Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.39.2025.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-28
Teza: Uznanie dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania jako
transakcje odrębnie opodatkowane od transakcji najmu lokali;; uznanie najmu komórki wraz z mieszkaniem za
kompleksową usługę najmu mieszkania, podlegającą
opodatkowaniu wg zasad właściwych dla usług najmu lokalu
mieszkalnego;; uznanie świadczeń z tytułu opłat za wywóz
śmieci jako transakcje odrębnie opodatkowane od transakcji
najmu lokali;; brak obowiązku dokonywania korekty podatku
naliczonego od wydatków na wybudowanie i wykończenie
budynku;; uznanie, iż koszty wykończenia budynku nie
podlegają 10 letniemu okresowi korekty.
Słowa kluczowe: budynek
korekta
lokal
media
najem
odliczenia
odliczenia-prawo do odliczenia
pomieszczenia-pomieszczenie przynależne
przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
spółki
usługi-usługi kompleksowe
wybudowanie
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    - braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od wydatków na
      wybudowanie i wykończenie budynku;
    - uznania dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania jako transakcje odrębnie
      opodatkowane od transakcji najmu lokali;
    - uznania świadczeń z tytułu opłat za wywóz śmieci jako transakcje odrębnie
      opodatkowane od transakcji najmu lokali;
    - uznania najmu komórki wraz z mieszkaniem za kompleksową usługę najmu
      mieszkania, podlegającą opodatkowaniu wg zasad właściwych dla usług najmu
      lokalu mieszkalnego;
    - uznania, iż koszty wykończenia budynku nie podlegają 10 letniemu okresowi korekty.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 kwietnia 2025 r. (wpływ
    16 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka powstała w 2019 roku, jest czynnym podatnikiem VAT. W 2019 roku spółka kupiła
    nieruchomość przy ul. (...) w (...) z zamiarem wybudowania na niej budynku
    wielorodzinnego i sprzedaży lokali z tego budynku. Nieruchomość była zabudowana i
    przez kilka miesięcy spółka wynajmowała znajdujące się tam lokale. Był to najem lokali
    użytkowych opodatkowany 23% stawką VAT. Spółka w 2020 roku dokonała wyburzenia
    istniejących zabudowań i rozpoczęła proces budowy nowego budynku. Od faktur zakupu
    związanych z inwestycją oraz od kosztów ogólnych odliczano VAT, gdyż zamiarem spółki
    była sprzedaż wybudowanych lokali.
    Poza kosztami wybudowania budynku Spółka poniosła następujące koszty wykończenia
    budynku wraz z ich montażem :
    - biały montaż czyli umywalki, sedesy, brodziki, wanny i inne elementy ceramiczne, baterie
      do nich oraz płytki,
    - meble w zabudowie: kuchnie, szafy robione na wymiar do poszczególnych lokali,
    - drzwi wewnętrzne,
    - podłogi: płytki, panele, listwy.
    Powyższe wydatki zostały uwzględnione w wartości początkowej budynku.
    Ponadto spółka poniosła koszty wyposażenia budynku:
    - sprzęt RTV/AGD,
    - meble wolnostojące (łóżka, stoły, krzesła itd.),
    - lustra, karnisze, lampy, kinkiety.

    Koszty wyposażenia zostały zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.
    Wartość żadnego pojedynczego elementu wyposażenia nie przekracza 10 tys. zł.
    W latach 2019-2022 spółka dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej 23% stawką
    VAT. Był to wspomniany najem, sprzedaż innych niż omawiana nieruchomości oraz inne
    transakcje takie jak odsprzedaż materiałów budowlanych, sprzedaż przyłącza, sprzedaż
    projektu itp. W roku 2022 sprzedaż wynosiła ponad 5 mln zł netto w całości w 23% stawce
    VAT.
    Spółka postanowiła zmienić przeznaczenie wybudowanego budynku przy ul. (...) i
    wynajmować znajdujące się w nim lokale. W roku 2023 oddano budynek do użytku.
    Budynek wprowadzono na środki trwałe spółki i zaczęto wynajmować poszczególne lokale
    od początku czerwca 2023 roku. Cały budynek stanowi jeden środek trwały. W spółce nie
    było w 2023 roku nabyć środków trwałych poza oddaniem do użytkowania
    przedmiotowego budynku. Omawiany budynek to blok mieszkalny, w którym na parterze
    znajdują się lokale usługowe a na piętrach od 1 do 6 lokale mieszkalne. Ponadto na
    poziomie (-1) jest garaż wielostanowiskowy oraz komórki lokatorskie. Cały budynek jest na
    jednej księdze wieczystej a poszczególne lokale nie są wydzielone.
    Spółka wynajmuje w budynku lokale usługowe i garaże ze stawką 23% jak i lokale
    mieszkalne na cele mieszkaniowe, długoterminowo ze stawką zw.
    Ponadto spółka planuje rozpoczęcie usług zakwaterowania (najem krótkoterminowy) w
    lokalach mieszkalnych. Spółka nie jest w stanie ocenić jaka w przyszłości będzie proporcja
    przychodów zwolnionych w stosunku do opodatkowanych. O ile można uznać, że lokale
    usługowe będą wynajmowane z 23% VAT-em, to lokale mieszkalne mogą być
    wynajmowane zarówno długoterminowo ze stawką ZW osobom fizycznym
    zamieszkującym te lokale jak też mogą być wynajmowane przez inne podmioty np.: na
    kwatery pracownicze lub być przeznaczone na usługi zakwaterowania. Będzie to zależeć
    od popytu i zyskowności poszczególnych rodzajów usług.
    Media
    Spółka obecnie wynajmuje przedmiotową nieruchomość oraz uzyskuje również przychody
    obciążając najemców kosztami mediów to jest energii elektrycznej, wody, ogrzewania,
    wywozu śmieci. Koszty te są przerzucane na najemców.
    W przypadku energii elektrycznej spółka otrzymuje osobną fakturę na każdy lokal i taką
    samą kwotą obciąża najemcę. Czyli najemca jest obciążany również wszelkimi opłatami
    stałymi wynikającymi z rozliczeń z firmą dostarczającą energię elektryczną. Za wodę oraz
    ogrzewanie spółka otrzymuje faktury zbiorcze za cały budynek. Spółka obciąża najemców
    tymi kosztami zgodnie ze zużyciem wynikającym z podliczników dla każdego z lokali a
    opłaty stałe są dzielone na najemców proporcjonalnie do wynajmowanego metrażu.
    Spółka sprzedając „media” stosuje stawkę właściwą dla poszczególnych opłat. Czyli
    wystawiając fakturę na najemcę lokalu mieszkalnego spółka dla czynszu stosuje stawkę
    zw. dla energii elektrycznej, ogrzewania 23% dla wody 8% dla opłaty za śmieci stawkę zw.
    Korekta roczna
    Spółka zamierza skorygować swoje rozliczenia z roku 2023 i stycznia 2024 i rozliczyć VAT w
    następujący sposób.
    Deklaracje za 2023:
    Spółka nie dokona żadnej korekty VAT w chwili zmiany przeznaczenia budynku to jest w
    chwili rezygnacji ze sprzedaży lokali i przeznaczenia budynku na wynajem oraz
    umieszczenia budynku w ewidencji środków trwałych. Ponadto przez cały rok 2023 spółka
    stosuje pełne odliczenie VAT.
    Deklaracja za 01/2024

    Pozostałe koszty w tym koszty wyposażenia zostaną skorygowane jednorazowo w
    deklaracji za styczeń 2024.
    Komórki lokatorskie
    Na poziomie -1 poza garażem są również komórki lokatorskie czyli niewielkie
    pomieszczenia z których wynajmujący mieszkania mogą korzystać głównie w celu
    przechowywania różnych rzeczy. Komórki nie są wynajmowane osobno lecz razem z
    lokalem mieszkalnym. Nie ustala się również osobnej kwoty za najem komórki.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:
    1. Kiedy podjęli Państwo decyzję o rezygnacji z zamiaru sprzedaży lokali, tj. kiedy
      postanowili Państwo zmienić przeznaczenie wybudowanego budynku przy ul. (...) w (...)
      i wynajmować znajdujące się w nim lokale – prosimy wskazać datę (dzień, miesiąc, rok)?
      Decyzja o zmianie przeznaczenia wybudowanego przy ulicy (...) budynku, nie zapadła
      definitywnie jednego dnia. Pod koniec roku 2022, spółka zaczęła rozważać, rozpoczęcie
      sprzedaży wykończonych i praktycznie gotowych do zamieszkania lokali lub
      pozostawienie w spółce części lokali lub całego budynku. Ostateczną decyzję o
      pozostawieniu całego budynku w spółce podjęto w styczniu 2023 roku. Jednocześnie
      przed podjęciem ostatecznej decyzji spółka ponosiła już koszty wyposażenia i
      wykończenia niektórych lokali, które mogły być sprzedane już wykończone lub
      przeznaczone pod wynajem. Ze względu na fakt, iż nie powstał żaden dokument, np.
      uchwała zarządu, potwierdzający decyzję o zmianie przeznaczenia budynku,
      niemożliwe jest wskazanie dokładnej daty (dzień, miesiąc, rok), a jedynie miesiąc jej
      podjęcia.
    2. Prosimy wskazać datę (dzień miesiąc, rok) oddania do użytkowania budynku objętego
      zakresem wniosku?
      Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał 28.04.2023 roku zaświadczenie o
      przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie zgłosił sprzeciwu w sprawie
      zamiaru przystąpienia do używania budynku. Datę tą spółka traktuję jako datę oddania
      budynku do użytkowania.
    3. Kiedy dokonali Państwo zakupu i oddania do użytkowania wyposażenia objętego
      zakresem wniosku – prosimy wskazać datę (dzień, miesiąc, rok)?
      Pierwsza faktura dotycząca zakupu wyposażenia datowana jest na 17 października
      2022 roku (kwota brutto (...) zł) kolejna na 28 grudnia 2022 roku (kwota (...) zł brutto).
      Następnie przez cały 2023 rok dokupowano kolejne elementy wyposażenia, które
      sukcesywnie było wstawiane/montowane w lokalach przez cały 2023 rok. Nie ma
      jednej daty oddania do użytku wyposażenia, poszczególne jego elementy były
      kupowane i oddawane do użytku przez cały rok 2023.
    4. Kiedy ponieśli Państwo wydatki na wykończenie budynku, wskazane w opisie sprawy
      oraz objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 oraz kiedy nastąpiło
      oddanie do użytkowania ww. nakładów – prosimy wskazać datę (dzień, miesiąc, rok)?
      Wydatki na wykończenie budynku były ponoszone przez cały 2022 rok, do listopada
      2023 roku włącznie. Nakłady te są potraktowane jako koszt budowy budynku i były
      oddane do użytku wraz budynkiem. Nakłady dokonane po oddaniu budynku do
      użytkowania zostały potraktowane jako ulepszenie budynku.

    5. Czy nakłady na wykończenie budynku, wskazane w opisie sprawy oraz objęte
      zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4, stanowią wydatki na ulepszenie
      budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?
      Nakłady dokonane przed oddaniem budynku do użytkowania stanowią wartość
      początkową budynku natomiast te dokonane po oddaniu budynku do użytkowania
      stanowią wydatki na ulepszenie budynku.
    6. Czy wartość nakładów na wykończenie budynku, wskazanych w opisie sprawy oraz
      objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4, przekroczyła 15 000 zł?
      Tak.
    7. Czy wydatki na wykończenie budynku oraz na wyposażenie budynku, wskazane w
      opisie sprawy, ponosili Państwo w celu sprzedaży wybudowanych lokali, czy w związku
      z zamiarem świadczenia usług wynajmu lokali?
      · Wydatki poniesione po podjęciu decyzji o przeznaczeniu całego budynku na wynajem
        były siłą rzeczy związane z wynajmem.
      · Wcześniejsze wydatki na wykończenie budynku były związane ze sprzedażą budynku.
      · Wydatki na wyposażenie można uznać za wydatki poniesione w celu wynajmu lokali
        w budynku.
    8. Czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania wybudowanego budynku mają
      Państwo możliwość przypisania nabytych towarów i usług, objętych zakresem
      postawionych we wniosku pytań, do wykonywanych czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania? Prosimy wskazać do
      jakich wydatków/nabyć mają Państwo możliwość odrębnego przyporządkowania kwot
      podatku naliczonego do wykonywanych czynności opodatkowanych oraz do
      wykonywanych czynności zwolnionych oraz do jakich wydatków/nabyć nie mają
      Państwo możliwości przyporządkowania do ww. czynności?
      Budynek służy zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, ponieważ cały
      budynek stanowi jeden środek trwały spółka nie widzi możliwości przypisania
      poczynionych wydatków związanych z wybudowaniem, ulepszeniem i wykończeniem
      budynku do sprzedaży zwolnionej lub opodatkowanej.
      Wyposażenie lokali mieszkalnych w budynku, spółka początkowo traktowała jako
      towary handlowe, a następnie po podjęciu decyzji o niesprzedawaniu lokali, zostało
      ono potraktowane jako koszty bieżące, gdyż ich wartość jednostkowa nie przekraczała
      10 tys. zł.
      W roku 2023 lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem były wynajmowane wyłącznie na
      cele mieszkaniowe, zatem ich wyposażenie związane było ze sprzedażą zwolnioną.
      Koszt mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, woda), którymi następnie obciążani są
      najemcy służą sprzedaży opodatkowanej, gdyż najemcy są obciążani tymi kosztami w
      stawce VAT właściwej dostawie tych mediów.
      W pozostałym zakresie spółka nie jest w stanie przypisać kosztów do sprzedaży
      zwolnionej lub opodatkowanej.
    9. W przypadku gdy nabywane towary i usługi, objęte zakresem postawionych we wniosku
    pytań, są wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy mają Państwo
    obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego
    związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od
    podatku VAT?

      Nie widzą Państwo takiej możliwości.
    10. Czy komórki lokatorskie wynajmowane są ramach jednej umowy najmu z najmem
      lokalu czy zawierają Państwo oddzielną umowę na najem ww. komórek?
      Komórki lokatorskie udostępniane są najemcom lokali mieszkalnych w ramach jednej
      umowy najmu.
    11. Czy komórki lokatorskie służą najemcom do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych?
      W ocenie spółki tak. Jednak nie jest to opis stanu faktycznego a jedynie opinia spółki.
      Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie czyniłaby interpretację w tym zakresie
      bezprzedmiotową i wymaganie od spółki jednoznacznego ustosunkowania się w tej
      kwestii jest próbą uchylenia się organu podatkowego od zajęcia stanowiska w tej
      kwestii.
    12. Proszę wskazać w związku z jaką usługą tj. najmu/zakwaterowania/wynajmu na
      kwatery pracownicze są/będą udostępniane komórki lokatorskie? Prosimy o
      wskazanie z jakich okoliczności to wynika.
      Na tę chwilę spółka świadczy głównie usługi najmu i komórki lokatorskie są
      udostępniane w związku z tą usługą. Jeśli jednak bardziej opłacalny będzie wynajem
      kwater pracowniczych, spółka również w tym przypadku może udostępniać komórki.
      Spółka kieruje się głównie popytem na lokale i świadczy usługi, na które jest
      zapotrzebowanie. Komórki nie są udostępnianie w przypadku usługi najmu
      krótkoterminowego (zakwaterowania).
    13. Czy lokale mieszkalne, które Państwo wynajmują, to lokale o charakterze
      mieszkalnym? Prosimy wskazać jaki jest formalny status ww. lokali objętych zakresem
      wniosku?
      Lokale znajdują się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Są to lokale mieszkalne
      niewyodrębnione (nie posiadające własnej księgi wieczystej).
  14. Czy wynajmują Państwo lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek,
    wyłącznie na cele mieszkaniowe?
      Lokale wynajmują Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek. Lokale
      mieszkalne w 2023 roku były wyjmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W 2024
      roku poza najmem na cele mieszkaniowe świadczone były również usługi
      zakwaterowania za pośrednictwem portalu (...).
    15. Na czyją rzecz świadczą Państwo usługi najmu lokali mieszalnych oraz komórek
      lokatorskich objętych zakresem wniosku, tj. czy na rzecz:
      a) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
      b) podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
      c) społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26
      października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2024
      r. poz. 1440 ze zm.)?

      Od momentu oddania budynku do użytkowania do tej chwili najemcami są osoby
      fizyczne nie prowadzące działalności natomiast spółka jest gotowa świadczyć usługi
      najmu również podmiotom wymienionym w lit. b i c pytania.
    16. Czy świadczą Państwo usługi najmu lokali mieszkalnych wraz z komórkami
      lokatorskimi, objętych zakresem wniosku na rzecz:
      a) jednostek samorządu terytorialnego i ich związków;
      b) samorządowych jednostek organizacyjnych;
      c) jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi
      agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października
      1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa?
      - jeśli tak, to czy usługi najmu świadczą Państwo na rzecz ww. podmiotów wyłącznie w
      celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe?
      Dotychczas spółka nie świadczyła usług dla tych podmiotów.
    17. Czy wynajmują Państwo ww. lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe, tj. czy
    wynajmowane lokale, objęte zakresem wniosku, zaspakajają wyłącznie potrzeby
    mieszkaniowe najemców i nie są wykorzystywane przez najemców w innych celach, np.
    w celu prowadzenia działalności gospodarczej?
    Spółka jest otwarta na wszelkich najemców. Natomiast dotychczas lokale mieszkalne są
    wykorzystywane głównie na wynajem na cele mieszkaniowe. Spółka w umowach najmu
    zastrzega, że lokal nie może być podnajmowany i że jest przeznaczony na cele
    mieszkaniowe. Jednakże spółka zamieszcza również ogłoszenia na portalu ... i oddaje
    lokale w najem krótkoterminowy (zakwaterowanie) choć jest to jak na razie nieznaczny
    procent przychodów spółki.
    18. Na jaki okres zawarte są umowy najmu opisanych lokali mieszkalnych?
      W przypadku najmu na cele mieszkaniowe są to co do zasady umowy zawierane na
      rok choć mogą być one zawierane na kilka m-cy. W przypadku zakwaterowania lokale
      oddawane są raczej na kilka dni.
    19. Jakie prawa i obowiązki w związku z zawartą umową najmu lokali mieszkalnych ciążą
      na Państwu, a jakie na drugiej stronie tej umowy?
      Poniżej prawa i obowiązki stron wynikające z umowy najmu:
      Spółka (wynajmujący) oddaje w najem na czas określony lokal mieszkalny na cele
      mieszkalne. Jest zobowiązana do utrzymywania przedmiotu najmu w stanie
      przydatnym do najmu. Spółce przysługuje prawo do kontroli stanu i wyposażenia
      przedmiotu najmu.
      Najemca zobowiązany jest płacić czynsz oraz opłaty za media (energię elektryczną,
      centralne ogrzewanie, wodę, ścieki, wywóz śmieci). W lokalu zamieszkiwać mogą tylko
      osoby wskazane w umowie.
      Najemca bez pisemnej zgody spółki nie może:
      · oddawać przedmiotu najmu w podnajem lub do bezpłatnego używania;
      · rejestrować i prowadzić działalności gospodarczej lub używać tego adresu do
        rejestrowania działalności gospodarczej;
      · oferować w jakiejkolwiek formie podmiotom trzecim pobytu w przedmiotowym
        lokalu;

      · dokonywać prac budowlanych, przebudowy, zmiany instalacji wewnętrznych i innych
        adaptacji.
      Najemca zobowiązany jest do przestrzegania zasad BHP, bezpieczeństwa pożarowego,
      norm sanitarnych i związanych z ochroną środowiska w przedmiocie najmu i wokół
      niego. Użytkowania i utrzymania na własny koszt przedmiotu najmu w stanie zdatnym
      do użytku.
      Najemca ma prawo do zawarcia na swój koszt i ryzyko umów na dostawę usług
      telekomunikacyjnych, dostawy energii elektrycznej i innych związanych z bieżącym
      zamieszkiwaniem. Jeżeli najemca chce używać odbiornik radiowo-telewizyjny lub
      radiowy w lokalu to zobowiązany jest do zgłoszenia oraz opłat związanych z
      abonamentem radiowo-telewizyjnym. Najpóźniej w dniu poprzedzającym zakończenie
      umowy Najemca zobowiązany jest rozwiązać wszelkie umowy dostaw lub zmienić
      adres dostaw.
      Po zakończeniu umowy najemca zobowiązany jest zwrócić przedmiot najmu stanie
      niepogorszonym ponad normalne zużycie.
      Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności odszkodowawczej za przedmiot najmu
      oraz rzeczy w nim pozostające w przypadku wystąpienia pożaru, zalania i innych
      żywiołów. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za szkody na osobie Najemcy i
      osób przebywających w lokalu poniesione w związku ze zdarzeniami, na które
      Wynajmujący nie miał wpływu. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za
      zdarzenia niezależne od niego takie jak włamania, awarie lub przestoje w dostawie
      mediów.
      Najemca ma prawo do samodzielnego ubezpieczenia ruchomości znajdujących się w
      przedmiocie najmu a niestanowiących własności wynajmującego.
      Umowa może być rozwiązana przez wynajmującego z zachowaniem
      jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia w sytuacjach:
      · Najemca jest w zwłoce z zapłatą co najmniej za 3 pełne okresy płatności
      · Najemca prowadzi w przedmiocie najmu działalność gospodarczą
      · Najemca podnajął lub udostępnił przedmiot najmu osobie trzeciej bez zgody
        Wynajmującego
      · Najemca używa przedmiotu najmu niezgodnie z przeznaczeniem
      · Najemca zajmując przedmiot najmu postępuje w sposób rażący lub naruszający
        dobre obyczaje, będąc uciążliwym dla innych lokali i pomimo pisemnego
        upomnienia nie zaprzestał powyższych działań.
      Wynajmujący może wypowiedzieć umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia
    jeżeli:
      · Najemca nie przestrzega przepisów przeciwpożarowych i sanitarnych
      · Najemca nie zapłaci lub nie uzupełni kwoty kaucji
      · Najemca nie przedstawi oświadczenia o poddaniu się egzekucji
      · Najemca w sposób rażący narusza postanowienia umowy.
    20. Czy najemcy lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku:
      a) zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe,
      b) podnajmują ww. lokale mieszkalne?
      Zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe. W umowie zawarto zakaz podnajmu bez
      zgody wynajmującego.

    21. Czy umowy najmu wskazują na odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za
      media?
      Tak.
    22. Czy przez wywóz śmieci, o którym mowa we wniosku, należy rozumieć usługę
      wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę,
      wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w
      gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399 ze zm.)?
      Tak.
    23. Prosimy o wyjaśnienie kto, w jaki sposób określa wysokość opłaty za śmieci i w oparciu
      o jakie przepisy jest ustalona ta opłata?
      Wysokość opłaty za śmieci wynika z decyzji organów gminy (...).
    24. Należy jednoznacznie wskazać na podstawie jakiego kryterium najemcy lokali
      mieszkalnych są obciążani opłatą za wywóz śmieci?
      Kwota jaką spółka płaci gminie za gospodarowanie odpadami komunalnymi (wywóz
      śmieci) ustalana jest na podstawie średniomiesięcznego zużycia wody i stawki
      jednostkowej ustalanej przez gminę. Najemcy obciążani są kosztami za wywóz śmieci
      proporcjonalnie do ilości zużytej wody, która to wartość odczytywana jest z
      podliczników zamontowanych w każdym lokalu.
    25. Z opisu sprawy wynika, iż:
    Za wodę oraz ogrzewanie spółka otrzymuje faktury zbiorcze za cały budynek. Spółka
    obciąża najemców tymi kosztami zgodnie ze zużyciem wynikającym z podliczników dla
    każdego z lokali a opłaty stałe są dzielone na najemców proporcjonalnie do
    wynajmowanego metrażu. Proszę wskazać rozliczenia jakich opłat stałych dotyczy ww.
    wskazanie zawarte w opisie sprawy.
    Na fakturach wystawianych za wodę widnieje:
        opłata abonamentowa woda;
        opłata abonamentowa ścieki.
      Na fakturach wystawionych za ciepło widnieje:
        zamówiona moc cieplna;
        usługa przesyłu.
      Powyższe opłaty mieli Państwo na myśli pisząc o opłatach stałych.
    26. Prosimy podać symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z
      rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji
      Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla świadczonych usług
      wynajmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku?
      PKWiU dla usług wynajmu: 68.2
      PKWiU dla usług zakwaterowania: 55
    27. Kiedy zamierzają Państwo rozpocząć świadczenie usług zakwaterowania (najmu
      krótkoterminowego) w lokalach mieszkalnych?
      W niewielkim stopniu takie usługi są już świadczone od 2024 roku. W tym kontekście
      pragną Państwo skorygować podane w pierwotnym wniosku informację, że
      świadczenie tych usług jest dopiero w planach spółki.

    28. Ewentualnie prosimy wskazać inne niezbędne informacje, mające istotny wpływ na
      dokonanie oceny stanu faktycznego w odniesieniu do sformułowanych przez Państwa
      w uzupełnieniu wniosku pytań.
      Spółka zaliczyła przedmiotowy budynek do środków trwałych i odliczyła cały VAT
      naliczony w związku z jego budową i wykończeniem. Zgodnie z art. 16c pkt 2 budynek
      ten nie podlega amortyzacji.
    Pytania
    1. Czy Spółka ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków na
      wybudowanie i wykończenie opisanego budynku? (postawione w uzupełnieniu
      wniosku)
    2. Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując dostawę poszczególnych mediów jako
      odrębne transakcje od transakcji najmu? (postawione w uzupełnieniu wniosku)
    3. Czy udostępnienie komórki lokatorskiej wynajmującemu mieszkanie stanowi odrębną
      usługę? (postawione w uzupełnieniu wniosku)
    4. Czy VAT z tytułu kosztów wykończenia budynków powinien podlegać 10 letniemu
      okresowi korekty? (postawione we wniosku)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Spółka nie ma obowiązku korygowania podatku VAT.
    Na początku należy podkreślić, iż nie zachodzi tu sytuacja zmiany przeznaczania środka
    trwałego ze związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną na związanego wyłącznie z
    czynnościami w stosunku, do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku
    należnego o naliczony. W opisanej sytuacji będą mieli Państwo sprzedaż mieszaną.
    Sytuacja ta wyklucza stosowanie art. 91 ust. 7c.
    Zgodnie z art. 91 ust. 2: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o
    podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
    wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje
    w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
    gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna
    korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w
    przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej
    kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
    przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się
    po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”
    Zgodnie z art. 91 ust. 7: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy
    podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku
    naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego
    obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”
    Ponieważ na podstawie art. 16c pkt. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych spółka nie ma prawa amortyzować przedmiotowego budynku to nie dotyczą jej
    przepisy o korekcie 10 letniej w przypadku nieruchomości (art. 91 ust. 2).

    Jeśli nawet uznać, że prawo do odliczenia zmieniło się przed zaliczeniem budynku do
    środków trwałych wówczas zgodnie z ust. 7 należałoby się cofnąć do ust. 2 i również nie
    byłoby mowy o 10 letnim okresie korekty. Analogicznie spółka nie powinna stosować art.
    91 ust. 7a który również dotyczy środków trwałych podlegających amortyzacji oraz
    gruntów.
    Idąc dalej do rozważenia pozostaje zastosowanie wobec spółki art. 91 ust. 7b. Co
    oznaczałoby korektę jednorazową zgodnie z art. 91 ust. 1. W tym miejscu należy
    zaznaczyć, iż korekta zgodnie z art. 91 ust. 1 oznacza korektę „bieżącą” czyli korektę
    wydatków z roku poprzedniego a nie korektę podatku od całości budynku. Nie ma więc
    podstaw do korygowania wydatków na budowę i wykończenie budynku z przed
    01.01.2023 r.
    Takie podejście powodowałoby, że korekcie ewentualnie mogłyby podlegać wydatki z roku
    2023 (w tym roku zmieniono przeznaczenie budynku). Jednakże takie odrębne
    traktowanie wydatków na budynek w zależności od tego czy były poczynione w 2023 roku
    czy wcześniej wydaje się być nielogiczne. Dlatego też nie ma podstaw do korekty podatku
    naliczonego, który został odliczony od wydatków na budowę i wykończenie budynku.
    Ad 2.
    Tak.
    Spółka obciąża najemców kosztami mediów wg zużycia czyli najemcy poprzez regulację
    zużycia mają wpływ na kwotę, którą płacą za media. Jak zauważa Trybunał Sprawiedliwości
    najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii
    cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i
    niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od
    wartości dodanej (wyrok TS C-42/14 z dnia 16 kwietnia 2015 r.). Czyli działanie spółki
    polegające na traktowaniu dostawy wody, ogrzewania, prądu jako odrębnych świadczeń
    opodatkowanych właściwą sobie stawką VAT jest prawidłowe.
    Ad 3.
    Nie.
    Najem komórek lokatorskich nie jest osobną usługą w stosunku do najmu mieszkania.
    Korzystanie z komórki ma sens wyłącznie jeśli jest się najemcą mieszkania. Ponadto
    dzielenie ceny najmu na mieszkanie i komórkę byłoby sztuczne, gdyż na rynku praktycznie
    nie występują transakcje wynajmu samej komórki lokatorskiej. W istocie rzeczy najemcy
    są zainteresowani zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych a posiadanie
    komórki lokatorskiej im to ułatwia i nie stanowi odrębnej usługi od najmu mieszkania.
    Oznacza to, iż najem komórki wraz z mieszkaniem stanowi kompleksową usługę najmu
    mieszkania na cele mieszkaniowe.
    Ad 4.
    Koszty wykończenia budynku nie podlegają 10 letniemu okresowi korekty podobnie jak
    cały koszt budowy budynku zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym do pytania 1.
    Koszty wykończenia budynku opisane w stanie faktycznym są ściśle związane z budynkiem
    i podwyższają jego wartość. Tym samym, koszty stanowią koszt wybudowania budynku i
    powinny być traktowane tak samo jak wszystkie inne koszty budowy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    · prawidłowe w zakresie:

      - uznania dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania jako transakcje odrębnie
        opodatkowane od transakcji najmu lokali;
      - uznania najmu komórki wraz z mieszkaniem za kompleksową usługę najmu
        mieszkania, podlegającą opodatkowaniu wg zasad właściwych dla usług najmu
        lokalu mieszkalnego;
    · nieprawidłowe w zakresie:
      - uznania świadczeń z tytułu opłat za wywóz śmieci jako transakcje odrębnie
        opodatkowane od transakcji najmu lokali;
      - braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od wydatków na
        wybudowanie i wykończenie budynku;
      - uznania, iż koszty wykończenia budynku nie podlegają 10 letniemu okresowi korekty.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Przy czym jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy,
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za
    wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i
    świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym
    świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy,
    bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym
    podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    I tak, według art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W 2019 roku zakupili
    Państwo nieruchomość z zamiarem wybudowania na niej budynku wielorodzinnego i
    sprzedaży lokali z tego budynku. Nieruchomość była zabudowana i przez kilka miesięcy
    wynajmowali Państwo znajdujące się tam lokale. Był to najem lokali użytkowych
    opodatkowany 23% stawką VAT. W 2020 roku dokonali Państwo wyburzenia
    istniejących zabudowań i rozpoczęli proces budowy nowego budynku. Od faktur
    zakupu związanych z inwestycją oraz od kosztów ogólnych odliczano VAT, gdyż Państwa
    zamiarem była sprzedaż wybudowanych lokali. Poza kosztami wybudowania budynku
    ponosili Państwo koszty wykończenia budynku wraz z ich montażem oraz koszty
    wyposażenia budynku. Wartość żadnego pojedynczego elementu wyposażenia nie
    przekroczyła 10 tys. zł. W latach 2019-2022 dokonywali Państwo wyłącznie sprzedaży
    opodatkowanej 23% stawką VAT. Postanowili Państwo zmienić przeznaczenie
    wybudowanego budynku i wynajmować znajdujące się w nim lokale. Decyzja o zmianie
    przeznaczenia wybudowanego budynku, nie zapadła definitywnie jednego dnia. Pod
    koniec roku 2022, Spółka zaczęła rozważać, rozpoczęcie sprzedaży wykończonych i
    praktycznie gotowych do zamieszkania lokali lub pozostawienie w spółce części lokali
    lub całego budynku. Ostateczną decyzję o pozostawieniu całego budynku w spółce
    podjęto w styczniu 2023 roku. Budynek został oddany do użytkowania 28.04.2023 roku.
    Budynek wprowadzono na środki trwałe Spółki i zaczęto wynajmować poszczególne
    lokale od początku czerwca 2023 roku. Wynajmują Państwo w budynku lokale usługowe
    i garaże ze stawką 23% jak i lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, długoterminowo
    ze stawką ZW. Wydatki na wykończenie budynku były ponoszone przez cały 2022 rok,
    do listopada 2023 roku włącznie. Nakłady te są potraktowane jako koszt budowy
    budynku i były oddane do użytku wraz budynkiem. Nakłady dokonane przed oddaniem
    budynku do użytkowania stanowią wartość początkową budynku, natomiast te
    dokonane po oddaniu budynku do użytkowania stanowią wydatki na ulepszenie
    budynku. Wartość nakładów na wykończenie budynku, wskazanych w opisie sprawy
    przekroczyła 15 000 zł. Wydatki poniesione po podjęciu decyzji o przeznaczeniu całego
    budynku na wynajem były związane z wynajmem. Wcześniejsze wydatki na
    wykończenie budynku były związane ze sprzedażą budynku. Wydatki na wyposażenie
    uznają Państwo za wydatki poniesione w celu wynajmu lokali w budynku. Budynek
    służy zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, ponieważ cały budynek
    stanowi jeden środek trwały wskazali Państwo, że nie mają możliwości przypisania
    poczynionych wydatków związanych z wybudowaniem, ulepszeniem i wykończeniem
    budynku do sprzedaży zwolnionej lub opodatkowanej. Wyposażenie lokali
    mieszkalnych w budynku, początkowo traktowali Państwo jako towary handlowe, a
    następnie po podjęciu decyzji o niesprzedawaniu lokali, zostały traktowane jako koszty
    bieżące, gdyż ich wartość jednostkowa nie przekroczyła 10 tys. zł. W roku 2023 lokale
    mieszkalne wraz z wyposażeniem były wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe,
    zatem ich wyposażenie związane było ze sprzedażą zwolnioną.
    Państwa wątpliwości dotyczą korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków
    na wybudowanie i wykończenie budynku.
    Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym
    mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,
    tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i
    usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania
    podatkowego).
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik
    może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w

      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie art. 86 ust. 14 ustawy:
      W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku
      naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego
      obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla
      roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.
    Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 111):
      Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą
      skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez
      złożenie korygującej deklaracji.
    W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:
      Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
    Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w
    sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.
    I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku

      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku, rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy
      niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
      kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według
      prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
    Przepis art. 90 ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r. stanowi, że:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy
      niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
      kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Przepisy, które dotyczą zasad odliczania częściowego (zawarte w art. 90 ustawy),
    znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
    usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a
    wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do

    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od
    podatku, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz
    następne ustawy.
    Z powyższego wynika, że ustawodawca w art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w
    jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać
    odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź
    szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą
    wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności
    zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie
    obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego
    związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do
    odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz
    podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, lub 10c–10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
      tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
      korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
      wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
      opodatkowaniu.
    Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    Według art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku

      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy:
      Przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub
      ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich
    towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
    podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli
    zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
    Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania
    prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz
    dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w
    przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia
    towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury
    korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia
    niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym
    rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter
    planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny
    związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do
    odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do
    określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub
    zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana
    przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to
    zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą
    kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i
    dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie
    zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie
    doszło do zmiany przeznaczenia budynku.
    Z wniosku wynika, że budowali Państwo budynek z zamiarem sprzedaży lokali
    powstałych w budynku, tj. celem wykorzystania wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem. Natomiast jeszcze przed oddaniem budynku do
    użytkowania postanowili Państwo wynajmować ww. lokale mieszkalne oraz użytkowe.
    Budynek służy zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Wynajmują Państwo
    w budynku lokale usługowe i garaże ze stawką 23% jak i lokale mieszkalne na cele
    mieszkaniowe, długoterminowo ze stawką ZW.
    W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której już po dokonaniu zakupów na
    potrzeby działalności opodatkowanej (towary i usługi niezbędne do wybudowania
    budynku, który miał zostać przeznaczony w całości na potrzeby czynności

    opodatkowanych podatkiem VAT) i po skorzystaniu przez Państwa z prawa do pełnego
    odliczenia VAT od tych zakupów, zmieniło się przeznaczenie budynku w taki sposób, że
    postanowili Państwo wykorzystać budynek po wybudowaniu do celów najmu, tj. do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku. W
    związku ze zmianą przeznaczenia budynek po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania
    wprowadzono na środki trwałe spółki i zaczęli Państwo wynajmować poszczególne lokale
    od początku czerwca 2023 roku. Budynek służy zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i
    zwolnionej, wskazali Państwo, że nie widzą możliwości przypisania poczynionych
    wydatków związanych z wybudowaniem, ulepszeniem i wykończeniem budynku do
    sprzedaży zwolnionej lub opodatkowanej.
    A zatem biorąc pod uwagę opis sprawy wskazać należy, że towary i usługi zakupione na
    potrzeby wybudowania oraz wykończenia budynku, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego
    (czynności opodatkowane), jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie
    przysługuje (czynności zwolnione od podatku).
    W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości
    lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego
    z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) –
    zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku
    naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, w
    odniesieniu do wskazanych przez Państwa wydatków na wybudowanie i wykończenie
    budynku, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności
    zwolnionych od tego podatku i w stosunku, do których – jak Państwo wskazali - nie mają
    Państwo możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego
    związanego z poszczególnymi czynnościami, przysługuje Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na
    zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy.
    Odnosząc się do kwestii korekty, należy zwrócić, że przepisy art. 91 ustawy wprowadzają
    konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury
    sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany
    jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w
    systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W
    tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione,
    mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania
    nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się
    zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z
    takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty
    podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot
    podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie
    towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego
    prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie należy stwierdzić, że skoro początkowo
    ponosili Państwo wydatki dotyczące budowy i wykończenia budynku w celu wykonywania
    wyłącznie czynności opodatkowanych i dokonywali Państwo pełnego odliczenia podatku
    od tych wydatków, natomiast przed oddaniem budynku do użytkowania zmienili Państwo
    jego przeznaczenie i postanowili wykorzystywać go do czynności opodatkowanych oraz do
    czynności zwolnionych, tym samym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku VAT.
    Zatem są Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT naliczonego od

    wydatków na wybudowanie i wykończenie budynku, stosując proporcję określoną w art.
    90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.
    Z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta
    została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego
    należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art.
    91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją do momentu
    zmiany przeznaczenia budynku, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za
    okres, w którym podjęli Państwo decyzję o przeznaczeniu budynku dla celów najmu, a
    więc w deklaracji za styczeń 2023 r. Z opisu sprawy, że w związku ze zmianą przeznaczenia
    budynku nie dokonali Państwo korekty. Zatem dokonując ww. korekty, winni Państwo
    zastosować proporcję właściwą za ten rok, ponieważ w momencie dokonywania korekty
    deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług,
    proporcja ostateczna za rok 2023 jest już Państwu znana.
    Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Państwa już po podjęciu
    decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania budynku, od których dokonali Państwo
    pełnego odliczenia podatku, a które to wydatki dotyczą zarówno czynności
    opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych, wskazać należy że są Państwo
    zobowiązani do skorygowania dokonanego odliczenia podatku, poprzez złożenie korekt
    deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonali Państwo odliczenia. Skoro odliczyli
    Państwo podatek w nieprawidłowej wysokości, to mają Państwo prawo do złożenia korekt
    deklaracji w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy. Dokonując korekt deklaracji za poszczególne
    okresy rozliczeniowe roku 2023, winni Państwo zastosować proporcję, o której mowa art.
    90 ust. 3 ustawy, właściwą za ten rok. Jak już wyżej wskazano w momencie dokonywania
    korekty deklaracji, proporcja ostateczna za rok 2023 jest już Państwu znana.
    Wskazać należy, że dla korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2023
    nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o
    obroty z roku poprzedzającego dany rok, lub wg prognozy szacunkowej) i rozliczenia
    podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia
    podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące
    wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie
    szacunkowej.
    Zatem dokonując ww. korekt podatku naliczonego, winni Państwo zastosować proporcję
    rzeczywistą ustaloną dla 2023 roku.
    Ponadto, wskazać należy, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza
    szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj
    wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz
    nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty
    w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku,
    których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu
    urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe
    (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo.
    W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w
    dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    A zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy art. 90 i art. 91 ustawy,
    zobowiązani będą Państwo dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego od
    nabycia towarów i usług związanych z budową i wykończeniem budynku, do końca 10-
    letniego okresu tej korekty.
    Ponadto, odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionego przez Państwa pytania
    nr 4 należy wyjaśnić, że skoro jak Państwo wskazali wydatki na wykończenie budynku

    ponoszone do dnia oddania budynku do użytkowania stanowią wydatki na wybudowanie
    budynku, to okres 10 letniej korekty od tych wydatków należy liczyć od roku, w którym
    budynek został oddany do użytkowania.
    Natomiast, w odniesieniu do wydatków na wykończenie budynku, ponoszonych przez
    Państwa po oddaniu budynku do użytkowania, zgodnie z Państwa wskazaniem wydatki te
    stanowią wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym oraz ich wartość przekroczyła 15 000 zł. Zatem ww. nakłady, które Państwo
    ponieśli na wykończenie budynku na należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego
    środka trwałego i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty
    rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej
    co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej
    dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 4,
    dotyczące braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od wydatków na
    wybudowanie i wykończenie budynku uznałem za nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą ponadto kwestii uznania dostawy poszczególnych mediów
    jako transakcji odrębnie opodatkowanej od transakcji najmu (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 2).
    Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie
    postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych
    mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą
    towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to
    świadczenie usług.
    W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń
    określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy
    stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być
    zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w
    przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te
    usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną
    osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w
    odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi.
    Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej
    samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym
    mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci
    takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej
    elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze
    nie ma racji bytu.

    W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców koszty dostawy
    energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci stanowią usługi ściśle związane z
    usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.
    Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i
    wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy
    do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
    Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość
    korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu
    mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.
    Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie
    koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy
    wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne
    znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego
    kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów
    podatkowych).
    Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie
    orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić
    czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim
    orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią
    przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą
    Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich
    dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
    ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde
    świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę
    odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi
    z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych
    okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
    W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się
    ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde
    świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł
    14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej
    dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten
    sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i
    wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy
    bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez
    wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący
    przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
    Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i
    związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz
    nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń,
    które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba
    że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze
    sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie
    ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

    Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości,
    podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako
    odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru
    świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje
    tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu
    wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma
    ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem
    świadczenia odrębnego od najmu”.
    Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być
    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą
    zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie
    „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów
    innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez
    najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z
    nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter
    sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych
    do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem
    sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia
    „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te
    wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz
    z odpowiednimi „mediami”.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w
    każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
    Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły
    przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący
    przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od
    podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał
    zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie
    wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania”
    (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez
    podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
    Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do
    skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem,
    co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy
    traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie
    wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem,
    uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z
    najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
    W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził,
    że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
    odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za
    odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu

    korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka
    sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie
    faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja
    występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.
    Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego
    zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych
    pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami
    ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki
    sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te
    powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do
    których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie
    decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru
    świadczeniodawcy”.
    Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na
    rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia
    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają)
    skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak
    świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.
    W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno
    świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.
    Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę
    okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
    Jak wynika z opisu sprawy, wynajmują Państwo nieruchomość oraz uzyskują również
    przychody obciążając najemców kosztami mediów tj. energii elektrycznej, wody,
    ogrzewania, wywozu śmieci. Koszty te są przerzucane na najemców. W przypadku energii
    elektrycznej otrzymują Państwo osobną fakturę na każdy lokal i taką samą kwotą
    obciążają Państwo najemcę. Najemca jest obciążany również wszelkimi opłatami stałymi
    wynikającymi z rozliczeń z firmą dostarczającą energię elektryczną. Za wodę oraz
    ogrzewanie otrzymują Państwo faktury zbiorcze za cały budynek. Obciążają Państwo
    najemców tymi kosztami zgodnie ze zużyciem wynikającym z podliczników dla każdego z
    lokali, a opłaty stałe są dzielone na najemców proporcjonalnie do wynajmowanego
    metrażu. Sprzedając „media” stosujecie Państwo stawkę właściwą dla poszczególnych
    opłat. Wystawiając fakturę na najemcę lokalu mieszkalnego dla czynszu stosują Państwo
    stawkę ZW., dla energii elektrycznej, ogrzewania 23% dla wody 8% dla opłaty za śmieci
    stawkę ZW. Umowy najmu wskazują na odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat
    za media. Wywóz śmieci to usługa wykonywana w ramach gospodarowania odpadami
    komunalnymi przez gminę, wynikająca z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w
    gminach. Wysokość opłaty za śmieci wynika z decyzji organów gminy.
    Odnosząc się do opłat pobieranych przez Państwa od najemców z tytułu wywozu śmieci
    należy powołać przepisy regulujące te kwestie.
    Na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i
    porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399 ze zm.):
      Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od
      właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.
    Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

      Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego,
      postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na
      których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
      Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić
      właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na
      terenie której są położone nieruchomości lub lokale.
    W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
      Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały
      stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za
      gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z
      dołu czy z góry.
    W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
      Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są
      obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele
      nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.
    Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
      W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami
      komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji
      wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za
      gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane
      właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku –
      uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie
      zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na
      nieruchomościach o podobnym charakterze.
    Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
      W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje
      się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że
      uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub
      prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań
      gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami
      komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które
      stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to
      także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i
      osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne
      podmioty władające nieruchomością.
    Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za
    wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających
    nieruchomością.
    W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno
    wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy
    tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych
    /odbioru nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w
    drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z

    obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i
    powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się
    na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.
    Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych
    /odbiór nieczystości stałych jest właściciel nieruchomości – w rozumieniu art. 2 ust. 1
    pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
    Jak Państwo wskazali wywóz śmieci to usługa wykonywana w ramach gospodarowania
    odpadami komunalnymi przez gminę, wynikająca z ustawy o utrzymaniu czystości i
    porządku w gminach. Wysokość opłaty za śmieci wynika z decyzji organów gminy.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (wywóz śmieci)
    pobierana przez Państwa od najemców lokali podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    tak jak usługa zasadnicza, którą jest usługa najmu wskazanych lokali. Czynności te
    stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu lokalu. Tak więc opłata za wywóz
    odpadów komunalnych powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem
    głównym – usługą najmu, i opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu
    lokali.
    Odnosząc się natomiast do dostaw energii elektrycznej, wody, ogrzewania, jak wynika z
    cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne
    wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to
    świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W
    analizowanym przypadku, ww. media tj. energia elektryczna, woda, ogrzewanie są
    rozliczane odrębnie od czynszu najmu.
    Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do
    zasady – opodatkowane wg zasad właściwych dla danego rodzaju świadczenia.
    Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy energii elektrycznej, wody,
    ogrzewania, stanowią nierozerwalne świadczenie związane z najmem lokali, a ich
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko
    jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.
    Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że
    usługa najmu lokalu oraz dostawa energii elektrycznej, wody, ogrzewania, nie stanowią
    świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi jako usługi
    pomocnicze do usługi najmu podlegały opodatkowaniu wg zasad właściwych dla usług
    najmu lokali.
    Podsumowując, stwierdzam, że świadczony przez Państwa najem lokali wraz z opłatami z
    tytułu wywozu śmieci powinny być potraktowane jako jedno świadczenie – kompleksowa
    usługa najmu, podlegające opodatkowaniu wg zasad właściwych dla usług najmu.
    Natomiast, dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, należy traktować jako
    odrębne i niezależne świadczenia od usługi najmu, podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT wg zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym
    dostawy wody, ogrzewania, prądu to odrębne świadczenia opodatkowane właściwą sobie
    stawką VAT jest prawidłowe. Natomiast, Państwa stanowisko w odniesieniu do opłat
    pobieranych tytułu wywozu śmieci, uznałem za nieprawidłowe.
    Odnosząc się do Państwa pytania nr 3 dotyczącego kwestii uznania najmu komórki wraz z
    mieszkaniem za kompleksową usługę najmu mieszkania, podlegającą opodatkowaniu wg
    zasad właściwych dla usług najmu lokalu mieszkalnego należy zauważyć, że kwestię
    zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

                              1Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 Kodeksu cywilnego:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów
    nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których
    strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada
    zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.
    Należy w tym miejscu wskazać, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i
    przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu
    użytkowego.
    Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca
    1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.). Zgodnie z nim:
      Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi
      ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi,
      które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb
      mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych
      lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
    W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali:
      Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby
      nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach
      nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w
      szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami
      przynależnymi”.
    Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia
    2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich
    usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225) określił, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lokalu użytkowym należy przez to rozumieć
      jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami
      budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo
      pomieszczeniem gospodarczym.
    Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o pomieszczeniu gospodarczym należy przez to
      rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym,
      służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych
      użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a
      także opału lub odpadów stałych.
    Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady
    Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów
    Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.):
      Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne
      (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz
      pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
    Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż dodatkowe pomieszczenia takie jak komórki,
    które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być
    traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu

    mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do
    przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych
    użytkowników lokalu.
    Z opisu sprawy wynika, że wynajmujący mieszkania mogą korzystać z komórek
    lokatorskich. Komórki nie są wynajmowane osobno, lecz razem z lokalem mieszkalnym.
    Nie ustala się również osobnej kwoty za najem komórki. Komórki lokatorskie
    udostępniane są najemcom lokali mieszkalnych w ramach jednej umowy najmu. Świadczą
    Państwo głównie usługi najmu i komórki lokatorskie są udostępniane w związku z tą
    usługą. Komórki nie są udostępnianie w przypadku usługi najmu krótkoterminowego
    (zakwaterowania). Lokale mieszkalne, które Państwo wynajmują, to lokale o charakterze
    mieszkalnym wielorodzinnym. Są to lokale mieszkalne niewyodrębnione (nie posiadające
    własnej księgi wieczystej). Lokale wynajmują Państwo we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Dotychczas lokale mieszkalne są wykorzystywane głównie na wynajem na cele
    mieszkaniowe. W umowach najmu zastrzegli Państwo, że lokal nie może być
    podnajmowany i że jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Najemcy lokali mieszkalnych,
    zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe.
    Mając zatem na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis
    sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazali Państwo – w ramach jednej umowy
    najmu wraz z lokalem mieszkalnym jest wynajmowana przynależna do niego komórka
    lokatorska, to w przypadku zawarcia przez Państwa z osobami fizycznymi
    nieprowadzącymi działalności gospodarczej umów najmu nieruchomości wyłącznie na
    cele mieszkaniowe, których przedmiotem będzie wynajem łącznie lokalu mieszkalnego
    wraz z przynależną do niego komórką lokatorską, to należy uznać najem komórki wraz z
    mieszkaniem za kompleksową usługę najmu mieszkania, podlegającą opodatkowaniu wg
    zasad właściwych dla usług najmu lokalu mieszkalnego.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko do pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania).
    Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, w
    szczególności dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od
    poniesionych przez Państwa wydatków na wyposażenie budynku, nie mogą być – zgodnie
    z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wobec powyższego jako element opisu
    sprawy przyjęto Państwa wskazanie, że wydatki na wykończenie ponoszone do dnia
    oddania do użytkowania budynku stanowią wydatki na wybudowanie budynku, natomiast
    wydatki na wykończenie po oddaniu do użytkowania stanowią wydatki na ulepszenie w
    świetle przepisów o podatku dochodowym, oraz że w odniesieniu do wydatków na
    wybudowanie i wykończenie budynku nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia całości

    lub części kwot podatku naliczonego związanego czynnościami opodatkowanych VAT i z
    czynnościami zwolnionymi od tego podatku, i Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na
    podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w
    rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do
    udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa
    podatkowego w okolicznościach opisu stanu faktycznego podanego przez Państwa.
    Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja
    nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.