Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.101.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-30
Teza: Uznanie dłużników - których nieruchomość będzie przedmiotem egzekucyjnej sprzedaży - za podatników podatku VAT, a tym samym uznania komornika za płatnika ww. podatku oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (działek 1/1 i 1/2).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dłużnik; komornik-komornik sądowy; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania dłużników za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 1/1 i działki nr 1/2 zbudowanej budynkiem mieszkalnym (z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki), oraz budynkiem niemieszkalnym i tym samym uznania Pana za płatnika podatku VAT,
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania dłużników za podatników podatku VAT z tytułu dostawy dwóch pokoi i łazienki znajdujących się w budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr 1/2 wraz z udziałem w gruncie przypisanym proporcjonalnie i tym samym uznania Pana za płatnika podatku VAT,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży niezabudowanej działki nr 1/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 1/2 z wyłączeniem dwóch pokoi i łazienki, wraz z udziałem w gruncie przypisanym proporcjonalnie,
*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku niemieszkalnego posadowionego na działce nr 1/2 wraz z działką nr 1/2.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dłużników – których nieruchomość będzie przedmiotem egzekucyjnej sprzedaży – za podatników podatku VAT, a tym samym uznania Pana za płatnika ww. podatku oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (działek nr 1/1 i 1/2).

Uzupełnił go Pan – pismem z 19 lutego 2024 r. (wpływ 19 lutego 2024 r.), pismem z 15 kwietnia 2024 r. (wpływ 17 kwietnia 2024 r.) i pismem z 16 kwietnia 2024 r. (wpływ 23 kwietnia 2024 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jako komornik sądowy prowadzi Pan przeciwko dłużnikom W. S. i D. S. (małżonkowie) postępowanie egzekucyjne Km (…), w toku którego egzekucja została skierowana do nieruchomości objętej księgą wieczystą (…).

Przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność ww. dłużników na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej - zgodnie z oświadczeniem dłużników przedmiotowa nieruchomość została przez dłużników nabyta w 2005 lub 2006 r. i w owym czasie była zabudowana tylko i wyłącznie budynkiem mieszkalnym.

Dłużnicy oświadczyli, że w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowa nieruchomość składa się z działek nr 1/1 i 1/2.

Działka nr 1/1 - jest niezabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny dróg i ulic.

Działka nr 1/2 jest zabudowana budynkiem zakwalifikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny - budynek ten służy dłużnikom zarówno na cele mieszkalne (dłużnicy oświadczyli, że zamieszkują dwa pokoje znajdujące się w tym budynku oraz łazienkę) oraz na cele prowadzonej przez dłużników działalności gospodarczej.

W przedmiotowym budynku dłużnicy prowadzą działalność gospodarczą - prowadzą restaurację oraz świadczą usługi hotelarskie polegające na krótkotrwałym i ogólnodostępnym wynajmowaniu pokoi znajdujących się w przedmiotowym budynku oraz świadczeniu usług z tym związanych.

Ponadto działka nr 1/2 jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym o przeznaczeniu gastronomicznym - na podstawie udokumentowanych informacji uzyskanych od dłużników budowa przedmiotowego budynku nie została ukończona (nie zgłoszono zakończenia jego budowy do właściwego organu nadzoru budowlanego ani nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie) - powyższe potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego. Niemniej jednak tenże obiekt budowlany stanowi budynek w świetle przepisów prawa budowlanego. Budynek - jest to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dłużnicy oświadczyli, że w związku z budową przedmiotowego budynku niemieszkalnego, którego budowa nie została jeszcze zakończona przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - dłużnicy dokonywali odliczeń podatku VAT. Dłużnicy oświadczyli ponadto, że w związku z budową budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce nr 1/2 uzyskali zwrot podatku VAT w kwocie około (…). Dodatkowo dłużnicy oświadczyli, że w stosunku do ww. budynku niemieszkalnego w stosunku, do którego dłużnikom przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonywali ulepszeń tego budynku jednak nie są w stanie wskazać kwoty wydatków poczynionych na te ulepszenia.

Ponadto Dłużnicy zgodnie oświadczyli komornikowi, że w stosunku do pierwszego z wyżej wymienionych budynków (budynku przez nich zamieszkałego) dłużnicy na bieżąco ponoszą wydatki na jego ulepszenie jednakże w okresie co najmniej ostatnich 2 lat wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Oboje dłużnicy figurują w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Od 1 marca 2023 r. działalność gospodarcza prowadzona przez W. S. jest zawieszona. Od 29 czerwca 2023 r. działalność gospodarcza prowadzona przez D. S. jest zawieszona. Oboje dłużnicy są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego komornik uzyskał od dłużników informację, że zarówno W. S., jak i D. S. od pierwszej połowy lat 90 - tych ubiegłego wieku prowadzili działalność gospodarczą. Ponadto dłużnicy oświadczyli komornikowi, że od tego czasu są również czynnymi podatnikami podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dłużnicy wykorzystują nieruchomość objętą księgą wieczystą (…) oraz posadowione na niej oba budynki na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wezwano ponadto dłużników do udzielenia komornikowi informacji potwierdzających spełnienie warunków zastosowania do dokonywanej w trybie egzekucji ewentualnej dostawy wskazanej powyżej nieruchomości (tj. dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności:

*   wskazania sposobu nabycia ww. nieruchomości oraz wskazania czy nabycie ww. nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków/budowli lub ich części było opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku - żaden z dłużników do chwili obecnej nie udzielił komornikowi odpowiedzi na to pytanie,
*   wskazania, czy z tytułu nabycia ww. nieruchomości dłużnikom W. S., D. S. przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego - dłużnicy oświadczyli, że w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   wskazania, czy dłużnikom lub użytkownikowi przedmiotowej nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do posadowionych na nim budynków - dłużnicy oświadczyli jedynie, że w stosunku do posadowionego na nieruchomości budynku niemieszkalnego, którego budowa nie została ukończona przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   wskazania, czy ww. nieruchomość oraz posadowione na niej budynki, budowle lub ich części są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (należy wskazać kiedy i na jaki okres zostały zawarte ewentualne umowy oraz wskazać najemcę/dzierżawcę) - dłużnicy zgodnie oświadczyli do protokołu, iż przedmiotowa nieruchomość (nieruchomość objęta księgą wieczystą (…) składająca się z działek nr 1/1 i 1/2) stanowi przedmiot umowy bezpłatnego użytkowania lub użyczenia, którą dłużnicy zawarli z firmą A Sp. z o.o., której jedynymi wspólnikami są dłużnicy - dłużnicy nie przedłożyli komornikowi żadnej dokumentacji potwierdzającej ten fakt ani nie udzielili żadnych innych informacji w tym zakresie. Dłużnicy oświadczyli komornikowi, że ww. firma wykorzystuje przedmiotową nieruchomość w ramach działalności gospodarczej - w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych,
*   wskazania, czy przedmiotowa nieruchomość oraz posadowione na niej budynki/budowle lub ich części są lub były wykorzystywane na cele działalności wyłącznie zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT - dłużnicy oświadczyli, że zajęta nieruchomość objęta księgą wieczystą (…) oraz posadowione na niej budynki nie były i nie są w chwili obecnej wykorzystywane na cele działalności wyłącznie zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT,
*   wskazania, czy na posadowione na nieruchomości budynki/budowle lub ich części poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, jeżeli tak, to w jakim okresie oraz na które z budynków oraz, czy wydatki te w okresie ostatnich 2 lat stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej - jak już wyżej wspomniano w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dłużnicy zgodnie oświadczyli komornikowi, że w stosunku do posadowionego na przedmiotowej nieruchomości budynku służącego dłużnikom zarówno na cele mieszkalne, jak też na cele prowadzonej przez dłużników działalności gospodarczej dłużnicy na bieżąco ponoszą wydatki na jego ulepszenie jednakże w okresie co najmniej ostatnich 2 lat wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Ponadto dłużnicy oświadczyli komornikowi, że w związku z budową budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce nr 1/2 uzyskali zwrot podatku VAT w kwocie około (…). W pozostałym zakresie żaden z dłużników do chwili obecnej nie udzielił komornikowi odpowiedzi na to pytanie,
*   wskazania, czy w stosunku do ww. nieruchomości, jak również w stosunku do któregokolwiek z budynków/budowli posadowionych na ww. nieruchomości doszło do spełnienia warunków pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - jeżeli tak, należy wskazać datę pierwszego zasiedlenia - żaden z dłużników do chwili obecnej nie udzielił komornikowi odpowiedzi na to pytanie. Jednakże w oparciu o zgromadzone w sprawie udokumentowane informacje uzyskane od dłużników komornik przyjął, że w stosunku do posadowionego na przedmiotowej nieruchomości budynku służącego dłużnikom zarówno na cele mieszkalne, jak też na cele prowadzonej przez dłużników działalności gospodarczej doszło do spełnienia warunków pierwszego zasiedlenia jednak od chwili owego pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej upłynął okres nie krótszy niż 2 lata. Z kolei w stosunku do posadowionego na przedmiotowej nieruchomości budynku niemieszkalnego nie doszło w ogóle do pierwszego zasiedlenia, gdyż budowa przedmiotowego budynku nie została ukończona (nie zgłoszono zakończenia jego budowy do właściwego organu nadzoru budowlanego ani nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie),
*   wskazania, czy w stosunku do ww. nieruchomości dłużnik lub ewentualny dzierżawca podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców, takie jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg dojazdowych oraz czy podejmował działania marketingowe/reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w celu znalezienia przyszłego kupca - żaden z dłużników do chwili obecnej nie udzielił komornikowi odpowiedzi na to pytanie.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

W wyniku oświadczenia złożonego przez dłużnika W. S. do protokołu ustalono, że:

*   znajdujące się na działce nr 1/2 w budynku mieszkalnym dwa pokoje i łazienka nie zostały przekazane spółce A Sp. z o.o. w ramach umowy bezpłatnego użytkowania lub użyczenia,
*   od momentu zakupu działki nr 1/2 znajdujące się w budynku mieszkalnym 2 pokoje i łazienka służyły dłużnikom wyłącznie do ich celów mieszkalnych.

**Pytania**

1) Czy w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości należącej do dłużników i objętej księgą wieczystą (…) komornik wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 u.p.t.u.?

2) Jeżeli z odpowiedzi na pytanie 1 wynikać będzie, iż komornik wystąpi jako płatnik podatku VAT, to czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem komornika, w przypadku sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości komornik wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 u.p.tu.

Ad 2

Zdaniem komornika sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości w zakresie niezabudowanej działki nr 1/1 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ działka ta stanowi tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

Z kolei dostawa opisanej wyżej nieruchomości w zakresie zabudowanej działki nr 1/2 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym posadowionego na tej działce opisanego powyżej budynku mieszkalnego.

Zaś w zakresie dotyczącym posadowionego na tej działce budynku niemieszkalnego sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ udokumentowane działania komornika, o których mowa w art. 18 u.p.t.u. nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużników, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a. W związku z powyższym należy przyjąć, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania dłużników za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 1/1 i działki nr 1/2 zbudowanej budynkiem mieszkalnym (z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki), oraz budynkiem niemieszkalnym i tym samym uznania Pana za płatnika podatku VAT,
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania dłużników za podatników podatku VAT z tytułu dostawy dwóch pokoi i łazienki znajdujących się w budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr 1/2 wraz z udziałem w gruncie przypisanym proporcjonalnie i tym samym uznania Pana za płatnika podatku VAT,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży niezabudowanej działki nr 1/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 1/2 z wyłączeniem dwóch pokoi i łazienki, wraz z udziałem w gruncie przypisanym proporcjonalnie,
*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku niemieszkalnego posadowionego na działce nr 1/2 wraz z działką nr 1/2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, 1492 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 11 i 41) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) zabudowanych i niezabudowanych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:

1) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik podatku VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel nieruchomości – jest podatnikiem podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Należy też zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy oboje dłużnicy będą podatnikami podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z czym będzie Pan płatnikiem tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   jako komornik sądowy prowadzi Pan przeciwko dłużnikom (małżonkowie) postępowanie egzekucyjne Km (…) w sprawie nieruchomości objętej księgą wieczystą (…), na którą składają się dwie działki o nr 1/1 i 1/2;
*   nieruchomość stanowi współwłasność ww. dłużników na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, została przez nich nabyta w 2005 lub 2006 r. i w owym czasie była zabudowana tylko i wyłącznie budynkiem mieszkalnym;
*   przy nabyciu nie przysługiwało dłużnikom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   oboje dłużnicy są czynnymi podatnikami podatku VAT i figurują w CEiDG jako osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze, co najmniej od pierwszej połowy lat 90-tych ubiegłego wieku;
*   obecnie (od 2023 r.) działalność gospodarcza obojga dłużników jest zawieszona;
*   działka nr 1/1 jest niezabudowana, natomiast działka nr 1/2 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, który był na działce w momencie jej nabycia oraz budynkiem niemieszkalnym, który został wybudowany przez dłużników;
*   budynek mieszkalny służy dłużnikom (z wyjątkiem 2 pokoi i łazienki) na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dłużnicy prowadzą restaurację oraz świadczą usługi hotelarskie polegające na krótkotrwałym i ogólnodostępnym wynajmowaniu pokoi znajdujących się w tym budynku oraz świadczeniu usług z tym związanych;
*   budowa budynku niemieszkalnego nie została ukończona, gdyż nie zgłoszono zakończenia jego budowy do właściwego organu nadzoru budowlanego ani nie została wydana decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie, przy czym obiekt ten stanowi budynek w świetle przepisów prawa budowlanego, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   nieruchomość objęta księgą wieczystą (…) składająca się z niezabudowanej działki nr 1/1 i działki nr 1/2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym (poza 2 pokojami i łazienką) i niemieszkalnym, zgodnie z oświadczeniem dłużników była wykorzystywana na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a następnie stanowi przedmiot umowy bezpłatnego użytkowania lub użyczenia ze Spółką z o.o., (jedynymi wspólnikami są dłużnicy), która to wykorzystuje ww. nieruchomość w ramach działalności gospodarczej – w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych,

Podane przez Pana okoliczności sprawy wskazują, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Pana niezabudowanej działki nr 1/1 i działki 1/2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym (z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki) i budynkiem niemieszkalnym oboje dłużnicy będą podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Za uznaniem dłużników za podatników w związku z ww. sprzedażą przemawia fakt, że:

1\. Dłużnicy od pierwszej połowy lat 90 – tych ubiegłego wieku prowadzili działalność gospodarczą i od tego czasu są również czynnymi podatnikami podatku VAT.

2\. W 2005 r. lub 2006 r. dłużnicy nabyli na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki nr 1/1 i zabudowanej działki nr 1/2.

3\. Działka nr 1/2 była zabudowana budynkiem mieszkalnym, który poza 2 pokojami i łazienką służył dłużnikom na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie restauracji, oraz usług hotelarskich polegających na krótkotrwałym i ogólnodostępnym wynajmowaniu pokoi znajdujących się w tym budynku, oraz świadczeniu usług z tym związanych.

4\. Na działce nr 1/2 znajduje się również budynek niemieszkalny o przeznaczeniu gastronomicznym, który z uwagi na swój charakter również wykorzystywany był na cele prowadzonej przez dłużników działalności gospodarczej.

5\. Niezabudowana działka nr 1/1 i działka nr 1/2 zabudowana budynkiem mieszkalnym (poza 2 pokojami i łazienką), oraz budynkiem niemieszkalnym zostały bezpłatnie przekazane na podstawie umowy użytkowania lub użyczenia celem wykorzystywania ich w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej – w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych.

W związku z powyższym sposób wykorzystywania działki nr 1/1, oraz budynku mieszkalnego (poza 2 pokojami i łazienką) i budynku niemieszkalnego posadowionego na działce nr 1/2 w całym okresie posiadania wskazuje, że nie były one wykorzystywane do celów prywatnych w celu zaspokajania potrzeb osobistych dłużników.

Zatem zaistniały ciąg ww. zdarzeń wskazuje, że sprzedaż niezabudowanej działki nr 1/1 i budynku mieszkalnego (z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki), oraz budynku niemieszkalnego znajdujących się na działce nr 1/2 nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez dłużników w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, z tytułu której dłużnicy wystąpią w charakterze podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a Pan jako komornik dokonujący sprzedaży ww. nieruchomości w trybie licytacji komorniczej będzie płatnikiem podatku VAT z tytułu tej dostawy.

W tej części Pana stanowisko uznaję za **prawidłowe.**

Natomiast analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w stosunku do dostawy 2 pokoi i łazienki znajdujących się w budynku mieszkalnym usytuowanym na działce nr 1/2, które to pomieszczenia nie zostały przekazane spółce z o.o. w ramach umowy bezpłatnego użytkowania lub użyczenia, oraz od momentu zakupu działki nr 1/2 te 2 pokoje i łazienka znajdujące się w ww. budynku mieszkalnym służyły dłużnikom wyłącznie do ich celów mieszkalnych świadczą o braku przesłanek pozwalających uznać dłużników za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w tej części dłużnicy będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Tym samym planowana dostawa 2 pokoi i łazienki znajdujących się w budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr 1/2 wraz z udziałem w gruncie przypisanym proporcjonalnie do tej części budynku nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pan jako komornik dokonujący tej sprzedaży w trybie licytacji komorniczej nie będzie płatnikiem podatku VAT z tytułu tej dostawy.

Pana stanowisko w tej części uznaję za **nie****prawidłowe**.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że dokonana przez Pana dostawa działki nr 1/1 i działki nr 1/2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki i budynkiem niemieszkalnym należących do dłużników będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W przypadku zbycia nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W odniesieniu do działki nr 1/1 wskazał Pan, że jest ona niezabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny dróg i ulic.

Zatem dostawa ww. działki nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ ww. działka na moment sprzedaży stanowić będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że przedmiotowa nieruchomość, w skład której wchodzi m.in. działka nr 1/1 stanowi współwłasność dłużników na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej i zgodnie z ich oświadczeniem została nabyta w 2005 i 2006 r., a w chwili jej zakupu nie przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę. Ponadto ww. nieruchomość (w tym działka nr 1/1) nie była i nie jest w chwili obecnej wykorzystywana przez dłużników na cele działalności wyłącznie zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, sprzedaż działki nr 1/1, nie będzie objęta również zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż są spełnione warunki określone w tym przepisie niezbędne do zastosowania tego zwolnienia.

W konsekwencji, dokonywana przez Pana sprzedaż w trybie licytacji komorniczej działki nr 1/1 jako czynność niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku.

Zatem w tej części Pana stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości w zakresie niezabudowanej działki nr 1/1 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka ta stanowi tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, uznaję za **nieprawidłowe.**

W odniesieniu do działki nr 1/2 wskazał Pan, że jest ona zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem niemieszkalnym, który został wybudowany przez dłużników.

Budynek mieszkalny:

*   był na działce w momencie jej nabycia przez dłużników,
*   zgodnie z oświadczeniem dłużników budynek ten (poza 2 pokojami i łazienką) był wykorzystywany na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a następnie stanowi przedmiot umowy bezpłatnego użytkowania lub użyczenia ze Spółką z o.o., (jedynymi wspólnikami są dłużnicy), która to wykorzystuje ww. budynek w ramach działalności gospodarczej – w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych,
*   nie przysługiwało dłużnikom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu,
*   dłużnicy na bieżąco ponoszą wydatki na jego ulepszenie jednakże w okresie co najmniej ostatnich 2 lat wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku,
*   doszło już do jego pierwszego zasiedlenia i od chwili owego pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a jego dostawą upłynie okres ponad 2 lat, zatem dostawa budynku (z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu działki nr 1/2, na którym ww. budynek jest posadowiony, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy (z wyłączeniem udziału w gruncie przypisanym do 2 pokoi i łazienki).

W związku z tym, że planowana dostawa budynku mieszkalnego (z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki) wraz z udziałem w działce nr 1/2 przypisanym proporcjonalnie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Zatem w tej części Pana stanowisko, zgodnie z którym dostawa nieruchomości w zakresie dotyczącym posadowionego na działce nr 1/2 budynku mieszkalnego z wyłączeniem 2 pokoi i łazienki będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznaję za **prawidłowe**.

Budynek niemieszkalny:

*   budowę rozpoczęli dłużnicy,
*   stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,
*   budowa nie została zakończona, tj. nie zgłoszono zakończenia budowy do właściwego organu nadzoru budowlanego, ani nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie,
*   dłużnicy oddali w użytkowanie lub użyczenie działkę nr 1/2 Spółce z o.o., która to wykorzystuje nieruchomość w ramach działalności gospodarczej – w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych i której dłużnicy są jedynymi wspólnikami,
*   jest wykorzystywany na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i nie była oraz nie jest to w chwili obecnej działalność wyłącznie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT,
*   w związku z budową budynku niemieszkalnego dłużnikom przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę i dłużnicy dokonywali odliczeń podatku VAT oraz uzyskali zwrot podatku VAT.

Podane przez Pana okoliczności sprawy wskazują, że w stosunku do tego budynku niemieszkalnego nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że budynek nie został oddany do użytkowania i w takim przypadku czynność dostawy nieoddanego do użytkowania budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, rozumianego szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Mimo że budynek niemieszkalny wpisuje się w definicję budynku w myśl ustawy Prawo budowlane, to ze względu na fakt, że nie został oddany do użytkowania (co należy rozumieć jako sprzedaż budynku w trakcie inwestycji) jego sprzedaż będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem. W związku z powyższym do tej pory nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku niemieszkalnego w myśl art. 2 pkt 14 ustawy i dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Z treści wniosku wynika, że w związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową budynku niemieszkalnego, dłużnikom przysługiwało prawo do odliczenia.

Zatem dostawa budynku niemieszkalnego nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w tym przepisie.

W takiej sytuacji należy więc przeanalizować, czy dla sprzedaży ww. budynku niemieszkalnego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, dłużnicy oświadczyli, iż zajęta nieruchomość oraz posadowione na niej budynki, w tym budynek niemieszkalny, nie były i nie są w chwili obecnej wykorzystywane na cele działalności wyłącznie zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, w stosunku do posadowionego na nieruchomości budynku niemieszkalnego, którego budowa nie została ukończona, przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym do sprzedaży tego budynku niemieszkalnego posadowionego na działce nr 1/2 nie będzie miało zastosowanie także zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki umożliwiające jego zastosowanie.

Tak więc, skoro sprzedaż budynku niemieszkalnego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, jego dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT. Odpowiednio także dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, będzie opodatkowana na takich samych zasadach jak dostawa budynku niemieszkalnego.

Pana zdaniem podstawą do opodatkowania sprzedaży budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce nr 1/2 miał być przepis art. 43 ust. 21 ustawy zgodnie z którym:

Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Niemniej z uwagi, że wywiódł Pan prawidłowy skutek prawny w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku niemieszkalnego posadowionego na działce nr 1/2 Pana stanowisko w tej części uznaję za **prawidłowe.**

Jak wynika jednak z przedmiotowego rozstrzygnięcia informacje udzielone przez Pana są wystarczające by ocenić, czy warunki zastosowania zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, i 10-10a, w stosunku do budynku niemieszkalnego są spełnione. Jak wywiedziono powyżej, dostawa budynku niemieszkalnego nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy, będzie natomiast opodatkowana według stawki VAT właściwej dla przedmiotu dostawy. Tym samym art. 43 ust. 21 ustawy nie ma w sprawie zastosowania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z planowaną dostawą 2 pokoi i łazienki znajdujących się w budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr 1/2, które to wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby prywatne, dłużnicy nie będą działali w charakterze podatników podatku VAT, a dostawa 2 pokoi i łazienki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i Pan jako komornik dokonujący tej sprzedaży w trybie licytacji komorniczej nie będzie płatnikiem podatku VAT z tytułu tej dostawy to rozpatrywanie kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla tej czynności stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).