Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.147.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: Przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określone zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) oraz piśmie z dnia 24 sierpnia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu znak 0114-KDIP3-2.4011.147.2017.1.AK z dnia 26 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1997 roku Wnioskodawczyni nabyła wraz z wówczas małoletnim synem w drodze spadku po zmarłym mężu firmę (działalność gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną) pod nazwą T. Postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 09 grudnia 1997 r. Działalność tę po nabyciu spadku Wnioskodawczyni kontynuowałam jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji z dnia 08 stycznia 1998 r. W 2003 roku działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy została przekształcona w spółkę z o.o., wszystkie udziały w kapitale spółki zostały przez Wnioskodawczynię objęte i pokryte aportem w postaci Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, o wartości 1.906.099,85 zł. W skład aportu wchodziły: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 837629,80 zł; urządzenia techniczne (środki trwałe) komputery 56658,03zł; drukarki 5362,97 zł; kserokopiarki 30075,37 zł; centrala telefoniczna 11531,23 zł; skanery 50977,22 zł; oprogramowanie (wartości niematerialne i prawne) 85288,36 zł; należności 590549,10 zł; zakładowy fundusz świadczeń socjalnych 226085,11 zł. W zamian za aport Wnioskodawczyni otrzymała 3812 udziałów o wartości 500 złotych każdy. Od 2003 roku kapitał zakładowy spółki nie uległ zmianie. W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać 100% swoich udziałów w spółce.

Pismem z dnia 26 lipca 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.147.2017.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie i wyjaśnienie opisu zdarzenia przyszłego tj. czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego miało miejsce przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., czy też wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o. We wniosku używa Pani pojęć przekształcenie zamiennie z aportem. Pytanie i stanowisko dotyczy aportu. Należy wskazać, że wymienione zamiennie różne czynności cywilnoprawne rodzą różne skutki podatkowe.
*   Przeformułowanie pytania „Czy przy ustalaniu dochodu od sprzedaży udziałów w Spółce T. koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wniesionego aportu w wysokości 1.906.000,00 zł ?”, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowanego do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni. Pytanie nie może dotyczyć konkretnych kwot, a tylko przepisów prawa materialnego.
*   Przedstawienie własnego stanowiska adekwatnego do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data nadania 23 sierpnia 2017 r.) w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał odpowiedzi na powyższe wezwanie co zostało przedstawione poniżej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dacie, którą wskazał we wniosku o interpretację (2003 rok) nie istniały regulacje prawne pozwalające na przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Taka możliwość została wprowadzona przez ustawodawcę dopiero 1 lipca 2011 roku poprzez dodanie § 5 do art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych w brzmieniu: Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Mając powyższe na względzie należy wskazać, że Wnioskodawca nie mógł we wskazanym stanie prawnym przekształcić jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Działania Wnioskodawcy polegały zatem na założeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęciu w niej udziałów w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przy ustalaniu dochodu od sprzedaży udziałów w spółce T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przy czym, jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Opodatkowaniu podlega dochód, którym jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie przepisów Ustawy o PIT. Stosownie do art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Przenosząc przedstawione regulacje prawne na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż Wnioskodawczyni założyła spółkę T. sp. z o.o., w której objęła całość udziałów w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo, w związku z czym zasadne jest zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonaniu sprzedaży udziałów (na dzień ich zbycia) należy rozpoznać koszt podatkowy stosownie do przepisu art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy o PIT, a więc w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że w 1997 roku Wnioskodawczyni nabyła wraz z wówczas małoletnim synem w drodze spadku po zmarłym mężu firmę działalność gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną. Działalność tę po nabyciu spadku kontynuowała jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji. Wnioskodawczyni założyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszystkie udziały w kapitale spółki zostały przez Wnioskodawczynie objęte i pokryte aportem w postaci Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

W przypadku sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość tych udziałów z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości z dnia ich objęcia.

Mając na uwadze powyższe, przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określone zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.