Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-559/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-06
Teza: Prawo do pełnego odliczenia w związku z poniesionymi wydatkami.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku z realizacją imprez plenerowych i festiwali – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku z realizacją imprez.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktycznego i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca organizował w latach 2009-2012 (w tym również współorganizował) oraz zamierza organizować w przyszłości liczne imprezy plenerowe oraz festiwale, w tym m.in. (…)l (dalej: „Imprezy”). Wnioskodawca zamierza również w przyszłości kontynuować organizację lub współorganizację Imprez plenerowych oraz festiwali.

Przedmiotowe przedsięwzięcia mają zarówno charakter rozrywkowy, jak i kulturalno-edukacyjny. Imprezy kierowane są do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności mieszkańców Miasta, turystów odwiedzających Wnioskodawcę (Miasto), przedstawicieli miast/gmin partnerskich, przedstawicieli organizacji pozarządowych, etc. W ramach Imprez organizowane są liczne atrakcje, mające na celu zarówno zwiększenie atrakcyjności turystycznej Wnioskodawcy, jak i zapewnienie rozrywki jego mieszkańcom, tj. m.in. występy zespołów muzycznych, zabawy, imprezy sportowe etc, przy czym wstęp na imprezy jest nieodpłatny.

W celu pozyskania środków na realizację Imprez Wnioskodawca podpisuje umowy sponsoringowe oraz umowy barterowe, na podstawie których świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe (w ramach których zależnie od przypadku przykładowo zamieszcza znaki towarowe sponsorów na materiałach informacyjnych lub udostępnia miejsca na flagi sponsorów na słupach reklamowych, nadaje tytuł głównego sponsora Imprezy, udostępnia miejsca na reklamę w specjalnych, w tym podświetlanych, gablotach reklamowych, tzw. city light’ach) lub też wykonuje innego rodzaju usługi, takie jak przykładowo odpłatne udostępnianie terenu plaż nadmorskich, promenady lub innych przestrzeni publicznych. Ponadto, w miejscu organizacji Imprez lub w ich pobliżu Wnioskodawca udostępnia odpłatnie zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe (w szczególności pod punkty gastronomiczne).

W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, tj. usług reklamowo-sponsoringowych oraz usług udostępniania przestrzeni publicznej, Wnioskodawca wystawia faktury VAT, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z organizacją Imprez ponosi wydatki m.in. na:

1.  najem i przygotowanie sprzętu nagłaśniającego i audiowizualnego,
2.  przygotowanie terenu Imprez,
3.  reklamę przedsięwzięcia w radiu i prasie,
4.  produkcję materiałów reklamowych,
5.  zakup usług ochrony Imprez,
6.  sprzątanie terenu, na którym odbywają się Imprezy otwarte,
7.  nabycie towarów lub usług w ramach umów sponsorskich.

W związku z powyższymi wydatkami, Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku. Wydatki te mają zasadniczo charakter ogólny tj. są związane z całokształtem imprezy i nie da się ich przyporządkować do konkretnego elementu danej imprezy, jednego zdarzenia podczas imprezy, określonej grupy uczestników imprezy, etc. Tym samym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Imprez są wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych, jak i usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów,

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, ww. ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje (w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odpowiednio w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym w opinii Wnioskodawcy zmiana brzmienia tego przepisu nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publiczno-prawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innym: T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, iż: „organ władzy - :- publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jaknp. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego." (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.)

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy . łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy warto podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie (i) w przypadku działania przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów ze sponsorami na świadczenie usług reklamowych oraz umów z dzierżawcami na udostępnianie miejsc pod akcje promocyjne / stoiska handlowe, Miasto występuje w roli podatnika VAT oraz (ii) świadczenia dokonywane przez Miasto w ramach przedmiotowych umów barterowych lub sponsoringowych lub też umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 3 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez, a świadczonymi przez Miasto na rzecz sponsorów usługami reklamowymi lub też usługami związanymi z . udostępnianiem przestrzeni publicznych.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

W konsekwencji jako, że w ramach świadczonych na rzecz sponsorów oraz dzierżawców usług Miasto działa na podstawie umów cywilnoprawnych (umów sponsoringowych oraz barterowych), a tym samym realizuje należące do niego zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinno być ono traktowane jako podatnik VAT. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wynika z faktu, iż w ww. zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Nawiązując natomiast do charakteru świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach ww. umów należy wskazać, iż w ramach umów sponsoringowych oraz umów barterowych, na podstawie których Miasto świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe lub też wykonuje innego rodzaju usługi, następuje odpłatność w postaci wymiany świadczeń wzajemnych a tym samym, przedmiotowe świadczenia powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez, a czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez, a świadczonymi przez Miasto usługami reklamowymi lub też usługami związanymi z udostępnianiem przestrzeni publicznych. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki są bowiem niezbędne w celu wywiązania się z umów barterowych oraz sponsoringowych.

W szczególności wydatki te mają na celu zapewnienie reklamy sponsorów, przygotowanie materiałów promocyjnych, zawierających informacje o sponsorach, przygotowanie terenu, na którym będą rozmieszczone banery reklamowe, przygotowanie sprzętu nagłaśniającego, wykorzystywanego m.in. do komunikatów na temat sponsorów, dostarczenie energii elektrycznej do stanowisk sponsorów, etc.

Zdaniem Wnioskodawcy także inne wydatki, jak np. związane z organizacją koncertów muzycznych, pokazów i konkursów podczas imprezy, czy też opłaty z tytułu usług komunalnych na terenie imprezy, pomimo ich pośredniego związku ze świadczonymi usługami reklamowymi oraz usługami udostępniania miejsc pod stoiska handlowe, także warunkują możliwość wykonywania przez Miasto przedmiotowych świadczeń. Bez ich poniesienia przedmiotowe Imprezy prawdopodobnie nie doszłyby bowiem do skutku, w związku z czym Miasto nie zawarłoby umów sponsorskich, jak i nie wydzierżawiłoby miejsc pod stoiska handlowe i w konsekwencji nie miałoby możliwości świadczenia przedmiotowych usług. Oczywistym jest bowiem, że celem sponsorów, reklamujących się podczas Imprez, jak i osób prowadzących stoiska handlowe jest dotarcie do jak najliczniejszego grona odbiorców, co jest możliwe właśnie podczas tego rodzaju wydarzeń, Organizacja takich Imprez wymaga natomiast odpowiedniej oprawy artystycznej, elementów rozrywkowych, a także zapewnienia jej uczestnikom odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, higieny, etc.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujących prawo do odliczenia podatku. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na organizację Imprez. Jednocześnie, fakt, iż przedmiotowe Imprezy mają charakter nieodpłatny dla uczestników nie wpływa na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie.

W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi reklamowo-sponsoringowe i dzierżawa) oraz do czynności spoza zakresu VAT {nieodpłatny wstęp na Imprezy). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków „mieszanych” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a. Czynności, w związku z którymi podatników: nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. „FSK 903/08 oraz IFSK 904/03 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. IFSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust, 1 — 3 u.p.tu. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por, art. 114 u.p.tu.).” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.tu. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie :. „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegalacych w ogóle podatkowi VAT, gdyż - nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. „ \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania łub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz., U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji gdy Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją Imprez i są one wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych, jak i usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Miasto nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych ich organizacją.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tytko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”. \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowane jak i nieopodatkowane, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Wnioskodawca wskazuje również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Stanowisko analogiczne do Wnioskodawcy zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. o sygn. 1LPP1/443-728/12-5/KG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co prawda Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe, jednakże wskazał, że: „Jak wynika z powyższego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę na organizację Imprezy wymienione w pkt a)- p) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (świadczenie usług reklamowych i udostępniania miejsc pod stoiska handlowe), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatny wstęp na imprezę).

Reasumując, w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją przedmiotowej imprezy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, (\`(...)\`) wówczas Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust.1 ustawy, przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje /będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto niema obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez w sytuacji, gdy wydatki te są wykorzystywane przez Miasto zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Miasto nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z analizy art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Z treści wniosku wynika Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z zamiarem organizowania m.in. Imprezy Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (umowy sponsorskie, reklamowe, odpłatne udostępnienie terenu plaż nadmorskich) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta, nieodpłatny wstęp na imprezy).

Wnioskodawca jak wynika z wniosku nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do określonej działalności.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń