Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.572.2018.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sposobu opodatkowania dostawy działek 36/2 i 3/8, zastosowania dla przedmiotowej Transakcji 23% stawki podatku VAT i prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) i pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.572.2018.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania dostawy działek 36/2 i 3/8 – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania dla przedmiotowej Transakcji 23% stawki podatku VAT z uwagi m.in. na sklasyfikowanie działki nr 36/3 jako grunt niezabudowany – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sposobu opodatkowania dostawy działek 36/2 i 3/8, zastosowania dla przedmiotowej Transakcji 23% stawki podatku VAT i prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) i pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.572.2018.2.RR (skutecznie doręczone dniu 5 listopada 2018 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym, przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) przez S Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Sprzedający”).

(A) sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawcy wskazują, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych inwestycji, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić z odrębnymi wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży tych inwestycji.

_(ii) Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego._

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży - nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł Finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

_(iii) Przyczyny przeprowadzenia Transakcji_

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od Kupującego (oba podmioty należą do Grupy S, dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe, prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji.

Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu PCC).

W odniesieniu do nabycia części nieruchomości (tj. w zakresie działek 36/2 i 36/3), której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. nr 0111-KDIB3.2-4012.127.2017.2.MGO) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego), realizujących dany projekt, do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego - brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych / nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

_(iv) Przedmiot Transakcji_

Przedmiotem transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/2 o powierzchni 0,0564 ha oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/3 o powierzchni 2,4392 ha, powstałych po podziale działki o numerze 36 na podstawie decyzji z dnia 7 sierpnia 2018 roku, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8 o powierzchni 0,2739 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

łącznie zwanych dalej „Działkami”. Działki wraz z wszelkimi naniesieniami będą zwane dalej „Nieruchomością”.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, podział działki 36 na działki 36/1, 36/2 oraz 36/3, zatwierdzony decyzją podziałową z dnia 7 sierpnia 2018 roku, nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla Działek będących przedmiotem Transakcji.

Dla Działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Są one jednak objęte decyzją nr 151/2017 o warunkach zabudowy z dnia 16 marca 2017 roku wydaną na rzecz Kupującego, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu o funkcji biurowo - usługowo - mieszkalnej składającej się od sześciu do ośmiu budynków - a zatem są one przeznaczone pod zabudowę.

W momencie nabycia działek 36/2 i 36/3 przez Sprzedającego, znajdowały się na nich budynki i budowle, które zostały albo całkowicie zburzone albo ich stan rozbiórkowy był zaawansowany. Po nabyciu tych nieruchomości prace rozbiórkowe dotyczące budynków zostały w pełni sfinalizowane, a Sprzedający przystąpił do realizacji nowej inwestycji budowlanej polegającej na budowie kompleksu budynków biurowych oraz mieszkaniowych.

W ramach tej inwestycji planowane jest wybudowanie kompleksu budynków biurowych (w tym, jednego budynku A, jednego budynku B, dwóch budynków D oraz dwóch budynków E) oraz kompleksu dwóch budynków przeznaczonych na cele mieszkaniowe (na potrzeby niniejszego wniosku nazywanych budynkami C). W chwili obecnej (co będzie aktualne także na dzień Transakcji) trwa budowa budynków A i B, natomiast budowa budynków C, D oraz E nie została jeszcze rozpoczęta (w tym zakresie inwestycja znajduje się na etapie projektowym i tak też będzie na dzień Transakcji).

Budynek B znajduje się na działce o numerze ewidencyjnym 36/1. Budowa jego konstrukcji została już zakończona i wykonywane są obecnie prace zewnętrzne oraz dotyczące fasady. Sprzedający jest obecnie w fazie sprzedaży wskazanego budynku B na rzecz innego niż Kupujący podmiotu. W związku z powyższym, konsekwencje podatkowe sprzedaży działki 36/1 i posadowionego na niej budynku B w budowie pozostają poza zakresem niniejszego zapytania.

W przypadku będącego w budowie budynku A, który po zakończeniu tej budowy, będzie znajdował się na działkach 36/2 i 3/8, trwa obecnie budowa garażu podziemnego znajdującego się pod tym budynkiem oraz wykonywane są podziemne konstrukcje żelbetonowe. Przewiduje się, że na dzień Transakcji budowa garażu podziemnego zostanie zakończona, a budowa konstrukcji naziemnej budynku A będzie w toku - na etapie czwartej (z sześciu) kondygnacji. W związku z powyższym, z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż budynek A w budowie będzie stanowił w dniu Transakcji budynek lub jego część w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.; dalej: „Prawo Budowlane”).

Wnioskodawcy wskazują również, że po zakończeniu inwestycji Budynek A w budowie zostanie sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą” (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Planowane zakończenie fazy inwestycji w zakresie budynku A przewidziane jest na sierpień/wrzesień 2019 roku - przewiduje się, że wówczas uzyskane zostanie pozwolenie na użytkowanie budynku. Poza opisanym powyżej budynkiem A w budowie, na działkach 36/2 i 3/8 nie znajdują się obecnie (co będzie aktualne także na dzień Transakcji) żadne struktury, konstrukcje lub naniesienia, które mogłyby zostać uznane za budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

W odniesieniu do działki 36/3, obecnie i na dzień Transakcji:

*   część powierzchni działki została zagospodarowana i jest wykorzystywana jako parking autobusowy - powierzchnia ta (teren utwardzony kruszywem) od lutego 2017 r. jest przedmiotem umowy najmu pomiędzy Sprzedającym, a Przedsiębiorstwem S.A.;

*   znajduje się na niej zaplecze budowy (tj. tymczasowe, niezwiązane trwale z gruntem kontenery budowlane, bramki obrotowe, trwale związane z gruntem ogrodzenie wewnętrzne - wszystkie obiekty wzniesione we wrześniu 2017 r.); wspomniane powyżej kontenery budowlane nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem Transakcji;

*   znajduje się na niej utwardzony (kruszywem i trylinką) plac oraz utwardzony trylinką dojazd do terenu działki, a także teren utwardzony kostką (Polbruk), które zostały posadowione na tej działce po lipcu 2017 r. (oprócz utwardzeń z trylinki, które powstały przed nabyciem nieruchomości przez Sprzedającego; okres pomiędzy planowaną Transakcją a pierwszym zasiedleniem utwardzeń z trylinki przekracza dwa lata);

*   znajduje się na niej kanalizacja deszczowa z wpustami oraz instalacje / przyłącza energetyczne niebędące własnością Sprzedającego;

*   znajdują się na niej również stare (tj. wykonane przed nabyciem nieruchomości przez Kupującego w lutym 2017 r.) instalacje / przyłącza wodociągowe, które obecnie są wykorzystywane przez Sprzedającego (a właściwie przez Kupującego jako inwestora zastępczego lub generalnego wykonawcę, którzy realizują inwestycję i są stronami umów na dostawę mediów) w celu dostarczania mediów na plac budowy; przyłącza / instalacje energetyczne znajdujące się na działce 36/3 są własnością gestorów (tj. przedsiębiorstw przesyłowo/telekomunikacyjnych), natomiast przyłącza / instalacje wodociągowe są własnością Sprzedającego; okres pomiędzy planowaną Transakcją a rozpoczęciem używania wspomnianych instalacji i przyłączy, których obecnie właścicielem jest Sprzedający, przez poprzednich właścicieli w ramach prowadzonej działalności przekracza dwa lata.

Wskazane powyżej struktury znajdujące się na działce 36/3, z zastrzeżeniem tymczasowych kontenerów i obiektów niezwiązanych trwale z gruntem, mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Obecnie dla budynku A. nie są wykonane żadne przyłącza / instalacje. Na dzień Transakcji takie przyłącza / sieci (w szczególności przyłącze/sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowe, sieci cieplnej) będą fizycznie wykonane (przy czym przyłącza będą częściowo znajdować się w budynku, a częściowo na działce 3/8), jednak nie będą one odebrane przez gestorów (tj. przedsiębiorstwa przesyłowo/telekomunikacyjne) i będą - z wyjątkiem przyłącza sieci cieplnej - stanowiły własność Sprzedającego. W odniesieniu natomiast do przyłączy/sieci znajdujących się na działce 36/3 będą wykonane przyłącza/sieci (w tym, gazowe, energetyczne), ich właścicielem na dzień Transakcji będzie Kupujący (Inwestor Zastępczy).

Sprzedający również wskazuje, że wokół całej inwestycji realizowanej obecnie przez Sprzedającego na dzień Transakcji trwać będzie przebudowa infrastruktury drogowej, która częściowo będzie znajdować się na działce 36/3. Na dzień Transakcji właścicielem infrastruktury drogowej będzie Kupujący.

Obecnie Sprzedający nie zawarł żadnych umów najmu w stosunku do budynku A wznoszonego na Nieruchomości. Przewiduje się jednak, że na dzień Transakcji Sprzedający zawrze umowy najmu w stosunku do powierzchni wznoszonego budynku A (wynajęte może zostać nawet ok. 85% powierzchni budynku, przy czym powierzchnie te nie zostaną wydane najemcom przed dniem Transakcji). Pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli przyszli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego, zaś w przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję.

Przedmiotowa Nieruchomość nie jest także udostępniana podmiotom trzecim na podstawie zawartych przez Sprzedającego tzw. umów dobrosąsiedzkich.

W chwili obecnej Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie generuje istotnych przychodów - poza niewielkimi przychodami wynikającymi z umowy najmu (część działki 36/3 utwardzonej kruszywem, stanowiącej parking autobusowy) zawartej z Przedsiębiorstwem S.A.

Wszelkie decyzje administracyjne związane z realizowaną inwestycją zostały uzyskane przez Kupującego (działającego jako Inwestor Zastępczy), a zatem nie będą przenoszone na Kupującego w ramach Transakcji.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem budynku A oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na Działkach.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) na Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej w dniu 24 lutego 2017 r. z Przedsiębiorstwem S.A. oraz zabezpieczenie do tej umowy w postaci depozytu gotówkowego;

*   prawa i obowiązki z wspomnianych powyżej umów najmu, listów intencyjnych lub innych porozumień związanych z komercjalizacją budynku A, pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji ich stroną, jak również ewentualne depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), jeśli zostaną ustanowione.

Dodatkowo, Kupujący może zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień związanych z Nieruchomością, które zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, ale przed datą Transakcji i których stroną będzie Sprzedający.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował natomiast następujących składników majątkowych Sprzedającego:

*   prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/1 o powierzchni 0,8030 ha, powstałej po podziale działki o numerze 36 na podstawie decyzji z dnia 7 sierpnia 2018 roku, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;

*   prawa własności ukończonego budynku B, budowli, instalacji i urządzeń, położonych na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej w dniu 18 grudnia 2017 roku z F. sp. z o.o. dotyczącej najmu powszechni budynku B położonego na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 18 grudnia 2017 roku F. sp. z o.o., której przedmiotem w wyniku dokonanego scalenia działek 3/9 i 3/10, a następnie podziału powstałej w wyniku scalenia działki 36, jest wyłącznie działka 36/1 zabudowana budynkiem B;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy dobrosąsiedzkiej z dnia 18 grudnia 2017 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym, Kupującym i F. sp. z o.o.), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych praw i obowiązków Sprzedającego z tej umowy (w razie konieczności, za zgodą F. sp. z o.o.);

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji w zakresie, w jakim dotyczy przedmiotu Transakcji).

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował natomiast następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   firma (oznaczenie Sprzedającego);

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego.

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku).

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

_(v) Historia nabycia Nieruchomości_

Działki nr 3/9 oraz 3/10 (obecnie stanowiące działki 36/2, 36/3 oraz niebędącą przedmiotem Transakcji działkę 36/1) zostały nabyte:

(i) przez Kupującego w dniu 24 lutego 2017 r., na podstawie umowy sprzedaży, w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2015 r. a następnie

(ii) przez Sprzedającego w dniu 28 lipca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży; Wnioskodawcy wskazują, że zasady opodatkowania VAT nabycia ww. działek były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej 25 lipca 2017 r. (nr 0111-KDIB3.2-4012.127.2017.2.MGO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż na moment nabycia przez Sprzedającego stanowiła ona - z punktu widzenia przepisów VAT - teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W świetle powyższego, dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, a podatek został odliczony przez Sprzedającego.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wyjaśniają, że zmiana numerów ewidencyjnych działek wskazanych w niniejszym wniosku w stosunku do numerów wskazanych we wspomnianej powyżej interpretacji wynika z przekształceń ewidencyjno-geodezyjnych (tj. administracyjnego podziału działek dokonanego po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego).

Nieruchomość stanowiąca działkę 3/8 została nabyta przez Kupującego w dniu 23 maja 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie została nabyta przez Sprzedającego w dniu 20 lipca 2016 r. na podstawie umowy przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży z dnia 1 lipca 2016 roku.

Powyższe nabycie przez Sprzedającego było zwolnione z opodatkowaniu VAT i podlegało opodatkowaniu PCC.

_(vi) Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego_

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu. Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie dostawy przedmiotu Transakcji podatkiem VAT według stawki 23%. W związku z powyższym, Wnioskodawcy, w zakresie dostawy działki 36/3 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, zamierzają złożyć przed dniem Transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że:

*   przyłącza / instalacje wodociągowe będące własnością Sprzedającego będą stanowiły nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny,

*   w momencie dokonywania Transakcji na działce 36/3 będą znajdowały się naniesienia, które będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane,

*   w stosunku do ww. budowli znajdujących się na działce 36/3 i będących własnością Sprzedającego nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych naniesień.

Dodatkowo wskazano, iż porozumieniem z 17 października 2018 r. Sprzedający rozwiązał, ze skutkiem na dzień 31 października 2018 r., umowę najmu zawartą w dniu 24 lutego 2017 r. z Przedsiębiorstwem S.A., o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wspólnego. W związku z powyższym, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tej umowy na Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy działki 36/3 i posadowionych na nich budowli, to planowana Transakcja obejmująca tą działkę, jak również działki 36/2 i 3/8, powinna w całości podlegać opodatkowaniu 23% VAT?
3.  Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy działki 36/3 i posadowionych na nich budowli, to planowana Transakcja obejmująca tą działkę, jak również działki 36/2 i 3/8, powinna w całości podlegać opodatkowaniu 23% VAT.
3.  Z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT – po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1)

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r , ITPR3/423-I99/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPPI/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. Akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen A Jensen. LEX nr 107042), (dalej: „ETS”), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski., Opodatkowanie spółek., red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red ), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski. Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 35).

Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`. s. 26 i n.). Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega, co do zasady, na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”), (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (pkt 3.1. Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4 a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8 Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu Transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Sprzedającego.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą prowadzenie projektu deweloperskiego konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją prac budowlanych, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, itp. Tym samym, Kupujący nie mógłby - wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Sprzedającego.

Gdyby teoretycznie przenieść przedmiot Transakcji do „pustej” spółki (nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby - w oparciu wyłącznie o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to zasadniczo jedynie działki gruntu budowlanego, na których toczy się proces budowlany (tj. wznoszone są budynki), które to składniki majątkowe, co do zasady, generują jedynie koszty związane z realizacją inwestycji. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe, które będą przedmiotem Transakcji, nie posiadają zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy zapewniające realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków biurowo- usługowych.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji projektu deweloperskiego, będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej. Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów deweloperskich, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy budowany przez Sprzedającego projekt stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, lecz nie stanowi on jednak niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wskazano, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdza obserwowana przez Wnioskodawcę praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111.KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) „nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.”

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r.(sygn. I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.”

Niezależnie od powyższego, jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawców w stanie faktycznym, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Sprzedający nie prowadzi procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotem Transakcji w oparciu o własne zasoby ludzkie, sprzęt, know-how etc. Sprzedający zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - IZ, który posiada, względnie jest w stanie zorganizować, wszelkie zasoby niezbędne w omawianym zakresie. W rezultacie, przedmiotowy proces inwestycyjny prowadzony jest przez podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej ze Sprzedającym. Wyłączenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy z przedmiotu Transakcji czyni, zdaniem Wnioskodawców, rozważania o możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowymi. Bez wskazanej wiązki praw i obowiązków przedmiot Transakcji jest bowiem w praktyce ograniczony do zabudowanych działek gruntu - niepozwalających na samodzielne prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zwracają dodatkowo uwagę, że brak możliwości zakwalifikowania istotnej części przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej został także potwierdzony we wspomnianej w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego w związku z nabyciem przez niego praw do Gruntu.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2)

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę (i) niezabudowanych działek nr 36/2 oraz 3/8, na których w dniu Transakcji trwała będzie budowa konstrukcji naziemnej budynku A, będąca na etapie czwartej - z sześciu - kondygnacji oraz (ii) działki nr 36/3 wraz z posadowionymi na niej obiektami (przedstawionymi szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, m.in. trwale związanym z gruntem ogrodzeniem, utwardzonym placem, czy terenem utwardzonym stanowiącymi budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż działki nr 36/3 będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budowli znajdujących się na tej działce.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosowanie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do tej samej ustawy, wynosi 8%.

Ad. (i)

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do działek nr 36/2 oraz 3/8, ich sprzedaż w ramach planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu 23% VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, Ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla powyższych działek wydano decyzję o warunkach zabudowy, zgodnie z którą są one przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawców, pomimo, że w dacie dokonania planowanej Transakcji na działkach nr 36/2 i 3/8 będzie trwała budowa budynku A oraz sfinalizowana będzie budowa garażu podziemnego znajdującego się pod tym budynkiem, z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż budynek A w budowie będzie stanowił w dniu Transakcji budynek lub jego część w rozumieniu Prawa Budowlanego. W związku z powyższym, skoro na działkach nr 36/2 oraz 3/8, wchodzących w skład Nieruchomości, która ma być przedmiotem planowanej Transakcji, nie znajdują się naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części i jednocześnie są one przeznaczone pod zabudowę, to ich dostawa nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT.

Ad. (ii)

Co do zasady, sprzedaż działki nr 36/3 w ramach planowanej Transakcji powinna być opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych).

W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia" nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może jednak zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa działki 36/3 w pierwszej kolejności powinna zostać zaklasyfikowana na gruncie VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z właściwą decyzją o warunkach zabudowy. Mając bowiem na uwadze okoliczności Transakcji, przedmiot działalności Kupującego oraz fakt, iż Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza realizować na Działkach inwestycję polegającą na budowie kompleksu budynków (biurowych i przeznaczonych na cele mieszkaniowe), celem ekonomicznym Transakcji w tym zakresie jest nabycie gruntu - niezabudowanej działki 36/3, a nie posadowionych na niej obiektów. Jednocześnie, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a także przysługiwało mu prawo do obniżenia VAT podatku należnego o podatek VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z posadowieniem budowli znajdujących się na działce nr 36/3, a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa działki 36/3 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Niemniej, gdyby nawet organ podatkowy uznał, że mimo powyższych okoliczności działka 36/3 stanowi grunt zabudowany (wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego budowlami), to i tak, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie dostawy tej działki i znajdujących się na niej budowli Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, okres pomiędzy planowaną Transakcją, a pierwszym zasiedleniem części ze znajdujących się na tej działce budowli przekracza dwa lata (tj. plac utwardzony trylinką), a w stosunku do pozostałych budowli znajdujących się na tej działce - okres ten będzie krótszy niż 2 lata lub ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (tj. ogrodzenie wewnętrzne, utwardzony kruszywem plac, teren utwardzony kostką, utwardzony trylinką dojazd do działki). Mając na uwadze, iż (i) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych budowli i (ii) Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w zakresie dostawy budowli znajdujących się na działce 36/3, dostawa tej działki wraz ze znajdującymi się na niej budowlami powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że znajdujące się na tej działce przyłącza / instalacje wodociągowe nie powinny być traktowane jak budowle, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (zob. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., nr IPPP1/443-438/14-5/AS), a zatem nie powinny one mieć żadnego znaczenia dla ustalenia zasad opodatkowania VAT dostawy działki 36/3. Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że wspomniane przyłącza i instalacje posadowione na ww. działce stanowią budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, to podlegały one pierwszemu zasiedleniu wcześniej niż na 2 lata przed planowaną Transakcją. Mając zatem na uwadze, iż (i) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych przyłączy i instalacji oraz (ii) Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w zakresie dostawy budowli znajdujących się na działce 36/3, planowana Transakcja również w zakresie dostawy przyłączy i instalacji wodociągowych powinna podlegać 23% VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli złożą oni przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy działki 36/3 i posadowionych na nich budowli, to planowana Transakcja obejmująca tą działkę, jak również działki 36/2 i 3/8, powinna w całości podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Ad. 3)

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanej, a następnie np. jej wynajmie lub sprzedaży nieruchomości. Kupujący zamierza zatem wykorzystać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Kupujący zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania dostawy działek 36/2 i 3/8 – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania dla przedmiotowej Transakcji 23% stawki podatku VAT z uwagi m.in. na sklasyfikowanie działki nr 36/3 jako grunt niezabudowany – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania dla przedmiotowej Transakcji 23% stawki podatku VAT z uwagi m.in. na sklasyfikowanie działki nr 36/3 jako grunt niezabudowany – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym, towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/2 o powierzchni 0,0564 ha oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/3 o powierzchni 2,4392 ha, powstałych po podziale działki o numerze 36,

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8 o powierzchni 0,2739 ha.

Dla Działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Są one jednak objęte decyzją o warunkach zabudowy, z której wynika, że są one przeznaczone pod zabudowę. W momencie nabycia działek 36/2 i 36/3 przez Sprzedającego, znajdowały się na nich budynki i budowle, które zostały albo całkowicie zburzone albo ich stan rozbiórkowy był zaawansowany. Po nabyciu tych nieruchomości prace rozbiórkowe dotyczące budynków zostały w pełni sfinalizowane, a Sprzedający przystąpił do realizacji nowej inwestycji budowlanej polegającej na budowie kompleksu budynków biurowych oraz mieszkaniowych. W ramach tej inwestycji planowane jest wybudowanie kompleksu budynków biurowych oraz kompleksu dwóch budynków przeznaczonych na cele mieszkaniowe. W chwili obecnej trwa budowa budynków A i B, natomiast budowa budynków C, D oraz E nie została jeszcze rozpoczęta (w tym zakresie inwestycja znajduje się na etapie projektowym i tak też będzie na dzień Transakcji).

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) na Kupującego:

*   prawa i obowiązki z wspomnianych powyżej umów najmu, listów intencyjnych lub innych porozumień związanych z komercjalizacją budynku A, pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji ich stroną, jak również ewentualne depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), jeśli zostaną ustanowione.

Dodatkowo, Kupujący może zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień związanych z Nieruchomością, które zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, ale przed datą Transakcji i których stroną będzie Sprzedający.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował natomiast następujących składników majątkowych Sprzedającego:

*   prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/1 o powierzchni 0,8030 ha, powstałej po podziale działki o numerze 36;

*   prawa własności ukończonego budynku B, budowli, instalacji i urządzeń, położonych na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej w dniu 18 grudnia 2017 roku z F. sp. z o.o. dotyczącej najmu powszechni budynku B położonego na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 18 grudnia 2017 roku z F. sp. z o.o., której przedmiotem w wyniku dokonanego scalenia działek 3/9 i 3/10, a następnie podziału powstałej w wyniku scalenia działki 36, jest wyłącznie działka 36/1 zabudowana budynkiem B;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy dobrosąsiedzkiej z dnia 18 grudnia 2017 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym, Kupującym i F. sp. z o.o.), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych praw i obowiązków Sprzedającego z tej umowy (w razie konieczności, za zgodą F sp. z o.o.);

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji w zakresie, w jakim dotyczy przedmiotu Transakcji).

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował natomiast następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   firma (oznaczenie Sprzedającego);

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego.

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku).

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Ad. 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot Transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem Transakcji jest dostawa nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, przy czym sprzedaż ta dotyczy jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. Jednocześnie Przedmiot transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego: prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/1 o powierzchni 0,8030 ha, prawa własności ukończonego budynku B, budowli, instalacji i urządzeń, położonych na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji; praw i obowiązków wynikających z umowy najmu powierzchni budynku B położonego na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji; praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości której przedmiotem jest wyłącznie działka 36/1 zabudowana budynkiem B; praw i obowiązków wynikających z umowy dobrosąsiedzkiej; prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego. Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował natomiast następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.: firma (oznaczenie Sprzedającego); księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego; wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja; umowy rachunków bankowych Sprzedającego oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego; składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku).

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie spełniających wymogów określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Kupującego.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy.

Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie został wydzielony organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy jako np. dział, wydział, oddział itp. Ponadto nie istnieją żadne postanowienia wewnętrzne w formie regulaminów lub dokumentów o podobnym charakterze wskazujące na wydzielenie w przedsiębiorstwie Sprzedawcy działalności wykonywanej za pomocą Nieruchomości.

Zatem należy podkreślić, że to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku przedmiotu Transakcji odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana Transakcja wymienionych składników majątku przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 23% planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarci umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawo użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi w tym, przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów. Wnioskodawcy są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/2 o powierzchni 0,0564 ha oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/3 o powierzchni 2,4392 ha, powstałych po podziale działki o numerze 36,

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8 o powierzchni 0,2739 ha.

Dla Działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Są one jednak objęte decyzją o warunkach zabudowy, z której wynika, że są one przeznaczone pod zabudowę.

We wniosku wskazano, że w przypadku będącego w budowie budynku A, który po zakończeniu tej budowy, będzie znajdował się na działkach 36/2 i 3/8, trwa obecnie budowa garażu podziemnego znajdującego się pod tym budynkiem oraz wykonywane są podziemne konstrukcje żelbetonowe. Przewiduje się, że na dzień Transakcji budowa garażu podziemnego zostanie zakończona, a budowa konstrukcji naziemnej budynku A będzie w toku - na etapie czwartej (z sześciu) kondygnacji. W związku z powyższym, z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż budynek A w budowie będzie stanowił w dniu Transakcji budynek lub jego część w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane oraz wykonywane są podziemne konstrukcje żelbetonowe.

Poza opisanym powyżej budynkiem A w budowie, na działkach 36/2 i 3/8 nie znajdują się obecnie (co będzie aktualne także na dzień Transakcji) żadne struktury, konstrukcje lub naniesienia, które mogłyby zostać uznane za budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

W odniesieniu do działki 36/3, obecnie i na dzień Transakcji:

*   część powierzchni działki została zagospodarowana i jest wykorzystywana jako parking autobusowy - powierzchnia ta (teren utwardzony kruszywem) od lutego 2017 r. była przedmiotem umowy najmu

*   znajduje się na niej zaplecze budowy (tj. tymczasowe, niezwiązane trwale z gruntem kontenery budowlane, bramki obrotowe, trwale związane z gruntem ogrodzenie wewnętrzne - wszystkie obiekty wzniesione we wrześniu 2017 r.); wspomniane powyżej kontenery budowlane nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem Transakcji;

*   znajduje się na niej utwardzony (kruszywem i trylinką) plac oraz utwardzony trylinką dojazd do terenu działki, a także teren utwardzony kostką (Polbruk), które zostały posadowione na tej działce po lipcu 2017 r. (oprócz utwardzeń z trylinki, które powstały przed nabyciem nieruchomości przez Sprzedającego; okres pomiędzy planowaną Transakcją a pierwszym zasiedleniem utwardzeń z trylinki przekracza dwa lata);

*   znajduje się na niej kanalizacja deszczowa z wpustami oraz instalacje / przyłącza energetyczne niebędące własnością Sprzedającego;

*   znajdują się na niej również stare (tj. wykonane przed nabyciem nieruchomości przez Kupującego w lutym 2017 r.) instalacje / przyłącza wodociągowe, które obecnie są wykorzystywane przez Sprzedającego (a właściwie przez Kupującego jako inwestora zastępczego lub generalnego wykonawcę, którzy realizują inwestycję i są stronami umów na dostawę mediów) w celu dostarczania mediów na plac budowy; przyłącza / instalacje energetyczne znajdujące się na działce 36/3 są własnością gestorów (tj. przedsiębiorstw przesyłowo/telekomunikacyjnych), natomiast przyłącza / instalacje wodociągowe są własnością Sprzedającego; okres pomiędzy planowaną Transakcją a rozpoczęciem używania wspomnianych instalacji i przyłączy, których obecnie właścicielem jest Sprzedający, przez poprzednich właścicieli w ramach prowadzonej działalności przekracza dwa lata.

Wskazane powyżej naniesienia znajdujące się na działce 36/3, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy należy uznać za budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego (z wyłączeniem tymczasowych kontenerów i obiektów niezwiązanych trwale z gruntem).

Jednocześnie Strona wskazała, że w stosunku do ww. budowli znajdujących się na działce 36/3 i będących własnością Sprzedającego nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych naniesień.

Obecnie dla budynku A nie są wykonane żadne przyłącza / instalacje. Na dzień Transakcji takie przyłącza / sieci (w szczególności przyłącze/sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowe, sieci cieplnej) będą fizycznie wykonane (przy czym przyłącza będą częściowo znajdować się w budynku, a częściowo na działce 3/8), jednak nie będą one odebrane przez gestorów (tj. przedsiębiorstwa przesyłowo/telekomunikacyjne) i będą - z wyjątkiem przyłącza sieci cieplnej - stanowiły własność Sprzedającego. W odniesieniu natomiast do przyłączy/sieci znajdujących się na działce 36/3 będą wykonane przyłącza/sieci (w tym, gazowe, energetyczne), ich właścicielem na dzień Transakcji będzie Kupujący (Inwestor Zastępczy).

Sprzedający również wskazuje, że wokół całej inwestycji realizowanej obecnie przez Sprzedającego na dzień Transakcji trwać będzie przebudowa infrastruktury drogowej, która częściowo będzie znajdować się na działce 36/3. Na dzień Transakcji właścicielem infrastruktury drogowej będzie Kupujący.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem budynku A oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na Działkach.

Działki nr 3/9 oraz 3/10 (obecnie stanowiące działki 36/2, 36/3 oraz niebędącą przedmiotem Transakcji działkę 36/1) zostały nabyte:

(i) przez Kupującego w dniu 24 lutego 2017 r., na podstawie umowy sprzedaży a następnie

(ii) przez Sprzedającego w dniu 28 lipca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży.

Wnioskodawcy wskazują, że na moment nabycia przez Sprzedającego ww. działek stanowiły one - z punktu widzenia przepisów VAT - teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W świetle powyższego, dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, a podatek został odliczony przez Sprzedającego.

Nieruchomość stanowiąca działkę 3/8 została nabyta przez Kupującego w dniu 23 maja 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie została nabyta przez Sprzedającego w dniu 20 lipca 2016 r. na podstawie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Powyższe nabycie przez Sprzedającego było zwolnione z opodatkowaniu VAT i podlegało opodatkowaniu PCC.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości jeżeli Wnioskodawcy złożą przez dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w zakresie dostawy działki 36/3 i posadowionych na nich budowli.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Przedmiotem Transakcji będzie m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/2 o powierzchni 0,0564 ha oraz prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8 o powierzchni 0,2739 ha. W chwili obecnej trwa budowa budynków A , który po zakończeniu tej budowy, będzie znajdował się na działkach 36/2 i 3/8. Obecnie trwa budowa garażu podziemnego znajdującego się pod tym budynkiem oraz wykonywane są podziemne konstrukcje żelbetonowe. Przewiduje się, że na dzień Transakcji budowa garażu podziemnego zostanie zakończona, a budowa konstrukcji naziemnej budynku A będzie w toku - na etapie czwartej (z sześciu) kondygnacji. W związku z powyższym, jak wynika z opisu sprawy z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż budynek A w budowie będzie stanowił w dniu Transakcji budynek lub jego część w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane oraz wykonywane są podziemne konstrukcje żelbetonowe. Poza opisanym powyżej budynkiem A w budowie, na działkach 36/2 i 3/8 nie znajdują się obecnie (co będzie aktualne także na dzień Transakcji) żadne struktury, konstrukcje lub naniesienia, które mogłyby zostać uznane za budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego. Dla Działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Są one jednak objęte decyzją o warunkach zabudowy, z której wynika, że są one przeznaczone pod zabudowę.

Należy zatem zauważyć, że bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej, bowiem skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonania dostawy nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z rozpoczętymi pracami budowlanymi, które nie mogą być zaklasyfikowane ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek. Zatem należy uznać, że działka nr 36/2 oraz nr 3/8 stanowią grunty niezabudowane.

Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, skoro ww. działki gruntu objęte są decyzją o warunkach zabudowy, z której wynika, że są one przeznaczone pod zabudowę, to uznać należy że, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, wskazane działki stanowią teren budowlany.

W konsekwencji opisana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki grunt nr 36/2 oraz prawa własności działki gruntu nr 3/8 jako sprzedaż terenów budowlanych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT i Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT, w związku z wydatkami dotyczącymi budowy budynków i budowli znajdujących na działkach a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki grunt nr 36/2 oraz prawa własności działki gruntu nr 3/8 jako sprzedaż terenów budowlanych, będzie opodatkowana stawką w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania działki 36/2 i 3/8 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w niniejszej sprawie przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 36/3, której część powierzchni została zagospodarowana i była wykorzystywana jako parking autobusowy oraz znajduje się na niej zaplecze budowy i utwardzony (kruszywem i trylinką) plac wraz z utwardzonym trylinką dojazd do terenu działki, a także teren utwardzony kostką (Polbruk). Znajduje się na niej również kanalizacja deszczowa z wpustami oraz instalacje / przyłącza energetyczne niebędące własnością Sprzedającego oraz instalacje / przyłącza wodociągowe, które obecnie są wykorzystywane przez Sprzedającego (a właściwie przez Kupującego jako inwestora zastępczego lub generalnego wykonawcę, którzy realizują inwestycję i są stronami umów na dostawę mediów) w celu dostarczania mediów na plac budowy; przyłącza / instalacje energetyczne znajdujące się na działce 36/3 są własnością gestorów (tj. przedsiębiorstw przesyłowo/telekomunikacyjnych), natomiast przyłącza / instalacje wodociągowe są własnością Sprzedającego. Ponadto zgodnie ze wskazaniem Strony, w momencie dokonywania Transakcji na działce 36/3 będą znajdowały się naniesienia, które będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane (z wyłączeniem tymczasowych kontenerów i obiektów niezwiązanych trwale z gruntem). Wnioskodawca wskazał również, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na działce 36/3 nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych naniesień.

Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy w kontekście przedstawionego opisu sprawy z którego wynika, że w momencie dokonywania Transakcji na działce 36/3 będą znajdowały się naniesienia, które będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane, to stwierdzić należy, że działka nr 36/3 będzie traktowana jako grunt zabudowany.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także używanie budynków / budowli dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym z opisu analizowanej sprawy jednocześnie wynika, że w odniesieniu do części budowli znajdujących się na ww. działce gruntu doszło do ich pierwszego zasiedlenia oraz okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowana Transakcja przekroczy 2 lata (tj. plac utwardzony trylinką, przyłącza / instalacje wodociągowe będące własnością Sprzedającego) a w odniesieniu do pozostałej części naniesień znajdujących się na tej działce okres ten będzie krótszy niż 2 lata lub ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (tj. ogrodzenie wewnętrzne, utwardzony kruszywem plac, teren utwardzony kostką, utwardzony trylinką dojazd do działki). Ponadto z wniosku wynika, że w stosunku do ww. budowli znajdujących się na działce 36/3 i będących własnością Sprzedającego nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych naniesień.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegała tylko ta część budowli wraz z proporcjonalnie przyporządkowanym do niego gruntem, w odniesieniu do których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowana Transakcja przekroczy 2 lata. Skoro w stosunku do ww. budowli posadowionych na działce nr 36/3 nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych naniesień, to sprzedaż tej części budowli będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług Sprzedawca części budowli może z niego zrezygnować. Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zatem w takiej sytuacji Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. budowli, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Sprzedawca i Kupujący złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Transakcji zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dla części budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa Transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego proporcjonalnie przypisanego gruntu na którym posadowione są te budowle.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie natomiast korzystała część budowli posadowionych na działce nr 36/3, w odniesieniu do których na dzień dokonania planowanej Transakcji doszło do ich pierwszego zasiedlenia, jednakże okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowana Transakcją będzie krótszy niż 2 lata lub ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją tej części ww. budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata lub nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia - nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej części budowli nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące to zwolnienie.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług do części budowli posadowionych na działce nr 36/3 zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych budowli, tym samym do części Transakcji obejmującej ww. budowle nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do ww. budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku i nie były one wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym, warunki uprawniające do skorzystania z ww. zwolnienie nie zostały spełnione, w związku z tym, Transakcja tej części budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego proporcjonalnie przypisanego gruntu na którym posadowione są te budowle będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli Strony Transakcji złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy tej części działki 36/3, na której posadowione są budowle, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to planowana Transakcja obejmująca tą działkę, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy.

Tym samy jak już wcześniej ustalono, skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki grunt nr 36/2 oraz prawa własności działki gruntu nr 3/8 jako sprzedaż terenów budowlanych, będzie opodatkowana stawką w wysokości 23 %, to w przypadku złożenia przez Strony Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy działki 36/3 i posadowionych na nich budowli cała Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 z którego wynika, że dostawa działki 36/3 w pierwszej kolejności powinna zostać zaklasyfikowana na gruncie VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z właściwą decyzją o warunkach zabudowy – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodać w tym miejscu należy, że wydana interpretacja z dnia 25 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB3.4012.127.2017.2.MGO rozstrzygała w indywidualnej sprawie co do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z której m.in.. wynikało, że wszystkie budynki oraz budowle zlokalizowane na Nieruchomości zostały już albo całkowicie zburzone, albo ich stan rozbiórkowy jest zaawansowany, co znajduje potwierdzenie w odpowiednich wpisach w dzienniku budowy. Tym samym wydana interpretacja była wydana w innych okolicznościach niż obecnie analizowana sprawa, gdyż obecnie Strona m.in. wskazuje, że w momencie dokonywania Transakcji na działce 36/3 będą znajdowały się naniesienia, które będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane.

Należy wskazać, że ochrona z wydanej interpretacji indywidualnej dotyczy konkretnych okoliczności opisanych we wniosku. W przypadku zmiany opisu sprawy przedstawionego we wniosku udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w „starych” okolicznościach nie będzie wiążącą dla oceny sytuacji, które zaistnieją w „nowych”, zmienionych okolicznościach. Interpretacja dotycząca określonych we wniosku okoliczności, które później uległy zmianie traci dla podatnika jakąkolwiek wartość „na przyszłość”.

Ad. 3.

W odniesieniu do prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Kupujący i Sprzedający są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Jednocześnie z wniosku wynika, że po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo wywiedziono, że cała Transakcja będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i planowana Transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do budowli posadowionych na działce nr 36/3) Kupujący, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

W kontekście do podatku od towarów i usług niniejszy wniosek wspólny dotyczy 9 zdarzeń przyszłych dla dwóch Zainteresowanych. Ponadto tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystana zostanie opłata w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 18 września 2018 r. dokonał wpłaty tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny w wysokości 1200 zł. W związku tym, kwota 400 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na wskazany we wniosku rachunek.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.