Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Uznanie przeniesienia własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przeniesienie; umowa-umowa powiernictwa; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany także Powiernikiem) zawarł z dwoma osobami fizycznymi (dalej zwani łącznie Powierzającymi) następujące umowy zlecenia powierniczego (dalej: Umowy), różniące się jedynie datą zawarcia oraz nieruchomością/ nieruchomościami stanowiącą przedmiot każdej z tych umów:

*   Umowa zlecenia powierniczego z dnia 29 października 2018 r. (Repertorium A nr (…) przed zastępcą notarialnym (…), zastępcą (…) notariusza w (…));

*   Umowa zlecenia powierniczego z dnia 10 grudnia 2018 r. (Repertorium A nr (…) przed zastępcą notarialnym (…), zastępcą (…) notariusza w (…));

*   Umowa zlecenia powierniczego z dnia 10 grudnia 2018 r. (Repertorium A nr (…) przed zastępcą notarialnym (…), zastępcą (…) notariusza w (…));

*   Umowa zlecenia powierniczego z dnia 7 stycznia 2019 r. (Repertorium A nr (…) przed zastępcą notarialnym (…), zastępcą (…) notariusza w (…));

*   Umowa zlecenia powierniczego z dnia 25 marca 2019 r. (Repertorium A nr (…) przed zastępcą notarialnym (…), zastępcą (…) notariusza w (…));

W Umowach wskazano, że Powierzający zamierzają nabyć określoną nieruchomość/nieruchomości.

Na podstawie Umów Powierzający zlecili Wnioskodawcy działającemu jako powiernik, nabycie nieruchomości oraz zarządzanie nimi w imieniu i na rzecz Powierzających na zasadach zlecenia fiducjarnego opisanego w Umowach. Ponadto Powierzający zobowiązali się zapewnić pokrycie kosztów związanych z nabyciem nieruchomości w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nieruchomości, prowizji pośrednika, kosztów notarialnych, opłaty sądowej, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz podatku o towarów i usług i w tym celu przekazali Powiernikowi określone w Umowach kwoty.

Powiernik oświadczył w Umowach, że nabywa własność przedmiotowych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz zobowiązuje się, że zarządzanie nieruchomościami w imieniu i na rzecz Powierzających oraz wykonywanie praw wynikających z zarządzania nieruchomościami będzie wykonywał w sposób zgodny z treścią Umów, a w przypadku braku stosownych regulacji umownych, w sposób zgodny z dobrymi obyczajami oraz obowiązującymi przepisami prawa. Dalej wskazano w Umowach, że Powierzający będą brali udział w zarządzaniu nieruchomościami, jednakże bez ujawniania tego faktu w księdze wieczystej. W Umowach wskazano także, że nieruchomości stanowią masę fiducjarną, która stanowi własność Powiernika, z tym zastrzeżeniem, że jest ona zarządzana zgodnie z instrukcjami ustanowionymi przez Powierzających oraz na rzecz Powierzających celem realizacji zlecenia powierniczego. Zgodnie z Umowami nieruchomości wchodzące w skład masy fiducjarnej znajdują się pod zarządem Powiernika i nie stanowią jego majątku. Zgodnie z zobowiązaniami wynikającymi z Umów Powiernikowi nie wolno używać masy fiducjarnej we własnym interesie, a ponadto Powiernik nie może rozporządzać nieruchomościami lub zaciągać zobowiązań mających za przedmiot nieruchomości, ani też ustanawiać zabezpieczeń na nieruchomościach bez pisemnej zgody Powierzających.

Powiernik zobowiązał się w Umowach do podejmowania czynności na podstawie uprzednich instrukcji Powierzających, natomiast w przypadku braku instrukcji będzie działał samodzielnie, podejmując czynności, które wedle jego uznania są zgodne z interesem masy fiducjarnej.

W Umowach wskazano także, że Powiernik jest uprawniony do realizacji czynności z zakresu zwykłego zarządu nad nieruchomościami.

W Umowach zastrzeżono również, że wszelkie koszty związane z eksploatacją oraz utrzymaniem nieruchomości, a także czynienie nakładów na nieruchomości obciążają Powierzających.

Za wykonywanie usług przewidzianych w Umowach Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w załącznikach do Umów.

Strony Umów postanowiły, że po spełnieniu się określonego w instrukcji Powierzających warunku albo terminu, albo na polecenie Powierzających, masa fiducjarna winna zostać przeniesiona na Powierzających.

Ponadto przewidziano w Umowach, że ich rozwiązanie jest równoznaczne z przekazaniem Powierzającym nieruchomości przez Powiernika - w tym celu strony zawrą warunkową umowę przekazania nieruchomości, natomiast po dopełnieniu wszelkich formalności związanych z ujawnieniem własności Powierzających w księgach wieczystych, strony zawrą umowę przekazania nieruchomości.

Wnioskodawca nabył nieruchomości określone w Umowach zgodnie z ustaleniami w nich zawartymi i aktualnie zarządza nimi w imieniu i na rzecz Powierzających.

Przekazanie nieruchomości Powierzającym przez Powiernika (przeniesienie prawa własności tych nieruchomości) nastąpi w przyszłości, tj. już po złożeniu niniejszego wniosku i po zaistnieniu okoliczności przewidzianych w Umowach.

W piśmie z dnia 30 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie za wszystkie czynności powiernicze, tj. nabycie nieruchomości, zarządzanie nimi i następnie, po wyrażeniu takiej woli przez Powierzających, za przeniesienie własności nieruchomości na Powierzających.
2.  wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy obejmuje także czynność przeniesienia własności nieruchomości na Powierzających, przy czym nie stanowi ono ceny nabycia nieruchomości, ale wyłącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jako powiernikowi za czynności powiernicze, w tym za przeprowadzenie procesu przeniesienia własności.
3.  Wnioskodawca nabywał przedmiotowe nieruchomości jako osoba fizyczna i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT.
4.  w okresie posiadania i zarzadzania nieruchomościami Wnioskodawca teoretycznie ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel oraz możliwość faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami, jednakże prawo to i możliwość jest ograniczona zobowiązaniami wobec powierzających, w tym uprawnieniami Powierzających do decydowania we wszelkich sprawach nieruchomości i obowiązkiem Wnioskodawcy do podporządkowania się tym decyzjom.
5.  Czynność przeniesienia własności nieruchomości na Powierzających przez Wnioskodawcę objęta jest wynagrodzeniem za czynności powierniczego określonym w umowie, brak jest jakiegoś dodatkowego lub odrębnego wynagrodzenia wyłącznie za przeniesienie własności nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę (Powiernika) na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji czy przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego, podlega podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Powiernika (Wnioskodawcę) na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Instytucja powierniczego nabywana nieruchomości nie została uregulowana w prawie polskim. Brak jest także legalnej lub powszechnie przyjętej definicji samego pojęcia powiernictwa.

W doktrynie prawa cywilnego występuje szereg propozycji definicji powiernictwa, jednakże „podsumowując (…) definicje formułowane przez przedstawicieli doktryny, można zaproponować następujące wąskie rozumienie powiernictwa, zgodnie z którym w stosunku powierniczym powierzający rozporządza rzeczą lub prawem na rzecz powiernika w określonym w treści czynności lub w ustawie celu, zaś powiernik jest zobowiązany korzystać z nabytej rzeczy lub prawa w sposób zgodny z celem rozporządzani, a niekiedy także rozporządzić zwrotnie rzeczą lub prawem na rzecz powierzającego. Nie wydaje się celowe ujmowanie powiernictwa na gruncie prawa polskiego w sposób szeroki, zwłaszcza tak jak to ma miejsce w prawie niemieckim. Zarówno bowiem zastępstwo pośrednie, jak i stosunek oparty na pełnomocnictwie są na gruncie prawa polskiego traktowane jak odrębne od powiernictwa konstrukcje prawne” (A. Kappes, W. Kocot, M. Romanowski \[w:\] W.J. Katner (red.), Prawo zobowiązań - umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego, tom 9, wyd. 3, 2018, Legalis).

„Z powyższego wynika, po pierwsze że jeżeli powiernik w stosunku zewnętrznym występuję jako właściciel i nie musi odwoływać się do praw rzeczowych powierzającego (bo te zostały przeniesione na powiernika), występując np. z roszczeniem windykacyjnym czy przenosząc własność rzeczy przewłaszczonej (nawet wbrew obowiązkowi wynikającemu z umowy powierniczej), to musi przysługiwać własność. Wszelkie inne sytuacje, w których „powiernik” nie jest właścicielem powierzonego majątku mogą zostać zakwalifikowane w kategoriach innych instytucji prawa prywatnego, takich jak umowa o zarządzanie, umowa przechowania, umowa komisu, a także pełnomocnictwa i innych” (A. Kappes, W. Kocot, M. Romanowski \[w:\] W. J. Katner (red ). Prawo zobowiązań - umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego, tom 9, wyd. 3, 2018, Legalis).

„Drugim elementem sine qua non stosunku powierniczego jest zobowiązanie powiernika do określonego zachowana się, w szczególności, do korzystania z powierzonego prawe lub rzeczy w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego. Zobowiązanie to w istotny sposób ogranicza prawa powiernika w stosunku wewnętrznym (wobec powtarzającego) w porównaniu z prawami „normalnego” właściciela” (A. Kappes, W. Kocot, M. Romanowski \[w:\] W.J. Katner (red.), Prawo zobowiązań - umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego, tom 9, wyd. 3, 2018, Legalis).

„Trzecim istotnym elementem zobowiązaniowym wynikającym ze stosunku powierniczego jest zobowiązanie powiernika do zwrotowego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego” (A. Kappes, W. Kocot, M. Romanowski \[w:\] W.J. Katner (red.), Prawo zobowiązań - umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego, tom 9, wyd. 3, 2018, Legalis).

Odnosząc się konkretnie do umowy powierniczego nabywana nieruchomości, stwierdzić należy, iż zalicza się ona do kategorii umów nienazwanych, których podstawę konstruowania stanowi art. 3511 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Stosownie do art. 750 k.c. prawa i obowiązki stron tej umowy powinny być oceniane według przepisów o zleceniu.

Z przepisów art. 734 i 735 k.c. dotyczących umowy zlecenia wynika, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub – jeżeli tak stanowi umowa – w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku nabycie praw ma charakter powierniczy a przyjmujący zlecenie ma obowiązek, stosownie do treści art. 740 k.c., wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Umowa zlecenia nie przenosi na zleceniodawcę prawa własności, ani na zobowiązuje zleceniobiorcy bezpośrednio do przeniesienia prawa. Umowa zlecenia zobowiązuje zleceniobiorcę jedynie do nabycia nieruchomości w imieniu zleceniodawcy. Obowiązek wydania zleceniodawcy nabytej nieruchomości wynika natomiast z art. 740 k.c. i powstaje po wykonaniu umowy.

Jak wynika z powyższego, na gruncie prawa cywilnego, umowa powiernicza nabywania nieruchomości stanowi umowę o świadczenie usług polegających na nabywaniu przez powiernika we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego określonych nieruchomości, nie zaś umowę o przeniesienie własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawa umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawa umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.”

Jak wynika z powyższej definicji przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzane towarami jak właściciel.

„Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 492/15, Legalis 1449740).

Jak słusznie wskazał J. Wasilkowski, „właścicielem w sensie ekonomicznym jest ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym” (J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, Warszawa, 1963, s. 15). Żeby można było więc mówić o dokonaniu dostawy towarów konieczne jest, aby doszło do przeniesienia ze zbywcy na nabywcę prawa do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym, tj. do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą we własnym interesie oraz swobody w dysponowaniu rzeczą.

W kontekście powyższego, przeniesienie prawa własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego nie stanowi wystarczającej przesłanki uznana danej czynności za dostawę towarów na gruncie VAT.

Jak wynika z istoty powierniczego nabywana nieruchomości, powiernik nie nabywa nieruchomości na swoją rzecz, lecz na rzecz powierzającego. Powiernikowi na przysługuje prawo do dysponowania nieruchomością we własnym interesie, lecz wyłącznie w interesie powierzającego. Tak więc powiernik nie posiada swobody w dysponowaniu nabytą nieruchomością. Dysponowanie nabytą na rzecz powierzającego przez powiernika nieruchomością może nastąpić wyłącznie w zakresie określonym w umowie powiernictwa.

Również z Umów łączących Wnioskodawcę z Powiernikiem wynika, że Powiernik zobowiązany jest do nabycia nieruchomości we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzających co oznacza, że nieruchomości nie zostały nabyte w celu dysponowania nimi we własnym interesie Powiernika. Ponadto środki na nabycie nieruchomości przekazane zostały Powiernikowi przez Powierzających.

Co więcej, w Umowach wyraźnie wskazany został zakres obowiązków, uprawnień i czynności, które Powiernik może podejmować w stosunku do nieruchomości. Powiernik zobowiązał się do zarządzania nieruchomościami w imieniu i na rzecz Powierzających oraz wykonywania praw wynikających z zarządzania nieruchomościami w sposób zgodny z treścią Umów, a w przypadku braku stosownych regulacji umownych w sposób zgodny z dobrymi obyczajami oraz obowiązującymi przepisami prawa.

W Umowach wskazano, że nieruchomości zarządzane będą zgodnie z instrukcjami ustanowionymi przez Powierzających oraz na rzecz Powierzających celem realizacji zlecenia powierniczego. Zgodnie z Umowami nieruchomości te znajdują się jedynie pod zarządem Powiernika i nie stanowią jego majątku i Powiernikowi nie wolno używać nieruchomości we własnym interesie, a ponadto Powiernik nie może rozporządzać nieruchomościami lub zaciągać zobowiązań mających za przedmiot nieruchomości ani też ustanawiać zabezpieczeń na nieruchomościach bez pisemnej zgody Powierzających.

Powiernik zobowiązał się w Umowach m.in. do podejmowania czynności na podstawie uprzednich instrukcji Powierzających. W Umowach wskazano także, że Powiernik jest uprawniony do realizacji czynności z zakresu zwykłego zarządu nad nieruchomościami.

Wskazane powyżej czynności obejmują zatem dysponowanie nieruchomościami przez Powiernika wyłącznie w interesie i na rzecz Powierzających.

Jak wynika z powyższego, Powiernikowi nabywającemu we własnym imieniu lecz na rzecz Powierzających nieruchomości, nie przysługuje - w ocenie Wnioskodawcy - prawo do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel. Powiernik nie może, zatem przenieść tego prawa na inny podmiot (w tym na Powierzających). Nie można bowiem zbyć czegoś czego się nie ma.

Mając na uwadze powyższe pomiędzy Powiernikiem, a Powierzającymi nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel.

Ponadto jak już wskazano powyżej, na gruncie prawa cywilnego umowa powierniczego nabywania nieruchomości stanowi umowę o świadczenie usług polegających na nabywaniu przez zleceniobiorcę określonych nieruchomości na rzecz zleceniodawcy. Przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie jest zatem czynnością prawną niezależną. Stanowi ono bowiem istotę umowy zlecenia powierniczego.

Powyższa okoliczność powoduje, że nie sposób uznać umowy przeniesienia własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w wykonaniu Umowy jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy także uwagę na przesłankę odpłatności na gruncie umowy powierniczego nabycia nieruchomości oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości na Powierzających.

Po pierwsze podkreślić należy, że Powiernik w ramach usług świadczonych na rzecz Powierzających, w tym polegających na zakupie oraz zarządzaniu nieruchomościami, otrzymuje określone wynagrodzenie określone w Umowach, które oczywiście podlega stosownemu opodatkowaniu. Czymś zupełnie odrębnym jest natomiast kwestia środków finansowych przekazywanych Powiernikowi przez Powierzających w celu sfinansowania zakupu nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, Powierzający przekazując Powiernikowi pieniądze na zakup nieruchomości, nie dokonują zapłaty za żadne świadczenie, lecz jedynie przekazują środki finansowe w celu umożliwienia Powiernikowi nabycia na rzecz Powierzających określonych nieruchomości. Również przekazanie przez Powiernika nieruchomości na rzecz Powierzających nie stanowi jakiegokolwiek świadczenia podlegającego odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjąć bowiem należy, że przekazanie to ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do usługi powierniczego nabywania nieruchomości. Późniejsze przekazanie nieruchomości Powierzającym w wykonaniu Umów następuje natomiast nieodpłatnie, tj. bez zapłaty ze strony Powierzających jakiegokolwiek wynagrodzenia, ceny nieruchomości. W związku z powyższym także z tego względu, wydanie nieruchomości nabytej w wyniku realizacji umów powierniczego nabycia nieruchomości nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów.

Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby natomiast do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego, raz jako świadczenia usług w ramach powierniczego nabycia nieruchomości, a drugi raz jako dostawy towarów, co jest sprzeczne z zasadą jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej (a więc jednoczesne z zakazem podwójnego opodatkowania), która to zasada wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak i orzecznictwa TSUE (zob. np. wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie Hanz Kühne vs Finanzamt München III, sygn. akt J 50/58. LEX nr 83935; wyrok z dnia 3 października 1985 r. w sprawie Ministere public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant ETS. sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285).

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2008 r. w sprawie pod sygn. akt III SA/Wa 2023/08, LEX nr 458765, stwierdził, w nawiązaniu do przedstawionego powyżej stanowiska, że „przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT”. Zdaniem WSA w Warszawie „oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej”. W związku z powyższym WSA w Warszawie powołując się na wyrok ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Getting Linien A/S a Finanzamt Flensburg), słusznie zwrócił uwagę na potrzebę każdorazowego ustalania czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług i wywiódł z tego wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Ponadto, w doktrynie polskiego prawa podatkowego oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę na niezgodność z prawem krajowym podwójnego opodatkowania jednego zdarzenia gospodarczego. „Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (zob. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001/7/26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT 2008 - 1335 wyjaśnień i interpretacji” Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2008).

Zwrócić należy także uwagę, że otrzymane przez Powiernika środki pieniężne nie stanowiły przysporzenia po jego stronie, gdyż nie mógł on swobodnie dysponować przekazanymi kwotami, lecz zobowiązany był wydać je na nabycie nieruchomości na rzecz Powierzających.

Jak wynika z powyższego:

1.  przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzających własności nieruchomości nabytych w wykonaniu Umowy nie stanowi odpłatnej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że:
    1.  Powiernikowi nie przysługuje prawo do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właścicielowi, tj. nie przysługuje mu prawo swobodnego dysponowania nieruchomościami we własnym interesie, zatem nie może on tego prawa przenieść na inny podmiot;
    2.  czynność przeniesienia własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających ma charakter nieodpłatny, tj. poza wynagrodzeniem za świadczenie usług powierniczego nabycia nieruchomości oraz powierniczego zarządu nieruchomościami Powiernik nie otrzymuje dla siebie zapłaty ceny nieruchomości, natomiast cena nabycia nieruchomości uiszczana jest przez Powiernika podmiotowi trzeciemu ze środków przekazanych na ten cel przez Powierzających;
2.  przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzających własności nieruchomości nabytych w wykonaniu Umowy stanowi istotę usługi powierniczego nabywania nieruchomości i jako takie nie powinno podlegać odrębnemu opodatkowaniu, jako dostawa towarów;
3.  przyjęcie stanowiska odmiennego, niż zaprezentowane w punkcie 1 doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednego zdarzenia gospodarczego (czynności wykonywanych w ramach jednej umowy zlecenia powierniczego), raz - jako dostawy towarów a drugi raz jako świadczenia usług, co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów zarówno prawa europejskiego, jak i krajowego.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji należy uznać, iż prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie przez Wnioskodawcę (Powiernika) na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego, nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

W tym miejscu należy wskazać powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3.  nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Powiernikiem) zawarł z dwoma osobami fizycznymi (Powierzającymi) umowy zlecenia powierniczego (Umowy), przedmiotem których są nieruchomości. Na podstawie Umów Powierzający zlecili Wnioskodawcy działającemu jako powiernik, nabycie nieruchomości oraz zarządzanie nimi w imieniu i na rzecz Powierzających na zasadach zlecenia fiducjarnego opisanego w Umowach. Ponadto Powierzający zobowiązali się zapewnić pokrycie kosztów związanych z nabyciem nieruchomości w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nieruchomości, prowizji pośrednika, kosztów notarialnych, opłaty sądowej, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz podatku o towarów i usług i w tym celu przekazali Powiernikowi określone w Umowach kwoty.

Powiernik oświadczył w Umowach, że nabywa własność przedmiotowych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz zobowiązuje się, że zarządzanie nieruchomościami w imieniu i na rzecz Powierzających oraz wykonywanie praw wynikających z zarządzania nieruchomościami będzie wykonywał w sposób zgodny z treścią Umów, a w przypadku braku stosownych regulacji umownych, w sposób zgodny z dobrymi obyczajami oraz obowiązującymi przepisami prawa. Dalej wskazano w Umowach, że Powierzający będą brali udział w zarządzaniu nieruchomościami, jednakże bez ujawniania tego faktu w księdze wieczystej. W Umowach wskazano także, że nieruchomości stanowią masę fiducjarną, która stanowi własność Powiernika, z tym zastrzeżeniem, że jest ona zarządzana zgodnie z instrukcjami ustanowionymi przez Powierzających oraz na rzecz Powierzających celem realizacji zlecenia powierniczego. Zgodnie z Umowami nieruchomości wchodzące w skład masy fiducjarnej znajdują się pod zarządem Powiernika i nie stanowią jego majątku. Zgodnie z zobowiązaniami wynikającymi z Umów Powiernikowi nie wolno używać masy fiducjarnej we własnym interesie, a ponadto Powiernik nie może rozporządzać nieruchomościami lub zaciągać zobowiązań mających za przedmiot nieruchomości, ani też ustanawiać zabezpieczeń na nieruchomościach bez pisemnej zgody Powierzających.

Ponadto przewidziano w Umowach, że ich rozwiązanie jest równoznaczne z przekazaniem Powierzającym nieruchomości przez Powiernika - w tym celu strony zawrą warunkową umowę przekazania nieruchomości, natomiast po dopełnieniu wszelkich formalności związanych z ujawnieniem własności Powierzających w księgach wieczystych, strony zawrą umowę przekazania nieruchomości.

Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie za wszystkie czynności powiernicze, tj. nabycie nieruchomości, zarządzanie nimi i następnie, po wyrażeniu takiej woli przez Powierzających, za przeniesienie własności nieruchomości na Powierzających. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy obejmuje także czynność przeniesienia własności nieruchomości na Powierzających, przy czym nie stanowi ono ceny nabycia nieruchomości, ale wyłącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jako powiernikowi za czynności powiernicze, w tym za przeprowadzenie procesu przeniesienia własności.

Wnioskodawca nabywał przedmiotowe nieruchomości jako osoba fizyczna i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT. W okresie posiadania i zarzadzania nieruchomościami Wnioskodawca teoretycznie ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel oraz możliwość faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami, jednakże prawo to i możliwość jest ograniczona zobowiązaniami wobec Powierzających, w tym uprawnieniami Powierzających do decydowania we wszelkich sprawach nieruchomości i obowiązkiem Wnioskodawcy do podporządkowania się tym decyzjom.

Czynność przeniesienia własności nieruchomości na Powierzających przez Wnioskodawcę objęta jest wynagrodzeniem za czynności powierniczego określonym w umowie, brak jest jakiegoś dodatkowego lub odrębnego wynagrodzenia wyłącznie na przeniesienie własności nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przeniesienie przez Wnioskodawcę (Powiernika) na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlega podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości - bowiem Wnioskodawca (Powiernik) nabędzie nieruchomości we własnym imieniu, a następnie przekaże je Powierzającym. Nabycie we własnym imieniu nieruchomości przez Wnioskodawcę skutkuje możliwością dysponowania nimi (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostaną one przekazane Powierzającym (osobom fizycznym), bez względu na to, że Wnioskodawca nabywa je jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Wnioskodawca nabywając nieruchomości działa jako powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako powiernik, jest zobowiązany przenieść ich własność na Powierzających, we wskazanym terminie. Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie za wszystkie czynności powiernicze, tj. nabycie nieruchomości, zarządzanie nimi i następnie, po wyrażeniu takiej woli przez Powierzających, za przeniesienie własności nieruchomości na Powierzających.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do przeniesienia na rzecz Powierzających własności nieruchomości nabytych na podstawie wskazanych we wniosku Umów spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Powierzających.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy można podmiot dokonujący dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Ponadto z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą czy też jest sprzedażą majątku osobistego, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi (Powierzającymi) umowy zlecenia powierniczego. Na podstawie Umów, Powierzający zlecili Wnioskodawcy - działającemu w charakterze powiernika nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzających nieruchomości.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, pomiędzy Wnioskodawcą, a Powierzającymi dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca w zamian za zaoferowane przez Powierzających wynagrodzenie (obejmujące również czynność przeniesienia własności nieruchomości)) zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Powierzających. Z niniejszego jednoznacznie wynika, że mające być przedmiotem sprzedaży nieruchomości zostały nabyte z zamiarem ich sprzedaży Powierzającym, a nie do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Zatem bezsprzecznie należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nabył nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży (w celach handlowych). Tym samym z ogółu okoliczności sprawy wynika, że działanie Wnioskodawcy będzie podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, który dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Zatem, przedmiotowe działanie będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Powierzających będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie przez Powiernika (Wnioskodawcę) na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlega podatkowi od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca powołał stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych. I tak, wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 492/15 rozstrzyga kwestię opodatkowania sprzedaży Nieruchomości jako gruntu niezabudowanego, które uzależnione jest od prawidłowej kwalifikacji czynności wydania jej Nieruchomości po podpisaniu Umowy przedwstępnej, tj. uznania czy w momencie wydania Nieruchomości celem przeprowadzenia przez Skarżącą m.in. robót rozbiórkowych nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast wyrok WSA z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. III SA/Wa 2023/08 dotyczy opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych za przekroczenie określonych wartości nabytych towarów. Zatem powołane orzeczenia zostały wydane w innym stanie faktycznym niż opisany przez Wnioskodawcę. Wskazane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Mogą one być potraktowane jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, lecz jako przykład odmiennych rozstrzygnięć, nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w innych sprawach. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców nawet w analogicznych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.