Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.201.2024.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-01
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - modernizacja Domu Pomocy Społecznej
Słowa kluczowe: modernizacja; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 25 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.) oraz 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _modernizacja (…) Domu Pomocy Społecznej_

**Opis usługi**: Usługa polegająca na modernizacji (…) Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…). Przedmiotowe roboty budowlane wykonywane w budynku (…) obejmują swym zakresem:

a) rozbiórkę istniejącej pochylni przy budynku (…) wraz z przyległymi nawierzchniami chodnika;

b) budowę nowej pochylni przy budynku (…):

(…)

\- wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika przy (…) - w dowiązaniu do istniejących nawierzchni,

\- wykonanie zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej odwadniającej wycieraczkę (…),

\- montaż rur ochronnych pod nawierzchniami wykonywanymi w (…).

Czynności mieszczące się w zakresie niniejszego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu jakim jest modernizacja (…) Domu Pomocy Społecznej. Usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywana w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1130.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8% - w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót w bryle budynku

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23% - w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót poza bryłą budynku

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 29 kwietnia 2024 r. oraz 10 czerwca 2024 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

_(…) zwraca się z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej opisanej poniżej usługi._

_(…)_

_(…) będzie realizował zadanie pn.: „(…)”, w związku z czym (…) planuje udzielenie zamówienia publicznego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w budynkach (…), w których (…) prowadzi Dom Pomocy Społecznej._

_Niniejszy wniosek o wydanie WIS dotyczy modernizacji (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…)_

_Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek (…) będący przedmiotem wniosku (…) zaklasyfikowała jako PKOB 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania. Budynek (…) spełnia warunki uznania go za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2024 r. poz. 361)._

_W ramach zadania planowane są m.in. następujące prace modernizacyjne (…) w budynku (…), a w szczególności:_

_\- rozbiórkę istniejącej pochylni przy budynku (…);_

_\- budowę nowej pochylni przy budynku (…);_

_\- montaż rur ochronnych pod powierzchniami pochylni._

_W związku z planowanym udzieleniem zamówienia publicznego na wykonanie prac opisanych powyżej, (…) zwraca się z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej odnośnie stawki podatku VAT na wykonanie tych robót budowlanych._

_W ocenie (…), planowane prace modernizacyjne spełniają warunki do zaklasyfikowania ich jako modernizacja obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegająca opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy VAT._

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.) (…) wskazano:

_(…)_

Do pisma dołączono (…)

W uzupełnieniu z dnia 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 maja 2024 r., znak:0111.KDSB1-1.440.201.2024.1.MC, Wnioskodawca wskazał:

_(…) Zakres robót budowlanych dla budynku (…) obejmuje:_

_(…) modernizacja (…):_

_a) rozbiórkę istniejącej pochylni przy budynku (…) wraz z przyległymi nawierzchniami chodnika,_

_b) budowę nowej pochylni przy budynku (…):_

_(…)_

_\- wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika przy (…) – w dowiązaniu do istniejących nawierzchni,_

_\- wykonanie zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej odwadniającej wycieraczkę (…),_

_\- montaż rur ochronnych pod nawierzchniami wykonywanymi w (…)._

_(…)_

_Wyjaśniamy, że budynek (…), przy którym jest pochylnia stanowiąca konstrukcję (…) łączoną z budynkiem (…)._

_(…)_

_Wyjaśniamy, że w budynku (…) prowadzony jest Dom Pomocy Społecznej. Ponadto wyjaśniamy:_

_(…)_

_Domy pomocy społecznej to jednostki, których działanie określa system pomocy społecznej, za który odpowiada Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej. Nie są to placówki medyczne, o których mowa w systemie ochrony zdrowia (ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej)._

_Przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej to obiekt całodobowy, ponieważ w budynku tym realizowane jest całodobowe wsparcie osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącym samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Osobom takim przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ustawy 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Domy pomocy społecznej zapewniają mieszkańcom całodobową opiekę oraz zaspakajają niezbędne potrzeby w zakresie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających._

_Usługi bytowe to m.in.: miejsce zamieszkania, wyżywienie, utrzymanie czystości._

_Usługi opiekuńcze to: udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacja, niezbędna pomoc w załatwianiu spraw osobistych._

_Usługi wspomagające to m.in.: umożliwienie udziału w terapii zajęciowej; podnoszenie sprawności i aktywizowanie mieszkańców domu, w tym w zakresie komunikacji wspomagającej lub alternatywnej, w przypadku osób z problemami w komunikacji werbalnej; umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych; zapewnienie warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu; działania zmierzające do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości._

_(…) Dom Pomocy Społecznej przy ul. (…) uzyskał zezwolenie (…) na prowadzenie działalności i jest wpisany do rejestru domów pomocy społecznej w województwie (…)_

_Jedną z podstawowych usług domów pomocy społecznej w zakresie potrzeb bytowych, jest zapewnienie miejsca zamieszkania (§ 5 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej)._

_Zasady kierowania osób do domu pomocy społecznej oraz umieszczania ich w domu pomocy społecznej określają przepisy prawa. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie domów pomocy społecznej, ośrodek pomocy społecznej wydaje decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej (§8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie domów pomocy społecznej). Zasadniczo osoba ubiegająca się jest kierowana do domu na czas nieokreślony, chyba że wystąpi ona lub jej przedstawiciel ustawowy z wnioskiem o skierowanie do domu na czas określony (§ 10 rozporządzenia w sprawie domów pomocy społecznej). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej (art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej)._

_Domy pomocy społecznej są wprost wskazane w PKOB jako Budynki zbiorowego zamieszkania w klasie 1130. Klasa obejmuje:_

_− Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp._

_W przedmiotowym obiekcie jest zapewniona usługa zakwaterowania. Każdy mieszkaniec jest zameldowany pod adresem Dom Pomocy Społecznej ul. (…) na stałe lub czasowo (w zależności od decyzji administracyjnej umieszczającej mieszkańca w domu pomocy społecznej)._

_W § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zamieszczono definicję, między innymi pojęcia „budynku zamieszkania zbiorowego” i zgodnie z rozporządzaniem jest nim: budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny. W tym znaczeniu przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej jest, w odróżnieniu od placówek medycznych, budynkiem stałego pobytu ludzi._

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r., znak 0111-KDSB1-1.440.201.2024.2.MC, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 24 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że _po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym_ _nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że _aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy_ (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu i załącznikach, należy wskazać, że czynności - roboty budowlane realizowane w ramach modernizacji Domu Pomocy Społecznej w zakresie (…) budynku (…) przy ul. (…), sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej, zakres wykonywanych prac, stanowiących przedmiot żądania Wnioskodawcy obejmuje:

_a) rozbiórkę istniejącej pochylni przy budynku (…) wraz z przyległymi nawierzchniami chodnika,_

_b) budowę nowej pochylni przy budynku (…):_

_(…)_

_\- wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika przy (…) – w dowiązaniu do istniejących nawierzchni,_

_\- wykonanie zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej odwadniającej wycieraczkę (…),_

_\- montaż rur ochronnych pod nawierzchniami wykonywanymi w (…)._

Z powyższego wynika zatem, że ww. czynności mają charakter kompleksowy, gdyż pominięcie któregokolwiek elementu świadczenia miałoby wpływ na finalny efekt i nie gwarantowałby poprawnego wykonania robót budowlanych realizowanych w (…) budynku (…). Czynności wchodzące w jego skład nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez nabywcę efektu.

Ponadto, analiza niniejszej sprawy wykazała, że głównym celem przedmiotowego świadczenia jest budowa nowej pochylni przy budynku (…). Bez wykonania świadczenia głównego, rozbiórka istniejącej pochylni nie spełniłaby określonego celu jakim jest modernizacja (…). Pozostałe prace wykonywane w ramach świadczenia pełnią funkcję pomocniczą, bowiem przyczyniają się do wykonania świadczenia głównego tj. budowy pochylni przy budynku (…). Bez wykonania robót pomocniczych, nie byłoby możliwości wybudowania nowej pochylni. Nie wykonując więc zadań pomocniczych nie jest możliwa pełna realizacja celu świadczenia.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi budowy pochylni w (…) budynku (…) Domu Pomocy Społecznej zlokalizowanym przy ul. (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE_.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), _sekcja F obejmuje:_

\- _budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,_

\- _roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,_

\- _opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,_

\- _realizację projektów budowlanych do sprzedaży._

_Sekcja ta nie obejmuje:_

\- _zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,_

\- _wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,_

\- _usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,_ który obejmuje:

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej,_

\- _prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:_

\- _wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- _zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:_

\- _szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe._

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na modernizacji (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej, tj. budynku zbiorowego zamieszkania.

W pierwszej kolejności warto by odnieść się do pojęcia modernizacji. Na próżno szukać jej definicji w obowiązujących aktach prawnych, ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na skonkretyzowanie tego terminu. Prawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Modernizacja, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została zdefiniowana jako: _(…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części._

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, wykonanie przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) dotyczącej modernizacji (…) budynku (…) spowoduje zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu jakim jest Dom Pomocy Społecznej zlokalizowany przy ul. (…), a więc jego unowocześnienie i usprawnienie.

Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki upoważniającej do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku należy podkreślić, iż ustawa poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z pkt 2 _Pojęcia podstawowe_ rozporządzenia w sprawie PKOB:

_Budynki_ to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych _Budynki_ w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 113 _Budynki zbiorowego zamieszkania_ mieści się klasa 1130 _Budynki zbiorowego zamieszkania_, która obejmuje:

\- _Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,_

\- _Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,_

\- _Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich._

_Klasa nie obejmuje:_

\- _Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),_

\- _Zabudowań koszarowych (1274)._

Wskazana klasa obejmuje budynki mieszkalne stałego i okresowego zamieszkania.

Zatem stosując zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w PKOB należy pamiętać, że dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Konieczne jest podkreślenie, że sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Ustawa nie definiuje „stałego zamieszkania” na potrzeby stosowania jej przepisów. Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

Aby móc określić budynek jako obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

\- zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

\- budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

W analizowanej sprawie bezsporne jest, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest usługa dotycząca modernizacji (…) budynku (…), który to jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, tj. domu pomocy społecznej – niniejsze wynika z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę oraz przedłożonych dokumentów. Bezsprzeczne jest również to, że przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej, zgodnie ze wskazaniem Strony sklasyfikowany jest pod symbolem PKOB w klasie 1130 PKOB. Jak wyżej wskazano PKOB, wymienia bowiem wprost domy opieki społecznej we wskazanej klasie działu 11.

Skoro jednak Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania, z tego powodu w dziale 11 znaleźć można także budynki, które nie są obiektami stałego zamieszkania, przykładowo domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele robotnicze.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) służy jednak przede wszystkim potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych. Klasyfikacja ta służy do klasyfikowania obiektów budowlanych. Może być ona stosowana w trakcie zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego.

W związku z tym budynki wymienione w dziale 11 PKOB są budynkami mieszkalnymi w świetle rozporządzenia PKOB, ponieważ to charakter obiektu – mieszkalny/niemieszkalny decyduje o klasyfikacji do odpowiedniego działu, klasy PKOB.

Należy jednak pamiętać, że rozporządzenie PKOB nie zostało wydane na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. PKOB nie decyduje o możliwości zaliczenia danego obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym bardziej o wysokości opodatkowania podatkiem VAT.

Dom opieki społecznej jest budynkiem mieszkalnym klasyfikowanym w dziale 11 w świetle rozporządzenia PKOB. Nie oznacza to jednak, że jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania.

Jednakże oceniając stałość zamieszkania należy wziąć pod uwagę informacje przedstawione przez Wnioskodawcę. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał m.in., że:

_Przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej to_ _obiekt całodobowy__, ponieważ w budynku tym realizowane jest całodobowe wsparcie osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącym samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Osobom takimi przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (…). Domy pomocy społecznej zapewniają mieszkańcom całodobową opiekę oraz zaspakajają niezbędne potrzeby w zakresie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających. (…)_

_Jedną z podstawowych usług domów pomocy społecznej w zakresie potrzeb bytowych, jest_ _zapewnienie miejsca zamieszkania_ _(…)._

_Zasady kierowania osób do domu pomocy społecznej oraz umieszczania ich w domu pomocy społecznej określają przepisy prawa. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie domów pomocy społecznej, ośrodek pomocy społecznej wydaje decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej (…). Zasadniczo osoba ubiegająca się jest kierowana do domu na czas nieokreślony, chyba że wystąpi ona lub jej przedstawiciel ustawowy z wnioskiem o skierowanie do domu na czas określony (…)._

_W przedmiotowym obiekcie jest zapewniona usługa zakwaterowania. Każdy mieszkaniec jest_ _zameldowany_ _pod adresem Dom Pomocy Społecznej ul. (…) na stałe lub czasowo (w zależności o decyzji administracyjnej umieszczającej mieszkańca w domu pomocy społecznej)._

Ponadto wskazano, iż:

_W § 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zamieszczono definicję, między innymi pojęcia „budynku zamieszkania zbiorowego” i zgodnie z rozporządzaniem jest nim: budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny._

_W tym znaczeniu przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej jest, w odróżnieniu od placówek medycznych,_ _budynkiem stałego pobytu ludzi__._

Ponownie podkreślenia wymaga, iż stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z ww. przepisami, ustawodawca przewidział wyłącznie dla budynków mieszkalnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w dziale 11, w których ponad połowa powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

Początkowo należy ustalić co należy rozumieć przez stałość zamieszkania. Warto podkreślić, iż dla ustalenia stałego miejsca zamieszkania nie jest wystarczające samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie oznacza skoncentrowanie w danej miejscowości swoich spraw życiowych, uczynienie z tej miejscowości głównego ośrodka swojej działalności (zawodowej, osobistej). W tym samym czasie można mieć wyłącznie jedno miejsce pobytu stałego. Każda osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca w Polsce jest zobowiązana do zameldowania się w miejscu stałego pobytu.

Jedną z podstawowych usług domów pomocy społecznej w zakresie potrzeb bytowych jest zapewnienie miejsca zamieszkania. Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, iż każdy mieszkaniec jest zameldowany pod adresem Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…). Wobec czego, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, iż Dom Pomocy Społecznej zlokalizowany pod ww. adresem spełnia kryteria dla uznania go za obiekt stałego zamieszkania.

Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest również podany wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych.

Zgodnie z pkt 2 _Pojęcia podstawowe_ ww. rozporządzenia w sprawie PKOB:

_Całkowita powierzchnia użytkowa_ budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Całkowita powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku obliczona według PKOB wynosi (…) m2 (…).

W budynku w przeważającej części znajdują się pomieszczenia przeznaczone na cele mieszkalne, są to m.in. (…), itd. Zatem część mieszkaniowa zajmuje powierzchnię (…) m2.

Ponadto w budynku występują również inne pomieszczenia, takie jak m.in.: (…) itd. Natomiast należy podkreślić, iż pomieszczenia te zajmują wyłącznie (…) m2 powierzchni użytkowej całego budynku.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż zgromadzony, w niniejszej sprawie, materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż w budynku (…) Domu Pomocy Społecznej ponad połowa powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym oraz w oparciu o przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu informacje, jak również przedłożone przez Wnioskodawcę dokumenty, należy stwierdzić, iż budynek (…) Domu Pomocy Społecznej – spełnia kryteria dla uznania go za obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jednakże, wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje, należy zwrócić uwagę na fakt, iż opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku będą wyłącznie czynności, które będą wykonywane w obrębie bryły budynku i będą dotyczyły elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że montaż pochylni będzie się odbywał poprzez połączenie konstrukcji (…) z budynkiem za pomocą (…). Ponadto konstrukcja podjazdu wykonana zostanie z (…) Podkreślenia wymaga, iż w sytuacji, gdy ww. elementy stanowią elementy konstrukcyjne przedmiotowego budynku, wówczas będą korzystały z preferencyjnej 8% stawki podatku. Wynika to z faktu, iż stawka ta ma zastosowanie do obiektu budowlanego, a więc do elementów, które znajdują się w jego bryle.

Materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszej sprawie, daje podstawy do stwierdzenia, iż budynek i pochylnia stanowią konstrukcyjnie i funkcjonalnie jeden obiekt budowlany.

Jednakże w tym miejscu należy również wskazać, że czynności wykonywane poza bryłą budynku nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że:

_Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem_.

_(…)_ _Przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta aktualnie ma zastosowanie do robót wykonywanych wewnątrz budynku. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11)_.

Tak więc czynności wykonywane poza obrębem budynku, związane z rozbiórką przyległego fragmentu nawierzchni chodnika, jak również późniejsze prace polegające na wykonaniu fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika przy (…) – w dowiązaniu do istniejących nawierzchni oraz wykonanie zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej odwadniającej wycieraczkę (…) i montaż rur ochronnych pod nawierzchniami (…), nie będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż obniżona stawka podatku może być stosowana wyłącznie do czynności **dotyczących obiektu budowlanego, a prace te są wykonywane poza bryłą budynku**.

W konsekwencji opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) obejmująca:

a) rozbiórkę istniejącej pochylni przy budynku (…) wraz z przyległymi nawierzchniami chodnika;

b) budowę nowej pochylni przy budynku (…):

(…)

\- wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika przy (…) - w dowiązaniu do istniejących nawierzchni,

\- wykonanie zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej odwadniającej wycieraczkę (…),

\- montaż rur ochronnych pod nawierzchniami wykonywanymi w (…).

stanowi usługę wykonywaną w ramach modernizacji obiektu budowlanego (stałego zamieszkania, sklasyfikowanego według PKOB w klasie 1130, w którym ponad połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe) objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w zakresie czynności wykonywanych wyłącznie w bryle budynku - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w zakresie usługi wykonywanej w ramach modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót wykonywanych poza bryłą budynku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) dotycząca – modernizacji (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…), zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tut. Organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).