Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/27/MZB/PK-266/2011
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-30
Teza: czy poręczenie pożyczki bankowej przez podmiot powiązany stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; kodeks-kodeks cywilny; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zabezpieczenie; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 27 marca 2009 r. znak: ILPB3/423-56/09-2/KS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 7 stycznia 2009 r. za **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 12.01.2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poręczenie pożyczki bankowej przez podmiot powiązany stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2009 r. znak: ILPB3/423-56/09-2/KS uznał stanowisko Spółki przedstawione ww. wniosku za prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż maszyn i urządzeń przemysłowych dla górnictwa i budownictwa. Spółka wraz z innymi podmiotami wchodzi w skład „Grupy”, które traktowane są w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty powiązane kapitałowo.

W związku z planami inwestycyjnymi, Spółka zamierza zaciągnąć w banku kredyt inwestycyjny. W celu zabezpieczenia spłaty tego kredytu, jedna ze spółek powiązanych, wchodząca w skład „Grupy” zamierza poręczyć spłatę przez Spółkę przedmiotowego kredytu. Konieczność dokonania poręczenia nie wynika z przyczyn obiektywnych, np. złej sytuacji finansowej Spółki, lecz z regulacji wewnętrznych Banku, który standardowo domaga się tego typu dodatkowych zabezpieczeń.

Z uwagi na fakt, iż konieczność złożenia wobec Banku zabezpieczenia spłaty kredytu w formie poręczenia nie wynika z czynników obiektywnych, lecz jedynie z procedur bankowych, Spółka nie przewiduje obecnie korzystania z ww. poręczenia w przyszłości. Równocześnie podmiot powiązany, który udzieli poręczenia kredytu nie poniesie w związku z tym żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Udzielenie poręczenia sprowadza się bowiem jedynie do złożenia podpisu przez osobę reprezentującą podmiot powiązany na umowie przygotowanej przez Bank. Realne koszty takiego poręczenia dla podmiotu powiązanego powstaną dopiero w sytuacji, w której Spółka nie byłaby w stanie spłacić zaciągniętego kredytu i byłby on zobowiązany do jego spłaty zamiast Spółki.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że skoro podmiot powiązany udzielający poręczenia, w momencie jego udzielenia nie ponosi żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych, to z powodu przedmiotowej czynności nie przysługuje mu również wynagrodzenie.

W konsekwencji, podmiot powiązany zamierza udzielić Spółce poręczenia bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: czy poręczenie pożyczki bankowej przez podmiot powiązany, zrodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jeżeli poręczenie zostanie udzielone bez wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenie udzielone przez podmiot powiązany nie przyczyni się do obowiązku rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Umowa poręczenia jest zdefiniowana na gruncie Kodeksu cywilnego, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc obowiązku, ze strony poręczyciela.

Ustawodawca przyjął szeroką definicję przychodów, wskazując w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych nie definiuje się terminu „nieodpłatne świadczenie”. W przepisie art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy, ograniczono się jedynie do określenia sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Dlatego należy przyjąć, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenia uznać za nieodpłatne zaliczane do źródeł przychodów opodatkowanych musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Podobne stanowisko zajmują również sądy, w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r., wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA 558/03) czytamy, że: „Aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem”.

Zgodnie z powyższą analizą, nie można uznać aby poręczenie udzielone przez Podmiot Powiązany rodziło obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z tytułu poręczenia Spółka nie otrzyma od Poręczyciela jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy. Brak odniesienia jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, w związku z poręczeniem jej kredytu (za wyjątkiem sytuacji, w której Poręczyciel dokonałby faktycznej spłaty kredytu zamiast Spółki) nie pozwala na określenie po jej stronie przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06) wskazując, iż nieodpłatne otrzymanie poręczenia kredytu bankowego od spółki powiązanej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sędzia podkreślił, że w sytuacji, gdy poręczyciel jest osobą prawną, w księgach rachunkowych wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej jako „Zobowiązania warunkowe”. Jednocześnie, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia „Zobowiązanie warunkowe” podlega wyksięgowaniu. Powołując się na wyrok NSA (II FSK 313/06) podkreślono, że sam zapis księgowy w księgach rachunkowych nie jest równoznaczny z otrzymaniem przez Spółkę pieniędzy, wartości pieniężnych lub umorzeniem zobowiązania, a w konsekwencji nie jest tożsame z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby uznać, że poręczenie udzielone Spółce rodziło obowiązek wykazania nieodpłatnego świadczenia.

Wnioskodawca podkreśla, iż w przedmiotowym stanie faktycznym poręczenie zostałoby udzielone przez Podmiot Powiązany. Poręczeń udzielonych przez Podmiot Powiązany nie można utożsamiać z poręczeniem udzielanym przez profesjonalne instytucje finansowe, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Należy mieć na uwadze, że Poręczyciel, w przeciwieństwie do instytucji, które trudnią się udzieleniem poręczeń profesjonalnie, nie ponosi żadnych kosztów finansowych w związku z udzieleniem poręczenia. Podmiot powiązany nie jest zobligowany do badania wiarygodności finansowej oraz zdolności kredytowej Spółki, ponieważ posiada informacje na temat jej kondycji finansowej. Poręczyciel nie podejmuje również czynności czasochłonnego badania dokumentów i danych, między innymi ze względu na stałą i ścisłą współpracę oraz charakter powiązania pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia. Zatem, z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dojdzie do uszczuplenia majątku Poręczyciela (a więc powstania kosztu). W związku z tym, otrzymujący poręczenie nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia. Na bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztu przez jedną ze stron „transakcji” a uzyskaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez jej drugą stronę, jako warunku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wskazał NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 10.04.2002 r. (sygn. III SA 2252/99), stwierdzając w nim, iż: „Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, po przedstawieniu zaprezentowanych w niniejszym wniosku argumentów, iż w przypadku analizowanej transakcji nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu tytułem udzielonego przez Podmiot Powiązany nieodpłatnego poręczenia na spłatę zaciągniętej pożyczki bankowej.

Jednocześnie Spółka podnosi, iż zgodnie z naczelną regułą interpretacyjną prawa podatkowego wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść Podatnika i wyraża przekonanie, iż takie właśnie podejście Urząd zastosuje odnośnie niniejszego zapytania.

Spółka wskazuje ponadto, iż pojęcie przychodu nie może podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma _„szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”_ (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Minister Finansów podkreśla, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez podmiot powiązany stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji innych orzeczeń w tym zakresie, należy podkreślić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu tej sprawy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, która podlega zmianie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).