Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-528/07-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-03
Teza: Czy rozwiązanie rezerwy w w/w sytuacji powoduje powstanie obowiązku podwyższenia zobowiązania zgodnie z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli efekt podatkowy tej operacji jest taki sam jak wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty na sprzedaży które zgodnie z publikowanymi stanowiskami organów podatkowych nie rodzi obowiązku podwyższenia zobowiązania podatkowego?
Słowa kluczowe: banki; ewidencja; podwyższenie; rezerwy; strata; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2007 r. (data wpływu 03.12.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art.38a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy rozwiązanie rezerwy przy zastosowaniu innego sposobu ewidencji księgowej spowoduje powstanie obowiązku podwyższenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 38a ust. 2 ustawy, jeżeli efekt podatkowy tej operacji jest taki sam jak wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty na sprzedaży.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Bank wskazuje, iż zgodnie z art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo do pomniejszania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw III i IV grupy ryzyka nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na koniec roku 2002 zweryfikowanych, stosownie do przepisów, o zmiany poziomu rezerw w roku 2003. Ponadto zobowiązania podatkowe w odpowiednim terminie zostaną powiększone o rozwiązania wyżej wskazanych rezerw, które nastąpią po roku 2003. Przepis art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

1.  za 2007 r. - 20%,
2.  za 2008 r. - 40%,
3.  za 2009 r. - 40%

\- kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezliczonych na dzień 31 grudnia 2002r. do kosztów uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. Zgodnie z treścią ust. 2 tegoż przepisu rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1.

Zgodnie z treścią ust. 2 tegoż przepisu rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1.

Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych.

Bank ze względu na uwarunkowania istniejącej w nim ewidencji księgowej oraz parametryzację systemów informatycznych dokonując sprzedaży wierzytelności nie wykorzystuje rezerwy do pokrycia straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności w odróżnieniu od innych banków, których ewidencja księgowa pozwała na bezpośrednie spisanie w ciężar rezerw straty na sprzedaży wierzytelności. Informatyczny system księgowy Banku wykazuje w odrębnych pozycjach przychód z rozwiązania rezerw oraz wynik na sprzedaży wierzytelności ustalony jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a całą wartością kapitału wierzytelności (nieuwzględniając uprzednio utworzonej rezerwy).

Ustalony w w/w sposób wynik podatkowy jest prawidłowy, jednakże wpływają na niego nettujące się kwoty rozwiązanej rezerwy oraz straty na sprzedaży. W sprawozdaniu finansowym Bank wykazuje wynik na sprzedaży wierzytelności przy uwzględnieniu uprzednio utworzonych na te wierzytelności rezerw, czyli sumę wykazanych przez system księgowy pozycji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy rozwiązanie rezerwy w w/w sytuacji powoduje powstanie obowiązku podwyższenia zobowiązania zgodnie z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli efekt podatkowy tej operacji jest taki sam jak wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty na sprzedaży które zgodnie z publikowanymi stanowiskami organów podatkowych nie rodzi obowiązku podwyższenia zobowiązania podatkowego?

Uzasadniając własne stanowisko, Bank zwraca uwagę, iż artykuł 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany ustawą z dnia 16.04.2004r. o Funduszu Poręczeń Unijnych. Historyczna wykładnia przepisów tej ustawy wskazuje, że nie było celem ustawodawcy doprowadzenie do utraty prawa do ulgi w razie odpisania należności z bilansu. Pierwsze projekty ustawy jednoznacznie wskazywały, że utrata ulgi następuje w wyniku rozwiązania po roku 2003 rezerwy wyłącznie na skutek spłaty należności. Na etapie prac sejmowych wykreślono słowa „na skutek spłaty” „ale utrzymano pojęcie rozwiązania rezerwy i dodano „częściowe rozwiązanie rezerwy”. W związku z powyższym zdaniem Banku przedmiotowego przepisu wskazuje, że Ustawodawcy w rzeczywistości chodziło tylko i wyłącznie o ograniczenie ulgi w przypadku spłaty wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, że w wyniku każdej operacji (spłata całości lub części, odpisanie w związku z umorzeniem lub nieściągalnością a także przekwalifikowanie do niższej grupy ryzyka) dochodzi do utraty prawa do ulgi w całości. To zaś oznacza, że niezależnie od tego, czy Bank odzyska całą należność w wyniku spłaty, czy sprzeda wierzytelność za symboliczną złotówkę, czy też utraci ją bezpowrotnie i odpisze w ciężar rezerwy, to zobowiązany będzie do zwrotu ulgi. Bank zwraca uwagę, że powyższe rozumowanie przepisów wynika min. z porozumienia zawartego pomiędzy Związkiem Banków Polskich a Ministrem Finansów, Ministrem Gospodarki i Narodowym Bankiem Polskim w dniu 30.10.2003r. Zdaniem Banku interpretacja zagadnienia w duchu tego porozumienia jest zdeterminowana zasadą zaufania do organów administracji państwowej. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby wstrzymanie procesów restrukturyzacji złych wierzytelności, ograniczenie obrotu wierzytelnościami, w tym procesów sekurytyzacyjnych. Zdaniem Banku wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty na sprzedaży wierzytelności nie powoduje powstania obowiązku podwyższenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy skarbowe wiążących interpretacjach prawa podatkowego opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr 1401/PD-4230Z-103/05/BB z dnia 22.12.2005r., oraz Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPD1/423-30/06/KK z dnia 17.05.2006r.

W związku z powyższym w opinii Banku, jeżeli rozliczenie sprzedaży wierzytelności poprzez spisanie straty na zbyciu w ciężar rezerwy nie powoduje powstania obowiązku podwyższenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 38a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że również w przypadku technicznego zastosowania innych schematów księgowych (nawet jeśli na etapie pośrednim ustalenia danych do sprawozdania finansowego wykazywany jest przychód z rozwiązania rezerw dotyczący sprzedawanych wierzytelności) nie powstaje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego, gdyż skutki podatkowe obu metodologii księgowania powinny być takie same. W opinii Banku sposób ewidencji księgowej nie może determinować skutków podatkowych, które dla danego rodzaju transakcji powinny być takie same, albowiem zgodnie z poglądem doktryny prawa podatkowego zapisy w księgach nie mogą samoistnie modyfikować, a tym bardziej tworzyć obowiązku podatkowego/skutków podatkowych, gdyż mogą one wynikać tylko i wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podsumowując, w opinii Banku jeżeli wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty na sprzedaży nie pozbawia prawa do ulgi podatkowej z art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to także w sytuacji księgowania straty rozłącznie jako sumy przychodu z rozwiązanej rezerwy, przychodu z tytułu ceny sprzedaży oraz wartości kapitału także nie pozbawia Banku prawa do ulgi i tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego.

**W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:**

Przepis art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

1.  za 2007 r. - 20%,
2.  za 2008 r. - 40%,
3.  za 2009 r. - 40%

*   kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezliczonych na dzień 31 grudnia 2002r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. Zgodnie z treścią ust. 2 tegoż przepisu rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych.

Kwestie tworzenia rezerw celowych w bankach są uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218 z 2003r. poz. 2147). Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. Ustęp drugi tego paragrafu stanowi zaś, iż rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do:

1.  zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej;
2.  zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji;
3.  wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych;
4.  wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

Przytoczyć należy także § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia zgodnie z którym ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych.

Rozpatrując powyższą kwestię należy rozstrzygnąć czy rozwiązanie rezerwy jest tożsame z jej wykorzystaniem. Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. Rezerwy celowe (zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia) tworzy się na ryzyko związane z działalnością banków. Z tego wynika że rozwiązanie rezerwy może nastąpić tylko w przypadku nieziszczenia się tego ryzyka, zaś w przypadku jego ziszczenia się, następuje wykorzystanie rezerwy. W związku z tym należy uznać, iż wykorzystanie rezerwy nie rodzi skutku o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taką interpretację potwierdzają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapisy art. 12 ust.1 pkt 4 e oraz pkt 6 lit. b w/w ustawy mówiące o powstaniu przychodów w wyniku rozwiązania lub zmniejszenia rezerw, dotyczą wyłącznie sytuacji, kiedy następuje rozwiązanie/zmniejszenie rezerw z tytułu ustania przyczyn jej utworzenia. Tylko w takich przypadkach, wysokość uprzednio utworzonej rezerw korygowana jest zapisem w korespondencji z kontami przychodów. Dodatkowo art.16 ust.1 pkt 25 lit. b w/w ustawy stwierdza, że koszt uzyskania przychodów stanowi należność odpisana jako nieściągalna pomniejszoną jednakże o rezerwę utworzoną na taką wierzytelność.

Powyższe zatem wskazuje, że odpisanie skutkuje wykorzystaniem rezerwy, a nie jej rozwiązaniem z uwagi na wygaśnięcie przyczyn jej tworzenia.

W niniejszej sprawie istotne jest, czy przyjęty przez Bank informatyczny system księgowania, może mieć wpływ na podwyższenie zobowiązania, o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank zwraca uwagę, że przyjęty przez niego księgowy system informatyczny powoduje, iż rozliczanie sprzedaży wierzytelności poprzez spisanie straty na zbyciu w ciężar rezerwy wykazywane jest w dwóch odrębnych pozycjach, jako przychód z rozwiązania rezerw oraz wynik na sprzedaży wierzytelności ustalany jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a całą wartością kapitału wierzytelności (nieuwzględniając uprzednio utworzonej rezerwy). Jednocześnie Bank wskazuje, iż przyjęty przez niego schemat księgowy skutkuje wyłącznie wykorzystaniem rezerwy do pokrycia straty z tytułu zbycia wierzytelności, nie powodując częściowego lub całkowitego rozwiązania rezerwy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przyjęty przez podatnika do ewidencji księgowej informatyczny system księgowania nie spowoduje utraty przez Bank prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego pod warunkiem, iż czynności te związane są z wykorzystaniem rezerwy. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności rezerwa jest wykorzystywana jedynie w zakresie w jakim uzyskana ze sprzedaży cena nie pokrywa wysokości należności. W pozostałej części rezerwa celowa ulega rozwiązaniu do wysokości kwoty otrzymanej w wyniku sprzedaży wierzytelności. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją zawartą w art.38a ust.2 ustawy, Bank powinien podwyższyć zobowiązanie podatkowe o 8% rozwiązanej rezerwy celowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się więc za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.