Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-209/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: drogi; działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, zastępowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w A. w gminie B., dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) o łącznej powierzchni 6,8782 ha. Nieruchomość składa się z następujących działek gruntu: 411/l, 411/2, 411/3, 411/4, 411/6, 411/7, 411/8, 411/9, 411/10, 411/11, 411/12, 411/13, 411/14, 411/15, 411/16, 411/17, 411/18, 411/19, 411/23 – wszystkie działki gruntu są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako R – grunty orne. Nieruchomość jest nieopłotowana, nieuzbrojona i przylega do drogi publicznej. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 11 października 2011 roku w drodze umowy przeniesienia własności. Cena metra kwadratowego przy nabyciu wyniosła 40 zł/m2.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednocześnie przedmiotowa nieruchomość jest w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w A. – części południowej przeznaczona jako „MN” – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w A. – części południowej został uchwalony przez Radę Gminy B. Uchwałą z dnia 24 czerwca 2014 roku. Dla obszaru objętego planem ustalono stawkę służącą naliczeniu opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wysokości 30%.

Wnioskodawca zamierza dokonać geodezyjnego scalenia, a następnie podziału przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego powstaną między innymi działki oznaczone w planie podziału numerami: 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16, a obszar każdej z ww. nowopowstałych działek będzie wynosił 0,2501 ha (dwadzieścia pięć arów i jeden metr kwadratowy) – łącznie 1,5006 ha. W wyniku ww. podziału nieruchomości powstaną także działki 576/17, 576/19, 576/20 stanowiące drogi wewnętrzne prowadzące m.in. do ww. działek 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16.

Po scaleniu i podziale ww. nieruchomości Wnioskodawca zamierza sprzedać część ww. nieruchomości w postaci:

1.  prawa własności nowopowstałych działek gruntu o numerach: 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16 oraz
2.  udziałów wynoszących 6/25 części w prawie własności każdej z nowopowstałych działek: 576/17, 576/19, 576/20, które to działki stanowią drogi wewnętrzne.

Wnioskodawca zawarł w dniu 3 października 2014 roku w formie aktu notarialnego przedwstępną warunkową umowę sprzedaży z P. prawa własności działek gruntu o numerach: 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16 oraz udziałów wynoszących 6/25 w prawie własności każdej z działek: 576/17, 576/19, 576/20, które to działki stanowią drogi wewnętrzne. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma być zawarta do dnia 30 kwietnia 2015 roku. Cena sprzedaży wyniesie 990 000,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt tysięcy złotych), w tym cena prawa własności działek gruntu o numerach: 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16 to 945 000,00 zł, a cena udziałów w prawie własności działek: 576/17, 576/19, 576/20 to 45 000,00 zł. Cena metra kwadratowego wyniesie 64 zł/m2, przy czym Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić rentę planistyczną w wysokości ok. 18 zł/m2.

Łączna powierzchnia działek 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16 mających podlegać sprzedaży wynosi 1,5006 ha. Działki te w okresie od 1 czerwca 2013 roku do 30 listopada 2014 roku podlegały dzierżawie T. będącemu rolnikiem na cele rolne. Po sprzedaży działki będą nadal wykorzystywane na cele rolne, gdyż nabywca zamierza je nadal dzierżawić T. dla celów prowadzenia działalności rolniczej. Nabywca na chwilę zawierania umowy sprzedaży będzie rolnikiem. W chwili obecnej nabywca nie posiada innego gospodarstwa rolnego. Nabywca w drodze niniejszej umowy sprzedaży nabędzie swoje pierwsze gospodarstwo rolne. Wnioskodawca jest właścicielem również innego gospodarstwa rolnego położonego w G.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nowopowstałych działek Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Samo przeznaczenie gruntu rolnego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mpzp) pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną samo w sobie nie zmienia klasyfikacji gruntu jako gruntu rolnego. Zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym tereny, których przeznaczenie plan miejscowy zmienia, mogą być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania zgodnie z tym planem, chyba że w planie ustalono inny sposób ich tymczasowego zagospodarowania.

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy uchwalony mpzp nie zawiera postanowień co do tymczasowego sposobu korzystania z danych działek albo czy plan ten nie przewiduje konkretnego terminu, do którego możliwe jest korzystanie z działek w dotychczasowy – rolny – sposób. Jeżeli mpzp nie przewiduje żadnych ograniczeń, to grunty rolne nadal mogą być wykorzystywane jako rolne, pomimo tego, że w mpzp przewidziane są jako działki pod zabudowę mieszkaniową. Z § 19 mpzp, który obejmuje przedmiotową nieruchomość wynika, że w zakresie sposobów i terminów tymczasowego zagospodarowania, urządzania i użytkowania terenów nie podejmuje się ustaleń.

Powyższe oznacza, że nie ma przeszkód, aby działki sprzedane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży przyrzeczonej umową przedwstępną z dnia 3 października 2014 r. mogły być nadal wykorzystywane jako gospodarstwo rolne i skoro nabywca zamierza te działki wykorzystywać na cele rolne, i zawrzeć umowę dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą T, to sprzedane grunty nie utracą charakteru rolnego w wyniku tej sprzedaży.

Co za tym idzie, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu po nowelizacji – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Zainteresowanego do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej o łącznej powierzchni 6,8782 ha. Nieruchomość składa się z następujących działek gruntu: 411/l, 411/2, 411/3, 411/4, 411/6, 411/7, 411/8, 411/9, 411/10, 411/11, 411/12, 411/13, 411/14, 411/15, 411/16, 411/17, 411/18, 411/19, 411/23 – wszystkie działki gruntu są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako R – grunty orne. Nieruchomość jest nieopłotowana, nieuzbrojona i przylega do drogi publicznej. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 11 października 2011 roku w drodze umowy przeniesienia własności. Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednocześnie przedmiotowa nieruchomość jest w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jako „MN” – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony przez radę gminy uchwałą z dnia 24 czerwca 2014 roku. Dla obszaru objętego planem ustalono stawkę służącą naliczeniu opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wysokości 30%.

Wnioskodawca zamierza dokonać geodezyjnego scalenia, a następnie podziału przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego powstaną między innymi działki oznaczone w planie podziału numerami: 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16, a obszar każdej z ww. nowopowstałych działek będzie wynosił 0,2501 ha (dwadzieścia pięć arów i jeden metr kwadratowy) – łącznie 1,5006 ha. W wyniku ww. podziału nieruchomości powstaną także działki 576/17, 576/19, 576/20 stanowiące drogi wewnętrzne prowadzące m.in. do ww. działek 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16.

Po scaleniu i podziale ww. nieruchomości Wnioskodawca zamierza sprzedać część ww. nieruchomości w postaci:

1.  prawa własności nowopowstałych działek gruntu o numerach: 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16 oraz
2.  udziałów wynoszących 6/25 części w prawie własności każdej z nowopowstałych działek: 576/17, 576/19, 576/20, które to działki stanowią drogi wewnętrzne.

Wnioskodawca zawarł w dniu 3 października 2014 roku w formie aktu notarialnego przedwstępną warunkową umowę sprzedaży prawa własności działek gruntu o numerach: 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16 oraz udziałów wynoszących 6/25 w prawie własności każdej z działek: 576/17, 576/19, 576/20, które to działki stanowią drogi wewnętrzne. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma być zawarta do dnia 30 kwietnia 2015 roku.

Łączna powierzchnia działek 576/11, 576/12, 576/13, 576/14, 576/15, 576/16 mających podlegać sprzedaży wynosi 1,5006 ha. Działki te w okresie od 1 czerwca 2013 roku do 30 listopada 2014 roku podlegały dzierżawie rolnikowi na cele rolne. Po sprzedaży działki będą nadal wykorzystywane na cele rolne, gdyż nabywca zamierza je nadal dzierżawić rolnikowi dla celów prowadzenia działalności rolniczej. Nabywca na chwilę zawierania umowy sprzedaży będzie rolnikiem. W chwili obecnej nabywca nie posiada innego gospodarstwa rolnego. Nabywca w drodze niniejszej umowy sprzedaży nabędzie swoje pierwsze gospodarstwo rolne.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z ww. okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Zaznaczyć należy, że działania te są działaniami nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Nie można stracić z pola widzenia faktu, że Wnioskodawca nie nosi się z zamiarem sprzedania (w znaczeniu „odsprzedania”) nabytego przez siebie gospodarstwa rolnego, ale w czasie uprzednim do sprzedaży zamierza najpierw podjąć działania nakierunkowane na dokonanie geodezyjnego scalenia działek, a następnie wydzielenia ze scalonej nieruchomości nowopowstałych działek oraz dróg dojazdowych do tychże działek. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że drogi nie wchodzą w skład gruntów uznawanych za wykorzystywane w produkcji rolnej, co również dowodzi, że faktycznym i finalnym zamiarem Zainteresowanego jest w istocie sprzedaż działek, ale nie w celu wykorzystywania ich w produkcji rolnej, ale – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę mieszkaniową i temu właśnie celowi maja służyć drogi doprowadzane do każdej z działek objętych zamiarem sprzedaży; doprowadzanie tylu dróg do gospodarstwa rolnego i wydzielanie ich z gruntów wykorzystywanych w produkcji rolnej mijałoby się z celem. Powyższego nie zmienia nawet fakt czasowego wydzierżawiania przedmiotowych nieruchomości do produkcji rolnej. Z analizy opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt tych czynności świadczy bowiem o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości.

W świetle przytoczonej powyżej definicji działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowanego należało będzie zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nowopowstałych działek Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rzeczone zwolnienie ma bowiem zastosowanie wyłącznie do przychodów osiągniętych ze źródła sklasyfikowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. sprzedaży nieruchomości – natomiast przychód osiągnięty przez Zainteresowanego na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należało będzie zakwalifikować do źródła sklasyfikowanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej – tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać przy tym należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.