Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.697.2017.9.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Objęcie przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej działek gruntu zabudowanych budynkiem socjalno-administracyjnym, magazynem technicznym, halą magazynową i utwardzonym placem oraz zwolnienie od podatku tego aportu.
Słowa kluczowe: aport; budynek; dostawa; grunty; nakłady; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 145/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lipca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej budynku socjalno-administracyjnego, magazynu technicznego oraz działek gruntów o powierzchni 951 m2 i 7.974 m2 – **jest prawidłowe,**
*   objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej hali magazynowej i utwardzonego placu – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku zbycia budynku socjalno-administracyjnego, magazynu technicznego oraz działek gruntów o powierzchni 951 m2 i 7.974 m2 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku zbycia wybudowanej przez Spółkę na działkach Wnioskodawcy hali magazynowej i utwardzonego placu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej działek gruntu zabudowanych budynkiem socjalno-administracyjnym, magazynem technicznym, halą magazynową i utwardzonym placem oraz zwolnienia od podatku tego aportu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0115-KDIT1-2.4012.697.2017.2.AGW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej działek gruntu zabudowanych budynkiem socjalno-administracyjnym, magazynem technicznym, halą magazynową i utwardzonym placem – za prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku tego aportu – za nieprawidłowe

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.697.2017.2.AGW złożył skargę z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 145/18, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że interpretacja ta narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wskazuje na istotną wadliwość. Przede wszystkim Sąd wskazał, że w zakresie udzielonej przez organ odpowiedzi występuje wewnętrzna niespójność interpretacji. Ponadto Sąd zaznaczył, że w zaskarżonych interpretacjach organ zajął stanowisko w zakresie, w jakim nie był do tego uprawniony, gdyż wnioskodawcy nie zadali pytania: „co może być przedmiotem aportu ?”. Stwierdzając, że przedmiotem aportu będą wyłącznie: budynek socjalno-administracyjny wraz z działką gruntu o powierzchni 951 m2 oraz budynek magazynu technicznego wraz z działką gruntu o powierzchni 7.974 m2, organ w zasadzie zakwestionował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. W opisie tym wnioskodawcy jednoznacznie wskazali bowiem, że przedmiotem aportu będzie również - oprócz ww. nieruchomości – hala magazynowa i utwardzony plac. DKIS nie był uprawniony do ingerowania, czy dokonywania zmiany w opisanym zdarzeniu przyszłym. Ponadto zdaniem Sądu organ nie dokonał oceny prawnopodatkowej faktu, iż przedmiotem aportu będą również grunty, na których posadowiony został budynek hali magazynowej i na których znajduje się utwardzony plac.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej działek gruntu zabudowanych budynkiem socjalno-administracyjnym, magazynem technicznym, halą magazynową i utwardzonym placem oraz zwolnienia od podatku tego aportu wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami użytkowymi. Ww. nieruchomości nabył w następujący sposób:

*   akt notarialny z dnia 24 marca 1992 r., Rep. XXX – zakup (wraz z mężem) prawa wieczystego użytkowania działki o pow. 951 m2 i prawa własności budynku socjalno-administracyjnego znajdującego się na tej działce (zakup dokonany od likwidatora XYZ w O.),
*   postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 września 1995 r., sygn. akt XXX– przysądzenie prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności znajdujących się na tym gruncie budynków – współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków (wraz z innymi nabywcami).

Aktem notarialnym z dnia 12 marca 1996 r., Rep. XXX dokonano zniesienia ww. współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków wobec poszczególnych użytkowników wieczystych, nabytych na podstawie ww. postanowienia Sądu Rejonowego, w związku z czym na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej Wnioskodawca stał się m.in. użytkownikiem wieczystym działki gruntu o pow. 79 „a” 74 m2 (7.974 m2), oraz współwłaścicielem (wraz z mężem) znajdującego się na tej działce magazynu technicznego (nie był to budynek nowo wybudowany).

Aktem notarialnym z dnia 24 listopada 2011 r., Rep. XXX w wyniku sprzedaży w trybie bezprzetargowym od Skarbu Państwa, wraz mężem na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej Wnioskodawca nabył:

*   prawo własności ww. działki gruntu o pow. 951 m2,
*   prawo własności ww. działki gruntu o pow. 7.974 m2.

Z tytułu zawarcia transakcji udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 24 listopada 2011 r. Rep. XXX uiszczona została należność stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nieruchomości gruntowych, a wartością prawa użytkowania wieczystego wraz z podatkiem VAT.

Wyżej opisane nieruchomości były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej prowadzonej z mężem w formie spółki cywilnej. Spółka ta w wyniku podjętej w roku 2001 uchwały wspólników przekształcona została w spółkę jawną, która dalej budynki te wykorzystuje.

Spółka cywilna była czynnym podatnikiem VAT, spółka jawna jest czynnym podatnikiem VAT. Na opisane w zapytaniu nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków o charakterze remontowym czy inwestycyjnym. Nakłady takie – remontowe – na istniejące budynki – nie będące ulepszeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniosły spółka cywilna i – w związku z przekształceniem – spółka jawna.

Spółki te poniosły także wydatki na budowę na ww. nieruchomościach gruntowych – nowej hali magazynowej i utwardzenie placu – odliczając naliczony podatek VAT z tyt. zakupów związanych z tymi pracami. Nakłady na budowę nowej hali były ponoszone w roku 1999 i w 2007 (w roku 2007 powiększono powierzchnię hali), nakłady na plac były ponoszone w roku 1999 i 2012.

Ww. hala i plac były i są wykorzystywane przez spółkę cywilną/jawną.

Poza uzyskiwanymi w związku z uczestnictwem – aktualnie – w spółce jawnej przychodami, Wnioskodawca osiąga przychody z wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej w zakresie najmu i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT.

Aktualnie Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej ma zamiar wnieść do spółki jawnej opisane budynki i plac. Z racji ustawowej wspólności małżeńskiej czynności aportu równocześnie dokona mąż Wnioskodawcy, którego zapytanie stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniesienie aportu nie będzie wiązało się z uzyskaniem nowych praw i obowiązków w spółce jawnej, ale powiększy jej majątek trwały.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Spółki cywilna, a następnie jawna korzystały z zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, o których mowa we wniosku na podstawie umowy użyczenia.

Nakłady poniesione przez spółki na wybudowanie hali magazynowej i utwardzonego placu nie zostały z Wnioskodawcą w żaden sposób rozliczone.

Wniesienie aportu nie będzie skutkować zmianą posiadanego prawa do udziału w zyskach spółki jawnej, o której mowa a art. 51 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, zatem każdemu wspólnikowi przysługuje udział kapitałowy w majątku spółki. Udział ten nie ma analogicznego charakteru jak (udział) (czy udziały) w spółkach kapitałowych, o których mowa w tytule III kodeksu spółek handlowych. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca będzie posiadać udział kapitałowy w spółce jawnej o większej niż przed aportem wartości. Z wartością udziału kapitałowego wiążą się prawa, o których mowa w art. 52 § 1, art. 53, art. 65 kodeksu spółek handlowych.

Spółki nie dokonywały w budynku magazynowym ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie (aport) przez Wnioskodawcę do spółki jawnej budynków i placu posadowionych na działkach gruntu o pow. 951 m2 i 7.974 m2 podlega działaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy ww. aport podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, w związku z treścią art. 5 ust. 1, art. 7, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jej przepisom podlega odpłatna dostawa towarów i usług, dokonywana przez podmiot spełniający definicję podatnika VAT. Nadanie osobowym spółkom prawa handlowego podmiotowości prawnej oznacza, że dla wspólników majątek spółki jawnej jest majątkiem obcym. W przedmiotowej sprawie spółka jawna jest właścicielem poniesionych nakładów remontowych na istniejące budynki, a w przypadku wybudowania nowych obiektów (hala, plac) - nie jest - na gruncie prawa cywilnego, w związku z art. 48 kodeksu cywilnego właścicielem tejże hali i placu.

Wobec treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zasadne jest dalsze dokonywanie analizy prawno - podatkowej w kontekście aportu budynków i placu.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując pojęcie budynku w kontekście definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, wobec braku ustawowej definicji pojęcia budynku zasadne jest posługiwanie określeniami zawartymi w ustawie prawo budowlane. Przepisy ustawy prawo budowlane definiują budynek w art. 3 pkt 2 ustawy jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Do obiektu budowlanego zaliczane są instalacje zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane). Taką definicję budynku spełniają wybudowana hala magazynowa i budynki nabyte w drodze notarialnych umów kupna sprzedaży.

Ustawodawca w ustawie prawo budowlane nie definiuje utwardzonego placu jako samodzielnej budowli, umieszcza go natomiast w katalogu tzw. urządzeń budowlanych, czyli urządzeń technicznych związanych z budynkiem lub budowlą, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Utwardzony plac jest zatem urządzeniem budowlanym związanym z funkcjonowaniem usytuowanych na tym samym terenie budynków. Jest częścią składową tych obiektów budowlanych - budynków, co uzasadnia stosowanie takich samych zasad opodatkowania aportu budynków jak i placu.

Opisane w zapytaniu budynki (wraz z ich częścią składową – placem) spełniają definicję towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z tytułu dokonania ww. aportu do spółki jawnej Wnioskodawca będzie działał jak podatnik VAT ponieważ przedmiotem aportu nie będzie majątek służący celom osobistym, ale wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej.

Czynność wniesienia ww. budynków i placu aportem spełnia przesłankę uznania jej za odpłatną dostawę towarów z następujących względów.

Konsekwencją wniesienia ww. nieruchomości do spółki jawnej jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi. Warunek odpłatności zostaje zrealizowany w ten sposób, iż w wyniku dokonania aportu spółka jawna uzyska nieograniczone prawo do dysponowania nieruchomościami, natomiast wspólnik, który dokonał tej czynności będzie czerpał korzyści z tytułu działań spółki. Istnieje zatem ekwiwalentny związek pomiędzy czynnością wniesienia majątku trwałego i skutkiem w postaci dochodów uzyskiwanych w związku z posiadanymi w spółce udziałami.

Reasumując powyższe – czynność wniesienia aportu w opisanym przypadku podlega działaniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2, Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, nastąpi odpłatna dostawa budynków, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT istotne jest dla celów zastosowania ww. zwolnienia rozstrzygnięcie czy i kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynków posadowionych na ww. działkach gruntu, oraz jaki okres upłynął od tego zdarzenia.

Jednocześnie nie sposób pominąć orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14) wskazującego, iż polski ustawodawca dokonał nieuzasadnionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” oraz że pod tym pojęciem rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika po wybudowaniu budynku, bez spełnienia warunku wykonywania tych czynności jako podlegających opodatkowaniu.

Pytanie o zgodność definicji pierwszego zasiedlenia zawartą w polskiej ustawie o VAT w sprawie z Dyrektywą 2006/112/WE zadał Trybunałowi Sprawiedliwości UE Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (postanowienie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14).

Przyjmując za zasadne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stworzenia przez polskiego ustawodawcę definicji pierwszego zasiedlenia w sposób niezgodny z Dyrektywą, a zatem brak konieczności spełniania warunku wydania pierwszemu użytkownikowi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że dostawa (aport) dokonywana jest przed pierwszym zasiedleniem lub przed upływem dwuletniego terminu od tej daty.

W tym kontekście, dla budynków nabytych, datą pierwszego zasiedlenia było ich objęcie przez pierwszego użytkownika po wybudowaniu. W przypadku nowo wybudowanej hali, mając na uwadze, że nakłady na ten budynek poniosły spółki i był on przez nie latami wykorzystywany, rozporządzenie tym budynkiem przez Wnioskodawcę na rzecz spółki jawnej (w związku z art. 48 kodeksu cywilnego) – nie stanowi dostawy dokonywanej przed pierwszym zasiedleniem lub przed upływem dwuletniego terminu od tej daty – ponieważ przedmiotem aportu nie będzie budynek nowy.

Oznacza to, że świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE opisany aport budynków i placu zwolniony jest z podatku VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Nabycie istniejących budynków (budynek socjalno-administracyjny, magazyn techniczny) nie było obciążone podatkiem VAT – nastąpiło przed ustanowieniem ustawy o VAT. Nakłady na wybudowanie hali magazynowej i placu poniosły spółka cywilna i jawna.

W stosunku do tych obiektów podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów. Oznacza to – że jeśli przedmiotowy aport nie jest objęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT możliwe jest stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej budynku socjalno-administracyjnego, magazynu technicznego oraz działek gruntów o powierzchni 951 m2 i 7.974 m2,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej hali magazynowej i utwardzonego placu.
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zwolnienia od podatku zbycia budynku socjalno-administracyjnego, magazynu technicznego oraz działek gruntów o powierzchni 951 m2 i 7.974 m2,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku zbycia wybudowanej przez Spółkę na działkach Wnioskodawcy hali magazynowej i utwardzonego placu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczenia wymaga, że powołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Dostawa towarów na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze rozumienie niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym.

W powyższym zakresie wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 1204/15 , w którym stwierdził, „Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jej definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. I SA/Bd 43/18.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Zauważyć należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub osobowej spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy podkreślić, że rozważając skutki planowanego aportu mającego objąć poza użyczonymi budynkami (socjalno-administracyjnym i magazynu technicznego) wraz z działkami gruntu również budynek hali magazynowej oraz plac wybudowany przez Spółkę na użyczonych przez Wnioskodawcę działkach gruntu należy mieć na uwadze nie tylko jego aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, w szczególności te, które wskazują, czy w ramach danej czynności będzie miała dostawa towarów, świadczenie usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak z wniosku wynika – spółka (najpierw cywilna, następnie jawna) wybudowała na działkach gruntu o powierzchni 951 m2 i 7.974 m2 budynek hali magazynowej oraz utwardziła plac i uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, jako użyczającego grunt, a przed dokonaniem dostawy nie nastąpi rozliczenie i zwrot poniesionych nakładów na budowę tych obiektów, to wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do ich dostawy, gdyż już wcześniej Spółka dysponowała nimi jak właściciel.

Należy natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie wniesienia do spółki jawnej aportem budynku socjalno-administracyjnego wraz z całą działką gruntu o powierzchni 951 m2 oraz budynku magazynu technicznego wraz z całą działką gruntu o powierzchni 7.974 m2, będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem aportu nie będzie bowiem majątek służący celom osobistym, ale wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym transakcja obejmująca wyłącznie aport budynku socjalno-administracyjnego wraz z całą działką gruntu o powierzchni 951 m2 oraz budynku magazynu technicznego wraz z całą działką gruntu o powierzchni 7.974 m2 stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Wskazać należy, że skoro czynnością podlegająca opodatkowaniu jest wyłącznie planowana dostawa budynku socjalno-administracyjnego oraz budynku magazynu technicznego, a okoliczności sprawy wskazują, że doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do ich zbycia znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów o powierzchni 951 m2 oraz o powierzchni 7.974 m2, na których te budynki są posadowione będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że pomimo iż w przypadku wybudowanej przez Spółkę hali magazynowej i utwardzonego placu doszło do ich pierwszego zasiedlenia transakcja ta nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż czynność w ogóle nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (nie dojdzie do ich dostawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do:

*   objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej budynku socjalno-administracyjnego, magazynu technicznego oraz całych działek gruntów o powierzchni 951 m2 i 7.974 m2,
*   zwolnienia od podatku zbycia budynku socjalno-administracyjnego, magazynu technicznego oraz działek gruntów o powierzchni 951 m2 i 7.974 m2

uznano za prawidłowe, natomiast w kwestii:

*   objęcia przepisami ustawy czynności wniesienia aportem do spółki jawnej hali magazynowej i utwardzonego placu,
*   zwolnienia od podatku zbycia wybudowanej przez Spółkę na działkach Wnioskodawcy hali magazynowej i utwardzonego placu

uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że wyłączenie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług aportu hali magazynowej i utwardzonego placu nie zmienia faktu, że transakcja co do pozostałych składników majątku w całości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.