Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-77/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-24
Teza: W zakresie braku obowiązku opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna "…" (zwana dalej „spółką cywilną” lub „Wnioskodawca”), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka cywilna zajmuje się produkcją wyrobów z metali oraz usługami w tym zakresie. W IV kwartale 2012 r. skład osobowy spółki cywilnej uległ zmianie - ze spółki wystąpił wieloletni jej wspólnik „X” a jego miejsce zajął „Y”. Od 1 stycznia 2013 r. spółka składa się z dwóch wspólników, którymi są ojciec i syn. Wspólnicy partycypują w zyskach i stratach następująco: „Z” w 99%, „Y” w 1%.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jest zlokalizowane na terenie obiektu wynajmowanego przy ulicy ….. w ….

W skład majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodzą następujące aktywa i pasywa:

1.  środki trwałe o wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2013 r. w wysokości około 1.550.000 zł, przy czym ich wartość księgowa netto w tym dniu wynosiła 490.783,39 zł,
2.  zapasy (surowce, wyroby gotowe i produkty w toku itp.) o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 24.900,18 zł,
3.  należności o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 506.903,27 zł,
4.  środki pieniężne o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 41.402,51 zł,
5.  zobowiązana krótkoterminowe, w tym kredyty obrotowe, o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 908.913,31 zł,
6.  zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów bankowych o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 859.147,00 zł.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy posiada też składniki wyposażenia w użytkowaniu nie zaliczonego do środków trwałych o wartości księgowej w cenie zakupu na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 54.860,00 zł. Ponadto, przedsiębiorstwo spółki cywilnej posiada własne oznaczenia (nie dotyczy to znaków firmowych i towarowych) i witryny internetowe. Poza tym Wnioskodawca posiada obce składniki majątkowe (pojazd i maszynę - tokarkę) w toku leasingu operacyjnego. W dniu 31 grudnia 2012 r. Zainteresowany zatrudniał 34,75 pracowników (po przeliczeniu na pełnozatrudnionych), jak również 2 osoby w ramach umów zlecenia.

Od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca - w związku z przekroczeniem w 2012 r. kwoty przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych równowartości 1.200.000 euro po kursie z dnia 28 września 2012 r., tj. kwoty 4.936.560 zł - jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych, według zasad ogólnych przewidzianych w ustawie z dnia 24 września 1994 r. (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W końcu 2012 r. obecni wspólnicy spółki cywilnej utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej "Spółką z o.o."), z myślą przeniesienia na nią całego majątku spółki cywilnej w wyniku zawarcia jednej lub kilku umów - umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawieranymi w krótkich odstępach czasu (miesiąc - dwa) pomiędzy tymi samymi stronami. Wnioskodawca zakłada przypuszczenie, że może zaistnieć konieczność zawarcia kilku umów sprzedaży, uwarunkowana względami finansowymi (konieczność rozliczenia i pozyskania przez Spółkę z o.o. środków kredytowych w postaci kolejnych transz). Po dokonaniu tej/tych transakcji, Spółka z o.o. – nabywca przedsiębiorstwa, zamierza zatrudnić w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy pracowników zbywcy, w drodze odpowiednich porozumień przejąć zamówienia produkcyjne i kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie.

W składzie osobowym Spółki z o.o. uczestniczy wspólnik spółki cywilnej „Z”, który posiada w Spółce z o.o. 90% udziałów oraz jego syn – „Y”, posiadający 10% udziałów i będący drugim wspólnikiem spółki cywilnej. Spółkę z o.o. na zewnątrz reprezentuje Zarząd jednoosobowy w osobie „Z” - Prezesa Zarządu.

W celu zawarcia umowy/umów sprzedaży przenoszących na Spółkę z o.o. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podejmie uchwałę, w której wyrazi zgodę na przeprowadzenie takiej transakcji oraz wyznaczy osobę trzecią jako pełnomocnika Spółki z o.o., który w imieniu Spółki podpisze umowy sprzedaży spółki cywilnej.

Wnioskodawca wskazał, iż nie może w inny sposób przekształcić spółki cywilnej w Spółkę z o.o., ponieważ na przeszkodzie stoją względy finansowo-prawne, a przede wszystkim brak zgody banku kredytującego działalność spółki cywilnej w poprzednim składzie osobowym na takie przekształcenie i równocześnie żądanie ze strony banku spłaty udzielonych kredytów. Najszybsze i najtańsze środki pieniężne jakie może spółka cywilna w obecnym składzie osobowym pozyskać w celu dokonania spłat tych zobowiązań, mogą pochodzić tylko ze sprzedaży majątku Wnioskodawcy do Spółki z o.o.. Spółka z o.o. posiada nie tylko kapitał zakładowy, ale również jest zapewnione finansowanie takiej transakcji długoterminowym kredytem bankowym. Sprzedaż taka de facto będzie równała się z likwidacją spółki cywilnej w bardzo krótkim czasie po dokonaniu transakcji, ponieważ na nabywcę przeniesiony zostanie cały majątek spółki cywilnej, w tym ruchome środki trwałe, majątek obrotowy (surowce, wyroby gotowe, półwyroby, środki pieniężne), oznaczenia odróżniające przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, witryny internetowe oraz wszelkie jej zobowiązania.

W Spółce z o.o. zatrudnieni zostaną obecni pracownicy Wnioskodawcy, z wyjątkiem tych tylko, których zatrudnienie nie będzie możliwe z względów organizacyjnych czy ekonomicznych lub z przyczyn leżących po ich stronie. Oznacza to sytuację, w której wszelkie składniki materialne, prawa i zobowiązania Wnioskodawcy przejdą w drodze jednej lub kilku umowy/umów sprzedaży na własność osoby trzeciej - nabywcy, którą będzie osoba prawna. W dalszej perspektywie, na nabywcę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przejdą umowy leasingu ruchomości, umowy najmu nieruchomości oraz zlecenia produkcyjne, jak również wiedza, dotycząca technologii wytwarzania określonych wyrobów.

Za zgodą wspólników spółki cywilnej, nabywca już przyjął również nazwę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Po sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej i zakończeniu wszelkich jej spraw przez obecnych wspólników, zwłaszcza po przeniesieniu na Spółkę z o.o. realizowanych zleceń (zamówień), spółka ta ulegnie rozwiązaniu w drodze jednomyślnej uchwały wspólników.

W piśmie z dnia 25 marca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w polu 68 wniosku jest napisane co obejmuje przedsiębiorstwo spółki cywilnej jednocześnie wyjaśniając, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę cywilną, spełnia definicję przedsiębiorstwa, wynikającą z art. 55(1) k.c.

W szczególności przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę posiada:

1.  indywidualizujące oznaczenie, chociaż nie jest ono jeszcze zastrzeżone w Urzędzie Patentowym;
2.  własność ruchomości w tym urządzeń (np. stanowiących środki trwałe oraz wyposażenie w użytkowaniu), materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości, nie posiada jednak własności nieruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości, wynikające z innych stosunków prawnych, np. z umów leasingu;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  certyfikat,
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, np. do programu komputerowego, utworzonego przez pracownika spółki cywilnej na jej zlecenie;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa, to głównie tajemnice handlowe i wiedza dotycząca skrawania przedmiotów metalowych z wyjątkowo dużą dokładnością;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednakże księgi rachunkowe spółki cywilnej, rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie podlegają sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że będą one przekazane nabywcy w zakresie możliwym i niezbędnym w formie wydruków z ksiąg rachunkowych głównych i pomocniczych, odpisów dowodów księgowych i kserokopii na potrzeby ewentualnego postępowania kontrolnego czy cywilnego, związanego z dochodzeniem roszczeń windykacyjnych czy gwarancyjnych. Będzie również istniała możliwość wypożyczenia przez nabywcę oryginału dowodu księgowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowaną i opisaną w niniejszym wniosku w części 68 formularza i w polu 6 załącznika nr 1 ORD-IN/A transakcję przeniesienia przedsiębiorstwa spółki cywilnej na własność Spółki z o.o., w której składzie osobowym występują wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej, należy dla celów podatku od towarów i usług traktować jak sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z czym spółka cywilna nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury i opodatkowania tej transakcji jak towar w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy też tego typu transakcję należy w części obejmującej składniki materialne oraz wartości niematerialne i prawne, traktować jako podlegającą podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwany dalej "k.c.", wynika, że „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Jednak jakkolwiek stosunki cywilnoprawne zachodzące pomiędzy stronami umowy wzajemnej mają znaczenie dla oceny obowiązków (a czasami także praw) podatkowych stron transakcji (por.: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, wyd. 5, Lexis Nexis, Warszawa 2010 r., s. 138), to jednak prawo podatkowe jest gałęzią prawa publicznego tylko współtworzącą system prawa państwowego. W ocenie Zainteresowanego, oznacza to, że prawo podatkowe jest autonomiczne względem pozostałych gałęzi prawa, a więc także w stosunku do prawa cywilnego. Toteż skutki czynności prawnych dokonanych przez podmioty prawne podlegają ocenie z punktu widzenia przepisów podatkowych, w celu określenia ich opodatkowania. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, umowa zawarta pomiędzy spółką cywilną a Spółką z o.o. musi zostać poddana ocenie przede wszystkim pod kątem przepisów podatkowych.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "UPTU". Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 5a UPTU, towary i usługi będące przedmiotom czynności podatnika, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, identyfikowane są za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla nich przepisy UPTU lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne.

Przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 UPTU). Przez dostawę towarów, o których mowa W art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 UPTU). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 UPTU).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 UPTU przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przepisach powołanej ustawy brak jest natomiast definicji legalnej pojęcia "przedsiębiorstwo" lub "sprzedaż przedsiębiorstwa", natomiast jest definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl przepisu art. 2 pkt 27e UPTU, przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei według przepisów art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), zwanej dalej "UPDOP" oraz art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), zwanej dalej "UPDOF", ilekroć w ustawie jest mowa o: „3) przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; 4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;”.

W ocenie Zainteresowanego, na gruncie przepisów krajowych wysnuć należy zatem wniosek, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed nabyciem nie jest możliwe (por. wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r. WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 320/09 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Wnioskodawcy, za ten minimalny zespół składników, mogący stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, można uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą - zgodnie z przepisami wyżej powołanych ustaw podatkowych - jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym.

Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2) ".

Tym samym, w ocenie Zainteresowanego, w obu przepisach przywołanych Dyrektyw przewidziano, iż to państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzje co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Rzeczpospolita Polska uregulowała tą kwestię w sposób przytoczony powyżej.

Wydaje się jednak, zdaniem Zainteresowanego, iż przy ocenianiu charakteru tego typu transakcji nie bez znaczenia jest cel, dla którego nabyto przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Inaczej bowiem należy ocenić taką transakcję w sytuacji, gdy nabywca kupuje przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) w celu dalszej odsprzedaży, a inaczej w przypadku, gdy nabywa je w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W pierwszym przypadku, przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy sprzedaży, jawi się bowiem bardziej jako towar a nie jako organizacja gospodarcza, realizująca określone zadania.

Zdaniem Zainteresowanego okoliczność, z której wynika, że nabywca zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakupionym przedsiębiorstwie (lub zorganizowanej części), przejmuje jego pracowników oraz zamówienia, jak to ma miejsce w przypadku przedsiębiorstwa stanowiącego własność Wnioskodawcy, świadczy najlepiej o tym, że sprzedaż taka nie podlega regulacji podatku od towarów i usług (por. wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 666/08 i wyrok z dnia 6 października 2009 r. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 368/09 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl; orzeczenie ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes w Luksemburgu, sygn. C-497/01).

Aktualne orzecznictwo sądowe tak wspólnotowe, jak też krajowe, potwierdza powyższe poglądy. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie o sygnaturze C-444/10 (dotyczącym wprawdzie wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy), zostało stwierdzone, że "Artykuł 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej." (zob. PP 2012/1/52, www. eur-lex. europa. eu, LEX nr 996987).

Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1223/11 wynikają następujące tezy: "1. Pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. 2. Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. " (LEX nr 1228884).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma w sprawie istotnego znaczenia okoliczność, że sprzedaż przedsiębiorstwa spółki cywilnej może nastąpić na podstawie kilku umów sprzedaży, zawartych pomiędzy tymi samymi stronami w krótkich odstępach czasu. W wyroku z dnia z dnia 9 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 2036/97 stwierdził bowiem, że "Zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną." (LEX nr 40393).

W innej sprawie, dotyczącej też innego stanu faktycznego ale tego samego aspektu, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 11 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 755/05 (LEX 231189). W ocenie Zainteresowanego, warto również przytoczyć indywidualną interpretację nr IBPP3/443-669/10/PH wydaną w dniu 20 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (publ. www.mf.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie sprzedaży przedsiębiorstwa i/lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiska organów podatkowych są jednak często rozbieżne. Na przykład w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonej w indywidualnej interpretacji nr IPPP1-443-874/10-5/AS z dnia 8 grudnia 2010 r. wynika, iż "niewystarczające jest w opinii tut. Organu podatkowego przejście tylko niektórych składników materialnych i niematerialnych. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników. Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych a nie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa." (publ. www.mf.gov.pl).

Natomiast w indywidualnej interpretacji podatkowej nr IBPP3/443-109/10/AB z dnia 14 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, że „Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.” (publ. www.mf.gov.pl).

W ocenie Zainteresowanego, warto też przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej nr IPPP1-443-700/10-2/JL z dnia 5 października 2010 r., w której stwierdzono: "Wskazania wymaga dodatkowo, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie." (publ. www.mf.gov.pl).

Przechodząc do realiów wniosku, podsumowując Wnioskodawca stwierdza, iż planowana sprzedaż przedsiębiorstwa przez niego prowadzonego na rzecz Spółki z o.o. z wyłącznym udziałem wspólników spółki cywilnej, prowadząca do przeniesienia na Spółkę z o.o. materialnych i niematerialnych składników, w efekcie końcowym dająca nabywcy możliwość kontynuowania działalności gospodarczej i dokonana w wyżej opisanych we wniosku okolicznościach, jest dopuszczalna i zgodna z obowiązującym prawem oraz będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU i innych ustaw podatkowych.

Nadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w związku z jego poglądem, zgodnie z którym opisana we wniosku transakcja dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa lub co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU, uważa, że nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT dokumentujących taką sprzedaż.

Kluczowym przepisem uniemożliwiającym wystawienie faktur VAT dokumentujących taką transakcję, jest właśnie powołany przepis art. 6 UPTU, z którego wynika, że transakcja taka nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie podlega przepisom tej ustawy, to tym bardziej nie podlega przepisom wykonawczym wydanym na podstawie delegacji z niej wynikających, a więc i przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., (opublikowanemu w Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn.zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie przedsiębiorstwa innemu podmiotowi nie będzie podlegało przepisom ustawy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.).

Z kolei zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zajmuje się produkcją wyrobów z metali oraz usługami w tym zakresie.

W skład majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodzą następujące aktywa i pasywa:

1.  środki trwałe,
2.  zapasy (surowce, wyroby gotowe i produkty w toku itp.),
3.  należności,
4.  środki pieniężne,
5.  zobowiązana krótkoterminowe, w tym kredyty obrotowe,
6.  zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów bankowych.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy posiada też składniki wyposażenia w użytkowaniu nie zaliczonego do środków trwałych. Ponadto posiada własne oznaczenia (nie dotyczy to znaków firmowych i towarowych) i witryny internetowe. Poza tym Wnioskodawca posiada obce składniki majątkowe (pojazd i maszynę - tokarkę) w toku leasingu operacyjnego. W dniu 31 grudnia 2012 r. Zainteresowany zatrudniał 34,75 pracowników (po przeliczeniu na pełnozatrudnionych), jak również 2 osoby w ramach umów zlecenia.

W końcu 2012 r. obecni wspólnicy spółki cywilnej utworzyli Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z myślą przeniesienia na nią całego majątku spółki cywilnej w wyniku zawarcia jednej (lub kilku umów) - umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawieranymi w krótkich odstępach czasu (miesiąc - dwa) pomiędzy tymi samymi stronami. Wnioskodawca zakłada, że może zaistnieć konieczność zawarcia kilku umów sprzedaży, uwarunkowana względami finansowymi (konieczność rozliczenia i pozyskania przez Spółkę z o.o. środków kredytowych w postaci kolejnych transz). Po dokonaniu tej/tych transakcji, Spółka z o.o. – nabywca przedsiębiorstwa, zamierza zatrudnić w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy pracowników zbywcy, w drodze odpowiednich porozumień przejąć zamówienia produkcyjne i kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie.

W celu zawarcia umowy/umów sprzedaży przenoszących na Spółkę z o.o. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, Zgromadzenie Wspólników Spółki z o. o. podejmie uchwałę, w której wyrazi zgodę na przeprowadzenie takiej transakcji oraz wyznaczy osobę trzecią jako pełnomocnika Spółki z o. o., który w imieniu Spółki podpisze umowy sprzedaży spółki cywilnej.

Wnioskodawca ponadto wskazał, iż nie może w inny sposób przekształcić spółki cywilnej w Spółkę z o.o., ponieważ na przeszkodzie stoją względy finansowo-prawne, a przede wszystkim brak zgody banku kredytującego działalność spółki cywilnej w poprzednim składzie osobowym na takie przekształcenie i równocześnie żądanie ze strony banku spłaty udzielonych kredytów. Najszybsze i najtańsze środki pieniężne jakie może spółka cywilna w obecnym składzie osobowym pozyskać w celu dokonania spłat tych zobowiązań, mogą pochodzić tylko ze sprzedaży majątku Wnioskodawcy do Spółki z o.o.. Spółka z o.o. posiada nie tylko kapitał zakładowy, ale również jest zapewnione finansowanie takiej transakcji długoterminowym kredytem bankowym. Sprzedaż taka de facto będzie równała się z likwidacją spółki cywilnej w bardzo krótkim czasie po dokonaniu transakcji, ponieważ na nabywcę przeniesiony zostanie cały majątek spółki cywilnej, w tym ruchome środki trwałe, majątek obrotowy (surowce, wyroby gotowe, półwyroby, środki pieniężne), oznaczenia odróżniające przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, witryny internetowe oraz wszelkie jej zobowiązania. W Spółce z o.o. zatrudnieni zostaną obecni pracownicy Wnioskodawcy. Za zgodą wspólników spółki cywilnej, nabywca już przyjął również nazwę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Po sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej i zakończeniu wszelkich jej spraw przez obecnych wspólników, zwłaszcza po przeniesieniu na Spółkę z o.o. realizowanych zleceń (zamówień), spółka ta ulegnie rozwiązaniu w drodze jednomyślnej uchwały wspólników.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę cywilną, spełnia definicję przedsiębiorstwa, wynikającą z art. 55(1) k.c.

W szczególności przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę posiada:

1.  indywidualizujące oznaczenie, chociaż nie jest ono jeszcze zastrzeżone w Urzędzie Patentowym;
2.  własność ruchomości w tym urządzeń (np. stanowiących środki trwałe oraz wyposażenie w użytkowaniu), materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości, nie posiada jednak własności nieruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości, wynikające z innych stosunków prawnych, np. z umów leasingu;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  certyfikat,
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, np. do programu komputerowego, utworzonego przez pracownika spółki cywilnej na jej zlecenie;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa, to głównie tajemnice handlowe i wiedza dotycząca skrawania przedmiotów metalowych z wyjątkowo dużą dokładnością;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednakże księgi rachunkowe spółki cywilnej, rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie podlegają sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że będą one przekazane nabywcy w zakresie możliwym i niezbędnym w formie wydruków z ksiąg rachunkowych głównych i pomocniczych, odpisów dowodów księgowych i kserokopii na potrzeby ewentualnego postępowania kontrolnego czy cywilnego, związanego z dochodzeniem roszczeń windykacyjnych czy gwarancyjnych. Będzie również istniała możliwość wypożyczenia przez nabywcę oryginału dowodu księgowego.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku gdy w wyniku planowanej transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa spółki cywilnej na własność Spółki z o.o. dojdzie do sprzedaży - jak wskazał Wnioskodawca - przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 551 ustawy Kodeks cywilny, to przedmiotowa czynność na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym Zainteresowany nie będzie obowiązany do wystawienia faktury.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Wnioskodawcę okoliczności, iż przeniesienie przedsiębiorstwa spółki cywilnej na własność Spółki z o.o. może nastąpić w drodze kilku umów wskazać należy, że jeżeli celem tych transakcji będzie przekazanie przedsiębiorstwa, to należy uznać, iż zawarcie kilku umów będzie dokumentowało przekazanie przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Ponadto podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.