Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-223/15-3/MSu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Czy sprzedaż sztucznych zębów oraz protez dentystycznych wykonywanych w ramach pracowni protetycznej wyłącznie przez osoby będące technikami dentystycznymi podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u.?
Słowa kluczowe: dentysta; dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi protetyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży sztucznych zębów oraz protez dentystycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży wyrobów protetycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych, niebędących sztucznym zębem czy protezą dentystyczną,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży sztucznych zębów oraz protez dentystycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest lekarzem dentystą. Prowadzi gabinety dentystyczne oraz pracownie protetyczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą …..

W ramach pracowni protetycznej Wnioskodawczyni wykonuje m. in. podbudowy dentystyczne (cyrkonowe, tytanowe, chromo-kobaltowe), bloki dentystyczne, łączniki protetyczne, wkłady i nakładki dentystyczne, sztuczne zęby oraz protezy szkieletowe pokryte akrylem ze sztucznymi zębami (gotowe protezy dentystyczne). Wymienione produkty wytwarzane są wyłącznie przez zatrudnianych przez Wnioskodawczynię techników dentystycznych. Z dokumentacji wewnętrznej wynika, że prace te zlecane są wyłącznie technikom dentystycznym. Przy produkcji nie uczestniczą osoby bez uprawnień technika dentystycznego.

Podbudowy dentystyczne, łączniki protetyczne, bloki dentystyczne wkłady i nakładki dentystyczne są produktami sprzedawanymi technikom dentystycznym lub lekarzom dentystom, którzy muszą dokończyć proces produkcji pojedynczego zęba lub kilku połączonych zębów we własnym zakresie. Są to zatem elementy składowe gotowych protez czy sztucznych zębów. Z kolei sztuczne zęby i protezy dentystyczne są gotowymi produktami niewymagającymi dalszej obróbki, które lekarz dentysta może bezpośrednio wykorzystać podczas leczenia pacjenta. Są one wykonywane na indywidualne zamówienie przez zatrudnionych w firmie techników dentystycznych. Wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie wytwarzanych wyrobów protetyki dentystycznej do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Pismem z dnia 4 marca 2015 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego zakwalifikował podbudowy dentystyczne, belki dentystyczne, łączniki protetyczne, wkłady, nakłady wykonane z materiału kompozytowego, sztuczne mosty, protezy szkieletowe pokryte akrylem ze sztucznymi zębami oraz sztuczne zęby do grupowania PKWiU 32.50.2 „Instrumenty i urządzenia do zastosowań terapeutycznych; wyroby protetyki dentystycznej i wyroby ortopedyczne”.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto w ramach prowadzonej działalności wykonuje również czynności zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 2) Czy sprzedaż sztucznych zębów oraz protez dentystycznych wykonywanych w ramach pracowni protetycznej wyłącznie przez osoby będące technikami dentystycznymi podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 u. p. t. u. ustawodawca zwolnił od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu jak równie dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Zwolnienie to w ocenie organów podatkowych ma charakter przedmiotowo -podmiotowy, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia przez podatnika odpowiednich kompetencji osoby wykonującej świadczenie. Dla zwolnienia nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności, ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudni pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług lub dostawa towarów w danym podmiocie przypada technikowi dentystycznemu - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. IBPP1/443-255/11/ES). Fakt ten potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. PT3/812/57/217/LWW/09/PK511) stwierdzając, że usługi i protezy są wykonywane przez zatrudnionych w firmie techników dentystycznych to usługa taka korzysta ze zwolnienia. Przy czym Minister podkreślił, że fakt wykonywania protez i sztucznych zębów przez techników powinien wynikać z umów zatrudnienia.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1104/13/WN) stwierdził, że dostawa wyrobów medycznych, a także usługi naprawy protez i aparatów ortodontycznych będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy ich wykonaniem i naprawą będzie zajmować się wyłącznie osoba zatrudniona w spółce, posiadająca uprawnienia technika dentystycznego. Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż wszelkie prace dotyczące wykonania wyrobów protetyki dentystycznej, w tym sztucznych zębów i protez, zlecane są wyłącznie technikom dentystycznym zatrudnionym w pracowni protetycznej. Osoby nie posiadające stosownych kwalifikacji przygotowują jedynie stanowisko pracy technika i dbają o czystość, jednak nie uczestniczą w przygotowaniu ww. produktów. Ponadto z wewnętrznej dokumentacji wynika, że prace dotyczące wyrobów protetycznych zlecane są wyłącznie technikom. Zatem zdaniem Wnioskodawczyni dostawa sztucznych zębów i protez dentystycznych (wykonywanych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu) podlega zwolnieniu zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ustawodawca, przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwolnił od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje dentysty/technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług lub dostawa towarów przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży sztucznych zębów oraz protez dentystycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych zatrudnionych przez Zainteresowaną.

Jak wskazano wyżej regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, dotyczy zarówno podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), jak również podmiotów działających np. w formie spółki cywilnej, której wspólnikami lub osobami zatrudnionymi są dentyści lub technicy dentystyczni. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jedynie aby wyrób medyczny wytworzony był w całości przez zatrudnioną osobę będącą dentystą lub technikiem dentystycznym, a podatnik prowadzi dokumentację, z której wynika, że powyższe czynności przypadają tym właśnie osobom. W takim przypadku ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Przedstawioną wyżej interpretację ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją Ministra Finansów powołaną przez Wnioskodawczynię znak: PT3/812/57/217/LWW/09/PK511.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawczynię stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż sztucznych zębów oraz protez dentystycznych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z treści opisu sprawy, wykonaniem sztucznych zębów oraz protez dentystycznych zajmują się wyłącznie zatrudnieni przez Wnioskodawczynie technicy dentystyczni oraz z dokumentacji wewnętrznej wynika, że powyższe czynności zlecane są wyłącznie technikom dentystycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży sztucznych zębów oraz protez dentystycznych wykonywanych wyłącznie przez techników dentystycznych. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.