Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.518.2018.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-15
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; postanowienia; przedawnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od 27 listopada 1989 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sklasyfikowanych według kodu PKD: Produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Ww. działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2009 r. Wnioskodawca wykonał usługi dla kontrahenta. Za wykonaną usługę wystawił fakturę VAT, która została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Kwota netto należności wynosiła 298 421 zł. Kontrahent pomimo wezwań do zapłaty nie uregulował należności za wystawioną fakturę. Wnioskodawca skierował sprawę niezapłaconej faktury do Sądu. W dniu 6 lutego 2015 r. Sąd wydał wyrok w sprawie niezapłaconej należności i nakazał kontrahentowi zapłatę wierzytelności wraz z należnymi odsetkami. Pomimo prawomocnego wyroku kontrahent nie zapłacił wierzytelności. W dniu 28 sierpnia 2014 r. kontrahent zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i jego wpis został wykreślony z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca oddał wyrok Sądu do egzekucji komorniczej. W dniu 2 maja 2017 r. Wnioskodawca otrzymał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na całkowitą bezskuteczność egzekucji (kontrahent nie posiada majątku, z którego można wyegzekwować wierzytelności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. kwotę netto wynikającą z niezapłaconej faktury Nr …., wystawionej 27 listopada 2009 r. i sporządzić korektę zeznania rocznego za 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przepisy prawa podatkowego zezwalają na zaliczenie niezapłaconej należności do kosztów uzyskania przychodów. W 2009 r. kwota netto faktury dokumentującej wykonaną usługę została ujęta w przychodach Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada prawomocny wyrok Sądu zasądzający zapłatę wierzytelności. Kontrahent nie figuruje w rejestrze przedsiębiorców, a prowadzone egzekucje komornicze okazały się bezskuteczne.

Na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów mogą być również należności nieściągalne, o ile wcześniej nie zostały zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana.

Wnioskodawca zamierza ująć koszt niezapłaconej w 2009 r. faktury w kosztach uzyskania przychodów w 2017 r., ponieważ w dniu 2 maja 2017 r. otrzymał od komornika sądowego postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1059, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

*   wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,

*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

W tym miejscu wskazać należy, że „udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany” (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA –…\`(...)\`pl). Wyrok ten dotyczy art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość brzmienia art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tezę w nim zawartą można odnieść do rozpatrywanego wniosku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle wyżej cytowanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność taka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, 1475, 1954 i 2491 oraz z 2018 r., poz. 138 i 398).

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od 1989 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sklasyfikowanych według kodu PKD: Produkcja konstrukcji metalowych i ich części. W 2009 r. Wnioskodawca wykonał usługi dla kontrahenta. Za wykonaną usługę wystawił fakturę VAT, która została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Kontrahent pomimo wezwań do zapłaty nie uregulował należności za wystawioną fakturę. Wnioskodawca skierował sprawę niezapłaconej faktury do Sądu. W dniu 6 lutego 2015 r. Sąd wydał wyrok w sprawie niezapłaconej należności i nakazał kontrahentowi zapłatę wierzytelności wraz z należnymi odsetkami. Pomimo prawomocnego wyroku kontrahent nie zapłacił wierzytelności. W dniu 28 sierpnia 2014 r. kontrahent zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i jego wpis został wykreślony z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca oddał wyrok Sądu do egzekucji komorniczej. W dniu 2 maja 2017 r. Wnioskodawca otrzymał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na całkowitą bezskuteczność egzekucji (kontrahent nie posiada majątku, z którego można wyegzekwować wierzytelności).

Przedmiotowa faktura Nr …. została przez Wnioskodawcę wystawiona oraz zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny w 2009 r. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby zaszły jakiekolwiek okoliczności wymienione w wyżej cytowanych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, które zawieszałyby, bądź też przerywałyby bieg terminu przedawnienia. Zatem, wierzytelność wynikająca z ww. faktury uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może zaliczyć kwoty netto wynikającej z niezapłaconej faktury Nr …., wystawionej dnia 27 listopada 2009 r. (zarachowanej uprzednio jako przychód należny), do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. oraz sporządzić korekty zeznania rocznego za 2017 r., ponieważ wierzytelność wynikająca z ww. faktury uległa przedawnieniu. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.