Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-351/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-28
Teza: stwierdzenie czy współczynnik struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi zadań Wnioskodawcy, które wiążą się zarówno z wykonaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT, jak i wykonywaniem czynności niedających takiego prawa (tj. czynności zwolnionych od podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012r. (data wpływu do tut. organu 28 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy współczynnik struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi zadań Wnioskodawcy, które wiążą się zarówno z wykonaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT, jak i wykonywaniem czynności niedających takiego prawa (tj. czynności zwolnionych od podatku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2012r. do tut. organu, wpłynął wniosek z dnia 23 marca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy współczynnik struktury, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi zadań Wnioskodawcy, które wiążą się zarówno z wykonaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT, jak i wykonywaniem czynności niedających takiego prawa (tj. czynności zwolnionych od podatku).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Gminy (Wnioskodawcy), celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tworzenie warunków racjonalnego i zrównoważonego rozwoju Gminy oraz warunków sprzyjających pełnemu uczestnictwu mieszkańców w życiu wspólnoty.

Realizacja wspomnianych celów następuje m.in. poprzez:

*   organizowanie życia publicznego w Gminie,
*   dbanie o gospodarczy i społeczny rozwój Gminy,
*   reprezentowanie Gminy wobec innych podmiotów (państwowych, gospodarczych, kulturalnych, oświatowych, religijnych, społecznych).

Wnioskodawca realizuje cele określone w statucie wykonując zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, określone ustawami oraz wynikające z porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591, zwaną dalej: „ustawą o samorządzie gminnym”) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W ramach wykonywanych zadań Gmina podejmuje m.in. działania, które spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działaniami takimi są w szczególności:

*   oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   świadczenie usług w zakresie dzierżawy i najmu (w szczególności, najmu lokali komunalnych),
*   odpłatne zbycie mienia komunalnego,
*   świadczenie usług związanych z prowadzeniem schroniska dla zwierząt,
*   świadczenie usług związanych z działalnością cmentarza komunalnego.

Z uwagi na fakt, iż powyższe dostawy towarów i/lub usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów tego podatku i tym samym, uzyskał status czynnego podatnika VAT.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności Gmina ponosi różnego rodzaju koszty, w tym dokonuje zakupu towarów i usług. W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności, Gmina przyporządkowuje wydatki do poszczególnych zadań (dalej: „zadania”).

Zadania realizowane przez Gminę w danym okresie jej działalności, opisane są w uchwalanym przez Radę Gminy budżecie. Co do zasady, stanowią one najbardziej szczegółowe jednostki klasyfikacyjne kosztów, jakimi Gmina dysponuje. Mając na uwadze powyższe, dokonanie alokacji danego kosztu Gminy do konkretnego zadania skutkuje powiązaniem go w największym możliwym stopniu z daną wykonywaną przez Gminę czynnością (grupą czynności).

Przykładami zadań występujących w Gminie w roku 2011 są:

*   „Prowadzenie Powiatowego Zasobu Geodezyjno Kartograficznego - Prowadzenie ewidencji gruntów i budynków",
*   „Rozliczanie projektu pn. »Wspomaganie zarządzania kryzysowego zasobem mapowym miasta«,
*   „Obsługa Rady Miejskiej i jej komisji - obsługa komisji Rady Miejskiej”,
*   „Przebudowa budynku bocznego Urzędu Miejskiego w B.”,
*   „Prowadzenie spraw w zakresie udziału kapitałowego w spółkach handlowych”.

Aby prawidłowo określać w stosunku do poszczególnych zakupów Gminy przysługujący jej zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina zamierza dokonywać klasyfikacji swoich zadań ze względu na ich związek (lub brak tego związku) z działalnością dającą prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. W szczególności, Gmina zamierza podzielić swoje zadania na:

1.  zadania związane wyłącznie z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2.  zadania związane wyłącznie z działalnością niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego,
3.  zadania związane z działaniami o charakterze mieszanym, czyli takie, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednej z wymienionych powyżej grup,

innymi słowy, Gmina zamierza wyodrębnić zadania, których realizacja jest związana zarówno z wykonywaniem czynności dających ogólne prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Idąc dalej, Gmina będzie przyporządkowywać kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z dokonanych przez nią zakupów towarów i usług do poszczególnych zadań. W efekcie, poprzez powiązanie z konkretnym zadaniem, Gmina określi związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności, tj. działalnością uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też nieuprawniającą do takiego odliczenia, lub też z działalnością o charakterze mieszanym.

Ponieważ - co do zasady - w ramach funkcjonujących w Gminie procedur wszystkie wydatki Gminy są alokowane do poszczególnych zadań, w związku z którymi zostały one poniesione (a zadania te są najbardziej szczegółową z istniejących obecnie klasyfikacji kosztów), Gmina stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania, czy dane zakupy są związane wyłącznie z działalnością dającą prawo do odliczenia, czy wyłącznie z działalnością niedającą takiego prawa, czy też dane zakupy są związane zarówno z czynnościami dającymi, jak i niedającymi prawa do odliczenia, a naliczony podatek VAT powinien być rozliczony według współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”).

W konsekwencji, zakres odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z danego wydatku będzie uzależniony od rodzaju zadania Gminy, do którego został alokowany, tj.:

*   jeśli dany wydatek będzie dotyczył zadania związanego wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego - podatek VAT naliczony związany z takim wydatkiem będzie podlegał pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych,
*   jeśli dany wydatek będzie dotyczył zadania związanego wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego - podatek VAT naliczony związany z takim wydatkiem nie będzie podlegał odliczeniu,
*   jeśli dany wydatek będzie dotyczył zadania związanego jednocześnie z działalnością uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia - naliczony podatek VAT będzie podlegał odliczeniu według WSS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy współczynnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi takich zadań Gminy, które wiążą się zarówno z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i wykonywaniem czynności niedających takiego prawa (tj. czynności zwolnionych od podatku VAT), przy założeniu, że Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, współczynnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi takich zadań Gminy, które wiążą się zarówno z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i wykonywaniem czynności niedąjących takiego prawa (tj. czynności zwolnionych od podatku VAT), przy założeniu, że Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86 ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku naliczonego w oparciu o WSS.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca zamierza alokować poszczególne wydatki (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju działalności (tj. czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też czynności nieuprawniających do takiego odliczenia), poprzez powiązanie wydatku z konkretnym zadaniem. Zadanie jest bowiem najbardziej szczegółową jednostką klasyfikacyjną kosztów w Gminie.

Dlatego też, przedstawiony powyżej sposób określania prawa Gminy do odliczania podatku naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do zadania, w związku z którym został on poniesiony, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Gminę.

Jednocześnie, zważywszy na fakt, iż część zadań wykonywanych przez Gminę nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej działalności (tj. istnieją zadania związane zarówno z wykonywaniem czynności, w odniesieniu do których przysługuje ogólne prawo do odliczenia, jak i czynności, w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje), należy uznać, iż Gmina postępuje prawidłowo kwalifikując wydatki związane z tymi zadaniami, jako zakupy niezwiązane z jedną, konkretną działalnością, lecz za zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Gminy jako całości), w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem niniejszego zapytania nie jest uzyskanie od organu podatkowego oceny prawidłowości wdrażanej procedury technicznej, tj. reguł rachunkowych dotyczących możliwości obiektywnego przypisania wydatków do poszczególnych zadań. Gmina opisała opracowaną przez siebie procedurę wyłącznie z zamiarem kompleksowego przedstawienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Intencją Wnioskodawcy jest natomiast wyłącznie uzyskanie potwierdzenia, że Gmina prawidłowo interpretuje przepisy ustawy o podatku VAT uznając że współczynnik struktury sprzedaży znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi takich zadań Gminy, które wiążą się zarówno z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i wykonywaniem czynności niedających takiego prawa (tj. czynności zwolnionych od podatku VAT), przy założeniu, że Gmina nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UEL 347 s.1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi takich zadań Wnioskodawcy, które wiążą się zarówno z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i wykonywaniem czynności niedających takiego prawa, przy założeniu, że Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca uwzględni stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności:

1.  Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
2.  Przepisy art. 90 ustawy, znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
3.  W celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosować równolegle innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że współczynnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi takich zadań Wnioskodawcy, które wiążą się zarówno z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i wykonywaniem czynności niedąjących takiego prawa (tj. czynności zwolnionych od podatku VAT), przy założeniu, że Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do czynności zwolnionych od podatku VAT, czy też niepodlegających ustawie o VAT.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.