniężnego"). Przykładowo jeżeli wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostki pieniężne.

W takim przypadku SKA wystawi fakturę VAT wskazując jako podstawę opodatkowania wartość rynkową „brutto" znaku towarowego pomniejszoną o kwotę należnego podatku (równego kwocie "rozliczenia pieniężnego"). Przykładowo w przypadku gdy wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostek pieniężnych, i w zamian za wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. wyda ona na rzecz SKA udziały o nominalnej wartości 100 jednostek oraz dokona zapłaty pieniężnej w wysokości 23 jednostek, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazana na fakturze wyniesie 100 jednostek pieniężnych (wartość rynkowa \[123\] pomniejszona o kwotę podatku \[23\]) a podatek od towarów i usług 23 jednostki.

Kwota rozliczenia pieniężnego zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy SKA.

Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę od SKA dokumentującą dokonanie aportu znaku towarowego. Możliwym jest, iż w tym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym - w szczególności w związku z otrzymaniem faktury dokumentującej dokonanie aportu przez SKA.

Wnioskodawca wskazuje, iż występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako osoba planująca utworzenie wskazanej powyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której to Wnioskodawca będzie również udziałowcem) - zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - do której to spółki z o.o. będzie wnoszony wkład niepieniężny (aport) w postaci znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka składając wniosek o wcześniejszy zwrot różnicy podatku VAT będzie uprawniona na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności (w szczególności faktury za nabycie w drodze aportu znaku towarowego), które zostaną w całości zapłacone, przy czym za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dzień, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożone zostanie oświadczenie o objęciu udziałów Spółki przez SKA, oraz zostanie zapłacona na rachunek bankowy SKA kwota „rozliczenia pieniężnego"?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka składając wniosek o wcześniejszy zwrot różnicy podatku VAT będzie uprawniona na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności (w szczególności faktury za nabycie w drodze aportu znaku towarowego), które zostaną w całości zapłacone, przy czym za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dzień, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożone zostanie oświadczenie o objęciu udziałów Spółki przez SKA oraz zostanie zapłacona na rachunek bankowy SKA kwota „rozliczenia pieniężnego”.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (T.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT"), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego otrzymanej od SKA w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych miesięcy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają m.in. z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (T.j. Dz. U. z 2013r, poz. 672 ze zm., dalej: „usdg").

Zgodnie z 22 ust. 1 usdg, przedsiębiorcy dokonujący jednorazowych płatności o wartości przekraczającej 15.000 EUR są zobowiązani do dokonywania ich za pośrednictwem rachunku bankowego. Jak już Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, zapłata „rozliczenia pieniężnego" zostanie dokonana w formie przelewu bankowego na rachunek SKA. Przepis ten nie ma zastosowania do pozostałej części aportu, ponieważ w tym zakresie zapłata będzie dokonana w innej formie, niż gotówka.

W celu określenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zwrotu VAT w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia, na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy dokonać analizy powyższych przepisów pod kątem przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego.

SKA zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego, w zamian za co otrzyma udziały Spółki.

W tym przypadku niezbędną kwestią jest ustalenie, czy przyznanie SKA udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za sytuację, w której kwoty należności wynikające z faktur dokumentujących przedmiotową transakcję są całkowicie zapłacone, jak wymaga tego ustawodawca w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zapłata części w gotówce (kwota rozliczenia pieniężnego) będzie powodowała spełnienie obowiązku zapłaty.

Ustawodawca w ustawie o VAT w żadnym miejscu nie wprowadza obostrzenia, iż przez zapłacenie faktury, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, należy rozumieć wyłącznie dokonanie płatności w formie gotówkowej. Minister Finansów potwierdza w wydawanych interpretacjach, iż w przypadku opodatkowanych czynności aportu (wkładu) warunek zapłaty jest spełniony w związku z faktem, że spółka otrzymująca wkład będzie wydawała udziały własne (co jest równoznaczne z zapłatą).

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia z 25 marca 2010r. (IPPP1-443-169/10-4/EK): „Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie - nie w pieniądzu. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniesie do Spółki Osobowej wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego, w zamian za co otrzyma udziały kapitałowe odpowiadające wartości znaku. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy przyznanie udziałów w spółce osobowej, w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za sytuację, w której kwoty należności wynikające z faktur dokumentujących przedmiotową transakcję są całkowicie zapłacone jak wymaga tego ustawodawca w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości („zostały w całości zapłacone"), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Zatem, w ocenie tut. organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjęć, że formą zapłaty może być także przyznanie wspólnikom udziałów. W konsekwencji powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że spółka osobowa, do której dokonane zostanie wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za co przyzna wspólnikom udziały, uprawniona będzie do otrzymania zwrotu VAT w przyspieszonym terminie, zgodnie z ww. art. 87 ust. 6 należało uznać za prawidłowe".

1.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013r., nr IPPP1/443-219/13-4/AP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`), należy uznać, że Spółka, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu…w zamian za co Akcjonariuszowi zostaną wydane akcje Spółki, zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT uprawniona będzie do zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.”

2.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009r., nr IPPP3-443-613/09-2/JF, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Transakcja aportu jest transakcją specyficzną, kiedy to faktura VAT dokumentuje należności uregulowane w naturze (w postaci udziału w zysku spółki obejmującej aport), które z samej swej natury nie są płacone w pieniądzu (\`(...)\`). Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktury, którą otrzyma on od komplementariusza warunek, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie spełniony, ponieważ w momencie uwzględniania przedmiotowego dokumentu w deklaracji VAT komplementariusz otrzyma już świadczenie (prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy) należne w związku z wniesieniem aportu. W efekcie, Wnioskodawca, przekazawszy komplementariuszowi w zamian za aport świadczenia w postaci praw majątkowych (\`(...)\`), będzie uprawniony do uznania na potrzeby ustalenia terminu, w jakim może się od ubiegać o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, że podatek naliczony związany z aportem wynika z faktury dokumentującej należności w całości zapłacone w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Jeżeli chodzi natomiast o moment, w jakim należy uznać, iż Wnioskodawca dokonał „zapłaty" za aport w postaci udziałów to również Minister Finansów jednoznacznie podkreśla, iż jest to moment, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce i złożenie oświadczenia przez wnoszącego aport o objęciu udziałów, stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony wkład.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013r., nr IPPP1/443-219/13-4/AP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Skoro organy podatkowe w przypadku strony wnoszącej wkład niepieniężny pojęcie „zapłaty " interpretują jako zawarcie lub zmianę umowy spółki, to także w przypadku podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny uznać należy, iż faktura jest zapłacona w całości w momencie, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zostanie złożone oświadczenie o objęciu akcji przez Akcjonariusza".

3.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 września 2012r., nr IPPP2/443-722/12-2/MM, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) skoro organy podatkowe w przypadku strony wnoszącej wkład niepieniężny pojęcie „zapłaty" interpretują jako zawarcie lub zmianę umowy spółki, to także w przypadku podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny uznać należy, iż faktura jest zapłacona w całości w momencie, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zostanie złożone oświadczenie o objęciu akcji przez Akcjonariusza Na tej podstawie należy uznać, że wydanie udziałów w kapitale Wnioskodawcy w zamian za aport aktywów wraz z opłaceniem podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej opisany w zdarzeniu przyszłym aport stanowi zapłatę z tytułu opisanej transakcji. Zapłata faktury VAT będzie miała miejsce: w odniesieniu do wydanych udziałów w Spółce kapitałowej — w dniu powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i złożenia oświadczenia o objęciu udziałów przez SKA, w odniesieniu do pozostałej kwoty stanowiącej podatek VAT — w dniu jego wpłaty na rachunek bankowy SKA".

Warto także wskazać, iż analogiczne stanowisko Minister Finansów zajmuje w odniesieniu do wykładni pojęcia „zapłaty" w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego u dokonującego aport w postaci znaku towarowego. Na mocy regulacji art. 19 ust. 13 pkt 9 obowiązek podatkowy powstaje tu z datą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Potwierdzane jest, iż datą zapłaty rodzącą obowiązek podatkowy u dostawcy jest to data podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, do której wnoszony jest aport oraz złożenie oświadczenia o objęciu udziałów przez wnoszącego.

Tak przykładowo:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011r., sygn. IPPP3/443-1236/11-2/JF

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013r., sygn. IPPPl/443-330/13-4/Igo

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2010r., sygn. ITPPl/443-1041c/09/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast stosownie do przepisu art. 87 ust. 6 ww. ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\-przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu różnicy podatku (o której mowa w art. 87 ust. 2) może być skrócony do 25 dni.

Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie – nie dokonywanej w pieniądzu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się m.in. udostępnianiem za wynagrodzeniem domen internetowych.

Historycznie Wnioskodawca prowadził w formie jednoosobowej działalności gospodarczej również działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym. Na pewnym etapie działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym była prowadzona razem ze wspólnikiem w formie spółki jawnej, a obecnie jest prowadzona w formie sp. z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia przedmiotowej spółki jawnej).

Wnioskodawca w przyszłości zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka"), Wnioskodawca uzyska w Spółce status udziałowca.

W przyszłości, spółka komandytowo-akcyjna może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, którego przedmiotem będzie prawo ochronne do wspólnotowego znaku towarowego (znak graficzny) (dalej „znak towarowy"), zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante. Przedmiotowy wkład niepieniężny zostanie udokumentowany fakturą VAT, wystawioną przez SKA.

W takim przypadku planowane jest, iż po otrzymaniu wkładu niepieniężnego Spółka będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania tego znaku towarowego (na podstawie odrębnych umów). Działalność ta będzie miała charakter działalności gospodarczej i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT.

W przypadku gdy wartość wyceny (wartość rynkowa) znaku towarowego będzie określała również wartość brutto znaku towarowego (wartość wraz z transakcyjnym podatkiem VAT - dalej „wartość brutto" lub „wartość rynkowa brutto") planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej netto znaku towarowego (wartość brutto pomniejszona o należny podatek VAT) oraz kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT („kwota rozliczenia pieniężnego"). Przykładowo jeżeli wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostki pieniężne.

Kwota rozliczenia pieniężnego zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy SKA.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga:

1.  czy przyznanie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za sytuację, w której kwoty należności wynikające z faktur dokumentujących przedmiotową transakcję są całkowicie zapłacone jak wymaga tego ustawodawca w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a konsekwencji czy Spółka może ubiegać się o wcześniejszy zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy oraz
2.  czy za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać dzień w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożone zostanie oświadczenie o objęciu udziałów Spółki przez SKA oraz zostanie zapłacona na rachunek bankowy SKA kwota rozliczenia pieniężnego.

Odnosząc się do ww. kwestii oznaczonej nr 1, wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie.

Element bezpośredniości („zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi”), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury.

Zatem, w ocenie tut. organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także przyznanie wspólnikom udziałów.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółka do której dokonane zostanie wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za co przyzna wspólnikom udziały uprawniona będzie do otrzymania zwrotu VAT w przyśpieszonym terminie.

Z kolei odnosząc się do ww. kwestii oznaczonej nr 2, wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W art. 28l pkt 1 ustawy zostały wymienione usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Obowiązek podatkowy – na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz ust. 15 ustawy – związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 157 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030) umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać:

1.  firmę i siedzibę spółki,
2.  przedmiot działalności spółki,
3.  wysokość kapitału zakładowego,
4.  czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział,
5.  liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników,
6.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Natomiast zgodnie z art. 158 § 1 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W świetle zaś art. 166 § 1 i 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać:

1.  firmę, siedzibę i adres spółki,
2.  przedmiot działalności spółki,
3.  wysokość kapitału zakładowego,
4.  określenie, czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział,
5.  nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki,
6.  nazwiska i imiona członków rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli ustawa lub umowa spółki wymaga ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej,
7.  jeżeli wspólnicy wnoszą do spółki wkłady niepieniężne - zaznaczenie tej okoliczności,
8.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
9.  jeżeli umowa wskazuje pismo przeznaczone do ogłoszeń spółki - oznaczenie tego pisma.

Zgłoszenie o sądu rejestrowego spółki jednoosobowej powinno również zawierać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę oraz adres jedynego wspólnika, a także wzmiankę, że jest on jedynym wspólnikiem spółki.

Wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych (art. 168 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 255 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Obniżenie kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 5 wymaga uchwały zarządu i wpisu do rejestru.

Uchwały, o których mowa w § 1 i 2, powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza.

Zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Równocześnie z wpisem o zmianie umowy należy wpisać do rejestru zmiany danych wymienionych w art. 166, jeżeli dane te podlegają wpisowi (art. 256 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 257 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 258 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki oraz objęcie udziału lub udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego (art. 259 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że jednym z podstawowych elementów procesu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. jest podjęcie uchwały przez jej wspólników. Kolejnym wymogiem formalnym procedury podwyższenia kapitału zakładowego jest wymóg złożenia przez wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów w formie aktu notarialnego.

Mając na względzie przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać:

*   dzień w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz zostanie złożone oświadczenie o objęciu udziałów spółki sprawy - dotyczy części zapłaty w formie udziałów oraz
*   datę otrzymania na rachunek bankowy kwoty pieniężnej – dotyczy kwoty należności pozostałej do zapłaty w formie gotówki.

Przy czym należy zaznaczyć, że jeżeli w umowie lub wystawionej fakturze został określony wcześniejszy termin zapłaty – to obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego wcześniejszego terminu zapłaty.

Mając na względzie powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Każda zmiana elementu zdarzenia przyszłego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.