Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.239.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Stawki podatku dla czynności dodatkowych (opisanych w grupie I pkt 1-9) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz czynności dodatkowych (opisanych w grupie II pkt 1-7) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi kompleksowe; woda; ścieki; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla:

*   czynności dodatkowych (opisanych w grupie I pkt 1-9) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, jeśli usługi wodociągowe są wykonywane na sieci wodociągowej a ich wykonanie jest na podstawie umowy o świadczenie Usług Zaopatrzenia w Wodę i odbiorca kosztów nie ponosi (koszt napraw zawarty w opłacie abonamentowej oraz usługi polegające na podłączeniu do sieci wodociągowej – **jest prawidłowe;**
*   czynności dodatkowych (opisanych w grupie II pkt 1-7) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, jeśli usługi kanalizacyjne są wykonywane na sieci kanalizacyjnej, a ich wykonanie jest świadczone na podstawie umowy o odbiór ścieków a ich odbiorca nie ponosi kosztów (koszt napraw zawarty w opłacie abonamentowej) oraz usługi polegające na podłączeniu do sieci kanalizacyjnej – **jest prawidłowe**

natomiast dla:

*   czynności dodatkowych (opisanych w grupie I pkt 1-9) wykonywanych są na przyłączu wodociągowym a ich wykonanie odbywa się na odrębne zlecenie odbiorcy (opłatę uiszcza odbiorca) – **jest nieprawidłowe;**
*   czynności dodatkowych (opisane w grupie II pkt 1-7) wykonywanych na przyłączu kanalizacyjnym a ich wykonanie odbywa się na odrębne zlecenie odbiorcy (opłatę uiszcza odbiorca) – **jest nieprawidłowe.**

****UZASADNIENIE****

****W dniu 12 marca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności dodatkowych (opisanych w grupie I pkt 1-9) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz czynności dodatkowych (opisanych w grupie II pkt 1-7) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.****

****

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 26 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.239.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Zakład Wodociągów i Kanalizacji w (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorstwem o charakterze użyteczności publicznej, którego nadrzędnym celem jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności spółki jest: pobór, uzdatnianie i dostawa wody, odprowadzanie i oczyszczenie ścieków, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie instalacji wodociągowo - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Wnioskodawca działa na podstawie zezwolenia udzielonego przez Burmistrza Gminy i Miasta (..) (dalej: Zezwolenie) stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 328, ze zm.). Przedmiotem działania Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - 36.00.Z (dalej: „Usługi Zaopatrzenia w Wodę”) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - 37.00.Z. (dalej: „Usługi Odprowadzania Ścieków”). Wnioskodawca świadczy Usługi Zaopatrzenia w Wodę oraz Usługi Odprowadzania Ścieków w szczególności na rzecz osób prywatnych, tj. osób fizycznych, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, jak również na rzecz Gminy (…) i innych jednostek budżetowych (dalej: Klienci). Usługi świadczone są na podstawie umów zawieranych z Klientami.

W celu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca wykonuje ponadto szereg usług (wskazanych kompleksowo poniżej), które są usługami dodatkowymi, niezbędnymi do wykonania usług głównych, tj. Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków.

I. Usługami dodatkowymi niezbędnymi do wykonywania Usługi Zaopatrzenia w Wodę są następujące usługi:

1.  Usługi wodociągowe: A. Lokalizacja wycieku na przewodach wodociągowych (umożliwia określenie miejsca awarii na wypełnionej wodą i pracującej pod ciśnieniem instalacji wodociągowej), B. Lokalizacja trasy przewodów wodociągowych, skrzynek i pokryw (umożliwia precyzyjne ustalenie przy pomocy profesjonalnego sprzętu lokalizacji przebiegu rur stalowych, żeliwnych i tworzywowych wyposażonych w stalową wkładkę oraz lokalizacji niewidocznych w terenie skrzynek, hydrantów i pokryw), C. Pomiar ciśnienia wody z rejestracją danych (pomiar ciśnienia przeprowadzany za pomocą rejestratora ciśnienia wraz z rejestracją jego zmiany w czasie), D. Naprawa przewodów wodociągowych (obejmuje naprawę przewodów i przyłączy wodociągowych oraz wymianę hydrantów; prace naprawcze polegają na przeprowadzeniu oceny rodzaju nawierzchni, warunków gruntowych, głębokości posadowienia, zabezpieczeniu wykopu i terenu, naprawie przewodu lub przyłącza oraz przeprowadzeniu prac wykończeniowe - porządkowych bezpośrednio związanych z naprawą), E. Podłączenie do sieci wodociągowej (polega na włączeniu przyłącza wodociągowego do sieci wodociągowej; wybór sposobu podłączenia jest zależny od średnicy przewodu, tj. do 32 mm lub więcej);
2.  Usługi wodomierzowe: A. Legalizacja wodomierza z regulacją (regulacja i legalizacja nowego wodomierza z nieaktualną cechą legalizacyjną lub wodomierza z niewielkim stanem eksploatacyjnym w punkcie legalizacyjnym), B. Legalizacja wodomierza z naprawą (wodomierz podlega rozebraniu, oczyszczeniu, wymianie zużytych lub uszkodzonych części, złożeniu, a następnie regulacji i legalizacji w punkcie legalizacyjnym), C. Ekspertyza wodomierza (usługa realizowana w związku z wątpliwościami co do prawidłowości wskazań wodomierza, polega m.in. na demontażu wodomierza i zainstalowaniu w jego miejsce nowego z aktualną cechą legalizacyjną, przekazaniu zdemontowanego wodomierza do punktu legalizacyjnego i wykonaniu ekspertyzy w obecności urzędnika Okręgowego Urzędu Miar, którą kończy wydanie stosownego świadectwa), D. Sprawdzenie wodomierza (usługa realizowana w związku z wątpliwościami co do prawidłowości wskazań wodomierza; usługa podobna do usługi ekspertyzy, jednak odbywa się bez udziału urzędnika Okręgowego Urzędu Miar, a w miejsce świadectwa sporządzana jest notatka służbowa stwierdzająca, czy sprawdzany wodomierz działa prawidłowo), E. Wymiana wodomierza (usługa obejmuje odczyt, demontaż uszkodzonego lub zużytego wodomierza, montaż nowego wodomierza, opcjonalnie montaż i zaprogramowanie nakładki radiowej, sprawdzenie prawidłowości montażu szczelności połączeń oraz zaplombowanie nowego wodomierza), F. Montaż nowego wodomierza (obejmuje przygotowanie podejścia pod instalowany wodomierz, zainstalowanie zaworu odcinającego dopływ wody, opcjonalnie montaż i zaprogramowanie nakładki radiowej, sprawdzenie prawidłowości montażu i szczelności połączeń oraz zaplombowanie zainstalowanego wodomierza), G. Usługi instalacyjne (do tych usług należą, m.in. przebudowa instalacji na podejściu wodomierzowym, przebudowa instalacji połączona ze zmianą lokalizacji wodomierza, z wbudowaniem wodomierza lub zmianą jego typu), H. Eksploatacja wodomierza (usługa polega na instalacji zestawu pomiarowego, tj. wodomierza z modułem radiowym lub bez modułu radiowego, monitorowaniu cechy legalizacyjnej, wymianie wodomierza z chwilą upływu ważności cechy oraz wymianie niesprawnych elementów zestawu w (przypadku jego awarii) I. Czyszczenie studni wodomierzowej (polega na wstępnym oczyszczeniu studni z nagromadzonych zanieczyszczeń stałych i płynnych, a następnie na kilkukrotnym przepłukaniu studni strumieniem wody pod ciśnieniem), J. Wypożyczenie stojaka hydrantowego (usługa umożliwia Klientom okresowe pobieranie wody w lokalizacjach, w których nie ma opomiarowanego punktu poboru; pobór wody odbywa się poprzez stojak z zabudowanym zestawem wodomierzowym montowanym na hydrancie), K. Plombowanie wodomierzy (usługa polega na założeniu nowej plomby na połączeniu wodomierza ze śrubunkiem), L. Eksploatacja wodomierza ogrodowego (usługa polega na instalacji zestawu pomiarowego, tj. wodomierza ogrodowego z modułem radiowym lub bez modułu radiowego, monitorowaniu cechy legalizacyjnej, wymianie wodomierza z chwilą upływu ważności cechy oraz wymianie niesprawnych elementów zestawu w przypadku jego awarii, usługi te wykonywane są na zlecenie klienta);
3.  Pozostałe usługi niezbędne do świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę: A. Dezynfekcja i płukanie instalacji lub odcinka sieci wodociągowej (polega m.in. na przeprowadzeniu wizji lokalnej, podłączeniu do instalacji chloratora z beczką podchlorynu sodowego, wtłoczeniu go do instalacji i utrzymaniu stężenia podchlorynu w instalacji według ustalonych norm; usługa może obejmować również płukanie uprzednio dezynfekowanej instalacji lub odcinka sieci),
4.  Usługi dostarczenia wody pitnej dla mieszkańców niemających dostępu do sieci wodociągowej, np. w przypadku awarii lub decyzji inspektoratu sanitarnego;
5.  Badania wody (usługa polega na zleceniu podmiotowi zewnętrznemu badaniu fizyko-chemicznym lub bakteriologicznym wody i mające na celu określenie składu chemicznego, cech fizycznych i właściwości mikrobiologicznych wody oraz ocenę zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, tj. z rozporządzeniem Ministra Zdrowia);
6.  Budowa przyłącza wodociągowego (usługa polega na wykonaniu przyłącza zgodnie z uzgodnionym projektem, przeprowadzeniu niezbędnych płukań, kontroli szczelności przyłącza oraz prac wykończeniowo-porządkowych, jak odtworzenie nawierzchni ulic, chodników i terenów zielonych);
7.  Usługi techniczne (usługi świadczone w przypadku zgłoszenia przez Klienta chęci podłączenia do sieci wodociągowej lub modernizacji czy przebudowy istniejących przyłączy): A. Odbiór techniczny przyłącza wodociągowego (obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania przyłącza z uzgodnioną dokumentacją techniczną, sprawdzenie szczelności przyłącza oraz kontrolę techniczną robót instalacyjnych), B. Sprawdzenie podejścia pod wodomierz (usługa dotyczy wodomierzy ogrodowych lub lokalowych i obejmuje sprawdzenie przez inspektora poprawności doboru i montażu wodomierzy przez Klienta), C. Odbiór techniczny wodomierza (usługa dotyczy wodomierzy ogrodowych lub lokalowych i polega na kontroli technicznej robót instalacyjnych zakończonej zaplombowaniem wodomierza i przyjęciem go do rozliczania przez Wnioskodawcę);
8.  Usługi pogotowia wod-kan: A. Dojazd pogotowia (obejmuje zamykanie i otwieranie zaworów w zestawach wodomierzowych, na pionach lub przyłączach wodociągowych), B. Zabezpieczenie infrastruktury wod-kan przez pogotowie (polega na zabezpieczeniu miejsc rozległych awarii sieci wodociągowej Wnioskodawcy powstałych w związku z robotami prowadzonymi przez osoby lub firmy zewnętrzne na tej sieci lub w jej sąsiedztwie; obejmuje zamykanie zasuw lub przepustnic, a w razie potrzeby zabezpieczanie terenu zastawami), C. Obsługa infrastruktury wod-kan przez pogotowie (polega na wykonywaniu drobnych usług oraz prac przez brygadę pogotowia; obejmuje np. wypompowywanie wody, napełnianie zbiorników wodą, dostarczanie wody cysternami, zabezpieczanie terenu zastawami, zwiezienie zastaw, itp.);
9.  Usługi eksploatacji i konserwacji obiektów wodociągowych (obejmują prowadzanie przeglądów technicznych, prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń wodociągowych; obecnie usługi realizowane na rzecz Gminy obejmujące eksploatację ujęć awaryjnych i hydrantów, tj. ich organizację, utrzymanie i przystosowanie do stanów gotowości obrony oraz ich obsługę w sytuacjach kryzysowych i warunkach specjalnych (wystąpienie skażeń, klęsk żywiołowych, wojny);

II. Usługami dodatkowymi niezbędnymi do wykonywania Usługi Odprowadzania Ścieków są następujące usługi:

1.  Usługi kanalizacyjne: A. Przegląd sieci/przyłącza kanalizacyjnego (polega na wizualnej ocenie stanu technicznego kanalizacji i określeniu stopnia zużycia elementów studni kanalizacyjnej), B. Przegląd kamerą TV na sieci/przyłączu kanalizacyjnym (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań, załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp. ), C. Czyszczenie kanalizacji (czyszczenie przewodów kanalizacyjnych metodą hydrodynamiczną, tj. strumieniami wody pod ciśnieniem, z wykorzystaniem sprzętu specjalistycznego oraz opróżnianie zbiorników bezodpływowych przy pomocy wozów asenizacyjnych), D. Naprawa kanalizacji (polega na usunięciu wszelkich awarii na przyłączu i sieci kanalizacyjnej oraz naprawie studni kanalizacyjnej; prace obejmują roboty ziemne i prace wykończeniowo-porządkowe bezpośrednio związane z naprawą), E. Podłączenie do sieci kanalizacyjnej (włączenie przyłącza kanalizacyjnego do kanału sanitarnego, deszczowego lub do studni kanalizacyjnej), F. Badanie szczelności instalacji kanalizacji wewnętrznej (lokalizuje się nieszczelność instalacji za pomocą specjalistycznego urządzenia);
2.  Badania ścieków (usługa polega na zleceniu podmiotowi zewnętrznemu badania fizykochemicznego lub bakteriologicznego ścieków w celu sprawdzenia, czy parametry ścieków są zgodne z umowami, pozwoleniami wodno-prawnymi i powszechnie obowiązującym prawem, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska).
3.  Budowa przyłącza kanalizacyjnego (usługa polega na wykonaniu przyłącza zgodnie z uzgodnionym projektem wraz z przeprowadzeniem prac wykończeniowo- porządkowych, jak odtworzenie nawierzchni ulic, chodników i terenów zielonych);
4.  Usługi techniczne (usługi świadczone w przypadku zgłoszenia przez Klienta chęci podłączenia do sieci kanalizacyjnej lub modernizacji czy przebudowy istniejących przyłączy): A. Wydanie warunków technicznych (określenie wytycznych do projektowania i wykonania przyłącza kanalizacyjnego, w tym wskazanie miejsca włączenia do sieci kanalizacyjnej, parametrów technicznych sieci i przyłącza oraz urządzeń), B. Uzgodnienie projektu (ocena przedłożonej Wnioskodawcy dokumentacji projektowej przyłącza kanalizacyjnego pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i warunkami technicznymi określonymi przez Wnioskodawcę), C. Uzgodnienie lokalizacji obiektu (sprawdzenie na mapie sytuacyjno-wysokościowej czy nie ma kolizji pomiędzy projektowaną zabudową na wskazanym terenie, a istniejącą i projektowaną siecią kanalizacyjną), D. Odbiór techniczny przyłącza kanalizacyjnego (obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania przyłącza z uzgodnioną dokumentacją techniczną, sprawdzenie szczelności przyłącza oraz kontrolę techniczną robót instalacyjnych);
5.  Usługi eksploatacji i konserwacji obiektów kanalizacyjnych (prowadzenie bieżących przeglądów technicznych, prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych; obecnie usługi realizowane na rzecz Gminy obejmujące utrzymywanie pompowni w stanie gotowości na wypadek wystąpienia powodzi);
6.  Usługi pogotowia wod-kan: A. Dojazd pogotowia (obejmuje zamykanie i otwieranie zaworów, na pionach lub przyłączach kanalizacyjnych), B. Zabezpieczenie infrastruktury wod-kan. przez pogotowie (polega na zabezpieczeniu miejsc rozległych awarii sieci kanalizacyjnej Wnioskodawcy powstałych w związku z robotami prowadzonymi przez osoby lub firmy zewnętrzne na tej sieci lub w jej sąsiedztwie; obejmuje zamykanie zasuw lub przepustnic, a w razie potrzeby zabezpieczanie terenu zastawami), C. Obsługa infrastruktury wod-kan. przez pogotowie (polega na wykonywaniu drobnych usług oraz prac przez brygadę pogotowia; obejmuje np. wypompowywanie ścieków, zabezpieczanie terenu zastawami, zwiezienie zastaw, itp. );
7.  Usługi oczyszczania: A. Przyjmowanie ścieków dowożonych wozami asenizacyjnymi (przyjmowanie ścieków bytowych i przemysłowych pochodzących głównie z nieskanalizowanych części miasta i gmin ościennych).

Powyższe dodatkowe usługi z grupy I pkt 1 - 9 oraz grupy II pkt 1 - 7 są niezbędne do wykonywania podstawowej działalności Spółki na rzecz Klientów, tj. Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków. W większości przypadków Wnioskodawca z tytułu tych usług dodatkowych nalicza podatek VAT w wysokości 23% Spółka stosuje obniżoną stawkę VAT 8% jedynie do następujących usług: montażu wodomierza, montażu zasuwy domowej i przebudowy przyłącza wody, naprawy przyłącza wodociągowego w budynku mieszkalnym, oczyszczanie i udrażnianie kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji sanitarnej i studzienek kanalizacyjnych, opróżnianie zbiorników bezodpływowych i wywóz nieczystości ciekłych, usuwanie awarii na przyłączu wodociągowym, wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej, wykonanie przyłącza wodociągowego do budynku mieszkalnego, wymiana uszkodzonego (rozmrożonego) wodomierza (1/2", 3/4", 1" i powyżej) z winy odbiorcy usług w budynku mieszkalnym, wymiana zaworów i zamykanie zasuwy w budynku mieszkalnym.

Po szczegółowej weryfikacji świadczonych usług dodatkowych wskazanych powyżej w grupie I pkt 1 – 9, Spółka powzięła poważne wątpliwości co do prawidłowości stosowania do realizowanych usług stawki podstawowej VAT w wysokości 23%, ze względu na fakt, że te usługi dodatkowe są tak ściśle powiązane z Usługami Zaopatrzenia w Wódę i Usługami Odprowadzania Ścieków, że ich rozdzielanie dla celów stawki VAT ma sztuczny charakter. Kwestię ścisłego związku świadczonych usług dodatkowych z Usługami Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków - Wnioskodawca wyjaśnia szczegółowo w dalszej części wniosku.

Zdaniem Spółki zasadniczo Usługi Zaopatrzenia w Wodę lub Usługi Odprowadzania Ścieków są świadczone przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej, której Wnioskodawca jest dzierżawcą na podstawie stosownych umów. Niemniej jednak, mogą wystąpić sytuacje, że dana usługa będzie świadczona również na sieci prywatnej (np. usługi wodomierzowe) lub na styku sieci prywatnej i sieci należącej do Spółki (np. usługa podłączenia prywatnej sieci do sieci wodociągowej Spółki).

Ponadto informujemy, iż usługi wskazane w grupie I pkt 1 - 9, które są niezbędne do świadczenia usługi głównej, tj. usługi związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, są klasyfikowane tak jak usługa główna - (PKWiU 36.00.20.0), usługi wskazane w grupie II pkt 1 – 7, które są niezbędne do świadczenia usługi głównej, tj. usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, są klasyfikowane tak jak usługa główna - (PKWIU ex 37).

Powyższe wynika z faktu, że:

1.  wszystkie usługi z grupy I pkt 1 - 9 tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. usługą związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać takiej samej klasyfikacji PKWiU jak usługa główna,
2.  wszystkie usługi z grupy II pkt 1 - 7 są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać takiej samej klasyfikacji PKWiU jak usługa główna.

Pismem uzupełniającym z 3 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy:

Usługami dodatkowymi niezbędnymi do wykonywania Usługi Zaopatrzenia w Wodę są usługi wodociągowe, tzn.:

*   lokalizacja wycieku na przewodach wodociągowych (umożliwia określenie miejsca awarii na wypełnionej wodą i pracującej pod ciśnieniem instalacji wodociągowej),
*   lokalizacja trasy przewodów wodociągowych, skrzynek i pokryw (umożliwia precyzyjne ustalenie przy pomocy profesjonalnego sprzętu lokalizacji przebiegu rur stalowych, żeliwnych i tworzywowych wyposażonych w stalową wkładkę oraz lokalizacji niewidocznych w terenie skrzynek, hydrantów i pokryw),
*   pomiar ciśnienia wody z rejestracją danych (pomiar ciśnienia przeprowadzany za pomocą rejestratora ciśnienia wraz z rejestracją jego zmiany w czasie),
*   naprawa przewodów wodociągowych (obejmuje naprawę przewodów i przyłączy wodociągowych oraz wymianę hydrantów; prace naprawcze polegają na przeprowadzeniu oceny rodzaju nawierzchni, warunków gruntowych, głębokości posadowienia, zabezpieczeniu wykopu i terenu, naprawie przewodu lub przyłącza oraz przeprowadzeniu prac wykończeniowo - porządkowych bezpośrednio związanych z naprawą).

Powyżej wymienione czynności (usługi wodociągowe) mogą być wykonywane zarówno na rzecz podmiotu, któremu Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostawy wody jak i na rzecz podmiotu z którym Wnioskodawcę nie łączy taka umowa. Jeśli usługi wodociągowe są wykonywane na sieci wodociągowej to ich wykonanie jest na podstawie umowy o świadczenie Usług Zaopatrzenia w Wodę i odbiorca kosztów nie ponosi (koszt napraw zawarty w opłacie abonamentowej).

Jeśli natomiast usługi wodociągowe świadczone są na przyłączu to ich wykonanie odbywa się albo na zlecenie odbiorcy (opłatę uiszcza odbiorca), albo jeśli są one wynikiem awarii, której obiorca nie usunie w ciągu 5 godzin, to czynności wykonuje Wnioskodawca, a kosztami obciąża odbiorcę (podstawa prawna Uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie uchwalenia regulaminu dostarczania wody i odprowadzenia ścieków, Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 18 stycznia 2006 r (…)).

Usługi wodociągowe są niezbędne do dokonywania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody.

Natomiast usługa wodociągowa polegająca na podłączeniu do sieci wodociągowej (polega na włączeniu przyłącza wodociągowego do sieci wodociągowej; wybór sposobu podłączenia jest zależny od średnicy przewodu, tj. do 32 mm lub więcej) wykonywana jest na rzecz podmiotu, któremu Wnioskodawca będzie świadczył usługi dostawy wody w przyszłości. Usługa ta jest wykonywana na zlecenie i jest dodatkowo płatna. Jest to usługa niezbędna do dokonywania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody, ponieważ bez podłącza wodociągowego nie można dostarczać wody do obiektów.

Usługami dodatkowymi niezbędnymi do wykonywania Usługi Zaopatrzenia w Wodę są również usługi wodomierzowe, tzn.:

*   legalizacja wodomierza z regulacją (regulacja i legalizacja nowego wodomierza z nieaktualną cechą legalizacyjną lub wodomierza z niewielkim stanem eksploatacyjnym w punkcie legalizacyjnym, usługa jest wykonywana przez firmę zewnętrzną dla Wnioskodawcy),
*   legalizacja wodomierza z naprawą (wodomierz podlega rozebraniu, oczyszczeniu, wymianie zużytych lub uszkodzonych części, złożeniu, a następnie regulacji i legalizacji w punkcie legalizacyjnym, usługa jest wykonywana przez firmę zewnętrzną dla Wnioskodawcy),
*   ekspertyza wodomierza (usługa realizowana w związku z wątpliwościami co do prawidłowości wskazań wodomierza, polega m.in. na demontażu wodomierza i zainstalowaniu w jego miejsce nowego z aktualną cechą legalizacyjną, przekazaniu zdemontowanego wodomierza do punktu legalizacyjnego i wykonaniu ekspertyzy w obecności urzędnika Okręgowego Urzędu Miar, którą kończy wydanie stosownego świadectwa),
*   sprawdzenie wodomierza (usługa realizowana w związku z wątpliwościami co do prawidłowości wskazań wodomierza; usługa podobna do usługi ekspertyzy, jednak odbywa się bez udziału urzędnika Okręgowego Urzędu Miar, a w miejsce świadectwa sporządzana jest notatka służbowa stwierdzająca, czy sprawdzany wodomierz działa prawidłowo),
*   wymiana wodomierza (usługa obejmuje odczyt, demontaż uszkodzonego lub zużytego wodomierza, montaż nowego wodomierza, opcjonalnie montaż i zaprogramowanie nakładki radiowej, sprawdzenie prawidłowości montażu szczelności połączeń oraz zaplombowanie nowego wodomierza),
*   montaż nowego wodomierza (obejmuje przygotowanie podejścia pod instalowany wodomierz, zainstalowanie zaworu odcinającego dopływ wody, opcjonalnie montaż i zaprogramowanie nakładki radiowej, sprawdzenie prawidłowości montażu i szczelności połączeń oraz zaplombowanie zainstalowanego wodomierza),
*   eksploatacja wodomierza (usługa polega na instalacji zestawu pomiarowego, tj. wodomierza z modułem radiowym lub bez modułu radiowego, monitorowaniu cechy legalizacyjnej, wymianie wodomierza z chwilą upływu ważności cechy oraz wymianie niesprawnych elementów zestawu w przypadku jego awarii),
*   plombowanie wodomierzy (usługa polega na założeniu nowej plomby na połączeniu wodomierza ze śrubunkiem).

Powyższe usługi wodomierzowe mogą być wykonywane na rzecz podmiotu, z którym Wnioskodawca nie ma zawartej umowy w zakresie dostarczania wody. Niemniej jednak usługi te są wykonywane najczęściej dla odbiorców, z którymi Wnioskodawcę łączy taka umowa. W takiej sytuacji założenie wodomierza oraz jego okresowa (co 5 lat) wymiana nie obciąża odbiorcy bezpośrednio. Usługi te są świadczone w związku z uiszczaniem opłaty abonamentowej za wodę.

Pozostałe usługi wodomierzowe wykonywane są w związku z wątpliwościami co do prawidłowości odczytu poboru wody przez wodomierz. Mogą one być wykonane zarówno z inicjatywy Wnioskodawcy jak i na zlecenie odbiorcy. Gdy po dokonaniu ekspertyzy, sprawdzenia lub legalizacji wodomierza okaże się, iż nieprawidłowości są po stronie Wnioskodawcy, wtedy odbiorca nie ponosi kosztów tych usług. W przeciwnym razie odbiorca zostaje obciążony kosztami usług wodomierzowych. Usługa wodomierzowa jest niezbędna w celu prawidłowego dokonywania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody, ponieważ bez jej prawidłowego funkcjonowania nie można w sposób rzetelny dostarczać wody do obiektów.

Pozostałe usługi wodomierzowe takie jak:

*   usługi instalacyjne (do tych usług należą, m.in. przebudowa instalacji na podejściu wodomierzowym, przebudowa instalacji połączona ze zmianą lokalizacji wodomierza, z wbudowaniem wodomierza lub zmianą jego typu),
*   wypożyczenie stojaka hydrantowego (usługa umożliwia Klientom okresowe pobieranie wody w lokalizacjach, w’ których nie ma opomiarowanego punktu poboru; pobór wędy odbywa się poprzez stojak z zabudowanym zestawem wodomierzowym montowanym na hydrancie),
*   eksploatacja wodomierza ogrodowego będącego w administracji odbiorcy (usługa polega na instalacji zestawu pomiarowego, tj. wodomierza ogrodowego z modułem radiowym lub bez modułu radiowego, wymianie wodomierza z chwilą upływu ważności cechy, zaplombowaniu wodomierza), wykonywane są na zlecenie. Zleceniodawcą może być zarówno podmiot, któremu Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostawy wody jak i na rzecz podmiotu z którym Wnioskodawcy nie łączy taka umowa.

Podmiot, z którym zawarta jest umowa w zakresie dostawy wody ma obowiązek utrzymywania studni wodomierzowej w stanie umożliwiającym swobodny dostęp do wodomierzy. Jeśli wnioskodawca stwierdzi, iż takiego dostępu nie ma to zwraca się do odbiorcy z wnioskiem o wyczyszczenie studni wodomierzowej (polega na wstępnym oczyszczeniu studni z nagromadzonych zanieczyszczeń stałych i płynnych, a następnie na kilkukrotnym przepłukaniu studni strumieniem wody pod ciśnieniem). Usługę czyszczenia studni wodomierzowej odbiorca może zlecić Wnioskodawcy, który naliczy opłatę dodatkową. Dodatkowe usługi wodomierzowe są niezbędne w celu prawidłowego dokonywania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody, ponieważ bez ich prawidłowego funkcjonowania nie można w sposób rzetelny dostarczać wody do obiektów.

Pozostałe usługi niezbędne do świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę takie jak:

*   usługi dostarczenia wody pitnej dla mieszkańców niemających dostępu do sieci wodociągowej, np. w przypadku awarii lub decyzji inspektoratu sanitarnego,
*   badanie wody (usługa polega na zleceniu podmiotowi zewnętrznemu badania fizyko-chemicznego lub bakteriologicznego wody, badanie ma na celu określenie składu chemicznego, cech fizycznych i właściwości mikrobiologicznych wody oraz ocenę zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, tj. z rozporządzeniem Ministra Zdrowia),
*   są wykonywane w ramach umowy o dostawie wody a odbiorca płacąc opłatę stałą za dostarczanie wody nie ponosi z tego tytułu dodatkowych opłat. Do świadczenia ww. usług Wnioskodawca zobowiązany jest stosownymi przepisami prawa. Usługi te są niezbędne w celu prawidłowego dokonywania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody.

Natomiast usługi polegające na:

*   dezynfekcji i płukaniu instalacji lub odcinka sieci wodociągowej (polega m.in. na przeprowadzeniu wizji lokalnej, podłączeniu do instalacji chloratora z beczką podchlorynu sodowego, wtłoczeniu go do instalacji i utrzymaniu stężenia podchlorynu w instalacji według ustalonych norm; usługa może obejmować również płukanie uprzednio dezynfekowanej instalacji lub odcinka sieci),
*   budowie przyłącza wodociągowego (usługa polega na wykonaniu przyłącza zgodnie z uzgodnionym projektem, przeprowadzeniu niezbędnych płukań. kontroli szczelności przyłącza oraz prac wykończeniowo-porządkowych. jak odtworzenie nawierzchni ulic, chodników i terenów zielonych),
*   usłudze technicznej (usługi świadczone w przypadku zgłoszenia przez Klienta chęci podłączenia do sieci wodociągowej lub modernizacji czy przebudowy istniejących przyłączy):
    1.  odbiorze technicznym przyłącza wodociągowego (obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania przyłącza z uzgodnioną dokumentacją techniczną, sprawdzenie szczelności przyłącza oraz kontrolę techniczną robót instalacyjnych),
    2.  sprawdzeniu podejścia pod wodomierz (usługa dotyczy wodomierzy ogrodowych lub lokalowych i obejmuje sprawdzenie przez inspektora poprawności doboru i montażu wodomierzy przez Klienta), c. odbiorze technicznym wodomierza (usługa dotyczy wodomierzy ogrodowych lub lokalowych i polega na kontroli technicznej robót instalacyjnych zakończonej zaplombowaniem wodomierza i przyjęciem go do rozliczania przez Wnioskodawcę), wykonywane są na zlecenie. Zleceniodawcą może być zarówno podmiot, któremu Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostawy wody jak i na rzecz podmiot z którym Wnioskodawcę nie łączy taka umowa. Za wykonaną usługę Wnioskodawca pobiera dodatkową opłatę. Usługi te są niezbędne w celu stworzenia technicznych możliwości do świadczenia usług dostawy wody.

Usługi pogotowia wod.-kan. obejmują:

*   dojazd pogotowia (obejmuje zamykanie i otwieranie zaworów w zestawach wodomierzowych, na pionach lub przyłączach wodociągowych),
*   zabezpieczenie infrastruktury wod.-kan. przez pogotowie (polega na zabezpieczeniu miejsc rozległych awarii sieci wodociągowej Wnioskodawcy powstałych w związku z robotami prowadzonymi przez osoby lub firmy zewnętrzne na tej sieci lub w jej sąsiedztwie; obejmuje zamykanie zasuw lub przepustnic, a w razie potrzeby zabezpieczanie terenu zastawami),
*   obsługa infrastruktury wod.-kan. przez pogotowie (polega na wykonywaniu drobnych usług oraz prac przez brygadę pogotowia; obejmuje np. wypompowywanie wody, napełnianie zbiorników wodą, dostarczanie wody cysternami, zabezpieczanie terenu zastawami, zwiezienie zastaw, itp.).

Podmiot, z którym zawarta jest umowa na dostawę wody ponosi dodatkowy opłatę za usługi pogotowia wod.-kan. jeśli usługi te są świadczone na przyłączu wodociągowym. Jeśli natomiast usługi wykonywane są na sieci wodociągowej, to odbiorca jest nimi obciążany w momencie, gdy awaria jest wynikiem jego działania lub działania osób trzecich na jego zlecenie. W przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę usług pogotowania wod.-kan. na sieci z przyczyn niezależnych od odbiorcy i osób trzecich, odbiorca nie ponosi dodatkowych kosztów usunięcia awarii. Usługi te świadczone są one w ramach opłaty stałej za dostarczanie wody. Usługi pogotowia wod.-kan. mogą być świadczone również na rzecz podmiotów z którymi Wnioskodawca nie ma umowy na dostawę wody. Usługi te są niezbędne w celu stworzenia technicznych możliwości do świadczenia usług dostawy wody oraz zapewnienie ciągłości świadczenia tych usług.

Usługi eksploatacji i konserwacji obiektów wodociągowych (obejmują prowadzanie przeglądów technicznych, prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń wodociągowych) wykonywane są przez Wnioskodawcę z konieczności i jego inicjatywy. Nie obciążają one dodatkowa odbiorców umów na dostawę wody. Usługi te są niezbędne w celu stworzenia technicznych możliwości do świadczenia usług dostawy wody oraz zapewnienie ciągłości świadczenia tych usług.

Usługami dodatkowymi niezbędnymi do wykonywania Usługi Odprowadzania Ścieków są następujące usługi kanalizacyjne, tj.:

*   przegląd sieci/przyłącza kanalizacyjnego (polega na wizualnej ocenie stanu technicznego kanalizacji i określeniu stopnia zużycia elementów studni kanalizacyjnej),
*   przegląd kamerą TV na sieci/przyłączu kanalizacyjnym (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań, załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp.),
*   czyszczenie kanalizacji (czyszczenie przewodów kanalizacyjnych metodą hydrodynamiczną, tj. strumieniami wody pod ciśnieniem, z wykorzystaniem sprzętu specjalistycznego oraz opróżnianie zbiorników bezodpływowych przy pomocy wozów asenizacyjnych),
*   naprawia kanalizacji (polega na usunięciu wszelkich awarii na przyłączu i sieci kanalizacyjnej oraz naprawie studni kanalizacyjnej; prace obejmują roboty ziemne i prace wykończeniowe- porządkowe bezpośrednio związane z naprawą),
*   badanie szczelności instalacji kanalizacji wewnętrznej (lokalizuje się nieszczelność instalacji za pomocą specjalistycznego urządzenia).

Usługi kanalizacyjne mogą być świadczone zarówno dla podmiotu, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę na odprowadzenie ścieków, jak i z podmiotem z którym nie łączy go taka umowa. Jeśli umowy na odbiór ścieków nie ma, to usługa wykonywana jest przez Wnioskodawcą na zlecenie i jest dodatkowo płatna przez zleceniodawcę. Natomiast jeśli Wnioskodawca na zawartą umowę na odbiór ścieków i usługi wykonywane są na sieci kanalizacyjnej, to wtedy odbiorca nie ponosi dodatkowych kosztów (usługi w ramach opłaty stałej). W takim przypadku często Wnioskodawca sam z własnej inicjatywy podejmuje wykonanie ww. usług. Inaczej jest w przypadku świadczenia usług kanalizacyjnych na przyłączu. Wtedy usługi wykonywane są na zlecenie odbiorcy i są dodatkowo płatne. Usługi te są niezbędne w celu stworzenia technicznych możliwości do odbioru ścieków oraz zapewnienie ciągłości świadczenia tych usług.

Usługa podłączenia do sieci kanalizacyjnej (włączenie przyłącza kanalizacyjnego do kanału sanitarnego lub do studni kanalizacyjnej), może być wykonywana zarówno dla podmiotów z którymi w przyszłości Wnioskodawca zawrze umowę na odbiór ścieków jak i z podmiotami z którymi takiej umowy nie będzie. Usługa ta wykonywana jest na zlecenie i jest dodatkowo płatna. Jednakże jej wykonanie jest niezbędne w celu prawidłowego wykonania usługi odbioru ścieków.

Usługa polegająca na badaniu ścieków (usługa polega na zleceniu podmiotowi zewnętrznemu badania fizyko-chemicznego lub bakteriologicznego ścieków w celu sprawdzenia, czy parametry ścieków są zgodne z umowami, pozwoleniami wodno-prawnymi i powszechnie obowiązującym prawem, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska) wykonywane są z konieczności lub inicjatywy Wnioskodawcy. Podmiot z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę na odbiór ścieków opłacając opłatę stałą nie ponosi z tego tytułu dodatkowych opłat. Do świadczenia ww. usług Wnioskodawca zobowiązany jest stosownymi przepisami prawa. Usługi te są niezbędne w celu prawidłowego dokonywania czynności podstawowej polegającej na odprowadzaniu ścieków.

Usługa budowy przyłącza kanalizacyjnego (usługa polega na wykonaniu przyłącza zgodnie z uzgodnionym projektem wraz z przeprowadzeniem prac wykończeniowo-porządkowych, jak odtworzenie nawierzchni ulic, chodników i terenów zielonych) oraz usługa techniczna (usługi świadczone w przypadku zgłoszenia przez Klienta chęci podłączenia do sieci kanalizacyjnej lub modernizacji czy przebudowy istniejących przyłączy) w tym odbiór techniczny przyłącza kanalizacyjnego (obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania przyłącza z uzgodnioną dokumentacją techniczną, sprawdzenie szczelności przyłącza oraz kontrolę techniczną robót instalacyjnych) wykonywane są na rzecz podmiotu, któremu Wnioskodawca będzie świadczył usługi odbioru ścieków w przyszłości. Usługa ta jest wykonywana na zlecenie i jest dodatkowo płatna. Jest to usługa niezbędne do dokonywania czynności podstawowej polegającej na odbiorze ścieków, ponieważ bez przyłącza kanalizacyjnego nie można odbierać ścieków od obiektów.

Usługi eksploatacji i konserwacji obiektów kanalizacyjnych na sieci kanalizacyjnej (prowadzenie bieżących przeglądów technicznych, prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych) wykonywane są przez Wnioskodawcę z konieczności i jego inicjatywy. Nie obciążają one dodatkowo odbiorców umów na odbiór ścieków. Usługi te są niezbędne w celu stworzenia technicznych możliwości do świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz zapewnienie ciągłości świadczenia tych usług.

Usługi przyjmowania ścieków dowożonych wozami asenizacyjnymi (przyjmowanie ścieków bytowych i przemysłowych pochodzących głównie z nieskanalizowanych części miasta i gmin ościennych) wykonywane są przez Wnioskodawcę na zlecenie i dodatkowo płatne przez zleceniodawcę.

Usługi pogotowia wod.-kan. obejmują:

*   dojazd pogotowia (obejmuje zamykanie i otwieranie zaworów, na pionach lub przyłączach kanalizacyjnych),
*   zabezpieczenie infrastruktury wod.-kan. przez pogotowie (polega na zabezpieczeniu miejsc rozległych awarii sieci kanalizacyjnej Wnioskodawcy powstałych w związku z robotami prowadzonymi przez osoby lub firmy zewnętrzne na tej sieci lub w jej sąsiedztwie; obejmuje zamykanie zasuw lub przepustnic, a w razie potrzeby zabezpieczanie terenu zastawami),
*   obsługa infrastruktury wod.-kan. przez pogotowie (polega na wykonywaniu drobnych usług oraz prac przez brygadę pogotowia; obejmuje np. wypompowywanie ścieków, zabezpieczanie terenu zastawami, zwiezienie zastaw, itp.).

Podmiot, z którym zawarta jest umowa na odbiór ścieków ponosi dodatkową opłatę za usługi pogotowia wod.-kan. jeśli usługi te są świadczone na przyłączu kanalizacyjnym. Jeśli natomiast usługi wykonywane są na sieci kanalizacyjnej to Wnioskodawca nie obciąża nimi dodatkowo odbiorcy. Świadczone są one w ramach opłaty stałej za odbiór ścieków. Usługi pogotowia wod.-kan. mogą być świadczone również na rzecz podmiotów z którymi Wnioskodawca nie ma umowy na odbiór ścieków. Usługi te są niezbędne w celu stworzenia technicznych możliwości do świadczenia usług odprowadzenia ścieków oraz zapewnienie ciągłości świadczenia tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wskazane powyżej usługi świadczone przez Spółkę z grupy I pkt 1 - 9 oraz z grupy II pkt 1 - 7 stanowiące usługi dodatkowe wskazane jako niezbędne do świadczenia przez Spółkę na rzecz Klientów usług głównych, tj. odpowiednio Usług Zaopatrzenia w Wódę oraz Usług Odprowadzania Ścieków mogą korzystać ze stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. 146aa pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) (zwana dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).

Przez dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Natomiast przez świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1). Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1) ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. wynosi 23% podatku VAT.

Niemniej jednak, do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT, tj. stawkę 8% podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2) ustawy o VAT w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT: „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zostały sklasyfikowane odpowiednio w sekcji E, dział 36 i 37 PKWiU. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Jednocześnie wskazujemy, że Wnioskodawca jest świadomy, że to na nim ciąży obowiązek do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Tak jak szczegółowo opisaliśmy powyżej, wykonujemy na rzecz Klientów usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), tj. Usługi Zaopatrzenia w Wodę oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37), tj. Usługi Odprowadzania Ścieków.

W celu wykonywania usługi głównej Zaopatrzenia w Wodę, spółka świadczy usługi dodatkowe (wskazane szczegółowo powyżej w grupie usług I pkt 1 - 9) oraz w celu wykonywania usługi głównej Odprowadzania Ścieków, spółka świadczy usługi dodatkowe (wskazane szczegółowo powyżej w grupie usług II pkt 1-7). Wnioskodawca podkreśla również, że powyższe usługi dodatkowe (z grupy I i grupy II) są tak ściśle związane z usługami głównymi jakie świadczy Wnioskodawca, tj. Usługami Zaopatrzenia w Wodę (grupa usług I) oraz z Usługami Odprowadzania Ścieków (grupa usług II), że bez tych usług głównych usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego dla Klientów Wnioskodawcy. Kluczową kwestią jest fakt, że Klienci zamawiają powyższe usługi dodatkowe wyłącznie w tym celu, żeby Spółka mogła w sposób prawidłowy i ciągły świadczyć na ich rzecz Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków. Innymi słowy, pojedyncze świadczenie dodatkowe (bez usługi głównej) nie miałoby dla Klientów sensu ekonomicznego, a co za tym idzie nie byłyby przez nich zlecone do wykonania przez Spółkę.

Wnioskodawca nadmienia, że w grupie usług dodatkowych (I i II) znajdują się przede wszystkim usługi eksploatacji, obsługi, naprawy awarii, czyszczenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Oczywistym jest, że bez tych usług dodatkowych dotyczących sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Spółka nie mógłby świadczyć usług głównych. Zatem, niezbędnym warunkiem do świadczenia usług głównych Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania Ścieków jest świadczenie tych usług dodatkowych, które mają przede wszystkim na celu utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w należytym stanie umożliwiającym świadczenie usług głównych. W tej grupie znajdują się również dodatkowe usługi polegające na przeglądach, ustaleniu lokalizacji wycieków, lokalizacji elementów, kontroli, sprawdzaniu sieci wodno- kanalizacyjnej. Dzięki tym usługom dodatkowym, Spółka może następnie wykonać usługi (w zależności od wyniku przeglądu) polegające m.in. na usunięciu wszelkich awarii / naprawie / czyszczeniu sieci, które są podejmowane w celu nieprzerwanego świadczenia usług głównych.

Podobnie oczywistym jest również to, że usługa podłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest ściśle powiązana z usługami głównymi Zaopatrzania w Wodę i Odprowadzania Ścieków. Podłączenie do sieci jest wykonywane właśnie w celu świadczenia tych usług głównych. Gdyby nie usługi główne, przyłączenie do sieci nie miałoby żadnego racjonalnego i ekonomicznego sensu. Tym samym, nie miałyby również sensu dodatkowe związane z wodomierzami (m.in. legalizacje, montaż, wymiana, sprawdzanie, inne usługi instalacyjne, plombowanie wodomierza). Usługi wodomierzowe - bez usługi głównej Zaopatrzenia w Wodę również tracą ekonomiczny sens dla Klientów.

Kolejno, ściśle powiązane z usługami głównymi Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania ścieków są badania laboratoryjne wody i ścieków. Podobnie, jak w przykładach powyżej, badania laboratoryjne wody i ścieków, nie miałyby ekonomicznego sensu dla Klientów bez tych usług głównych.

Nie powinna również budzić wątpliwości co do ścisłego związku z Usługą Zaopatrzenia w Wodę usługa dowozu wody pitnej do mieszkańców, którzy jej nie otrzymują w wyniku awarii lub decyzji stacji sanitarnej. Usługa dowozu jest niezbędna w celu świadczenia usługi głównej. Spółka wyjaśnia ponadto, że woda jest pobierana z jego sieci wodociągowej.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, świadczone na rzecz Klientów:

1.  usługi dodatkowe z grupy I pkt 1-9 są tak ściśle związane z Usługami Zaopatrzenia w Wodę, oraz
2.  usługi dodatkowe z grupy II pkt 1-7 są tak ściśle związane z Usługami Odprowadzania Ścieków, że

będą stanowiły odpowiednio tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się na Usługę Zaopatrzenia w Wodę oraz Usługę Odprowadzania Ścieków.

Wnioskodawca wskazuje również, że ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, że za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedna całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C- 41/04).

Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez usługodawcę.

Pojęcie „świadczenia złożonego (kompleksowego)” - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/ PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Poniżej prezentujemy wybrane wyroki TSUE dotyczące pojęcia „świadczenia złożonego (kompleksowego)”:

1.  wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zurTrinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżona stawka indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczna do czynności głównej czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektyw”,
2.  wyrok z 27 października 2005 r. sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”,
3.  wyrok z 29 marca 2007 r. sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie(\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podkreśla, że jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze „świadczeniem złożonym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny.

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska, oprócz ww. wyroków TSUE, w tym w sprawie C- 442/05, przemawiają również poglądy reprezentowane w wyrokach przez sądy administracyjne oraz w indywidualnych interpretacjach przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12) wskazał, iż: „istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia”.

Do podobnej konstatacji doszedł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3145/14) stwierdzając, że: „czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy i analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0112- KDIL2-1.4012.69.2017.1.AS), stwierdził, że: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, jaką stawką Gmina powinna opodatkować świadczone usługi serwisowania przepompowni ścieków i odbioru przyłączy kanalizacyjnych. (\`(...)\`) Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie opisanych we wniosku usług, sklasyfikowanych według PKWiU z roku 2008 jako 37.00.11.0 - „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” oraz jako 37.00.1 - „Usługi związane ze ściekami”, podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że wskazane usługi zostały zawarte w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 142, skutkiem czego - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy - zastosowanie obniżonej, tj. 8% stawki VAT jest prawnie możliwe.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (1061 -IPTPP3.4512.726.2016.1.BM) stwierdził, że: „Usługi przyłączenia Odbiorców do sieci wodociągowej oraz do sieci kanalizacyjnej, pod warunkiem, prawidłowej ich klasyfikacji przez Wnioskodawcę według PKWiU, będą korzystały z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz odpowiednio poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-365/14/15-7/S/MP) stwierdził, że: „Świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens.

Podobnie należy potraktować wykonywanie przez Wnioskodawcę pozostałych usług dodatkowych, polegających na:

1.  budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych bez których nie byłoby fizycznych możliwości wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej,
2.  montażu i wymianie wodomierzy u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki za dostawę wody i odbiór ścieków,
3.  analizy biologiczno-chemicznej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków celem kontrolowania przekroczenia dopuszczalnych norm określonych odrębnymi przepisami i ustalenia dodatkowej opłaty związanej z tymi przekroczeniami,
4.  wynajmie pojazdów ciśnieniowych wraz z profesjonalną obsługą dla celów czyszczenia i udrażniania kanalizacji, wadliwe jej działanie uniemożliwi Spółce świadczenie jej usług podstawowych”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP4/4512-5/15-4/OS) stwierdził, że: „Świadczenie usług, sklasyfikowanych według PKWiU z 2008 r. jako 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, podlegają opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku VAT. Zatem, w sytuacji gdy - jak wskazano we wniosku - świadczone przez Wnioskodawcę, a wymienione we wniosku, usługi mieszczą się w powyższym PKWiU, to do usług tych polegających na ciśnieniowym i mechanicznym czyszczeniu kanalizacji przy użyciu samochodu ciśnieniowego i sprężyny mechanicznej, zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.”

Powyższe przykłady z orzecznictwa sądowego i organów podatkowych wskazują, że istnieje pozytywna linia orzecznicza potwierdzająca, że usługi dodatkowe polegające m.in. na obsłudze, eksploatacji, konserwacji, naprawie, czyszczeniu sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług głównych, tj. usługi uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem, powyższe usługi dodatkowe jako ściśle związane z usługami głównymi powinny być traktowane jako świadczenie złożone (kompleksowe), dla których zastosowania znajdzie taka sama stawka VAT jak dla usług głównych w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla:

*   czynności dodatkowych (opisanych w grupie I pkt 1-9) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, jeśli usługi wodociągowe są wykonywane na sieci wodociągowej a ich wykonanie jest na podstawie umowy o świadczenie Usług Zaopatrzenia w Wodę i odbiorca kosztów nie ponosi (koszt napraw zawarty w opłacie abonamentowej oraz usługi polegające na podłączeniu do sieci wodociągowej – jest prawidłowe;
*   czynności dodatkowych (opisanych w grupie II pkt 1-7) wykonywanych wraz z usługą główną tj. usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, jeśli usługi kanalizacyjne są wykonywane na sieci kanalizacyjnej, a ich wykonanie jest świadczone na podstawie umowy o odbiór ścieków a ich odbiorca nie ponosi kosztów (koszt napraw zawarty w opłacie abonamentowej) oraz usługi polegające na podłączeniu do sieci kanalizacyjnej – jest prawidłowe

natomiast dla:

*   czynności dodatkowych (opisanych w grupie I pkt 1-9) wykonywanych na przyłączu wodociągowym a ich wykonanie odbywa się na odrębne zlecenie odbiorcy (opłatę uiszcza odbiorca) – jest nieprawidłowe;
*   czynności dodatkowych (opisane w grupie II pkt 1-7) wykonywanych na przyłączu kanalizacyjnym a ich wykonanie odbywa się na odrębne zlecenie odbiorcy (opłatę uiszcza odbiorca) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 6, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. (…).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;
*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2008, Dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych” obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,
*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),
*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);
*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,
*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten natomiast nie obejmuje:

*   usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,
*   usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

W Dziale 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych” mieszczącym się w Sekcji E wymienione zostały następujące grupowania:

*   PKWiU 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”
*   PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”
*   PKWiU 37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”
*   PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”
*   PKWiU 37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”
*   PKWiU 37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”
*   PKWiU 37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”
*   PKWiU 37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”
*   PKWiU 37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

Z ww. wymienionych wyjaśnień do PKWiU 2008 wynika, że:

Grupowanie 37.00.11.0 obejmuje:

*   usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,
*   usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,
*   usługi związane z utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,
*   usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
*   budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,
*   usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Zakład Wodociągów i Kanalizacji - jest przedsiębiorstwem o charakterze użyteczności publicznej, którego nadrzędnym celem jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności spółki jest: pobór, uzdatnianie i dostawa wody, odprowadzanie i oczyszczenie ścieków, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie instalacji wodociągowo - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W celu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca wykonuje ponadto szereg usług (wskazanych kompleksowo), które są usługami dodatkowymi, niezbędnymi do wykonania usług głównych, tj. Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków.

Usługi wskazane w grupie I pkt 1 - 9, które są niezbędne do świadczenia usługi głównej, tj. usługi związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, są klasyfikowane tak jak usługa główna - (PKWiU 36.00.20.0), usługi wskazane w grupie II pkt 1 – 7, które są niezbędne do świadczenia usługi głównej, tj. usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, są klasyfikowane tak jak usługa główna - (PKWIU ex 37).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku dla czynności dodatkowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz usługobiorców usług podstawowych (głównych), tj. usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, omówioną koncepcję świadczenia złożonego oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla uznania czynności dodatkowych wymienionych we wniosku za czynności ściśle związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U z 2019 r., poz. 1437), przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do prowadzenia regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

W art. 6 ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji (…).

Świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W celu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca wykonuje ponadto szereg usług (wskazanych grupie I pkt 1-9 oraz w grupie II pkt 1-7), które są usługami dodatkowymi, niezbędnymi do wykonania usług głównych, tj. Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków.

Świadczenie usług dodatkowych wymienionych wyżej stanowi niezbędny warunek do świadczenia usług głównych zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Gdyby nie usługi główne, usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu. Zatem, czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, które służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usług głównych wykonanie tych czynności utraciłyby swój sens można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Wobec powyższego:

*   usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz czynności dodatkowe (opisane w grupie I pkt 1-9) wykonywane wraz z usługą główną tj. usługą związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, jeśli usługi wodociągowe są wykonywane na sieci wodociągowej a ich wykonanie jest na podstawie umowy o świadczenie Usług Zaopatrzenia w Wodę i odbiorca kosztów nie ponosi (koszt napraw zawarty w opłacie abonamentowej oraz usługi polegające na podłączeniu do sieci wodociągowej, sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – to zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy stawka wynosi 8%;
*   usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz czynności dodatkowe (opisanych w grupie II pkt 1-7) wykonywane wraz z usługą główną tj. usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, jeśli usługi te wykonywane są na sieci kanalizacyjnej, a ich wykonanie jest świadczone na podstawie umowy o odbiór ścieków a ich odbiorca nie ponosi kosztów (koszt napraw zawarty w opłacie abonamentowej) oraz usługi polegające na podłączeniu do sieci kanalizacyjnej, sklasyfikowane w PKWiU ex 37, to zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy stawka wynosi 8%

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast:

*   czynności dodatkowe (opisane w grupie I pkt 1-9) wykonywane na przyłączu wodociągowym a ich wykonanie odbywa się na odrębne zlecenie odbiorcy (opłatę uiszcza odbiorca) oraz
*   czynności dodatkowe (opisane w grupie II pkt 1-7) wykonywane na przyłączu kanalizacyjnym a ich wykonanie odbywa się na odrębne zlecenie odbiorcy (opłatę uiszcza odbiorca)

nie można uznać za usługi dodatkowe, niezbędne wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, skoro są wykonywane na podstawie odrębnego zlecenia odbiorcy. Czynności te świadczone są na podstawie indywidualnych zleceń odbiorcy za odrębnym wynagrodzeniem, stanowią więc samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi dostarczania wody lub odprowadzania ścieków, a jednocześnie jest możliwe świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków bez wykonywania tych usług dodatkowych.

Wobec powyższego świadczenie ww. usług, podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Końcowo jeszcze raz należy zaznaczyć, że tut. organ w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****