Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-367/15-5/17/S/DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: w zakresie opodatkowania VAT nabycia nieruchomości z rozpoczętą budowa budynku; prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2017 r. nr IPPP2/4512-367/15-3/DG (doręczone w dniu 20 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 21 września 2017 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 8 września 2017 r. (doręczone w dniu 14 września 2017 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez organ egzekucyjny faktury dokumentującej nabycie przez Stronę Nieruchomości z rozpoczętą budową budynku centrum handlowego – **jest nieprawidłowe;**
*   odliczenia podatku VAT z wystawionej faktury korygującej dokumentującej dostawę Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez organ egzekucyjny faktury dokumentującej nabycie przez Stronę Nieruchomości z rozpoczętą budową budynku centrum handlowego oraz odliczenia podatku VAT z wystawionej faktury korygującej dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2017 r. nr IPPP2/4512-367/15-3/DG (doręczone w dniu 20 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 września 2017 r. (doręczone 14 września 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego znak: IPPP2/4512-367/15-2/BH, w której uznał, że Strona oczekuje od tut. Organu rozstrzygnięcia w formie interpretacji indywidualnej kwestii opodatkowania transakcji dokonywanej pomiędzy innymi niż Wnioskodawca podmiotami tj. firmą D. Sp. z o.o. oraz Panem Marcinem B. (Transakcja 1) oraz pomiędzy Panem Marcinem B. a firmą O. Sp. z o.o. (Transakcja 2).

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) złożyła zażalenie.

W dniu 18 września 2015 r. wydano postanowienie nr IPPP2/4512-2-5/15-2/BH/KT, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 17 lipca 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

Na ww. postanowienie Strona złożyła w dniu 23 października 2015 r. skargę. Skarga Spółki była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w dniu 25 stycznia 2017 r.

Sąd w wyroku sygn. III SA/Wa 3232/15 uwzględniając skargę uchylił zaskarżone postanowienie. Prawomocne orzeczenie wpłynęło do tut. Organu dnia 5 lipca 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawidłowości wystawienia przez organ egzekucyjny faktury dokumentującej nabycie przez Stronę Nieruchomości w związku z nieopodatkowaniem transakcji dostawy Nieruchomości przez Firmę D. Sp. z o.o. na rzecz Pana Marcina B. (Transakcja 1) oraz czynności wniesienia aportem przez Pana Marcina B. Nieruchomości do O. Sp. z o.o.(Transakcja 2) - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W czerwcu 2013 r. H. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) dokonała zapłaty na rzecz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, (dalej: „organ egzekucyjny”) w kwocie 9.800.000 zł (słownie: dziewięć milionów osiemset tysięcy złotych) tytułem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr 164/2 o powierzchni 2.186 m2 (dalej: „Grunt”) wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku (dalej: „Budynek”), objętych księgą wieczystą (dalej Grunt i Budynek są łącznie zwane: „Nieruchomością”).

W dniu 10 grudnia 2013 r. uprawomocniło się postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności z dnia 21 czerwca 2013 r., dotyczące Nieruchomości.

Zdaniem Spółki - zgodnie z obowiązującymi przepisami - w omawianym przypadku, organ egzekucyjny zobowiązany był wystawić fakturę (VAT) dokumentującą dostawę Nieruchomości w terminie 7 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności Nieruchomości, która to faktura powinna uwzględniać 23% podatek od towarów i usług (zwany również „podatkiem VAT”). Dlatego też Spółka wystosowała pismo do organu egzekucyjnego wzywając do wystawienia faktury z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki.

W następstwie powyższego pisma organ egzekucyjny wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie (a) kto jest podatnikiem w transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki, (b) czy dostawa nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym, w toku postępowania egzekucyjnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% oraz (c) czy dostawę Nieruchomości należało udokumentować fakturą.

W odpowiedzi na wniosek organu egzekucyjnego Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 14 marca 2014 r. o sygn. IPPP1/443-32/14-6/PR (dalej: „Interpretacja”).W Interpretacji Minister Finansów stwierdził, że:

*   po pierwsze, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; (dalej: „Ustawa VAT”), zatem przedmiotowa dostawa będzie realizowana przed pierwszym zasiedleniem, a zatem nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT;

*   po drugie, podmiotowi dokonującemu dostawy, tj. O. Sp. z o.o., w ramach postępowania egzekucyjnego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; tym samym, wypełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy VAT, w konsekwencji dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, stan faktyczny nie mógł prowadzić do innych wniosków niż te, które przedstawił w Interpretacji Minister Finansów. Jednak, w ocenie Spółki, w Interpretacji nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, ponieważ nabycie Nieruchomości przez Spółkę poprzedzały następujące transakcje i czynności:

1.  D. Sp. z o.o., od dnia nabycia Nieruchomości, poniósł szereg wydatków inwestycyjnych i w efekcie doprowadził do wybudowania dwóch poziomów parkingów podziemnych; wydatki inwestycyjne poniesione przez D. Sp. z o.o. były w większości udokumentowane fakturami VAT. D. Sp. z o.o., jako zarejestrowany podatnik VAT, był co do zasady uprawniony do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z ww. budową.
2.  D. Sp. z o.o., po wybudowaniu dwóch poziomów garaży podziemnych, dokonał w dniu 22 grudnia 2011 r. dostawy Nieruchomości (tj. gruntów wraz z rozpoczętą inwestycją tj. budynkiem) na rzecz Pana Marcina B. (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług). Przeniesienie Nieruchomości na rzecz Pana Marcina B. zostało dokonane jako „przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w zamian za zwolnienie z długu”. Czynność ta nie została objęta podatkiem od towarów i usług, D. Sp. z o.o. nie wystawił z tego tytułu faktury VAT („Transakcja 1”).
3.  Pan Marcin B., w dniu 16 stycznia 2012 r. wniósł Nieruchomość jako wkład niepieniężny do O. Sp. z o.o. Przedmiotowa czynność dostawy towaru nie została objęta podatkiem od towarów i usług, nie wystawiono również z tego tytułu faktury VAT („Transakcja 2”).

Informacje przedstawione powyżej znalazły się w posiadaniu Spółki w trakcie zawierania transakcji nabycia Nieruchomości i wynikają z aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 r., repertorium A (dotyczy Transakcji 1) oraz aktu notarialnego z dnia 16 stycznia2012 r. repertorium A, (dotyczy Transakcji 2).

Zdaniem Spółki, zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego też, Spółka, w ocenie której przedstawiony przez organ egzekucyjny stan faktyczny wpłynął na rozstrzygnięcie Interpretacji, wystąpiła do Ministra Finansów z pismem z kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) „w sprawie dostawy budynków i prawa użytkowania wieczystego a opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. W piśmie tym Spółka przedstawiła cały stan faktyczny związany z przenoszeniem prawa własności Nieruchomości oraz poinformowała o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji poprzedzających nabycie przez Spółkę Nieruchomości, mimo obowiązku opodatkowania tych transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy VAT.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Spółka otrzymała od Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów pismo z dnia 26 maja 2014 r. o sygn. PT8/812/17-2/316/PSG/l4/RD, w którym Minister Finansów odpowiedział Spółce, że:

1.  dokona analizy Interpretacji pod kątem zasadności oraz możliwości dokonania jej zmiany w trybie art. 14e § 1 ustawy z - dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) oraz
2.  informacjom o braku opodatkowania czynności przedstawionych w piśmie nada tryb służbowy.

Ponadto w dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka wystąpiła z pismem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z zapytaniem, czy Izba Skarbowa otrzymała ww. pismo Spółki z kwietnia 2014 r. skierowane do Ministerstwa Finansów oraz czy - w związku z powyższym - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podjął kroki w celu dokonania zmiany Interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie otrzymała odpowiedzi od żadnego z organów podatkowych.

Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego z ponownym żądaniem wystawienia faktury dokumentującej nabycie przez nią Nieruchomości, skutkiem czego w lutym 2015 r. Spółka otrzymała od organu egzekucyjnego fakturę nr 1/2015 z dnia 28 stycznia 2015 r. dokumentującą sprzedaż dokonaną w dniu 10 grudnia 2013 r. i opiewającą na kwotę 9.800.000 zł oraz wskazującą właściwą stawkę opodatkowania podatkiem VAT jako „ZW” (zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT). W uwagach wskazanych na fakturze organ egzekucyjny powołał się na Interpretację.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 21 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nabył przedmiotową inwestycję na etapie wylania fundamentów (parking podziemny) oraz postawienia zbrojenia w celu budowy elementów naziemnych budynku.
2.  Przedmiotem nabycia był budynek, który miał pełnić funkcję centrum handlowego. Formalna kwalifikacja budynku według PKOB nie została dokonana, przy czym centra handlowe posiadają oznaczenie PKOB 1230.
3.  Po nabyciu budynku Wnioskodawca dotychczas nie kontynuował inwestycji, przy czym planuje takie działania w przyszłości. Nieruchomość została nabyta w celu jej wykorzystania inwestycyjnego i wzniesienia obiektu handlowego.
4.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych niekorzystających ze zwolnienia z VAT.
5.  Budynek w budowie nabyty przez Wnioskodawcę nie został oddany do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Spółkę faktura od organu egzekucyjnego dokumentująca nabycie Nieruchomości została wystawiona z właściwą dla tej czynności stawką podatku od towarów i usług VAT oraz czy w przypadku opodatkowania niniejszej transakcji podatkiem VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez organ egzekucyjny w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy czynność dostawy Nieruchomości dokonaną przez organ egzekucyjny należało opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Celem uzasadnienia swojego stanowiska Spółka przedstawia analizę pod kątem podatku od towarów i usług wszystkich transakcji opisanych w stanie faktycznym, których dokonanie ma bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania transakcji, której stroną jest Spółka.

Dostawa prawa użytkowania wieczystego podlega co do zasady opodatkowaniu stawką 23%, jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Budynek wzniesiony na gruncie, tj. wybudowane dwa poziomy garaży podziemnych, jest zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, budynkiem w określonym stopniu zaawansowania. Dlatego też dokonaną przez organ egzekucyjny dostawę należy uznać za dostawę budynku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT („Zwolnienie 1”) dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 Ustawy VAT).

Natomiast w sytuacji, w której powyższe dwa warunki nie znajdą zastosowania, możliwe jest również zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy VAT („Zwolnienie 2”) - pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z tym, co wskazano w stanie faktycznym, w ramach Transakcji 1:

*   D. Sp. z o.o. od dnia nabycia Nieruchomości poniósł szereg wydatków inwestycyjnych i w efekcie doprowadził do wybudowania dwóch poziomów parkingów podziemnych; wydatki inwestycyjne poniesione przez D. Sp. z o.o. były w większości udokumentowane fakturami VAT, a D. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.
*   D. Sp. z o.o., w toku postępowania egzekucyjnego, po wybudowaniu dwóch poziomów garaży podziemnych, dokonał dostawy Nieruchomości (tj. gruntów wraz z rozpoczętą inwestycją tj. budynkiem) na rzecz Pana Marcina B.. Dostawa została dokonana w dniu 22 grudnia 2011 r.

Czynność ta nie została objęta podatkiem od towarów i usług, D. Sp. z o.o. nie wystawił faktury VAT z tytułu dostawy Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, dostawa Nieruchomości przez D. Sp. z o.o. na rzecz osoby fizycznej wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy VAT, tj. dostawa została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego ze Zwolnienia 1. Ponadto z uwagi na przysługujące D. Sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki związane z wybudowaniem przedmiotowego Budynku,w analizowanym przypadku nie znajduje również zastosowania Zwolnienie 2.

Dlatego też, z uwagi na niemożliwość zastosowania do przedmiotowej dostawy Zwolnienia 1 ani Zwolnienia 2, dostawa Nieruchomości przez D. Sp. z o.o. na rzecz Pana Marcina B. podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23%.

W ramach Transakcji 2, która miała miejsce po dokonaniu Transakcji 1, Pan Marcin B. wniósł Nieruchomość jako wkład niepieniężny do O. Sp. z o.o. Dostawa Nieruchomości została dokonana w dniu 16 stycznia 2012 r. Przedmiotowa czynność dostawy nie została objęta podatkiem od towarów i usług, nie wystawiono również z tego tytułu faktury VAT.

Zdaniem Spółki, Transakcja 2 nie mogła skorzystać ze Zwolnienia 1 z uwagi na jej dokonanie przed upływem dwóch lat od dokonania ostatniego pierwszego zasiedlenia dokonanego w ramach Transakcji 1 oraz - Panu Marcinowi B. emu przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia Nieruchomości od D. Sp. z o.o. z uwagi na konieczność opodatkowania Transakcji 1 podatkiem VAT (brak możliwości zastosowania Zwolnienia 2).

Wobec powyższego, dostawa Nieruchomości dokonana w ramach Transakcja 2 również podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W ocenie Spółki przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że (a) zaprezentowanie przez organ egzekucyjny niepełnego stanu faktycznego wpłynęło na ocenę prawną wydanej przez Ministra Finansów Interpretacji oraz (b) zdarzenia opisane w przedmiotowym wniosku wskazują na błędne zastosowanie przepisów Ustawy VAT przez podmioty dokonujące czynności poprzedzających czynność nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki sytuacja przedstawia się następująco:

*   od dokonania dostawy przez D. Sp. z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia w dniu 22 grudnia 2011 r. (Transakcja 1) do dokonania dostawy na rzecz Spółki w dniu 10 grudnia 2013 r. nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata (niemożliwe zastosowanie Zwolnienia 1);

*   w stosunku do Nieruchomości przysługiwało dokonującemu ich dostawy (O. Sp. z o.o.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na konieczność opodatkowania podatkiem VAT nabycia Nieruchomości przez O. Sp. z o.o. w ramach Transakcji 2 (brak możliwości zastosowania Zwolnienia 2).

Skutkiem powyższego, dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, organ egzekucyjny otrzymał Interpretację, zgodnie z którą dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z VAT. Spółka zwraca natomiast uwagę, że odnośnie transakcji poprzedzających nabycie przez Spółkę Nieruchomości wystąpiła konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co nie zostało uwzględnione w Interpretacji.

W związku z powyższym, na mocy przytoczonych przepisów Ustawy VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a) oraz zaistniałego stanu faktycznego, który został szczegółowo opisany przez Spółkę, czynność dostawy Nieruchomości dokonana przez organ egzekucyjny na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki 23 % co wiąże się z koniecznością skorygowania uprzednio wystawionej przez organ egzekucyjny faktury poprzez uwzględnienie na niej podatku VAT obliczonego według stawki 23%.

Wobec powyższego, z uwagi na opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury korygującej fakturę dokumentującą niniejszą transakcję. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT oraz wykorzystuje Nieruchomość w ramach swojej działalności gospodarczej, wobec czego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez organ egzekucyjny, przy czym Spółka powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą. Powyższe wynika z ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje - co do zasady - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, przy czym - w przypadku nabycia towarów (dostawy Nieruchomości) prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że do przedmiotowej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy VAT z uwagi na fakt, że dotyczy on sytuacji zmniejszenia kwot podatku naliczonego, natomiast w przedmiotowej sprawie faktura korygująca podwyższy kwotę podatku naliczonego.

Dlatego też, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie swojego stanowiska zawartego we wniosku, zgodnie z którym organ egzekucyjny powinien opodatkować dostawę Nieruchomości według stawki 23%, skutkiem czego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez organ egzekucyjny w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nabytej w drodze egzekucji Nieruchomości oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto w części na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia wniosku, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem «pierwszego zasiedlenia», jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. (…)W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowla. Zatem należy posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) jako najbardziej adekwatnymi w tej dziedzinie.

I tak w myśl art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związanyz gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Podobnie definiują budynek przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Według ww. rozporządzenia, obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wrazz wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty na rzecz Komornika Sądowego tytułem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr 164/2 o powierzchni 2.186 m2 wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku w budowie.

W dniu 10 grudnia 2013 r. uprawomocniło się postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności z dnia 21 czerwca 2013 r., dotyczące Nieruchomości.

Zdaniem Spółki organ egzekucyjny zobowiązany był wystawić fakturę (VAT) dokumentującą dostawę Nieruchomości w terminie 7 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności Nieruchomości, z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%. Spółka zażądała wystawienia takiej faktury.

Wskutek tego organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie (a) kto jest podatnikiem w transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki, (b) czy dostawa nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym, w toku postępowania egzekucyjnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% oraz (c) czy dostawę Nieruchomości należało udokumentować fakturą.

W odpowiedzi na wniosek organu egzekucyjnego Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 14 marca 2014 r. o sygn. IPPP1/443-32/14-6/PR, w której stwierdził, że:

*   nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; zatem przedmiotowa dostawa będzie realizowana przed pierwszym zasiedleniem i nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT;

*   podmiotowi dokonującemu dostawy, tj. O. Sp. z o.o., w ramach postępowania egzekucyjnego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; tym samym, wypełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy VAT, a w konsekwencji dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w Interpretacji w związku z przedstawionym przez Komornika stanem faktycznym. Jednak, w ocenie Spółki,w Interpretacji nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż nabycie Nieruchomości przez Spółkę poprzedzały następujące transakcje i czynności:

1.  D. Sp. z o.o., od dnia nabycia Nieruchomości poniósł wydatki inwestycyjne i wybudował dwa poziomy parkingów podziemnych. Wydatki inwestycyjne poniesione przez ww. Spółkę były w większości udokumentowane fakturami VAT i Spółka D. jako zarejestrowany podatnik VAT była uprawniona do odliczenia na zasadach ogólnych, podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.
2.  D. po wybudowaniu dwóch poziomów garaży podziemnych, dokonał w dniu 22 grudnia 2011 r. dostawy Nieruchomości (tj. gruntów wraz z rozpoczętą inwestycją) na rzecz Pana Marcina B. (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług). Przeniesienie Nieruchomości na rzecz Pana Marcina B. zostało dokonane jako „przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w zamian za zwolnienie z długu”. Czynność ta nie została objęta podatkiem od towarów i usług, a zbywca nie wystawił z tego tytułu faktury VAT (Transakcja 1).
3.  Pan Marcin B. , w dniu 16 stycznia 2012 r. wniósł Nieruchomość jako wkład niepieniężny do O. Sp. z o.o., która to dostawa nie została objęta podatkiem VAT, nie wystawiono również z tego tytułu faktury VAT (Transakcja 2).

Spółka uzyskała powyższe informacje w trakcie zawierania transakcji nabycia Nieruchomości i wynikają z aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 r., (dot. Transakcji 1) oraz aktu notarialnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (dot. Transakcji 2).

Zdaniem Spółki, zarówno Transakcja 1, jak i Transakcja 2, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka wskutek ponownego żądania wystawienia faktury dokumentującej nabycie przez nią Nieruchomości, otrzymała w lutym 2015 r. fakturę z dnia 28 stycznia 2015 r. dokumentującą sprzedaż ww. Nieruchomości dokonaną w dniu 10 grudnia 2013 r. z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT; na fakturze organ egzekucyjny powołał się na Interpretację.

Wnioskodawca nabył przedmiotową inwestycję na etapie wylania fundamentów (parking podziemny) oraz postawienia zbrojenia w celu budowy elementów naziemnych budynku.

Przedmiotem nabycia był budynek, który miał pełnić funkcję centrum handlowego. Formalna kwalifikacja budynku według PKOB nie została dokonana, przy czym centra handlowe posiadają oznaczenie PKOB 1230.

Po nabyciu budynku Wnioskodawca dotychczas nie kontynuował inwestycji, przy czym planuje takie działania w przyszłości. Nieruchomość została nabyta w celu jej wykorzystania inwestycyjnego i wzniesienia obiektu handlowego.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Budynek w budowie nabyty przez Wnioskodawcę nie został oddany do użytkowania.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia, czy organ egzekucyjny powinien wystawić fakturę korygującą z tytułu dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w której dostawa ta zostanie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% oraz czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tej faktury.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ustawy organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów, okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy przez Komornika Sądowego na rzecz Wnioskodawcy będzie tylko grunt niezabudowany. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku przeznaczonego na centrum handlowe, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji były na etapie wylania fundamentów (parking podziemny) oraz postawienia zbrojenia w celu budowy elementów naziemnych budynku, nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Posadowiony na działce obiekt w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz PKOB nie stanowi budynku, lecz jest niedokończoną inwestycją budowlaną.

Trudno bowiem uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, czy Wnioskodawca jako nabywca działki zobowiąże się do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej i przejmie wszelkie dokumenty związane z tą inwestycją. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w wyniku której Wnioskodawca nabył jedynie grunt z wykonanymi fundamentami i parkingiem podziemnym, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.

W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotowa działka gruntu będąca w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętą inwestycją w postaci budowy budynku centrum handlowego (na tożsamym etapie inwestycji) była przedmiotem dwóch poprzednich transakcji, które w opisie sprawy przedstawił Wnioskodawca.

WSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/15 wskazał, że „prawidłowość opodatkowania podatkiem VAT, dostawy Nieruchomości na rzecz Skarżącej, jest bezpośrednio związana ze sposobem rozliczenia Transakcji 1 i Transakcji 2, które poprzedzały dokonanie dostawy Nieruchomości na rzecz Skarżącej.”

„(…) w celu oceny prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Skarżącej (w tym prawidłowości wystawionej z tego tytułu faktury), a tym samym ustalenia, czy Skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tej Nieruchomości, należy dokonać analizy Transakcji 1 i Transakcji 2 poprzedzających nabycie Nieruchomości przez Skarżącą w celu ustalenia, czy miało w stosunku do nich zastosowanie opodatkowanie VAT, czy zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.”

oraz

„Należy zdaniem Sądu zgodzić się ze Skarżącą, że bez ustalenia powyższych kwestii nie jest także możliwa ocena, czy Skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej tę dostawę.”

Jak wskazał Wnioskodawca, na przedmiotowej działce Spółka D. poniosła wydatki inwestycyjne na poczet budowy budynku centrum handlowego i wybudowała dwa poziomy parkingów podziemnych. Przy czym Spółce tej jako podatnikowi VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione z ww. tytułu wydatki. Spółka po wybudowaniu dwóch poziomów garaży podziemnych, dokonała w dniu 22 grudnia 2011 r. dostawy Nieruchomości (tj. gruntów wraz z rozpoczętą inwestycją) na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, podatnika VAT. Przeniesienie Nieruchomości na rzecz ww. podatnika zostało dokonane jako „przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w zamian za zwolnienie z długu” i czynność ta nie została objęta podatkiem od towarów i usług oraz zbywca nie wystawił z tego tytułu faktury VAT (Transakcja 1).

Z przytoczonych wyżej przepisów (art. 5 ust. 1, art. 7 ustawy) nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Spółka D. na przedmiotowej działce będącej w użytkowaniu wieczystym ponosiła wydatki inwestycyjne na poczet budowy budynku centrum handlowego (wykonała dwa poziomy parkingów podziemnych), tym samym prowadziła inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i osiągnięcia w przyszłości zysków z tej inwestycji. W takiej sytuacji nie istniał żaden cel prywatny podejmowanych przez ww. Spółkę działań; również zbycie tej nieruchomości w grudniu 2011 r. przez D. Sp. z o.o. jako podatnika VAT nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem Spółka D. przeniesienie Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - podatnika VAT, powinna opodatkować jako dostawę gruntu budowlanego razem ze znajdującymi się na tym gruncie nakładami.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku Transakcja 1 powinna być opodatkowana podatkiem VAT stawką podstawową, jednakże transakcja ta nie stanowiła dostawy budynku wraz z gruntem, lecz dostawę terenu budowlanego oraz poniesionych na nim nakładów.

W odniesieniu do dostawy przedmiotowego gruntu z rozpoczętą budową budynku użytkowego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem dostawa Nieruchomości przez Spółkę D. na rzecz osoby fizycznej w ramach opisanej przez Wnioskodawcę transakcji nr 1 powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Kolejna transakcja, która dotyczyła przedmiotowej nieruchomości wraz z dwoma poziomami parkingów podziemnych odbyła się 16 stycznia 2012 r., gdy Pan Marcin B. wniósł Nieruchomość jako wkład niepieniężny do O. Sp. z o.o. Dostawa ta nie została objęta podatkiem VAT, nie wystawiono również z tego tytułu faktury VAT (Transakcja 2).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy wskazać, że osoba fizyczna, która dokonała aportu przedmiotowej Nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą i miała status czynnego podatnika VAT, tym samym wniesienie tej Nieruchomości zostało dokonane przez podatnika w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponieważ przeprowadzona dnia 16 stycznia 2012 r. Transakcja 2 polegająca na wniesieniu aportem tej nieruchomości do spółki O. Sp. z o.o. odbywała się na tożsamym etapie zabudowy, w związku z czym stanowiła dostawę terenu budowlanego razem z poniesionymi na nim nakładami i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, gdyż nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przechodząc do transakcji nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę należy wskazać, że przywołane przez Stronę przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a nie będą miały zastosowania, gdyż Wnioskodawca, podobnie jak miało to miejsce w poprzednich transakcjach, nabył grunt przeznaczony pod zabudowę wraz z rozpoczętą inwestycją. Poniesione na tym gruncie nakłady nie wypełniają definicji budynku, budowli lub ich części. Jak wskazał Wnioskodawca, dotychczas nie nastąpiło oddanie tego obiektu do użytkowania, tym samym nie mogło dojść do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa sądów (w tym TSUE) w tym zakresie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nabycie gruntu wraz z nakładami poniesionymi na budowę budynku centrum handlowego w drodze postępowania egzekucyjnego przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy), jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz była dokonana przez komornika z majątku podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy), natomiast komornik sądowy realizujący tę transakcję jako płatnik zobligowany był do wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę.

Przy czym dostawę gruntu w użytkowaniu wieczystym przeznaczonego pod zabudowę należy opodatkować wg stawki 23%; tożsamą stawkę podatku VAT należy zastosować do nakładów poniesionych na poczet galerii handlowej – znajdujących się na tej nieruchomości – gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również rozporządzenia wykonawczego nie przewidują w takim przypadku stawki obniżonej lub zwolnienia z VAT.

Należy również wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie,o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedana działka jest terenem budowlanym. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku Nieruchomości z rozpoczętą budową budynku użytkowego powinno być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości jako zabudowanej budynkiem należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca oczekuje także rozstrzygnięcia, czy z wystawionej przez komornika faktury korygującej dotyczącej opisanej wyżej transakcji będzie Mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz kiedy to uprawnienie może zrealizować.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ Wnioskodawca w 2013 r. dokonał nabycia Nieruchomości składającej się z gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu przeznaczonym pod zabudowę oraz nakładów znajdujących się na tym gruncie poczynionych na poczet budowy budynku centrum handlowego. Komornik Sądowy jako płatnik dokonujący tej dostawy z majątku innej Spółki w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej powinien udokumentować tę transakcję fakturą z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, wskutek wydania przez tut. Organ interpretacji z dnia 14 marca 2014 r. o nr IPPP1/443-32/14-6/PR dotyczącej zbycia przez organ egzekucyjny tej Nieruchomości, została wystawiona faktura z dnia 28 stycznia 2015 r. dokumentująca sprzedaż ww. Nieruchomości dokonaną w dniu 10 grudnia 2013 r. z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23% jako dostawa gruntu budowlanego wraz ze znajdującymi się na nim nakładami, w związku z tym płatnik powinien wystawić fakturę korygującą do faktury z dnia 28 stycznia 2015 r., w której do dostawy Nieruchomości zastosowano zwolnienie z podatku VAT.

Tak więc Wnioskodawca po otrzymaniu faktury korygującej dokumentującej nabycie Nieruchomości z wykazanym podatkiem VAT w stawce 23% będzie miał prawo do odliczenia tego podatku, gdyż jak wskazał w opisie sprawy Nieruchomość została nabyta w celu jej wykorzystania inwestycyjnego i wzniesienia obiektu handlowego oraz Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Tak więc Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma przedmiotową fakturę korygującą lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wydanej dla organu egzekucyjnego interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. o nr IPPP1/443-32/14-6/PR należy zauważyć, że stosownie do art. 14e § 1a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnego postanowienia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.