Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-362b/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Przyjmując, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej, w jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji powyższej wartości, tj. nadwyżki wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej PDOP lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tj. czy właściwe jest: w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych - rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania PDOP, który podlega w całości opodatkowaniu PDOP, w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a UPDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metoda rachunkową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zasad możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych per saldo przy rachunkowej metodzie ich ustalania oraz sposobu alokacji tych różnic do działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania z tytułu prowadzenia jej na terenie SSE.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym znajdującym się w B. polegającą na produkcji pomp, zaworów, wymienników ciepła, homogenizatorów oraz realizacji kompleksowych projektów inżynieryjnych obejmujących budowę linii technologicznych przeznaczonych dla zakładów produkcyjnych z różnych branż. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Strefa" lub „SSE") na podstawie zezwolenia z dnia XX 2014 r. (dalej jako. „Zezwolenie"). Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej jako: „wyroby strefowe"), do których należą w szczególności pompy, zawory, wymienniki ciepła, homogenizatory.

Spółka z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP"), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Są to zarówno transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym) czy instrumentów finansowych, co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i mogą być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z obiema rodzajami działalności.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle wynikającej z art. 9b UPDOP autonomiczności tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad prowadzenia ewidencji, o których mowa w § 5 rozporządzenia strefowego, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic „per saldo"), w sytuacji, gdy takie ujęcie odpowiada zasadom wynikającym z przepisów o rachunkowości?
2.  Przyjmując, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej, w jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji powyższej wartości, tj. nadwyżki wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej PDOP lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tj. czy właściwe jest:
    1.  w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych - rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania PDOP, który podlega w całości opodatkowaniu PDOP,
    2.  w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a UPDOP.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako drugie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna dokonać następującej alokacji ustalonych na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie tego pytania różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej PDOP lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP:

*   w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych - rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania PDOP, który podlega w całości opodatkowaniu PDOP,
*   w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a UPDOP.

Zgodnie ze wskazanymi w stanowisku do pyt. nr 1 zasadami ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych oraz autonomiczność metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, Spółka uprawniona jest do rozliczania dla celów podatkowych skompensowanej wartości różnic kursowych (w mysi ich ujęcia „per saldo"), w sytuacji, gdy takie ujęcie stosowane jest zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W przypadku, gdy w Spółce wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych rożnie kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby dla Spółki przychód, którego nie da się bezpośrednio przypisać jako przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP lub działalności opodatkowanej, po stronie Spółki powstałby tzw. przychód wspólny, którego traktowanie nie zostało bezpośrednio uregulowane w przepisach podatkowych.

Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, w myśl ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz literalnego brzmienia przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przez podatników prowadzących działalność na terenie SSE (tj. w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 UPDOP), całkowita wartość niniejszej nadwyżki powinna zostać rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku powyższej kategorii przychodu brak jest możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji (pomimo iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej), gdyż możliwości takiej nie przewiduje żaden z przepisów UPDOP.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 UPDOP, w przypadku poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów

Stosownie natomiast do art. 15 ust 2a UPDOP zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania: w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych rożnie kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny.

W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych poprzez zastosowanie klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 UPDOP (czyli tzw. klucza przychodowego).

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 18 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-852/10-3/MM oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz 21 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 767/11).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez nią metodologii rozliczeń w zakresie wskazanych pytań.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową, m.in. w:

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2014 r. znak IBPBI/2/423-1355/13/MO, znak IBPBI/2/423-1495/13/MO oraz z dnia 27 marca 2014 r. znak IBPBI/2/423-1716/13/AP, znak IBPBI/2/423-1717/13/AP,
*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. znak ITPB3/423-393b/13/AW oraz znak ITPB3/423-393a/13/AW,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. znak ILPB3/423-320/13-2/JG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. znak IPPB3/423-1030/12-2/MS,
*   a także interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 listopada 2012 r. i 22 listopada 2012 r. znak IPTPB3/423-295/12-4/KJ, znak IPTPB3/423-295/12-2/KJ, znak IPTPB3/423-295/12-3/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem drugim (druk ORD-IN) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – przepisy ustawy o rachunkowości nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa w tej ustawie - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W związku z tym tut. organ podatkowy wydając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa bilansowego i przyjętych w nim szczegółowych rozwiązań.

Warto przy tym nadmienić, że przepisy prawa bilansowego są domeną służb ekonomiczno-księgowych. do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.