Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.325.2022.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn. „...” oraz brak prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn. „\`(...)\`”– ETAP II oraz braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (zwana dalej: „Wnioskodawca”, „Gmina” lub „Miasto”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT, ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym stało się jednym podatnikiem VAT.

Obecnie Wnioskodawca planuje realizować projekt pn. „\`(...)\`” – Etap II współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR) w ramach: Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`).

Realizacja powyższego Projektu nastąpi w ramach wypełniania przez Gminę zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina, jako beneficjent powyższego dofinansowania, będzie odpowiedzialna za przygotowanie, rozliczenie oraz promocję Projektu.

W związku z powyższym, Gmina ogłosiła nabór wniosków w zakresie działań dotyczących wymiany nieekologicznych, węglowych źródeł ciepła klasy 3 i klasy 4 według normy PN-EN 303-5 oraz bezklasowych na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze, w tym podłączenie do węzła cieplnego, montażu kotłów gazowych lub na biomasę, a także (do wyboru) montażu urządzeń, umożliwiających przygotowanie ciepłej wody użytkowej w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, na ich potrzeby własne. W projekcie przewidziano wymianę 122 kotłów, na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze, w tym:

\- kotłów gazowych kondensacyjnych,

\- 94 kotłów gazowych kondensacyjnych wraz z urządzeniem do c.w.u.,

\- 3 kotły na biomasę (pellet) spełniający wymagania ekoprojektu,

\- kotłów na biomasę (pellet) spełniający wymagania ekoprojektu wraz z urządzeniem do c.w.u.,

\- podłączenie do sieci ciepłowniczej.

Uprawnionymi do składania wniosków byli mieszkańcy miasta – osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na podstawie złożonych wniosków Gmina utworzyła listę Grantobiorców, którym zostaną udzielone dotacje celowe na realizację inwestycji polegającej na wymianie nieekologicznych, węglowych źródeł ciepła na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze.

Do obowiązków Grantobiorcy będzie należało zrealizowanie przedsięwzięcia w pełnym zakresie, w tym:

\- złożenie wniosku (wraz z załącznikami) o przyznanie grantu,

\- samodzielny wybór Wykonawcy posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w realizacji inwestycji związanych z wymianą źródła ciepła, na podstawie przeprowadzonej analizy rynku,

\- uzyskanie od Wykonawcy faktury VAT lub rachunku w zakresie zgodnym z kosztorysem,

\- wystąpienie do Gminy o wypłatę grantu.

Gmina otrzymując dotację, w całości przekaże środki mieszkańcom w celu dofinansowania nowych źródeł ciepła, które następnie stanowić będą własność mieszkańców.

W konsekwencji to Grantobiorcy (mieszkańcy) będą stronami umów z Wykonawcami poszczególnych inwestycji i sami będą nabywali w tym zakresie towary i usługi. Nabywanie przez Grantobiorców (w związku z realizacją w ramach Projektu poszczególnych inwestycji) towary i usługi pozostają ich własnością. Efekty przedmiotowych inwestycji powinny zostać utrzymane przez kolejnych 5 lat, tj. przez tzw. okres trwałości projektu.

Grant przekazywany przez Gminę będzie w formie refundacji i zostanie przekazany Grantobiorcy po zrealizowaniu zgłoszonej we wniosku inwestycji i udokumentowaniu wykonanych prac na podstawie przedłożonych, wystawionych na Grantobiorcę faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku przez Grantobiorcę oraz dokumentów potwierdzających wykonanie prac związanych z inwestycją. Mieszkaniec nie otrzyma od Gminy żadnej zaliczki na poczet realizacji inwestycji.

Celem inwestycji jest poprawa jakości powietrza w Gminie poprzez wymianę węglowych źródeł ciepła klasy 3 i klasy 4 według normy PN-EN 303-5:2012 lub bezklasowych na ekologiczne indywidualne źródła ciepła w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

Gmina nie będzie stroną umów z Wykonawcami realizowanych w ramach projektu inwestycji oraz nie będzie odpowiedzialna za ich wykonanie. Faktury za zakup i montaż źródeł ciepła będą wystawione na Grantobiorców. Gmina ograniczy się wyłącznie do naboru wniosków, zawierania umów o powierzenie grantu z Grantobiorcą, odbioru końcowego zamontowanych źródeł ciepła, wypłaty dotacji (grantu) na rzecz Grantobiorcy i rozliczenia projektu.

W ramach Projektu Gmina nie będzie dokonywała dostaw jakichkolwiek towarów, jak również nie będzie świadczyła jakichkolwiek usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z realizacją Projektu po stronie Gminy nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, w szczególności Gmina nie będzie pobierała żadnych odpłatności od Grantobiorców w związku realizacją projektu, w tym z naborem wniosków i przekazywanymi im dotacjami.

To mieszkaniec samodzielnie wybierze Wykonawcę posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji oraz będzie ponosił pełny koszt instalacji realizacji grantu. A po zrealizowaniu inwestycji będzie mógł złożyć wniosek o jego częściową refundację jako zwrot części poniesionych kosztów. Przedmiotowy projekt jest Projektem Grantowym, w którym mieszkaniec nie wpłaca żadnych środków na rzecz strony przyznającej grant, zatem nie dochodzi do świadczenia usług ze strony Gminy na rzecz mieszkańca.

Gmina w ramach projektu zleci usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego Operatorowi Projektu, za którą zapłaci ze środków EFRR. Poniesienie wydatków na wynagrodzenie Operatora Projektu jest niezbędne, w celu prawidłowej realizacji projektu i konieczne do osiągnięcia jego celów. Wybór Operatora nastąpi zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, a wydatki dotyczące wynagrodzenia będą wynikały z podpisanej umowy pomiędzy Operatorem a Gminą. Zadaniem Operatora będzie koordynacja projektu, jego obsługa i nadzór nad realizacją inwestycji wymiany źródeł ciepła w ramach projektu.

Nabyta usługa w zakresie nadzoru inwestorskiego nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zatem Gminie w tym zakresie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Poniesione przez Miasto w ramach projektu koszty związane z promocją projektu, mają charakter informacyjny o projekcie i sposobie jego dofinansowania, ponieważ zgodnie z zapisami Regulaminu realizacji projektu grantowego pn. „\`(...)\`” – ETAP II, Grantodawca zobowiązuje się do informowania mieszkańców o współfinansowaniu projektu przez Unię Europejską. Tym samym ponoszone przez Gminę w ramach Projektu wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Podatek VAT nie może więc zostać odzyskany w oparciu o przepisy (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i będzie stanowił wydatek kwalifikowany w Projekcie.

Efektem tego Projektu nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym osiągnięcie zysku przez Gminę, lecz efekt ekologiczny – ochrona powietrza na terenie Gminy. Ograniczenie niskiej emisji, wynikające z Planu Gospodarki Niskoemisyjnej służyć będzie wypełnianiu zadań własnych gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto jeśli Gmina nie otrzyma dofinansowania, projekt niestety nie będzie mógł być realizowany.

Wnioskodawca nadmienił, że 14 lutego 2022 r. została w jego sprawie wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna (\`(...)\`), która potwierdza, że otrzymane dofinasowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, oraz nie będzie miał prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

**Pytania**

1\. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków w ramach realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym projektu, otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 931 ze zm.) i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

2\. Czy Gmina będzie mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi konieczność odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji z UE w ramach omawianego projektu przez Gminę, bowiem otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe Gmina argumentuje tym, że nie wystąpi świadczenie usług ani dostawa towarów na rzecz mieszkańca ze strony Gminy, które podlegałoby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT mówi, że podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (Gminę).

Wnioskodawca wskazał, że sama okoliczność otrzymania grantu przez mieszkańca od Gminy nie generuje skutków podatkowych w VAT ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej. Grantobiorca sam nabywał będzie towary i usługi w ramach projektu oraz w całości opłacał wszelkie rachunki/faktury, a następnie będzie ubiegał się o refundację części poniesionych kosztów. Grantobiorca nie będzie zobowiązany do uiszczenia żadnej opłaty na rzecz Gminy w postaci wkładu własnego.

Przekazanie środków pieniężnych na rzecz właściciela budynku mieszkalnego nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).

W konsekwencji otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Tym samym przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zarówno w przypadku środków z EFRR otrzymanych celem refundacji mieszkańcom Gminy poniesionych wydatków jak i środków z EFRR przeznaczonych na zakup przez Gminę usług w zakresie nadzoru inwestorskiego czy też promocji projektu.

Nie wystąpi świadczenie usług/dostawa towarów na rzecz mieszkańca ze strony Gminy, które podlegałoby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jedynie w sytuacji, gdy to Gmina dokonywałaby świadczenia usług na rzecz mieszkańca, który to płaciłby Gminie za montaż i wymianę źródła ciepła wystąpiłaby konieczność opodatkowania nie tylko kwoty, którą musiałby Gminie zapłacić mieszkaniec, lecz także dofinansowania otrzymanego z UE. Zdaniem Gminy sama okoliczność otrzymania grantu przez mieszkańca od Gminy nie generuje skutków podatkowych w VAT ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej. Mieszkaniec otrzyma refundację poniesionych wydatków zakupu i montażu wybranego przez siebie ekologicznego pieca u prywatnego przedsiębiorcy, który to wystawi imienną fakturę na osobę fizyczną (grantobiorcę). Wysokość dotacji udzielonej przez UE na rzecz Gminy pozostaje tym samym bez związku przyczynowo-skutkowego dla zastosowanej przez podmiot trzeci ceny, którą zapłaci mieszkaniec. Ponadto zdaniem Gminy nie będzie ona miała możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Ad 2.

Projekt będzie realizowany w formule grantowej. Grantobiorcami będą wyłącznie osoby fizyczne zamieszkujące Gminę, które dokonają wymiany nieekologicznych, węglowych źródeł ciepła, bezklasowych na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze, w tym podłączenie do węzła cieplnego oraz montaż kotłów gazowych lub na biomasę, a także (do wyboru) montaż urządzeń, umożliwiających przygotowanie ciepłej wody użytkowej w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, na ich potrzeby własne. W przypadku działań takich jak zlecenie usług nadzoru inwestorskiego (Operatora Projektu) Gmina nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż usługi związane z tymi działaniami nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. W szczególności Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat od Grantobiorców w związku z udziałem w projekcie, podatek VAT nie może więc zostać odzyskany w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie stanowił wydatek kwalifikowany w projekcie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle natomiast art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo zrealizować projekt pn. „\`(...)\`”- ETAP II współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Realizacja Projektu nastąpi w ramach wypełniania przez Państwa zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Jako beneficjent powyższego dofinansowania, będą Państwo odpowiedzialni za przygotowanie, rozliczenie oraz promocję Projektu.

W związku z powyższym, ogłosili Państwo nabór wniosków w zakresie działań dotyczących wymiany nieekologicznych, węglowych źródeł ciepła klasy 3 i klasy 4 według normy

PN-EN 303-5 oraz bezklasowych na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze, w tym podłączenie do węzła cieplnego, montażu kotłów gazowych lub na biomasę, a także (do wyboru) montażu urządzeń, umożliwiających przygotowanie ciepłej wody użytkowej w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, na ich potrzeby własne. W Projekcie przewidziano wymianę 122 kotłów, na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze.

Uprawnionymi do składania wniosków byli mieszkańcy miasta – osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na podstawie złożonych wniosków utworzyli Państwo listę Grantobiorców, którym zostaną udzielone dotacje celowe na realizację inwestycji polegającej na wymianie nieekologicznych, węglowych źródeł ciepła na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze. W konsekwencji to Grantobiorcy (mieszkańcy) będą stronami umów z Wykonawcami poszczególnych inwestycji i sami będą nabywali w tym zakresie towary i usługi. Nabywanie przez Grantobiorców (w związku z realizacją w ramach Projektu poszczególnych inwestycji) towary i usługi pozostają ich własnością.

Grant przekazywany przez Państwa będzie w formie refundacji i zostanie przekazany Grantobiorcy po zrealizowaniu zgłoszonej we wniosku inwestycji i udokumentowaniu wykonanych prac na podstawie przedłożonych, wystawionych na Grantobiorcę faktur lub dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku przez Grantobiorcę oraz dokumentów potwierdzających wykonanie prac związanych z inwestycją. Mieszkaniec nie otrzyma od Państwa żadnej zaliczki na poczet realizacji inwestycji. Celem inwestycji jest poprawa jakości powietrza w Gminie poprzez wymianę węglowych źródeł ciepła klasy 3 i klasy 4 według normy PN-EN 303-5:2012 lub bezklasowych na ekologiczne indywidualne źródła ciepła w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

Nie będą Państwo stroną umów z Wykonawcami realizowanych w ramach projektu inwestycji oraz nie będą odpowiedzialni za ich wykonanie. Faktury za zakup i montaż źródeł ciepła będą wystawione na Grantobiorców. Państwo ograniczą się wyłącznie do naboru wniosków, zawierania umów o powierzenie grantu z Grantobiorcą, odbioru końcowego zamontowanych źródeł ciepła, wypłaty dotacji (grantu) na rzecz Grantobiorcy i rozliczenia projektu.

W ramach Projektu nie będą Państwo dokonywali dostaw jakichkolwiek towarów, jak również nie będą świadczyć jakichkolwiek usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. W związku z realizacją Projektu po Państwa stronie nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, w szczególności nie będą Państwo pobierali żadnych odpłatności od Grantobiorców w związku realizacją Projektu, w tym z naborem wniosków i przekazywanymi im dotacjami.

W ramach projektu zlecicie Państwo usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego Operatorowi Projektu, za którą zapłacicie ze środków EFRR. Zadaniem Operatora będzie koordynacja projektu, jego obsługa i nadzór nad projektem. Nabyta usługa w zakresie nadzoru inwestorskiego nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Poniesione przez Państwa w ramach projektu koszty związane z promocją projektu, mają charakter informacyjny o projekcie i sposobie jego dofinansowania. Zgodnie z zapisami Regulaminu realizacji przedmiotowego projektu grantowego Grantodawca zobowiązuje się do informowania mieszkańców o współfinansowaniu projektu przez Unię Europejską. Tym samym – jak podano we wniosku – ponoszone przez Państwa w ramach Projektu wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że udzielone dofinansowanie mieszkańcom Państwa Gminy w postaci zwrotu kosztów poniesionych na wymianę węglowych źródeł ciepła na ekologiczne i wysokosprawne urządzenia grzewcze nie będzie stanowić dopłaty do ceny tych źródeł ciepła, bowiem Państwo nie wejdą w rolę inwestora, co za tym idzie – nie będziecie Państwo świadczyć usług ani nie będziecie dostarczać towarów na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Należy uznać, że czynność przekazania na rzecz mieszkańców środków finansowych jako zwrot kosztów związanych z wymianą źródeł ciepła nie będzie stanowić świadczenia usług. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że Państwo nie będziecie świadczyć na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie jakichkolwiek czynności. To Grantobiorcy (mieszkańcy Państwa Gminy) będą stronami umów z Wykonawcami poszczególnych inwestycji i sami będą nabywali w tym zakresie towary i usługi. Nabywanie przez Grantobiorców (w związku z realizacją w ramach Projektu poszczególnych inwestycji) towary i usługi pozostają ich własnością. Grant przekazywany przez Państwa będzie w formie refundacji i zostanie przekazany Grantobiorcy po zrealizowaniu zgłoszonej we wniosku inwestycji i udokumentowaniu wykonanych prac na podstawie przedłożonych, wystawionych na Grantobiorcę faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku przez Grantobiorcę oraz dokumentów potwierdzających wykonanie prac związanych z inwestycją.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem, że jesteście Państwo Grantodawcą i w żaden sposób nie będziecie angażować się w realizację inwestycji w zakresie wymiany źródeł ciepła.

Zatem, jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego opisu sprawy – przedmiotem umowy zawartej przez Państwa z mieszkańcem będzie jedynie zwrot kosztów oraz inwestycji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Państwem a mieszkańcem, to zwrot kosztów związanych z wymianą węglowych źródeł ciepła na rzecz mieszkańców nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych mieszkańcom w celu dofinansowania nowych źródeł ciepła nie będzie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).

**W konsekwencji, dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację ww. projektu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, oraz nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest **prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizacją przedmiotowego projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy wskazano, że w ramach Projektu nie będą Państwo dokonywali dostaw jakichkolwiek towarów, jak również nie będą świadczyli jakichkolwiek usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy. Jednocześnie – jak podali Państwo w opisie sprawy – nabyta usługa w zakresie nadzoru inwestorskiego nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wcześniej wskazano odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będzie spełniony, ponieważ w ramach ww. projektu nie wykonują Państwo odpłatnych świadczeń na rzecz mieszkańców, a nabywane przez Państwa usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” – Etap II. W związku z tym Państwo nie będą mieli również prawa do otrzymania zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy.

W zakresie wydatków dotyczących realizacji ww. projektu nie będziecie mieć Państwo również możliwości zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. Rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ nie spełniają Państwo tego warunku, nie będzie zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. Rozporządzenia.

**W konsekwencji, nie będą mieli Państwo prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu** **pn. „\`(...)\`” – ETAP II, ponieważ wydatki poniesione w ramach ww. projektu** **nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo wskazać należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).