Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.219.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: 1. Czy w przypadku systemu cash poolingu prowadzonego w walucie EUR powstałe różnice kursowe w wyniku transferu sald z rachunku Spółki prowadzonym w walucie EUR na rachunek master account prowadzonym w walucie EUR stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT? 2. Czy w przypadku zapłaty odsetek od środków pozyskanych Spółka będzie zobowiązana do pobierania lub nie pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek należnych uczestnikom cash poolingu uwzględniając przy tym postanowienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a państwami odbiorcy odsetek będących ich właścicielami bądź niepobierania podatku u źródła od kwoty odsetek należnych uczestnikowi będącemu właścicielem Spółki uwzględniając zapisy art. 21 ust. 3 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: Austria; banki; cash pooling; Francja; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmiot uprawniony; płatnik; różnica-różnice kursowe; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.219.2020.1.JC (data nadania 20 lipca 2020 r., data doręczenia 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   powstania podatkowych różnic kursowych w wyniku transferu sald (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) odsetek (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada osobowość prawną i jest rezydentem podatkowym Polski, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) i jest jednostką zależną C. z siedzibą w Austrii, który posiada 100% udziałów Spółki. C. jest rezydentem podatkowym Austrii. Spółka zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową oferowaną w ramach Grupy na zasadach określonych w umowie o koncentracji środków pieniężnych zwanej cash concentration agreement (dalej: umowa cash pooling). Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową obecnie korzysta jedyny udziałowiec Spółki oraz inne spółki z Grupy pośrednio powiązane ze Spółką (dalej: uczestnicy) posiadające rezydencję podatkową w Austrii oraz jeden podmiot będący rezydentem podatkowym Francji. Zagraniczni uczestnicy systemu cash poolingu nie posiadają zakładów na terytorium Polski.

Na podstawie umowy cash poolingu podmiot zwany the master account holder (dalej: pool leader) świadczy usługi zarządzania systemem cash poolingu oraz jednocześnie jest jej uczestnikiem. Pool leader nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, jest rezydentem podatkowym Austrii i jest pośrednio powiązany ze Spółką.

Celem systemu cash pooling jest optymalizacja zarządzania płynnością finansową, zminimalizowanie kosztów zarządzania środkami pieniężnymi, finansowanie uczestniczących w systemie spółek Grupy, a także zmaksymalizowanie przychodów z inwestycji pieniężnych poprzez wspólne zarządzanie płynnością. Zasadniczym elementem umowy cash pooling jest zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza. A jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów.

System cash pooling do którego Spółka ma zamiar przystąpić bazuje na strukturze cash poolingu rozliczanego w walucie EUR oraz posiada formę koncentracji środków na rachunku ang. „zero balancing cash pooling”, czyli rzeczywistego przesyłania środków między rachunkami uczestników (nadwyżki z kont poszczególnych uczestników przesyłane są na rachunek konsolidacyjny, a następnie rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór). Środki zgromadzone na rachunku walutowym Spółki prowadzonym w polskim banku każdego dnia przekazywane będą na konsolidacyjny rachunek uczestników cash poolingu prowadzonym w banku w Austrii (dalej: master account).

Bank będzie zobowiązany do bilansowania, w imieniu Spółki, poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku walutowym otwartym w banku w Polsce następnego dnia roboczego. Zgodnie z następującymi postanowieniami:

1.  Jeżeli w wyniku bilansowania transakcji debetowych i kredytowych na rachunku walutowym Spółki pozostanie saldo dodatnie bank w Polsce dokona transferu tego dodatniego salda na rachunek konsolidacyjny master account,
2.  Jeżeli w wyniku bilansowania transakcji debetowych i kredytowych na rachunku walutowym Spółki pozostanie saldo ujemne bank w Polsce dokona transferu tego ujemnego salda z rachunku master account.

Na rachunku master account gromadzone będą środki Spółki i pozostałych uczestników cash poolingu. Zgromadzone środki na rachunku master account będą w pełni dostępne dla uczestników cash poolingu. Salda debetowe uczestników cash poolingu pokrywane będą do zera lub do wysokości określonego limitu (uzgodnionego w formie pisemnej).

Bank w Austrii codziennie dokonuje transakcji kredytowych lub debetowych w imieniu pool leadera. Przy ustalaniu dodatniego lub ujemnego salda, bierze się pod uwagę wyłącznie transakcje dokonane w dniu transakcji.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Spółce mogą przysługiwać odsetki jeżeli saldo będzie dodatnie, bądź też Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych w ramach systemu cash poolingu jeżeli saldo będzie ujemne.

Zgodnie z umową cash poolingu obie strony (pool leader oraz Spółka) będą księgować w swoich systemach księgowych każdą dokonaną transakcję cash poolingu w korespondencji z grupowym kontem rozliczeniowym, saldo transakcji widoczne będzie w systemie treasury management system. Odsetki ustalane będą codziennie w odniesieniu do salda na grupowym koncie rozliczeniowym ustalanym na podstawie dziennych transakcji w cash poolingu. Odsetki będą kalkulowane i fakturowane przez pool leadera na koniec każdego kwartału. Pool leader będzie zobowiązany przygotować raporty odsetkowe jako podstawę do wskazania każdorazowo (dla danej kwoty odsetek) podmiotu otrzymującego odsetki będącego rzeczywistym właścicielem odsetek. Faktura za odsetki rozliczana będzie w systemie netting. W przypadku zobowiązania z tytułu odsetek Spółka wystawi pool leaderowi w miesiącu dokonania zapłaty odsetek notę obciążeniową na kwotę należnego podatku u źródła, którą również rozliczy przy użyciu systemu netting.

Przystąpienie Spółki do umowy cash poolingu nastąpi poprzez podpisanie załącznika do umowy zwanego formularzem uczestnictwa (dalej: „participation form”). Stronami participation form będą: spółka zwana „the secondary company”, bank z siedzibą w Polsce zwany „the secondary bank”, bank z siedzibą w Austrii prowadzący rachunek konsolidacyjny zwany „the master bank” oraz działającym na własny rachunek i w imieniu Spółki posiadaczem rachunku konsolidacyjnego zwanym „the master account holder”. Na rachunku konsolidacyjnym ewidencjonowane będą wpływy i wypływy środków pieniężnych od/dla uczestników. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie rachunkiem master account jest master account holder (pool leader). Spółka upoważni pool leadera do występowania w jej imieniu w celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash pooling.

Rolą banków jest obsługa techniczna systemu cash poolingu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy uczestnikami cash poolingu.

Pismem z dnia 27 lipca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

Ad. I wskazanie danych identyfikujących uczestników cash poolingu.

Ad II. Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad.1. Pool leader jako rezydent Austrii oraz uczestnicy cash poolingu jako rezydenci Austrii i Francji spełnią warunki rzeczywistego właściciela należności z tytułu otrzymanych odsetek określone w art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. (dalej: ustawa o CIT)) składając stosowne oświadczenie.

Ad.2. Łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczy łącznie w roku podatkowym na rzecz tego samego uczestnika cash poolingu kwoty o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. 2 000 000,00 zł.

Ad.3. Spółka nie przewiduje aby od należności wypłacanych uczestnikom cash poolingu z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT została przekroczona kwota limitu o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. 2 000 000,00 zł, w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT Spółka złoży stosowne oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

Ad.4. W celu spełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 1 Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji wszystkich uczestników cash poolingu oraz w celu dochowania należytej staranności uzyska stosowne oświadczenia.

Ad.5. Odsetki wypłacane na rzecz uczestnika będącego udziałowcem Spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła bowiem zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT a mianowicie uczestnik będący udziałowcem Spółki:

*   podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   posiada 100% udziałów w kapitale Spółki,
*   jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek,
*   nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
*   posiada udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata.

Dodatkowo, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia Spółka otrzyma od udziałowca będącego uczestnikiem cash poolingu pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony zostanie warunek braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Ad.6. Spółka będzie w posiadaniu dokumentów i oświadczeń o których mowa w art. 26 ust. 1c oraz 26 ust. 1f ustawy o CIT.

Ad.7. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku systemu cash poolingu prowadzonego w walucie EUR powstałe różnice kursowe w wyniku transferu sald z rachunku Spółki prowadzonym w walucie EUR na rachunek master account prowadzonym w walucie EUR stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku zapłaty odsetek od środków pozyskanych Spółka będzie zobowiązana do pobierania lub nie pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek należnych uczestnikom cash poolingu uwzględniając przy tym postanowienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a państwami odbiorcy odsetek będących ich właścicielami bądź niepobierania podatku u źródła od kwoty odsetek należnych uczestnikowi będącemu właścicielem Spółki uwzględniając zapisy art. 21 ust. 3 ustawy CIT?
3.  Czy przystąpienie Spółki do systemu cash poolingu spowoduje obowiązek raportowania MDR?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1-2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania 3 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku systemu cash poolingu prowadzonego dla waluty EUR transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkiem Spółki prowadzonym w walucie EUR a rachunkiem master account prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a lub
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów należy wskazać, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W związku z powyższym zdaniem Spółki przelewy środków w walucie obcej w ramach systemu cash poolingu w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) powodują powstanie w Spółce podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

Ad. 2

Do zapłaconych odsetek wynikających z umowy o zarządzanie płynnością finansową cash pooling Spółka będzie mogła:

*   stosować stawkę podatku obniżoną do poziomu 5%, stosując postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.) od kwoty odsetek należnych uczestnikom będącym rzeczywistym właścicielem odsetek posiadającym siedziby w Austrii,
*   nie pobierać podatku u źródła stosując postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 ze zm.), wg której odsetki przekazywane na rzecz podmiotu zagranicznego mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie jego rezydencji,
*   nie pobierać na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT podatku u źródła od odsetek należnych uczestnikowi systemu cash poolingu posiadającemu 100% udziałów Spółki.

Spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnych 5% stawek podatku u źródła przewidzianych w art. 11 ust. 2 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wg której odsetki przekazywane na rzecz podmiotu zagranicznego mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie jego rezydencji, przy założeniu, że Spółka posiadać będzie certyfikaty rezydencji uczestników systemu cash poolingu potwierdzające ich rezydencję podatkową odpowiednio w Austrii oraz we Francji.

Zdaniem Spółki, mimo iż fizycznie odsetki będą w całości transferowane przez Spółkę na rachunek bankowy pool leadera Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem u źródła, wedle zasad i przepisów odnoszących się do „faktycznych właścicieli” należności odsetkowych, czyli poszczególnych zagranicznych uczestników systemu cash poolingu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 20%. Przepis zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W opisanej powyżej strukturze cash poolingu, oprócz Spółki uczestniczyć będą inne podmioty zagraniczne posiadające rezydencję podatkową w Austrii oraz jeden podmiot będący rezydentem podatkowym Francji. Zagraniczni uczestnicy systemu cash poolingu nie posiadają zakładów na terytorium Polski.

Zestawiając powyższe regulacje, Spółka wskazuje, że niezależnie od tego, do którego z zagranicznych uczestników cash poolingu za wyjątkiem udziałowca spółki trafią wypłacane przez nią odsetki, jako do ich faktycznego właściciela (podmiotu uprawnionego), to w każdym przypadku w Polsce znajdzie zastosowanie opodatkowanie podatkiem u źródła na podstawie postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka będąc w posiadaniu certyfikatów rezydencji zagranicznych uczestników cash poolingu, będzie miała prawo zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do zastosowania obniżonej stawki wynikającej z poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Konwencji Modelowej EECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Protokół do polsko-austriackiej upo ustanawia przy tym wprost zasadę kierowania się komentarzem do Konwencji Modelowej OECD przy interpretowaniu zapisów upo.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (por. Wersja 2014 r. Komentarz do art. 11 par. 2 pkt 11) podkreśla przy tym, że ograniczenie opodatkowania w państwie źródła (w tym przypadku - obniżenie stawki podatku u źródła od odsetek) nadal znajduje zastosowanie, jeśli odsetki są przekazywane od wpłacającego do osoby uprawnionej („beneficial owner”) poprzez pośrednika zlokalizowanego w państwie rezydencji właściciela lub w kraju trzecim.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż sam Komentarz wskazuje wprost, że obniżoną stawkę podatku u źródła w oparciu o konkretną upo nadal można zastosować, nawet jeśli odsetki przekazywane są osobie uprawnionej przez pośrednika będącego rezydentem państwa innego niż kraj rezydencji tejże osoby uprawnionej. Potwierdza to zatem w pełni argumentację Spółki przedstawioną powyżej.

W opinii Spółki, Spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnych 5% stawek podatku u źródła przewidzianych w art. 11 ust. 2 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wg której odsetki przekazywane na rzecz podmiotu zagranicznego mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie jego rezydencji, przy założeniu, że Spółka posiadać będzie certyfikaty rezydencji uczestników systemu cash poolingu potwierdzające ich rezydencję podatkową odpowiednio w Austrii oraz we Francji.

Pismem z dnia 27 lipca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

W opinii Spółki, Spółka będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych uczestnikowi będącemu udziałowcem Spółki ponieważ spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 - 9 ustawy o CIT.

Zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek obejmuje przypadki, gdy podmiotem wypłacającym należności jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej natomiast podmiotem uzyskującym przychody zwolnione z opodatkowania jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub innym państwie EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zwolnienie znajduje zastosowanie pod warunkiem, że spółka uzyskująca przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie z poboru podatku u źródła przewidziane w polskiej ustawie związane jest z występowaniem powiązań kapitałowych a mianowicie zgodnie z art. 21 ust. 3 podmiot uzyskujący przychód powinien posiadać bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności z tytułu odsetek.

Uczestnik cash poolingu będący udziałowcem Spółki posiada nieprzerwanie przez okres dwóch lat 100% udziałów w kapitale Spółki a podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych. Zgodnie z definicją „beneficjenta rzeczywistego” oświadczenie zawierać będzie potwierdzenie iż udziałowiec:

*   należności z tytułu odsetek będzie otrzymywać dla własnej korzyści, będzie zatem spełniony zostanie warunek kapitałowy. Spółka uzyska stosowne oświadczenie od udziałowca, iż podlega on opodatkowaniu decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
*   nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
*   prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby tj. Austrii w szczególności oświadczenie, że:
*   udziałowiec wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności, że posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
*   nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
*   zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi;
*   samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Dodatkowo Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji dokumentującego miejsce siedziby podatnika. Płatności dokonane na rzecz udziałowca z tytułu odsetek i należności licencyjnych o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 2 000 000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   powstania podatkowych różnic kursowych w wyniku transferu sald (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) odsetek (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie powstania podatkowych różnic kursowych w wyniku transferu sald (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy (różnice kursowe w wyniku transferu sald). Treść pytania wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 21 ust. 3a updop, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy - art. 21 ust. 8 updop.

Art. 21 ust. 9 updop stanowi ponadto, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej: „Dyrektywa Rady 2003/49/WE”). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki (…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

W myśl z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zmiany legislacyjne w tym zakresie Organ jedynie sygnalizuje, gdyż ustalenie „rzeczywistego właściciela” (art. 4a pkt 29 Ordynacji podatkowej) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są nowo wprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (art. 26 ust. 7c updop).

W myśl art. 26 ust. 7d updop w przypadku gdy:

1.  oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
2.  do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e updop).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umów, które będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że z systemu zarządzania płynnością finansową obecnie korzysta jedyny udziałowiec Spółki oraz inne spółki z Grupy pośrednio powiązane ze Spółką (uczestnicy) posiadające rezydencję podatkową w Austrii oraz jeden podmiot będący rezydentem podatkowym Francji. Zagraniczni uczestnicy systemu cash poolingu nie posiadają zakładów na terytorium Polski.

Zasadne jest odwołanie się do przepisów:

*   Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 224. poz. 1921, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-austriacka”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Austrię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369; „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-austriackiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Art. 11 ust. 3 umowy polsko-austriackiej stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 2, wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządu Republiki Austrii,
2.  w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną, zabezpieczoną lub gwarantowaną przez instytucję publiczną w celu promocji eksportu,
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego,
4.  w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu - art. 11 ust. 4 umowy polsko-austriackiej.

Ponadto na podstawie art. 11 ust. 5 umowy polsko-austriackiej: postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

*   Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: „umowa polsko-francuska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369; „Konwencja MLI”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyty w niniejszym artykule wyraz „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową oferowaną w ramach Grupy na zasadach określonych w umowie o koncentracji środków pieniężnych zwanej cash concentration agreement (umowa cash pooling).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (konto główne) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem pool leadera).

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash poolingu sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Z opisu wniosku wynika, że Pool leader jako rezydent Austrii oraz uczestnicy cash poolingu jako rezydenci Austrii i Francji spełnią warunki rzeczywistego właściciela należności z tytułu otrzymanych odsetek określone w art. 4a pkt 29 updop.

Spółka będzie mogła zastosować zatem, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz poszczególnych uczestników systemu, będących rzeczywistymi właścicielami wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ust. 1 updop, będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 umowy polsko-austriackiej (odsetki należne uczestnikom będącym rzeczywistym właścicielem odsetek posiadającym siedziby w Austrii). Z kolei do odsetek wypłacanych uczestnikowi systemu mającemu rezydencję podatkową we Francji, zastosowanie znajdą (pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop) postanowienia art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej – odsetki podlegać będą opodatkowaniu tylko we Francji.

Spółka będzie także mogła nie pobierać na podstawie art. 21 ust. 3 updop podatku u źródła od odsetek należnych uczestnikowi systemu cash poolingu posiadającemu 100% udziałów Spółki. Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych uczestnikowi będącemu udziałowcem Spółki warunki do stosowania zwolnienia określone w tym przepisie zostaną spełnione.

Jednocześnie organ przyjął za Wnioskodawcą, że:

*   Łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop nie przekroczy łącznie w roku podatkowym na rzecz tego samego uczestnika cash poolingu kwoty o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, tj. 2 000 000,00 zł.
*   Spółka nie przewiduje aby od należności wypłacanych uczestnikom cash poolingu z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop została przekroczona kwota limitu o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, tj. 2 000 000,00 zł, w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop Spółka złoży stosowne oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. 7a-7j updop,
*   W celu spełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 1 Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji wszystkich uczestników cash poolingu oraz w celu dochowania należytej staranności uzyska stosowne oświadczenia.

Należy zaznaczyć, że w przypadku gdy płatności z tytułu odsetek na rzecz tego samego podatnika przekroczą kwotę 2 000 000 zł, to zgodnie z nowelizacją przepisów wprowadzoną od 1 stycznia 2019 r. Spółka, co do zasady, będzie zobowiązana pobrać podatek u źródła z zastosowaniem stawki określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 2e upodp. W takim przypadku płatnik nie zastosuje zwolnień wskazanych w ustawie oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przypomnieć należy, że na mocy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e updop zostało wyłączone do 31 grudnia 2020 r. (w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w ww. rozporządzeniu).

Dodatkowo wskazać należy, że istnieją mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie dwóch milionów zł na rzecz jednego podatku w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności – w przypadku gdy Spółka zidentyfikuje osoby podatnika, na rzecz których przekazywane będą odsetki. Takimi mechanizmami są złożenie oświadczenia przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, a drugim uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia w myśl postanowień art. 26b updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do zapłaconych odsetek wynikających z umowy o zarządzanie płynnością finansową cash pooling Spółka będzie mogła:

*   stosować stawkę podatku obniżoną do poziomu 5%, stosując postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i ust. 2 updop w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-austriackiej, od kwoty odsetek należnych uczestnikom będącym rzeczywistym właścicielem odsetek posiadającym siedziby w Austrii,

*   nie pobierać podatku u źródła stosując postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i ust. 2 updop w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-francuskiej, wg której odsetki przekazywane na rzecz podmiotu zagranicznego mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie jego rezydencji,

*   nie pobierać na podstawie art. 21 ust. 3 updop podatku u źródła od odsetek należnych uczestnikowi systemu cash poolingu posiadającemu 100% udziałów Spółki

należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że obowiązek weryfikacji wskazany w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Wnioskodawcy). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop (Wnioskodawca w treści wniosku wskazał na brzmienie przepisu sprzed nowelizacji) wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem także wymóg dochowania należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.