Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.692.2018.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność opodatkowana; metoda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” w części na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu – jest prawidłowe;
*   zastosowania „sposobu określenia proporcji” przy uwzględnieniu stosunku wielkości powierzchni służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej) do sumy powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” w części na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu oraz zastosowania „sposobu określenia proporcji” przy uwzględnieniu stosunku wielkości powierzchni służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej) do sumy powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne. Wniosek uzupełniono dnia 14 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycje w infrastrukturę społeczną i gospodarczą”. Działanie: 11.4 Rewitalizacja terenów poprzemysłowych. Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020. Inwestycja zlokalizowana jest na działce o nr. ewidencyjnym 492/1.

*   Dofinansowanie: 65 % – 4 365 321,21 zł.
*   Wkład własny: 35 % – 2 304 390,50 zł.

Termin realizacji inwestycji: 2019-2021.

W miejscu tymczasowo wykorzystywanym przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zostaną przeprowadzone działania rewitalizacyjne. Na działce będą prowadzone prace budowlane polegające w szczególności na:

*   rozbiórce obiektów magazynowych oraz wiat garażowych,
*   przebudowie budynku administracyjno-usługowego oraz wiaty garażowej.

W ramach planowanej rozbudowy, dotychczasowe przeznaczenie budynku zostanie rozszerzone o funkcje: admin.-biurową, edukacyjno-wychowawczą oraz usługową. Przebudowany obiekt będzie przeznaczony na działalność gospodarczą (DZG) odpłatną. Dla DZG przewidziano powierzchnię parteru i pierwszego piętra wynoszącą 432,45 m2. Pomieszczenia na drugim piętrze zostaną przeznaczone dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (379,32 m2), placówki wsparcia dziennego (89,52 m2) oraz organizacji pozarządowych, tj. stowarzyszeń nie działających dla zysku (107 m2). Przeznaczona na cele społeczne powierzchnia to 575,84 m2. Powierzchnia wspólna dla całego budynku (korytarze, wc, kotłownia, klatka schodowa, szyb windowy, pomieszczenia obsługi) to 484,15 m2. Budynek będzie wyposażony w inst. elekt., wod-kan oraz c.o. z kotłownią centralną dla całego budynku, w której będzie zlokalizowany 1 kocioł na potrzeby c.o. oraz c.w.u. Pomieszczenia w części rozbudowywanej będą także wyposażone w wentylację mechaniczną oraz klimatyzację. Parkingi oraz ciągi komunikacyjne zostaną wyposażone w instalację oświetleniową, teletechniczną z monitoringiem oraz kanalizację deszczową. Oprawy oświetleniowe (energooszczędne w technologii LED) będą umieszczone na słupach wraz z systemem kamer do monitoringu. W obrębie parkingów zaplanowano terminale do ładowania samochodów elektrycznych – wolnostojące, dwustanowiskowe o mocy 22 kW. Zakupione zostanie podstawowe wyposażenie sali konferencyjnej i pom. biurowego (projektory, nagłośnienie, drukarki, notebook). W ramach modernizacji budynek zmieni swoje przeznaczenie i będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej, jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W części budynku planuje się wyodrębnić pomieszczenia pod wynajem związane z działalnością gospodarczą, powierzchnia ta stanowi 43% wykorzystanej w tym celu powierzchni budynku, natomiast w części, tj. 57%, budynek będzie wykorzystywany w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w celu realizacji zadań własnych Gminy i na własną odpowiedzialność, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r.,poz. 2232, z późn. zm).

W piśmie z dnia 13 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1: Gmina jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego w części, jak również w zakresie sposobu obliczenia podatku – „sposobu określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Gmina uważa, że najbardziej specyfice wykonywanej działalności w przypadku realizacji projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycje w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” będzie odpowiadała metoda powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Poniżej przedstawiamy opis założeń oraz sposobu obliczeń.

Założenia i obliczenia.

Przedmiotem działania jest przebudowa z rozbudową budynku czasowo użytkowanym przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wraz z zagospodarowaniem działki, na której znajduje się obiekt.

Działanie obejmuje:

*   prace wyburzeniowe dwóch budynków socjalno-magazynowych oraz wiaty garażowej, wraz z porządkowaniem oraz plantowaniem i rekultywacją terenu,
*   prace ziemne w obrębie rozbudowywanej części budynku ZGKiM, niwelacja terenu działki wraz z usunięciem oraz wywozem mas ziemi,
*   prace budowlane przy rozbudowie oraz przebudowie budynku ZGKiM,
*   rozbudowa wiaty garażowej.

W budynku przewidziano następujące przeznaczenia:

1.  Poziom -1 254,63 m2 – działalność gospodarcza; 139,41 m2 – powierzchnie wspólne.
2.  Poziom 0 177,82 m2 – działalność gospodarcza; 70,25 m2 – działalność społeczna; 157,25 m2 – sala konferencyjna służąca zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności społecznej (założono wykorzystanie w proporcji takiej jak dla budynku); 221,81 m2 – powierzchnie wspólne.
3.  Poziom +1 505,59 m2 cele społeczne, w tym (36,75 m2 – organizacje pozarządowe, 89,52 m2 placówka wsparcia dziennego/organ prowadzący GOPS), 379,32 m2 Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; 122,93 m2 powierzchnie wspólne.

Pomieszczenia dla organizacji pozarządowych to pomieszczenia udostępniane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców działających w sferze społecznej. Powierzchnia wspólna to powierzchnia holi, toalet, szybów windowych, zaplecza technicznego oraz obsługi budynku.

Powierzchnia pod działalność gospodarczą zostanie udostępniona po cenach rynkowych na konkurencyjnych warunkach.

W sumie na działalność gospodarczą wykorzystana będzie powierzchnia 432,45 m2. Na cele społeczne nieobjęte opodatkowaniem VAT 575,84 m2. Powierzchnia wspólna to 641,4 m2 (w tym 157,25 m2 powierzchnia sali konferencyjnej).

Procentowe wykorzystanie budynku wygląda następująco:

38,88% – powierzchnia wspólna, 26,21% – powierzchnia wykorzystywana na działalność gospodarczą, 34,91% – powierzchnia wykorzystywana na cele społeczne.

W związku z tym, że budynek stanowi całość i nie da się wydzielić i przyporządkować poszczególnych wydatków do danego rodzaju działalności obliczono proporcję wykorzystania. Na działalność gospodarczą (jest to iloraz powierzchni pod działalność gospodarczą przez sumę powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne), 432,45/(432,45+575,84)=~43%.

Na działalność społeczną (iloraz powierzchni na działalność społeczną przez sumę powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne), 575,84/(432,45+575,84)=~57%.

Specyficznym pomieszczeniem jest sala konferencyjna, została ujęta jako pomieszczenie wspólne, bo będzie wykorzystywana zarówno na cele społeczne, jak i na działalność. Zaplanowano wykorzystanie w takiej proporcji jak dla budynku.

Plac wokół budynku oraz wiaty będą służyć na potrzeby budynku. Przyjęto proporcje wykorzystania jak dla budynku.

Ad 2. Rewitalizowany budynek, jak również plac będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń znajdujących się na parterze i pierwszym piętrze), jak również czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy za pomocą Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 7 ust. 6 udzielanie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspieraniem mieszkańców i organizacji społecznych.

Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta S. poprzez inwestycje w infrastrukturę społeczną i gospodarczą”, w związku z czym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu według proporcji, która wynika z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, z późn. zm.). W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć co potwierdził wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18). W związku z powyższym Gmina S. uważa, że określenie proporcji według kryterium stosunku wielkości powierzchni służącej działalności opodatkowanej do całości powierzchni (powierzchnię części wspólnej w proporcji 43% pod działalność gospodarczą i 57% – działalność niepodlegającą VAT) najbardziej będzie odpowiadało specyfice działalności, tak więc Gminie S. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w 43%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” w części na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania „sposobu określenia proporcji” przy uwzględnieniu stosunku wielkości powierzchni służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej) do sumy powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycje w infrastrukturę społeczną i gospodarczą”. W miejscu tymczasowo wykorzystywanym przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej zostaną przeprowadzone działania rewitalizacyjne. Na działce będą prowadzone prace budowlane polegające w szczególności na: rozbiórce obiektów magazynowych oraz wiat garażowych, przebudowie budynku administracyjno-usługowego oraz wiaty garażowej. W ramach planowanej rozbudowy, dotychczasowe przeznaczenie budynku zostanie rozszerzone o funkcje: admin.-biurową, edukacyjno-wychowawczą oraz usługową. Przebudowany obiekt będzie przeznaczony na działalność gospodarczą odpłatną. Dla DZG przewidziano powierzchnię parteru i pierwszego piętra wynoszącą 432,45 m2. Pomieszczenia na drugim piętrze zostaną przeznaczone dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, placówki wsparcia dziennego oraz organizacji pozarządowych, tj. stowarzyszeń nie działających dla zysku. Przeznaczona na cele społeczne powierzchnia to 575,84 m2. Powierzchnia wspólna dla całego budynku (korytarze, wc, kotłownia, klatka schodowa, szyb windowy, pomieszczenia obsługi) to 484,15 m2. Budynek będzie wyposażony w inst. elekt., wod-kan oraz c.o. z kotłownią centralną dla całego budynku, w której będzie zlokalizowany 1 kocioł na potrzeby c.o. oraz c.w.u. Pomieszczenia w części rozbudowywanej będą także wyposażone w wentylację mechaniczną oraz klimatyzację. Parkingi oraz ciągi komunikacyjne zostaną wyposażone w instalację oświetleniową, teletechniczną z monitoringiem oraz kanalizację deszczową. Oprawy oświetleniowe będą umieszczone na słupach wraz z systemem kamer do monitoringu. W obrębie parkingów zaplanowano terminale do ładowania samochodów elektrycznych. Zakupione zostanie podstawowe wyposażenie sali konferencyjnej i pomieszczenia biurowego. W ramach modernizacji budynek zmieni swoje przeznaczenie i będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej, jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W części budynku planuje się wyodrębnić pomieszczenia pod wynajem związane z działalnością gospodarczą, powierzchnia ta stanowi 43% wykorzystanej w tym celu powierzchni budynku, natomiast w części, tj. 57%, budynek będzie wykorzystywany w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w celu realizacji zadań własnych Gminy i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego w części, jak również w zakresie sposobu obliczenia podatku – „sposobu określenia proporcji”. Gmina uważa, że najbardziej specyfice wykonywanej działalności w przypadku realizacji ww. projektu będzie odpowiadała metoda powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wnioskodawca przedstawił opis założeń oraz sposób obliczeń.

Założenia i obliczenia przedstawiają się następująco:

Przedmiotem działania jest przebudowa z rozbudową budynku czasowo użytkowanym przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wraz z zagospodarowaniem działki, na której znajduje się obiekt.

Działanie obejmuje:

*   prace wyburzeniowe dwóch budynków socjalno-magazynowych oraz wiaty garażowej, wraz z porządkowaniem oraz plantowaniem i rekultywacją terenu,
*   prace ziemne w obrębie rozbudowywanej części budynku ZGKiM, niwelacja terenu działki wraz z usunięciem oraz wywozem mas ziemi,
*   prace budowlane przy rozbudowie oraz przebudowie budynku ZGKiM,
*   rozbudowa wiaty garażowej.

W budynku przewidziano następujące przeznaczenia:

1.  Poziom -1 254,63 m2 – działalność gospodarcza; 139,41 m2 – powierzchnie wspólne.
2.  Poziom 0 177,82 m2 – działalność gospodarcza; 70,25 m2 – działalność społeczna; 157,25 m2 – sala konferencyjna służąca zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności społecznej (założono wykorzystanie w proporcji takiej jak dla budynku); 221,81 m2 – powierzchnie wspólne.
3.  Poziom +1 505,59 m2 – cele społeczne, w tym (36,75 m2 – organizacje pozarządowe, 89,52 m2 placówka wsparcia dziennego/organ prowadzący GOPS), 379,32 m2 Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; 122,93 m2 – powierzchnie wspólne.

Pomieszczenia dla organizacji pozarządowych to pomieszczenia udostępniane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców działających w sferze społecznej. Powierzchnia wspólna to powierzchnia holi, toalet, szybów windowych, zaplecza technicznego oraz obsługi budynku. Powierzchnia pod działalność gospodarczą zostanie udostępniona po cenach rynkowych na konkurencyjnych warunkach. W sumie na działalność gospodarczą wykorzystana będzie powierzchnia 432,45 m2. Na cele społeczne nieobjęte opodatkowaniem VAT 575,84 m2. Powierzchnia wspólna to 641,4 m2. Procentowe wykorzystanie budynku wygląda następująco: 38,88% – powierzchnia wspólna, 26,21% – powierzchnia wykorzystywana na działalność gospodarcza, 34,91% – powierzchnia wykorzystywana na cele społeczne. W związku z tym, że budynek stanowi całość i nie da się wydzielić i przyporządkować poszczególnych wydatków do danego rodzaju działalności obliczono proporcję wykorzystania. Na działalność gospodarczą 432,45/(432,45+575,84)=~43%. Na działalność społeczną 575,84/(432,45+575,84)=~57%. Specyficznym pomieszczeniem jest sala konferencyjna, która została ujęta jako pomieszczenie wspólne, bo będzie wykorzystywana zarówno na cele społeczne, jak i na działalność. Zaplanowano wykorzystanie w takiej proporcji jak dla budynku. Plac wokół budynku oraz wiaty będą służyć na potrzeby budynku. Przyjęto proporcję wykorzystania jak dla budynku. Rewitalizowany budynek, jak również plac będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy za pomocą Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych na realizację ww. projektu, w związku z czym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane zarówno z wykonywaniem w zakresie działalności gospodarczej czynności opodatkowanych, jak i z wykonywaniem czynności w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne na realizację przedmiotowego projektu – służące zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i jednocześnie w sytuacji gdy nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Podsumowując, w tej części należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” (tj. wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług według proporcji, która wynika z art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak już wskazano wcześniej, Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycje w infrastrukturę społeczną i gospodarczą”, w związku z czym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Z uwagi na fakt, że budynek stanowi całość i nie da się wydzielić i przyporządkować poszczególnych wydatków do danego rodzaju działalności, Wnioskodawca obliczył proporcję wykorzystania budynku na działalność gospodarczą oraz inną działalność, tj. cele społeczne przy zastosowaniu metody powierzchniowej. Na działalność gospodarczą (jest to iloraz powierzchni pod działalność gospodarczą przez sumę powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne), przypada ok. 43% powierzchni. Na działalność społeczną (iloraz powierzchni na działalność społeczną przez sumę powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne), przypada wg obliczeń Wnioskodawcy ok. 57% powierzchni. Specyficznym pomieszczeniem – jak wskazał Zainteresowany – jest sala konferencyjna, która została ujęta jako pomieszczenie wspólne, bo będzie wykorzystywana zarówno na cele społeczne, jak i na działalność gospodarczą, a zatem dla tego pomieszczenia zaplanowano wykorzystanie w takiej proporcji jak dla budynku. Plac wokół budynku oraz wiaty będą służyć na potrzeby budynku. Przyjęto proporcje wykorzystania jak dla budynku.

Tut. organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla przebudowanego i rozbudowanego budynku wraz z zagospodarowaną działką, na której znajduje się obiekt, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczona wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Wnioskodawcę sposobu odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w opisie sprawy podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Zainteresowanego ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do przebudowanego i rozbudowanego budynku wraz z zagospodarowaną działką, na której znajduje się obiekt mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanej w treści wniosku nieruchomości) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z ww. projektem poprzez określenie proporcji według kryterium stosunku wielkości powierzchni służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej) do sumy powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne w proporcji 43%.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie przewidział możliwości, że rzeczywista powierzchnia, która zostanie oddana w najem nie musi zgadzać się z planowanym przeznaczeniem powierzchni pod wynajem.

Ponadto, wskazana przez Gminę metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanych i niepodlegających), takich jak korytarze, wc, kotłownia, klatka schodowa, szyb windowy, pomieszczenia obsługi, sala konferencyjna, itp. powierzchnie takie są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany co prawda wskazał, że łącznie na działalność gospodarczą wykorzystana będzie powierzchnia 432,45 m2, natomiast na cele społeczne nieobjęte opodatkowaniem VAT – 575,84 m2, z kolei powierzchnia wspólna to 641,4 m2 (w tym 157,25 m2 powierzchnia sali konferencyjnej), jednakże obliczając proporcję w jakiej może on obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z ww. projektem, pominął w mianowniku powierzchnię wspólną. Ponadto, Wnioskodawca pominął w zupełności plac wokół budynku oraz wiatę, dla której również uwzględnił – jak wskazano we wniosku – proporcję wykorzystania jak dla budynku.

Jak wskazał Wnioskodawca – procentowe wykorzystanie budynku wygląda następująco: 38,88% – powierzchnia wspólna, 26,21% – powierzchnia wykorzystywana na działalność gospodarczą, 34,91% – powierzchnia wykorzystywana na cele społeczne. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych oraz znajdujących się poza budynkiem z obliczenia proporcji w jakiej Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w tym m.in. z wykorzystaniem przebudowywanego budynku.

Zatem uznać należy, że zastosowanie powyższej metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalenia proporcji według kryterium stosunku wielkości powierzchni służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej) – licznik proporcji do sumy powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne – mianownik proporcji – nie uwzględnia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz pomija udział powierzchni wspólnych oraz znajdujących się poza budynkiem, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” – zastosować własnej, zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” należy zgodzić się z Gminą, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z nabywaniem towarów i usług w celu realizacji ww. projektu, nieprawidłowym jednak będzie zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji według kryterium stosunku wielkości powierzchni służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej) do sumy powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawcy z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia w części podatku naliczonego, przy zastosowaniu innej metody niż ta wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zaznaczyć jednak należy, że skoro metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę, w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu pn.: „Rewitalizacja miasta poprzez inwestycję w infrastrukturę społeczną i gospodarczą” w części na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w trakcie prowadzenia inwestycji oraz po jej zakończeniu – oceniono jako prawidłowe,
*   zastosowania „sposobu określenia proporcji” przy uwzględnieniu stosunku wielkości powierzchni służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej) do sumy powierzchni pod działalność gospodarczą i na cele społeczne – oceniono jako nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W szczególności należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku i jego uzupełnienia opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że przebudowany obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i czynności poza zakresem działalności gospodarczej. Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy, kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. organu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.