Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-481/16-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-27
Teza: skutki podatkowe podziału przez wydzielenie w świetle zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy
Słowa kluczowe: podział; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016r. (data wpływu 2 maja 2016r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 11 lipca 2016r. Nr IPPB3/4510-481/16-2/MS (data doręczenia 18 lipca 2016r.) pismem z dnia 21 lipca 2016r. (data wpływu do BKIP w Płocku 21 lipca 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie w świetle zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie w świetle zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność produkcyjną w zakresie m.in. produkcji przewodów do klimatyzacji, wspomagania układu kierowniczego, układu chłodzenia, hamulcowego dla klientów z branży motoryzacyjnej. Działalność ta (a właściwie jej część, zlokalizowana na terenie Polski) prowadzona jest w ramach Oddziału M. SA z siedzibą w T., który jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką wchodzącą w skład spółki B. SA. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Oddziału M. jest m.in. konsekwencją nabycia przez B. S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, którego Oddział M. jest faktycznym i prawnym kontynuatorem.

Istotnym aspektem i podstawą prowadzenia tej działalności są tzw. pozwolenia strefowe, zezwalające B. S.A. na prowadzenie działalności gospodarczej, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Podstrefy T.. Na dzień składania niniejszego wniosku B. S.A. jest formalnie adresatem dwóch pozwoleń strefowych:

1.  Zezwolenia Nr 27 z dnia 2 czerwca 1998 r. (które wygasa 8 sierpnia 2016 r.) wydane przez K. S.A. na rzecz A. sp. z o.o, w brzmieniu uwzględniającym decyzje administracyjne zmieniające wydane po dniu wydania tego zezwolenia. Na mocy decyzji Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2010 r. nastąpiła zmiana podmiotu będącego adresatem Zezwolenia Nr 27 z dnia 2 czerwca 1998 r. z A. sp. z o.o. na B. SA, w związku z nabyciem przez B. S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, której składnikiem było wyżej wymienione pozwolenie strefowe.
2.  Zezwolenia Nr 371 z dnia 5 listopada 2013 r. wydane na rzecz B. SA Oddział M. w T., (dalej razem: Zezwolenia).

Oba Zezwolenia obejmują zasadniczo działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (szczegółowe kody PKWiU wymienione są w Zezwoleniach).

Konsekwencją wynikającą z posiadania przez B. S.A. pozwoleń strefowych jest prawo do korzystania z tzw. pomocy publicznej m.in. w formie zwolnienia dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej objętej pozwoleniem od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Celem wyjaśnienia powyżej opisanego stanu faktycznego należy także sprecyzować, iż działalność gospodarcza prowadzona przez B. S.A. w ramach Oddziału M. obejmuje trzy zakłady produkcyjne (zakład w T. oraz dwa zakłady w C.).

Na podstawie wyżej wymienionego pozwolenia funkcjonuje jedynie część działalności, która związana jest z zakładem tyskim, zlokalizowanym na terenie Podstrefy T. S.

W przyszłości Spółka planuje prawne wyodrębnienie aktywów i pasywów jednostki - Oddziału M. spółki B. S.A.

Planowane jest, w zgodzie z regulacją prawną zawartą w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dokonanie podziału poprzez wydzielenie, części majątku B. Spółka Akcyjna, na który składać się będzie Oddział M. w T., do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Należy zaznaczyć, że Spółka dokonując omawianego procesu restrukturyzacji (czyniąc zadość wymaganiom o których mowa w art. w 534 § 1 pkt 7 k.s.h) wyraźnie określi w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej, stanowiące część jej majątku, który jednoznacznie przyporządkuje (przypisze) w tym planie konkretnej spółce uczestniczącej w podziale. Przewiduje się, że w planie poddziału wszystko to co składa się na Odział M. w T., w tym wszystkie składniki majątku, przydzielone zostaną spółce nowo zawiązanej. Pozostała prowadzona dotychczas działalność, będzie realizowana przez Spółkę dzieloną (Spółkę B. SA), w której po podziale pozostaną składniki majątkowe i niemajątkowe w tym zobowiązania, struktura organizacyjna i zasoby ludzkie przeznaczone i umożliwiające realizację ww. działalności.

Uzupełniając stan faktyczny Wnioskodawca zaznacza, że wydane na rzecz Spółki decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie S. nie zawierają ograniczeń co do sukcesji samych Zezwoleń w przypadku podziału przez wydzielenie.

Należy dodać, że zgodnie z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i 14m stosuje się w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Z uwagi na fakt, że S. S.A. będzie udziałowcem (planującym utworzenie) spółki, a pytanie dotyczy działalności tej spółki złożenie niniejszego wniosku jest zasadne.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 11 lipca 2016 r. nr IPPB3/423-481/16-2/MS, doręczonym 18 lipca 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 21 lipca 2016 r. (data wpływu: 21 lipca 2016 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonanego w trybie 529 § 1 pkt 4 k.s.h, nowo zawiązana spółka będzie w myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej sukcesorem przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej, a w efekcie czy w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione będą dochody spółki nowo zawiązanej uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wymienionych wyżej Zezwoleń, których adresatem jest obecnie S. S.A. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Skutki procesu restrukturyzacji dokonywanego w formie podziału przez wydzielenie Spółka analizowała zarówno na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych jak i Ordynacji podatkowej.

Skutki prawne dokonanego podziału (w tym podziału przez wydzielenie) reguluje art. 531 § 1 i § 2 k.s.h., zgodnie z którym „spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.”

Przepis ten reguluje tzw. następstwo pod tytułem ogólnym (sukcesję generalną), zarówno co do uprawnień i obowiązków prywatnoprawnych (prawa cywilnego) jak i publicznoprawnych, polegające na wstąpieniu spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w całość sytuacji prawnej spółki dzielonej, związanej ze składnikami majątkowymi wymienionymi w planie podziału.

W powołanym artykule ustawodawca wykluczył sukcesję administracyjnoprawną w zakresie zezwoleń, ulg i koncesji jeżeli przepis szczególny rangi ustawy lub decyzja o ich udzieleniu tak stanowi (innymi słowy wyklucza skutek ich sukcesji). Jednakże ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani też inne przepisy o randze ustawowej nie zawierają postanowień wykluczających przejście uprawnień administracyjnoprawnych wynikających z pozwolenia strefowego w drodze sukcesji uniwersalnej uregulowanej w tym przepisie. Postanowień takich nie zawierają także w swojej treści wyżej wymienione pozwolenia strefowe przysługujące B. S.A. Oddział M. w T.

Należy mieć na uwadze, że wspomniany przepis (tj. art. 531 § 2 k.s.h.) stosuje się do zezwoleń przyznanych po dniu 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z art. 618 k.s.h. przepisy, (powołanego wyżej) art. 531 § 2 stosuje się do koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych po dniu wejścia w życie ustawy, chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną.

Z uwagi na fakt, że przepisy wcześniejsze (t.j. Rozporządzenia Prezydenta RP - Kodeks handlowy) nie regulowały kwestii podziału, pojawił się w orzecznictwie pogląd zgodnie, z którym sukcesja uniwersalna wynikająca z k.s.h. nie obejmuje praw i obowiązków, które wynikają z zezwoleń wydanych przed dniem 31 grudnia 2000 r.

Niemniej jednak, następstwo publicznoprawne (administracyjnoprawne) na podstawie powołanego wyżej przepisu kodeksu spółek handlowych nie obejmuje uprawnień i obowiązków podatkowych. Wyczerpujące uregulowanie kwestii sukcesji (kontynuacji) praw i obowiązków podatkowych w wyniku dokonywanych przekształceń podmiotowych uregulowane zostało w przepisach ustawy ordynacja podatkowa.

Skutki podatkowe przedmiotowego zagadnienia - podziału przez wydzielenie - zostały określone w art. 93c § 1 § 2 i ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie art. 93c § 1 „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku".

Zgodnie z przyjętą i akceptowaną przez organy podatkowe opinią (prezentowaną w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów), pod pojęciem ustaw podatkowych a co za tym idzie pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć nie tylko ustawy dotyczące poszczególnych podatków lub opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ale także ustawy i inne akty prawne, w których dochodzi do regulacji praw i obowiązków podatników. Wynikiem czego przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być objęte również prawa i obowiązki wynikające z u ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Nie bez znaczenia dla przedmiotu niniejszego wniosku, ma norma prawna zawarta w art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to przepisem sukcesja podatkowa określona w powołanym wyżej art. 93c dotyczy również praw i obowiązków wynikających z wszelkiego rodzaju decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze szerokie rozumienie sformułowania „przepisów prawa podatkowego” poprzez prawa, które mogą być przyznane w drodze decyzji, a więc podlegające sukcesji w myśl powołanych przepisów rozumieć można również prawo do ulgi w związku ze zwolnieniem na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższą zasadę (określoną w art. 93c § 1) stosuje się, „jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (o czym stanowi art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zatem za uzasadnione należy uznać posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawa podatkowego a mianowicie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, szczególnie, że przedmiotem zapytania jest sukcesja praw i obowiązków wynikających z zezwolenia na funkcjonowanie w SSE, które to uprawnienia i obowiązki dotyczą rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej - ZCP) uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przykładowo Minister Finansów w piśmie z dnia 19 lutego 2009 r., znak IPPB5/423-96/08-4/MB wyjaśnił, że:

„ (\`(...)\`) podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze"

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę, uprawnione jest stwierdzenie, że Oddział M. S.A. z siedzibą w T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zatem stanowi też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia wymagań określonych zarówno art. 531. § 1 i 2 k.s.h. jak i art. 93c § 1 i 2 o.p., niezwykle istotną kwestią jest dokładne przypisanie w planie podziału spółce przejmującej lub nowo utworzonej wszelkich składników (aktywów i pasywów) służących do prowadzenia działalności gospodarczej objętej pozwoleniem strefowym oraz powołanie się wprost na zamiar przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tego pozwolenia. Na wagę tego elementu, niezbędnego podczas procesu restrukturyzacji, zwrócił również uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 8 kwietnia 2009 r. (sygn. V CSK 410/08), podnosząc iż:

„Uregulowane w art. 531 § 1 k.s.h. wstąpienie w prawa i obowiązki spółki dzielonej ma charakter sukcesji uniwersalnej częściowej. Z istoty tej sukcesji wynika, że na spółkę uczestniczącą w podziale (przejmującą, nowo zawiązaną) albo spółkę wydzieloną przechodzą tylko te prawa i obowiązki spółki dzielonej, stanowiące część jej majątku, które zostały wyraźnie określone (opisane) w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h.) i jednoznacznie przyporządkowane (przypisane) w tym planie konkretnej spółce uczestniczącej w podziale albo spółce wydzielonej. Jeżeli plan podziału nie zawiera wyraźnego określenia danego prawa lub obowiązku spółki dzielonej, a tym samym przydzielenia tego prawa czy obowiązku konkretnemu następcy prawnemu, to tzw. nierozdzielone składniki majątku spółki stanowią - w wypadku podziału przez rozdzielenie – współwłasność w częściach ułamkowych spółek uczestniczących w podziale (art. 531 § 1 k.s.h.) albo pozostają - w wypadku podziału przez wydzielenie - nadal w spółce dzielonej (art. 529 § 1 pkt 4 w związku z art. 531 § 1 k.s.h.)”.

W przedstawionych okolicznościach S. S.A. stoi na stanowisku, że spółka nowo zawiązana, która powstanie w wyniku podziału wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń na funkcjonowanie w SSE (zarówno Zezwolenia Nr 27 z dnia 2 czerwca 1998 r, jak również Zezwolenia Nr 371 z dnia 5 listopada 2013 r.), a w efekcie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.