Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-240/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu, od kiedy Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podatnik; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu, od kiedy Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu, od kiedy Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (zwany dalej: „Rejestr Przedsiębiorców KRS”) dnia 24 października 2013 r. Spółka została zawiązana w 2013 r.

Wspólnikami Spółki w dniu jej założenia byli:

*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz),
*   osoba fizyczna (akcjonariusz).

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Statutu, rok obrotowy Spółki wynosił 12 pełnych miesięcy kalendarzowych od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. Następnie w wyniku podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie (akt notarialny z dnia 25 października 2013 r.) zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia 4 listopada 2013 r. zmieniono § 19 ust. 1 Statutu Spółki. Zgodnie z nowym brzmieniem § 19 ust. 1 Statutu Spółki rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest okres kolejnych 12 pełnych miesięcy kalendarzowych od dnia 1 listopada do dnia 31 października, czyli pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy po zmianie skończy się dnia 31 października 2015 r. Pierwsze sprawozdanie zostało sporządzone za okres od dnia 26 września 2013 r. do dnia 30 listopada 2013 r. Kolejne sprawozdanie zostanie zatem sporządzone za okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego.

Rok obrotowy komplementariusza Wnioskodawcy trwa przez 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. Akcjonariuszami Wnioskodawcy w 2013 r. były i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo podjęcia przez jej Walne Zgromadzenie stosownej uchwały w zakresie zmiany roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wejścia w życie stosownych przepisów art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; zwana dalej: „ustawa o zmianie ustaw”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo podjęcia przez jej Walne Zgromadzenie stosownej uchwały w zakresie zmiany roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wejścia w życie stosownych przepisów art. 4 ustawy o zmianie ustaw. Wnioskodawca tym samym nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do końca przyjętego po zmianie roku obrotowego, czyli do 31 października 2015 r.

Uzasadnienie własnego stanowiska.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustaw „Spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

W myśl powołanego powyżej art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustaw spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej ustawę, a której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie wskazanej regulacji została zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W konsekwencji, rok podatkowy takiej spółki rozpoczął się dnia 1 stycznia 2014 r. oraz trwał do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z przepisem zawartym w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.; zwana dalej: „ustawa o rachunkowości”), „rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych stosowany również do celów podatkowych”. Na tej podstawie rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. W konsekwencji, rokiem obrotowym może być okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W konsekwencji, spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta jest uzależniona od umieszczenia właściwego zapisu w statucie spółki.

Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawy, Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczął się w 2013 r. i nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., ponadto jest również spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie ustawy oraz nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Zdaniem Spółki, zaprezentowany przepis nie będzie miał do niej zastosowania, bowiem została ona zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed datą ogłoszenia ustawy o zmianie ustaw, natomiast rok obrotowy został ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy o zmianie ustaw. W konsekwencji powyższego, Spółka nie była zobligowana do zamknięcia ksiąg podatkowych do dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczął się dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z brzmieniem statutu Spółki jej rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 pełnych miesięcy kalendarzowych od dnia 1 listopada do 31 października. W konsekwencji, zgodnie z treścią przyjętego przez Spółkę statutu rok obrotowy nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz wciąż trwa w niezmienionej formie.

Zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1934/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że: „Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i wpłacania zaliczek, a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 887/14, wskazując, że: „SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września następnego roku, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji rok podatkowy Spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i Spółka nie była obowiązana zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 stycznia 2013 r.”.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw stanowi, że przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustaw, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W świetle powołanej regulacji, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2013 r. Rok obrotowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. oraz będzie trwał do dnia 31 października 2015 r. W myśl powołanej regulacji, Wnioskodawca nie stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r., lecz stanie się nim z dniem 1 listopada 2015 r. określonym w statucie jako pierwszy dzień roku obrotowego.

Utożsamianie spółki komandytowo-akcyjnej z podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. byłoby błędne. Należy pamiętać, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw ma charakter przepisu przejściowego. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów stosowania przepisów dawnych oraz nowych regulacji, a także określenie wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest uporządkowanie stosunków prawnych istniejących w dniu wejścia w życie nowych przepisów. Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy o zmianie ustaw powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia z punkt widzenia przepisów prawa ustających obowiązek zamknięcia ksiąg pozostaje czy osoba wspólnika Spółki komandytowo-akcyjnej będzie osobą fizyczną, osobą prawną czy jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Przepis zawarty w art. 4 ustawy zmieniającej ustawy nie nakazuje spółce komandytowo-akcyjnej dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. Przyjęcie przeciwnej koncepcji nie byłoby możliwe do realizacji w przypadku gdyby jeden ze wspólników miał rok obrotowy dostosowany do zmienionego roku spółki, a inny przyjął go jako rok równy kalendarzowemu. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że sytuacja, w której rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej byłby inny niż rok podatkowy jej wspólnika nie narusza art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Kwestia posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnika w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej, nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw. Okoliczność czy wspólnikiem Wnioskodawcy są osoby prawne czy osoby fizyczne nie może determinować uznania bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został bowiem wskazany w przepisach prawa. Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na uzyskanie przez nią statusu podatnika (a co za tym idzie, m.in. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy) oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca następujące po dniu zbycia akcji.

Interpretacja wskazująca, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej wpływają na uzyskanie statusu podatnika przez spółkę, jest wprost sprzeczna z przepisami ustawy o zmianie ustaw, które jako przepisy szczególne ustalają odmienne zasady opodatkowania dla określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym, nie należy arbitralnie ustalać dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustaw, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustaw trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez osobę fizyczną, czy zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby fizycznej. Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji Spółki, w 2013 r. mogło dojść kilkukrotnie do zmiany akcjonariatu spółki.

Należy podkreślić, że komplementariusz spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: „KSH”), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku komplementariusz spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji.

Komplementariusz spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na poszukiwanie aktualnych akcjonariuszy spółki. Jedyny moment, kiedy komplementariusz zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem oczywiście, że cały kapitał zakładowy byłby reprezentowany na zgromadzeniu. Niemniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75% nie wynosi natomiast 100%. Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 KSH, uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela, zgodnie z przepisem art. 406 § 2 KSH, akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem. Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki, jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki. Niejednokrotnie zdarza się, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej, czy akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia. W przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że dana osoba posiadała jej akcje, gdyż dopiero po jakimś czasie aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wcześniejsi posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nieujawnieni). Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może powodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki albo że w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, że np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jedna akcja spółki została nabyta przez osobę fizyczną. Przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót jej akcjami). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w: ustaleniu czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, o których ani spółka, ani organy podatkowe mogłyby nie wiedzieć.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw dotyczy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Oznacza to, że racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, w której do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała już wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce. Tylko w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw, w tej części w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., jest przepisem „pustym”.

Dodatkowo, z przywołanego wcześniej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości jednoznacznie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta nie jest w żaden sposób uzależniona od składu jej wspólników, a jedynie od umieszczenia stosownego zapisu w statucie spółki. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustaw mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia ta byłaby sprzeczna z przywołanym wyżej przepisem ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 ustawy o zmianie ustaw do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r., gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystniej, gdyż z góry byłyby wyłączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Dodatkowo, osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby wyłącznie te spółki komandytowo-akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, których obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi. Obrót akcji z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samą spółkę, jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy (w tym będących osobami prawnymi).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 64/15, w którym Sąd podkreślił, że: „SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z 15 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 694/14, stwierdzając, że: „prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT”.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku WSA w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 553/14,
*   wyroku WSA w Białymstoku z 10 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 311/14,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 576/14,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 577/14,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 663/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 21 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2061/14,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 779/14,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 778/14,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2018/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 19 listopada 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2687/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1797/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z 26 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 709/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z 26 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 710/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z 26 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 563/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z 26 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 562/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z 26 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 564/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1904/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1903/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2682/14,
*   wyroku WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 798/14,
*   wyroku WSA w Krakowie z 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1167/14.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 31 grudnia 2013 r. nie był on zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczął się dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo podjęcia przez jej Walne Zgromadzenie stosownej uchwały w zakresie zmiany roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wejścia w życie stosownych przepisów art. 4 ustawy o zmianie ustaw. Wnioskodawca tym samym nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do końca przyjętego po zmianie roku obrotowego, czyli do 31 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ww. treść przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze „starych” zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia „roku obrotowego”, nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zatem zasadą jest, że rokiem podatkowym, jest rok kalendarzowy, zaś inne określenie roku podatkowego stanowi wyjątek od tej reguły.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazała Spółka – wspólnikami Spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna (akcjonariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz), należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny aniżeli powyżej wskazany sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 tej ustawy, daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Tak więc ustawodawca – wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zatem zasadą jest, że rokiem podatkowym, jest rok kalendarzowy, zaś inne określenie roku podatkowego stanowi wyjątek od tej reguły.

Mając powyższe na uwadze, biorąc pod uwagę okoliczność, że wspólnik Spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to w konsekwencji stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna, gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, obowiązujący osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, zgodnie z którym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w dniu jej założenia byli osoba fizyczna (akcjonariusz) oraz spółka z o.o. (komplementariusz) stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W związku z powyższym, istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od 1 stycznia 2014 r. będzie podlegać zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (art. 8 ww. ustawy).

Wobec powyższego, jako, że wspólnikiem Spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna oraz osoba prawna, Spółka winna była przyjąć za rok obrotowy – rok kalendarzowy. W tej sytuacji, rok obrotowy Spółki komandytowo-akcyjnej powinien zakończyć się 31 grudnia 2013 r. Wobec powyższego, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca zatem błędnie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do końca przyjętego po zmianie roku obrotowego, czyli do 31 października 2015 r.

W rozpatrywanej sprawie począwszy od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca powinien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.