Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.300.2021.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: - Zwolnienie z opodatkowania importu usług dot. zbycia wierzytelności z umów leasingowych przez Wnioskodawcę na rzecz X GmbH; - Podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez X GmbH na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabywaniem Wierzytelności z umów leasingowych.
Słowa kluczowe: cesja; dług; import; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania importu usług dot. zbycia wierzytelności z umów leasingowych przez Wnioskodawcę na rzecz X GmbH (zagadnienie objęte pytaniem nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez X GmbH na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabywaniem Wierzytelności z umów leasingowych (zagadnienie objęte pytaniem nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zwolnienia z opodatkowania importu usług dot. zbycia wierzytelności z umów leasingowych przez Wnioskodawcę na rzecz P. GmbH (zagadnienie objęte pytaniem nr 1) oraz podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez P. GmbH na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabywaniem Wierzytelności z umów leasingowych (zagadnienie objęte pytaniem nr 2).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), w związku z wezwaniem organu z 28 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.300.2021.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „P. PL”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego bądź finansowego oraz umów najmu długoterminowego. Umowy zawierane przez Spółkę z leasingobiorcami dotyczą ruchomych składników aktywów (dalej: „przedmioty leasingu”).

Spółka planuje zawarcie z X GmbH (dalej: „X.” lub „Kupujący”) Fortfaitingowej umowy ramowej (dalej: „Umowa ramowa”), regulującej warunki sprzedaży na rzecz X DE wierzytelności z tytułu zawieranych przez X PL, jako finansującego umów leasingu.

Zgodnie z Umową ramową, Spółka planuje dokonywać sprzedaży na rzecz X DE wierzytelności z umów leasingowych wraz z ewentualnymi wierzytelnościami w wartości rezydualnej, które stanowią roszczenia o zapłatę ceny nabycia ze sprzedaży przedmiotów leasingu, po zwykłym zakończeniu umowy leasingu przez Spółkę (dalej: „Wierzytelności”).

Szczegółowe warunki sprzedaży poszczególnych Wierzytelności będą określane indywidualnie w odpowiednich umowach sprzedaży Wierzytelności, których integralną część stanowić będzie Umowa ramowa. W szczególności umowy te będą określać poszczególne Wierzytelności, które są przedmiotem sprzedaży oraz wysokość ceny ich nabycia przez X DE.

Zgodnie z zapisami zawieranej Umowy ramowej, przedmiotowe transakcje polegają na tym, że X PL dokonywać będzie cesji Wierzytelności na rzecz X DE w zamian za zapłatę ceny nabycia, która odpowiadać będzie zdyskontowanej kwocie sprzedawanych Wierzytelności. Cesja obejmie również Wierzytelności przysługujące od osób trzecich w przypadku ich przystąpienia do umów leasingu. Ponadto przedmiotem cesji na rzecz Kupującego będą też wierzytelności o zapłatę, które mogą powstać w miejsce Wierzytelności w przypadku zakończenia umów leasingu na skutek ich rozwiązania lub wypowiedzenia (w tym wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym).

Pozostałe warunki uzgodnione przez Spółkę z Kupującym wskazują, że X PL obciążona będzie również odpowiedzialnością wobec X DE za stan prawny Wierzytelności, a w szczególności za to, że wierzytelności są przenoszalne, kompletne i że przechodzą na Kupującego, pozostają u niego i są płatne w terminach wynikających z umów leasingu we wskazanych w nich wysokościach. Pomimo tego to X DE przejmować będzie ryzyko utraty płynności (niewypłacalności) leasingobiorców.

W celu zabezpieczenia odpowiedzialności Spółki za stan prawny oraz zabezpieczania wszelkich mogących powstać, także warunkowych i określonych w czasie roszczeń Kupującego z nabycia Wierzytelności – X DE dokonywać będzie zabezpieczenia w formie przewłaszczenia przedmiotów leasingu na ich zabezpieczenie lub w formie zastawu rejestrowego. Jednocześnie, w przypadku wcześniejszego zakończenia umów leasingu X PL zobowiązana będzie do objęcia w posiadanie przedmiotów leasingu oraz ich spieniężenia we własnym imieniu. Dodatkowo Strony zastrzegły w Umowie ramowej, że prawa związane z zabezpieczeniami ustanawianymi na przedmiotach leasingu nie stanowią przedmiotu sprzedaży na rzecz Kupującego, chyba, że inaczej wynika z umowy sprzedaży Wierzytelności. W konsekwencji w momencie sprzedaży Wierzytelności na rzecz X DE, nie będzie dochodzić do przenoszenia własności przedmiotów leasingu.

Zgodnie z Umową ramową leasingobiorcy, dostawcy, ubezpieczyciele oraz inne osoby trzecie, co do zasady, nie będą informowani o sprzedaży Wierzytelności, chyba że zaistnieją ważne powody związane z niewywiązywaniem się przez X PL z obowiązków umownych lub w związku z wypowiedzeniem umów leasingu.

W związku z realizacją Umowy ramowej X PL będzie odpowiedzialna za zarządzanie umowami leasingu oraz ściąganie Wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży na rzecz X DE. W tym zakresie Spółka będzie wykonywać m.in.: czynności zarządzania Wierzytelnościami jako powiernik, ściągania Wierzytelności we własnym imieniu i na rachunek X DE i prowadzenia wymaganej księgowości (np. monitorowanie zadłużenia, działania związane z egzekwowaniem należnych Wierzytelności) oraz do przechowywania dokumentacji związanej z powyższymi czynnościami. Natomiast X DE w ramach uprawnień przysługujących jej jako nabywcy Wierzytelności zarządzanych przez Spółkę, będzie uprawniona do pobierania kwot zakupionych i wymagalnych Wierzytelności z rachunku bankowego X PL, z uwzględnieniem szczegółowych regulacji Umowy ramowej.

Tym samym Wnioskodawca podkreśla, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym charakter czynności wykonywanych przez X DE na rzecz Spółki wskazuje, że X DE poprzez nabycie Wierzytelności udziela Spółce finansowania i poprawia jej płynność finansową. Zatem celem umowy zawartej pomiędzy X DE oraz Spółką nie jest uwolnienie się od konieczności odzyskania środków pieniężnych od dłużników, lecz uzyskanie przez Spółkę finansowania, które dokonywane jest przez nabywanie Wierzytelności przez X DE.

Pismem z 14 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1.  Czy X GmbH posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. Polski)? X DE jest podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, który na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to należy wyjaśnić czy usługi nabycia wierzytelności z umów leasingowych przez X GmbH będą świadczone z siedziby działalności gospodarczej lub ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. Polski)? Jak wskazano powyżej, X DE nie posiada siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Konsekwentnie usługi nabycia wierzytelności z umów leasingowych nie będą świadczone z siedziby działalności gospodarczej lub ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. Polski). Usługi te będą świadczone z siedziby działalności X DE w Niemczech.
3.  Czy usługi nabycia wierzytelności z umów leasingowych świadczone przez X GmbH będą świadczone dla siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy X (\`(...)\`) Sp. z o.o.) oraz dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. Polski)? Tak. Miejscem świadczenia usług nabycia wierzytelności z umów leasingowych przez X DE będzie Polska, jako terytorium kraju, w którym X PL (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
4.  Czy Wnioskodawca X (\`(...)\`) Sp. z o.o.) będzie wypłacać nabywcy tj. X GmbH jakiekolwiek wynagrodzenie (opłaty, marże itp.) za nabycia wierzytelności z umów leasingowych? Wnioskodawca wskazuje, jak podnoszono w treści uzasadnienia własnego stanowiska, iż X DE w zamian za świadczenie usług nabycia wierzytelności z umów leasingowych, otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające kwocie dyskonta. Wskazane kwoty są jednak pobierane przez X DEz rachunku Wnioskodawcy na podstawie stosownego upoważnienia SEPA dla pobierania wymagalnych kwot zakupionych wierzytelności. Kupujący jest uprawniony do pobierania kwot w te same dni, które zostały ustalone w umowie leasingu, tj. w terminie wymagalności na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym X PL nie dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz X DE.
5.  Czy Umowa ramowa nosi cechy umowy Sekurytyzacji, jeżeli tak to należy wskazać czy w ramach tej umowy dochodzi do zapewnienia finansowania np. poprzez emisję papierów wartościowych, itp.)? Wnioskodawca wskazuje, iż Umowa ramowa nie jest umową sekurytyzacji, a w szczególności w jej ramach nie dochodzi do zapewnienia finansowania poprzez emisję papierów wartościowych. Ponadto, na ten moment X DEnie ma w planach emisji papierów wartościowych oraz tworzenia tzw. Asset- Backed Securitisation Programme (emisja papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami) w związku z Umowa ramową zawartą z Wnioskodawcą.
6.  Jakie inne czynności w ramach Umowy ramowej (oprócz nabycia wierzytelności) będzie wykonywać P. GmbH na rzecz Wnioskodawcy X (\`(...)\`) Sp. z o.o.)? W ramach Umowy ramowej nabywca Wierzytelności, tj. X DE nie będzie wykonywał na rzecz X PL innych czynności oprócz nabycia wierzytelności, a przede wszystkim nie będzie świadczył innych usług związanych z nabytą wierzytelnością, takich jak przykładowo czynności o charakterze windykacyjnym (tj. czynności w zakresie ściągania długów).
7.  Czy wierzytelności w dacie ich nabycia przez X GmbH będą stanowiły wierzytelności wymagalne? Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku: „Należy podkreślić, iż istotą kooperacji nie jest sama sprzedaż Wierzytelności, celem ich dalszej windykacji. Co więcej, sprzedawane Wierzytelności są, co do zasady, „zdrowe”, co oznacza, iż są m. in. przenoszalne, kompletne i płatne w wysokościach i terminach wskazanych w poszczególnych umowach leasingu, a zatem brak im cech nieściągalności.” Zatem należy wskazać, iż sprzedaż dotyczy wierzytelności które staną się wymagalne w przyszłości w terminach płatności określonych rat a zatem niewymagalnych w dacie ich nabycia przez X DE, co wynika również z samej istoty wierzytelności leasingowych.
8.  Czy Umowa ramowa wraz z umową sprzedaży poszczególnych wierzytelności będzie zawierała zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności na Wnioskodawcę X (\`(...)\`) Sp. z o.o.)? Umowa ramowa wraz z umową sprzedaży poszczególnych wierzytelności nie będą zawierały zastrzeżeń o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności na X PL.
9.  Czy cena zbywanych wierzytelności przez Wnioskodawcę X (\`(...)\`) Sp. z o.o.) będzie odpowiadała ich wartości rynkowej w chwili ich zbycia? Nabywane wierzytelności będą wynikać z umów nowo aktywowanych, cena sprzedaży będzie zbliżona do wartości początkowej (może być różna ze względu na wielkość przepływów oraz poziom dyskonta). Jednakże, co do zasady cena będzie wynikała z wartości zainwestowanego kapitału lub wartości bieżącej przyszłych rat, co w ocenie Wnioskodawcy (X PL), szczególnie na moment aktywowania umowy, świadczy o rynkowości ich wartości.
10.  Czy w stosunku do zbywanych przez Wnioskodawcę X (\`(...)\`) Sp. z o.o.) wierzytelności będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe? Należy wskazać, iż w momencie sprzedaży Wierzytelności będą wolne od wad oraz wszelkich zarzutów, zastrzeżeń czy kompensat, co oznacza iż nie będą przedmiotem postępowań sądowych czy egzekucyjnych. Jednakże, w przyszłości może zdarzyć się sytuacja, w której na skutek niewypłacalności leasingobiorcy dojdzie do konieczności wszczęcia postępowania sądowego, a następnie egzekucyjnego.
11.  Czy na dzień przeniesienia Wierzytelności na podstawie Umowy ramowej wraz z umową sprzedaży poszczególnych wierzytelności będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością? Jak wspomniano wyżej, Wierzytelności będą co do zasady, „zdrowe”, co oznacza, iż będą m. in. przenoszalne, kompletne i płatne w wysokościach i terminach wskazanych w poszczególnych umowach leasingu, a zatem na dzień ich przeniesienia na rzecz X DE w ramach Umowy ramowej brak im będzie cech nieściągalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywanie przez Kupującego Wierzytelności, którego istota polega na udzieleniu finansowania Spółce, stanowi dla Wnioskodawcy import usług finansowych zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT jako usług dotyczących długów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez X DE w związku z nabywaniem Wierzytelności będzie jedynie kwota dyskonta uzyskiwana od Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, sprzedaż wierzytelności dokonywana na podstawie Umowy ramowej, stanowi dla Wnioskodawcy import usług świadczonych przez Kupującego, podlegający zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, jako usługi w zakresie długów.

Ponadto, w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT będzie jedynie kwota dyskonta uzyskiwana od Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Nabycie Wierzytelności jako import usług świadczonych przez Kupującego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów polskich, dorobek doktryny w zakresie podatku VAT oraz praktyka organów podatkowych wskazują, iż konieczne jest zaistnienie pewnych warunków, w celu uznania, iż w danej sytuacji doszło do świadczenia usług.

Mowa przykładowo o:

*   działaniu w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,
*   odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,
*   istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,
*   istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

W ocenie Spółki, odnosząc się do powyżej wskazanych warunków, analiza opisywanego zdarzenia przyszłego pozwala na stwierdzenie, iż transakcja nabycia wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie Ustawy VAT. Podstawą współpracy pomiędzy X PL oraz X DE jest stosunek prawny wynikający z zawartej Umowy ramowej. Obie strony zawartej umowy działają w charakterze podatników w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych. X DE świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, udzielając jej finansowania przed wymagalnością Wierzytelności należnych z przedmiotów leasingu, otrzymując w zamian za to wynagrodzenie w postaci dyskonta.

Przepisy Ustawy VAT stanowią, iż w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania danej usługi, konieczne jest określenie miejsca jej świadczenia. Jak stanowi art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Za „podatnika” w rozumieniu powyższego przepisu uznaje się, między innymi podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy VAT.

Zważywszy na wskazane zapisy Ustawy VAT, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia definicję „podatnika”. Ponadto należy wskazać, iż ze względu na to, iż Spółka jest usługobiorcą usługi świadczonej przez podmiot niemiecki, polegającej na nabywaniu Wierzytelności od Spółki, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska, jako terytorium kraju, w którym Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej.

Ponadto, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b (co ma w tym przypadku miejsce), jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W związku z tym, iż świadczącym usługi jest podmiot zagraniczny, mający siedzibę w Niemczech i niemający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż to Spółka, jako usługobiorca będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi w zakresie nabywania Wierzytelności i to Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania i rozliczenia tej transakcji, jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce.

Nabycie Wierzytelności jako usługa w zakresie długów podlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone na jej rzecz usługi będą podlegały zwolnieniu na podstawie powyżej wskazanego przepisu, jako usługi w zakresie długów.

Planowana transakcja stanowi kompleksową usługę finansową w zakresie długów i nie ogranicza się jedynie do sprzedaży i przelewu wierzytelności pomiędzy podmiotami. Każdy z elementów Umowy ramowej ma wpływ na jej skuteczny przebieg. Celem współpracy pomiędzy X PL oraz X DE jest uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności w oparciu o zabezpieczenie w postaci przedmiotów leasingu. Należy podkreślić, iż istotą kooperacji nie jest sama sprzedaż Wierzytelności, celem ich dalszej windykacji. Co więcej, sprzedawane Wierzytelności są, co do zasady, „zdrowe”, co oznacza, iż są m. in. przenoszalne, kompletne i płatne w wysokościach i terminach wskazanych w poszczególnych umowach leasingu, a zatem brak im cech nieściągalności.

X DE będzie zatem świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługę, polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych, poprawiając tym samym jego płynność finansową, a w zamian otrzymując wynagrodzenie, którym jest wartość jeszcze niezapłaconych Wierzytelności, zdyskontowanych na pozostały okres obowiązywania indywidualnej umowy sprzedaży wierzytelności na moment zakończenia umowy leasingu po stopie dyskontowej ustalonej w danej indywidualnej umowie sprzedaży wierzytelności. Należy podkreślić, iż jest to jedyna forma wynagrodzenia, jaką otrzymuje X DE. Istotnym jest również, iż nabywca Wierzytelności nie świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności innych usług związanych z nabytą wierzytelnością oraz nie dokonuje czynności o charakterze windykacyjnym związanych z nabytą wierzytelnością (tj. czynności w zakresie ściągania długów).

W konsekwencji, usługę świadczoną przez X DE polegającą na nabyciu wierzytelności i zapewnieniu Wnioskodawcy finansowania potraktować należy jako usługę w zakresie długów, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Podobne stanowisko wynika m.in. z uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.402.2020.2.HW, dotyczącej podobnej w skutkach transakcji sekurytyzacji wierzytelności.

Należy dodać, iż do usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie będą miały zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 15 Ustawy VAT, a w szczególności mowa o wyłączeniu możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Umowa faktoringu nie została zdefiniowana w polskim systemie podatkowym. Przyjmuje się, iż factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Konkludując, usługi ściągania długów i faktoringu polegają w znacznym stopniu na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Odnosząc niniejsze stanowisko do opisywanego zdarzenia przyszłego przede wszystkim wskazać należy, że Wierzytelności sprzedawane przez Spółkę nie są, co do zasady, wierzytelnościami wymagalnymi. Dodatkowo, przyjmuje się, iż faktor nabywając wierzytelności, powinien również zajmować się kwestiami administracyjnymi oraz prowadzić ewidencję w zakresie nabywanych długów. Natomiast usługi świadczone na podstawie Umowy ramowej, nie zakładają takiej formy działalności X DE jako nabywcy Wierzytelności. Na podstawie Umowy ramowej, to Sprzedający zobowiązany jest zarządzać zbywanymi Wierzytelnościami, poprzez wykonywanie czynności administracyjnych, sprawozdawczych lub wykonywanie innych czynności pomocniczych w tym np. prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z Wierzytelnościami, inkaso Wierzytelności, monitorowanie dłużnika, działania upominawcze i sądowe czy przechowywanie dokumentów.

Podsumowując, wskazane czynności wykonywane są przez X PL dokonującą zbycia Wierzytelności, nie zaś przez P. DE, która je nabywa i mogłaby potencjalnie świadczyć tego rodzaju usługi w ramach wykonywania czynności faktoringu na rzecz Spółki.

W tym zakresie warto dodatkowo oprzeć się na stanowisku sądów administracyjnych, które wskazują w licznych orzeczeniach na konieczność rozróżnienia usług faktoringu od usług w zakresie długów podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT. Przykładowo w wyroku z dnia z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1579/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: „zgodnie z wykładnią celowościową, decydujące znaczenie, czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów jest zasadniczy cel, jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyny i skutki ekonomiczne transakcji). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy takie usługi przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania. Jeżeli celem umowy jest udzielenie finansowania, nabycie wierzytelności powinno być zakwalifikowane jako usługa w zakresie długów, gdyż przechodząca na bank wierzytelność jest skorelowana z zobowiązaniem klienta do spłaty długu." Dalej sąd jednoznacznie wskazał, iż: „skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów, przy czym w opisie przedstawionym we wniosku jednoznacznie wyłączono z tych usług, usługę ściągania długów. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno zatem zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.353.2019.1.IG, w której organ uznał, że: „SPV poprzez nabycie pakietów Wierzytelności udziela Spółce finansowania i poprawia jej płynność finansową. Celem umowy zawartej pomiędzy SPV a Spółką nie jest czynność zbycia pakietów Wierzytelności (uwolnienie się od konieczności odzyskania środków pieniężnych od dłużników), lecz uzyskanie przez Spółkę finansowania. W opisanej sytuacji zbywanie pakietów Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie wchodziło w skład kompleksowej usługi sekurytyzacji świadczonej przez SPV na rzecz Spółki na podstawie Umowy o Sekurytyzację. Przez nabycie pakietów Wierzytelności, SPV zapewnia Spółce środki niezbędne do udzielania pożyczek i bieżącej działalności oraz poprawę jej płynności finansowej. W konsekwencji, usługę świadczoną przez SPV polegającą na nabyciu pakietów Wierzytelności i zapewnieniu Spółce finansowania potraktować należy jako usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanej sprawie charakter czynności wykonywanych przez Spółkę wskazuje na realizację złożonej transakcji finansowej, której elementem jest przeniesienie Wierzytelności jeszcze niewymagalnych w celu zapewnienia finansowania Spółce i poprawy jej płynności finansowej. Zatem, w ocenie Spółki tego rodzaju usługi świadczone na jej rzecz przez Kupującego nie stanowią usług faktoringu, które skutkowałyby koniecznością zastosowania wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania VAT nabywanych usług, zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy VAT.

Podstawa opodatkowania

W odniesieniu do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, cena zakupu Wierzytelności będzie odpowiadać kwocie zdyskontowanej wartości Wierzytelności. Tym samym wartość powstałego dyskonta określona w momencie sprzedaży Wierzytelności stanowić będzie całość świadczenia należnego od Spółki na rzecz X DE w związku z nabywaniem Wierzytelności. Konsekwentnie to kwota dyskonta będzie stanowić podstawę opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości 1. niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca X (\`(...)\`) Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego bądź finansowego oraz umów najmu długoterminowego. Umowy zawierane przez Spółkę z leasingobiorcami dotyczą ruchomych składników aktywów.

Spółka planuje zawarcie z X GmbH Fortfaitingowej umowy ramowej, regulującej warunki sprzedaży na rzecz X DE wierzytelności z tytułu zawieranych przez X PL, jako finansującego umów leasingu.

Zgodnie z Umową ramową, Spółka planuje dokonywać sprzedaży na rzecz X DE wierzytelności z umów leasingowych wraz z ewentualnymi wierzytelnościami w wartości rezydualnej, które stanowią roszczenia o zapłatę ceny nabycia ze sprzedaży przedmiotów leasingu, po zwykłym zakończeniu umowy leasingu przez Spółkę.

Szczegółowe warunki sprzedaży poszczególnych Wierzytelności będą określane indywidualnie w odpowiednich umowach sprzedaży Wierzytelności, których integralną część stanowić będzie Umowa ramowa. W szczególności umowy te będą określać poszczególne Wierzytelności, które są przedmiotem sprzedaży oraz wysokość ceny ich nabycia przez X DE.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy nabywanie przez Kupującego Wierzytelności, którego istota polega na udzieleniu finansowania Spółce, stanowi dla Wnioskodawcy import usług finansowych zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT jako usług dotyczących długów.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany \[kosztem zbywcy\]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie.

Natomiast kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty.

Natomiast jak wskazano we wniosku, w momencie sprzedaży Wierzytelności będą wolne od wad oraz wszelkich zarzutów, zastrzeżeń czy kompensat, co oznacza iż nie będą przedmiotem postępowań sądowych czy egzekucyjnych. Jednakże, w przyszłości może zdarzyć się sytuacja, w której na skutek niewypłacalności leasingobiorcy dojdzie do konieczności wszczęcia postępowania sądowego, a następnie egzekucyjnego. Wierzytelności będą co do zasady, „zdrowe”, co oznacza, iż będą m. in. przenoszalne, kompletne i płatne w wysokościach i terminach wskazanych w poszczególnych umowach leasingu, a zatem na dzień ich przeniesienia na rzecz X DEw ramach Umowy ramowej brak im będzie cech nieściągalności.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności „zdrowych”, tj. takich, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (X DE) na rzecz Zbywcy wierzytelności (Wnioskodawcy).

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia jest Wnioskodawca na rzecz którego X DE (kupujący) zobowiązuje się do nabycia wierzytelności z umów leasingowych, zatem pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny – zawierana jest umowa ramowa, a ponadto z umowy będzie wynikać, że X PL dokonywać będzie cesji Wierzytelności na rzecz X DE, natomiast zapłatę będzie stanowić cena, która odpowiadać będzie zdyskontowanej kwocie sprzedawanych Wierzytelności.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane na podstawie umowy ramowej wypełniają znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Z opisu sprawy wynika, że X DE jest podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, który na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi te będą świadczone z siedziby działalności X DE(kupującego) w Niemczech. Natomiast X PL (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy i przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane na podstawie umowy ramowej przez kontrahenta Wnioskodawcy (X DE) będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy tj. Wnioskodawcy (X (\`(...)\`)), czyli zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest to terytorium kraju (Polski).

Wnioskodawca nabywając usługę od kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w kraju podatku VAT z tytułu importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania usług świadczonych przez kontrahenta (X DE) na rzecz Wnioskodawcy za zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi związane z długami.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, w przypadku niektórych czynności przewidziana została możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powołanych przepisów wynika, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z opisu sprawy, umowa ramowa regulująca warunki sprzedaży na rzecz X DE wierzytelności z tytułu zawieranych przez X PL, jako finansującego umów leasingu, nie nakłada na Kupującego żadnych innych, dodatkowych świadczeń (poza samym obowiązkiem zapłaty ceny nabycia wierzytelności). Jak wynika z wniosku w związku z realizacją Umowy ramowej X PL będzie odpowiedzialna za zarządzanie umowami leasingu oraz ściąganie Wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży na rzecz X DE. W tym zakresie Spółka będzie wykonywać m.in.: czynności zarządzania Wierzytelnościami jako powiernik, ściągania Wierzytelności we własnym imieniu i na rachunek X DE i prowadzenia wymaganej księgowości (np. monitorowanie zadłużenia, działania związane z egzekwowaniem należnych Wierzytelności) oraz do przechowywania dokumentacji związanej z powyższymi czynnościami. Jak podkreślił Wnioskodawca w opisywanym zdarzeniu przyszłym charakter czynności wykonywanych przez X DE na rzecz Spółki wskazuje, że X DE poprzez nabycie Wierzytelności udziela Spółce finansowania i poprawia jej płynność finansową. Umowa nie zawiera również postanowienia umożliwiającego dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności na Wnioskodawcę.

W związku z nabyciem Wierzytelności Kupujący nie będzie zatem świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług na podstawie umowy ramowej stanowi usługę w zakresie długów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez X DE w związku z nabywaniem Wierzytelności (zagadnienie objęte pytaniem nr 2).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższa treść art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym wierzytelnościami mogą wystąpić trzy sytuacje, mianowicie, cena nabycia może być niższa od wartości nominalnej wierzytelności (dyskonto), cena będzie równa wartości nominalnej oraz cena nabycia będzie wyższa od wartości nominalnej wierzytelności (tzw. premia). W przypadku więc, kiedy różnica będzie wynosiła 0 zł, transakcja taka nie będzie miała wpływu na wysokość sprzedaży, gdyż podstawa opodatkowania w takim przypadku wyniesie 0 zł.

We wniosku wyjaśniono, że zgodnie z zapisami zawieranej Umowy ramowej, przedmiotowe transakcje polegają na tym, że X PL dokonywać będzie cesji Wierzytelności na rzecz X DE w zamian za zapłatę ceny nabycia, która odpowiadać będzie zdyskontowanej kwocie sprzedawanych Wierzytelności.

Wobec powyższego w niniejszych okolicznościach sprawy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi wykupu wierzytelności stanowić będzie dyskonto, tj. różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną za którą zostaną one nabyte przez X DE od Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.