Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.62.2021.10.S.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-27
Teza: Dotyczy nieuznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; energia-źródło energii; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 224/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 30 października 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lutego 2021 r. wpłynął Państwa z wniosek z 29 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2021 r. (wpływ 18 marca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje/będzie realizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(…)” (dalej: „Projekt”), polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne są/będą instalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Urządzenia te zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111).

Instalacje są/będą wykonywane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna.

Gdyby montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ww. urządzeń do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że kolektory słoneczne oraz urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. W takich przypadkach omawiane urządzenia są/będą przy tym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z którymi są/będą one funkcjonalnie związane.

Gmina wskazuje, że piece na biomasę oraz pompy aerotermalne w całości będą montowane w budynkach stanowiących własność Mieszkańców. Będą więc one stanowiły instalacje wykonywane w obrębie budynku mieszkalnego. Jednocześnie, pompy geotermalne będą montowane poza budynkami stanowiącymi własność Mieszkańców, ze względu na konieczność wykonania odwiertów w gruncie.

Realizowany przez Gminę Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Zarządem Województwa (…) umowę nr (…) z dnia 19 maja 2020 r., na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa o dofinansowanie”).

Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie, określa ona: „warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu”. Przez „Projekt” z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie tj. w szczególności zakup i montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji.

Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2015 r., klasyfikowane powinny być pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” w przypadku zakupu i montażu kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych i pomp geotermalnych oraz pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych.

W związku z realizacją Projektu Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: „Umowy”).

Przedmiotem Umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji, polegającej w szczególności na montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, będącej jego własnością/współwłasnością, przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi, a następnie na własność.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca (w ramach odpłatności uiszczonej przez Mieszkańca z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji na podstawie Umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT.

Niedokonanie przez Mieszkańca zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia będzie równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca ze świadczenia Gminy na jego rzecz w ramach Projektu oraz rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w sytuacji braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie wykona na jego rzecz usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (np. wzrost kosztów montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji/termomodernizacji może ulec odpowiedniemu zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte zostaną na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia zakończenia realizacji Projektu. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektu Umowy będą przewidywać, iż Mieszkaniec oddaje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Gmina wskazuje, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina przewiduje, iż dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 58,65% kosztów Projektu. W tym miejscu Gmina podkreśla, że ze względu na fakt, że formalnie Projekt nie został zakończony, jego całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, że po formalnym zakończeniu realizacji Projektu wskazany w stosunek dofinansowania do jego całkowitej wartości może ulec zmianie.

Przedmiotowy Projekt finansowany jest z dwóch źródeł - ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Gmina przewiduje, iż środki unijne pokryją ok. 58,65% kosztów Projektu. Reszta Projektu będzie finansowana ze środków własnych Gminy. Należy tu jednocześnie wskazać, że środki własne Gminy (jej dochody) uzyskiwane są z różnych tytułów, w tym także jako wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi. W przypadku przedmiotowej inwestycji, z uwagi na to, że za pomocą powstałych w jej efekcie środków trwałych Gmina będzie wyłącznie świadczyć odpłatne usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców, uzyskane z ww. usług dochody (wynagrodzenie od Mieszkańców) Gmina zamierza przeznaczyć w całości na pokrycie kosztów przedmiotowej inwestycji. Powinno to pokryć ok. 32,88% kosztów inwestycji. Pozostała kwota kosztów, czyli ok. 8,47% kosztów inwestycji pokryta zostanie z dochodów Gminy pochodzących z innych źródeł niż wynagrodzenie za usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczone na rzecz Mieszkańców. W tym miejscu Gmina podkreśla, że ze względu na fakt, iż formalnie Projekt nie został zakończony, jego całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Projektu wskazany w niniejszej odpowiedzi stosunek źródeł finansowania do jego całkowitej wartości może ulec zmianie.

Gmina wskazuje, że zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Umowy nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania.

Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę, a także dofinansowanie do ponoszonych przez nią kosztów.

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może się różnić ze względu na różną moc i liczbę udostępnianych im instalacji, a także miejsce ich montażu.

Zgodnie z postanowieniami Umów brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie stanowi podstawę do rozwiązania umowy. Ponadto, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez inspektora nadzoru nie ma możliwości instalacji w budynku Mieszkańca Instalacji, Gmina odstąpi od umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umów mogą one również ulec rozwiązaniu w poniższych przypadkach:

a) Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z Umowy,

b) zawinionego zniszczenia lub uszkodzenia Instalacji przez Mieszkańca,

c) ingerencji przez Mieszkańca w Instalację bez zgody Gminy.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od ilości nieruchomości, w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi przez nią usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

Gmina wyjaśnia, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy realizacja Projektu była/jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano we Wniosku została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było/nie ma takiej potrzeby.

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację projektu oraz informacje o postępie realizacji projektu.

Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi przez nią usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

### Pytania

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Treść Umów będzie przewidywać, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Wynagrodzenie zdefiniowane będzie jako kwota netto powiększona o podatek należny wyliczony przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach (…) na realizację Projektu

2.1 Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą Umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę Umowy o dofinansowanie, która poza określeniem ogólnych warunków realizacji Projektu określa również szczegółowe zasady, tryb i warunki na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są/będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone Gminie w dwóch formach, tj. w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków oraz w formie refundacji na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i w tym przypadku będzie zależeć kwotowo od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji występującej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedaje i montuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma/będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji występującej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług elektromodernizacji/termomodernizacji. Przede wszystkim Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w Umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi elektromodernizacji/termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma/będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu. Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami będą bowiem przewidywać wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od wysokości i poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków (\`(...)\`) nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina zwraca także szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113‑KDIPT1‑1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje, czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca bezpośredniego wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina wskazuje również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi.

Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą. Nie została ona przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług elektromodernizacji/ termomodernizacji, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu. Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Podkreślić należy, iż NSA obecnie również podtrzymuje dotychczasową linię orzeczniczą potwierdzającą brak opodatkowania dotacji o charakterze kosztowym. W szczególności Gmina pragnie przytoczyć wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 412/18, w którym jednoznacznie potwierdzono brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego w analogicznym stanie faktycznym. Jak wskazał NSA dofinansowanie jest opodatkowane tylko wtedy, gdy zostało udzielone w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. Ponadto zdaniem Sądu jeżeli dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych (w tym kosztów pozostałych), to ma ona charakter zakupowy. Zdaniem NSA takiego dofinansowania nie można uznać za przeznaczone na pokrycie ceny usług wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców, a w konsekwencji omawiane dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA zauważył, że każda dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, lecz decydujące jest wykazanie, że została ona udzielona w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. Konkludując NSA uznał, iż otrzymanie dofinansowania które przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w ramach którego gmina świadczy usługi na rzecz Mieszkańców, nie oznacza automatycznie, że otrzymane dofinansowanie ma bezpośrednio wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług.

Dodatkowo, ww. stanowisko zostało potwierdzone przez NSA, w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18, w którym uwzględnił on skargę kasacyjną innej gminy. Jak wskazał NSA, „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.”.

Gmina zwraca uwagę, iż w sytuacji, czysto hipotetycznej, gdyby zrealizowała ona Projekt w zakresie mniejszym niż to zostało wskazane w Umowie o dofinansowanie to otrzymałby stosunkowo pomniejszone środki z tytułu dofinansowana. Niemniej, celem Gminy jest realizacja zamierzonego Projektu zgodnie z Umową o dofinansowanie dlatego też w celu uniknięcia hipotetycznych sytuacji, w tego typu zadaniach są przez nią tworzone listy rezerwowe. Tym samym, sama okoliczność, iż dofinansowanie jest/będzie wypłacone Gminie celem realizacji Projektu nie determinuje jego bezpośredniego wpływu na cenę.

Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt: I FSK 74/18.

Mając na względzie powyższe, Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej przez nią usługi, a tym samym zgodnie z orzecznictwem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków (…), czyli uzyskany przez Gminę zwrot kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi elektromodernizacji/termomodernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w kwocie netto powiększonej o wartość podatku należnego wyliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków i/lub w formie refundacji wyliczonej w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji jest/będzie kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca netto oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT dla dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.62.2021.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   nieprawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego przez Państwa dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu (pyt. nr 1),
*   prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu (pyt. nr 2).

Interpretację doręczono Państwu 7 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

7 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2\. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 224/21, który stał się prawomocny 10 października 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 30 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizują/będą Państwo realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(…)” (Projekt), polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych (Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy (Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Realizowany przez Państwa Projekt jest finansowany zarówno z Państwa własnych środków, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie zawarli Państwo z Zarządem Województwa (…) umowę z dnia 19 maja 2020 r., na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (Umowa o dofinansowanie).

Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania są Państwo zobowiązani m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) pozostawali właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Państwa wykonawcą (Wykonawca), u którego zakupili Państwo usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Państwa z podaniem numeru NIP Gminy.

Przewidują Państwo, iż środki unijne pokryją ok. 58,65% kosztów Projektu. Reszta Projektu będzie finansowana z Państwa własnych środków. Ze względu na fakt, że formalnie Projekt nie został zakończony, jego całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego nie są Państwo w stanie wykluczyć, że po formalnym zakończeniu realizacji Projektu stosunek źródeł finansowania do jego całkowitej wartości może ulec zmianie.

W związku z realizacją Projektu planują Państwo podpisać z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (Umowy).

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają Państwa własnością przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych udostępnią Państwo Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca (w ramach odpłatności uiszczonej przez Mieszkańca z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji na podstawie Umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Państwa na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji, Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Państwa kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Państwa.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Państwa usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Państwa z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Państwa w ramach usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i nie będą Państwo pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Państwa na etapie planowania realizacji inwestycji (np. wzrost kosztów montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji/termomodernizacji może ulec odpowiedniemu zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Państwa.

Umowy zawarte zostaną na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia zakończenia realizacji Projektu. Nie wykluczają Państwo przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektu Umowy będą przewidywać, iż Mieszkaniec oddaje Państwo do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania musieliby Państwo rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Państwu po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami – na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w wyroku z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 224/21:

„Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą”.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

WSA w (…) przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany 8 sierpnia 2023 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1454/18), i wskazał:

„(…) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) rozpatrując Państwa skargę przeanalizował przedstawiony przez Państwa opis okoliczności sprawy i zauważył, że:

„Przedstawiony we wniosku gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

*   Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE,
*   do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,
*   inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,
*   wkład mieszkańców stanowił stosunkowo niewielką część wartości instalacji,
*   znaczna część kosztów kwalifikowanych została zrefundowana przez uzyskane przez gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych, ponadto Gmina zaangażowała także środki z własnych dochodów,
*   przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;
*   po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, ewentualnie umownie uregulować sposób korzystania z nich, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

(\`(...)\`) Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT”.

Przywołując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, WSA w (…) wskazał, że:

„(…)działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT”.

W ocenie WSA w (…) należy uznać Państwa za inwestora, bowiem to Państwo zlecali podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowali finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu byli właścicielem instalacji, udostępniając ją jedynie mieszkańcowi. W Państwa działaniach brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE.

Zważyć bowiem należy, że obciążyli Państwo ostatecznych beneficjentów projektu – odbiorców systemów, czyli mieszkańców – jedynie niewielką częścią kosztów kwalifikowanych i kosztami niekwalifikowalnymi, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za zasadniczą część tych – poniesiony wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby Państwa przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (por. pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21).

WSA w (…) podkreślił istotne podobieństwa pomiędzy Państwa sprawą a sprawami będącymi przedmiotem rozstrzygnięć TSUE w wyrokach C-612/21 i C-616/21:

„Jeżeli gmina odzyskuje od beneficjenta - członka wspólnoty gminnej - jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony strukturalnie nie przewyższa łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C‑612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

WSA w (…) zwrócił również uwagę że:

„Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat lub też za niewielkimi dopłatami do powstałych, a nierozliczonych kosztów niekwalifikowanych.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej”.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w (…), wyrażoną w wyroku z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 224/21, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku tj. w ramach realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii pn.: „(…)” nie działają i nie będą Państwo działać w sferze gospodarczej i nie można uznać Państwa za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do działań na rzecz Mieszkańców.

Odnosząc się do Państwa pytań, należy wskazać – zgodnie z dyspozycją WSA w (…) – skoro nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach Mieszkańców oraz na ich gruntach, to nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Bezprzedmiotowe staje się też zapytanie czy podatek należny odliczany od podstawy opodatkowania winien być obliczony metodą „w stu”.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 1 kwietnia 2021 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).