Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.941.2016.2.BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-24
Teza: 1. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia towarów i usług stanowiących koszty Projektu (zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie)? 2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy nadwyżkę otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją Projektu, powstałą w wyniku mniejszych rzeczywistych wydatków niż kwota otrzymanego dofinansowania przeznaczy na finansowanie działalności podstawowej?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r., (data wpływu 30 listopada 2016 r.) uzupełnionym w dniu 10 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie;

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych wyłącznie z kosztami projektu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych zarówno z realizacją projektu, prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i z celami prywatnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: Wnioskodawca, Beneficjent) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, głównie w zakresie szkoleń. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych podatkiem liniowym 19%, natomiast ewidencja księgowa dokonywanych operacji prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który świadczy czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej, między innymi realizuje projekty finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W realizowanych projektach realizowane są szkolenia komputerowe. Obecnie Wnioskodawca jest realizatorem następującego projektu: Tytuł projektu „…..”, priorytet X Edukacja dla rozwoju regionu, działanie 10.2 Kompetencje kluczowe osób dorosłych (dalej jako: Projekt). Projekt jest realizowany w systemie partnerskim, w którym Wnioskodawca występuje jako Lider Projektu, oraz Spółka…\`(...)\` jako Partner. Celem głównym Projektu jest nabycie kompetencji komputerowych z zakresu IC3 Digcomp przez 144 os. dorosłych w wieku 25 lat i więcej zamieszkałych w woj. … (powiatów:…..) poprzez udział w kursach komputerowych oraz egzaminie zewnętrznym potwierdzającym zdobycie kompetencji TIK w okresie IX16 do ll18. Projekt skierowany jest do 144 osób zamierzających uczestniczyć z własnej inicjatywy w kursach w zakresie kształtowania kompetencji informatycznych w wieku 25 lat i więcej, wyłącznie osoby o niskich kwalifikacjach (najwyżej ISCED3), w tym os. które ukończyły 50 rok życia, zamieszkałych w woj. … (powiaty: ..…). W ramach projektu realizowane będą kursy komputerowe IC3 Digcomp wraz z procesem egzaminacyjnym i certyfikacji dla 144 osób. Kurs w wymiarze 72 h składać się będzie z 3 modułów: 1. Podstawy Komputera; 2. Kluczowe Programy i Aplikacje; 3. lnternet i praca online. Każdy uczestnik z grupy szkoleniowej liczącej 12 osób po zakończeniu szkolenia przystępuje do trzech egzaminów. Proces certyfikacji umożliwia uzyskanie certyfikatu zewnętrznego potwierdzającego zdobycie kompetencji cyfrowych IC3 (zgodnych z DIGCOMP). Zakres wsparcia umożliwia uzyskanie certyfikatu zewnętrznego potwierdzającego zdobycie kompetencji cyfrowych IC3 (zgodnych z digcomp- 5 obszarów-21 kompetencji). W ramach Projektu, planowane jest zrealizowanie 2 zadań:

Zadanie 1. Realizacja kursu IC3 Digcomp - edycja I do XII,

Zadanie 2.Realizacja egzaminu i certyfikacji IC3 Digcomp - edycja I do XII.

Za realizację Zadania 1 odpowiada Lider, Natomiast zadanie 2 realizować będzie Partner.

Zgodnie z zawartą przez Beneficjenta z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa, w imieniu którego działa Jednostka Wdrażania Programów Unijnych umową o dofinansowanie Projektu na realizację Projektu, Instytucja Pośrednicząca przekaże Beneficjentowi dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej 422.010 PLN i stanowiącej nie więcej niż 90 % całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu (całkowita wartość Projektu wynosi 468.900 PLN), w tym:

*   płatność ze środków europejskich w kwocie 375.120 PLN;
*   dotację celową z budżetu państwa w kwocie 46.890 PLN;

Beneficjent wniesie wkład własny (wnoszony w ramach kosztów pośrednich) w kwocie 46.890 PLN, co stanowi 10 % wydatków kwalifikowanych Projektu. Realizacja Projektu nie prowadzi do powstania bądź zwiększenia sprzedaży opodatkowanej zarówno z tytułu dokonania świadczeń na rzecz uczestników Projektu, jak również w ramach całej działalności gospodarczej.

Koszty kwalifikowane w związku z realizacją Projektu, nie są ustalane w oparciu o faktycznie poniesione wydatki a w formie uproszczonej. Wydatki w ramach Projektu rozliczane są w formie kwot ryczałtowych (koszty bezpośrednie) oraz w formie stawki ryczałtowej określonej dla kosztów pośrednich. Łączne kwoty ryczałtowe zastosowane przy rozliczaniu Projektu wynoszą łącznie 375.120 PLN. Beneficjent rozlicza wydatki w ramach Projektu w oparciu o kwoty ryczałtowe: za wykonanie Zadania 1 przyznaje się kwotę ryczałtową 317.520 zł; za wykonanie Zadania 2 przyznaje się kwotę ryczałtową 57.600,00 zł. Koszty bezpośrednie Projektu wynoszą 375.120,00 PLN, a koszty pośrednie Projektu 93.780,00 PLN. Koszty pośrednie Projektu rozliczane są w formie stawki ryczałtowej i zdefiniowane w wytycznych programowych w zakresie kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Koszty pośrednie projektu, stanowią 25 % poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich (kwota kosztów pośrednich wynosi 93.780 zł). Zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, koszty pośrednie stanowią koszty administracyjne związane z obsługą projektu, w szczególności:

*   koszty koordynatora lub kierownika projektu oraz innego personelu bezpośrednio zaangażowanego w zarządzanie projektem i jego rozliczanie, o ile jego zatrudnienie jest niezbędne dla realizacji projektu, w tym w szczególności koszty wynagrodzenia tych osób, ich delegacji służbowych i szkoleń oraz koszty związane z wdrażaniem polityki równych szans przez te osoby,
*   koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki),
*   koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna) na potrzeby funkcjonowania jednostki,
*   koszty obsługi księgowej (koszty wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym koszty zlecenia prowadzenia obsługi księgowej projektu biuru rachunkowemu),
*   koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną projektu,
*   wydatki związane z otworzeniem lub prowadzeniem wyodrębnionego na rzecz projektu subkonta na rachunku bankowym lub odrębnego rachunku bankowego,
*   działania informacyjno-promocyjne projektu (np. zakup materiałów promocyjnych i informacyjnych, zakup ogłoszeń prasowych),
*   amortyzacja, najem lub zakup aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) używanych na potrzeby personelu,
*   opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu,
*   koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu,
*   koszty usług powielania dokumentów związanych z obsługą administracyjną projektu,
*   koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych związanych z obsługą administracyjną projektu,
*   koszty ubezpieczeń majątkowych,
*   koszty ochrony,
*   koszty sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą administracyjną projektu, w tym środki do utrzymania ich czystości oraz dezynsekcję, dezynfekcję, deratyzację tych pomieszczeń,
*   koszty zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy.

Wskazanie sposobu rozliczenia lidera i partnera.

Przy rozliczeniu Projektu nie ma znaczenia wartość faktycznie poniesionego wydatku na realizację usługi, tylko ilość zrealizowanych usług. Jeżeli zostanie wykonana mniejsza od założonej liczba usług we wniosku o dofinansowanie, to we wniosku o płatność rozliczeniu podlega jedynie ta zrealizowana liczba usług. Beneficjent jest zobowiązany udokumentować faktyczne wykonanie liczby usług objętych kwotą ryczałtową które wykazuje we wniosku o płatność. Dokumentami potwierdzającymi wykonanie: kwoty ryczałtowej, za wykonanie Zadania 1 są: listy obecności uczestników i trenera na szkoleniach, karta czasu pracy trenera, potwierdzenia odbioru cateringu podczas szkolenia, zaświadczenia o ukończeniu kursu, oświadczenie o zakupie i wydaniu materiałów szkoleniowych, dokumentacja rekrutacyjna, deklaracje uczestnictwa w projekcie, dokumentacja zdjęciowa, potwierdzenie odbioru materiałów szkoleniowych. Dokumentami potwierdzającymi wykonanie: kwoty ryczałtowej, za wykonanie zadania 2 są: zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, certyfikaty IC3, dokumentacja rekrutacyjna, deklaracje uczestnictwa w projekcie, oświadczenia, protokoły egzaminacyjne, dokumentacja zdjęciowa. Zgodnie z „Zasadami kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020”, wydatki rozliczane uproszczoną metodą są traktowane, jako wydatki poniesione. Nie ma obowiązku gromadzenia ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane, jako wydatki objęte uproszczoną metodą. Niemniej jednak, właściwa instytucja będąca stroną umowy zobowiązuje beneficjenta w umowie o dofinansowanie do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej osiągnięcie rezultatów, wykonania produktów lub zrealizowania działań zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie Weryfikacja wydatków zadeklarowanych według metod uproszczonych dokonywana jest w oparciu o faktyczny postęp realizacji projektu i osiągnięte wskaźniki. Dofinansowanie Projektu, wypłacane jest w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Beneficjent sporządza harmonogram płatności, o którym mowa, w porozumieniu z Instytucją Pośredniczącą, uwzględniając przy tym, że wysokość transzy zaliczki na dany okres nie przekracza środków niezbędnych dla prawidłowej realizacji danego etapu Projektu. Harmonogram płatności może podlegać aktualizacji. Transze dofinansowania są przekazywane na rachunek bankowy Beneficjenta. Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest przez Beneficjenta:

*   wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
*   wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
*   pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Instytucja Pośrednicząca wzywa Beneficjenta do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy, w związku z okolicznością iż rozliczenie wydatków następuje w sposób uproszczony, wydatki uznaje się za przeznaczone na realizację Projektu w oparciu o faktyczny postęp realizacji projektu i osiągnięte wskaźniki. Zatem za przeznaczenie otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności należy uznać wydatkowanie pełnej kwoty dofinansowania przy jednoczesnym nieosiągnięciu wskaźników określonych w umowie o dofinansowanie Projektu. Otrzymane środki finansowe Wnioskodawca rozdziela na siebie i Partnera. Wnioskodawca po otrzymaniu dofinansowania dokona przelewu odpowiedniej części zaliczki na rachunek bankowy Partnera. Środki finansowe przekazywane Partnerowi, stanowić będą finansowanie ponoszonych przez niego kosztów w ramach realizacji projektu. Takie wewnętrzne rozliczenia pomiędzy partnerami, wynikać będą z partycypacji w poniesionych kosztach wynikających z realizowanych na podstawie umowy o partnerstwie zadań. W żadnym wypadku środki unijne przekazane Partnerowi nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług dla Wnioskodawcy. Odsetki bankowe od przekazanych Beneficjentowi transz dofinansowania podlegają zwrotowi, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej.

Wskazanie sposobu rozliczenia VAT w ramach projektu.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o kwalifikowalności podatku od towarów i usług zawartego w cenie wydatków związanych z realizacją projektu. Oświadczenie to składa się z dwóch integralnych części. W ramach pierwszej części beneficjent oświadczył, iż w chwili składania wniosku o dofinansowanie nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu VAT, którego wysokość została określona w odpowiednim punkcie wniosku o dofinansowanie (fakt ten decyduje o kwalifikowalności VAT). Natomiast w części drugiej beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez beneficjenta. „Oświadczenie o kwalifikowalności VAT” podpisane przez beneficjenta stanowiło załącznik do zawieranej z beneficjentem umowy o dofinansowanie Projektu. Poza powyżej opisanym projektem Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która podlega zarówno opodatkowaniu VAT, jak i jest z VAT zwolniona. Wydatki na nabywane towary i usługi zawierające podatek naliczony związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawca rozlicza w deklaracji VAT-7. Jak wynika z uzupełnienia wniosku szkolenia osób biorących udział w projekcie będą odbywały się bezpłatnie. Wnioskodawca w związku z realizacją projektu ponosi wydatki kwalifikowane jako koszty pośrednie projektu. W większości przypadków jest on w stanie przyporządkować poszczególne wydatki projektu jako służące wyłącznie realizacji projektu (przykładowo odrębnie fakturowane są usługi księgowe służące opodatkowanej działalności gospodarczej i odrębnie usługi księgowe związane z realizacją projektu). Jednakże w niektórych przypadkach takie jednoznaczne wyodrębnienie nie jest możliwe i dany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę jest częściowo związany z realizacją projektu i częściowo z wykonywaniem działalności opodatkowanej lub zwolnionej. W konsekwencji dany wydatek, będący częściowo rozliczany jako koszt pośredni projektu stanowić może jednocześnie wydatek związany z prowadzoną także działalnością.:

*   opodatkowaną podatkiem od towarów usług,
*   zwolnioną od podatku,
*   opodatkowaną i zwolnioną od podatku, służącą realizacji projektu.

Wnioskodawca zaznacza, że może zdarzyć się sytuacja, w której jego rzeczywiste wydatki poniesione na koszty pośrednie w związku z realizacją projektu będą niższe niż kwota kosztów pośrednich projektu. W takiej sytuacji powstała nadwyżka stanowić będzie wolne środki Wnioskodawcy. Wnioskodawca jeszcze nie podjął decyzji na co przeznaczy ewentualną nadwyżkę. Możliwe, że przeznaczy ją na finansowanie swojej działalności, przy czym może być to działalność:

*   opodatkowana podatkiem od towarów usług i zwolniona od podatku od towarów usług,
*   związana z realizacją szkoleń dofinansowanych ze środków europejskich.

Część nadwyżki Wnioskodawca przeznaczy na swoje własne prywatne potrzeby, niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia towarów i usług stanowiących koszty Projektu (zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie)?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy nadwyżkę otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją Projektu, powstałą w wyniku mniejszych rzeczywistych wydatków niż kwota otrzymanego dofinansowania przeznaczy na finansowanie działalności podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Koszty bezpośrednie ponoszone w ramach Projektu, nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zwrot kosztów kwalifikowanych nie spełnia warunku uznania za dotację podlegającą opodatkowaniu), w konsekwencji nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów i usług, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jaką jest związek odliczanego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu, które będą związane z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Natomiast, gdy opisane we wniosku koszty pośrednie Projektu będą związane dodatkowo jeszcze z czynnościami zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca - w celu obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu - powinien w odniesieniu do wyliczonej uprzednio kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym przypadku opodatkowaną i zwolnioną) zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonym w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. \`(...)\`.), którą Wnioskodawca otrzymał w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków projektu dofinansowanego ze środków unijnych, rozliczanych metodą uproszczoną.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (od sprzedaży opodatkowanej) o kwotę podatku naliczonego (wynikającego z faktur VAT zakupowych) od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT, sfinansowanych z nadwyżki otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją Projektu, powstałą w wyniku mniejszych rzeczywistych wydatków niż kwota otrzymanego dofinansowania. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawa do odliczenia VAT nie uzależniono zatem od źródła finansowania tych wydatków. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, iż koszty Projektu rozliczane będą metodą uproszczoną i wobec tego traktowane będą jako wydatki poniesione to w przypadku wystąpienia nadwyżki otrzymanego dofinansowania ponad niższą wartość rzeczywistych wydatków, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych z nadwyżki w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi (a więc nie związanymi z przedstawionym Projektem). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą będzie można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych wyłącznie z kosztami projektu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych zarówno z realizacją projektu, prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i z celami prywatnymi– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który wykonuje w ramach prowadzonej działalności czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca realizuje projekty polegające na prowadzeniu szkoleń komputerowych. Obecnie realizuje projekt pn.: „…”. Szkolenia osób biorących udział w projekcie odbywają się bezpłatnie. Wnioskodawca w ramach realizacji projektu ponosi koszty bezpośrednie, które nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi jak i koszty pośrednie, w przypadku których nie zawsze jest możliwe wyodrębnienie ponoszonych wydatków jako związanych wyłącznie z przedmiotowym projektem. W konsekwencji dany wydatek, będący częściowo rozliczany jako koszt pośredni projektu stanowić może jednocześnie wydatek związany z prowadzoną także działalnością.:

*   opodatkowaną podatkiem od towarów usług,
*   zwolnioną od podatku,
*   opodatkowaną i zwolnioną od podatku, służącą realizacji projektu.

Wnioskodawca zaznacza, że może zdarzyć się sytuacja w której jego rzeczywiste wydatki poniesione na koszty pośrednie w związku z realizacją projektu będą niższe niż kwota kosztów pośrednich projektu. W takiej sytuacji powstała nadwyżka stanowić będzie wolne środki Wnioskodawcy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro jak wynika z treści wniosku koszty bezpośrednie ponoszone w ramach projektu, nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu), zatem Wnioskodawcy – jak słusznie wskazał – nie będzie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów i usług, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek odliczanego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu, a także od wydatków sfinansowanych z nadwyżki finansowej powstałej po zrealizowaniu projektu, które – jak wynika z treści wniosku – będą związane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanymi tym podatkiem, jak zwolnionymi od podatku) i czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

W świetle bowiem powołanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Natomiast w dalszej kolejności w związku z tym, że Wnioskodawca świadczy również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności zwolnione od podatku, a poniesione wydatki mają również związek z tymi czynnościami w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 - 10 ustawy o podatku od towarów usług.

W związku ze stwierdzeniem zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 1 w odniesieniu do kosztów pośrednich, że „będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego” oraz argumentacją przedstawioną we własnym stanowisku nieuwzględniającą zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącą pytania nr 2 , stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie kwestię objętą pytaniem dotyczą prawa do odliczenia, natomiast inne kwestie zawarte we wniosku a nie objętą pytaniem nie podlegały ocenie tut. organu.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.