Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.566.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: W związku z tym, że Strony transakcji, jak wskazano w treści wniosku, przed dniem wpłaty zaliczki złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości, to zaliczka ta w dacie jej otrzymania przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku. W konsekwencji Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki na poczet sprzedaży opisanej Nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; oświadczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany (działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (….), będący Stroną postępowania (dalej jako: Nabywca, Kupujący) planuje nabyć nieruchomość położoną (…) , tj. działkę ewidencyjną o numerze 1, (..) , obręb ewidencyjny(…) , numer księgi wieczystej: (…) (dalej jako: „Nieruchomość”).

Właścicielem Nieruchomości jest Zainteresowany (działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…), niebędący Stroną postępowania (dalej jako: Zbywca, Sprzedający, Spółka z o.o.), którego główny przedmiot działalności to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W treści Umowy Przedwstępnej Sprzedający oświadczył, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego zorganizowanej części.

Nieruchomość stanowi majątek Spółki, a nie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, która mogłaby działać samoistnie. Sprzedający jest właścicielem również innych nieruchomości i nimi zarządza. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie wpłynie na możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Nabywca Nieruchomości jest spółką - deweloperem, zajmującą się wznoszeniem budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na niezabudowanych działkach i sprzedażą nowych mieszkań.

W dniu 23 czerwca 2020 r. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży („Umowa” lub „Umowa Przedwstępna”), w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży, a Kupujący do nabycia w/w Nieruchomości.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający i Kupujący postanowili, że przyrzeczona umowa sprzedaży („Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) zostanie zawarta po spełnieniu się zdarzeń, o których mowa w Umowie Przedwstępnej. Jednym z warunków jest nabycie przez Kupującego nieruchomości sąsiedniej stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną o numerze 2, o powierzchni (…) ha, położoną (…) , obręb ewidencyjny (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (….) (dalej jako: „Nieruchomość Sąsiednia”).

Nabycie Nieruchomości Sąsiedniej jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący wyburzy wszystkie znajdujące się na Nieruchomości i na Nieruchomości Sąsiedniej budynki i rozpocznie realizację inwestycji mieszkaniowej („Planowana Inwestycja”), polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym. Mając na uwadze powyższe, Nabywca nie zamierza czerpać zysków ze znajdujących się na Nieruchomości i Nieruchomości Sąsiedniej budynków ani kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego na Nieruchomości i Nieruchomości Sąsiedniej.

Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej zdarzeń, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczki na poczet sprzedaży w/w Nieruchomości.

Ponadto, jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony zobowiązały się w Umowie Przedwstępnej złożyć wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy stawką podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Strony złożą oświadczenie przed dniem zapłaty zaliczki.

Sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedający jest właścicielem zabudowanej działki (nieruchomości) położonej we (…) . Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane.

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków według stanu na dzień 26 maja 2020 r., który to stan do dnia złożenia wniosku nie uległ zmianie, Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami trwale związanymi z gruntem:

*   budynek 1: wg KŚT \[FUZ\], a także wg PKOB - usługowo-handlowo-magazynowy wraz z częścią administracyjno-biurową \[nr w klasyfikacji PKOB 1230\] o 1 kondygnacji nadziemnej i 1 podziemnej znajdującej się pod częścią administracyjno-biurową, o pow. 2905,00 m2, rok zakończenia budowy - 1959;
*   budynek 2 (znajdujący się częściowo także na Nieruchomości Sąsiedniej): wg KŚT \[FUZ\] budynek transportu i łączności o 1 kondygnacji nadziemnej, o pow. 102 m2, rok zakończenia budowy - 1959, nr w klasyfikacji PKOB -1242;
*   budynek 3: wg KŚT \[FUZ\] budynek transportu i łączności o 1 kondygnacji nadziemnej, o pow. 107 m2, rok zakończenia budowy - 1959, nr w klasyfikacji PKOB - 1242

i stanowi nieruchomość zabudowaną w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomość zabudowana jest także budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - utwardzonym kostką betonową parkingiem zewnętrznym.

Na chwilę obecną teren, na którym znajduje się Nieruchomość, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego(…) , przyjętym uchwałą nr (…) z dnia 11 stycznia 2018 r. Nieruchomość położona jest w granicach dzielnicy urbanistycznej (…), na terenie jednostki urbanistycznej (….) w obszarze przeznaczonym na zabudowę mieszkaniowo - usługową.

Dla Nieruchomości wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy.

Poprzednik prawny Sprzedającego nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków od przedsiębiorstwa w likwidacji na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 1993 r.

Sprzedający nabył Nieruchomość w następujący sposób:

*   poprzednik prawny Sprzedającego przeniósł na rzecz Sprzedającego udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) w użytkowaniu wieczystym działki i we współwłasności budynków, stanowiących odrębną nieruchomość jako aport na pokrycie objętych przez niego 560 (pięćset sześćdziesiąt) udziałów w spółce Sprzedającego,
*   poprzednik prawny Sprzedającego sprzedał udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) w użytkowaniu wieczystym działki i we współwłasności budynków stanowiących odrębną nieruchomość aktualnemu Sprzedającemu. Czynności dokonano aktem notarialnym w dniu 15 września 1993 r.

W/w transakcje nabycia Nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie na podstawie ostatecznej decyzji (…) z dnia 14 lipca 2014 r. o przekształceniu prawa użytkowania nieruchomości w prawo własności Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości sklasyfikowaną wg PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wynajem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług (stawką VAT w wysokości 23%).

Nieruchomość od roku 1993 jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego, na potrzeby działalności gospodarczej podmiotów trzecich. Aktualnie Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu z podmiotami prowadzącymi na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą.

Przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający jest zobowiązany do wypowiedzenia lub rozwiązania w/w umów najmu, tak aby dzień rozwiązania tych umów lub okres ich wypowiedzenia upłynął przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz doprowadzenie do tego, by w tym samym terminie byli najemcy oraz korzystający na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu opróżnili przedmiot najmu z wszelkich rzeczy i osób, opuścili przedmioty najmu (Nieruchomość) i wydali je Sprzedającemu. Powyższe nie dotyczy jednej z umów najmu, w stosunku do której Kupujący dopuścił możliwość pozostania najemcy na terenie Nieruchomości nie później niż do dnia 31 marca 2022 r., przy czym pozostanie wskazanego najemcy na powyższych warunkach po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie możliwe w ramach porozumienia przewidującego kontynuację umowy najmu pomiędzy Sprzedającym a tym najemcą (podnajem) oraz zawarcie umowy najmu pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, z Kupującym jako wynajmującym oraz Sprzedającym jako najemcą. Umowa najmu pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym będzie w takiej sytuacji opierała się na przepisach prawa cywilnego, a także regulowała zapłatę czynszu najmu w kwocie ustalonej przez Strony na zasadach rynkowych.

W przypadku braku porozumienia stron co do powyższego, alternatywnym rozwiązaniem może być sytuacja, w której wobec spełnienia warunków opisanych w Kodeksie cywilnym dla takiej sytuacji, Kupujący wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 k.c.) w dotychczasowy stosunek najmu Nieruchomości w miejsce Sprzedającego.

Zgodnie z art. 678 k.c.,

„W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.”

Jak wskazuje J. Panowicz - Lipska (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz. Art. 627-1088, red. M. Gutowski; Legalis), „w razie zbycia rzeczy najętej jej nabywca wstępuje ex lege w stosunek najmu na miejsce zbywcy (art. 678 § 1 KC). Od tej chwili po stronie wynajmującego znajduje się więc nabywca rzeczy. To nietypowe dla stosunków zobowiązaniowych przekształcenie podmiotowe zapewnia ochronę interesów najemcy. Gdyby nie zostało wprowadzone, najemca nie mógłby odmówić żądaniu wydania rzeczy zgłoszonemu przez nabywcę”.

W opisywanym stanie faktycznym, w odniesieniu do wskazanego powyżej najemcy, umowa najmu została zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej, dokumentowi została nadana data pewna, a rzecz została najemcy wydana. W konsekwencji, w razie nabycia Nieruchomości, z mocy prawa Kupujący wstąpi na podstawie art. 678 k.c. z mocy prawa w miejsce Sprzedającego jako wynajmujący do wskazanej umowy najmu, a sama umowa najmu zakończy się zgodnie z terminem wskazanym w umowie, czyli z dniem 30 czerwca 2023 r.

Jednocześnie nie ulega zmianie w jakimkolwiek zakresie cel nabycia Nieruchomości przez Kupującego i struktura transakcji, a w szczególności Kupujący w dalszym ciągu nie jest zainteresowany kontynuacją dotychczasowych umów najmu zawartych w odniesieniu do Nieruchomości przez Sprzedającego lub nawiązywaniem nowych umów najmu. W szczególności, w ramach Planowanej Inwestycji, po opuszczeniu Nieruchomości przez najemców istniejące na terenie Nieruchomości budynki zostaną wyburzone.

Sprzedający ponosił następujące wydatki na ulepszenie budynków oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszenia realizowane na Nieruchomości, okres realizacji, wartość poniesionych nakładów, procent liczony każdorazowo od początkowej wartości Nieruchomości powiększonej o poniesione w poprzednim okresie nakłady na ulepszenie Nieruchomości:

1.  instalacja grzewcza; etap I; rok realizacji prac: 1995/1996; wartość poniesionych nakładów w kwocie netto: 26.001,57 zł, co stanowiło 4,56% wartości początkowej Nieruchomości;
2.  modernizacja ciągu pieszego przed lokalami; rok realizacji prac: 1997; wartość poniesionych nakładów w kwocie netto: 17.371,11 zł, co stanowiło 2,91% wartości początkowej Nieruchomości;
3.  inwestycja: oświetlenie lokalu handlowego; rok realizacji inwestycji: 1997; wartość poniesionych nakładów w kwocie netto: 14.455,09 zł, co stanowiło 2,36% wartości początkowej Nieruchomości;
4.  modernizacja lokalu handlowego: wykonanie sufitu podwieszanego; rok realizacji inwestycji: 1998; wartość poniesionych nakładów w kwocie netto: 25.871,42 zł, co stanowiło 4,12% wartości początkowej Nieruchomości;
5.  modernizacja instalacji grzewczej w pomieszczeniach; etap II; rok realizacji prac: 1999; wartość poniesionych nakładów w kwocie netto: 10.057,05 zł, co stanowiło 1,54% wartości początkowej Nieruchomości;
6.  modernizacja pomieszczeń i wejścia do lokali handlowych na potrzeby firmy handlowej; okres realizacji prac: 1 stycznia 2008 r. - 3 grudnia 2008 r.; wartość poniesionych nakładów w kwocie netto: 152.402,93 zł, co stanowiło 22,96% wartości początkowej Nieruchomości;
7.  modernizacja parkingu na potrzeby klientów; rok realizacji prac: 2008; wartość poniesionych nakładów w kwocie netto: 73.861,37 zł, co stanowiło 9,05% wartości początkowej Nieruchomości.

Wszelkie prace modernizacyjne oraz ulepszające były realizowane w trakcie ciągłego funkcjonowania Sprzedającego na terenie Nieruchomości. Także Najemcy prowadzili w tym okresie działalność gospodarczą.

Sprzedający oświadczył w Umowie Przedwstępnej, że Nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55(3) kodeksu cywilnego ani też nie stanowi przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej w/w sprzedaż?
2.  Czy zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości - zabudowanej działki ewidencyjnej nr 11 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej w/w sprzedaż?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Przedmiotowa transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym Strony mają możliwość wyboru opodatkowania w/w transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej w/w sprzedaż.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący nie są zainteresowani uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości stawki VAT na dostawę Nieruchomości zabudowanej. Zainteresowani chcą uzyskać pewność, że przedmiotem transakcji sprzedaży jest Nieruchomość będąca Nieruchomością zabudowaną, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczące Nieruchomości zabudowanych oraz możliwość wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

W konsekwencji w powyższym zakresie nie istnieje konieczność składania odrębnego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), o której mowa w art. 42a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką VAT jest stawka 23%. Od zasady tej Ustawodawca przewidział jednakże kilka wyjątków.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co do zasady więc sprzedaż budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ale nie dotyczy to dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia oraz budynków, budowli lub ich części sprzedawanych w ciągu 2 lat po pierwszym zasiedleniu - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa budynku dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nie znajduje zastosowania na podstawie w/w przepisu, zastosowanie będzie mógł znaleźć przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalniający dostawę budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem że, w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności posadowionych na Nieruchomości budynków, których rok zakończenia budowy datowany jest na 1959, stanowiących odrębny przedmiot własności, nabyte zostało przez poprzednika prawnego Sprzedającego od przedsiębiorstwa w likwidacji na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 1993 r. Sprzedający nabył Nieruchomość w następujący sposób:

*   poprzednik prawny Sprzedającego przeniósł na rzecz Sprzedającego udział wynoszący ½ (jedną drugą) w użytkowaniu wieczystym działki i we współwłasności budynków, stanowiących odrębną nieruchomość jako aport na pokrycie objętych przez niego 560 (pięćset sześćdziesiąt) udziałów w spółce Sprzedającego,
*   poprzednik prawny Sprzedającego sprzedał udział wynoszący ½ ( jedną drugą ) w użytkowaniu wieczystym działki i we współwłasności budynków stanowiących odrębną nieruchomość aktualnemu Sprzedającemu. Czynności dokonano aktem notarialnym w dniu 15 września 1993 r.

Następnie na podstawie ostatecznej decyzji (…) z dnia 14 lipca 2014 r. o przekształceniu prawa użytkowania nieruchomości w prawo własności Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości. W/w transakcje nabycia Nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W trakcie wynajmowania Nieruchomości Sprzedający ponosił wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym wartość ponoszonych nakładów na poszczególne inwestycje w poszczególnych latach nie przekraczała 30% jej wartości początkowej, jednakże ich suma łącznie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wszelkie prace modernizacyjne oraz ulepszające były realizowane w trakcie ciągłego funkcjonowania Sprzedającego na terenie Nieruchomości. Także Najemcy prowadzili w tym okresie działalność gospodarczą. Ponieważ ostatnie wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości dokonane zostały w roku 2008, a cała Nieruchomość wynajmowana jest przez Sprzedającego nieprzerwanie od roku 1993, to nawet gdyby przyjąć, że ponowne pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej z dniem 31 grudnia 2008 r., to dwuletni okres, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, upłynął zdaniem Zainteresowanych najpóźniej w dniu 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tak więc będzie ona podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zastosowania nie znajdzie w tym przypadku przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Zainteresowanych spełnione zostały warunki implikujące zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji Strony mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz deklarują chęć złożenia przed dniem dokonania dostawy w/w Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jeżeli takie oświadczenie zostanie złożone, dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W takiej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek, która mogłaby wpłynąć na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego Wniosku oraz na Nieruchomości Sąsiedniej, Kupujący w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym.

Nabycie Nieruchomości bez wątpienia będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z planowaną sprzedażą opodatkowaną Kupującego.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, do opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości - należnej Zbywcy zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, prawidłowo zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym Strony mają możliwość wyboru opodatkowania w/w transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie w/w zaliczki.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zatem w obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym - niezależnie od jej wielkości - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Należy jednakże podkreślić, że otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki (płatności). Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka.

Oznacza to, że zapłata zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości, która stanowi nieruchomość zabudowaną opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% w związku z wyborem opodatkowania w/w transakcji zakupu Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, również powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości, czyli stawką VAT w wysokości 23%.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez Zbywcę zaliczki, a właściwą czynnością opodatkowaną - dostawą nieruchomości istnieje bezpośredni związek. Zaliczka będzie stanowić bowiem wynagrodzenie dokonywane na poczet sprzedaży w/w Nieruchomości.

Również w tej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki - wynagrodzenia na poczet zakupu Nieruchomości zabudowanej, w związku z wyborem opodatkowania w/w transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca planuje nabyć nieruchomość, tj. działkę ewidencyjną o numerze 1. Właścicielem Nieruchomości jest Zbywca, którego główny przedmiot działalności to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nabywca Nieruchomości jest spółką - deweloperem, zajmującą się wznoszeniem budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na niezabudowanych działkach i sprzedażą nowych mieszkań. W dniu 23 czerwca 2020 r. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży, a Kupujący do nabycia ww. Nieruchomości. Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający i Kupujący postanowili, że przyrzeczona umowa zostanie zawarta po spełnieniu się zdarzeń, o których mowa w Umowie Przedwstępnej. Jednym z warunków jest nabycie przez Kupującego nieruchomości sąsiedniej stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną o numerze 2. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący wyburzy wszystkie znajdujące się na Nieruchomości i na Nieruchomości Sąsiedniej budynki i rozpocznie realizację inwestycji mieszkaniowej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym. Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej zdarzeń, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczki na poczet sprzedaży ww. Nieruchomości. Ponadto, jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony zobowiązały się w Umowie Przedwstępnej złożyć wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy stawką podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Strony złożą oświadczenie przed dniem zapłaty zaliczki. Sprzedający i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków według stanu na dzień 26 maja 2020 r., który to stan do dnia złożenia wniosku nie uległ zmianie, Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami trwale związanymi z gruntem:

*   budynek 1: usługowo-handlowo-magazynowy wraz z częścią administracyjno-biurową \[nr w klasyfikacji PKOB 1230\] o 1 kondygnacji nadziemnej i 1 podziemnej znajdującej się pod częścią administracyjno-biurową, o pow. 2905,00 m2, rok zakończenia budowy – 1959 r.;
*   budynek 2 (znajdujący się częściowo także na Nieruchomości Sąsiedniej): budynek transportu i łączności o 1 kondygnacji nadziemnej, o pow. 102 m2, rok zakończenia budowy – 1959 r., nr w klasyfikacji PKOB - 1242;
*   budynek 3: budynek transportu i łączności o 1 kondygnacji nadziemnej, o pow. 107 m2, rok zakończenia budowy – 1959 r., nr w klasyfikacji PKOB – 1242

i stanowi nieruchomość zabudowaną w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomość zabudowana jest także budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - utwardzonym kostką betonową parkingiem zewnętrznym.

Poprzednik prawny Sprzedającego nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków od przedsiębiorstwa w likwidacji na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 1993 r.

Sprzedający nabył Nieruchomość w następujący sposób:

*   poprzednik prawny Sprzedającego przeniósł na rzecz Sprzedającego udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) w użytkowaniu wieczystym działki i we współwłasności budynków, stanowiących odrębną nieruchomość jako aport na pokrycie objętych przez niego 560 (pięćset sześćdziesiąt) udziałów w spółce Sprzedającego,
*   poprzednik prawny Sprzedającego sprzedał udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) w użytkowaniu wieczystym działki i we współwłasności budynków stanowiących odrębną nieruchomość aktualnemu Sprzedającemu. Czynności dokonano aktem notarialnym w dniu 15 września 1993 r.

Ww. transakcje nabycia Nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie na podstawie ostatecznej decyzji (…) z dnia 14 lipca 2014 r. o przekształceniu prawa użytkowania nieruchomości w prawo własności Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości.

Nieruchomość od roku 1993 jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego, na potrzeby działalności gospodarczej podmiotów trzecich. Aktualnie Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu z podmiotami prowadzącymi na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą.

Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie budynków oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszenia realizowane na Nieruchomości przez cały okres jej posiadania nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży działki nr 10 zabudowanej budynkami i budowlą, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych stwierdzić należy, że sprzedaż działki nr 1 zabudowanej budynkiem usługowo-handlowym, budynkami transportu i łączności oraz budowlą w postaci parkingu będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż tych budynków i budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano we wniosku budynki i budowla są od 1993 r. wynajmowane w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Sprzedający nie ponosił nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej każdego z budynków i budowli.

Ze zwolnienia od podatku korzystać będzie także dostawa gruntu na którym budynki i budowla są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy wnieśli także o potwierdzenie, że w sytuacji gdy dostawa Nieruchomości będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będą oni mieli możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT, oraz deklarują chęć złożenia przed dniem dokonania dostawy ww. Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z uwzględnieniem ust. 11 tego przepisu.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wskazanie, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej ww. sprzedaż.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na Nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, Kupujący zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości – jak rozstrzygnięto wyżej – w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii opodatkowania zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego a także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zaliczka otrzymana przez Sprzedającego od Wnioskodawcy przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży ww. Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawcy. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

W związku z tym, że Strony transakcji, jak wskazano w treści wniosku, przed dniem wpłaty zaliczki złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości, to zaliczka ta w dacie jej otrzymania przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.

W konsekwencji Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki na poczet sprzedaży opisanej Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.