Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-330/08-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-19
Teza: VAT - w zakresie rozliczeń pomiędzy członkami umowy konsorcjum
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi; fakturowanie; Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad; konsorcjum; odliczenia; opodatkowanie; refakturowanie; umowa; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2008r. (data wpływu 20.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń pomiędzy członkami umowy konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2008r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń pomiędzy członkami umowy konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1\. Ustanowienie konsorcjum

Spółka X (dalej; „X” lub „Konsorcjusz”) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sektora inżynieryjno-budowlanego, oferując kompleksowe usługi dla podmiotów z branży m.in. budownictwa przemysłowego, drogowego, kolejowego i ogólnego.

W ramach prowadzonej działalności X niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych.

W przypadku przetargów na realizację robót znacznych rozmiarów, X zazwyczaj bierze udział w przetargach w kooperacji z innymi podmiotami, w celu zwiększenia szans na wygranie przetargu. W takich sytuacjach, w zależności od porozumienia kontraktowego, P. występuje bądź w roli generalnego wykonawcy kontraktu, bądź też podwykonawcy.

W związku z przetargami na budowę określonych odcinków Autostrady oraz drogi ekspresowej, ogłoszonych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad \[dalej: „GDDKIA” lub „Zamawiający”\], X zawarł dwie odrębne umowy konsorcjum \[dalej: „Umowy Konsorcjum”\] ze spółką prawa hiszpańskiego D, która w Polsce prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału \[dalej: „D” lub „Lider Konsorcjum”\]. Tym samym, X i D ustanowiły konsorcja, odrębnie dla budowy Autostrady i drogi ekspresowej \[dalej: „Konsorcjum” lub „Konsorcja”\]. Następnie, X i D \[razem zwani „Stronami” lub „Uczestnikami Konsorcjum”\] zawarły z GDDKiA stosowne umowy \[dalej: „Kontrakty”\], na realizację odpowiednio:

*   robót w zakresie Budowy autostrady Węzeł C – Węzeł H” oraz

*   „Budowę Drogi Ekspresowej R – T – U” \[dalej: „Roboty”\]

Ponadto, w celu wykluczenia wątpliwości odnośnie charakteru wzajemnych stosunków, Strony zawarły w dniu 6 lutego 2008r. Porozumienia Wyjaśniające do Umów Konsorcjum \[dalej: „Porozumienia wyjaśniające”\], w których zgodnie potwierdziły:

*   rolę D jako Lidera Konsorcjum działającego w charakterze generalnego wykonawcy, reprezentującego Konsorcja wobec Zamawiającego, podwykonawców i stron trzecich w związku z wykonaniem oraz rozliczeniem Robót oraz

*   rolę X występującego w charakterze Konsorcjusza, a zarazem podwykonawcy w przewodzonym przez lidera – D – Konsorcjum (przy jednoczesnym potwierdzeniu pozostałego zakresu odpowiedzialności Stron wynikającego ze specyfiki Konsorcjum).

2\. Uprawnienia i obowiązki Stron wynikające z Umów Konsorcjum

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do dominującej praktyki rynkowej, konsorcjum traktowane jest jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego. Tym samym, konsorcjum jest tworem czysto biznesowym, a zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Konsekwentnie, Strony Umowy Konsorcjum stanowią dwóch odrębnych podatników. Dlatego też, do rozliczeń pomiędzy nimi zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z przepisów podatkowych. Ponadto, zgodnie z praktyką rynkową oraz podatkową, powszechnie przyjętym schematem rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum jest schemat oparty na ich wzajemnej relacji jako generalny wykonawca i podwykonawca (działający jako oddzielni podatnicy). Zgodnie z powyższym, przy zawarciu Umów Konsorcjum intencją Stron nie było tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacji, ani przedsiębiorstwa pomiędzy nimi. Celem ustanowienia Konsorcjum była realizacja przedsięwzięcia, określonego w Kontraktach zawartych z Zamawiającym, przy czym każda ze Stron działa jako niezależny przedsiębiorca. Celem zawartych Umów Konsorcjum było w szczególności kontraktowe uregulowanie praw i obowiązków Stron w zakresie realizacji Robót wskazanych w Kontrakcie, jak również sposobu reprezentacji w stosunkach z podmiotami trzecimi, w tym w szczególności z Zamawiającym. Stosownie do postanowień Umów Konsorcjum, D został wyznaczony na Lidera Konsorcjum, ponoszącego odpowiedzialność za kierowanie i kontrolowanie wykonywania Kontraktu oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego wykonywaniem. Tym samym, X przyjął rolę podwykonawcy w ramach Konsorcjum (przy zachowaniu uprawnień i odpowiedzialności Konsorcjusza). Lider Konsorcjum został również odpowiedzialny za koordynację całości spraw związanych z wykonywaniem Kontraktu pod względem technicznym, handlowym i organizacyjnym, zapewnienie comiesięcznego dostarczania Stronom raportów ze wszystkich istotnych działań, nadzór nad Kierownictwem Budowy, jak również nadzór administracyjny i wewnętrzną kontrolę rozliczeń i dokumentacji Konsorcjum. Stąd, D ponosi w szczególności odpowiedzialność za nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Kontraktów (tj. dotyczących przede wszystkim prac na odcinkach dróg objętych Kontraktami wykonywanych przez wykwalifikowane podmioty trzecie, w tym również przez X). Ponadto D wyznacza Przewodniczącego Komitetu Wykonawczego, tj. najwyższego organu Konsorcjum, który podejmuje wszystkie istotne decyzje w sprawach dotyczących wykonywania Kontraktu. Strony postanowiły również, iż w pilnych przypadkach, gdy nie będzie możliwe podjęcie jednomyślnej decyzji, wówczas decyzję taką podejmie Przewodniczący Komitetu Wykonawczego w imieniu i na odpowiedzialność D. Siedzibą Konsorcjum, zgodnie z wolą Stron, wybrana została siedziba Lidera Konsorcjum (tj. D). Ponadto, rachunek bankowy dla potrzeb rozliczeń w ramach Konsorcjum, został otwarty i jest prowadzony przez Lidera Konsorcjum. Powyższe zróżnicowanie uprawnień i obowiązków Stron znalazło odzwierciedlenie w alokacji ich udziałów w Konsorcjum. Udział D w Konsorcjum ustalony został na poziomie 60%; udział X zaś, na poziomie 40%.

3\. Wzajemne rozliczenia Stron

Jednocześnie, Strony w Umowie Konsorcjum oraz w Porozumieniu Wyjaśniającym uregulowały i potwierdziły sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy nimi, jak również pomiędzy nimi, a Zamawiającym i innymi podmiotami trzecimi. Stosownie do uzgodnień umownych, Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem Kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania Kontraktu, pobiera od Zamawiającego wynagrodzenie za całość prac realizowanych w ramach Kontraktu. Z tego tytułu Lider Konsorcjum wystawia na rzecz Zamawiającego faktury VAT dokumentujące całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego \[Faktura A\].

Ponadto, D jest odpowiedzialny za zapewnienie, aby roboty wykonywane były zgodnie z harmonogramem i z wymaganiami Kontraktu oraz reprezentuje Konsorcjum m.in. wobec dostawców. Tym samym, D jest odpowiedzialny za zakupy towarów i usług niezbędnych do realizacji Kontraktów. Stąd, Lider Konsorcjum obciążany jest całością kosztów Robót realizowanych na odcinkach dróg objętych Kontraktami. W tym zakresie Lider otrzymuje faktury kosztowe od dostawców różnego rodzaju towarów i usług, tj. m.in. od wykwalifikowanych podmiotów trzecich świadczących usługi dotyczące konstrukcji odcinków dróg objętych Kontraktami oraz od X w zakresie, w którym spółka ta prowadzi prace budowlane \[Faktura D\].

Jak zaznaczono powyżej, w związku z realizacją Kontraktu Lider Konsorcjum nabywa towary i usługi od wszelkich dostawców we własnym imieniu, lecz – zgodnie ze specyfiką Konsorcjum – ustaloną część towarów i usług nabywa na rachunek X, proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum (tj. 40%). Następnie, każdego miesiąca D odsprzedaje (refakturuje) część towarów i usług nabytych uprzednio przez Lidera Konsorcjum na rachunek X. Powyższe transakcje dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz P. \[Faktura B\]. W razie konieczności, X wpłaca na rachunek bankowy Konsorcjum, prowadzony przez D, zaliczki na poczet przyszłego nabycia przez Lidera Konsorcjum towarów i usług na rachunek X (tj. na poczet przyszłych obciążeń ze strony Lidera Konsorcjum). Zgodnie z intencjami Stron, w przypadku wpłaty zaliczki, X powinien otrzymać od D fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, przy czym wysokość zaliczek byłaby następnie uwzględniona w kwocie późniejszych obciążeń dokonywanych przez Lidera Konsorcjum na X.

X, działając jako Konsorcjusz lecz w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, dokonuje na rzecz Lidera Konsorcjum świadczeń, które wiążą się z zapewnieniem realizacji Kontraktu w zakresie ustalonym dla X oraz kompleksowym wsparciem, które X jako uczestnik Konsorcjum oferuje Liderowi Konsorcjum. Świadczenie to przejawia się również w aspekcie handlowym oraz organizacyjnym, tj. w możliwości wykorzystania doświadczenia X w zakresie realizacji inwestycji w sektorze inżynieryjno-budowlanym, technologii opracowanych i wdrożonych w trakcie realizacji robót oraz wiedzy technicznej niezbędnej do wykonywania Kontraktów, jak również ugruntowanej na krajowym rynku usług budowlanych pozycji Konsorcjusza jako solidnego wykonawcy. Powyższe niewątpliwie zapewnia zgodne z oczekiwaniami Zamawiającego i terminowe wykonanie robót. Ponadto, X poprzez współfinansowanie realizacji inwestycji – zapewnia odpowiednią płynność Liderowi Konsorcjum, jak również w pewnym stopniu ponosi część ryzyka gospodarczego zwianego z realizacją Kontraktu.

Wynagrodzenie X należne od Lidera Konsorcjum z tytułu świadczenia usług we wskazanym zakresie jest kalkulowane w oparciu o wysokość udziału X w Konsorcjum (tj. na poziomie 40% kwoty płaconej przez Zamawiającego. Z powyższego tytułu X wystawia faktury dokumentujące wykonanie świadczeń na rzecz D \[Faktura C\].

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, iż w świetle obowiązujących przepisów podatkowych:

1.  zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz 106 ust. 1 Ustawy o VAT, Uczestnicy Konsorcjum (a w szczególności X) uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń zgodnie z przedstawionym schematem rozliczeń, mając na uwadze, że Konsorcjum składa się z dwóch odrębnych podatników, którzy faktycznie występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – podwykonawca;
2.  w związku z realizowanymi przez X na rzecz D świadczeniami, za które X należne jest wynagrodzenie obliczone w oparciu o wysokość udziału X w Konsorcjum \[Faktura C\], X powinien wykazać podatek VAT należny z tytułu świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT;
3.  w odniesieniu do otrzymywanych przez X od D faktur. tj.

*   refaktur 40% kosztów zwianych z wykonywanymi Robotami \[Faktura B\] oraz

*   faktur dokumentujących ewentualne zaliczki wnoszone przez X na poczet dostaw D Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przepisów o podatku VAT:

1.  uczestnicy Konsorcjum (a w szczególności X) uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń zgodnie z przedstawionym schematem rozliczeń, mając na uwadze, że Konsorcjum składa się z dwóch odrębnych podatników, którzy faktycznie występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – podwykonawca;
2.  w związku z realizowanymi przez X na rzecz D świadczeniami (za które X należne jest wynagrodzenie obliczone w oparciu o wysokość udziału X w Konsorcjum), X powinien wykazać podatek VAT należny z tytułu świadczenia usług;
3.  w odniesieniu do wskazanych faktur otrzymywanych przez X od D Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego.

1\. Fakturowanie wzajemnych świadczeń

W świetle obowiązujących przepisów podatkowych (w szczególności art. 5 ust. 1 i art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT) oraz mając na uwadze, że Konsorcjum składa się z dwóch odrębnych podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – podwykonawca, Uczestnicy Konsorcjum, zdaniem X, uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń zgodnie z przedstawionym powyżej schematem rozliczeń.

Stosownie do postanowień Umów Konsorcjum wskazać należy ponownie, iż intencją Stron nie była tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacji pomiędzy nimi. Celem ustanowienia Konsorcjum była realizacja przedsięwzięcia, określonego w Kontraktach zawartych z Zamawiającym, przy czym każda ze Stron działa jako niezależny przedsiębiorca, zgodnie z dotychczasowym przebiegiem ich działalności. Tym samym, działania X oraz Lidera Konsorcjum związane z wykonywaniem Kontraktów stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa – podatników podatku VAT.

Powyższe stanowisko, w zakresie odrębnego traktowania – z punktu widzenia podatkowo-prawnego – stron umów konsorcjalnych, potwierdzone zostało m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r. (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 5849), w którym Minister Finansów wskazał, iż w przepisach o VAT „brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum” oraz że przepisy o VAT, „definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym.” Ponadto, Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, iż „przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły (\`(...)\`) w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.” Podobnie, inne organy podatkowe potwierdzały odrębność podatkowo-prawną przedsiębiorców – stron umów konsorcjalnych (np. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 września 2005 r., sygn. PP/443-131-1/05). Mając na uwadze powyższe, do rozliczeń pomiędzy Stronami – będącymi odrębnymi podatnikami – zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady fakturowania, określone w stosownych przepisach (w szczególności w art. 106 ust. 1) Ustawy o VAT, a schemat fakturowania powinien odzwierciedlać charakter wzajemnych relacji i świadczeń pomiędzy Stronami, tj. działanie D i X odpowiednio w roli Lidera Konsorcjum oraz podwykonawcy (na prawach Konsorcjusza). W tym zakresie należy wskazać na interpretacje organów podatkowych, dotyczące rozliczeń konsorcjonalnych opartych na strukturze Lider – podwykonawca. Przykładowo, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie z 15 grudnia 2005r., sygn. PP.443/1/76/05, stwierdzono, iż cechy przydane Liderowi Konsorcjum opisane przez wnioskodawcę (generalny wykonawca odpowiedzialny przed zamawiającym kompleksowo za wykonawstwo, rozliczenie i otrzymujący całość zapłaty za wykonane na jego rzecz roboty), powodują, że Partner powinien wystawić na rzecz Lidera fakturę VAT za wykonany przez siebie zakres robót (jako podwykonawca, zgodnie z zawartą pomiędzy nimi umową), a Lider wystawić zamawiającemu fakturę na całość wykonanych przez Lidera i Partnera robót. Podobne stanowisko reprezentował m.in. Małopolski Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 30 listopada 2005r., sygn. DP3/443-105/05/KH/86231.

Stąd, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem Kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania Kontraktu jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz GDDKiA faktur VAT, dokumentujących całość Robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Niemożliwym jest w szczególności, by strony odrębnie wystawiały faktury na Zamawiającego, skoro Kontrakt wykonywany jest kompleksowo wobec Zamawiającego (tj. Strony nie realizują odrębnie wyznaczonych odcinków Autostrady/Drogi Ekspresowej ale współpracują przy budowie całego odcinka), a za kontrolę wykonania Kontraktu odpowiedzialny jest Lider Konsorcjum. Jednocześnie, wszyscy podwykonawcy (tj. podmioty trzecie, jak również X, wykonujący faktycznie część usług budowlanych), dokonując dostaw towarów lub świadcząc usługi na rzecz Lidera Konsorcjum i odpowiadając przed Liderem Konsorcjum za ich wykonanie, powinni wystawiać na D stosowne faktury VAT dokumentujące wykonane na rzecz D świadczenia. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż w przedstawionych okolicznościach niemożliwym jest przyjęcie odrębnego schematu rozliczeń pomiędzy Stronami. Wskazać należy, że ze względu na (i.) kontraktowe uregulowanie zakresu wzajemnych praw i obowiązków (ii.) kompleksowość realizowanych Robót, brak jest podstaw, a ponadto faktycznych możliwości, aby dostawcy wystawiali faktury VAT oddzielnie na każdego z Uczestników Konsorcjum. Ponadto, jako że zgodnie ze specyfiką Konsorcjum Lider Konsorcjum nabywa ustaloną część towarów i usług związanych z realizacją Kontraktów oraz refakturuje powyższe koszty na X (proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum, tj. 40%), Lider Konsorcjum powinien dokumentować powyższe transakcje stosownymi fakturami VAT wystawianymi na rzecz X. Dodatkowo, X – jako podwykonawca na prawach Konsorcjusza, działający pod przewodnictwem i na rzecz Lidera Konsorcjum – powinien wystawiać stosowne faktury VAT z tytułu świadczeń na rzecz D związanych z realizacją Kontraktów. Uwzględniając powyższe powiązania biznesowe oraz organizacyjne pomiędzy Stronami, koniecznym i uzasadnionym z podatkowo-prawnego punktu widzenia jest wystawianie stosownych faktur VAT, dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług, zgodnie ze schematem i na zasadach przedstawionych powyżej.

2\. Konieczność rozliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem X na rzecz D

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, dokonywanie przez Konsorcjusza określonych świadczeń na rzecz Lidera Konsorcjum, które wiążą się z konkretnym przysporzeniem po stronie Lidera Konsorcjum, niewątpliwie stanowi podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

W powyższym kontekście X podkreśla, iż poprzez swój udział w Konsorcjum X zapewnia Liderowi Konsorcjum wykonanie Robót w ustalonym zakresie. Bez udziału X jako podwykonawcy i Konsorcjusza w realizacji i koordynacji Robót w ramach Kontraktów, samodzielne wykonanie Kontraktu przez Lidera Konsorcjum byłoby znacznie utrudnione, jeżeli wręcz nie niemożliwe. Wiąże się to w pierwszej kolejności z zakresem prac realizowanych przez X, a jednocześnie z kompleksowym wsparciem, które X jako uczestnik Konsorcjum oferuje Liderowi.

Dodatkowo wskazać należy ponownie, iż kompleksowość świadczenia realizowanego przez X na rzecz Lidera Konsorcjum przejawia się również w aspekcie handlowym oraz organizacyjnym. Przede wszystkim wskazać można m.in. na doświadczenie X w zakresie realizacji inwestycji w sektorze inżynieryjno-budowlanym, technologie opracowane w trakcie realizacji robót oraz wiedzę techniczną niezbędną do wykonywania Kontraktów, jak również ugruntowaną na krajowym rynku usług budowlanych pozycję Konsorcjusza, jako solidnego wykonawcy. Powyższe niewątpliwie przyczyniło się do zwiększenia szans Lidera Konsorcjum na wygranie przetargów ogłoszonych przez GDDKiA, jak również zapewnienia zgodnego z oczekiwaniami Zamawiającego i terminowego wykonania robót.

Ponadto, X – poprzez współfinansowanie realizacji inwestycji – zapewnia odpowiednią płynność Liderowi Konsorcjum, jak również w pewnym stopniu ponosi część ryzyka gospodarczego związanego z realizacją Kontraktu.

Tym samym, świadczenie Konsorcjusza wykonywane na rzecz D, wiążące się z realizacją wskazanych przysporzeń po stronie Lidera Konsorcjum, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Stąd, X powinien dokumentować świadczenie usług na rzecz D na podstawie stosownych faktur VAT.

3\. Uprawnienie X do odliczenia VAT w odniesieniu do faktur otrzymanych od D

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wykazano powyżej, X nabywa towary i usługi odsprzedawane (refakturowane) przez D w związku ze swoim uczestnictwem w Konsorcjum. Stosownie bowiem do postanowień umownych pomiędzy Stronami, X, działając jako Konsorcjusz, zobowiązany jest pokryć koszty ustalonej części towarów i usług (40%). Niewątpliwie łączy się to w sposób ścisły z realizacją kompleksowych usług na rzecz Lidera Konsorcjum (tj. zapewnieniem wykonania Kontraktu w ustalonej dla X części oraz kompleksowym wsparciem, które X jako uczestnik Konsorcjum oferuje Liderowi), które podlegają opodatkowaniu VAT, jak wskazano w pkt 2 powyżej. Tym samym, Konsorcjuszowi przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na refakturach wystawianych przez D. Jednocześnie, stosownie do właściwych przepisów Ustawy o VAT, brak jest specyficznych przesłanek ograniczających możliwość dokonania przedmiotowego odliczenia. W szczególności kwoty fakturowane przez D stanowią koszt uzyskania przychodu dla X. Ponadto, faktura wystawiona przez D (tj. refaktura kosztów), na podstawie której X realizuje prawo do odliczenia, dokumentuje świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. Stosownie bowiem do dominującej praktyki podatkowej, refakturowanie kosztów stanowi czynność opodatkowaną. Jakkolwiek ustawa o VAT nie przewiduje bezpośrednio możliwości refakturowania kosztów, powyższa możliwość potwierdzona została w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. W szczególności, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów (wyjaśnienia z dnia 14 lipca 1995r., sygn. PP 3-8218-311/95/MR, mające nadal zastosowanie w obecnym stanie prawnym), „w przypadku refakturowania mamy do czynienia z sytuacją gdy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, (\`(...)\`), przy czym „refakturowanie kosztów” jest równoznaczne ze sprzedażą usług i winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych.” Powyższe stanowisko było również wielokrotnie potwierdzane w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez urzędy skarbowe, jak również znajduje uzasadnienie na gruncie prawa europejskiego. Skoro zatem refaktury dokonywane przez Lidera Konsorcjum na rzecz X związane z realizacją Kontraktu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, tym samym brak jest po stronie X ograniczeń w odliczeniu podatku VAT naliczonego, wykazanego w refakturach wystawianych przez D.

Podsumowując, zdaniem X, stosowany przez X i D schemat rozliczeń podatkowych najwierniej odzwierciedla strukturę ich wzajemnych relacji w ramach Konsorcjum, a jednocześnie odpowiada przyjętej powszechnie praktyce rynkowej. Zarazem, X podkreśla, iż ze względu na kompleksowość prowadzonych projektów publicznych, dotyczących budowy dróg i autostrad, konieczność działania w ramach konsorcjum i specyfikę rozliczeń konsorcjonalnych, jak również uwarunkowania w relacjach z Zamawiającym, brak jest innych możliwości ukształtowania rozliczeń, które zgodne byłyby z intencją Stron i wymogami Zamawiającego oraz skutkowały neutralnością podatkową w zakresie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.