Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.336.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: w zakresie: 1. Czy Wnioskodawcy, na zasadzie praw nabytych, przysługuje prawo do rozliczenia nadwyżki odsetek od Pożyczek zapłaconych w 2015 r. niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez kolejne lata podatkowe, zgodnie z przyznanym mu na gruncie Poprzedniej Ustawy o CIT pięcioletnim okresem na rozpoznanie odsetek jako kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca może w związku ze zmianą od 1 stycznia 2018 r. przepisów Ustawy o CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji rozliczyć w całości pozostałą nadwyżkę odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z 2015 r. wraz z końcem roku podatkowego 2018?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; prawa-prawa nabyte; przepisy-przepisy przejściowe; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności Spółki na rynku polskim jest hurtowy handel złomem stali nierdzewnej oraz metalami nieżelaznymi. Specjalizuje się w skupie złomu od podmiotów gospodarczych oraz w obrocie stalami wysokogatunkowymi, w których istotnymi składnikami cenotwórczymi są procentowe zawartości takich metali jak nikiel, chrom, molibden, miedź, kobalt. Spółka dokonuje we własnym zakresie pomiarów spektrometrycznych zawartości wyżej wymienionych metali. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, działającej na światowym rynku stali, złomu stali, żelazostopów oraz metali podstawowych, a także posiadającej kopalnię miedzi i molibdenu.

Spółka przyjmuje, że rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca w 2009 r. otworzył stałą linię kredytową u podmiotu powiązanego, a także zaciągnął pożyczki inwestycyjne w 2011 r. i 2013 r. od tego samego podmiotu (dalej łącznie: „Pożyczki”) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (dalej: „Poprzednia Ustawa o CIT”). Podmiot powiązany z tytułu zaciągniętych Pożyczek obciąża Wnioskodawcę odsetkami naliczanymi w okresach kwartalnych.

Wnioskodawca w styczniu 2015 r. złożył pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zgodnie z zasadami art. 15c ust. 1 Poprzedniej Ustawy o CIT (dalej: „Metoda alternatywna”).

Wnioskodawca od 2015 r. rozliczał odsetki z tytułu finansowania dłużnego od zaciągniętych Pożyczek zgodnie z zasadami Metody alternatywnej. Spółka określała, w myśl art. 15c ust. 2 z zastrzeżeniem art. 15c ust. 5 Poprzedniej Ustawy o CIT, limit wartościowy odsetek, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych. Limit ten określa iloczyn stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25% oraz wartości podatkowej aktywów spółki, jednak nie więcej niż 50% zysku z działalności operacyjnej tej spółki. Podatnik zobowiązany był do stosowania wybranej Metody alternatywnej przez okres trzech lat, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczęto jej stosowanie ( art. 15c ust. 9 Poprzedniej Ustawy o CIT).

Wnioskodawca korzystając z Metody alternatywnej miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (art. 15c ust. 7 Poprzedniej Ustawy o CIT). Zgodnie z intencją ustawodawcy, mógł dokonać takiego odliczenia w następnych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego w każdym z kolejnych lat.

W 2015 r. wysokość odsetek od zaciągniętych Pożyczek przewyższyła obliczony limit, który określał wysokość kwoty zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów na dany rok. Zgodnie z przepisami Poprzedniej Ustawy o CIT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania osiągniętej nadwyżki w latach następnych. Aktualnie Wnioskodawca dokonuje ww. odliczeń w ramach limitów określanych na każdy rok, jednak wciąż nie rozliczył całej kwoty odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Wraz z poprawiającym się wynikiem Spółki, będzie ona mogła odliczyć coraz wyższe kwoty i w efekcie zaliczyć całość z pozostałej nadwyżki do kosztów uzyskania przychodów. Z tego też powodu Spółka nie planowała rezygnacji z Metody alternatywnej po obowiązkowych trzech latach jej stosowania i planowała rozliczyć całą wartość nadwyżki w ciągu kolejnych pięciu lat (do 2020 r. włącznie).

W związku z implementacją dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która ustanowiła przepisy dotyczące przeciwdziałaniu praktykom unikania opodatkowania, dokonano modyfikacji w przepisach regulujących tzw. niedostateczną kapitalizację. Od 1 stycznia 2018 r. zaczęła obowiązywać Ustawa o CIT w nowym brzmieniu, w której dokonano istotnych zmian, m.in. w art. 15c, w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z odsetkami od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego. Wyżej wymieniona nowelizacja wprowadziła nowy sposób rozliczania odsetek od zaciąganych pożyczek, likwidując tym samym, stosowaną przez Wnioskodawcę Metodę alternatywną.

W związku z nowelizacją Ustawy o CIT (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”), ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), stosuje się przepisy art. 15c w brzmieniu Poprzedniej Ustawy o CIT, jeśli kwota udzielonej pożyczki została przekazana podatnikowi przed dniem wejścia w życie Ustawy o CIT w nowym brzmieniu. Podatnik może stosować ww. przepisy nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r. Od 1 stycznia 2019 r. obowiązkiem dla Wnioskodawcy będzie stosowanie nowych zasad liczenia limitu dla kosztów finansowania dłużnego wynikających z odsetek od zaciągniętych Pożyczek.

Wnioskodawca, zgodnie z przepisami przejściowymi, dla Pożyczek zaciągniętych i otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2018 r., nadal stosuje zasady dotyczące Metody alternatywnej. Biorąc pod uwagę zarówno pierwsze kwartalne rozliczenie w marcu 2018 r., jaki i przewidywane przyszłe limity określające wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na dany rok, Wnioskodawca nie będzie w stanie rozliczyć do 31 grudnia 2018 r. całości z pozostałej możliwej do odliczenia kwoty, pochodzącej z nadwyżki odsetek w 2015 r. Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca nie planował również dokonać rezygnacji z Metody alternatywnej po trzech latach od złożenia zawiadomienia, tj. z końcem 2018 r., z powodu przewidywanej możliwości rozliczenia całości ww. kwoty w latach następnych.

W związku z powyższym, mając na uwadze wejście w życie od 1 stycznia 2018 r. zmian w Ustawie o CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów oraz likwidacji Metody alternatywnej, a także brak odpowiednich regulacji zawartych w przepisach przejściowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, na zasadzie praw nabytych, przysługuje prawo do rozliczenia nadwyżki odsetek od Pożyczek zapłaconych w 2015 r. niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez kolejne lata podatkowe, zgodnie z przyznanym mu na gruncie Poprzedniej Ustawy o CIT pięcioletnim okresem na rozpoznanie odsetek jako kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca może w związku ze zmianą od 1 stycznia 2018 r. przepisów Ustawy o CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji rozliczyć w całości pozostałą nadwyżkę odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z 2015 r. wraz z końcem roku podatkowego 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1

W związku ze zmianą przepisów, Wnioskodawcy przysługuje prawo nabyte do stosowania Metody alternatywnej dla rozliczania jako koszty uzyskania przychodów przez kolejne lata podatkowe odsetek zapłaconych w 2015 r. Zatem będzie on mógł w następnych latach odliczyć pozostałą kwotę, która stanowiła nadwyżkę nad limitem odsetek możliwych do odliczenia za rok 2015.

W związku ze zmianą Ustawy o CIT z dnia 27 października 2017 r. dokonano zmiany w brzmieniu art. 15c, odnoszącego się do sposobu zaliczania odsetek od otrzymanych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15c ust. 1 Poprzedniej Ustawy o CIT, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Przepis ten wskazuje, że podatnik miał dotychczas dowolność w wyborze sposobu zaliczania odsetek od otrzymanych pożyczek, jeśli wyraził taką wolę.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT nadanym mu w drodze Ustawy nowelizującej, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zmiana Ustawy o CIT spowodowała zatem brak możliwości wyboru przez podatnika sposobu liczenia limitu w zakresie zaliczania odsetek od zaciągniętych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, wskazując na jeden możliwy sposób. Powyższa zmiana jest efektem dostosowania polskich przepisów do Dyrektywy ATAD, mającej na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, która powinna zostać wprowadzona do krajowych przepisów do 1 stycznia 2019 r. Polski ustawodawca, z uwagi na wskazany termin oraz duże zmiany dla podatników, wprowadził regulacje dyrektywy do polskiego porządku prawnego już od 1 stycznia 2018 r. Tym samym wprowadził też odpowiednie przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Ustawodawca zagwarantował więc podatnikom, że dla pożyczek, które zostały faktycznie przekazane im przed 2018 r. powinni stosować jeszcze regulacje Poprzedniej Ustawy o CIT, a od stycznia 2019 r. muszą dopiero bezwzględnie przejść na nowe zasady. Ta kwestia dla Wnioskodawcy jest w pełni zrozumiała i podjął on już odpowiednie kroki dla wdrożenia nowych regulacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak brak odniesienia się ustawodawcy do prawa przyznanego podatnikom w art. 15c ust. 7 Poprzedniej Ustawy o CIT. Artykuł ten wskazywał, że odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach.

Ustawodawca nie wskazuje w przepisach przejściowych, jakie czynności, w związku ze zmianą Ustawy o CIT, powinien podjąć podatnik w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezaliczonych odsetek w danym roku podatkowym.

Wobec braku przepisów przejściowych należy zastosować reguły i zasady właściwe dla konstytucyjnego porządku prawnego oraz gałęzi prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuację tę należy rozumieć przez pryzmat przysługujących podatnikowi praw słusznie nabytych, wywodzących się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.). Zasada praw nabytych jest normą konstytucyjną, na którą składają się: norma instrumentalnego zakazu arbitralnego znoszenia i naruszania praw nabytych oraz norma instrumentalnego nakazu każdorazowego rozważenia, czy zniesienie określanego prawa nie jest arbitralne i czy mieści się w granicach określonych Konstytucją. Państwo, które we właściwy sposób chroni prawa nabyte we wskazanym rozumieniu, uznawane jest za państwo prawa, zapewniające ochronę i bezpieczeństwo jednostkom. Zasada ta nakazuje realizację takiego stanu rzeczy w możliwie najwyższym stopniu z uwagi na możliwości prawne i faktyczne. Takie stanowisko potwierdzane było wielokrotnie w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”). W wyroku z 30 maja 2000 r. sygn. akt K 37/98 TK wskazał, że „zasada ochrony praw nabytych jest traktowana jako jeden z podstawowych elementów państwa demokratycznego. Stanowi regułę ogólną przewijającą się przez cały system prawny, szczególnie istotną w prawie cywilnym. Polega na zakazie arbitralnego odbierania lub ograniczania praw podmiotowych - zawartych w normach ogólnych, obowiązujących z mocy konstytucji - przez zmianę przepisu prawa”. Wskazać należy również, że przedmiotem ochrony ww. praw „jest przysługujące już określonej osobie prawo podmiotowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy prawo to zostało nabyte na podstawie indywidualnego aktu organu władzy, czy wprost na podstawie ustawy, z chwilą spełnienia określonych w niej przesłanek” (wyrok TK z 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99). Dodatkowo TK w swoich orzeczeniach wskazywał, że „u podstaw praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań (wyrok TK z 4 stycznia 2000 r. sygn. akt K 18/99).

Odnosząc stanowisko Wnioskodawcy do powyższych orzeczeń TK, wskazać należy, iż zmiana przepisów prawa w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, a w tym brak regulacji dotyczących dalszego sposobu odliczania w latach następnych niezaliczonych wartości odsetek do kosztów uzyskania przychodów, stanowi naruszenie zasady praw nabytych. Wnioskodawca uzyskał prawo do zaliczania niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odsetek w roku 2015 przez kolejne, następujące po sobie 5 lat wprost z brzmienia art. 15c ust. 7 Poprzedniej Ustawy o CIT. Oznacza to, że w momencie zmiany Ustawy o CIT w 2017 r., Wnioskodawcy ww. prawo już przysługiwało. Zgodnie również z okresem pięcioletnim, prawo do zaliczenia pozostałej kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów przysługiwałoby mu nadal w 2019 r., czyli w momencie, kiedy zaczną obowiązywać przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą. Stawia to Wnioskodawcę w niejasnej sytuacji, ponieważ zostaje on pozbawiony nadanego mu wcześniej uprawnienia. Nie pozwala to również na swobodne podejmowanie działań w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także naraża go na straty z tytułu braku możliwości odliczenia tychże odsetek oraz powoduje niepewność, co do aktualnie obowiązującego stanu prawnego, który nie gwarantuje mu raz przyznanych praw. Powoduje to zatem u Wnioskodawcy, wskazywany przez TK, brak poczucia bezpieczeństwa prawnego oraz brak możliwości racjonalnego planowania przyszłych działań. Dodatkowo uznaje się, że ochrona praw nabytych nie musi być możliwa w pełnym zakresie, ale powinna być wypełniona w możliwie najwyższym stopniu, w zależności od możliwości prawnych i faktycznych. Oznacza to, ze ocena, czy dane prawa nabyte można odebrać, czy też uznać dla podatnika, powinna zależeć od obiektywnych okoliczności. Inaczej prowadziłoby to do całkowitego podważenia pewności prawa i zasady nadrzędności Konstytucji, jako najwyższego prawa RP, w tym zasady jej bezpośredniego stosowania.

Podsumowując, w wyniku zmiany przepisów Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, zostało mu odebrane prawo, które wprost przyznawały mu przepisy Poprzedniej Ustawy o CIT. W tej sytuacji Wnioskodawca słusznie uważa, że naruszone zostały jego prawa nabyte, wyrażane w art. 2 Konstytucji, co doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy niekorzystnej dla niego sytuacji. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do pięcioletniego okresu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w latach następnych niezaliczonych w roku 2015 odsetek z tytułu otrzymanych pożyczek, jest jego prawem nabytym i może on rozliczyć całą pozostałą kwotę z niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odsetek, pomimo braku uregulowania tej kwestii w związku z wprowadzeniem zmian z Ustawie o CIT wraz z 1 stycznia 2019 r.

Ad pytania nr 2

Przez wzgląd na zmianę przepisów Ustawy o CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, które mają na celu przeciwdziałanie nadmiernemu finansowaniu podatników długiem oraz brak odpowiednich przepisów przejściowych regulujących kwestię dalszego sposobu rozliczenia nadwyżki odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł rozliczyć w całości pozostałą nadwyżkę odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powstałą z tytułu odsetek zapłaconych w 2015 r. w ramach rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy 2018.

Dyrektywa Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie ryku wewnętrznego jest efektem prac podejmowanych w UE w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Dyrektywa ta ma na celu zapewnienie, poprzez zwiększenie skuteczności krajowych systemów opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstw korporacyjnych, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość. Cel ten ma zostać zrealizowany poprzez wdrożenie do krajowych systemów podatkowych regulacji, które zapewnią przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej. Dyrektywa ATAD nakazuje dokonać implementacji przepisów do 1 stycznia 2019 r.

Zmiany w polskim ustawodawstwie odnoszące się do Ustawy o CIT są wynikiem m.in. konieczności implementacji Dyrektywy ATAD do krajowego systemu podatkowego. Polski ustawodawca również wskazuje na konieczność wprowadzenia odpowiednich regulacji, mających na celu zapobieganie, bądź też zminimalizowanie zjawiska, potocznie nazywanego optymalizacją podatkową, stosowaną przez podatników w celu obniżenia ich bazy podatkowej Jednym z efektów takiego dążenia UE (końcowo także Polski) do zminimalizowania negatywnych skutków optymalizacji podatkowej, jest wprowadzenie nowych regulacji dla kosztów finansowania dłużnego. Z tego powodu dokonano zmiany w treści art. 15c Ustawy o CIT, co spowodowało u Wnioskodawcy pojawienie się niedających się usunąć wątpliwości, co do dalszego postępowania w związku ze stosowaniem przez niego Metody alternatywnej.

Nowe przepisy zmodyfikowały zupełnie zasady odliczania odsetek, nakazując ich stosowanie od 1 stycznia 2018 r. Jednak przepisy przejściowe pozwoliły na stosowanie poprzednich regulacji jeszcze do końca grudnia 2018 r. dla odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r.

Niestety ustawodawca nie wprowadził dodatkowych przepisów przejściowych, które jednoznacznie wskazałyby na sposób postępowania podatników korzystających z Metody alternatywnej. Odnosząc sytuację Wnioskodawcy do wcześniej wskazanej zasady praw nabytych, TK jasno mówi o tym, że „konstytucja dopuszcza ustanawianie regulacji, które ograniczają lub znoszą prawa nabyte, jeżeli jest to uzasadnione celem legitymowanym konstytucyjnie. Ingerując w prawa nabyte, prawodawca powinien jednak wprowadzić rozwiązania prawne, które zawężają do niezbędnego minimum negatywne skutki dla zainteresowanych i umożliwiają im dostosowanie się do nowej sytuacji, w szczególności przez wprowadzenie odpowiedniej vacatio legis lub ustanowienie przepisów przejściowych ułatwiających adresatom norm prawnych dostosowanie się do nowych regulacji” (wyrok TK z 19 marca 2001 r. sygn. akt K 32/00).

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzony przepis przejściowy jest niewystarczający, aby mógł on w pełni pozwolić na dostosowanie się do nowych regulacji, ponieważ pojawia się tutaj wątpliwość w kontekście stosowania art. 15c ust. 7 Poprzedniej Ustawy o CIT. Przepis ten jasno wskazywał dla Wnioskodawcy prawo do odliczenia niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odsetek w kolejnych, następujących po sobie pięciu latach. Dodatkowo nie można pominąć charakteru metody alternatywnej, określonego w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej tę metodę, gdzie wskazano, że „powyższe \[5 lat\] ma na celu umożliwić uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów finansowania zewnętrznego przynoszącego podatnikowi korzyści (w postaci wzrostu aktywów lub zysków operacyjnych) w dłuższej perspektywie czasu”. Wspomniany powyżej przepis przejściowy nakazuje jedynie, aby podatnik od 1 stycznia 2019 r. przeszedł w pełni na zasady ustanowione w art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą. Ustawodawca w żadnym momencie tworzenia nowych przepisów nie odniósł się do art. 15c ust. 7 Poprzedniej Ustawy o CIT, zupełnie pomijając szczególną sytuację Wnioskodawcy. Z tego też powodu, Wnioskodawca, opierając się na zasadzie praw nabytych, uznał, iż pomimo zmiany przepisów i braku szczegółowych regulacji w tym zakresie, będzie przysługiwało mu prawo do dalszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezaliczonych wcześniej odsetek rozliczanych przy użyciu Metody alternatywnej. Mając jednak na względzie nakaz stosowania nowych przepisów od 1 stycznia 2019 r., które w sposób jednoznaczny nie pozwalają na stosowanie „starych” sposobów rozliczania odsetek od zaciągniętych pożyczek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł z końcem 2018 r. odliczyć całość z pozostałej kwoty, wynikającej z niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek zapłaconych w 2015 r. Nowe przepisy określają bowiem szczegółowo sposób rozliczenia wartości odsetek, gdzie brak już miejsca na włączenie jednocześnie regulacji odnoszących się do sposobu rozliczania odsetek wg Metody alternatywnej. Jeśli Wnioskodawca rozliczyłby pozostałą kwotę z 2015 r. wraz z końcem 2018 r., uzyskałby w ten sposób możliwość stosowania „nowych” zasad finansowania dłużnego zgodnie ze wskazaniem Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą oraz pośrednio Dyrektywy ATAD (czyli od 1 stycznia 2019 r.), jednocześnie zachowując prawa przyznane mu zgodnie z przepisami Poprzedniej Ustawy o CIT.

Dodatkowym argumentem za takim stanowiskiem jest obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. zasada rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, uregulowana w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: „OP”). Opisana powyżej zaistniała wątpliwość, co do rozumienia wprowadzonych zmian w Ustawie o CIT, prowadzi do zaburzenia realizacji zasady pewności prawa podatkowego. Podatnik, stosujący dotychczas wszystkie zasady rozliczania odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek, nie jest w stanie określić, jakie powinno być jego zachowanie w związku z nowymi przepisami.

Zgodnie z art. 2a OP, niedające się usunąć wątpliwości, wynikające z treści przepisów, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stosowanie wynikającej z powyższego przepisu zasady in dubio pro tributario ma za zadanie umożliwić realizację pewności prawa podatkowego, którą analizowana wątpliwość zaburza.

W wyroku z 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 108/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że „niewątpliwie punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji danej normy prawnej decydujące znaczenie ma stwierdzenie, ze wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego”.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę organowi, nie negując wprawdzie samej istoty wprowadzenia ograniczenia i celu w jakim doszło do ograniczenia prawa podatnika w zakresie finansowania dłużnego, na nieprecyzyjność nowo wprowadzonych regulacji. Uwaga ta dotyczy w głównej mierze kwestii ewentualnej możliwości korzystania z praw nadanych przez art. 15c ust. 7 Poprzedniej Ustawy o CIT. Wnioskodawca uważa, że jeżeli intencją ustawodawcy byłaby całkowita likwidacja z porządku prawnego Metody alternatywnej, włącznie z brakiem zachowania przez podatników prawa do dalszego odliczania niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek, to powinno to znaleźć swoje odzwierciedlenie wprost w przepisach prawa lub przepisach przejściowych.

Skoro zatem istnieją wątpliwości co do tego, czy i w jaki sposób rozliczyć pozostałą wartość odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, to niewątpliwie zgodne z powyższą dyrektywą wykładni byłoby przyjęcie iż ma on prawo do dalszego odliczania niezaliczonych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. oraz, w związku z brakiem wskazania przez ustawodawcę formy takiego rozliczania, ma on prawo dokonać go w całości wraz z końcem 2018 r.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca nie planował rezygnacji z rozliczania odsetek od zaciągniętych pożyczek wg Metody alternatywnej po trzech latach, zgodnie z art. 15c ust. 9 i 10 Poprzedniej Ustawy o CIT, gdyby nie zmiana przepisów Ustawy o CIT. Wnioskodawca, przeprowadzając odpowiednie symulacje, a także przewidując przyszłe wyniki, spodziewał się, iż korzystanie z Metody alternatywnej będzie dla niego korzystne, a co więcej, pozwoli w kolejnych latach na odliczenie pozostałej wartości odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Jeżeli jednak dokonałby rezygnacji z Metody alternatywnej z końcem roku 2018, wówczas utraciłby prawo do dalszego odliczania nadwyżki z niezaliczonych odsetek w 2015 r. Z uwagi na brak konkretnych przepisów przejściowych w tej sprawie, uznać należy, że Wnioskodawca, wbrew swojej woli, arbitralnie zostanie tych praw pozbawiony od 1 stycznia 2019 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i usuniętej ze stanu prawnego Metody alternatywnej, przysługują mu prawa nabyte, będzie on miał prawo do odliczenia całości pozostałych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek zapłaconych w 2015 r. wraz z końcem 2018 r. Uzasadnione jest to faktem zmiany obowiązujących do końca 2017 r. przepisów Ustawy o CIT w zakresie Metody alternatywnej, a także brakiem wprowadzenia przepisów przejściowych, które pozwoliłby Wnioskodawcy na jednoznaczne odniesienie się do powyższej sytuacji. Nie można pominąć również pojawiających się niejasności w zakresie możliwości dalszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezaliczonych dotychczas wartości odsetek, powstałych u Wnioskodawcy w roku 2015. W związku ze zmianą przepisów i brakiem możliwości dalszego rozliczania odsetek Metodą alternatywą, pojawia się również praktyczny problem skorzystania z tego rozwiązania po 1 stycznia 2019 r. Z racji tego, że zaistniałe wątpliwości, zgodnie z art. 2a OP, powinno rozstrzygać się na korzyść podatnika, i to podatnik ma prawo wskazania, jakie rozwiązanie będzie dla niego najdogodniejsze, Wnioskodawca chciałby rozliczyć pozostałą wartość odsetek z roku 2015 w ramach rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy 2018 i tym samym od stycznia 2019 r. zacząć w pełni stosować już zasady dotyczące kosztów finansowania dłużnego zgodnie z Ustawą o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W 2009 r. Spółka otworzyła stałą linię kredytową u podmiotu powiązanego, a także zaciągnęła pożyczki inwestycyjne w 2011 r. i 2013 r. od tego samego podmiotu (Pożyczki) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (dalej: „Ustawa o CIT 2017”). Podmiot powiązany z tytułu zaciągniętych Pożyczek obciąża Spółkę odsetkami naliczanymi w okresach kwartalnych. W styczniu 2015 r. Spółka złożyła pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zgodnie z zasadami art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT 2017 (Metoda alternatywna). Spółka od 2015 r. rozliczała odsetki z tytułu finansowania dłużnego od zaciągniętych Pożyczek zgodnie z zasadami Metody alternatywnej. Spółka określała, w myśl art. 15c ust. 2 z zastrzeżeniem art. 15c ust. 5 Ustawy o CIT 2017, limit wartościowy odsetek, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych. Limit ten określa iloczyn stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25% oraz wartości podatkowej aktywów spółki, jednak nie więcej niż 50% zysku z działalności operacyjnej tej spółki. Podatnik zobowiązany był do stosowania wybranej Metody alternatywnej przez okres trzech lat, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczęto jej stosowanie ( art. 15c ust. 9 Ustawy o CIT 2017). Spółka korzystając z Metody alternatywnej miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym w następnych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego w każdym z kolejnych lat (art. 15c ust. 7 Ustawy o CIT 2017). W 2015 r. wysokość odsetek od zaciągniętych Pożyczek przewyższyła obliczony limit, który określał wysokość kwoty zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów na dany rok. Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT 2017, Spółce przysługiwało prawo do odliczania osiągniętej nadwyżki w latach następnych. Aktualnie Spółka dokonuje ww. odliczeń w ramach limitów określanych na każdy rok, jednak wciąż nie rozliczyła całej kwoty odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Wraz z poprawiającym się wynikiem Spółki, będzie ona mogła odliczyć coraz wyższe kwoty i w efekcie zaliczyć całość z pozostałej nadwyżki do kosztów uzyskania przychodów. Z tego też powodu Spółka nie planowała rezygnacji z Metody alternatywnej po obowiązkowych trzech latach jej stosowania i planowała rozliczyć całą wartość nadwyżki w ciągu kolejnych pięciu lat (do 2020 r. włącznie). W związku z nowelizacją z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów podatkowych dotyczących finansowania dłużnego oraz związanymi z tą nowelizacją przepisami przejściowymi, Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, iż nie będzie w stanie rozliczyć do 31 grudnia 2018 r. całości z pozostałej możliwej do odliczenia kwoty pochodzącej z nadwyżki odsetek w 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość, czy, na zasadzie praw nabytych, przysługuje jej prawo do rozliczenia nadwyżki odsetek od Pożyczek zapłaconych w 2015 r. niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez kolejne lata podatkowe (pytanie nr 1) oraz czy, w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, będzie mogła to uczynić wraz z końcem roku podatkowego 2018 (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT 2017, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Na mocy przepisów Ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca zmieniła brzmienie art. 15c Ustawy o CIT 2017, zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b, 7g i 7h zostały uchylone.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT).

Stosownie do nowych regulacji art. 15c Ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 Ustawy o CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c Ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c Ustawy o CIT nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Wprowadzając nowe przepisy w Ustawie o CIT, ustawodawca zawarł jednocześnie w Ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do Ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 Ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Cytowany powyżej art. 7 Ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że: „Przepis \[ art. 7 Ustawy nowelizującej\] nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD” (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.; http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).

Powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu/pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. A zatem bez znaczenia pozostanie fakt, czy pożyczka/kredyt została udzielona przez podmiot powiązany czy podmiot trzeci. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu. Ustawa nowelizująca nie nawiązuje w art. 7 do odsetek od kredytów/pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, lecz do kwoty „udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki)”. A zatem hipotezą tego przepisu objęte są zarówno pożyczki/kredyty od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów trzecich (w szczególności banków).

Przenosząc wskazane wyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Ustawa nowelizująca wraz z jej przepisami przejściowymi pozbawiła go prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek za rok 2015, które nie zostały w tym roku podatkowym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu ustalonego według obowiązującego wówczas art. 15c Ustawy o CIT 2017 (tj. według Metody alternatywnej).

Jak stanowią przepisy przejściowe Ustawy nowelizującej (art. 7), do odsetek od pożyczek/kredytów, których kwoty zostały faktycznie przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się art. 15c Ustawy o CIT 2017, jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Z przepisu tego jasno wynika, iż od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie może mieć jedynie art. 15c Ustawy o CIT, tj. w jego aktualnym brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizująca z dniem 1 stycznia 2018 r. Stosowanie Metody alternatywnej na zasadach przewidzianych w Ustawie o CIT 2017 będzie zatem możliwe, co z resztą zauważa Wnioskodawca, jedynie do końca roku 2018. Z przepisów Ustawy nowelizującej nie wynika jednocześnie, że z końcem roku 2018 podatnik traci prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek niezaliczonych do tych kosztów w poprzednich latach podatkowych z uwagi na przekroczenie limitu wyliczonego zgodnie z obowiązującymi w poprzednich latach przepisami. Już sam fakt, że w Ustawie o CIT znalazł się przepis art. 15c ust. 18 będący odpowiednikiem art. 15c ust. 7 Ustawy o CIT 2017 świadczy o tym, iż nie było intencją ustawodawcy pozbawianie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych niezaliczonych do tych kosztów w danym roku podatkowym odsetek od pożyczek/kredytów. Jak stanowi bowiem art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł kontynuować rozliczanie odsetek od Pożyczek za rok 2015 r. niezaliczonych w tym roku do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu w dalszych kolejnych pięciu latach podatkowych, zatem jeszcze w roku podatkowym 2018, 2019 oraz 2020, z tym zastrzeżeniem, że w roku 2018 będzie mógł to uczynić według stosowanej przez niego dotychczas Metody alternatywnej, a więc w ramach limitu wyliczonego zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT 2017, w roku zaś 2019 oraz 2020 w ramach limitu obliczonego zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 15c Ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, w której organ zgodziłby się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Ustawa nowelizująca pozbawia podatników prawa do kontynuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych odsetek od kredytów/pożyczek niezaliczonych do tych kosztów w danym roku podatkowym z uwagi na przekroczenie limitu oraz zgadzając się z Wnioskodawcą, iż podatnik mógłby wobec powyższego zaliczyć całość nierozliczonych dotychczas odsetek do kosztów uzyskania przychodów za rok 2018, tj. zanim zacznie obowiązywać jedyny możliwy sposób wyliczania limitu (zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 15c Ustawy o CIT), organ wydający interpretację potwierdziłby de facto możliwość uzyskiwania przez podatników nie mającej oparcia w przepisach prawa korzyści podatkowej. Każdy bowiem podatnik, który nie rozliczył do roku 2017 włącznie odsetek od pożyczek/kredytów z uwagi na przekroczenie limitu mógłby pozostałą część tych odsetek zaliczyć w całości do kosztów podatkowych roku 2018 i to także w sytuacji, w której limit wyliczony czy to zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT 2017 czy to zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT nie pozwoliłby na rozliczenie całości odsetek nawet w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych.

Jak wynika z dokonanej wykładni, niezasadne jest argumentowanie przez Wnioskodawcę, że przepis art. 15c Ustawy o CIT pozbawił podatnika praw słusznie nabytych oraz że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, dzięki czemu Wnioskodawcy przysługiwałoby całościowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nierozliczonej do końca 2018 r. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Skoro bowiem zmienione przepisy respektują prawa nabyte przez podatników, nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika”.

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że: „(…) w przepisie art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16)”.

Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 15c Ustawy o CIT przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia art. 7 Ustawy nowelizującej oraz art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT.

Odnosząc się zaś do rozważań Wnioskodawcy na temat niekonstytucyjności przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przedmiotowych przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”).

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji, konsekwencją której to oceny mogłaby być odmowa zastosowania przepisów krajowego prawa podatkowego.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: „O.p.”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

W odniesieniu do podnoszonych przez Wnioskodawcę poglądów o niezgodności mających zastosowanie w sprawie przepisów z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. W tym miejscu należy zauważyć, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie w istocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego orzekającej o niezgodności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z postanowieniami Konstytucji. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby Wnioskodawcę z obowiązku stosowania kwestionowanej regulacji ww. ustawy bez jej uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar, w ocenie organu podatkowego, nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracji publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 188 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją (pkt 1), zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (pkt 2). Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Postępowanie interpretacyjne regulowane przepisami O.p. jest postępowaniem specyficznym z tego względu, że ma na celu dokonanie wykładni danego przepisu prawa na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji, a już nie jego zastosowanie. Dlatego też dokonanie tej wykładni w zakresie, w jakim żąda tego Wnioskodawca, oznaczałoby konieczność orzekania o zgodności danego przepisu ustawowego z Konstytucją, a więc wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie mogą orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiadają bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Reasumując, organ podatkowy nie jest uprawniony do zbadania - w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej - zgodności z Konstytucją przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.