Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-739/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Konskewncje podatkowe zbycia akcji SKA objętych przed opodatkowaniem SKA podatkiem CIT
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej przywoływana jako: „Wnioskodawca”) w dniu 24 października 2012 roku objęła nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem wniesionego aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej przywoływana jako: "Ustawa CIT").

W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca otrzymał akcje spółki komandytowo - akcyjnej, których wartość nominalna była dziesięciokrotnie niższa niż wartość aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadwyżka została przelana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych z zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rokiem obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej trwał od 9 października 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie w dniu 1 stycznia 2014 roku Nowelizacji oznaczało zmiany w podatkach dochodowych w zakresie dotyczącym statusu prawno - podatkowego spółek komandytowo-akcyjnych oraz wspólników takich spółek. Zgodnie z nowo obowiązującymi od 1 stycznia 2014 roku przepisami, za spółkę, a więc podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uważa się między innymi spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zmiany te mają zasadnicze znaczenie zarówno dla opodatkowania dochodów samych spółek komandytowo-akcyjnych jak i wspólników tych spółek – w zakresie dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych w charakterze komplementariusza lub akcjonariusza.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowo-akcyjna została zawiązana w dniu 9 października 2012 roku, a Wnioskodawca objął akcje w kapitale zakładowym tejże spółki w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 24 października 2012 roku, a więc w okresie obowiązywania przepisów Ustawy CIT w brzmieniu sprzed wejścia w życie Nowelizacji, zgodnie z którymi spółka komandytowo-akcyjna była podmiotem transparentnym podatkowo. Tym samym aport na objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej był wkładem wniesionym do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), podczas gdy zbycie akcji, dokonane będzie po 31 grudnia 2013 roku (po zakończeniu pierwszego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej), a także w czasie obowiązywania zmienionych przepisów Ustawy CIT, a zatem powinno być traktowane jak zbycie akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Niezbędnym jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie na jakich zasadach powinien zostać opodatkowany dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli zbycie zostanie dokonane w czasie obowiązywania przepisów w zmienionym brzmieniu.

Dla ustalenia właściwych norm prawnych mających zastosowanie w stanie faktycznym objętym wnioskiem konieczne jest uwzględnienie przepisów intertemporalnych zawartych w Nowelizacji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Nowelizacji: „W przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Jako że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest zrównany z rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej trwał od 9 października 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku, od 1 stycznia 2014 roku do wspólników tejże spółki, jak również do samej spółki komandytowo - akcyjnej należy stosować przepisy Ustawy CIT w brzmieniu, wprowadzonym przez Nowelizację, z zastrzeżeniem treści art. 6 Nowelizacji, zgodnie z którym: „Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej (\`(...)\`) zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

(\`(...)\`),1.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, (\`(...)\`)

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.”

Uwzględniając zatem fakt, że przychód z tytułu zbycia akcji powstanie po 31 grudnia 2013 roku należy uznać, że do przychodu tego należy zastosować przepisy obowiązujące na moment zbycia akcji, a więc przepisy Ustawy CIT w aktualnym brzmieniu, uwzględniającym treść Nowelizacji. Od 1 stycznia 2014 roku spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zbycie akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 1 Ustawy CIT, który stanowi, iż „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Natomiast koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji, tj. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na objęcie akcji, skorygowane następnie o wartość zysku spółki komandytowo-akcyjnej na dzień, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomniejszony o uzyskane wypłaty z tegoż zysku i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Regulacja art. 6 Nowelizacji w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów jest kompletna, tj. przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że prawnopodatkowa sytuacja Spółki wynikająca z objęcia akcji w czasie obowiązywania Ustawy CIT w brzmieniu sprzed Nowelizacji i sprzedaż objętych akcji po Nowelizacji, jest ukształtowana normą prawną wynikającą z tegoż przepisu Nowelizacji.

Ustalając zatem treść zwrotu „wydatki na objęcie” użyte w art. 6 Nowelizacji nie ma możliwości bezpośredniego odwoływania się do konkretnych przepisów Ustawy CIT, z uwagi na autonomiczność Nowelizacji w tym zakresie. Niemniej jednak konieczne jest ustalenie jakie wydatki Spółka poniosła na objęcie akcji. W tym celu niezbędne jest odniesienie się do zasad ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem za wydatek na objęcie – w rozumieniu art. 6 Nowelizacji – może być uznany wydatek, który został poniesiony przez podatnika, służył osiągnięciu przychodów, ewentualnie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, po pierwsze nabycie / wytworzenie wszystkich elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która była przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej), wiązało się z poniesieniem przez Spółkę kosztów. Innymi słowy Spółka poniosła wydatki na nabycie / wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącego aport do spółki komandytowo - akcyjnej.

Następnie, celem objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej była partycypacja w jej przychodach i kosztach podatkowych, ewentualnie odpłatne zbycie tych akcji.

Ponadto, koszt objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając zatem poczynione uwagi i przedstawione kryteria, Wnioskodawca uważa, że „wydatkiem na objęcie” w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę, ustalona według wartości historycznej, niezaliczona w żaden sposób do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, za „wydatki na objęcie” (de facto koszt uzyskania przychodu) należy uznać historyczny wydatek na nabycie / wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowiła aport do spółki komandytowo - akcyjnej, pomniejszony o te elementy, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. odpisy amortyzacyjne).

Wynika to z faktu, że powyższe wartości stanowią rzeczywisty koszt jaki poniósł Wnioskodawca, związany z objęciem akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie / wytworzenie poszczególnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu), niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów jest zdaniem Wnioskodawcy wydatkiem na objęcie w rozumieniu art. 6 Nowelizacji. Powyższy koszt zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.