Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.904.2022.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Targowisko.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Targowisko. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lutego 2023 r. (data wpływu 10 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy znajduje się targowisko, na którym Gmina kończy realizację inwestycji pn.: „…” (dalej: Inwestycja lub Targowisko), polegającego na przebudowie Targowiska „…” zlokalizowanego w … na działce nr …, obręb geodezyjny …, leżącej przy ul. \`(...)\`

Na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach działania „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Powstałe w wyniku inwestycji Targowisko jest i będzie własnością Gminy, a zarządzać nim będzie Urząd Gminy.

Gmina będzie ponosić na Targowisko wydatki bieżące związane z jego codziennym funkcjonowaniem, w tym w szczególności wydatki na energię elektryczną, wodę i ścieki, sprzątanie terenu. Dodatkowo w związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi wydatki inwestycyjne. Wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki na Targowisko są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Na Targowisku można dokonywać rezerwacji stanowiska. W związku z udostępnianiem miejsc Gmina pobiera tzw. opłatę rezerwacyjną. Wszystkie podmioty zainteresowane handlem na Targowisku zobowiązane są do ponoszenia ww. opłaty. Gmina nie dokonuje bezpłatnego udostępniania miejsc.

Towary i usługi nabywane w ramach inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że realizacja inwestycji pn. „…” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadaniem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych.

W odpowiedzi na pytanie „Czy Państwo pobieracie/będziecie pobierać opłatę targową, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku?” udzielono odpowiedzi, iż Gmina pobiera opłatę targową.

Nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych będą wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków bieżących będą wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków (inwestycyjnych i bieżących) ponoszonych na Targowisko?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków (inwestycyjnych i bieżących) ponoszonych na Targowisko.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina świadczyć będzie usługi rezerwacji stoisk handlowych. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a usługami rezerwacji stoisk handlowych. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która będzie przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę targowiska.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 602/22 stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) Budując targowisko z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych, gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego jest pełne prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u (\`(...)\`)”.

NSA w wyroku dnia 31 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 742/21 stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) W sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż do analogicznych wniosków, popartych orzecznictwem sądów administracyjnych, doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.672.2018.9.SR, w której DKIS uznał, że: Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji ust. 2a-2h, lecz dyspozycji ust. 1 art. 86 u.p.t.u. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że poprzez swoją jednostkę budżetową pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawiera i będzie zawierać z handlującymi, nie budzi – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 81/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1678/19, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację targowiska w pełnej wysokości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.138.2020.2.k.k., w której to wskazał: „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w niniejszej sytuacji wystąpi związek zakupów dokonywanych w ramach projektu oraz wydatków bieżących z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Jak podał Wnioskodawca cała powierzchnia targowiska przeznaczona jest do działalności opodatkowanej Gminy. Z budynku handlowego będą korzystali najemcy długoterminowi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz najemcy krótkoterminowi, jednorazowi. Najemcami będą mogły zostać osoby fizyczne lub inne podmioty. Obie grupy najemców będą uiszczać opłatę zawierającą podatek VAT, który będzie rozliczany. Gmina będzie również na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych obciążała najemców kosztami poniesionymi w związku z utrzymaniem targowiska (np. media). Wszystkie wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące Gmina będzie miała udokumentowane fakturami i jak wskazała będą one związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. A zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podstawowa przesłanka umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego zostanie spełniona w konsekwencji czego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. "\`(...)\`" jak również wydatki bieżące związane z jego utrzymaniem. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.”

Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-6/S/MH, w której to wskazał: „(\`(...)\`) Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej u.p.o.l.) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącymi wydatkami poniesionymi na utrzymanie targowiska, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach.

NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 372/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska, które dotyczą okresów, gdzie Gmina wykonuje czynności opodatkowane (dokonuje odpłatnej dzierżawy, udostępnienia stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną oraz umożliwienia wjazdu na teren targowiska za odpłatnością)”.

Takie stanowisko pojawia się również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: DKIS) w dniu 12 marca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.98.2019.1.KS: „(…) organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, udostępniając odpłatnie na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych miejsca handlowe na Targowisku, działa w charakterze podatnika VAT i będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt IPPP3/443-1109/13-5/S/IG: „\[\`(...)\`\] odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (pobieranie opłat rezerwacyjnych) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnieniu (rezerwacji) miejsc targowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc targowych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są spełnione.

Gmina pobiera opłaty rezerwacyjne z tytułu udostępniania miejsc targowych w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Nie ma więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak ukształtowane ujęcie opodatkowania opłat rezerwacyjnych pojawiło się już wcześniej – między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2018 r., w której DKIS stwierdził, że: „Każdy podmiot, który wyrazi zamiar wykonywania na targowisku działalności w zakresie handlu, będzie zobowiązany do uiszczenia cywilnoprawnej opłaty rezerwacyjnej. Opłaty będą uiszczane na podstawie cywilnoprawnych umów pisemnych (na z góry przewidziany okres), jak i na podstawie cywilnoprawnych umów ustnych (z handlującymi nieregularnie, incydentalnie). Gmina nie będzie udostępniać stanowiska targowego w zamian za opłatę rezerwacyjną w ramach realizacji zadań własnych, publicznoprawnych, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z uwagi na to, że Gmina będzie udostępniać stanowiska handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych oraz odpłatnie – za wynagrodzeniem w postaci opłaty rezerwacyjnej czynność ta będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina wykonując tą czynność będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, udostępnianie przez Gminę stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych w zamian za opłatę rezerwacyjną będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Gmina pobiera również opłatę targową na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.). Opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Pobieranie opłaty targowej następuje z mocy prawa i nie ma związku z faktycznym wykorzystywaniem Targowiska przez Gminę, jak również z terenem, objętym Inwestycją. Oznacza to, że opłata targowa jest pobierana niezależnie od tego, czy sprzedaż dokonywana jest na terenie, czy poza terenem Targowiska.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt IPPP2/4512-3-1/15-4/MMA, w której podkreślił, że: „Opłata targowa nie ma bowiem wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle tego przepisu przyjąć trzeba, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie, itd. Nie można zatem twierdzić, że wydatki Gminy związane z przebudową czy eksploatacją Targowiska są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem przebudowy /eksploatacji Targowiska”.

Stanowisko Gminy znajduje nadto potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1258/16, w którym wskazano, że: „Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne – Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: Gminę) nie stanowi zatem wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele – w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. – niż prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli – co podkreślał Minister Finansów w skardze kasacyjnej – prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się wyłącznie z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła stan, w którym z tytułu udostępnienia do korzystania miejsc handlowych na wybudowanym targowisku będzie w drodze umów cywilnoprawnych pobierała od podmiotów handlujących opłatę rezerwacyjną i nikt inny nie będzie mógł na nim handlować, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Innym zaś czynnościom targowisko nie będzie służyło (w świetle wniosku brak było wykorzystywania powstałego targowiska do innych celów niż działalność gospodarcza).

Do analizowanej sprawy podatkowej w zakresie wydatków inwestycyjnych nie mogła w konsekwencji mieć zastosowania – co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19, w którym Sąd wskazał w uzasadnieniu, że: „opłata targowa ma ze swej istoty charakter publicznoprawny i jest związana wyłącznie z faktem dokonywania sprzedaży. Jest ona ponoszona przez podmioty sprzedające, z samego tylko tytułu prowadzonej działalności handlowej, tym samym nie stanowi ona należności za korzystanie z targowiska. To, że opłata tego rodzaju może być pobierana także w związku z działalnością prowadzoną na targowisku skarżącej, nie zmienia oceny, co do jej charakteru, jako zupełnie odrębnej od opłat za korzystanie z targowiska daniny publicznej.

W związku z powyższym nie można więc stwierdzić, że planowa inwestycja, jak również zlecenie administrowania targowiskiem, ma na celu pobór opłaty targowej jako taki, a także, że jej pobór jest w tym wypadku zamierzonym celem działania skarżącej. Pobór tej opłaty stanowi bowiem realizację prawnego obowiązku, wynika z aktu prawa miejscowego, jako aktu generalnego i ogólnego, obowiązującego na terenie określonej jednostki samorządowej i nie jest związany w jakikolwiek sposób z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, a co za tym idzie z faktem dokonywania przez nią inwestycji czy też bieżącym utrzymaniem targowiska. Opłata targowa pobierana jest bowiem od czynności sprzedaży (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o opłatach), przy czym targowiskiem, w myśl powołanej ustawy, jest każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż, za wyjątkiem sprzedaży w budynkach lub ich częściach (art. 15 ust. 2 i ust. 2b ustawy o opłatach). Opłatę targową można wiec pobierać w każdym miejscu, które nie musi stanowić targowiska i być wyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na Targowisko.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST \- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Zakres aktywności podejmowanych przez Państwa należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Państwa w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Przebudowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Państwo wykonując tą inwestycję działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności przebudowy targowiska.

Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy będą dokonywali na nim zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłatę za wstęp.

Zatem, Państwo udostępniając targowisko dla mieszkańców działają/będą działać, jako organ władzy publicznej i nie działają/nie będą działać jako podatnik.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że:

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność Państwa działalności jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. targowisku.

Przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wzięto pod uwagę cel przebudowy targowiska, a nie pobór opłaty targowej regulowanej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że pobierają Państwo od handlujących opłaty rezerwacyjne za udostępnienie stanowisk handlowych na Targowisku. Wszystkie podmioty zainteresowane handlem na Targowisku zobowiązane są do ponoszenia ww. opłaty.

Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych (za które pobierana jest/będzie opłata rezerwacyjna) stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Fakt, że Państwo wykorzystują/będą wykorzystywać targowisko do czynności opodatkowanych – odpłatnego udostępniania znajdujących się na Targowisku stanowisk handlowych, nie oznacza, że przebudowa targowiska następuje w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma/będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywali na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem wydatki związane z przebudową oraz codziennym funkcjonowaniem Targowiska są/będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnym udostępnieniu stanowisk handlowych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej. Tym samym ww. wydatki są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami, Państwa obowiązkiem jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Państwo są/będą w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z targowiskiem są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Z kolei w przypadku, gdy nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków związanych z targowiskiem w całości do działalności gospodarczej, to w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego są/będą Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Mając zatem na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Targowisko.

W konsekwencji przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim ww. wydatki mogą/będą mogli Państwo przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z codziennych funkcjonowaniem Targowiska, w części, w jakiej podatek ten związany jest/będzie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, według „sposobu określenia proporcji” skalkulowanej dla Urzędu Gminy. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Państwo mogą/będą mogli zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, że Targowisko jest/będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).