Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-234/10/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-06
Teza: Opodatkowanie waloryzacji wynagrodzenia za sprzedaż sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokumentowania tej czynności
Słowa kluczowe: odliczenia; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego; waloryzacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010r. (data wpływu 12 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania waloryzacji wynagrodzenia za sprzedaż sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokumentowania tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania waloryzacji wynagrodzenia za sprzedaż sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wybudował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej, a następnie w trybie ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zbył ww. sieci Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (MPWiK). Wynagrodzenie i warunki płatności za sprzedaż sieci określa umowa z dnia 19.09.2008r. zgodnie z którą:

MPWiK zobowiązuje się do zapłaty za przejmowane odcinki sieci kwoty w wysokości 1.304.208,62 zł (słownie : jeden milion, trzysta cztery tysiące dwieście osiem złotych i 62/100), powiększonej o podatek VAT w wysokości obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należność brutto zostanie przekazana na rachunek Wnioskodawcy w 22 ratach, w wysokości; raty 1 do 21 - 4,5% ww. należności, a rata 22 - 5,5% ww. należności uiszczanych w okresach rozliczeniowych jednego roku, najpóźniej do 30 czerwca każdego roku, poczynając od 30 czerwca 2009r. Kwota należności w okresie spłaty w 22 rocznych ratach, podlega corocznej waloryzacji według stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w dniu 15 czerwca każdego roku. Waloryzacją objęta jest niespłacona na dzień 30 czerwca każdego roku część należności z tytułu sprzedaży sieci. Kwota waloryzacji powiększona o należny podatek VA T ustalona według powyższych zasad płatna jest każdorazowo w całości bez osobnego wezwania na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę wraz z kolejną ratą należności do dnia 30 czerwca każdego roku.

Wnioskodawca wystawił w 2008r. na MPWiK fakturę sprzedaży sieci na kwotę netto 1.304.208,62 zł plus podatek VAT wysokości 22% oraz w 2009r. fakturę na pierwszą waloryzację wynagrodzenia na kwotę netto 52.168,34 zł plus podatek VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym waloryzacja wynagrodzenia za sprzedaż sieci stanowi część obrotu ustalanego na potrzeby podatku VAT i jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22%, tak jak sprzedaż sieci, czy też jest czynnością zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT jako usługa pośrednictwa finansowego ?

Jeżeli jest czynnością zwolnioną z VAT na innej podstawie to na jakiej? Czy jeżeli waloryzacja jest opodatkowana podatkiem VAT to można wystawić na kwotę waloryzacji odrębną fakturę VAT, tak jakby dostawa realizowana była w częściach, co ułatwi prowadzenie ewidencji zarówno kupującemu, jak i sprzedającemu?

Czy też należy wystawić fakturę korygującą do pierwotniej faktury za sprzedaż sieci, co utrudni prowadzenie ewidencji i skutkować będzie koniecznością wystawienia 22 faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, waloryzacja wynagrodzenia w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowi część obrotu ustalanego na potrzeby podatku i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT 22%, tak jak sprzedaż sieci.

Waloryzacja nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego i nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Nie podlega też zwolnieniu na żadnej innej podstawie.

Na kwotę waloryzacji można wystawić odrębną fakturę VAT ze stawką 22% i nie trzeba wystawiać faktury korygującej do pierwotnej faktury sprzedaży sieci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Ponadto klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Pod poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienione są usługi pośrednictwa finansowego – PKWiU – Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wybudował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej, a następnie w trybie ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zbył ww. sieci Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (MPWiK). Wynagrodzenie i warunki płatności za sprzedaż sieci określa umowa z dnia 19.09.2008r. zgodnie z którą:

MPWiK zobowiązuje się do zapłaty za przejmowane odcinki sieci kwoty w wysokości 1.304.208,62 zł (słownie: jeden milion, trzysta cztery tysiące dwieście osiem złotych i 62/100), powiększonej o podatek VAT w wysokości obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należność brutto zostanie przekazana na rachunek Wnioskodawcy w 22 ratach, w wysokości: raty 1 do 21 - 4,5 % ww. należności, a rata 22 - 5,5% ww. należności uiszczanych w okresach rozliczeniowych jednego roku, najpóźniej do 30 czerwca każdego roku, poczynając od 30 czerwca 2009r. Kwota należności w okresie spłaty w 22 rocznych ratach, podlega corocznej waloryzacji według stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w dniu 15 czerwca każdego roku. Waloryzacją objęta jest niespłacona na dzień 30 czerwca każdego roku część należności z tytułu sprzedaży sieci. Kwota waloryzacji powiększona o należny podatek VA T ustalona według powyższych zasad płatna jest każdorazowo w całości bez osobnego wezwania na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę wraz z kolejną ratą należności do dnia 30 czerwca każdego roku.

Wnioskodawca wystawił w 2008r. na MPWiK fakturę sprzedaży sieci na kwotę netto 1.304.208,62 zł plus podatek VAT wysokości 22% oraz w 2009r. fakturę na pierwszą waloryzację wynagrodzenia na kwotę netto 52.168,34 zł plus podatek VAT w wysokości 22 %.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnych usługi polegającej na wydłużeniu terminu płatności (rozłożeniu płatności na raty). Chcąc zatem odpowiedzieć na pytania Wnioskodawcy tut. organ uznał za zasadne przywołanie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993r. wydanego w sprawie C-281/91, którego przedmiotem była kwestia opodatkowania odsetek za rozłożenie na raty przez usługodawcę należnej mu od nabywcy płatności.

Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia przed Trybunałem także dotyczyła należności za usługę budowlaną rozłożonej na raty przez usługodawcę w kontekście art. 13 część B litera d pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 grudnia 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. ETS w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

We wskazanym orzeczeniu ETS stwierdził także, że przewidziane w artykule 13 Szóstej Dyrektywy zwolnienia z podatku należy rozpatrywać w samej rzeczy ściśle, ponieważ tożsamość udzielającego kredytu lub kredytobiorcy nie jest dokładniej określona, wyrażenie „przyznanie i pośrednictwo kredytowe” jest zasadniczo wystarczające, aby mogło objąć kredyt przyznany przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności. Jednocześnie ETS wskazał, że nie można wywnioskować, że przepis powyższy odnosi się wyłącznie do pożyczek i kredytów banków i instytucji finansowych.

Powyższa interpretacja, jak wynika dalej z treści wskazanego orzeczenia ETS poparta jest przez cel wprowadzonego przez Szóstą Dyrektywę systemu wspólnego, wskutek której powinno zostać zapewnione równe traktowanie podatników. Zasada ta naruszona byłaby, gdyby kupujący musiał zapłacić podatek za kredyt przyznany przez swojego dostawcę, podczas gdy kupujący korzystający z kredytu z banku lub usług innego udzielającego kredytu, zwolniony byłby z obowiązku uiszczenia podatku.

Dalej ETS wskazuje, że artykuł 10 ust. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy stanowi m.in.: „Podatkowy stan faktyczny i roszczenie z zakresu podatków występują w tej chwili, w której nastąpiła dostawa towaru lub usługi.” Zgodnie zaś z art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy do podstawy opodatkowania należy „wszystko to, co stanowi wartość świadczenia wzajemnego, które dostawca lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać za powyższe obroty od osób trzecich od odbiorcy lub usługobiorcy”.

Z powyższych przepisów ETS wywodzi, że jeśli dostawca towaru zgadza się, żeby kupujący odroczył płatność ceny w zamian za oprocentowanie do chwili dostawy, to powyższe odsetki stanowią część wartości łącznej towaru, nawet wtedy, jeśli w umowie oddzielone są od ceny.

W podsumowaniu wyroku Trybunał stwierdził, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi odroczenie płatności w zamian za oprocentowanie, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl powyższego przepisu. Jednakże jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje klientowi odroczenie płatności lecz jedynie do chwili dostawy w zamian za zapłatę odsetek, to odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, tylko są elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów lub usługi w myśl artykułu 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Należy zauważyć, że ww. przepis art. 13 Szóstej Dyrektywy został zastąpiony przez regulację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).

Odnosząc powyższe do regulacji krajowych w tym zakresie należy zauważyć, że ustawodawca polski również przeniósł do ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania czynności udzielania kredytów określając całą grupę mianem usług pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyłączeniami wynikającymi z powołanego już załącznika nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT).

I tak zwolnieniem objęte są usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU w sekcji J ex 65 – dział ten obejmuje m.in. usługi udzielania kredytów świadczone poza systemem bankowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w istocie mamy do czynienia z odrębnym od pierwotnej dostawy świadczeniem usług w postaci rozłożenia na raty kwoty należnej dostawcy, za wynagrodzeniem nazwanym waloryzacją, będącą w rzeczywistości odsetkami z tytułu rozłożenia na raty płatności. Istotny jest bowiem charakter danej czynności, a nie użyte nazewnictwo.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie kwota określająca należności wynosi netto 1.304.208,62 zł, powiększona o podatek VAT. Ta wartość stanowi zatem ustaloną przez strony kwotę należności za sprzedaż odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której sprzedawca (Wnioskodawca) poprzez rozłożenie na raty płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę (MPWiK). Przy czym przedmiotowa czynność udzielenia odroczenia płatności za nabyte odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (rozłożenie płatności na raty) dokonywana jest w zamian za waloryzację (odsetki) niespłaconej na dzień 30 czerwca każdego roku części należności z tytułu sprzedaży sieci, liczoną według stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w dniu 15 czerwca każdego roku.

W związku z tym, w kontekście orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993r. w sprawie C-281/91 stwierdzić należy, że czynność udzielenia odroczenia płatności (rozłożenie na raty) za nabytą sieć wodociągową i kanalizacyjną w zamian za waloryzację niespłaconej należności (rozłożenie płatności na raty za odsetki), w sytuacji gdy waloryzacja (odsetki) od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, uznać należy za świadczenie odpłatnej usługi finansowej.

Przy czym przedmiotowa usługa finansowa zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz przepisem art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy zwolniona jest od podatku od towarów i usług i powinna być udokumentowana fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona z podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, iż w kwestii odnoszącej się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z odrębnej faktury VAT wystawionej na kwotę waloryzacji lub faktury korygującej, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.