Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.22.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: w zakresie prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy i Przedszkola (GOPS)
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) uzupełniony pismem z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego (późniejszej siedziby GOPS) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy i Przedszkola (GOPS). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.22.2020.1.AR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej Gmina lub Wnioskodawca) podpisała umowę na zadanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego poddziałanie 4.3.1. Efektywność energetyczna w budynkach publicznych.

Projekt zakłada wykonanie termomodernizacji dwóch budynków: urzędu gminy i przedszkola samorządowego (późniejszej siedziby GOPS).

Zakres prac:

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej. Działania termomodernizacyjne obejmą wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, stropodachu, stropów, modernizacja cwu, przebudowę CO, montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, wymianę oświetlenia na energooszczędne, wymianę instalacji elektrycznej.

W ramach przedsięwzięcia zakłada się wykorzystanie odnawialnych źródeł energii.

Efektem działania będzie zwiększenie efektywności energetycznej, a co za tym idzie zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery. Beneficjentem projektu jest Gmina.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Gminę.

Rozpoczęcie rzeczowe i finansowe realizacji przedmiotowego projektu odbędzie się w roku 2020.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT

Przedmiotowe zadanie będzie realizowane w zakresie zadań własnych Gminy.

Planowana inwestycja będzie wykonywana w dwóch budynkach:

1.  Budynek Urzędu Gminy.
2.  Budynek Przedszkola Samorządowego, a po remoncie siedziba GOPS.

Poszczególne jednostki organizacyjne, których budynki objęte są inwestycją w ramach projektu obecnie prowadzą przede wszystkim działalność edukacyjną (Przedszkole, a po remoncie GOPS) – tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i działalność przede wszystkim polegającą na wypełnianiu zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3, do realizacji których Gmina została powołana (Urząd Gminy i GOPS), tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W budynku urzędu o ogólnym metrażu powierzchni zabudowy 453,09 m kw. i ogólnej powierzchni użytkowej 1062,67 m kw. kilka pomieszczeń biurowych (70,28 m kw.) zajmuje w ramach umowy bezpłatnego użyczenia ZGK Sp. z o. o. (spółka ze 100% udziałem Gminy). Spółka wykorzystuje pomieszczenia w celu statutowym Gminy. Wykonuje zadania własne gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej z ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gminne mogą być przedmiotem obrotu, w tym użyczenia. Zatem przepis ten wyraźnie dopuszcza użyczenie, jako jedną z form gospodarowania nieruchomościami gminnymi. Wskazanym zagadnieniem wielokrotnie zajmowały się już sądy administracyjne, które dość konsekwentnie prezentują stanowisko, iż zawieranie umów użyczenia nieruchomości gminnych - niezależnie od tego, na jaki czas są one zawierane - należy do czynności zwykłego zarządu, a tym samym nie wymaga szczególnej zgody rady gminy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 roku, I OSK 62/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 września 2011 roku, II SA/Go 601/11).

Na uwagę zasługuje także pogląd, że gmina nie musi osiągać dochodu (a nawet przychodu) w związku z gospodarowaniem jej nieruchomościami.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z podatku VAT w zakresie, w jakim prowadzi działalność opodatkowaną, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, tj. – czynsz od stacji telefonicznych, czynsz za lokale użytkowe i budynki gospodarcze, dzierżawa gruntów pod działalność gospodarczą, sprzedaż mienia komunalnego np. działki budowlane, i inne np. za zajęcie pasa drogowego. Gmina prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. W ciągu całego 2019 roku Gmina odprowadziła podatek VAT łącznie w kwocie: 13.450,00 zł (jest to podatek od sprzedaży, a podatku od zakupów gmina nie odlicza).

Budynek nr 1 – Urząd Gminy:

1.  Urząd Gminy jest jednostką budżetową;
2.  budynek urzędu stanowi własność Gminy

W budynku Urzędu Gminy, Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Wybrane czynności, ale poza budynkiem urzędu, Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Są to ww. dochody (opodatkowane stawką VAT 23%). Czyli budynek Urzędu Gminy nie jest wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT.

W rezultacie, w ocenie Gminy nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację budynku Urzędu będą służyły do celów działalności gospodarczej, co do zasady niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyjaśnić należy, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 tej ustawy).

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Budynek nr 2 – Przedszkole Samorządowe (późniejsza siedziba GOPS):

1.  Przedszkole i GOPS jest jednostką budżetową;
2.  budynek stanowi własność Gminy i został przekazany w trwały zarząd;
3.  pobierana jest opłata za pobyt dzieci powyżej 5 godzin – sprzedaż zwolniona od podatku;
4.  pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli – sprzedaż zwolniona od podatku,

Celem prowadzonej przez Gminę inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków wskazanych wyżej jest poprawa efektywności energetycznej tych budynków. Budynki objęte projektem służą realizacji zadań publicznoprawnych. Zasadniczym zamiarem Gminy jest wykorzystywanie termomodernizowanych obiektów do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Nazwa zadania „….”.

W odpowiedzi na prośbę organu o wyjaśnienie, jak należy rozumieć stwierdzenie, że „Wybrane czynności, ale poza budynkiem urzędu, Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.” Wnioskodawca wskazał, że Gmina na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych nalicza czynsze, dzierżawy za lokale i grunty stanowiące własność gminy. Są to lokale, grunty położone na terenie gminy, a więc poza budynkiem urzędu.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy Gmina sprawy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych prowadzi w innym budynku niż opisany we wniosku budynek Urzędu Gminy?., Wnioskodawca wskazał, że Gmina prowadzi sprawy na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych w budynku Urzędu Gminy.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy Gmina w ramach realizacji swoich zadań wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione oraz prowadzi działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Gmina w ramach realizacji swoich zadań wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Gmina wykonując zadania w sferze użyteczności publicznej, ma obowiązek bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Chcąc spełnić ten cel – prowadzi działalność gospodarczą.

Budynek przedszkola nie jest przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina jest w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji projektu pod nazwą: „…”, do każdego projektu budynku z osobna, ponieważ są zawarte dwie odrębne umowy z wykonawcami prac remontowych.

W odpowiedzi na pytanie organu, jaka jest wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy (tj. sposobu określenia proporcji dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), Wnioskodawca wskazał, że:

Prewspółczynnik za rok 2018 – 6%

Prewspółczynnik za rok 2019 – 2%

Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi 0%.

Proporcja sprzedaży za rok 2018 – 64,00%

Proporcja sprzedaży za rok 2019 – 61,00%

Gmina nie uznała, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 8-9 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy za lata 2018-2019 wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego (późniejszej siedziby GOPS)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Budynek Urzędu Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia, ponieważ nie zostanie spełniona druga z ww. przesłanek, tj. związek ww. nabyć z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi VAT.

1.  Brak podstaw do uznania czynności wynikających z umowy użyczenia za podlegające VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy w ramach zawartej przez Gminę umowy użyczenia nie dochodzi do dostawy towarów, która podlegałaby VAT, zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej. W przedmiotowej sytuacji, w ramach zawartej umowy użyczenia nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi jak właściciel, a także nie następuje ich zużycie, o którym mowa w ww. przepisie W rezultacie powyższe regulacje skutkujące koniecznością opodatkowania tych czynności nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

W opinii Gminy w związku z faktem, iż umowa użyczenia nie ma charakteru odpłatnego nie będzie także podstaw do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również niektóre czynności nieodpłatne, w szczególności:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych oraz;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym, zdaniem Gminy, przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nieodpłatne użycie towarów będzie wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

Skoro umożliwienie korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel na biorącego w używanie, należy stwierdzić, że świadczenie to spełnia przesłanki niezbędne do uznania za usługę. Skoro jednak ww. usługa jest co do zasady nieodpłatna, będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku gdy została zrealizowana na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika (użyczającego), np. na cele prywatne biorącego w używanie.

Budynek Przedszkola Samorządowego (późniejsza siedziba GOPS)

Po zrealizowaniu projektu, budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Aktualnie Przedszkole świadczy wyłącznie nieodpłatne usługi edukacyjne. Po wykonaniu inwestycji budynek z siedzibą GOPS nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała z tytułu użyczenia budynku żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, budynek służy do wypełniania zadań publicznoprawnych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl przepisu – art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm ), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; – nie można mówić o jakimkolwiek prawie Gminy do odliczania podatku naliczonego w przypadku zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu w budynku Przedszkola Samorządowego (późniejszej siedziby GOPS) z powodu iż te jednostki budżetowe nie wykonujących żadnych czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, Gmina – tam gdzie jest działalność statutowa i zwolniona nie ma prawa odliczyć VAT.

W konsekwencji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji urzędu i przedszkola (gops), gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, co należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W szczególności bowiem, zgodnie z tą ustawą zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego (późniejszej siedziby GOPS).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT będzie realizować projekt pn. „…”. Projekt zakłada wykonanie termomodernizacji dwóch budynków: urzędu gminy i przedszkola samorządowego (późniejszej siedziby GOPS). W budynku Urzędu Gminy, Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina prowadzi sprawy na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych w budynku Urzędu Gminy. Gmina w ramach realizacji swoich zadań wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Budynek przedszkola nie jest przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jest w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji projektu, do każdego budynku z osobna, ponieważ są zawarte dwie odrębne umowy z wykonawcami prac remontowych.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do budynku Urzędu Gminy warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ budynek – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność, że lokale i grunty, z tytułu dzierżawy których Gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nalicza czynsze, położone na terenie gminy, a więc poza budynkiem urzędu, nie powoduje, że budynek Urzędu Gminy, nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wypada zauważyć, że budynek Urzędu Gminy stanowiący siedzibę Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Gmina realizuje.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, należy wskazać, że skoro budynek ten jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności, tj. do działalności innej niż gospodarcza polegającej na wypełnianiu zadań publicznoprawnych Gminy, a także do czynności opodatkowanych i zwolnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, więc gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania zakupów w całości do czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. A następnie, skoro jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi za rok 2018 – 64% a za rok 2019 – 2%. Jednocześnie Gmina nie uznała, że wynosi 0%.

Zatem, z uwagi na fakt, że wbrew twierdzeniu Gminy, budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego.

Odnosząc się do realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego związek taki nie występuje. Wnioskodawca wskazał, że budynek Przedszkola nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.