Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.691.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Budynków za pomocą metody powierzchniowej.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne udostępnienie lokali znajdujących się w Budynkach na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 17 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem budynków przy ul. A oraz ul. B (dalej: „Budynki”). Miasto jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji polegających na termomodernizacji Budynków (dalej: „Inwestycje”). Na realizację przedmiotowych Inwestycji Miasto uzyskało dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach osi priorytetowej „Efektywność energetyczna”, działania „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków”, poddziałania „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Na potrzeby ww. dofinansowań, VAT nie jest i nie będzie kosztem kwalifikowanym inwestycji.

Budynki są/będą wykorzystywane przez Miasto do czynności:

1.  opodatkowanych VAT – odpłatny wynajem lokali na cele odpłatnego najmu na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Część komercyjna”),
2.  niepodlegających VAT – nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Część użytkowa”).

Miasto nie wykorzystuje/będzie wykorzystywało powierzchni Budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania. Ponadto, Budynki nie są/będą wykorzystywane na potrzeby Urzędu Miasta, czy też jednostek organizacyjnych Miasta, które korzystają z podmiotowości Miasta na gruncie VAT.

W związku z realizacją Inwestycji i dokonywaniem przez Miasto w Budynkach (A) czynności opodatkowanych VAT oraz (B) występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, ponosi ono szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Budynkami, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza, z tytułu których kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawią na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne zakupione na potrzeby Inwestycji bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A lub B np. materiały i usługi budowlane/remontowe itp. (dalej łącznie: „Wydatki Mieszane”). Ponadto Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki bieżące związane z utrzymaniem Budynków. Mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektów itp. (dalej: „wydatki bieżące”).

Miasto nie dokonało dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa Inwestycji w Budynki, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację przekracza 15 tys. zł.

Miasto ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Budynków, tj. posiada umowy z najemcami lokali i wykorzystuje lokale w Budynkach na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycje. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych lokali Budynków na cele najmu lub użyczenia.

W chwili obecnej, w przypadku jednego z budynków udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 90% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 26% powierzchni całkowitej. W przypadku drugiego z budynków objętych Inwestycją udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 57% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 11% powierzchni całkowitej.

Miasto uznało, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności w Budynkach i dokonywanych przez niego nabyć (Wydatki Mieszane). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynków (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publicznoprawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących Inwestycji.

Zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z wykorzystaniem przez Miasto Budynków zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych – Część komercyjna, jak i nieodpłatnego udostępniania – Część użytkowa, zdaniem Miasta, specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla udział powierzchniowy, w jakim Budynki są/będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, w takim przypadku – w opinii Miasta – będzie ono mogło zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. „klucz powierzchniowy” skalkulowany zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi zostanie skalkulowany dla poszczególnych Budynków jako proporcja średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średnio rocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

Miasto przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Mieszane ponoszone na Budynki, w pierwszej kolejności chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ponadto w piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r., będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Od kiedy Gmina ponosi wydatki związane z termomodernizacją budynków przy ul. A oraz ul. B? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z ww. budynków. W przypadku termomodernizacji budynku przy ul. A, pierwsze wydatki związane z tą inwestycją Miasto poniosło w lipcu 2014 r. Natomiast w zakresie inwestycji w termomodernizację budynku przy ul. B, Miasto poniosło pierwsze wydatki w czerwcu 2016 r. (koszt dokumentacji projektowej), niemniej wydatki związane z rzeczywistymi pracami w zakresie termomodernizacji budynku, Miasto ponosi od marca 2018 r.
2.  Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu lokali na rzecz podmiotów trzecich? Obrót opodatkowany VAT z tytułu najmu lokali na rzecz podmiotów trzecich w budynkach przy ul. A oraz ul. B rozlicza Urząd Miasta.
3.  Czy odpłatny najem któregokolwiek z lokali na rzecz podmiotów trzecich w budynku przy ul. A związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), np. zapewnieniem opieki zdrowotnej mieszkańcom Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać jaki jest/są to lokal/lokale? Lokale w budynku przy ul. A najmowane są w większości podmiotom trzecim, które wykonują działalność gospodarczą polegającą na świadczeniach związanych z opieką zdrowotną, która zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy. Niemniej jednak, Miasto świadczy przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków jedynie odpłatne usługi najmu, które nie są związane z ww. działaniami najemców i – w jego ocenie – kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wśród podmiotów wykonujących takową działalność w lokalach wynajmowanych od Miasta można wymienić m.in. gabinety psychologiczne, niepubliczne zakłady opieki czy aptekę.
4.  Czy najem któregokolwiek z lokali na rzecz podmiotów trzecich w budynku przy ul. B związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym? Jeśli tak, to należy wskazać jaki jest/są to lokal/lokale? Wynajmowane przez Miasto lokale w budynku przy ul. B służą podmiotom trzecim, których działalność nie zalicza się w żaden sposób do zadań własnych Gminy. Niemniej, niezależnie od powyższego Miasto świadczy przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków jedynie odpłatne usługi najmu, które nie są związane z i w jego ocenie kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.
5.  W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „W chwili obecnej, w przypadku jednego z budynków udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 90% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 26% powierzchni całkowitej”, należy wskazać:
    
    1.  którego z budynków dotyczy powyższy opis?
    2.  jaka część wspólna przeznaczona jest na potrzeby działalności gospodarczej? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać szczegółowo jaka jest to część budynku, np. korytarz, pomieszczenie socjalne?
    3.  jaka jest całkowita powierzchnia ww. budynku?
    4.  jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
    5.  co Gmina rozumie pod pojęciem nieodpłatnego udostępniania lokali na rzecz podmiotów trzecich w ww. budynku? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać jakie są to podmioty.
    6.  jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
    7.  czy w budynku tym znajdują się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, poczekalnie, pomieszczenia socjalne i techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice) lub/i powierzchnie wspólne (tj. np. witryny ogłoszeniowe), a także inne elementy wyposażenia (tj. umieszczone w pomieszczeniach ogólnodostępnych, np. w poczekalniach: krzesła, stoły, wieszaki ubraniowe), które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują lokale, jak i przez podmioty, którym nieodpłatnie udostępniane są lokale znajdujące się w ww. budynku? Jeśli tak, to należy wskazać jaka część (m2) ww. budynku to części wspólne.
    8.  czy Wydatki Mieszane i wydatki bieżące, o których mowa w opisie sprawy, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej w tym budynku?
    
    Wnioskodawca wskazał, że:
    1.  przedstawiony opis dotyczy budynku przy ul. A;
    2.  powierzchnia części wspólnych, która wynosi 422 m2, jest przeznaczona do ogólnego korzystania przez wszystkich użytkowników budynku (zarówno najemców, jak i podmioty, na rzecz których Miasto nieodpłatnie udostępnia powierzchnie). Część wspólną stanowią korytarz, toalety, schody oraz pomieszczenia socjalne i gospodarcze;
    3.  całkowita powierzchnia budynku przy ul. A wynosi 1648 m2;
    4.  powierzchnia budynku przy ul. A wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1098 m2;
    5.  dwa lokale w budynku przy ul. A są nieodpłatnie udostępniane, na podstawie umowy użyczenia dwóm organizacjom pożytku publicznego, tj. 1 oraz 2;
    6.  powierzchnia budynku przy ul. A wykorzystywana przez Miasto do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 128 m2;
    7.  w budynku przy ul. A znajdują się pomieszczenia wspólne, a także powierzchnie i elementy wyposażenia, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które wynajmują lokale, jak i te, którym lokale są udostępniane nieodpłatnie. Jak już Miasto wskazywało w odpowiedzi na pytanie 5b, powierzchnia ww. części wspólnych wynosi 422 m2;
    8.  wydatki mieszane i bieżące są związane również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.
6.  W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „W przypadku drugiego z budynków objętych Inwestycją udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 57% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 11% powierzchni całkowitej”, należy wskazać:
    
    1.  którego z budynków dotyczy powyższy opis?
    2.  jaka jest całkowita powierzchnia ww. budynku?
    3.  jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
    4.  co Gmina rozumie pod pojęciem nieodpłatnego udostępniania lokali na rzecz podmiotów trzecich w ww. budynku? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać jakie są to podmioty?
    5.  jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
    6.  czy w budynku tym znajdują się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, poczekalnie, pomieszczenia socjalne i techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice) lub/i powierzchnie wspólne (tj. np. witryny ogłoszeniowe), a także inne elementy wyposażenia (tj. umieszczone w pomieszczeniach ogólnodostępnych, np. w poczekalniach: krzesła, stoły, wieszaki ubraniowe), które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują lokale, jak i przez podmioty, którym nieodpłatnie udostępniane są lokale znajdujące się w ww. budynku? Jeśli tak, to należy wskazać jaka część (m2) ww. budynku to części wspólne.
    7.  czy Wydatki Mieszane i wydatki bieżące, o których mowa w opisie sprawy, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej w tym budynku?
    
    Wnioskodawca wskazał, że:
    1.  powyższy opis dotyczy budynku przy ul. B;
    2.  całkowita powierzchnia budynku przy ul. B wynosi 608 m2;
    3.  powierzchnia budynku przy ul. B wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 308 m2;
    4.  dwa lokale w budynku przy ul. B są nieodpłatnie udostępniane, na podstawie umowy użyczenia, dwóm organizacjom pożytku publicznego, tj. Stowarzyszeniu „(…)” oraz Ochotniczemu (…);
    5.  powierzchnia budynku przy ul. B wykorzystywana przez Miasto do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 230 m2;
    6.  w budynku przy ul. B znajdują się pomieszczenia wspólne, a także powierzchnie i elementy wyposażenia, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które wynajmują lokale, jak i te, którym lokale są udostępniane nieodpłatnie. Powierzchnia części wspólnych wynosi 69 m2;
    7.  wydatki mieszane i bieżące, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.
7.  Czy działalność w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów trzecich jest wydzielona w działalności Gminy? Działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi wydzielonej działalności Miasta. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Miasto we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej.
8.  W jaki sposób Gmina dokonuje odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich w innych budynkach będących własnością Wnioskodawcy? Miasto na chwilę obecną nie dokonywało i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich.
9.  W jaki sposób dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków, o których mowa w opisie sprawy. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z ww. budynków. W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), należy wskazać do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować „klucz powierzchniowy” przedstawiony we wniosku. Miasto dotychczas nie dokonywało odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków przy ul. A i B.
10.  W jaki sposób Wnioskodawca ustala/będzie ustalał średnioroczną powierzchnię Części komercyjnej danego budynku? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z budynków, o których mowa w opisie sprawy. Zarówno w przypadku budynku przy ul. A, jak i ul. B, Miasto ustala/będzie ustalać średnioroczną powierzchnię części komercyjnej w ten sam sposób, tj. jako suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzielona przez 12.
11.  W jaki sposób Wnioskodawca ustala/będzie ustalał średnioroczną powierzchnię Części użytkowej danego budynku? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z budynków, o których mowa w opisie sprawy. Analogicznie, średnioroczna powierzchnia części użytkowanej niekomercyjnie każdego z budynków będzie się równać sumie powierzchni nieodpłatnie udostępnianych w danym budynku w każdym miesiącu podzielona przez 12.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych wniosku, tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

Uzasadnienie.

a) Wydatki Mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Miasta, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki Mieszane i wydatki bieżące będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (tj. odpłatny najem powierzchni w Budynkach w ramach Części komercyjnej) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowiących działalność inną niż działalność gospodarcza (tj. nieodpłatne udostępnianie Części użytkowej).

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności – do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących, Miasto jest obowiązane do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśliło, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki dla podatników, wskazując, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

b) Możliwość stosowania przez JST innego pre-współczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia.

1) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) – zasada neutralności

Należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z łych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfeld, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia pre-współczynnika odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

2) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu” https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, że rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co, w ocenie Miasta, nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Miasto wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu” przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Powyższe zostało potwierdzone również w Uzasadnieniu do projektu, na co wskazywano już powyżej.

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym Miasta) innych pre-współczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”), przykładowo w Wyrokach:

*   WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (…) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (\`(...)\`).”;
*   WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna (…). W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć.”;
*   WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1629/16: „Z przepisów art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (\`(...)\`).”;
*   WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17: „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”;
*   WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”;
*   WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16: „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;
*   WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16: „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy Rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Gmina wskazuje również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, że „(\`(...)\`) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (\`(...)\`) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania, pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT”. We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT (\`(...)\`) niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”. W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego. Tym niemniej, Gmina powinna wykazać, że stosowany przez nią określony pre-współczynnik jest bardziej reprezentatywny niż metodologia określona w Rozporządzeniu.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez WSA w najnowszych wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, tj. przykładowo przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18 i WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18.

c) Wybrany przez Miasto sposób określenia preproporcji a specyfika działalności wykonywanej w Budynkach.

Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej z ust. 22, wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r., poz. 2193), w którym wskazał ogólne zasady określania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o klucze obrotowo-dochodowe/dane o obrotach i dochodach jednostki (tj. obroty z działalności gospodarczej i dochody wykonane danego podmiotu).

Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc również w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Miasta, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków Mieszanych, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy (stosunek powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania, tj. Części komercyjnej do łącznej powierzchni Części komercyjnej oraz Części użytkowej Budynków), o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Ponoszone przez Miasto Wydatki Mieszane oraz wydatki bieżące związane z Budynkami są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji w analizowanym przypadku kwotę podatku naliczonego z tytułu będących przedmiotem wniosku Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Inwestycje, Miasto może odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Miasto nie mając bezwzględnego obowiązku zastosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego dot. Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących związanych z Inwestycjami, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4), która uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością jest, zdaniem Miasta, najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla Budynków. Należy bowiem podkreślić, że Miasto jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię Budynków udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tych nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni przeznaczonej do udostępniania odpłatnego oraz nieodpłatnego. Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Części komercyjnej do całości działalności Miasta prowadzonej w Budynkach, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu Budynków, opodatkowanego VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Równocześnie, w ocenie Miasta, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiło Miasto, co nie zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia.

Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, w jaki sposób ustalenia pre-współczynnika jest najbardziej właściwy.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia pre-współczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności prowadzonej w Budynkach, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Budynków przez Miasto.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. – zgodnie z przedstawionymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi – wg proporcji skalkulowanej, dla poszczególnego Budynku, jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (z wyłączeniem powierzchni wspólnych).

W konsekwencji sposób określenia proporcji winien zostać obliczony w następujący sposób:

X

Z = ----------------

X + Y

gdzie:

X = średnioroczna powierzchnia Części komercyjnej danego budynku;

Y = średnioroczna powierzchnia Części użytkowej danego budynku;

Z = udział, w jakim dany budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowy (wyrażony w procentach osobno dla każdego z Budynków) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące danego Budynku.

Miasto przyjmując klucz powierzchniowy wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Budynków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT. Wskazana przez Miasto metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności (A i B), takich jak korytarze, toalety, itp. powierzchnie takie są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też należy uznać, iż powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej (A) i innej niż gospodarcza (B) w takim stopniu jak w proponowanym przez Miasto powierzchniowym sposobie określenia proporcji i tym samym ich wyłączenie z kalkulacji jest celowe.

Zastosowanie powyższego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Budynkami, wyliczonego w opisany powyżej sposób, tj. opartego na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z Budynkami, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W konsekwencji, zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w Rozporządzeniu należy stwierdzić, że w porównaniu do klucza powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Budynków do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny – w przeciwieństwie do przedstawionego w Rozporządzeniu – sposób określenia proporcji.

W tym miejscu Miasto podkreśla, że – jego zdaniem – prawidłowość zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 w odniesieniu do Wydatków Mieszanych związanych z Inwestycjami oraz wydatków bieżących związanych z Budynkami znajduje potwierdzenie w doktrynie. W komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Tomasza Michalika „VAT. Komentarz” (Wydanie 13, Warszawa 2017) wskazano w odniesieniu do poszczególnych przykładów kalkulacji proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w jakich przypadkach mogą one w szczególności znaleźć zastosowanie. I tak w odniesieniu do sposobu określenia proporcji przedstawionego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT wskazano, że sposób ten „dotyczyć (\`(...)\`) będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni”. W ocenie Miasta, bezsprzecznie Budynki są wykorzystywane do działalności polegającej na wynajmie powierzchni.

Miasto zwraca uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wykazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny „sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało w opisie niniejszych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, że ,,W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i Jej Jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony Jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji opartej na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Miasto Budynków zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna), jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (z wyłączeniem powierzchni wspólnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem budynków przy ul. A oraz ul. B. Miasto jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji polegających na termomodernizacji Budynków. Na realizację przedmiotowych Inwestycji Miasto uzyskało dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach osi priorytetowej „Efektywność energetyczna”, działania „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków”, poddziałania „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Na potrzeby ww. dofinansowań, VAT nie jest i nie będzie kosztem kwalifikowanym inwestycji.

Budynki są/będą wykorzystywane przez Miasto do czynności:

1.  opodatkowanych VAT – odpłatny wynajem lokali na cele odpłatnego najmu na rzecz podmiotów trzecich (Część komercyjna),
2.  niepodlegających VAT – nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz podmiotów trzecich (Część użytkowa).

Miasto nie wykorzystuje/będzie wykorzystywało powierzchni Budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania. Ponadto, Budynki nie są/będą wykorzystywane na potrzeby Urzędu Miasta, czy też jednostek organizacyjnych Miasta, które korzystają z podmiotowości Miasta na gruncie VAT.

W związku z realizacją Inwestycji i dokonywaniem przez Miasto w Budynkach (A) czynności opodatkowanych VAT oraz (B) występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, ponosi ono szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Budynkami, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza, z tytułu których kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawią na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne zakupione na potrzeby Inwestycji bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A lub B np. materiały i usługi budowlane/remontowe itp. (Wydatki Mieszane). Ponadto Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki bieżące związane z utrzymaniem Budynków. Mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektów itp. (dalej: „wydatki bieżące”).

Miasto nie dokonało dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa Inwestycji w Budynki, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację przekracza 15 tys. zł.

Miasto ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Budynków, tj. posiada umowy z najemcami lokali i wykorzystuje lokale w Budynkach na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycje. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych lokali Budynków na cele najmu lub użyczenia.

W chwili obecnej, w przypadku jednego z budynków udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 90% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 26% powierzchni całkowitej. W przypadku drugiego z budynków objętych Inwestycją udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 57% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 11% powierzchni całkowitej.

Zarówno w przypadku budynku przy ul. A, jak i ul. B, Miasto ustala/będzie ustalać średnioroczną powierzchnię części komercyjnej w ten sam sposób, tj. jako suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzielona przez 12.

Analogicznie, średnioroczna powierzchnia części użytkowanej niekomercyjnie każdego z budynków będzie się równać sumie powierzchni nieodpłatnie udostępnianych w danym budynku w każdym miesiącu podzielona przez 12.

W przypadku termomodernizacji budynku przy ul. A, pierwsze wydatki związane z tą inwestycją Miasto poniosło w lipcu 2014 r. Natomiast w zakresie inwestycji w termomodernizację budynku przy ul. B, Miasto poniosło pierwsze wydatki w czerwcu 2016 r. (koszt dokumentacji projektowej), niemniej wydatki związane z rzeczywistymi pracami w zakresie termomodernizacji budynku, Miasto ponosi od marca 2018 r.

Obrót opodatkowany VAT z tytułu najmu lokali na rzecz podmiotów trzecich w budynkach przy ul. A oraz ul. B rozlicza Urząd Miasta.

Działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi wydzielonej działalności Miasta. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Miasto we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej.

Lokale w budynku przy ul. A najmowane są w większości podmiotom trzecim, które wykonują działalność gospodarczą polegającą na świadczeniach związanych z opieką zdrowotną, która zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy. Niemniej jednak, Miasto świadczy przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków jedynie odpłatne usługi najmu, które nie są związane z ww. działaniami najemców i w jego ocenie kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wśród podmiotów wykonujących takową działalność w lokalach wynajmowanych od Miasta można wymienić m.in. gabinety psychologiczne, niepubliczne zakłady opieki czy aptekę.

Wynajmowane przez Miasto lokale w budynku przy ul. B służą podmiotom trzecim, których działalność nie zalicza się w żaden sposób do zadań własnych Gminy. Niemniej, niezależnie od powyższego, Miasto świadczy przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków jedynie odpłatne usługi najmu.

W odniesieniu do budynku przy ul. A Wnioskodawca wskazał, że powierzchnia części wspólnych, która wynosi 422 m2, jest przeznaczona do ogólnego korzystania przez wszystkich użytkowników budynku (zarówno najemców, jak i podmioty, na rzecz których Miasto nieodpłatnie udostępnia powierzchnie). Część wspólną stanowią korytarz, toalety, schody oraz pomieszczenia socjalne i gospodarcze. Całkowita powierzchnia budynku przy ul. A wynosi 1648 m2. Powierzchnia budynku przy ul. A wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1098 m2. Dwa lokale w budynku przy ul. A są nieodpłatnie udostępniane, na podstawie umowy użyczenia dwóm organizacją pożytku publicznego, tj. 1 oraz 2. Powierzchnia budynku przy ul. A wykorzystywana przez Miasto do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 128 m2. W budynku przy ul. A znajdują się pomieszczenia wspólne, a także powierzchnie i elementy wyposażenia, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które wynajmują lokale, jak i te, którym lokale są udostępniane nieodpłatnie. Powierzchnia ww. części wspólnych wynosi 422 m2. Wydatki mieszane i bieżące są związane również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.

W odniesieniu do budynku przy ul. B Wnioskodawca wskazał, że całkowita powierzchnia budynku przy ul. B wynosi 608 m2. Powierzchnia ww. budynku wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 308 m2. Dwa lokale w tym budynku są nieodpłatnie udostępniane, na podstawie umowy użyczenia, dwóm organizacją pożytku publicznego, tj. Stowarzyszeniu „(…)” oraz Ochotniczemu (…). Powierzchnia budynku przy ul. B wykorzystywana przez Miasto do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 230 m2. W powyższym budynku znajdują się pomieszczenia wspólne, a także powierzchnie i elementy wyposażenia, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które wynajmują lokale, jak i te, którym lokale są udostępniane nieodpłatnie. Powierzchnia części wspólnych wynosi 69 m2. Wydatki mieszane i bieżące, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.

Miasto na chwilę obecną nie dokonywało i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich.

Miasto dotychczas nie dokonywało odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków przy ul. A i ul. B.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Budynki są/będą wykorzystywane przez Miasto do czynności:

1.  opodatkowanych VAT – odpłatny wynajem lokali na cele odpłatnego najmu na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Część komercyjna”),
2.  niepodlegających VAT – nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Część użytkowa”).

Miasto nie wykorzystuje/będzie wykorzystywało powierzchni Budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania. W związku z realizacją Inwestycji i dokonywaniem przez Miasto w Budynkach (A) czynności opodatkowanych VAT oraz (B) występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, ponosi ono szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Budynkami, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza, z tytułu których kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawią na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne zakupione na potrzeby Inwestycji bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A lub B np. materiały i usługi budowlane/remontowe itp. (Wydatki Mieszane). Ponadto Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki bieżące związane z utrzymaniem Budynków. Mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektów itp. (wydatki bieżące).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie Wydatków Mieszanych i bieżących związanych z Budynkami, o których mowa we wniosku, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Miasto uznało, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności w Budynkach i dokonywanych przez niego nabyć (Wydatki Mieszane). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynków (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publicznoprawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących Inwestycji.

Ponadto, zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie sprawy. W związku z wykorzystaniem przez Miasto Budynków zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych – Część komercyjna, jak i nieodpłatnego udostępniania – Część użytkowa, zdaniem Miasta, specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla udział powierzchniowy, w jakim Budynki są/będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, w takim przypadku w opinii Miasta będzie ono mogło zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. „klucz powierzchniowy” skalkulowany, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionym opisem sprawy zostanie skalkulowany dla poszczególnych Budynków jako proporcja średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średnio rocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego dot. Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących związanych z Inwestycjami, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy. Metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, która uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością jest, zdaniem Miasta, najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla Budynków. Należy bowiem podkreślić, że Miasto jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię Budynków udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tych nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy również, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu lokali na rzecz podmiotów trzecich w Budynkach jest Urząd Gminy. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Wnioskodawca wskazał, że działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi wydzielonej działalności Miasta. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Miasto we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Jak również wynika z opisu sprawy – Miasto na chwilę obecną nie dokonywało i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich.

Zaznaczyć należy więc, że działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla dwóch Budynków, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczona wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. W Urzędzie Gminy jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz ww. Budynków, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w przypadku wybrania przez Wnioskodawcę „klucza powierzchniowego”, o którym mowa w opisie sprawy podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Zainteresowanego ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do dwóch Budynków mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanych w treści wniosku Budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Zainteresowanego metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Mieszane i wydatki bieżące związane z Budynkami, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Miasta.

Przyjęty przez Wnioskodawcę „sposób określenia proporcji”, tj. „klucz powierzchniowy” skalkulowany został jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. – zgodnie z przedstawionymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi – wg proporcji skalkulowanej, dla poszczególnego Budynku, jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (z wyłączeniem powierzchni wspólnych).

W konsekwencji sposób określenia proporcji, który proponuje Miasto, został obliczony w następujący sposób:

X

Z = ------------

X + Y

gdzie:

X = średnioroczna powierzchnia Części komercyjnej danego budynku;

Y = średnioroczna powierzchnia Części użytkowej danego budynku;

Z = udział, w jakim dany budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto przyjmując „klucz powierzchniowy” wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Budynków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda ustalona na podstawie „klucza powierzchniowego” nie odzwierciedli jednak rzeczywistego wykorzystania poszczególnych Budynków do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w odniesieniu do każdego z wymienionych Budynków. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – zarówno w przypadku budynku przy ul. A, jak i ul. B, Miasto ustala/będzie ustalać średnioroczną powierzchnię części komercyjnej w ten sam sposób, tj. jako suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzielona przez 12. Analogicznie, średnioroczna powierzchnia części użytkowanej niekomercyjnie każdego z budynków będzie się równać sumie powierzchni nieodpłatnie udostępnianych w danym budynku w każdym miesiącu podzielona przez 12.

Natomiast należy zwrócić uwagę, że z wniosku nie wynika, iż suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu jest równa sumie wynajętych powierzchni, które przeznaczone były na cele odpłatnego najmu, tak jak to ma miejsce w przypadku ustalenia średniorocznej powierzchni części użytkowanej niekomercyjnie.

Zatem ujęcie w kalkulacji „klucza powierzchniowego” średniorocznej powierzchni części komercyjnej jako sumy powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzielona przez 12, oddaje jedynie zakładaną powierzchnię wykorzystania Budynków w ramach działalności gospodarczej i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina przeznaczy pewną powierzchnię na cele odpłatnego najmu, jednakże Wnioskodawca nie znajdzie najemców lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Miasto ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Budynków, tj. posiada umowy z najemcami lokali i wykorzystuje lokale w Budynkach na cele komercyjne i użytkowe. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych lokali Budynków na cele najmu lub użyczenia.

Ponadto, wskazana przez Miasto metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności (A i B), takich jak korytarze, toalety, itp. powierzchnie takie są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Jednakże należy wskazać, że w budynku przy ul. A powierzchnia części wspólnych wynosi 422 m2 i jest przeznaczona do ogólnego korzystania przez wszystkich użytkowników budynku (zarówno najemców, jak i podmioty, na rzecz których Miasto nieodpłatnie udostępnia powierzchnie). Część wspólną stanowią korytarz, toalety, schody oraz pomieszczenia socjalne i gospodarcze. Zatem powierzchnia części wspólnych w ww. Budynku stanowi ok. 25% ogólnej powierzchni tego Budynku.

Natomiast w budynku przy ul. B znajdują się pomieszczenia wspólne, a także powierzchnie i elementy wyposażenia, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które wynajmują lokale, jak i te, którym lokale są udostępniane nieodpłatnie. Powierzchnia części wspólnych wynosi 69 m2. Całkowita powierzchnia budynku przy ul. B wynosi 608 m2. Zatem powierzchnia części wspólnych w ww. Budynku stanowi ok. 11% powierzchni całkowitej.

Ponadto co istotne – jak wskazała Gmina –Wydatki Mieszane i bieżące, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnych w obu Budynkach. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji „klucza powierzchniowego” powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obu Budynków.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody, tj. „klucza powierzchniowego” w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona wg proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowych Budynków – zastosować własnej, zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących związanych z Budynkami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), opisanego we wniosku, tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Organ zauważa, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy odpłatne udostępnienie lokali znajdujących się w Budynkach na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 05 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.634.2018.2.JK.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.