Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.254.2019.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Obowiązek wystawiania przez Wnioskodawczynię na rzecz męża faktur dokumentujących dostawę wytworzonej energii elektrycznej, Możliwość dokumentowania przez
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; faktura; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipiec 2019 r. (data wpływu 19 lipiec 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawiania przez Wnioskodawczynię na rzecz męża faktur dokumentujących dostawę wytworzonej energii elektrycznej **\- jest nieprawidłowe,**

*   możliwości dokumentowania przez Wnioskodawczynię dostawy wytworzonej energii elektrycznej na rzecz męża innym dokumentem niż faktura **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawiania przez Wnioskodawczynię na rzecz męża faktur dokumentujących dostawę wytworzonej energii elektrycznej,

*   możliwości dokumentowania przez Wnioskodawczynię dostawy wytworzonej energii elektrycznej na rzecz męża innym dokumentem niż faktura.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipiec 2019 r. (data wpływu 19 lipiec 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni (dalej również: Podatniczka) jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż Podatniczki z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Podatniczka z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku VAT i rozlicza się na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni uzyskała dofinansowanie na budowę mikrobiogazowni. Mikrobiogazownia jest urządzeniem wytwarzającym energię elektryczną i energię cieplną z biogazu, pozyskiwanego w procesie fermentacji beztlenowej wyłącznie z gnojownicy krów mlecznych. Podatniczka do wyprodukowania prądu zużywa gnojownice pozyskaną z działalności rolniczej prowadzonej przez męża.

Następnie Wnioskodawczyni sprzedaję wyprodukowaną energię do działalności gospodarczej męża, który częściowo zużywa wyprodukowaną energię na potrzeby gospodarstwa lub inne swoje potrzeby, a pozostałą część sprzedaje do sieci elektroenergetycznej operatora.

Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają wspólność majątkową.

W piśmie z dnia 8 lipca 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w ocenie Wnioskodawczyni siedmiocyfrowy symbol PKWiU oraz nazwa grupowania świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawczynie na rzecz męża, objęta zakresem wniosku, zgodnie z PKWiU z 2008 r. to 35.14.10.0 - Usługi związane z handlem energią elektryczną.

Wnioskodawczyni wytwarza energię elektryczną i cieplną. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży wytworzonej energii wyłącznie do działalności rolniczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni. Energia cieplna jest wykorzystywana na potrzeby Mikrobiogazowni a jej nadwyżka jest wykorzystywana na potrzeby gospodarstwa rolnego.

Na pytanie o treści: „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „mikrobiogazownia jest urządzeniem wytwarzającym energię elektryczną i energię cieplną z biogazu”, należy wskazać czy w ramach działalności Wnioskodawczyni również wytwarza/będzie wytwarzać energię cieplną?”, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że działalność Wnioskodawczyni wytwarza również energię cieplną.

Energia cieplna będzie wykorzystywana nieodpłatnie oraz jej nadwyżka będzie wykorzystywana przez gospodarstwo rolne.

W ocenie Wnioskodawczyni prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie stanowi działalności rolniczej ani działalności wspomagającej działalność rolniczą.

Wnioskodawczyni pozyskuje i najprawdopodobniej będzie pozyskiwać nieodpłatnie gnojownice z działalności rolniczej prowadzonej przez męża. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że gnojownica stanowi odpad w działalności rolniczej męża, wytwarzany przez zwierzęta. Po przetworzeniu gnojownica będzie stanowiła nawóz w działalności rolniczej męża Wnioskodawczyni.

Mąż nie dokonuje i nie będzie dokonywał sprzedaży gnojownicy na rzecz Wnioskodawczyni i nie stanowi i nie będzie to stanowić czynności odpłatnej. Wnioskodawczyni wykorzystuje odpad z działalności rolniczej jej i męża do wytwarzania energii w ramach mikrobiogazowni.

W ocenie Wnioskodawczyni nabycie gnojownicy wykorzystywanej do wytwarzania energii elektrycznej nie jest i najprawdopodobniej nie będzie udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni uważa, że do wytwarzania energii elektrycznej nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać środków/towarów zwykle używanych w gospodarstwie rolnym.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe (maszyny, urządzenia, nieruchomości, inne) wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni do swojej działalności gospodarczej wykorzystuje wyłącznie gnojownice, która stanowi odpad w działalności rolnej prowadzonej wspólnie przez nią i jej męża.

Gospodarstwo rolne prowadzone przez Wnioskodawczynie i jej męża jest objęte ustawową małżeńską wspólnością majątkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatniczka powinna wystawić na rzecz męża faktury VAT dokumentujące sprzedaż wytworzonej energii elektrycznej z gnojownicy przy użyciu mikrobiogazowni?
2.  Jeżeli w analizowanej sytuacji nie należy wystawiać faktury VAT wówczas w jaki sposób powinna zostać udokumentowana dostawa energii elektrycznej od Wnioskodawczyni do jej małżonka?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

1.  Podatniczka powinna wystawiać na rzecz męża faktury VAT dokumentujące sprzedaż wytworzonej energii elektrycznej z gnojownicy przy użyciu mikrobiogazowni.
2.  Jeżeli przyjąć, że odpowiedź na pytanie numer 1 jest pozytywna i stanowi, że transakcja między Wnioskodawczynią a jej małżonkiem polegająca na sprzedaży energii elektrycznej powinna zostać rozliczona fakturą VAT to odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezpodstawna.

Ad. 1.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aby uznać dane zdarzenie jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto art. 15 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 1, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Art. 106b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 535 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej KC) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W związku z powyższym należy podkreślić, że sprzedaż może nastąpić między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony.

Aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru.

Należy jednak zaznaczyć, że na gruncie podatkowym należy odejść od wąskiego cywilistycznego rozumienia dostawy towarów, nadając temu terminowi szersze, ekonomiczne znaczenie. W świetle ustawy o podatku VAT mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami - Wnioskodawczynią - osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny oraz małżonkiem Wnioskodawczyni - rolnikiem.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o VAT zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonek są traktowani jako odrębne podmioty, każde z nich spełnia bowiem definicję podatnika. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku VAT.

Wobec powyższego transakcje dokonywane między małżonkami, będącymi podatnikami VAT (każde w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), podlegają przepisom ustawy o VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że Wnioskodawczyni może sprzedaż wytworzoną energię swojemu mężowi prowadzącemu działalność rolniczą i będącego odrębnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym, ze względu, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwoma podmiotami będącym oddzielnymi podatnikami podatku VAT i dokonywaną dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT między tymi podatnikami należy udokumentować fakturą.

Co więcej, Wnioskodawczyni uważa, że jej przychód z wytworzonej energii powinien stanowić przychód z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co tym samym powoduje, iż w ocenie Wnioskodawczyni rozliczenia między nią a jej małżonkiem powinny zostać udokumentowane fakturą.

Reasumując, Wnioskodawczyni powinna wystawiać na rzecz męża faktury VAT dokumentujące sprzedaż wytworzonej energii elektrycznej z gnojownicy przy użyciu mikrobiogazowni.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli opisane wyżej zdarzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie powinno zostać udokumentowane fakturą, lecz notą księgową lub innym dokumentem.

Tak jak wcześniej wskazano, art. 5 ustawy o VAT, zawiera wyczerpujący katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z nim opodatkowaniu podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jeżeli czynności wymienione powyżej nie wystąpią w analizowanej sprawie, wówczas przekazanie energii elektrycznej z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni do działalności rolnej męża nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym powinno zostać udokumentowane notą księgową lub innym dokumentem, a nie fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku wystawiania przez Wnioskodawczynię na rzecz męża faktur dokumentujących dostawę wytworzonej energii elektrycznej **\- jest nieprawidłowe,**

*   możliwości dokumentowania przez Wnioskodawczynię dostawy wytworzonej energii elektrycznej na rzecz męża innym dokumentem niż faktura **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 cyt. ustawy).

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 5 cyt. ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast, wykonywanie czynności polegających na hodowli krów mlecznych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku, dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 cyt. ustawy, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 20 ustawy, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa mogą być prowadzone przez kilka osób. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Z wymienionych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym współwłasność małżeńską - jak w analizowanym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Definicja umowy sprzedaży zawarta jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Stosownie do postanowień art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony.

Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy. W myśl powołanego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W transakcji, o której mowa we wniosku, podatnik występuje jednocześnie jako kupujący i sprzedający. W świetle art. 535 Kodeksu cywilnego, cechą konstytutywną umowy sprzedaży, tj. niezbędną do wywołania przez nią skutków prawnych jest przeniesienie własności. Brak możliwości spełnienia tej podstawowej przesłanki powoduje, zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważność tej czynności jako sprzecznej z ustawą.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały uregulowane w przepisie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (\`(...)\`).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika, że wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne, które jest objęte ustawową małżeńską wspólnością majątkową. Mąż Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Mikrobiogazownia jest urządzeniem wytwarzającym energię elektryczną i energię cieplną z biogazu, pozyskiwanego w procesie fermentacji beztlenowej wyłącznie z gnojownicy krów mlecznych. Wnioskodawczyni pozyskuje i będzie pozyskiwać nieodpłatnie gnojownice z gospodarstwa rolnego do produkcji energii elektrycznej do prowadzenia, którego mąż Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Mąż nie dokonuje i nie będzie dokonywał sprzedaży gnojownicy na rzecz Wnioskodawczyni co nie stanowi i nie będzie to stanowić czynności odpłatnej oraz nie będzie udokumentowane fakturą. Wnioskodawczyni dokonuje/będzie dokonywać dostawy wytworzonej energii elektrycznej wyłącznie do działalności rolniczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni. Energia cieplna jest wykorzystywana na potrzeby Mikrobiogazowni, a jej nadwyżka jest wykorzystywana na potrzeby gospodarstwa rolnego, będącego we współwłasności małżeńskiej. Energia cieplna będzie wykorzystywana nieodpłatnie oraz jej nadwyżka będzie wykorzystywana przez gospodarstwo rolne.

Wnioskodawczyni do wytwarzania energii elektrycznej nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać środków/towarów zwykle używanych w gospodarstwie rolnym. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe (maszyny, urządzenia, nieruchomości, inne) wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni do swojej działalności gospodarczej wykorzystuje wyłącznie gnojownice, która stanowi odpad w działalności rolnej prowadzonej wspólnie przez nią i jej męża. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza nie stanowi działalności rolniczej ani działalności wspomagającej działalność rolniczą.

Siedmiocyfrowy symbol PKWiU oraz nazwa grupowania świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawczynie na rzecz męża, to 35.14.10.0 - Usługi związane z handlem energią elektryczną. Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku VAT i rozlicza się na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą obowiązku wystawiania przez Wnioskodawczynię na rzecz męża faktur dokumentujących dostawę wytworzonej energii elektrycznej.

Jak wskazano wcześniej, brzmienie przytoczonych powyżej przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 1 i 2 ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 2 tego artykułu dodatkowo podkreśla, że w przypadku ww. osób zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane „wyłącznie przez jedną z osób”, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Niewątpliwie więc inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą, w tym przypadku, Wnioskodawczyni, nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku od towarów i usług z tej działalności. Oznacza, to, że pomimo tego, że mąż Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, to gospodarstwo to, będące współwłasnością małżonków, prowadzone jest przez z nich razem a nie tylko przez męża Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni w związku z wyprodukowaniem energii elektrycznej w ramach własnej działalności gospodarczej służącej do produkcji rolniczej w prowadzonym wraz z mężem gospodarstwie rolnym, nie może działać w charakterze odrębnego podatnika VAT i rozliczać podatek od towarów i usług z tego tytułu. W związku z wyprodukowaniem energii elektrycznej i przekazaniem jej na cele prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego nie dochodzi do sprzedaży między Wnioskodawczynią a jej mężem, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT dla prowadzonego gospodarstwa rolnego, będącego we współwłasności małżeńskiej.

Zatem, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy oraz fakt, że mąż Wnioskującej jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni nie może działać jako podatnik VAT prowadzący działalność rolniczą, produkującą na własną rzecz, tj. na rzecz wspólnego gospodarstwa rolnego energię elektryczną służącą do produkcji rolniczej w prowadzonym wraz z mężem gospodarstwie rolnym zajmującym się hodowlą krów mlecznych.

Wobec powyższego, pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem nie dojdzie do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży przedmiotowych towarów.

Natomiast, Wnioskodawczyni jako zarejestrowany podatnik VAT z tytułu odrębnej, pozarolniczej działalności gospodarczej, może występować jako podatnik VAT czynny w przypadku dokonywania obrotu gospodarczego z innymi podmiotami gospodarczymi, niż prowadzone wraz z mężem gospodarstwo rolne (tj. innymi, niż mąż reprezentujący wspólne gospodarstwo rolne).

Tym samym, Wnioskodawczyni może prowadzić działalność gospodarczą i z tego tytułu być podatnikiem VAT czynnym, w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej – jednakże pod warunkiem, że nabywcą ww. towarów nie będzie prowadzone wspólnie przez Wnioskodawczynię wraz z mężem gospodarstwo rolne reprezentowane przez męża Wnioskodawczyni jako zarejestrowanego z tego tytułu podatnika VAT czynnego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, iż w omawianej sytuacji nie mamy/nie będziemy mieć do czynienia ze sprzedażą, nie występuje/nie będzie występował tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, zatem nie jest/nie będzie możliwe wystawianie przez Wnioskodawczynię na rzecz męża faktur dokumentujących dostawę, które miałyby na celu potwierdzenie zbycia energii elektrycznej wyprodukowanej przy użyciu mikrobiogazowni.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym „Podatniczka powinna wystawiać na rzecz męża faktury VAT dokumentujące sprzedaż wytworzonej energii elektrycznej z gnojownicy przy użyciu mikrobiogazowni”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących możliwości dokumentowania przez Wnioskodawczynię sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej na rzecz męża innym dokumentem niż faktura, wskazać należy, że przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik dokonując „przesunięć” towarów w ramach działalności rolniczej i pozarolniczej może to przesunięcie udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie „przesunięcia” towarów w ramach działalności rolniczej i pozarolniczej.

Należy zaznaczyć, że w nocie księgowej winny być zawarte dane, które pozwolą na określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona oraz dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej przez strony transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług w powyższym zakresie, należy wskazać, że Wnioskodawczyni może/będzie mogła udokumentować wyprodukowanie na potrzeby gospodarstwa rolnego energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności notą księgową lub innym dokumentem zawierającym odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „zdarzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie powinno zostać udokumentowane fakturą, lecz notą księgową lub innym dokumentem”, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków podatkowych dla Jej męża.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.