Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.573.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizowanego projektu pn. ,,Budowa świetlicy wiejskiej ….”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 9 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizowanego projektu pn. ,,Budowa świetlicy wiejskiej ….” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizowanego projektu pn. ,,Budowa świetlicy wiejskiej…”

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach realizowanych zadań własnych korzystając z Programu Obszarów Wiejskich 2014 - 2020, poddziałanie 19.2, wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność Wnioskodawca realizował projekt, którego przedmiotem była budowa Świetlicy Wiejskiej. W miejscowości tej brak było miejsca do spotkań mieszkańców. Świetlica jest miejscem w którym rozwijać będzie się integracja mieszkańców.

Charakterystyka obiektu: budynek parterowy, niepodpiwniczony. Sala główna przewidziana jest do zbiorowych zajęć klubowych, prowadzenia prelekcji, występów mało osobowych zespołów artystycznych, zebrań i akademii. W budynku znajduje się również kotłownia i pomieszczenia sanitarne. Budynek wykonany został w technologii tradycyjnej, ściany murowane, dach o konstrukcji z typowych dźwigarów drewnianych. Budynek został wyposażony w niezbędne instalacje.

Gmina posiada projekt budowy budynku oraz pozwolenie na budowę wydane przez starostę. Koszty poniesione w ramach operacji zostały oszacowane na podstawie kosztorysu inwestorskiego, który został sporządzony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczanie planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym. Gmina dokonała wyboru wykonawców poszczególnych zadań ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji zgodnie z zachowaniem konkurencyjnego trybu ich wyboru na zasadach określonych w umowie o dofinansowanie. Przy wyborze wykonawców zadań wykonawca zastosowała kryteria oceny ofert pozwalającą na dokonanie wyboru najkorzystniejszej oferty tym samym najtańszej na rynku, co zapewni racjonalność wydatków poniesionych na realizację zadania. Poniesione wydatki na budowę budynku świetlicy pozwoliły wybudować budynek w całości, w zakresie umożliwiającym wykorzystanie go do celu któremu służyć, czyli:

1.  organizacja szkoleń dla mieszkańców miejscowości oraz całej Gminy,
2.  organizacja imprez dla mieszkańców wsi i gminy,
3.  organizacja spotkań organizacji lokalnych działających na terenie wsi np. Rady Sołeckie, Koła Gospodyń Wiejskich, Ochotnicze Straże Pożarne,
4.  promocja wsi i gminy.

Świetlica jest obiektem ogólnodostępnym, stanowiącym miejsce spotkań i wydarzeń kulturalnych, mających na celu wzrost aktywności mieszkańców miejscowości oraz Gminy i integracji społeczności lokalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do tego zadania ,, Budowa świetlicy wiejskiej …” przysługuje Gminie prawo do odliczenia w całości lub w części podatku VAT w związku z realizacją tejże inwestycji, a więc czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją tegoż projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z powołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o vat wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 7 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych inwestycji. Zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT, ponieważ inwestycje obejmujące ww. zdarzenia nie dotyczą bezpośrednio ani pośrednio czynności opodatkowanych, w zakresie których gmina jest podatnikiem podatku VAT.

Wybudowana świetlica wiejska w miejscowości … nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna i bezpłatna. Wydatki w związku z realizacją tegoż zadania poniesione zostały na podstawie faktur VAT, wystawionych na Gminę. Powstałe w ramach projektu mienie nie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina będzie prowadziła tą inwestycje celem realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Budowa świetlicy wiejskiej nie była realizowana w celu odsprzedaży lub osiągnięcia przychodów, a realizowana jest wyłącznie dla celów publicznych gminy. W tej sytuacji gmina nie odliczy podatku naliczonego VAT, gdyż wydatki poniesione z jej budową nie są związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina budując świetlicę wiejską nie wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując należy stwierdzić iż, Wnioskodawca będzie realizować opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na niego ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto nabywane towary i usługi związane z realizacją opisanego projektu nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Wnioskodawca stwierdza, iż korzystanie z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu „Budowa świetlicy wiejskiej ….” będzie ogólnodostępne i nieodpłatne dla mieszkańców.

Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że gmina stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała projekt, którego przedmiotem była budowa Świetlicy Wiejskiej. W miejscowości tej brak było miejsca do spotkań mieszkańców. Świetlica jest miejscem w którym rozwijać będzie się integracja mieszkańców.

Charakterystyka obiektu: budynek parterowy, niepodpiwniczony. Sala główna przewidziana jest do zbiorowych zajęć klubowych, prowadzenia prelekcji, występów mało osobowych zespołów artystycznych, zebrań i akademii. W budynku znajduje się również kotłownia i pomieszczenia sanitarne. Budynek wykonany został w technologii tradycyjnej, ściany murowane, dach o konstrukcji z typowych dźwigarów drewnianych. Budynek został wyposażony w niezbędne instalacje.

Gmina posiada projekt budowy budynku oraz pozwolenie na budowę wydane przez starostę. Koszty poniesione w ramach operacji zostały oszacowane na podstawie kosztorysu inwestorskiego, który został sporządzony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczanie planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym. Gmina dokonała wyboru wykonawców poszczególnych zadań ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji zgodnie z zachowaniem konkurencyjnego trybu ich wyboru na zasadach określonych w umowie o dofinansowanie. Przy wyborze wykonawców zadań wykonawca zastosowała kryteria oceny ofert pozwalającą na dokonanie wyboru najkorzystniejszej oferty tym samym najtańszej na rynku, co zapewni racjonalność wydatków poniesionych na realizację zadania. Poniesione wydatki na budowę budynku świetlicy pozwoliły wybudować budynek w całości, w zakresie umożliwiającym wykorzystanie go do celu któremu służyć, czyli:

1.  organizacja szkoleń dla mieszkańców miejscowości oraz całej Gminy,
2.  organizacja imprez dla mieszkańców wsi i gminy,
3.  organizacja spotkań organizacji lokalnych działających na terenie wsi np. Rady Sołeckie, Koła Gospodyń Wiejskich, Ochotnicze Straże Pożarne,
4.  promocja wsi i gminy.

Świetlica jest obiektem ogólnodostępnym, stanowiącym miejsce spotkań i wydarzeń kulturalnych, mających na celu wzrost aktywności mieszkańców miejscowości oraz Gminy i integracji społeczności lokalnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Jak wskazał Wnioskodawca świetlica jest obiektem ogólnodostępnym, stanowiącym miejsce spotkań i wydarzeń kulturalnych, mających na celu wzrost aktywności mieszkańców miejscowości oraz Gminy i integracji społeczności lokalnej. Wybudowana świetlica wiejska nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna i bezpłatna.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części z tytułu zakupów towarów i usług na potrzeby realizowanego projektu pn. „Budowa świetlicy wiejskiej …”. Tym samym Wnioskodawca nie ma również możliwości otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.