Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.818.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 19 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 13 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2023 r. (wpływ 9 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni od 2013 r. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i prowadzi indywidualną działalności gospodarczą, której główny przedmiot stanowi pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z).

Ponadto, wśród dodatkowych przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni we wpisie do CEIDG znajdują się:

· 10.71.Z Produkcja pieczywa; produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek,

· 10.85.Z Wytwarzanie gotowych posiłków i dań,

· 18.11.Z Drukowanie gazet,

· 18.12.Z Pozostałe drukowanie,

· 18.13.Z Działalność usługowa związana z przygotowywaniem do druku,

· 18.14.Z Introligatorstwo i podobne usługi,

· 35.11.Z Wytwarzanie energii elektrycznej,

· 35.12.Z Przesyłanie energii elektrycznej,

· 35.13.Z Dystrybucja energii elektrycznej,

· 35.14.Z Handel energią elektryczną,

· 39.00.Z Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami,

· 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

· 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

· 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

· 43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę,

· 43.13.Z Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

· 43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych,

· 43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

· 43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

· 43.31.Z Tynkowanie,

· 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej,

· 43.33.Z Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian,

· 43.34.Z Malowanie i szklenie,

· 43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,

· 43.91.Z Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

· 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

· 46.13.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych,

· 46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju,

· 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

· 47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

· 47.52.Z Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

· 49.42.Z Działalność usługowa związana z przeprowadzkami,

· 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

· 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

· 55.90.Z Pozostałe zakwaterowanie,

· 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

· 56.10.B Ruchome placówki gastronomiczne,

· 56.21.Z Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

· 56.29.Z Pozostała usługowa działalność gastronomiczna,

· 56.30.Z Przygotowywanie i podawanie napojów,

· 58.11.Z Wydawanie książek,

· 58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza,

· 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

· 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,

· 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

· 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

· 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

· 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

· 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,

· 71.11.Z Działalność w zakresie architektury,

· 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

· 71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne,

· 73.11.Z Działalność agencji reklamowych,

· 74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

· 74.20.Z Działalność fotograficzna,

· 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

· 79.12.Z Działalność organizatorów turystyki,

· 79.90.A Działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych,

· 79.90.C Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

· 81.10.Z Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach,

· 82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

· 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

· 93.29.B Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Szeroki zakres działalności został wpisany podczas rejestracji działalności gospodarczej, niemniej jednak kluczowym założeniem było wykonywanie działalności podstawowej, tj. pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Większość z zapisanych w CEIDG rodzajów PKD nigdy nie było wykorzystywanych w działalności Wnioskodawczyni.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła od osoby fizycznej nieruchomość o powierzchni 4,32 ha, położonej w (\`(...)\`), oznaczonej numerem działki (…), stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Wskazana nieruchomość w momencie nabycia nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy, nie była zabudowana, ogrodzona ani uzbrojona. Miała jednak bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Zakup nieruchomości Wnioskodawczyni sfinansowała środkami pochodzącymi z prywatnej pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej. Pożyczka opiewała na kwotę 400.000 zł, a umowę zawarto w formie aktu notarialnego 14 kwietnia 2014 r. (Repertorium (…)).

W dniu 9 października 2017 r. Wnioskodawczyni zawarła z zewnętrznym podmiotem (spółdzielnią) umowę, na mocy której podmiot ten miał świadczyć usługi agrotechniczne na terenie gospodarstwa rolnego należącego do Wnioskodawczyni.

W 2017 r. Wnioskodawczyni, korzystając z usług geodety, dwukrotnie dokonała podziału posiadanego gruntu na mniejsze działki, przy czym drugi raz miał miejsce po uzyskaniu warunków zabudowy, o których wydanie Wnioskodawczyni uprzednio wystąpiła. Co istotne, usługi geodety zostały nabyte przez Wnioskodawczynię jako osobę prywatną, a nie jako przedsiębiorcę. Poza wskazanymi, nabyła ona również od geodety mapę do celów projektowych.

Wnioskodawczyni zawarła umowy o przyłączenie do podzielonych działek sieci elektroenergetycznej oraz przeznaczyła jedną działkę na wybudowanie drogi dojazdowej do pozostałych wydzielonych terenów.

W dniu 27 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni, jako osoba prywatna, dokonała w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) pierwszej sprzedaży działki wchodzącej w skład podzielonej wcześniej nieruchomości o powierzchni 0,1211 ha za cenę 85.000 zł oraz udział wynoszący 1/15 części we własności niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową, za cenę 5.000 zł.

W dniu 9 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z kancelarią patentową opracowania dokumentacji zgłoszeniowego znaku towarowego słowno-graficznego (logo) „(…)” – osiedla, na którym sprzedawane miały być poszczególne działki.

W dniu 14 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z firmą zewnętrzną umowę o świadczenie usług związanych z promocją w postaci prowadzenia fanpage’a na portalach społecznościowych typu (…) oraz (…). Faktycznie został prowadzony tylko (…).

Od sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni, poza zawartą wcześniej umową o prowadzenie fanpage’a na (…), zaczęła korzystać z usług innych podmiotów w celu umieszczania na portalach internetowych oraz prasie ogłoszeń dotyczących oferowanych działek. W tym celu, w październiku 2018 r., zleciła również zewnętrznej firmie wykonanie zdjęć filmowych (krótkiego filmu z drona).

17 września 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z zewnętrzną firmą na wykonanie podstawowej sieci wodociągowej, według uprzednio nabytego projektu budowlanego. Po wykonaniu wodociągu biegnącego w drodze wodociąg ten został nieodpłatnie przekazany na własność Gminy (…) w dniu 31.12.2018 r. Z wodociągu nie wykonano żadnych indywidualnych przyłączy wodociągowych do poszczególnych działek.

9 października 2018 r. Wnioskodawczyni przekazała w formie darowizny swojej matce działkę o powierzchni 0,1442 ha oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową, na podstawie aktu notarialnego (Repertorium (…)). Wartość przekazanej nieruchomości została ustalona na kwotę 70.000 zł.

Z dniem 23 października 2018 r. Wnioskodawczyni stała się czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Również 23 października 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę o powierzchni 0,1049 ha, wchodzącej w skład nabytej uprzednio nieruchomości, za cenę netto 44.715,45 zł. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni w momencie sprzedaży była już zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zbycie działki podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży wystawiła fakturę, na której wykazała podatek VAT należny w kwocie 10.284,55 zł. Zatem cena brutto sprzedaży, która jednocześnie została wskazana w akcie notarialnym (Repertorium (…)) wyniosła 55.000,00 zł.

Także 23 października 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży działki o powierzchni 0,1262 ha za cenę brutto 90.000,00 zł oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową za cenę brutto 5.000,00 zł. W następstwie zawartej umowy przedwstępnej 24 października 2018 r. Wnioskodawczyni pobrała zadatek i z tego tytułu wystawiła fakturę na łączną kwotę netto 7.723,58 zł. Na fakturze został również wykazany należny podatek VAT w kwocie 1.776,42 zł. 19 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) zawarła umowę sprzedaży działki oraz udziału, o których mowa w niniejszym akapicie. W następstwie tego wystawiła fakturę, która obejmowała pozostałą do zapłaty kwotę, tj. 69.512,20 zł netto oraz podatek należny VAT w kwocie 15.987,80 zł.

23 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła zamówienie na zaprojektowanie oraz wdrożenie prostej strony internetowej (…), która również miała mieć charakter zachęcający do nabywania działek przez nią oferowanych.

W związku z dokonywaniem w 2018 r. sprzedaży działek, Wnioskodawczyni złożyła za ten rok zeznanie PIT-39, w którym wykazała uzyskane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości 211.951,23 zł oraz koszty w kwocie 38.359,11 zł. W konsekwencji wykazany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dochód wyniósł 173.592,12 zł. Wnioskodawczyni w składanym zeznaniu deklarowała jednak, że cały uzyskany dochód przeznaczy na cele mieszkaniowe, w konsekwencji czego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 – uzyskany dochód w całości korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

W roku 2019 Wnioskodawczyni ponosiła koszty związane z nabywaniem usług prowadzenia fanpage’a oraz utrzymania na serwerze strony internetowej. Dodatkowo 28 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła usługę tłumaczenia strony internetowej.

26 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) sprzedaży następnej działki, o powierzchni 0,1105 ha oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową. Z tego tytułu Wnioskodawczyni wystawiła fakturę na kwotę 73.170,73 zł oraz wykazała w związku z tym VAT należy w kwocie 16.829,27 zł.

W marcu 2019 r. Wnioskodawczyni zakupiła usługi projektu i druku niewielkiego nakładu ulotek dotyczących oferowanych do sprzedaży działek.

20 września 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) sprzedaży działki, o powierzchni 0,1091 ha. Z tego tytułu wystawiła fakturę na kwotę 58.943,09 zł oraz wykazała w związku z tym VAT należy w kwocie 13.556,91 zł.

Również we wrześniu 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła usługę projektu banneru reklamowego osiedla, na którym sprzedaje oferowane działki.

W związku z dokonywaniem w 2019 r. sprzedaży działek, Wnioskodawczyni złożyła za ten rok zeznanie PIT-39, w którym wykazała uzyskane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 132.113,82 zł oraz koszty w kwocie 28.061,68 zł. W konsekwencji wykazany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dochód wyniósł 104.052,14 zł. Wnioskodawczyni w składanym zeznaniu deklarowała jednak, że cały uzyskany dochód przeznaczy na cele mieszkaniowe, w konsekwencji czego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 – uzyskany dochód w całości korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

9 października 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży działki o powierzchni 0,0991 ha, za cenę brutto 80.000 zł oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową za cenę 5.000 zł brutto. W związku z tym Wnioskodawczyni wystawiła fakturę z tytułu przedpłaty na kwotę netto 32.520,33 i od tej sumy wykazała podatek VAT należny w kwocie 7.479,67 zł. Ostatecznej sprzedaży w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) dokonano 14 stycznia 2020 r. Z uwagi na wcześniej pobraną przedpłatę, wystawiono fakturę na pozostałą część umówionej kwoty, tj. 36.585,37 zł oraz naliczono z tego tytułu podatek VAT w kwocie 8.414,63 zł.

8 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) umowę sprzedaży działki o powierzchni 0,1210 ha. Z tego tytułu wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę netto 85.365,85 zł i naliczyła podatek VAT w kwocie 19.634,15 zł.

Kolejnej sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała 15 czerwca 2020 r. w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)). Przedmiot umowy stanowiła działka o powierzchni 0,1222 ha oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową. Z tego tytułu dnia 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni wystawiła fakturę na kwotę netto 130.081,30 zł oraz wykazała z tego tytułu podatek VAT należny w wysokości 29.918,70 zł.

Następnie 8 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) umowę sprzedaży działki o powierzchni 0,1878 ha oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową. Z tego tytułu Wnioskodawczyni wystawiła fakturę na kwotę 146.341,46 zł oraz naliczyła podatek VAT w kwocie 33.658,54 zł.

Również 8 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni nabyła usługi pośrednictwa w sprzedaży działek. W dniu 30 lipca 2022 r. zakupiła usługę od firmy geodezyjnej polegającą na wznowieniu granic posiadanej nieruchomości.

Poza wyżej wskazanymi, Wnioskodawczyni w dalszym ciągu, przez cały rok 2020 nabywała usługi prowadzenia fanpage’a, strony internetowej oraz usługi związane z umieszczaniem w prasie i na portalach internetowych ogłoszeń oferowanych działek.

29 października 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży działki o powierzchni 0,1987 ha, za cenę brutto 235.000 zł oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową za cenę 5.000 zł brutto. W związku z tym, Wnioskodawczyni wystawiła fakturę z tytułu przedpłaty na kwotę netto 19.512,20 i od tej sumy wykazała podatek VAT należny w kwocie 4.487,80 zł. Dnia 12 listopada 2022 r. Wnioskodawczyni wystawiła kolejną fakturę – w ramach której nabywca uregulował pozostałą kwotę należności z tytułu zakupu wspomnianego udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącej drogą dojazdową, na kwotę 3.658,54 zł netto oraz naliczony z tytułu sprzedaży podatek VAT w wysokości 841,46 zł. Ostatecznej sprzedaży, w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) Wnioskodawczyni dokonała 13 listopada 2020 r. Z uwagi na wcześniej pobraną przedpłatę oraz uregulowanie przez nabywcę w całości zobowiązania z tytułu nabycia udziału, o którym mowa wyżej, wystawiła w dniu 26 listopada 2020 r. fakturę na pozostałą część umówionej kwoty, tj. 171.951,22 zł oraz naliczyła z tego tytułu podatek VAT w kwocie 39.548,78 zł.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży również 3 listopada 2020 r., w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)). Przedmiot umowy stanowiła działka o powierzchni 0,1970 ha oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową. Z tego tytułu Wnioskodawczyni wystawiła fakturę na kwotę netto 215.447,15 zł oraz wykazała z tego tytułu podatek VAT należny w wysokości 49.552,85 zł.

Dnia 23 listopada 2020 r. Wnioskodawczyni z otrzymanych z tytułu dokonywanej od 2018 r. sprzedaży działek środków finansowych – dokonała nabycia w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) do prywatnego majątku niezabudowanej, nieuzbrojonej i nieogrodzonej nieruchomości o powierzchni 0,9400 ha za cenę 180.000 zł, na której planuje następnie wybudować własny dom. Dochody osiągnięte w roku 2020 zostały wydatkowane również na inne cele prywatne, w tym min. na wykup garażu w bloku mieszkalnym, w którym mieszka Wnioskodawczyni.

Pod koniec roku 2021 Wnioskodawczyni zleciła pracowni architektonicznej opracowanie indywidualnego projektu domu mieszkalnego jednorodzinnego, a w dniu 20.09.22 otrzymała prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę własnego domu. Ponadto obecnie Wnioskodawczyni prowadzi negocjacje w sprawie zakupu dwóch działek położnych bezpośrednio przy prywatnie nabytej, zgodnie z planem ich zagospodarowania na cele związane z zainteresowaniami i pasjami Wnioskodawczyni – planuje ona bowiem w tym miejscu wybudować stajnię oraz padok dla własnych koni.

Wnioskodawczyni utrzymuje istniejącą stronę internetową dotyczącą działek oraz nadal, ale od roku 2022 już bez obsługi firmy zewnętrznej kontynuuje istniejący fanpage na (…).

Dnia 8 kwietnia 2022 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego (Repertorium (…)) umowę sprzedaży działki o powierzchni 0,1217 ha oraz 1/15 udziału w niezabudowanej nieruchomości, będącą nieutwardzoną wewnętrzną drogą dojazdową. Z uwagi na dokonanie sprzedaży w odpowiednich częściach na rzecz dwóch osób, Wnioskodawczyni wystawiła dwie faktury, odpowiednio na kwotę netto 121.951,22 zł powiększoną o podatek VAT należy w wysokości 28.048.78 zł oraz na kwotę netto 40.650,41 zł powiększoną o podatek VAT należy w wysokości 9.349.59 zł.

Podkreślić należy, że Wnioskodawczyni na dzień złożenia niniejszego wniosku w dalszym ciągu ma zamiar zbywać poszczególne działki, wchodzące w skład uprzednio nabytej nieruchomości. Jednakże wszystkie otrzymane środki z tytułu dokonywanej sprzedaży, Wnioskodawczyni przeznaczała i nadal będzie przeznaczać tylko i wyłącznie na cele prywatne – w pierwszej kolejności były one wykorzystane do spłaty zaciągniętej prywatnie pożyczki, a następnie na zakup nieruchomości oraz budowę na jej terenie prywatnego domu. Ponadto, jak wskazano wcześniej, Wnioskodawczyni planuje dodatkowy zakup sąsiednich kolejnych dwóch działek (rolnych z przeznaczeniem na pastwiska), z zamiarem ich zagospodarowania tylko i wyłącznie na cele prywatne, związane z pasją i hobby, tj. hodowlą własnych koni. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży poszczególnych działek nie stanowią zatem dla Wnioskodawczyni środków obrotowych, które wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponownie podkreślić należy również fakt, że nie wszystkie działki uzyskane z podziału nieruchomości zostały sprzedane. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że jedna z nich przekazana została w drodze darowizny na rzecz najbliższego członka rodziny.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_W jakim celu w 2014 r. nabyła Pani działkę nr_ (…) _(dalej: Nieruchomość) będącą (po podziale geodezyjnym) przedmiotem sprzedaży?_

Działka nr (…) została zakupiona przez Wnioskodawczynię celem wybudowania w przyszłości własnego domu oraz stworzenia otaczającego go terenu rekreacyjnego z niewielką przydomową stajnią dla własnych koni, do czego idealnie nadawała się nabyta nieruchomość. Niemniej jednak z upływem czasu, z uwagi na zaciągniętą uprzednio pożyczkę i tym samym – obowiązek jej spłaty, Wnioskodawczyni zmuszona była zrewidować te cele, przede wszystkim w aspekcie dużo skromniejszego zamierzenia. Wnioskodawczyni zastanawiała się nad pozyskaniem środków na realizację tych zamierzeń, nie porzucając ich, a jedynie weryfikując na bieżąco środki prowadzące do ich realizacji. Dlatego też rozważając różne aspekty osiągnięcia tego celu, gdy nieruchomość wciąż nie była zagospodarowana oraz biorąc pod uwagę potrzebę uzyskania środków na realizację swoich zamierzeń – z czasem pojawił się zamysł częściowej sprzedaży nabytej działki. Przede wszystkim miało to pozwolić na skromniejszą realizację pierwotnych zamierzeń mieszkalno-rekreacyjnych. Stąd też pojawił się plan przeznaczania tak pozyskiwanych środków na zakup innej nieruchomości, budowę na niej domu mającego zaspokoić potrzeby mieszkaniowe oraz w pierwszej kolejności na spłatę zaciągniętej prywatnie pożyczki (dalej: cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni). Innymi słowy, sprzedaż miała umożliwić realizację celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, co nie byłoby w pełni możliwe przy pożyczonej kwocie 400.000 zł, uwzględniając potrzebę zakupu wciąż drożejących materiałów budowlanych na budowę domu. Zaakcentować należy również, że po dokonaniu podziału działki Wnioskodawczyni przekazała jedną z jej części w formie darowizny na rzecz swojej matki.

_Czy Nieruchomość została nabyta przez Panią do majątku prywatnego czy też nabyła ją Pani z zamiarem wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej – jeśli tak, to jakie podjęła Pani działania w celu wykorzystania Nieruchomości w działalności gospodarczej?_

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię do jej majątku prywatnego i nie wiązała się w żaden sposób z działalnością gospodarczą.

_W jaki sposób Nieruchomość była/jest/będzie (w tym po podziale geodezyjnym na mniejsze działki) przez Panią faktycznie wykorzystywana od dnia nabycia do dnia sprzedaży – w szczególności, czy była/jest/będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?_

Jak wskazano już we wniosku, po nabyciu działki (…) doszło do jej podziału. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nigdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że dokonała wspomnianej we wniosku darowizny jej części. Pomijając fakt opisanych we wniosku sekwencji zdarzeń, nieruchomość „leżała odłogiem”.

_Czy Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej – jeśli tak, to kiedy?_

Nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie miała ona służyć takiej działalności. Nieruchomość nabyta została w ramach prywatnie uzyskanych środków (pożyczka prywatna) do majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

_Jakie okoliczności faktyczne miały wpływ na podjęcie przez Panią decyzji o podziale geodezyjnym Nieruchomości na mniejsze działki?_

Biorąc pod uwagę wielkość działki oraz zakładając realia rynkowe, w których trudno jest sprzedać w jednej całości znacznej wielkości nieruchomość (przy czym Wnioskodawczyni nigdy nie planowała sprzedać całości, ponieważ zamierzała i nadal zamierza wybudować własny dom wraz z niewielką przydomowa stajnią i padokami dla własnych koni), podział podyktowany był koniecznością pozyskania środków finansowych, pozwalających na ich zaangażowanie przede wszystkim w pierwszej kolejności na spłatę ciążącego na Wnioskodawczyni zobowiązania z tytułu zaciągniętej prywatnie pożyczki oraz na rozpoczęcie budowy własnego domu. Po nabyciu działki (…) w 2014 r., na której pierwotnie miał znajdować się ten dom (według wstępnych założeń po podziale w roku 2017 Wnioskodawczyni zakładała, że zostawi sobie 2 duże działki: nr (…) o pow. 8.546m2 oraz (…) o pow. 6.196m2 (razem niecałe 1,5ha) na której, po uzyskaniu środków pobuduje własny dom). Dopiero pod koniec roku 2020 udało się Wnioskodawczyni spłacić do końca zaciągniętą prywatnie pożyczkę, co pozwoliło na podjęcie dalszych decyzji co do lokalizacji i realizacji własnego celu mieszkaniowego. W 2020 roku w niedalekim sąsiedztwie do posiadanych przez Wnioskodawczynię terenów pojawiła się na sprzedaż działka (…) z warunkami zabudowy na siedlisko składające się z domu jednorodzinnego, budynku agroturystycznego i dwóch budynków garażowo-gospodarczych – o podobnej, a jednak mniejszej powierzchni (9.400m2 – niecały hektar) jak suma dwóch ww. działek (…), co spełniało prywatne zamierzenia Wnioskodawczyni – dlatego też 20.12.2020 r. nabyła tę działkę (…), by docelowo na niej właśnie pobudować swój dom mieszkalny jednorodzinny wraz z przydomową stajnią i przeznaczeniem reszty terenu na padoki dla własnych koni. Wnioskodawczyni w dniu 14.09.2022 r. uzyskała prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę własnego domu mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie indywidualnego projektu architektonicznego na zakupionej działce nr (…). Bieżąca sprzedaż pojedynczych działek z podziału miała na celu zachowanie płynności majątku prywatnego Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności spłatę pożyczki, a następnie umożliwienie realizacji Jej marzenia o budowie własnego domu i niewielkiej stajni – tym bardziej, że uległa zmianie formuła osiągnięcia planowanego przez Wnioskodawczynię pierwotnie zamierzenia mieszkalno- rekreacyjnego.

_Jakie jest – zgodnie z uzyskanymi warunkami zabudowy – przeznaczenie działek po podziale geodezyjnym?_

Dla tych działek, które posiadają decyzje o warunkach zabudowy – są to działki rolne, na których dopuszcza się możliwość realizacji jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego dla każdej działek, przy czym działki (…) oraz (…) decyzji o warunkach zabudowy nie posiadają – są to działki rolne.

_Czy działki na moment sprzedaży objęte były/są/będą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i czy z tego planu wynika, że działki przeznaczone są pod zabudowę, tj. czy jest możliwa budowa jakichkolwiek budynków i/lub budowli?_

Działki będące własnością Wnioskodawczyni na moment sprzedaży nie były i nadal nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Gmina (…) jest w trakcie uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. Jest możliwa zabudowa.

_Czy umowa zawarta przez Panią ze spółdzielnią, która miała świadczyć usługi agrotechniczne na terenie Nieruchomości była odpłatna, na jaki okres została zawarta umowa, jakie pożytki Pani czerpała z tego tytułu?_

Spółdzielni (…) z (…) Wnioskodawczyni prywatnie zleciła w roku 2017 odpłatne bronowanie terenu. Usługa ta została nabyta w ramach zwykłego rozporządzania swoim majątkiem. Umowa do faktury za bronowanie zawarta była na wniosek (…) na czas nieokreślony, jednak faktycznie spółdzielnia ta wykonała bronowanie terenu tylko 1 raz – na co została wystawiona faktura.

_Czy Nieruchomość/działki po podziale geodezyjnym były/są/będą udostępniane przez Panią innym niż ww. spółdzielnia osobom trzecim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy, najmu, użyczenia itp.) – jeżeli tak – czy były/są to umowy odpłatne czy nieodpłatne oraz kiedy i na jaki okres były zawierane; jakie pożytki Pani czerpała z tego tytułu – proszę podać odrębnie dla każdej działki?_

Nieruchomość/działki nigdy nie były udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie innym podmiotom, niż spółdzielnia (…), która na zlecenie Wnioskodawczyni wykonała odpłatnie bronowanie terenu jako usługę.

_Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku) – jeśli tak, proszę wskazać ile, jakie i w jakim celu nabyte?_

Oprócz wskazanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne prywatne nieruchomości – nieprzeznaczone do sprzedaży (działkę pod własny dom (…) w Z, mieszkanie przy ul. (…) w T i 2 miejsca parkingowe w garażu podziemnym pod tym samym adresem).

_Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości – jeśli tak, proszę o wskazanie:_

\- _kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości;_

\- _w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią;_

\- _w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;_

\- _kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;_

\- _ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych – to były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe);_

\- _na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości?_

Poza opisanymi we wniosku, Wnioskodawczyni nie dokonywała nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości ani prywatnie ani w działalności gospodarczej.

### Pytania

1\. Czy przychody z przeprowadzanej od 2018 r. sprzedaży niezabudowanych działek gruntu stanowiły dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2\. Czy przychody z przeprowadzanej w przyszłości sprzedaży niezabudowanych działek gruntu stanowiły będą dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni – przychód z przeprowadzanej od 2018 roku sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nie stanowi dla Niej przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawczyni – przychód z przeprowadzanej w przyszłości sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nie będzie stanowił dla Niej przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

_Uzasadnienie_

Główny przedmiot wątpliwości Wnioskodawczyni stanowi ustalenie, czy przychody ze zbywanych od 2018 roku działek stanowiły/będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy ze źródła, o którym mowa w pkt 3 tego przepisu, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zaznaczyć należy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w zależności od zaistniałych okoliczności, może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp.

Na wstępie warto jeszcze podkreślić oddzielne rozumienie wykonywania danych czynności w ramach działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Obydwa wskazane akty prawne definiują bowiem wskazane pojęcie na własne potrzeby.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), a dokładniej art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

· z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy na regulacje zawarte w art. 113 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast, zgodnie z ust. 9, w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku, zwalnia się od podatku dokonywaną przez nich sprzedaż, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, wspomnianej kwoty określonej w ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W konsekwencji tacy podatnicy, bez względu na osiąganą wartość sprzedaży, obowiązani są zarejestrować się jako podatnicy VAT czynni.

Natomiast pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i zgodnie z tym przepisem należy je rozumieć jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uznała, że wykonywane przez nią czynności spełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto z uwagi na regulację z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy była ona obowiązana do zarejestrowania się na potrzeby rozliczania podatku od towarów i każdorazowego opodatkowywania sprzedawanych działek.

Natomiast w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dopełnienie powyższego zawarte zostało w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawczyni pragnie w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że uznanie danych czynności jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie przepisów o VAT, nie jest tożsame z dokonaniem takiego samego uznania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawczyni uzyskiwane przez nią przychody z tytułu sprzedaży od 2018 r. działek nie były osiągane w wyniku wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie przychody te były uzyskiwane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast, na podstawie art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 0461-ITPB4.4511.789.2016.8.MK:

(\`(...)\`) W judykaturze wielokrotnie wskazywano na płynność granicy pomiędzy sprzedażą nieruchomości wykonywanq w związku z działalnością gospodarczą a będącą zarządem majątkiem osobistym podatnika. W szczególności nie uznawano decydującym ilości dokonanych transakcji zbycia. Jednocześnie sądy rozpatrujące skargi podatników stwierdzały, że zaliczenie do źródeł przychodów nie jest kategorią subiektywną zaliczenia do źródła przychodów dokonywanego przez podatnika, a kategorią obiektywną o której decyduje cały kompleks podejmowanych działań poczynając od etapu zakupu do etapu sprzedaży danej nieruchomości (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni, w swojej ocenie, dokonała nabycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą, sfinansowała zakup z pożyczonych prywatnie środków, nie dokonała zaliczenia wydatków na jej nabycie w koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r. w sprawie I SA/Bd 528/17 wynika prezentowany powszechnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że sam cel, na jaki nabyto nieruchomości, może nie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży do źródła przychodów (nie jest to czynnik miarodajny). Równie istotna może być podnoszona w tym orzecznictwie inna okoliczność, a mianowicie, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić się w momencie sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że w judykaturze wypracowano także pogląd, zgodnie z którym w takich okolicznościach sposób nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13).

Wnioskodawczyni w pełni zgadza się z prezentowanym w judykaturze poglądem, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. również wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15). Ponadto, co jest niezmiernie istotne, na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazuje również NSA m.in. w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07. W ocenie NSA istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Natomiast na podstawie orzeczenia NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1933/08 można wyprowadzić wniosek, że bez znaczenia jest to, czy w chwili nabycia nieruchomości zamiarem nabywcy jest przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest to, czy podatnik podjął działania o charakterze ciągłym zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości. NSA podkreślił równocześnie, że możliwa jest sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie. Zaangażuje ponadto do tego siły i środki zbliżone do tych, które podejmują i angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości.

Analizując sytuację Wnioskodawczyni, niezależnie od okoliczności nabycia nieruchomości, pod rozwagę należy wziąć podejmowane w celu sprzedaży czynności oraz na ile proces sprzedaży wpisze się w znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazany przepis odwołuje się do celu zarobkowego, działania we własnym imieniu, ciągłości i zorganizowanego charakteru aktywności.

Jeżeli chodzi bowiem o spełnienie warunków definicji działalności gospodarczej, to nie sposób zaprzeczyć, że wobec faktu zakupu nieruchomości (uwzględniając panujące realia na rynku nieruchomości) Wnioskodawczyni nominalnie może w ramach planowanej sprzedaży osiągnąć zysk. Jest to bowiem naturalne w panującej sytuacji gospodarczej i nie powinno mieć to wpływu na ocenę sytuacji pod kątem źródła przychodów.

Ponadto najistotniejszym, w ocenie Wnioskodawczyni, jest, że pozyskane środki ze sprzedanych działek przeznacza w całości na swoje cele prywatne, tj. związane ze spłatą zaciągniętej pożyczki oraz inwestycjami we własną nieruchomość. Jak wskazywano wcześniej, planuje ona również zakupić dwie bezpośrednio przylegające działki do tej, na której wkrótce rozpocznie budowę własnego domu, również w celu ich zagospodarowania tylko i wyłącznie na cele prywatne, związane z zainteresowaniami i pasjami. Uzyskiwane przychody zatem w żadnym stopniu nie są i nie będą wydatkowane na zakup kolejnych nieruchomości, celem ich dalszej odsprzedaży, czy też nie będą stanowić środków obrotowych w faktycznie wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności. Takie czynności mogłyby, zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzić bowiem do wniosków, że dokonuje ona sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co jednak w przedmiotowej sprawie nie ma, jej zdaniem, miejsca.

Równocześnie zaakcentować należy, że chociaż z pewnością sprzedaż będzie prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawczyni, to jednakże nie można uznać, że sprzedaż będzie prowadzona w sposób wskazujący na działania podejmowane przez podmiot profesjonalnie parający się handlem w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc działający jako handlowiec. Wnioskodawczynię utwierdza fakt, że w powołanym wcześniej orzecznictwie sądowo-administracyjnym panuje aktualnie jednolity pogląd, z którego bez wątpienia można wywieść następującą tezę, że bez znaczenia jest charakter, w jakim działa nabywca w momencie zakupu nieruchomości, w tym czy jest to chęć przeznaczenia jej do sprzedaży z zyskiem. Rozstrzygające jest natomiast to, czy podatnik podjął działania o charakterze ciągłym zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przy czym możliwa jest taka sytuacja, gdy nabywający grunty na potrzeby prywatne później zmieni ich przeznaczenie, zaangażuje ponadto do tego siły i środki zbliżone do tych, które podejmują i angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości (por. wskazany wcześniej wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1933/08).

Wnioskodawczyni jeszcze raz pragnie podkreślić, że okoliczności planowanej sprzedaży przez nią działek rozpatrywane łącznie nie mogą prowadzić do przypisania jej profesjonalnej działalności handlowca. NSA we wskazanym wyroku oraz inne przytoczone orzeczenia wyznaczają kierunki interpretacyjne sytuacji związanych ze sprzedażą nieruchomości. W świetle tych wytycznych nie sposób poczytać działań Wnioskodawczyni za prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Pomimo że Wnioskodawczyni przeprowadziła dotychczas dwukrotnie podział zakupionej nieruchomości, oznaczać to może jedynie tylko tyle, że zrealizowała wyłącznie pewien niewielki element działań wykonywanych przez podmioty profesjonalnie sprzedające nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. To samo dotyczy kwestii zamieszczania na portalach internetowych i w prasie ogłoszeń, reklam, czy prowadzenia fanpage'a bądź strony internetowej w celu promocji zbywanych działek. Działania te mają zasadniczo na celu jedynie uatrakcyjnienie oferty przedstawianej przez Wnioskodawczynię, z której środki przeznaczała w pierwszej kolejności spłatę zaciągniętego prywatnie długu, a następnie na inwestycje w jej prywatny majątek. Dość powszechnym jest korzystanie w obecnych czasach z profili społecznościowych w celu sprzedaży choćby rzeczy ruchomych (np. ubrań, drobnego sprzętu sportowego czy gospodarczego). Powyższe nie powoduje automatycznie, że mamy do czynienia z przedsiębiorcą.

Uznać należy, że podane okoliczności nie czynią jeszcze z Wnioskodawczyni podmiotu podejmującego zespół zorganizowanych czynności realizowanych standardowo przez profesjonalnych handlowców, w tym na skalę oraz z rozmachem towarzyszącym takim działaniom handlowców. Wnioskodawczyni przede wszystkim nie przeprowadzała sprzedaży z zaangażowaniem środków, jakie zwykle angażują takie profesjonalne podmioty, ani też nie czynił tego taką skalę. Sądy zwracają uwagę, że kluczowy jest szereg (ciąg/sekwencja) zdarzeń, jakie muszą towarzyszyć działaniom podmiotu dokonującego sprzedaży, aby uznać, że jest on handlowcem. Niespełnienie większości, czy wręcz któregokolwiek z warunków, czy też podejmowanie działań zwłaszcza na skalę i z zaangażowaniem środków, w tym finansowych (oceniane za pomocą obiektywnych przesłanek) o nieprofesjonalnym zakresie, jest kluczowe przy ocenie charakteru podejmowanych przez zbywcę działań.

W przedstawionej przez Wnioskodawczynię sytuacji nie może być mowy o zespole działań podejmowanych w odniesieniu do niezabudowanej nieruchomości (jaki można byłoby przypisać profesjonalnym handlowcom czy deweloperom).

Przede wszystkim działania Wnioskodawczyni, co należy ponownie podkreślić, polegające na dotychczasowym i ewentualnym (w przyszłości) podziale nieruchomości na mniejsze działki nie wpisują się w działalność handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu wykładni prezentowanej w przytoczonej judykaturze.

Na przedmiotową sytuację nie powinien mieć ponadto wpływu fakt, że jednymi z dodatkowych kodów PKD wpisanych w zarejestrowanej przez Wnioskodawcę działalności są kody:

43.12.Z – Przygotowanie terenu pod budowę,

68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz

68.31.Z – Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zakres wpisu jest bardzo szeroki, co nie oznacza automatycznie, że w takim rozmiarze prowadzona była dotychczasowa działalność gospodarcza. Należy bowiem zwrócić na zaprezentowaną przez Sąd Okręgowy w Olsztynie wykładnię w wyroku z dnia 25 marca 2021 r. (sygn. akt IV U 213/21), zgodnie z którą kod PKD ma w istocie charakter jedynie statystyczny i w żadnym wypadku nie przesądza o faktycznie (realnie) wykonywanej działalności. Takie rozumowanie było ponadto potwierdzane w wyrokach Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt VIII U 1533/21) oraz Sądu Okręgowego w Sieradzu z dnia 21 lipca 2021 r. (sygn. akt IV U 343/21).

Na powyższym tle należy stwierdzić zatem, co następuje.

Przede wszystkim Wnioskodawczyni nie angażuje i angażować nie będzie środków finansowych, jakie angażują podmioty działające profesjonalnie na rynku w charakterze podmiotów profesjonalnie obracających nieruchomościami, czy deweloperów, ani nie działa na tak szeroką skalę, jak czynią to wskazane podmioty. Cały zespół czynności podejmowanych przez podatnika, prócz ww. zaangażowania środków finansowych, musi jednoznacznie pozwalać na powiązanie tych działań z zachowaniem profesjonalnego handlowca. Co było już kilkukrotnie podkreślane, Wnioskodawczyni nie wydawała i nie zamierza wydawać uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych na cele inne niż prywatne, w konsekwencji czego nie sposób uznać, że działa ona w charakterze handlowca czy dewelopera. Nie ma również przy tym znaczenia, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a dokonywana sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy mieć bowiem na względzie różne rozumienie definicji działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni uważa, że działania podejmowane w związku z zamiarem wskazanej sprzedaży są w pełni racjonalnie podejmowanymi czynnościami przez osobę chcącą dokonać sprzedaży działek.

Okoliczności podziału nieruchomości – gdyby traktować w kategorii ewentualnego uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży – jak najbardziej wpisują się w panujące obecnie realia rynkowe. Pamiętać należy bowiem, że działania, które jeszcze kilka lat temu mogły być poczytane za przejaw działalności gospodarczej, dziś są już w pełni akceptowalnymi działaniami podejmowanymi przy standardowej transakcji sprzedaży. Działania podejmowane przez zbywców, w tym również Wnioskodawczynię, występujących o pozwolenia na budowę, czy o warunki zabudowy dla terenu, zapewniających podstawowe przyłącza (media) – nie mogą jeszcze przesądzać o tym, że zbywcy działają w charakterze handlowców. Również okoliczność podziału, zwłaszcza przy znacznym areale ziemi, nie wyczerpuje jeszcze znamion działalności gospodarczej.

Powyższego nie zmienia również fakt dotychczasowej sprzedaży wielu działek na wskazanym we wniosku terenie. Świadczy o tym zwłaszcza brak zaangażowania środków pochodzących z tej sprzedaży na cele związane z działalnością gospodarczą związaną z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Tym samym brak angażowania środków pochodzących z tej transakcji jest jedną z przesłanek wykluczających znamiona takiej działalności w odniesieniu do przyszłych transakcji, potwierdzając brak woli ich angażowania (niekiedy mogących w sytuacji zbycia nieruchomości być znacznymi) w działalność gospodarczą. Wskazana sprzedaż była zwykłą konsekwencją wykonywania władztwa w ramach majątku prywatnego. Taki charakter będą miały również ewentualne dalsze i potencjalnie możliwe transakcje (o ile dojdą do skutku).

Wnioskodawczyni jeszcze raz podkreśla, że o zakwalifikowaniu planowanej dostawy działek do kategorii czynności bezsprzecznie związanych z działaniami w zakresie rozporządzania majątkiem prywatnym przesądza brak istnienia zorganizowanego zespołu czynności, polegających na zbiorze wyszczególnionych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym działań handlowców. Tak więc, wymienione planowane działania Wnioskodawczyni rozpatrywane łącznie nie mogą prowadzić do wniosku, że działać ona będzie w charakterze wyżej wymienionego handlowca. Tym bardziej z uwagi na fakt, że pozyskane ze sprzedaży poszczególnych działek środki finansowe nie będą przeznaczane na zakup kolejnych nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży, a całkowicie są one angażowane w budowę prywatnego domu Wnioskodawczyni, a także możliwe, że w przyszłości również zakup dodatkowych działek, które również wykorzystane będą miał zostać tylko i wyłącznie na cele prywatne. Jakakolwiek odmienna wykładnia, w przekonaniu Wnioskodawczyni, byłaby niezasadna i sprzeczna z przytoczonym dorobkiem orzeczniczym krajowych sądów administracyjnych.

Niezależnie jednak od powyższych okoliczności Wnioskodawczyni zwraca również uwagę, że zasadniczo każdy właściciel nieruchomości rozpocznie jej sprzedaż od ogłoszenia sprzedaży, być może również za pośrednictwem biura pośrednictwa, jednakże nie jest to czynnik determinujący działanie w sposób tożsamy z działaniami podejmowanymi przez podmioty profesjonalne.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wyżej podane argumenty znajdują potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.321.2018.2.DJ. W interpretacji tej organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że:

(\`(...)\`) Co do kryterium ciqgłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany (\`(...)\`) Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiqzane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Planowana sprzedaż niewątpliwie nie zostanie zrealizowana w ramach działalności gospodarczej. Charakter planowanych transakcji wpisuje się zdecydowanie w działania o incydentalnym (pomimo pewnej powtarzalności odnoszącej się jedynie do ilości kilku działek) i nieprofesjonalnym charakterze. Jednocześnie działania te nie będą stanowiły wielokrotnie ponawianych czynności, tym bardziej że nie będą przeprowadzone w warunkach mogących być utożsamianymi ze stałym zamiarem ich wykonywania w przyszłości. Wnioskodawczyni nie działała i nie będzie działała w charakterze profesjonalnego handlowca (dotyczy to obrotu nieruchomościami).

Aby dokonywaną przez Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości potraktować jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, wówczas zespół zorganizowanych i ciągłych działań Wnioskodawczyni musiałby wyczerpywać znamiona działalności podejmowanej przez podmioty działające w charakterze zbliżonym bądź identycznym do postępowania handlowców, czy też deweloperów.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawczyni pragnie nadmienić również, że nie założyła w tym celu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawczyni, czynności przez nią podejmowane nie wyczerpywały znamion profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i będą się mieściły w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w powiązaniu z przywołanymi przepisami, należy uznać, że przychody z dokonywanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości stanowiącej majątek gospodarstwa rolnego nie będą uzyskane ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie będą mogły być zakwalifikowane do takich przychodów.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, wskazuje, że w niniejszej sprawie nie wystąpią przesłanki wykluczające możliwość przyporządkowania przychodów, jakie zostaną osiągnięte z tytułu planowanej transakcji, do źródła przychodów wymienionych w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Wskazuję, że definicja zawarta w tym przepisie daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte _de facto_ na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu itp.

Dlatego – w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2014 r. nabyła Pani nieruchomość o powierzchni 4,32 ha stanowiącą gospodarstwo rolne, która w momencie nabycia nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy, nie była zabudowana, ogrodzona ani uzbrojona. Zakup nieruchomości sfinansowała Pani środkami pochodzącymi z prywatnej pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej. W 2017 r. dwukrotnie dokonała Pani podziału nieruchomości na mniejsze działki. Drugi podział miał miejsce po uzyskaniu warunków zabudowy, o które Pani wystąpiła. Zawarła Pani również umowy o przyłączenie do podzielonych działek sieci elektroenergetycznej oraz przeznaczyła jedną działkę na wybudowanie drogi dojazdowej do pozostałych wydzielonych terenów. W 2018 r. zawarła Pani umowę z kancelarią patentową opracowania dokumentacji zgłoszeniowego znaku towarowego słowno-graficznego (logo) osiedla, na którym sprzedawane miały być poszczególne działki. Również w 2018 r. zawarła Pani z firmą zewnętrzną umowę o świadczenie usług związanych z promocją w postaci prowadzenia fanpage’a na portalach społecznościowych oraz zaczęła korzystać z usług innych podmiotów w celu umieszczania na portalach internetowych oraz prasie ogłoszeń dotyczących oferowanych działek. W tym celu zleciła Pani również zewnętrznej firmie wykonanie zdjęć filmowych. W tym samym roku zawarła Pani umowę z zewnętrzną firmą na wykonanie podstawowej sieci wodociągowej według uprzednio nabytego projektu budowlanego. Po wykonaniu wodociągu biegnącego w drodze wodociąg ten został nieodpłatnie przekazany na własność gminy. Z wodociągu nie wykonano żadnych indywidualnych przyłączy wodociągowych do poszczególnych działek. W 2018 r. przekazała Pani w formie darowizny swojej matce jedną z działek. Także w 2018 r. złożyła Pani zamówienie na zaprojektowanie oraz wdrożenie strony internetowej, która miała zachęcać do nabywania Pani działek. W 2019 roku ponosiła Pani koszty związane z nabywaniem usług prowadzenia fanpage’a oraz utrzymania na serwerze strony internetowej. W 2019 r. nabyła Pani usługę tłumaczenia strony internetowej, zakupiła Pani usługi projektu i druku niewielkiego nakładu ulotek dotyczących oferowanych do sprzedaży działek oraz nabyła Pani usługę projektu banneru reklamowego osiedla. W 2020 r. nabyła Pani usługi pośrednictwa w sprzedaży działek oraz zakupiła usługę od firmy geodezyjnej polegającą na wznowieniu granic posiadanej nieruchomości. Przez cały 2020 nabywała Pani usługi prowadzenia fanpage’a, strony internetowej oraz usługi związane z umieszczaniem w prasie i na portalach internetowych ogłoszeń oferowanych działek. W latach 2018-2022 dokonywała Pani sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości. Wszystkie otrzymane środki z tytułu dokonywanej sprzedaży przeznaczała Pani i nadal będzie przeznaczać tylko na cele prywatne – do spłaty zaciągniętej pożyczki, a następnie na zakup nieruchomości oraz budowę na jej terenie domu oraz planowanego zakupu sąsiednich działek z zamiarem ich zagospodarowania na cele prywatne. W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że nieruchomość została zakupiona przez Panią celem wybudowania na niej domu oraz terenu rekreacyjnego. Z czasem, z uwagi na obowiązek spłaty pożyczki, zdecydowała Pani o częściowej sprzedaży tej nieruchomości po dokonanym podziale na mniejsze działki, a z pozyskiwanych środków spłatę zaciągniętej prywatnie pożyczki, zakup innej nieruchomości i budowę na niej domu mającego zaspokoić Pani potrzeby mieszkaniowe. Nieruchomość została nabyta przez Panią do majątku prywatnego i nie wiązała się w żaden sposób z działalnością gospodarczą. Nieruchomości tej nie wykorzystywała Pani nigdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie była ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla tych działek, które posiadają decyzje o warunkach zabudowy – są to działki rolne, na których dopuszcza się możliwość realizacji jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego dla każdej działek, przy czym dwie działki decyzji o warunkach zabudowy nie posiadają – są to działki rolne. Działki na moment sprzedaży nie były i nadal nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy już dokonana oraz planowana przez Panią sprzedaż działek stanowi dla Pani przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozwiania tej wątpliwości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży nieruchomości ma znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że sprzedaż działek była i będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmowała Pani bowiem ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślam, że dokonała Pani dwukrotnego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a drugi podział miał miejsce po uzyskaniu warunków zabudowy, o które Pani wystąpiła. Zawarła Pani również umowy o przyłączenie do podzielonych działek sieci elektroenergetycznej oraz przeznaczyła Pani jedną działkę na wybudowanie drogi dojazdowej do pozostałych wydzielonych terenów. Ponadto zawarła Pani umowę na wykonanie podstawowej sieci wodociągowej. A zatem, dokonane przez Panią czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podejmowała Pani opisane działania w sposób zorganizowany.

Podejmowane przez Panią działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że Pani wolą było podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że opisane czynności były związane z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem działek do sprzedaży.

Co więcej, dokonała Pani szeregu czynności w celu pozyskiwania nabywców Pani działek: zawarła Pani umowę z kancelarią patentową opracowania dokumentacji zgłoszeniowego znaku towarowego słowno-graficznego (logo) osiedla, na którym sprzedawane miały być poszczególne działki, zawarła Pani umowę o świadczenie usług związanych z promocją w postaci prowadzenia fanpage’a na portalach społecznościowych, korzystała Pani z usług innych podmiotów w celu umieszczania na portalach internetowych oraz prasie ogłoszeń dotyczących oferowanych działek, zleciła Pani wykonanie zdjęć filmowych działek, złożyła Pani zamówienie na zaprojektowanie oraz wdrożenie strony internetowej, która miała zachęcać do nabywania Pani działek, nabyła Pani usługę tłumaczenia strony internetowej, zakupiła Pani usługi projektu i druku ulotek dotyczących oferowanych do sprzedaży działek oraz nabyła Pani usługę projektu banneru reklamowego osiedla, a także nabyła Pani usługi pośrednictwa w sprzedaży działek. Zatem dokonanie również tych posunięć wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczam przy tym, że na ocenę dokonanych przez Panią przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że deklaruje Pani, że nieruchomości tej nie wykorzystywała Pani nigdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie na ocenę tą nie może wpłynąć podnoszona przez Panią okoliczność, że nieruchomość (później podzielona na mniejsze działki) nie została nabyta w celu jej sprzedaży. Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość nie miała Pani planu co do gospodarczego jej wykorzystania – przez podział i sprzedaż – jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje.

Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.

Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Podjęte przez Panią działania, polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, zawarciu umów o przyłączenie do podzielonych działek sieci elektroenergetycznej i na wykonanie podstawowej sieci wodociągowej oraz pozostałe wskazane przeze mnie w uzasadnieniu tej interpretacji wskazują, że czynności te wyrażały Pani wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Na podstawie przywołanych przepisów, orzecznictwa oraz opisu sprawy stwierdzam, że w Pani przypadku wystąpiły okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości Pani działek), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną sprzedaż działek należy zaliczyć do źródła przychodów działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości Pani działań wynika, że sprzedaż następowała i będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zatem stwierdzić, że w realiach Pani sprawy podejmowane przez Panią działania nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Sama Pani wypowiedź, że nieruchomości tej nie wykorzystywała Pani nigdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – jest niewystarczająca do uznania, że dokonywana sprzedaż działek nie nosi przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie może decydować Pani subiektywne przekonanie. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, a nie wyłącznie z Pani oświadczenia w tym względzie.

W świetle nakreślonego we wniosku opisu sprawy można wywieść, że – w odniesieniu do sprzedawanych działek – podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Całokształt dokonywanych przez Panią czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży. Stwierdzam, że czynności, które Pani wykonała, nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przychody z już dokonanej oraz planowanej przez Panią sprzedaży działek były/będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – przychód z przeprowadzanej od 2018 roku oraz w przyszłości sprzedaży niezabudowanych działek gruntu stanowi dla Pani przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).