Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.129.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 18 marca 2019 r. znak 0114-KDIP3 -2.4011.129.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia pięcioletniego okresu posiadania nieruchomości, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małoletnia Wnioskodawczyni posiadała lokatę terminową w kwocie 47.035,69 zł. Pieniądze te pochodziły częściowo z obowiązku wpłacania co miesiąc określonej kwoty przez opiekuna prawnego, a część z zachowku po zmarłej babci ze strony matki dziewczynki. Opiekunem prawnym Wnioskodawczyni po śmierci rodziców była jej babcia - matka ojca dziewczynki. Babcia Wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich o zezwolenie na zerwanie lokaty terminowej należącej do Wnioskodawczyni i zgodę na pożyczkę od małoletniej kwoty 17.000 zł z przeznaczeniem na wynajem mieszkania za odstępne. Sąd Rejonowy wydał zgodę postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. zobowiązując babcię do zwrotu małoletniej Wnioskodawczyni zadysponowanej kwoty w wysokości 17.000 zł w terminie 1 roku lub przeniesienia na małoletnią własności swojego udziału w nieruchomości rolnej, której była współwłaścicielem jako ekwiwalent pożyczki. W związku z tym, że babcia Wnioskodawczyni nie była w stanie oddać małoletniej pożyczonej kwoty w gotówce, w dniu 16 stycznia 2014 r. nastąpiło nieodpłatne przeniesienie na rzecz małoletniej udziału we współwłasności nieruchomości położonej we wsi X 1/4 udziału w działce 124/6 i 1/8 udziału w działce nr 124/5 - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 stycznia 2012 r.

W tej czynności kuratorem małoletniej Wnioskodawczyni ustanowiona była Anna Z. z dnia 2 września 2013 r. W marcu 2019 r. ma nastąpić sprzedaż całej nieruchomości osobie trzeciej. Nieruchomość ta ma czterech współwłaścicieli. Udział Wnioskodawczyni jest wyceniony na ok. 22.000 zł. Od dnia zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczyni nie minęło jeszcze 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie. Okres 5 letni minie dopiero 1 stycznia 2020 r. Jednak nieruchomość ma być sprzedana już w marcu ze względu na pozostałe współwłaścicielki. Obecna sytuacja Wnioskodawczyni nie wskazuje na to, że w przeciągu najbliższych trzech lat wydatkuje pieniądze ze sprzedaży swojego udziału na inne własne potrzeby mieszkaniowe.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 18 marca 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.129.2019.1.MG wezwał Wnioskodawczynię do ich uzupełnienia poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. wskazanie:
    *   Czy Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech, tzn. jest niemieckim rezydentem podatkowym?
    *   Czy wynajem mieszkania za odstępne było z przeznaczeniem dla Wnioskodawczyni?
    *   Czy nieodpłatne przeniesienie własności udziału w nieruchomości jako ekwiwalent pożyczki na rzecz Wnioskodawczyni dokonane 16 stycznia 2014 r. miało formę darowizny?
    *   Z jakim dniem zawarto/dokonano umowy pożyczki?
    *   Czy przeniesienie własności udziału w nieruchomości dokonane 16 stycznia 2014 r. było faktycznie następstwem realizacji postanowienia Sądu z dnia 23 stycznia 2012 r., który wyraził zgodę na pożyczkę przez opiekuna prawnego od małoletniej kwoty 17.000 zł i zobowiązał do zwrotu pożyczonej kwoty w terminie 1 roku lub przeniesienia na Wnioskodawczynię własności udziału w nieruchomości.
    *   Czy zatem przeniesienie własności udziału w nieruchomości nastąpiło w ciągu 1 roku od dnia zawarcia/dokonania umowy pożyczki?
2.  Jednoznaczne przedstawienie stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 1 zadanego we wniosku, ponieważ stanowisko Wnioskodawczyni do tak zadanego pytania nie jest precyzyjne. Z treści stanowiska Wnioskodawczyni nie wynika jednoznacznie, czy w ocenie Wnioskodawczyni podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości jest należny od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży, czy tylko od różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, którą babcia Wnioskodawczyni była zobowiązana zwrócić Wnioskodawczyni, tj. kwotą stanowiącą pożyczkę udzieloną przez Wnioskodawczynię opiekunowi prawnemu, przeznaczoną na wynajem mieszkania za odstępne.
3.  Przedstawienie stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2, ponieważ we wniosku brak jest stanowiska Wnioskodawczyni do tego pytania.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) wyjaśniła, że:

1.  Wnioskodawczyni ma obecnie miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Niemczech, tzn. jest niemieckim rezydentem podatkowym. Obecnie uczy się w szkole niemieckiej.
2.  Wynajem mieszkania za odstępne było z przeznaczeniem dla babci Wnioskodawczyni, która pożyczyła na ten cel kwotę 17.000 zł od Wnioskodawczyni. Pieniądze pochodziły z zerwanej lokaty bankowej należącej do małoletniej Wnioskodawczyni.
3.  Nieodpłatne przeniesienie własności udziału w nieruchomości jako ekwiwalent pożyczki na rzecz Wnioskodawczyni dokonane 16 stycznia 2014 r. jest w akcie notarialnym nazwane umową darowizny, ponieważ Sąd Rejonowy nakazał babci Wnioskodawczyni bezpłatne przeniesienie własności. W tym akcie notarialnym został zawarty zapis o prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 23 stycznia 2012 r., zezwalającym na zerwanie lokaty terminowej należącej do Wnioskodawczyni i zgodę na pożyczkę od małoletniej kwoty 17.000 zł.
4.  Pożyczki dokonano z dniem uprawomocnienia się wyroku czyli był to dzień 14 lutego 2012 r.
5.  Przeniesienie własności udziału w nieruchomości dokonane 16 stycznia 2014 r. było faktycznie następstwem realizacji postanowienia Sądu z dnia 23 stycznia 2012 r., który wyraził zgodę na pożyczkę przez opiekuna prawnego od małoletniej kwoty 17.000 zł i zobowiązał do zwrotu pożyczonej kwoty w terminie 1 roku lub przeniesienia na Wnioskodawczynię własności udziału w nieruchomości.
6.  Przeniesienie własności udziału w nieruchomości nastąpiło dopiero 16 stycznia 2014 r. czyli po blisko dwóch latach od udzielenia pożyczki, ponieważ babcia Wnioskodawczyni nie wywiązała się w terminie ze zobowiązania nałożonego przez Sąd. Po około roku od udzielenia pożyczki babcia Wnioskodawczyni złożyła do Sądu Rejonowego pismo z prośbą o wydłużenie terminu spłaty pożyczki licząc na to, że uda się jej sprzedać swoje udziały w nieruchomości i zwróci pożyczoną kwotę w gotówce. Jednak ostatecznie do sprzedaży udziałów w nieruchomości nie doszło i babcia Wnioskodawczyni jako ekwiwalent pożyczki dokonała nieodpłatnego przeniesienia udziału w nieruchomości zgodnie z wymogiem Sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w tym przypadku kwotę 17.000 zł można uznać za koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy okres pięcioletni powinien być liczony od dnia zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność, tj. 16 stycznia 2014 r., czy od dnia 14 lutego 2012 r., czyli daty zaciągnięcia przez babcię Wnioskodawczyni pożyczki w kwocie 17.000 zł od małoletniej Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawcy, co prawda w akcie przeniesienia własności jest zapis o nieodpłatnym przeniesieniu własności, ale wynika on z postanowienia Sądu mówiącego, że w sytuacji, kiedy babcia Wnioskodawczyni nie zwróci pożyczonej kwoty 17.000 zł w gotówce w terminie 1 roku, jest zobowiązana do nieodpłatnego przeniesienia własności. Tak więc uczyniona na rzecz Wnioskodawczyni darowizna była ekwiwalentem niezwróconej pożyczki, a kwota 17.000 zł jest kwotą, którą Wnioskodawczyni de facto zapłaciła za nabycie udziału w nieruchomości. Tak więc kwota 17.000 zł, którą babcia Wnioskodawczyni była zobowiązana zwrócić w postaci bezpłatnego przeniesienia udziału w nieruchomości powinna w tym wypadku stanowić kwotę uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię. Małoletnia Wnioskodawczyni została pozbawiona oszczędności, które były zabezpieczeniem jej przyszłości w dorosłym życiu, a kwota ta została jej zwrócona w postaci udziału w nieruchomości. W wyżej opisanym przypadku dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu było wcześniejsze udzielenie pożyczki, którego następstwem było przeniesienie własności w nieruchomości zgodnie z postanowieniem Sądu warunkującym zwrot pożyczonej kwoty w formie gotówki lub w formie przeniesienia własności. Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek należy obliczyć od dochodu. Natomiast dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych, a kosztami uzyskania przychodu. A udokumentowanie tego stanowi akt notarialny Repetytorium z dnia 16 styczeń 2014 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 23 stycznia 2012 r. Nie była to więc darowizna sensu stricte, a nieodpłatne przeniesienie własności, którego koszt Wnioskodawczyni poniosła wcześniej udzielając pożyczki pieniężnej swojej babci.

W piśmie z dnia 19 marca 2019 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała stanowisko w zakresie pytania Nr 1 wyjaśniając, że w ocenie Wnioskodawczyni kwota 17.000 zł stanowi w tym przypadku koszt uzyskania przychodu, a podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości jeśli jest należny, to tylko od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a kwotą którą babcia Wnioskodawczyni była zobowiązana zwrócić Wnioskodawczyni, ponieważ de facto Wnioskodawczyni poniosła koszt nabycia nieruchomości w kwocie 17.000 zł. Pomimo, że akt notarialny nazwany jest umową darowizny to nie była to darowizna sensu stricte, a nieodpłatne przeniesienie własności którego koszt Wnioskodawczyni poniosła wcześniej czyli 14 lutego 2012 r., udzielając pożyczki pieniężnej swojej babci, co wynika z postanowienia Sądu mówiącego, że w sytuacji, kiedy babcia Wnioskodawczyni nie zwróci pożyczonej kwoty 17.000 zł w gotówce, jest zobowiązana do nieodpłatnego przeniesienia własności (czyli darowizny). Uczyniona więc na rzecz Wnioskodawczyni darowizna była ekwiwalentem niezwróconej pożyczki, a kwota 17.000 zł jest kwotą, którą Wnioskodawczyni de facto zapłaciła za nabycie udziału w nieruchomości, czyli stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek należy obliczyć od dochodu. Natomiast dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami uzyskania przychodu. Udokumentowanie tego stanowi akt notarialny Repetytorium z dnia 16 styczeń 2014 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 23 stycznia 2012 r.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2, w ocenie Wnioskodawczyni okres pięcioletni powinien być liczony od daty faktycznie udzielonej pożyczki ponieważ można przyjąć, że data udzielenia pożyczki była faktyczną datą zapłaty za udziały w nieruchomości, natomiast podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność udziału w nieruchomości było tylko formalnym dopełnieniem zobowiązania babci Wnioskodawczyni względem Wnioskodawczyni. Przyjmując więc datę 14 lutego 2012 r. okres pięcioletni zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży dobiegłby końca z dniem 31 grudnia 2017 r., w związku z tym Wnioskodawczyni byłaby zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia pięcioletniego okresu posiadania nieruchomości, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 cytowanej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy stanowi, że art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni rezydent podatkowy Niemiec, jako osoba małoletnia posiadała lokatę terminową w wysokości 47.035,69 zł. Opiekunem prawnym po śmierci rodziców była babcia Wnioskodawczyni. Babcia wystąpiła do Sądu o zezwolenie na zerwanie lokaty terminowej należącej do Wnioskodawczyni i zgodę na pożyczkę od Wnioskodawczyni kwoty 17.000 zł. Sąd postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. wyraził zgodę na pożyczkę, zobowiązując pożyczkobiorcę do zwrotu pożyczonej kwoty w terminie 1 roku lub przeniesienia na małoletnią własności swojego udziału w nieruchomości rolnej, której babcia była współwłaścicielem, jako ekwiwalent pożyczki. Pożyczka została udzielona 14 lutego 2012 r. Ponieważ babcia nie była w stanie oddać pożyczonej kwoty w gotówce (nie dokonała sprzedaży udziałów w nieruchomości), w dniu 16 stycznia 2014 r. nastąpiło, na mocy umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nieodpłatne przeniesienie na rzecz małoletniej Wnioskodawczyni udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/4 i 1/8 udziału w działkach, zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 23 stycznia 2012 r. W akcie notarialnym został zawarty zapis o prawomocnym postanowieniu Sądu z dnia 23 stycznia 2012 r., zezwalającym na zerwanie lokaty terminowej i zgodę na pożyczkę kwoty 17.000 zł oraz zobowiązaniu do zwrotu pożyczonej kwoty w terminie 1 roku lub przeniesienia na Wnioskodawczynię własności udziału w nieruchomości. Udział Wnioskodawczyni w nieruchomości jest wyceniony na kwotę około 22.000 zł. Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedać posiadany udział w nieruchomości osobie trzeciej, jednakże zakłada, że w przeciągu najbliższych trzech lat nie wydatkuje uzyskanej kwoty ze sprzedaży udziału na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nabyciem jest nieodpłatne przeniesienie w dniu 16 stycznia 2014 r., w drodze umowy darowizny przez opiekuna prawnego na rzecz Wnioskodawczyni własności udziału w nieruchomości, w wykonaniu prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 23 stycznia 2012 r., nakazującego przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni własności udziału w nieruchomości, jako ekwiwalentu udzielonej i nie spłaconej pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Ponieważ Wnioskodawczyni planuje zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawczyni jest niemieckim rezydentem podatkowym, konieczne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. umowy, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 cytowanej umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa udziału w nieruchomości nabytego w 2014 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Ze względu na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

W myśl art. 155 ust. 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Określenie „zbycie” odnosi się zatem do wszystkich przypadków przeniesienia własności, bez względu na to, czy nabycie tego prawa następuje pod tytułem odpłatnym czy darmym. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni ze zbycia udziału w nieruchomości, może być pomniejszony o koszty uzyskania, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z nabyciem tych udziałów, tj. w przedmiotowej sprawie jest to wartość odpowiadająca kwocie udzielonej przez Wnioskodawczynię w 2012 r. pożyczki w wysokości 17.000 zł, która nie została spłacona przez pożyczkodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2, a mianowicie, że okres pięcioletni powinien być liczony od daty faktycznie udzielonej pożyczki, ponieważ data udzielenia pożyczki była faktyczną datą zapłaty za udziały w nieruchomości, natomiast podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność udziału w nieruchomości było tylko formalnym dopełnieniem zobowiązania.

Jak już wskazano powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera generalną zasadę, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym tylko wówczas, gdy odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Właścicielem przedmiotowego udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni stała się z dniem podpisania umowy darowizny przez kuratora małoletniej wówczas Wnioskodawczyni, zawartej 16 stycznia 2014 r., czego potwierdzeniem są postanowienia zacytowanego powyżej art. 155 ust. 1 Kodeksu cywilnego, z treści którego wynika, że umowa darowizny przenosi na nabywcę własność rzeczy o oznaczonej tożsamości, a zatem od końca 2014 r. powinien być ustalony bieg pięcioletniego terminu, z upływem którego przychód ze zbycia udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w niniejszej sprawie okres pięcioletni powinien być liczony od dnia zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność udziału w nieruchomości, tj. od 16 stycznia 2014 r., w związku z czym jego sprzedaż w 2019 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w Polsce, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.