Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-993/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-05
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: a. odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP? b. wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3119/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 638/13, wniosku z 6 września 2012 r. (data otrzymania 11 września 2012 r.), uzupełnionym 19 stycznia 2015 r. oraz 23 stycznia 2015 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieruchomości w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku Organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. W wyniku powyższego postanowieniem z 11 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1217/12/MMa (doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.) odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. wniesiono zażalenie na ww. postanowienie.

W dniu 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Znak: IBPBII/2/4153-16/12/JG utrzymujące w mocy postanowienie z 11 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1217/12/MMa odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej.

Pismem z 21 grudnia 2012 r. (data otrzymania 27 grudnia 2012 r.) wniesiono zażalenie na postanowienie, na które udzielono odpowiedzi pismem z 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4153-16/12/JG utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie wydane z pierwszej instancji skutecznie doręczono 1 marca 2013 r.

Pismem z 28 marca 2013 r. (data otrzymania 2 kwietnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. postanowienie.

Pismem z 29 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-72/13/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 638/13 uchylił zaskarżone postanowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r. – wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3119/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 7 października 2014 r., natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 5 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wspólnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej („Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana („Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika, albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego („ŚT” oraz „WNiP”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP?
2.  wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

Ad. l i 2

Odpłatne zbycie lub wniesienie aportem ŚT i WNiP do spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej należy przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji Spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową (w okresie gdy jeszcze ta spółka była ich właścicielem) oraz Wnioskodawcę (o ile Wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od Spółki osobowej ŚT i WNiP do dnia ich odpłatnego zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ŚT oraz WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg Spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja).

Stosownie do treści art. 22g ust. 14c Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio”. Przepis art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się wskazany art. 22g ust. 14c stanowi, że „(\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania ŚT lub WNIP w związku z likwidacją Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić wartość otrzymanego ŚT lub WNiP w wysokości jej wartości przyjętej przez Spółkę osobową. Ta wartość będzie w całości kosztem u Wnioskodawcy gdyby amortyzował w swojej działalności gospodarczej ŚT oraz WNiP i w całości wartość ta stanie się kosztem gdyby Wnioskodawca dokonywał od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do końca okresu amortyzacji.

Z tego względu również ta sama wartość musi być kosztem, tj. podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ŚT lub WNiP albo ich wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (\`(...)\`) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (\`(...)\`), – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia”.

Przez wydatki w rozumieniu tego przepisu, w związku z ww. art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT lub WNiP, które to wydatki stanowiły na poziomie Spółki osobowej podstawę do ustalenia wartości początkowej w księgach i ewidencjach prowadzonych przez tę spółkę. Również za takim przyjęciem omawianych kosztów przemawia treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 22 ust. 8a, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów – jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji – w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1.  wspólnik wnosi aportem do spółki niebędącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
2.  wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) niebędącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie – dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku – przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymania od spółki osobowej składników majątkowych, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy czy to przez spółkę, czy przez wspólnika, „nie znika” w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu, gdy albo spółka osobowa, albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r.

Jeśli zatem Spółka osobowa nabyła jakiś ŚT lub WNiP, to przez wydatek na ich nabycie, który nie był jeszcze ani w tej spółce, ani u jej wspólników kosztem uzyskania przychodów, należy rozumieć wartość podatkową netto tego ŚT lub WNiP. Wartość podatkowa netto to wartość początkowa ŚT lub WNiP minus dotychczasowa amortyzacja (o ile amortyzacja ta była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę). Innymi słowy przez „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie” ŚT i WNiP, należy rozumieć tę część wydatków, która dotychczas nie była przez odpisy amortyzacyjne zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym pozostała część tych wydatków, jako nigdzie i u nikogo dotychczas nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy dopiero w razie odpłatnego zbycia przez niego ŚT i WNiP oraz w razie ich aportu przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej. Zasada taka daje efekt taki, że wszystkie poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT oraz WNiP będą w całości kosztem uzyskania przychodów z tym, że w rożnych dwóch formach, tj. albo przez odpisy amortyzacyjne w okresie używania przez Spółkę osobową ŚT i WNiP, albo w pozostałej części w dacie ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca otrzymując ŚT i WNiP przy Wystąpieniu lub Likwidacji Spółki osobowej będzie zobowiązany przyjąć ich wartość podatkową w wysokości wartości początkowej figurującej w ewidencji Spółki osobowej (minus amortyzacja o ile stanowiła ona już wcześniej koszt podatkowy). Wartość ta powinna zostać uznana za wydatki na nabycie ŚT i WNiP, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ŚT i WNiP otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku dokonywania aportu do spółki kapitałowej. Jak wskazuje art. 22 ust. le pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości (\`(...)\`) wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”. W konsekwencji przepis ten wskazuje na analogiczną wartość, która stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ŚT i WNiP otrzymanych przy Wystąpieniu lub Likwidacji. Będzie to wartość przyjęta jako wartość początkowa figurująca w ewidencji Spółki osobowej (minus dotychczasowa amortyzacja, jeśli była zaliczona do kosztów podatkowych).

W dniu 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak: IBPBII/2/415-1217/12/MMa. Na postanowienie to zostało wniesione zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4153-16/12/JG utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji.

Wnioskodawca zaskarżył postanowienie z 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBII/2/4153-16/12/JG utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 638/13 uchylił zaskarżoną postanowienie Ministra Finansów z 26 lutego 2013 r.

Na wstępie Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie był obowiązek wydania przez organ interpretacji indywidualnej w odniesieniu do wniosków o interpretację sformułowanych przez skarżącego. Chodziło o to, czy w sytuacji sformułowania wniosku obejmującego wiele zdarzeń przyszłych, oraz mającego charakter wielowariantowy, Minister Finansów może odmówić wydania interpretacji indywidualnej, czy też winien ją wydać,

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11), organ podatkowy winien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy uznał, że liczba opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych jest praktycznie nieograniczona, zatem wnioski zmierzały do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a ich celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wnioskach, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in. we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w tym orzeczeniu, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się.

Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia „zdarzenia przyszłego” w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10). Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, nie jest jasne z jakiej okoliczności organ wywiódł, że zdarzenia te są czysto hipotetyczne i cechuje je małe prawdopodobieństwo. Jak wyraźnie wskazano we wnioskach, zdarzenia przyszłe opisane w nich są prawdopodobne, dotyczą planowanych czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 353/12).

Nie można w związku z tym zgodzić się z oceną, jakoby wnioski złożone w niniejszej sprawie miały charakter czysto poglądowy i nie zostały złożone w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytania o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a nawet możliwe wielowariantowo zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia opisuje jako przez niego rozważane, a nadto precyzyjnie przedstawia własne stanowisko, wnosząc do organu o potwierdzenie go lub uznanie za nieprawidłowe.

Nie jest jasne na jakich przesłankach organ oparł konkluzję, że wniosek ma charakter abstrakcyjny, skoro zawierał konkretny opis sekwencji zdarzeń jakie mają nastąpić w sprawie, z pewnością nie opisywał nieograniczonej liczby zdarzeń przyszłych (tych zdarzeń było wiele, ale nie było to „nieograniczenie” wiele), konkretyzował wprost skutki podatkowe, które mają być ocenione przez organ oraz zawierał jednoznaczne stanowisko podatnika co do tych skutków.

Nadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może być podstawą do podjęcia przez podatnika ostatecznej decyzji o wyborze danej operacji gospodarczej z uwzględnieniem jej skutków podatkowych, potwierdzonych lub zaprzeczonych przez organ podatkowy. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest irrelewantna dla kwestii wydania lub odmowy wydania interpretacji podatkowej. Interpretacja podatkowa nie jest poradą prawną (może być jednak podstawą dla podjęcia decyzji o danej operacji gospodarczej), ale uznać za poradę prawną można by ją, gdyby organ wydawał interpretację co do wszelkich możliwych skutków podatkowych danej operacji, a nadto porównywał te skutki ze skutkami innych, alternatywnej operacji. W niniejszej sprawie chodziło o wprost skonkretyzowany skutek podatkowy – kwestię sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia lub wniesienia aportem udziałów, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych. Wnioskodawca nie domagał się interpretacji w zakresie wszystkich możliwych konsekwencji podatkowych tych operacji, ani nie wnioskował o ich porównanie; dodatkowo bardzo precyzyjnie określił swoje stanowisko co do tego w jaki sposób koszty te mają być ustalone. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenił stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, ale które może nastąpić i tym zakresie organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, wydaje się zmierzać do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Z zaskarżonych postanowień nie wynika także jak wnioskodawca powinien sformułować wniosek w tej sprawie, tak aby został on uznany za nieabstrakcyjny, niehipotetyczny i w związku z tym dający wnioskodawcy legitymację do jego złożenia.

Jeżeli organ uważał, że w opisanych zdarzenia przyszłych są niekonkretne elementy, lub że opis ten jest niejasny, powinien wezwać wnioskodawcę do udzielenia wyjaśnień, skonkretyzowania opisu itd.

Dodatkowo, jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać takiego rozdzielenia, nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Praktyka taka jest wielokrotnie przyjmowana przez organ, z niezrozumiałych względów, nie została zastosowana w tej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać, że większość zarzutów, podniesionych w skargach, była zasadna. Zaskarżone postanowienia podlegały zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie można jednak uznać – jak żąda skarżący – że w niniejszej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpoznania albo o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli którekolwiek z tych postanowień zostało wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna wówczas biegu. Niewydanie interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadna jest również ocena skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma na mocy art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), upoważnienia do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które to powinny być wydane przez Ministra Finansów. Wykładnia systemowa tych przepisów wskazuje, że skoro upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji i to zarówno pozytywnych jak i nawet negatywnych, to obejmuje również samo prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Elementem tego postępowania są także rozstrzygnięcia co do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, niezasadne było żądania skarg w zakresie stwierdzenia nieważności postanowień ze względu na brak właściwości Dyrektora Izby Skarbowej do ich wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3119/13 skargę kasacyjną oddalił.

W wykonaniu dyspozycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r sygn. akt I SA/Kr 638/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2014 r. Organ pismem z 9 stycznia 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez m.in. skonkretyzowanie jego treści. Wnioskodawca pismem z 19 stycznia 2015 r. (data otrzymania 23 stycznia 2015 r.) udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Wnioskodawca wskazał, że elementy zdarzenia przyszłego uległy zmianie na skutek upływu czasu oraz zmiany zamierzeń gospodarczych Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca planuje, że będzie wspólnikiem jednej spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wystąpi ze spółki komandytowej, która powstanie ze spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku wystąpienia Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej nieruchomość.

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w razie wystąpienia ze Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia ze spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki w postaci nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci nieruchomości nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki komandytowej) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 września 2012 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres niniejszej interpretacji został wyznaczony pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy sformułowanymi w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu wystosowane zgodnie z dyspozycją zapadłych wyroków.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków dochodowych, zatem jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku, gdy w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Odrębną kwestią jest powstanie ewentualnego przychodu w momencie zbycia otrzymanych składników majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci nieruchomości.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralne, co oznacza, że otrzymanie z tego tytułu niepieniężnych składników majątku tej spółki nie powoduje powstania na moment wystąpienia przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku (nieruchomości) z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) nie powstanie u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem także obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.