Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-301/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-12
Teza: Czy w świetle art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - określanej dalej jako "umowa polsko - niemiecka") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi Republiki Federalnej Niemiec z tytułu opłaty licencyjnej za oprogramowanie Spółka powinna potrącać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy. (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; Niemcy; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 marca 2009r.) uzupełnionym w dniu 04 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w m.in. w zakresie:

*   opodatkowania należności licencyjnych z tytułu programu komputerowego – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku potrącenia i odprowadzenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi rezydentowi Republiki Federalnej Niemiec z tytułu opłaty licencyjnej za oprogramowanie **– jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku potrącenia i odprowadzenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi rezydentowi Republiki Federalnej Niemiec z tytułu opłaty licencyjnej za oprogramowanie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 22 maja 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 04 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wdrażania systemów informatycznych wykorzystujących automatyczną identyfikację (kody kreskowe) i wspierających podnoszenie efektywności w obszarach procesów produkcyjnych, logistyki magazynów i pracy mobilnej. Działalność Spółki w głównej mierze polega na instalacji sprzętu usprawniającego procesy logistyczne oraz ich oprogramowania. Spółka sama nie jest producentem (autorem) specjalistycznego oprogramowania oferowanego klientom w ramach jej oferty.

Oprogramowanie do sprzętu: czytników kodów kreskowych, drukarek kodów itp., nabywać będzie od zagranicznych twórców oprogramowania - kontrahentów spółki z państw takich jak:

1.  Republika Federalna Niemiec,
2.  Słowenia,
3.  Wielka Brytania,
4.  Szwecja.

Spółka nabywać będzie od swoich kontrahentów licencję na tworzone przez nich oprogramowanie, w celu jego dystrybucji wraz z oferowanym klientom Spółki sprzętem. Po dokonaniu zakupu licencji na oprogramowanie Spółka będzie otrzymywać od swoich kontrahentów fakturę dokumentującą transakcję zakupu licencji.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie uzupełniono wniosek o następujące informacje, w zakresie dostarczania oprogramowania i udzielania licencji na użytkowanie oprogramowania. Sposób dystrybucji oprogramowania uzależniony jest od rodzaju aplikacji oraz dostawcy.

W przypadku dostawcy ze Słowenii dochodzi do:

*   sprzedaży bezpośredniej oprogramowania do klienta końcowego bez dodatkowych usług wdrożeniowo - szkoleniowych. W takich przypadkach Spółka jest wyłącznie pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania, a klientem końcowym. W zależności od sposobu zabezpieczenia (występują: sprzętowe i programowe) oprogramowanie może zostać dostarczone na nośniku danych wraz z kluczem sprzętowym lub drogą elektroniczną wraz z kluczem programowym,
*   sprzedaży oprogramowania połączonej ze sprzedażą usług wdrożeniowych. Instalacja oprogramowania odbywa się na sprzęcie komputerowym klienta.

Oprogramowanie dostarczane przez producenta służy do projektowania etykiet zawierających kody kreskowe oraz do ich wydruku na drukarkach.

Gdy dostawcą jest kontrahent ze Szwecji:

\- oprogramowanie dostarczone jest ze specjalistycznym sprzętem. Oprogramowanie w tym przypadku jest jednym z elementów realizowanych projektów, które mają na celu usprawnienie procesów produkcyjnych. Instalacje sprzętu, oprogramowania, wdrożenie i szkolenia przeprowadzane są przez pracowników Spółki. Ponadto po zakończeniu instalacji klient otrzymuje oprogramowanie na nośniku danych w celu ponownej instalacji np. na nowym sprzęcie lub po awarii sprzętu komputerowego. Oprogramowanie instalowane jest na sprzęcie komputerowym Klienta, a nie na sprzęcie dostarczanym przez Spółkę.

Oprogramowanie dostarczane przez producenta służy do projektowania etykiet zawierających kody kreskowe oraz do ich wydruku na specjalizowanych drukarkach, których producentem jest producent oprogramowania.

W przypadku dostawcy z Wielkiej Brytanii:

\- oprogramowanie dostarczane jest wraz z terminalami, na których wcześniej pracownicy Spółki instalują aplikacje. Służy ona do obsługi i łączności radiowej z serwerem.

W przypadku dostawcy z Niemiec występują następujące przypadki:

*   oprogramowanie dostarczane jest na nośniku danych lub drogą elektroniczną. Spółka jest w tym momencie wyłącznie pośrednikiem pomiędzy producentem, a odbiorcą,
*   oprogramowanie dostarczane jest wraz ze sprzętem (terminale), na który wcześniej zostaje wgrana aplikacja. Klient w takich sytuacjach nie otrzymuje nośników danych.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - określanej dalej jako "umowa polsko - niemiecka") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi Republiki Federalnej Niemiec z tytułu opłaty licencyjnej za oprogramowanie Spółka powinna potrącać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy.

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - określanej dalej jako "umowa polsko - niemiecka") "określenie należności licencyjne użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.” Jak więc wynika z powyższego oprogramowanie (programy komputerowe) nie są w powyższej umowie wymienione jako odrębny przedmiot praw autorskich stanowiących źródło należności licencyjnych. Odwołanie jedynie do trzech rodzajów utworów (dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego) skutkować winno nieuznawaniem opłat licencyjnych wypłacanych za programy komputerowe za należności licencyjne. To właśnie z kolei winno skutkować niemożliwością ich opodatkowania w państwie, w którym powstają, zgodnie z postanowieniami art. 12 umowy polsko -niemieckiej. Oceny czy opłaty licencyjne za oprogramowanie wypłacane przez Spółkę traktować można jako należności licencyjne dotyczące dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, należy dokonać w oparciu o brzmienie postanowień samej polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Zgodnie z jej art. 3 ust. 2 przy stosowaniu umowy polsko-niemieckiej, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Polskie ustawodawstwo podatkowe jednakże w ogóle nie definiuje pojęcia ani to opłat licencyjnych ani też utworu zarówno literackiego jak i naukowego czy też artystycznego. Wobec powyższego użyte w umowie pojęcia należy zatem interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, które uregulowane jest w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.a."). W świetle art. 1 ust. 1 u.p.o.a., „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Za przedmiot prawa autorskiego, w świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z zasadami wykładni językowej, która ma nadrzędne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa, należy uznać, iż skoro programy komputerowe zostały jednoznacznie wymienione obok utworów literackich i naukowych, to są one samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawodawca jednoznacznie wskazał bowiem na ich odrębny charakter, który nie pozwala zaliczyć oprogramowania komputerowego do utworu literackiego, artystycznego czy naukowego. O takim charakterze świadczy także, wprowadzenie przez ustawodawcę szczególnych przepisów dotyczących oprogramowania komputerowego w Rozdziale 7 u.p.o.a. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą.

Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Przepis ten dobitniej stanowi o odrębności programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego (utworu). Skoro bowiem nadaje mu się ochronę taką jak utworom literackim oznacza to że gdyby programy komputerowe stanowiły utwory literackie to przepis ten byłby absolutnie zbędny - a twierdzenie takie w żaden sposób nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Podatnik pragnie zwrócić uwagę, iż przeciwna interpretacja przytoczonych powyżej przepisów byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Ponadto istotnym jest, że wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99). Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, a w art. 12 umowy polsko-niemieckiej nie wymieniono bezpośrednio opłat za użytkowanie programów komputerowych jako kategorii należności licencyjnych to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne z tytułu udostępnienia programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych w rozumieniu tejże umowy. Tym samym zdaniem Spółki należy uznać, iż wypłacanie wynagrodzenia za udostępnienie oprogramowania, jako nie stanowiące należności licencyjnych o których mowa w art. 12 umowy polsko - niemieckiej, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce. Powyższe w sposób niepozostawiający wątpliwości potwierdził wyrok z dnia 17 października 2007 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 1017/07), w którym sąd stwierdza „należności z tytułu licencji do programów komputerowych nabywanych przez polską spółkę od dostawcy z Niemiec nie są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych." (por. także wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r., III SA 2336/03; wyrok WSA z dnia 23 maja 2005 r., III SA/Wa 630/05; wyrok WSA z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06, orzeczenie WSA z dnia 9 stycznia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1663/06.)

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90 dalej „umowa polsko-niemiecka” ).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 umowy polsko- niemieckiej wskazano bowiem, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i, jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną".

Zgodnie z pkt 12.1 Komentarza do art. 12 do Modelowej Konwencji OECD „oprogramowanie można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną, na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Zgodnie z pkt 14.1 Komentarza do art. 12 do Modelowej Konwencji OECD podkreślić należy, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa dyskietkę komputerową z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka pośredniczy w sprzedaży oprogramowania komputerowego. W takim wypadku czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a jedynie pośredniczy w jego dystrybucji,co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko- niemieckiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż:

*   program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem polskiego prawa autorskiego, a tym samym należy traktować go jako należności licencyjne, a zatem stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe,
*   należności wypłacane przez polską Spółkę będącą pośrednikiem oprogramowania pomiędzy producentem oprogramowania z Niemiec jako właścicielem praw autorskich, a klientem końcowym nabywającym to oprogramowanie, nie będą stanowiły należności licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstwa (art. 7 umowy polsko-niemieckiej) stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć iż przywołane przez Spółkę wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.