Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-189/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Czy wygaśnięcie zobowiązania do wykupu obligacji i zapłaty ewentualnych odsetek na skutek wzajemnych zobowiązań i wierzytelności prowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; wierzyciel; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 15 i 18 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązania do wykupu obligacji i zapłaty ewentualnych odsetek na skutek wzajemnych zobowiązań i wierzytelności prowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązania do wykupu obligacji i zapłaty ewentualnych odsetek na skutek wzajemnych zobowiązań i wierzytelności prowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 5 lutego 2016 r. znak IBPB-1-2/4510-875/15/JW. wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 15 i 18 lutego 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, (dalej także: „Spółka”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także: „CIT”) w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług przewozu osób koleją linową oraz linowo - terenową w rejonach górskich.

W związku z koniecznością spłaty zaciągniętego kredytu inwestycyjnego Spółka dokonała emisji obligacji zarówno na okaziciela jak i imiennych, których jedynym nabywcą została Spółka X (odrębna od Wnioskodawcy spółka, istniejąca do dnia jej przejęcia 30 czerwca 2015 r. przez Wnioskodawcę, dalej także: „Spółka X” lub razem jako „Strony”).

Emisja obligacji nie nastąpiła w trybie oferty publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r, poz. 1382 ze zm.) ani nie była przedmiotem obrotu na rynku zorganizowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

Spółka X zobowiązała się do nabywania na własny rachunek, do dnia 31 lipca 2016 r., wszystkich obligacji emitowanych przez Spółkę. Nabycie obligacji następowało po cenie emisyjnej, tj. wynoszącej 100% wartości nominalnej obligacji, po jakiej obligacje zostały wyemitowane na rynku pierwotnym.

W dniu 30 czerwca 2015 r. doszło do połączenia Spółki X (obligatariusza) i Spółki (emitenta). Połączenie Stron nastąpiło poprzez przeniesienie całego należącego do Spółki X majątku na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą. Przejęcie Spółki X pozwoliło Spółce na reorganizację i uproszczenie struktury własnościowej w ramach holdingu, w którym działały strony, obniżenie kosztów operacyjnych związanych z istnieniem dwóch podmiotów gospodarczych, usprawnienie procesów zarządczych oraz centralizację funkcji gospodarczych w jednym podmiocie. Rozliczenie połączenia Stron w księgach rachunkowych nastąpiło przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, w wyniku której doszło do zsumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów połączonych spółek na dzień ich połączenia. W związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia ksiąg Spółki X. Wskutek połączenia Spółka weszła w całokształt praw i obowiązków, których podmiotem była dotychczas Spółka X. W związku z połączeniem doszło do konfuzji wzajemnych praw i obowiązków. W szczególności Spółka stała się podmiotem, któremu jednocześnie przysługują uprawnienia wierzyciela, jak i podmiotem, na którym ciążą obowiązki dłużnika z tytułu wyemitowanych obligacji. Na skutek połączenia Spółka przestała być zobowiązana wobec Spółki X do wykupu obligacji oraz zapłaty odsetek.

Zgodnie z ustaleniami Stron termin wykupu obligacji przez Spółkę przypadał po połączeniu Stron. W związku z tym Spółka X nie mogła żądać od Spółki wcześniejszego wykupu obligacji, przed połączeniem Stron.

Odsetki związane z emisją obligacji zostały naliczone na dzień 30 listopada 2014 r. Odsetki naliczone na dzień 30 listopada 2014 r. nie zostały zapłacone przed dniem połączenia spółek (Spółka X nie otrzymała odsetek naliczonych na dzień 30 listopada 2014 r. przed dniem połączenia). Po naliczeniu odsetek na dzień 30 listopada 2014 r. odsetki nie były już naliczane do dnia połączenia Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 lutego 2016 r.):

Czy wygaśnięcie zobowiązania do wykupu obligacji i zapłaty ewentualnych odsetek na skutek wzajemnych zobowiązań i wierzytelności prowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania kosztów uzyskania przychodów?

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej także: „KSH”) spółka przejmująca albo nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z powyższego wynika, że na gruncie KSH połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tzw. sukcesją generalną. Oznacza to, że podmiot przejmujący wchodzi w całokształt praw i obowiązków przejmowanego podmiotu z mocy prawa.

W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej także: „KC”), jeżeli na dzień przejęcia, pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w wyniku połączenia stron tego stosunku zobowiązaniowego (tj. wierzyciela i dłużnika) dojdzie do jego wygaśnięcia z mocy prawa. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do połączenia w jednej osobie roli dłużnika oraz wierzyciela. Scalenie w rękach jednego podmiotu praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku zobowiązaniowego prowadzi do jego wygaśnięcia, gdyż przestaje istnieć podstawowa cecha stosunku zobowiązaniowego, jaką jest istnienie dwóch przeciwstawnych stron reprezentujących odmienne interesy.

W analizowanym stanie faktycznym, Strony przeprowadziły połączenie w ten sposób, że Wnioskodawca dokonał przejęcia Spółki X. W związku z tym Spółka objęła cały należący do Spółki X majątek (zarówno aktywa jak i pasywa). Ponadto Spółka stała się również podmiotem dotychczasowych praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych, których stroną była Spółka X.

To z kolei, w przypadku stosunku zobowiązaniowego wynikającego z wyemitowania obligacji, doprowadziło do wygaśnięcia:

1.  ciążącego na Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu wykupu wyemitowanych obligacji oraz zapłaty odsetek, oraz
2.  prawa istniejącego po stronie Spółki X, co do żądania wykupu obligacji i zapłaty odsetek.

Wątpliwości Spółki w omawianym przypadku sprowadzają się do tego, czy wygaśnięcie zobowiązania do wykupu obligacji i zapłaty ewentualnych odsetek na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności prowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Co do zasady wydatki na wykup obligacji (zgodnie z powyższą regulacją ustawy o CIT) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów może być jednak dyskonto tj. różnica między środkami otrzymanymi w związku z emisją obligacji a wydatkami poniesionymi na ich wykup. Ponieważ w analizowanej sytuacji, na skutek konfuzji nie dochodzi do wykupu obligacji, przez emitenta (Spółkę), Spółka nie będzie miała podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższej regulacji ustawy o CIT wynika m.in., że aby odsetki mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów powinny być naliczone i zapłacone.

Ponieważ przed połączeniem odsetki od obligacji nie były zapłacone, nie będą one stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w swoim zeznaniu CIT za rok podatkowy w którym doszło do połączenia Stron kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od obligacji, które nie zostały wykupione przed połączeniem Stron.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej także: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółki przejmowane zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Wnioskodawca, z dniem połączenia, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych.

Z dniem połączenia Spółka przejmująca zostaje sukcesorem uniwersalnym Spółek przejmowanych - staje się stroną wszystkich zobowiązań/wierzytelności Spółek przejmowanych. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy Spółka przejmowana jest wierzycielem Spółki przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego (w tym przypadku z tytułu emisji obligacji). W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) w Rozdziale 4a określa zasady rachunkowego ujęcia operacji związanych z łączeniem spółek. W tym art. 44c ust. 1 ww. ustawy stanowi, że łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, wg stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu włączeń, o których mowa w ust 2 i 3. Zgodnie z art. 44c ust. 3 pkt 1 tej ustawy, wyłączeniu podlegają również wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: „updop”) w art. 15 ust. 1 określa, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez

Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 23 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w wyniku połączenia przez przejęcie, całość majątku Spółki X zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą - Wnioskodawcę. Jak wynika z treści wniosku połączenie spółek było rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów. Wnioskodawca, przed połączeniem spółek, dokonał emisji obligacji, których jedynym nabywcą była Spółka X. Emisja nie nastąpiła w trybie oferty publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r, poz. 1382 ze zm.) ani nie była przedmiotem obrotu na rynku zorganizowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.). Do momentu połączenia obligacje nie zostały wykupione przez emitenta, nie zostały także zapłacone odsetki, także te które zostały naliczone na dzień 30 listopada 2014 r.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego, co do zasady, jedynie zapłacona przez dłużnika część odsetkowa mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli koszty poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jednakże w przypadku Wnioskodawcy doszło do połączenia dwóch spółek, stron stosunku zobowiązaniowego, wierzyciela i obligatariusza, przed zapłatą odsetek, tym samym należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania do wykupu obligacji i zapłaty ewentualnych odsetek, w związku z połączniem podmiotów, nie prowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że w zakresie przychodów wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.