Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-131/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-15
Teza: Cash pooling.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. – posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce jest spółką zależną jednego z największych światowych koncernów chemicznych – „I.” z siedzibą w Norwegii (dalej: „I.”, agent rozliczeniowy lub Pool Leader), lidera międzynarodowego rynku nawozowego. Koncern jest firmą o globalnym zasięgu, zajmującą się produkcją środków dla rolnictwa oraz ochrony środowiska. Jako największy na świecie dostawca nawozów mineralnych, koncern „I.” prowadzi swoją działalność w ponad 50 krajach na świecie, m.in. w Polsce. „I.”. nie posiada w Polsce zarówno siedziby swojej działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez „I.”, z siedzibą w Norwegii, który będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu (Pool Leadera). Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem. System cash pooling, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierać się na następujących założeniach:

1.  Rozliczenia w ramach systemu cash pooling będą dokonywane przez Bank z siedzibą w Niemczech na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką, „I.” i Bankiem;
2.  „I.”., działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek główny lub rachunek techniczny; z ang. Master Account) za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Wynagrodzenie dla Banku z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez „I.”.; Spółka nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać Bankowi żadnego wynagrodzenia;
3.  Uczestnicy cash pooling, tj. zarówno Spółka, jak i „I.”. będą poza tym posiadać odrębne rachunki bankowe (dalej: rachunki bieżące, z ang. tzw. Source Accounts) uczestniczące w systemie rozliczeń.
4.  Każdy uczestnik będzie ponadto posiadał subkonto wykorzystywane jedynie dla celów rozliczeń w ramach struktury cash poolingu (z ang. Sub-Master Accounts). Konta te będą wykorzystywane do konsolidacji sald na rachunkach bieżących i rachunku głównym - w pierwszej kolejności dokonywane będą transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie pomiędzy subkontami a rachunkiem głównym.
5.  Operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na:

1.  transferowaniu środków zgromadzonych na rachunkach bieżących uczestników systemu cash pooling na rachunek główny za pośrednictwem subkont według schematu opisanego w punkcie 4 (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym, z ang. zero-balancing cash pooling),
2.  transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każdy rachunek bieżący posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe),
3.  środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań - nadwyżki pozostawać będą na rachunku głównym, zaś deficyty na rachunkach bieżących pokrywane będą ze środków zgromadzonych na rachunku głównym,
4.  w konsekwencji ww. operacji rachunki bieżące uczestników systemu cash pooling będą pod koniec każdego dnia wyzerowane (stąd nazwa zero-balancing). Wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym,
5.  wszystkie rachunki bankowe Spółki uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w złotówkach.

7.  Spółka, poza umową podstawową z „I.” i Bankiem zawrze odrębną umowę z „I.” dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego. Konto to założone zostanie w ramach wewnętrznego systemu bankowego „CashPooler" celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach systemu cash pooling. Księgowania odbywać się będą w tej samej dacie i kwocie co księgowania na rachunku głównym (będą odzwierciedlać wszelkie operacje dokonywane pomiędzy rachunkami bieżącymi a rachunkiem głównym). Rachunek wewnętrzny stworzony będzie celem dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a agentem rozliczeniowym, tj. „I.” Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie „I.” będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. umowy, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku wewnętrznym biorącym udział w systemie rozliczeń. Spółka nie świadczy w tym zakresie żadnych usług finansowych, co znajduje także potwierdzenie w odpisie aktualnym z rejestru przedsiębiorców, w dziale 3, rubryka 1 - przedmiot działalności, w której działalność finansowa jako taka nie została wymieniona;
8.  Rozliczenia odsetkowe w ramach systemu cash pooling oraz zasady ustalania wynagrodzenia Pool Leadera będą wyglądać następująco:

1.  jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym danego uczestnika systemu wystąpi saldo dodatnie to przysługiwać mu będą odsetki kredytowe,
2.  jeśli natomiast za dany dzień na rachunku wewnętrznym uczestnika wystąpi saldo ujemne rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w systemie, uczestnik będzie z tego tytułu obciążony odsetkami debetowymi,
3.  rozliczenia, o których mowa powyżej dokonywane są w oparciu o salda zaksięgowane na rachunku wewnętrznym Spółki na bazie miesięcznej,
4.  wysokość odsetek ustalana będzie na podstawie wewnętrznych uregulowań odnośnie transakcji finansowych pomiędzy podmiotami z koncernu

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy czynności wykonywane w ramach przedstawionej struktury zarządzania płynnością finansową (cash - pooling) pomiędzy Spółką a Pool Leaderem podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, Cash pooling (zarządzanie płynnością finansową) to umowa o świadczenie usługi finansowej oferowana i organizowana w szczególności przez banki oraz inne instytucje finansowe. Usługa ta nakierowana jest na efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na rachunkach bankowych uczestniczących w operacjach w ramach cash poolingu. Usługa cash pooling, którą Spółka ma zamiar nabywać na mocy umowy jaka zostanie zawarta pomiędzy Nią, „I.” i Bankiem będzie polegała na koncentrowaniu środków pieniężnych z salda poszczególnych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową, w tym również Spółki na rachunku bieżącym, a następnie transferowaniu nadwyżek na rachunek główny agenta rozliczeniowego bądź niwelowaniu sald ujemnych wygenerowanych na rachunkach bieżących ze środków zgromadzonych na rachunku głównym. System zarządzania płynnością finansową będzie dzięki temu pozwalał podmiotom uczestniczącym w tym systemie na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu środków dostępnych w systemie zarządzania płynnością finansową.

Zdaniem Spółki umowa cash poolingu, obejmująca świadczenie usług według ww. schematu przedstawionego szerzej w stanie faktycznym, jako taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa o zarządzanie płynnością finansową nie została bowiem wymieniona w zamkniętym katalogu usług objętych zakresem opodatkowania tym podatkiem zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem podatkowi podlegają wyłącznie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, takie jak:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Powyższe, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 530/05, zgodnie z którym: „Nie jest zagadnieniem w sprawie spornym, że powołany przepis (tj. art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, poddanych przez ustawodawcę opodatkowaniu tym podatkiem. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego." Tymczasem, umowa cash poolingu jest w polskim systemie prawnym umową nienazwaną.

W szczególności, zdaniem Spółki, umowa cash pooling nie jest umową pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przypadku cash poolingu brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej kwoty na wskazany w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu nie wie czy posiadane przez niego wolne środki pieniężne będą wykorzystane, a jeśli tak to w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Zgodnie natomiast z definicją pożyczki zawartą w art. 720 ustawy Kodeks cywilny przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ponadto, transakcje w ramach systemu zarządzania płynnością finansową nie powinny być również klasyfikowane jako umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie bowiem z definicją umowy depozytu nieprawidłowego, zawartą w art. 845 Kodeksu cywilnego jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy); czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W ocenie Spółki, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, żaden uczestnik umowy cash poolingu nie będzie zobowiązany do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na własność jednej ze stron transakcji; co więcej, środki pieniężne transferowane z konta bieżącego na konto główne agenta rozliczeniowego, nadal pozostaną własnością Spółki (stąd też Spółka będzie uprawniona do pobierania odsetek od wygenerowanego na rachunku bieżącym salda dodatniego). Żaden z podmiotów nie będzie też oddawał środków pieniężnych na przechowanie innemu podmiotowi. Istotą cash poolingu nie jest przenoszenie na własność określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale proces bardziej złożony związany z zarządzaniem płynnością finansową poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, pomimo że transakcje typu cash pooling zawierają elementy finansowania jednych podmiotów przez inne, to brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek lub umów depozytu nieprawidłowego, a tym samym objęcia ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 27 października 2010 r. sygn. ITPB2/436-146/10/1L, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 10 października 2010 r. sygn. IPPB2/436-366/10-2/MZ i z dnia 9 września 2010 r. sygn. IPPB2/436-292/10-2/MZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 27 września 2010 r. sygn. ILPB2/436-142/10-2/MK.

Reasumując, Spółka stwierdza, iż usługi cash-pooling świadczone na rzecz Spółki, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności dokonywane w ramach usługi Cash-pooling nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje przystąpić do kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling). W ramach systemu agent rozliczeniowy otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy (rachunek główny lub techniczny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Uczestnicy posiadać będą poza tym odrębne rachunki bankowe (tzw. rachunki bieżące) oraz subkonto wykorzystywane dla rozliczeń w ramach struktury. Konta te będą wykorzystywane do konsolidacji sald na rachunkach bieżących i rachunku głównym. Operacje zarządzania płynnością finansową będą natomiast polegały na transferowaniu środków zgromadzonych na rachunkach bieżących uczestników na rachunek główny. Transferowanie będzie następować pod koniec każdego dnia roboczego (na koniec każdego dnia roboczego każdy rachunek bieżący ma posiadać saldo zerowe). Środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań - nadwyżki pozostawać będą na rachunku głównym, zaś deficyty na rachunkach bieżących pokrywane będą ze środków zgromadzonych na rachunku głównym. W konsekwencji ww. operacji rachunki bieżące uczestników systemu cash pooling będą pod koniec każdego dnia wyzerowane. Spółka zawrze również umowę z agentem rozliczeniowym dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego, założonego w celu odrębnego księgowania każdej transakcji wykonywanej w ramach systemu cash pooling.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash poolingu pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja cash poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Opisane czynności nie wyczerpują również znamion depozytu nieprawidłowego, uregulowanego w art. 845 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).

Z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki ani depozytu nieprawidłowego. W przedmiotowej sytuacji brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

W rezultacie stwierdzić należy, że umowa cash poolingu, nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wobec czego czynności dokonywane w ramach cash poolingu, jako nie należące do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych pism w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.