Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.569.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 13 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, załącznik ORD-WS/A i dodatkowe pytanie oraz pismem w dniu 30 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i załącznik ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - Pana P;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - Pana K, reprezentowanego przez Pana P – opiekuna dla całkowicie ubezwłasnowolnionego Pana K,**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K (ojciec Wnioskodawcy), na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16.12.1987 r., nabył wraz z żoną D (do majątku wspólnego) nieruchomość gruntową niezabudowaną, oznaczoną w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta W, obrębu O, jako działka gruntu nr 4/4 o pow. łącznej 0,5152 ha. Wówczas działka ta stanowiła grunt o przeznaczeniu siedliskowym.

Na przedmiotowej nieruchomości K wraz z żoną prowadził działalność rolniczą polegającą na dostawie produktów rolnych, którą całkowicie zaprzestał przed śmiercią żony, tj. przed IV.20xx r.

Małżonkowie K i D nigdy nie byli płatnikami podatku VAT w ramach prowadzonej działalności rolniczej.

Następnie, na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30.07.20xx r., w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej D, Wnioskodawca – P wraz z K, nabyli spadek po zmarłej D po 1/2 części każdy z nich wprost. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca – P posiada udział w wysokości 1/4 współwłasności przedmiotowej nieruchomości, zaś K odpowiednio 3/4 współwłasności nieruchomości.

Na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 grudnia 2012 r., dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, powstał nowy plan zagospodarowania przestrzennego, wynikiem którego zmieniła się kwalifikacja przedmiotowej nieruchomości, a to: pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, pracownie artystyczne, biura, usługi drobne, poradnie medyczne, pracownie medyczne, obiekty opieki nad dzieckiem, usługi sportu i rekreacji, place, obiekty do parkowania, infrastrukturę drogową, obiekty infrastruktury technicznej, zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Skutkiem zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości wystąpili do Prezydenta o zaopiniowanie przygotowanego podziału ww. nieruchomości przez wyodrębnienie z niej trzech mniejszych działek, co wynikało z konieczności dostosowania podziału nieruchomości do jej przeznaczenia, wynikającego z przyjętego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał, że część tej nieruchomości będzie stanowić drogę wewnętrzną (obecnie jest to działka oznaczona numerem 4/19).

Postanowieniem z dnia 27.11.2014 r. Prezydent pozytywnie zaopiniował projekt podziału przedmiotowej nieruchomości. Następnie, decyzją z dnia 10.03.2015 r. Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego, zatwierdzono podział przedmiotowej nieruchomości oznaczonej numerem 4/4 przez wydzielenie trzech działek, a to: działki nr 4/18 AM 5 o pow. 0,1479 ha; działki 4/19 AM 5 o pow. 0,0295 ha (obszar przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę wewnętrzną), działki nr 4/20 AM 5 o pow. 0,3378 ha. W dalszej kolejności, aktem notarialnym z dnia 30.04.2015 r., współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości ustanowili na rzecz M odpłatną służebność gruntową na działce gruntu 4/19 za symboliczną kwotę po 250 zł na rzecz każdego ze współwłaścicieli (jako zwrot kosztów z tyt. poniesionych wydatków na dokumentację urzędową i opłaty od wniosków od wydania decyzji), polegającą na korzystaniu z tej nieruchomości w zakresie przejazdu i przechodu, a więc ograniczającą korzystanie z nieruchomości i tym samym umniejszającą jej wartość. Umowa ta była wynikiem uchwalenia ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Współwłaściciele nie czynili żadnych innych czynności względem posiadanych nieruchomości, stanowiących nakłady podwyższające wartość. Współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości planują w przyszłości sprzedać przedmiotową nieruchomość, a środki uzyskane ze sprzedaży będą przeznaczone na koszty opieki całkowicie ubezwłasnowolnionego K.

Niniejszy wniosek składa P, jako Wnioskodawca w imieniu własnym oraz działając jako opiekun prawny całkowicie ubezwłasnowolnionego K.

Z uzupełnienia z dnia 11 grudnia 2017 r. do wniosku wynika, że:

*   części przedmiotowych nieruchomości były i są dzierżawione.

Z kolei z uzupełnienia z dnia 29 stycznia 2018 r. do wniosku wynika, że:

1.  Przedmiotowe niezabudowane działki, o których mowa we wniosku, od chwili nabycia przez K i P, były i są wykorzystywane jako działki rolne. Działki te nie były wykorzystywane dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2.  Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez K i P do działalności zwolnionej od podatku VAT.
3.  K nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanej we wniosku działki gruntu nr 4/4.
4.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (mpzp) obejmujący przedmiotową nieruchomość (działki gruntu), został sporządzony i zatwierdzony z inicjatywy Gminy. Współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości nie wnioskowali o objęcie przedmiotowego gruntu mpzp.
5.  Ani P, ani K nie występowali do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia zbywanych działek gruntu w przyłącza sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej.
6.  P i K nie poczynili i nie zamierzają ponosić nakładów na przedmiotowe działki gruntu do sprzedaży.
7.  Dzierżawa dotyczy: działki nr 4/18 (kontener użytkowy i baner reklamowy) oraz 4/20 (tymczasowe magazynowanie piachu dla potrzeb sąsiadów). Przed datą sprzedaży poszczególnych działek, umowy dzierżawy zostaną wypowiedziane. Umowy dzierżawy są odpłatne i zostały zawarte na następujące okresy: działka nr 4/20 umowa zawarta od 10.04.2017 r. do 31.05.2017 r., następnie przedłużona do dnia 31.12.2017 r. i obecnie nie jest już dzierżawiona; działka 4/18 umowa zawarta od 01.10.2015 r. do 30.09.2016 r., następnie przedłużona do dnia 31.12.2017 r. i obecnie nie jest już dzierżawiona; działka 4/4 umowa zawarta od 01.08.2012 r. do 31.07.2015 r. i następnie przedłużona na czas nieokreślony. P i K oświadczyli jednocześnie, że wszystkie ww. umowy dzierżawy były zawierane wyłącznie z inicjatywy Najemców, a nie współwłaścicieli, co wskazuje, że czynności te nie miały na celu osiąganie zysków z prawa współwłasności.
8.  Zainteresowany, działający w imieniu własnym, jak również w imieniu całkowicie ubezwłasnowolnionego ojca K, nie będzie ogłaszać zamiaru zbycia działek będących przedmiotem sprzedaży w sieci internetowej, telewizji, radiu lub prasie (lokalnej lub o zasięgu krajowym).
9.  Odpłatna służebność gruntowa – wewnętrzna droga przejazdu, została ustanowiona w konsekwencji przyjęcia przez Gminę mpzp. Kwota 250 zł na każdego ze współwłaścicieli jest kwotą płatną jednorazowo. Służebność gruntowa (związana z przedmiotową nieruchomością) została ustanowiona na rzecz Pana M i każdoczesnych właścicieli działek (działki), do których służebność ustanowiono. Służebność ustanowiono na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż trzech działek gruntu (powstałych w wyniku podziału posiadanej nieruchomości) łącznie lub każda z osobna i w różnym czasie, na rzecz nabywcy indywidualnego lub dewelopera (z uwagi na różne ich przeznaczenie, a to budowę jednorodzinną, wielorodzinną oraz drogę)?
2.  Czy dokonana w przyszłości sprzedaż udziałów przedmiotowych trzech działek gruntu (łącznie lub każda z osobna i w różnym czasie) przez K, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług?
3.  Czy dokonana w przyszłości sprzedaż udziałów przedmiotowych trzech działek gruntu (łącznie lub każda z osobna i w różnym czasie) przez P, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług?
4.  Czy dzierżawa części nieruchomości nabytych przez współwłaścicieli spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w sytuacji zbycia przedmiotowych trzech działek gruntu (łącznie lub każda z osobna i w różnym czasie? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 11 grudnia 2017 r. do wniosku).

Zdaniem Zainteresowanych, planowana w przyszłości sprzedaż trzech działek gruntu powstałych w wyniku podziału posiadanej jednej działki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla przedmiotowego stanu faktycznego istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu, w którym to przepisie ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika VAT oraz pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez wspomnianą w ustawie o podatku od towarów i usług działalność gospodarczą, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uptu).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie „podatnika” z pojęciem „działalności gospodarczej”, które to powiązanie jest zgodne z regulacją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej nazywana Dyrektywą VAT), która stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności.

W świetle art. 15 uptu, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta, została wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów.

Przypomnieć należy, że zarówno Wnioskodawca, jak i jego ojciec (oboje współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości - obecnie trzech działek, powstałych w wyniku podziału jednej działki), nie prowadzą działalności gospodarczej. Jedynie na marginesie wskazać należy, że K (wraz ze zmarłą małżonką) prowadzili działalność rolniczą. Nigdy nie byli płatnikami VAT, a działalność tę K zakończył jeszcze przed śmiercią żony, tj. przed kwietniem 2010 r.

Jako działalność profesjonalną, interpretuje także działalność gospodarczą Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Homburg (orzeczenie wstępne), Trybunał wskazał, że z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest szczególną formą podatku obrotowego należy przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza oznacza profesjonalny obrót gospodarczy, który powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Należy zatem uznać, że w myśl art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 2 uptu, określony podmiot zostanie uznany za podatnika, nawet wówczas, gdy danej czynności będzie dokonywał sporadycznie, o ile czynność ta będzie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 12 Dyrektywy VAT). Natomiast nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on jednorazowo daną czynność w okolicznościach mogących wskazywać na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podana bowiem okoliczność nie skutkuje przekształceniem tejże działalności w działalność gospodarczą, której charakterystyki dokonano powyżej. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, nie można uznać, że sprzedaż trzech działek (wyodrębnionych z podziału jednej działki) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (nigdy nieuzbrojonych w infrastrukturę techniczną), jeżeli działki te stanowią majątek osobisty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Niewłaściwym byłoby również przy tym powoływanie się na okoliczność tzw. częstotliwości, gdyż w myśl art. 15 ust. 1 uptu, o zakwalifikowaniu podmiotu jako podatnika decyduje spełnienie przesłanki z art. 15 ust. 2 uptu, tj. wykonywanie czynności, która pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi numer IPTPP2/443-498/14-5/PR z dnia 2014.09.01).

Podkreślić należy, że P, jak i K, dysponują przedmiotową nieruchomością w ramach majątku osobistego. Ewentualna decyzja przyszła o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podyktowana byłaby tylko i wyłącznie koniecznością zaspokojenia potrzeb całkowicie ubezwłasnowolnionego K, którego opiekunem prawnym – na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22.05.2017 r., ustanowiono Wnioskodawcę – syna P. Jedynie na marginesie Zainteresowany wskazał, że do potrzeb takich należą znaczne koszty opieki, pobytu w domu pomocy społecznej, specjalistycznego leczenia oraz inne koszty utrzymania, i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiłaby zabezpieczenie tych kosztów.

Wobec treści art. 15 uptu – w przedstawionym stanie faktycznym - na wypadek sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, nie można uznać podatników za płatników podatku VAT, gdyż transakcja ta nie nosi znamion czynności stałej, charakterystycznej dla działalności gospodarczej. W tym przypadku - zdaniem podatników – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje. Przypomnieć należy, że nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT – 2011, Of. Wyd. Unimex, str. 433).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany”, to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, ojciec Wnioskodawcy, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16.12.1987 r., nabył wraz z żoną do majątku wspólnego nieruchomość gruntową niezabudowaną, oznaczoną jako działka gruntu nr 4/4 o pow. łącznej 0,5152 ha. Wówczas działka ta stanowiła grunt o przeznaczeniu siedliskowym. Na przedmiotowej nieruchomości ojciec Zainteresowanego wraz z żoną prowadził działalność rolniczą polegającą na dostawie produktów rolnych, którą całkowicie zaprzestał przed śmiercią żony, tj. przed IV.20xx r. Małżonkowie K i D nigdy nie byli płatnikami podatku VAT w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Postanowieniem Sądu z dnia 30.07.20xx r., w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej D, spadek nabyli Wnioskodawca wraz z ojcem po 1/2 części każdy z nich wprost. Wnioskodawca posiada udział w wysokości 1/4, zaś Jego ojciec 3/4 współwłasności nieruchomości. Uchwałą z dnia 28 grudnia 2012 r., dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, powstał nowy plan zagospodarowania przestrzennego, wynikiem którego zmieniła się kwalifikacja przedmiotowej nieruchomości, a to: pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, pracownie artystyczne, biura, usługi drobne, poradnie medyczne, pracownie medyczne, obiekty opieki nad dzieckiem, usługi sportu i rekreacji, place, obiekty do parkowania, infrastrukturę drogową, obiekty infrastruktury technicznej, zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Skutkiem zmiany planu, współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości wystąpili do Prezydenta Miasta o zaopiniowanie przygotowanego podziału ww. nieruchomości przez wyodrębnienie z niej trzech mniejszych działek, co wynikało z konieczności dostosowania podziału nieruchomości do jej przeznaczenia wynikającego z przyjętego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał, że część tej nieruchomości będzie stanowić drogę wewnętrzną (obecnie jest to działka oznaczona numerem 4/19). Postanowieniem z dnia 27.11.2014 r. pozytywnie zaopiniowano projekt podziału przedmiotowej nieruchomości. Następnie zatwierdzono podział przedmiotowej nieruchomości oznaczonej numerem 4/4 przez wydzielenie trzech działek: działki nr 4/18, 4/19 i 4/20. W dalszej kolejności, współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości ustanowili na rzecz M odpłatną służebność gruntową na działce gruntu 4/19 za symboliczną kwotę po 250 zł na rzecz każdego ze współwłaścicieli (jako zwrot kosztów z tyt. poniesionych wydatków na dokumentację urzędową i opłaty od wniosków od wydania decyzji), polegającą na korzystaniu z tej nieruchomości w zakresie przejazdu i przechodu. Umowa ta była wynikiem uchwalenia ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Współwłaściciele nie czynili żadnych innych czynności względem posiadanych nieruchomości, stanowiących nakłady podwyższające wartość. Współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości planują w przyszłości sprzedać przedmiotową nieruchomość, a środki uzyskane ze sprzedaży będą przeznaczone na koszty opieki całkowicie ubezwłasnowolnionego K. Wnioskodawca wskazał, że części przedmiotowych nieruchomości były i są dzierżawione. Przedmiotowe niezabudowane działki, od chwili nabycia były i są wykorzystywane jako działki rolne. Działki te nie były wykorzystywane dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto nie były wykorzystywane przez K i P do działalności zwolnionej od podatku VAT. K nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanej we wniosku działki gruntu nr 4/4. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący przedmiotową nieruchomość (działki gruntu), został sporządzony i zatwierdzony z inicjatywy Gminy. Współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości nie wnioskowali o objęcie przedmiotowego gruntu mpzp. Ani P, ani K nie występowali do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia zbywanych działek gruntu w przyłącza sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej. Współwłaściciele nieruchomości nie poczynili i nie zamierzają ponosić nakładów na przedmiotowe działki gruntu. Dzierżawa dotyczy: działki nr 4/18 (kontener użytkowy i baner reklamowy) oraz 4/20 (tymczasowe magazynowanie piachu dla potrzeb sąsiadów). Przed datą sprzedaży poszczególnych działek, umowy dzierżawy zostaną wypowiedziane. Umowy dzierżawy są odpłatne i zostały zawarte na następujące okresy: działka nr 4/20 umowa zawarta od 10.04.2017 r. do 31.05.2017 r., następnie przedłużona do dnia 31.12.2017 r. i obecnie nie jest już dzierżawiona; działka 4/18 umowa zawarta od 01.10.2015 r. do 30.09.2016 r., następnie przedłużona do dnia 31.12.2017 r. i obecnie nie jest już dzierżawiona; działka 4/4 umowa zawarta od 01.08.2012 r. do 31.07.2015 r. i następnie przedłużona na czas nieokreślony. Współwłaściciele oświadczyli, że wszystkie ww. umowy dzierżawy były zawierane wyłącznie z inicjatywy Najemców, a nie współwłaścicieli, co wskazuje, że czynności te nie miały na celu osiąganie zysków z prawa współwłasności. Zainteresowany, działający w imieniu własnym, jak również w imieniu całkowicie ubezwłasnowolnionego ojca, nie będzie ogłaszać zamiaru zbycia działek będących przedmiotem sprzedaży w sieci internetowej, telewizji, radiu lub prasie (lokalnej lub o zasięgu krajowym). Odpłatna służebność gruntowa – wewnętrzna droga przejazdu, została ustanowiona w konsekwencji przyjęcia przez Gminę mpzp. Kwota 250 zł na każdego ze współwłaścicieli jest kwotą płatną jednorazowo. Służebność gruntowa (związana z przedmiotową nieruchomością) została ustanowiona na rzecz Pana M i każdoczesnych właścicieli działek (działki), do których służebność ustanowiono. Służebność ustanowiono na czas nieokreślony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż wyżej opisanych działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień, wszystkie trzy działki gruntu, będące przedmiotem wniosku, były/są udostępniane na podstawie umów dzierżawy. Dzierżawy dotyczą: działki gruntu nr 4/18 (kontener użytkowy i baner reklamowy) oraz nr 4/20 (tymczasowe magazynowanie piachu dla potrzeb sąsiadów). Przed datą sprzedaży poszczególnych działek, umowy dzierżawy zostaną wypowiedziane. Umowy dzierżawy, jak wskazał Zainteresowany, są odpłatne i zostały zawarte na następujące okresy: działka nr 4/20 umowa zawarta od 10.04.2017 r. do 31.05.2017 r., następnie przedłużona do dnia 31.12.2017 r. i obecnie nie jest już dzierżawiona; działka 4/18 umowa zawarta od 01.10.2015 r. do 30.09.2016 r., następnie przedłużona do dnia 31.12.2017 r. i obecnie nie jest już dzierżawiona; działka 4/4 (przed podziałem) umowa zawarta od 01.08.2012 r. do 31.07.2015 r. i następnie przedłużona na czas nieokreślony.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” - to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku i uzupełnieniach opis sprawy należy wskazać, że dokonując sprzedaży opisanych niezabudowanych działek gruntu, które są wydzierżawiane w celach zarobkowych (Zainteresowani z tytułu czynszu dzierżawnego otrzymują wynagrodzenie), tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowani będą wypełniali przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że działki gruntu nr 4/18 i 4/20 były dzierżawione, a działka gruntu nr 4/4 (przed podziałem) jest nadal dzierżawiona – a więc były, a działka nr 4/4 jest nadal – wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy. W transakcji sprzedaży ww. działek Zainteresowani wystąpią zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były/są w celu zarobkowym, a nie w celach osobistych. Czynność zbycia nieruchomości nie mieści się zatem w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Stawka podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez:

*   obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym w szczególności droga.

Jak wynika z powyższego, drogi, w myśl przepisów prawa budowlanego, stanowią budowle. Konsekwentnie, przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi oznacza, że teren ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Dla sprzedaży działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla wyżej opisanych działek gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym, działki te przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, pracownie artystyczne, biura, usługi drobne, poradnie medyczne, pracownie medyczne, obiekty opieki nad dzieckiem, usługi sportu i rekreacji, place, obiekty do parkowania, infrastrukturę drogową, obiekty infrastruktury technicznej, zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, tym samym ww. nieruchomości stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie wskazanych wyżej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki opisane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane przez niego, ani przez Jego ojca na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określonych powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, konieczne będzie opodatkowanie tej czynności stawką podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do treści art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Podsumowując:

*   sprzedaż trzech działek gruntu (powstałych w wyniku podziału posiadanej nieruchomości) łącznie lub każda z osobna i w różnym czasie, na rzecz nabywcy indywidualnego lub dewelopera (z uwagi na różne ich przeznaczenie, a to budowę jednorodzinną, wielorodzinną oraz drogę), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, stosownie do treści art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy;
*   tym samym, dokonana w przyszłości sprzedaż udziałów w przedmiotowych trzech działkach gruntu, zarówno przez Pana K, jak i przez Pana P, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług;
*   nadto dzierżawa wyżej opisanych działek gruntu spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w sytuacji zbycia przedmiotowych trzech działek gruntu (łącznie lub każda z osobna i w różnym czasie).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ wyjaśnia, że powołana interpretacja jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.