Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.740.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej zapłatę Premii
Słowa kluczowe: odliczenia; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; premia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej zapłatę Premii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej zapłatę Premii. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.740.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 19 listopada 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 22 listopada 2019 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zawarła z Gminą … (dalej: „Gmina”) umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym dla przedsięwzięcia pod nazwą: „…” (dalej: „Umowa PPP”).

Dnia 30 kwietnia 2020 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i powstała A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), która jest następcą prawnym A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki tej spółki komandytowej.

Umowa PPP została zawarta w wyniku przeprowadzonego postępowania na wybór partnera prywatnego, które zostało przeprowadzone w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1528 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1445 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami umowy PPP:

*   Gmina zamierza wraz ze Spółką zrealizować przedsięwzięcie polegające na zagospodarowaniu obszaru dawnej zajezdni tramwajowej (dalej: „Przedsięwzięcie”);
*   Celem przedsięwzięcia jest kompleksowe zagospodarowanie i zabudowa nieruchomości celu publicznego oraz zabudowa nieruchomości celu komercyjnego, na obszarze …, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
*   Zamiarem Gminy jest rewaloryzacja obszaru inwestycyjnego poprzez stworzenie spójnej zabudowy, poprawę jakości przestrzeni publicznej i infrastruktury technicznej, z jednoczesnym usprawnieniem funkcjonalności układu komunikacyjnego … oraz stworzenie bazy infrastrukturalnej dla społecznych działań rewitalizacyjnych;
*   Celem przedsięwzięcia jest realizacja celu publicznego, a zarazem jednego z podstawowych zadań własnych Gminy, wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o gospodarce komunalnej oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, jakim jest ochrona zabytków i opieka nad zabytkami.

Warunkiem rozpoczęcia realizacji celu komercyjnego jest nabycie przez Spółkę od Gminy 39 nieruchomości, które mają służyć celowi komercyjnemu (na nabytych od Gminy nieruchomościach celu komercyjnego Spółka zrealizuje własne przedsięwzięcia deweloperskie).

W tym celu dnia 22 listopada 2019 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i Gmina zawarły, w formie aktu notarialnego Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży Nieruchomości Celu Komercyjnego (dalej: „Umowa przedwstępna”). Po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej Gmina i Spółka zawrą Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży Nieruchomości Celu Komercyjnego (dalej: „Umowa przyrzeczona”), na podstawie której Gmina sprzeda Spółce nieruchomości celu komercyjnego.

Strony ustaliły cenę za sprzedaż nieruchomości celu komercyjnego jako kwotę netto plus podatek VAT w ustawowo obowiązujących wysokościach.

Ponadto w umowie o PPP zawarto także postanowienie, zgodnie z którym w związku z możliwością realizacji przedsięwzięcia na obszarze bardzo atrakcyjnej części Miasta, niezależnie od innych płatności należnych Gminie od Spółki, Spółka zapłaci na rzecz Gminy wynagrodzenie dodatkowe (dalej: „Premia”).

Jak ustalono w umowie PPP oraz umowie przedwstępnej:

*   zapłata Premii stanowi warunek zawarcia umowy przyrzeczonej,
*   wysokość Premii została ustalona w kwocie netto powiększonej o należny podatek VAT (Gmina udokumentuje Premię fakturą),
*   zapłata Premii nie stanowi elementu ceny za sprzedawane Spółce nieruchomości celu komercyjnego.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza na terenie nabytych nieruchomości celu komercyjnego zrealizować własne inwestycje deweloperskie, z których uzyskiwać będzie przychody (ze sprzedaży lub najmu powstałych lokali), które w całości podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zamierza na terenie nabytych od Gminy nieruchomości celu komercyjnego zrealizować własne inwestycje deweloperskie, z których uzyskiwać będzie przychody (ze sprzedaży lub najmu powstałych lokali) które w całości podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8% lub 23%. Oznacza to, iż efekty inwestycji deweloperskiej realizowanej przez Wnioskodawcę na nabytych od Gminy nieruchomościach celu komercyjnego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – nie będą zaś wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej zapłatę Premii?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej zapłatę Premii.

Uzasadnienie:

Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej Premię.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług;
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyłącza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż związek pomiędzy zapłatą Premii a realizacją czynności opodatkowanych przez Spółkę jest bezsporny (Spółka zamierza na terenie nabytych nieruchomości celu komercyjnego zrealizować własne inwestycje deweloperskie i uzyskiwać przychody ze sprzedaży/najmu powstałych lokali, które podlegać będą opodatkowaniu VAT, zaś zakup nieruchomości celu komercyjnego warunkowany jest zapłatą Premii), w kolejnym więc kroku niezbędne jest ustalenie czy wypłata Premii stanowić będzie ekwiwalent za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Premia jako usługa na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT świadczenie usług definiuje się jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13:

„Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.”

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1889/15, odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3126/17: „Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C: 1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C: 1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19). Świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie”, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18,; z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21).”

Zdaniem Wnioskodawcy, Premia spełnia wszystkie powyższe przesłanki i należy ją uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż:

*   dokonując zapłaty Premii Spółka uzyska korzyść o wymiernym, ekwiwalentnym charakterze majątkowym,
*   dzięki zawarciu umowy o PPP i zapłacie Premii Spółka będzie mogła inwestować na atrakcyjnym obszarze Gminy oraz uzyskać z tej inwestycji określone przychody,
*   świadczenie jakim jest wyrażenie zgody Gminy na inwestycję Spółki jest świadczeniem odpłatnym,
*   Gmina w zamian za Premię umożliwia przeprowadzenie objętej umową o PPP inwestycji, a jednocześnie staje się zobowiązana do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości celu komercyjnego,
*   zawarcie umowy o PPP, z której wynika obowiązek zapłaty Premii jest wyrazem woli zarówno Gminy jak i Spółki,
*   wskazanie, że Premia nie stanowi elementu ceny za nabywane nieruchomości celu komercyjnego świadczy o tym, że ma ona samoistny charakter wynagrodzenia za usługę Gminy przejawiającą się w umożliwieniu przeprowadzenia projektu opisanego w umowie o PPP.

Interpretacja w bliźniaczym stanie faktycznym.

W kontekście niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie także przywołać, interpretację indywidualną wydaną w bliźniaczym stanie faktycznym przez Izbę Skarbową w Warszawie dnia 7 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.702.16.1.AS, w której organ wskazał:

„Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w oparciu o postanowienia Umowy PPP Uczestnicy Konsorcjum działając w jego ramach m.in. wybudują obiekty komercyjne na działkach nabytych od Gminy. Jednym z obowiązków Konsorcjum, określonym w Umowie PPP, jest nabycie od Gminy – w drodze umowy sprzedaży – nieruchomości określonych w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości. Strony postanowiły w ww. Umowie PPP, że niezależnie od innych płatności należnych Gminie, Konsorcjum dokona na rzecz Gminy płatności w związku z możliwością realizacji Przedsięwzięcia na obszarze bardzo atrakcyjnej części Gminy. Ponadto, zarówno Uczestnicy Konsorcjum jak i Gmina oświadczyli, że ww. Premia pieniężna nie stanowi elementu ceny za sprzedawane Konsorcjum w ramach przedsięwzięcia nieruchomości. Premia będzie fakturowana i płatna w całości jako warunek zawarcia pierwszej przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zgodnie z przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości. Tytułem premii Gmina wystawi 3 faktury, obciążając każdego z Uczestników konsorcjum po 1/3 płaconej premii. Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w zakresie wzajemnych relacji zachodzących miedzy stronami przy realizacji Przedsięwzięcia i obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ustawy. W ramach zawartej Umowy PPP niezależnie od budowy obiektów komercyjnych i sprzedaży nieruchomości dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego w zamian za zapłatę Premii, Gmina umożliwia przeprowadzenie inwestycji w bardzo atrakcyjnej części Gminy i zobowiązuje się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Tak więc, otrzymanie przez Gminę Premii pieniężnej jest związane z jej określonym zachowaniem – wyrażeniem zgody na realizację Przedsięwzięcia w bardzo atrakcyjnej części Gminy i zobowiązaniem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Dzięki zapłacie Premii, Wnioskodawca osiągnie korzyść o charakterze majątkowym, ponieważ będzie mógł inwestować w atrakcyjnym obszarze Gminy i uzyskać z tej inwestycji określone przychody. Zatem, w ocenie tut organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego, określone w ramach zawartej umowy zachowanie Gminy, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, w którym odpłatnością jest kwota przekazanej Premii. W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku, ani zastosowania stawek obniżonych dla ww. usług. Wobec tego umożliwienie przez Gminę przeprowadzenia określonej w Umowie PPP inwestycji w zamian za wynagrodzenie stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie ww. usługi wskazać należy, że w opisanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, ponieważ wydatek związany z zapłatą premii jest, jak wskazał Wnioskodawca, niezbędny do zakupu działek i przeprowadzenia inwestycji, a tym samym ponoszony w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niepodlegających zwolnieniu z VAT. Ponadto w omawianej sprawie nie zaistnieją przesłanki ograniczające prawo do odliczenia wynikające z art. 88, gdyż faktury otrzymane z tytułu zapłaty premii dokumentują czynność opodatkowaną. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawdo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zapłatą Premii.”

Podsumowanie.

Podsumowując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż:

*   zapłata Premii będzie ściśle związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegająca na wybudowaniu obiektów komercyjnych na nieruchomościach celu komercyjnego nabytych od Gminy, których sprzedaż lub najem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   zapłata Premii stanowi wynagrodzenie za wyrażenie przez Gminę zgody na realizację przez Spółkę przedsięwzięcia w bardzo atrakcyjnej części Gminy oraz zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej przez co świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej zapłatę Premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę Premii na rzecz Gminy w związku z realizacją przedsięwzięcia zgodnie z umową partnerstwa publiczno-prawnego, należy w pierwszej kolejności ustalić czy wypłacane wynagrodzenie (Premia) stanowić będzie ekwiwalent za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania na wybór partnera prywatnego została zawarta umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym. Zgodnie z postanowieniami umowy PPP celem przedsięwzięcia jest kompleksowe zagospodarowanie i zabudowa nieruchomości celu publicznego oraz zabudowa nieruchomości celu komercyjnego, na obszarze …, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Warunkiem rozpoczęcia realizacji celu komercyjnego jest nabycie przez Spółkę od Gminy 39 nieruchomości, które mają służyć celowi komercyjnemu (na nabytych od Gminy nieruchomościach celu komercyjnego Spółka zrealizuje własne przedsięwzięcia deweloperskie). W tym celu dnia 22 listopada 2019 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i Gmina zawarły, w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną. W umowie o PPP zawarto także postanowienie, zgodnie z którym w związku z możliwością realizacji przedsięwzięcia na obszarze bardzo atrakcyjnej części Miasta, niezależnie od innych płatności należnych Gminie od Spółki, Spółka zapłaci na rzecz Gminy wynagrodzenie dodatkowe (Premia). Jak ustalono w umowie PPP oraz umowie przedwstępnej, zapłata Premii stanowi warunek zawarcia umowy przyrzeczonej i nie stanowi elementu ceny za sprzedawane Spółce nieruchomości celu komercyjnego.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w zakresie wzajemnych relacji zachodzących między stronami przy realizacji przedsięwzięcia i obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ustawy.

W ramach zawartej umowy PPP niezależnie od budowy obiektów celu komercyjnego i sprzedaży nieruchomości dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego w zamian za zapłatę Premii, Gmina umożliwia przeprowadzenie inwestycji na obszarze bardzo atrakcyjnej części Miasta i zobowiązuje się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Tak więc, otrzymanie przez Gminę Premii pieniężnej jest związane z jej określonym zachowaniem – wyrażeniem zgody na realizację przedsięwzięcia w bardzo atrakcyjnej części Miasta i zobowiązaniem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Dzięki zapłacie Premii, Wnioskodawca osiągnie korzyść o charakterze majątkowym, ponieważ będzie mógł inwestować w atrakcyjnym obszarze Miasta i uzyskać z tej inwestycji określone przychody.

Zatem, w ocenie tut. organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

Wobec tego, określone w ramach zawartej umowy zachowanie Gminy, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, w którym odpłatnością jest kwota przekazanej Premii.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Wobec tego umożliwienie przez Gminę przeprowadzenia określonej w umowie PPP inwestycji w zamian za wynagrodzenie stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie ww. usługi wskazać należy, że w opisanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, ponieważ wydatek związany z zapłatą Premii jest, jak wynika z wniosku, niezbędny do zakupu działek i przeprowadzenia inwestycji, a tym samym ponoszony w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, efekty inwestycji deweloperskiej realizowanej przez Wnioskodawcę na nabytych od Gminy nieruchomościach celu komercyjnego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, nie będą zaś wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Ponadto w omawianej sprawie nie zaistnieją przesłanki ograniczające prawo do odliczenia wynikające z art. 88, gdyż faktura otrzymana z tytułu zapłaty Premii dokumentuje czynność opodatkowaną.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej zapłatę Premii.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.