Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1059/10-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych „z góry” oraz termin tego odliczenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; faktura-wystawienie faktury; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2010r. (data wpływu 27.10.2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 10.11.2010r. (data wpływu 15.11.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych „z góry” oraz terminu tego odliczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych „z góry” oraz terminu tego odliczenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10.11.2010r. (data wpływu 15.11.2010r.), poprzez przedłożenie oryginału odpisu z rejestru przedsiębiorców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów, np. prasy/wydawnictw książkowych/specjalistycznych czasopism branżowych w formie prenumeraty (kwartalna, półroczna, roczna). Ponadto Spółka nabywa usługi związane m.in. z asystą techniczną, dozorem technicznym, czyli usługi serwisowe związane z użytkowaniem komputerów/drukarek/faksów, programów komputerowych etc. Spółka otrzymuje faktury również za przedłużenie subskrypcji o 12 miesięcy.

Spółka za ww. usługi dokonuje płatności „z góry” po otrzymaniu faktury VAT, Np. w przypadku prenumeraty prasy płatność może nastąpić już po pierwszej dostawie. Nie są to faktury zaliczkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w miesiącu uregulowania zobowiązań finansowych wynikających z tych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 19 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 powołanej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania faktury na zakup prenumeraty, usług serwisowych, usług przedłużenia subskrypcji oprogramowania, prawo do odliczenia podatku przysługuje w miesiącu, w którym nastąpiła zapłata za otrzymaną fakturę lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Zapłacona należność z faktury wystawionej przed wykonaniem usługi jest uznawana za należność otrzymaną przed wykonaniem usługi, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w: 1) interpretacji podatkowej wydanej w dniu 18.02.2010r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-1253/09-2/IC), w której organ stanął na stanowisku, że w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie towarów/usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową; spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych, zgodnie z w.cyt. przepisami ustawy; 2) oraz w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 18.09.2009r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-690/09-2/AW), w której organ stanął na stanowisku, że w momencie, w którym podatnik dokona zapłaty należności za prenumeratę, faktura wystawiona z tytułu zakupu tej prenumeraty stanie się fakturą zaliczkową; wówczas podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w momencie dokonania wpłaty zaliczki.

Spółka zwraca uwagę, że przedstawiona przez nią argumentacja znajduje również potwierdzenie w przepisach unijnych. Zgodnie z art. 65 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.L. Nr 347, poz. 1 z późń. zm., zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE), w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko w zakresie podatku VAT jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, iż terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest nie tylko od posiadanego dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu towaru czy usługi, ale również od możliwości dysponowania towarem jak właściciel albo wykonania usługi. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednakże w art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy postanowiono, iż przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

Zatem zasady, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy, nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów, np. prasy, wydawnictw książkowych, specjalistycznych, czasopism branżowych w formie prenumeraty (kwartalnej, półrocznej, rocznej). Ponadto Spółka nabywa usługi związane m.in. z asystą techniczną, dozorem technicznym - czyli usługi serwisowe związane z użytkowaniem komputerów, drukarek, faksów, programów komputerowych. Spółka otrzymuje faktury również za przedłużenie subskrypcji o 12 miesięcy. Za ww. zakupy Spółka dokonuje płatności „z góry”, po otrzymaniu faktury VAT, np. w przypadku prenumeraty prasy płatność może nastąpić już po pierwszej dostawie. Zdaniem Spółki, nie są to faktury zaliczkowe.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi (tj. usługi serwisu sprzętu i oprogramowania komputerowego) oraz prenumerata prasy – udokumentowane fakturą przed ich wykonaniem – nie są usługami, co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku m.in. zaliczek oraz związanego z tym terminu wykonania usługi i prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, tut. Organ wyjaśnia, iż:

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). I tak, na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Cytowane wyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy, prawo do odliczenia będzie zawieszone do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze, który powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez przyszłego nabywcę (na co wskazuje przepis art. 19 ust. 11 ustawy). Jeżeli faktury zostaną wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, to w momencie ich wystawienia nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzają otrzymania zaliczki. Tym samym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednakże z chwilą otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem wykonania usług, lub w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki, nie można uznać za faktury zaliczkowe z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 powołanego rozporządzenia, gdyż zaliczka winna być przekazana kontrahentowi przed wykonaniem usługi, a świadczący usługę winien udokumentować ten fakt fakturą zaliczkową. W rozpatrywanym przypadku faktury zostały wystawione przed otrzymaniem należności, zatem nie stanowią one faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymanie całości lub części należności z tytułu wykonania ww. usług. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur, do czasu wpłaty wynikających z nich należności.

Należy wskazać, iż w momencie zapłaty przez Spółkę należności (kwot wynikających z tych faktur), faktury wystawione z tytułu zakupu usług serwisu sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz prenumeraty prasy i innych wydawnictw, stały się fakturami zaliczkowymi, w związku z czym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w momencie dokonania wpłaty zaliczki lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że warunkiem umożliwiającym Podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do doliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, z uwzględnieniem terminu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.