Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.245.2021.1.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków czynionych w ramach realizacji inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (...)” - zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi wyłącznie kwoty wynagrodzenia od mieszkańców - wyliczenia wartości podatku VAT od otrzymanego dofinansowania metodą „w stu” oraz momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków czynionych w ramach realizacji inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)” (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi wyłącznie kwoty wynagrodzenia od mieszkańców (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe,**

*   wyliczenia wartości podatku VAT od otrzymanego dofinansowania metodą „w stu” oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2021 r. Gmina (\`(...)\`), dalej zwana „Gminą”, będzie realizowała inwestycję pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)” (dalej zwana „Inwestycją”), w wyniku której powstaną 63 przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej zwane „POŚ”). Inwestycja jest dofinansowywana ze środków operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Celem inwestycji jest zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wybudowane na poszczególnych nieruchomościach ze środków przyznanej dotacji, środków własnych i na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości, dotyczących bieżącego utrzymania oczyszczalni. Umowa zobowiązuje właściciela nieruchomości do wniesienia opłaty w kwocie 3500,00 zł tytułem udziału w projekcie i obejmuje koszty bieżącego utrzymania oczyszczalni ścieków. Zgodnie z zapisami umów zawieranych z mieszkańcami Gminy nie będą oni właścicielami przydomowych oczyszczalni ścieków, a jedynie uczestnikami inwestycji. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowić będą mienie komunalne. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest niezbędnym warunkiem do bieżącego utrzymywania oczyszczalni w okresie 5 lat liczonych od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność i mają charakter obowiązkowy. Po okresie trwałości projektu Gmina przeniesie własność POŚ na mieszkańców.

Gmina nie dysponuje indywidualną opinią Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie przedmiotowej czynności - dokonuje jednak ich samodzielnej kwalifikacji do grupowania: 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 2015.

1.  Mieszkańcy gminy (\`(...)\`) zgłaszali akces budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie swoich posesji i na tej podstawie zostali zakwalifikowani do projektu.
2.  Gmina (\`(...)\`) otrzymała dofinansowanie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla osób zgłoszonych do projektu i środki te nie mogą być przeznaczone na inne cele.
3.  Przyznane dofinansowanie stanowi podstawę do realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku jego braku inwestycja nie będzie mogła być zrealizowana.
4.  Wysokość dofinansowania przedmiotowej inwestycji wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych i jest ustalona w oparciu o operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Ilość zgłoszonych osób do projektu nie ma wpływu na procent przyznanej dotacji.
5.  Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało żadnego wpływu na wysokość ustalonych opłat dla mieszkańców, ponieważ ich wpłaty stanowią koszty bieżącego utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, tj. pięciu lat od daty odbioru końcowego inwestycji, a nie koszty budowy ww. oczyszczalni.
6.  Dofinansowanie ze Środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) zostało przyznane tylko na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy i nie może być przeznaczone na inne cele.
7.  W przypadku nie wywiązania się z obowiązku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków gmina (\`(...)\`) nie otrzyma dotacji, ponieważ stanowi ona refundację poniesionych kosztów budowy oczyszczalni.
8.  W zawartych umowach z mieszkańcami ustalono kwotę 3500,00 zł do budowy oczyszczalni ścieków jako koszty bieżącego utrzymania oczyszczalni w okresie trwałości projektu (5 lat) bez pisemnego zapisu brutto czy netto.

Faktury za zrealizowany projekt pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)” będą wystawione na Gminę (\`(...)\`).

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i składa dokument JPK V7M.

Aby otrzymać dofinansowanie Gmina jest zobowiązana zgodnie z umową o dofinansowanie, złożyć wniosek o płatność. Jednym z wymaganych załączników jest wniosek o indywidualną interpretację przepisów podatkowych odnośnie możliwości odliczenia obecnie lub w przyszłości podatku od towarów i usług (VAT) przez Gminę.

W związku z realizacją projektu faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków wystawiane są na Gminę. Realizacja ww. projektu wynika z zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, 1309), tj. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk, unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach realizacji inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)”?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z mieszkańcem pomniejszona o kwotę VAT należnego?
3.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - czy uzyskana dotacja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT? W jakich terminach należy otrzymaną dotację opodatkować? Czy otrzymana dotacja stanowić będzie kwotę brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)”.
2.  Podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej na rzecz mieszkańców za odpłatnością (tj. w przypadku świadczenia usługi na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców) jest wyłącznie kwota wynagrodzenia uiszczona na rzecz Gminy przez mieszkańców, nieobejmująca przypadającej proporcjonalnie dotacji, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
3.  Jeśli jednak uznać, że otrzymana dotacja podlega VAT (jako element cenotwórczy), to stanowi ona wartość brutto świadczenia. Podatek należny od uzyskanej dotacji powstanie w miesiącu otrzymania niniejszej dotacji.

Ad. 1

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina w związku ze świadczeniem usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą i będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a nabyte towary i usługi celem realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykorzystywać będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest, co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cena ustalona pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania, ani wartości POŚ zbudowanej na posesji danego mieszkańca.

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w umowie z mieszkańcami kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm., dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ceną usługi świadczonej przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z PROW na realizację Inwestycji.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację Gmina uzyska dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji inwestycji. Budowy POŚ dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ (w czasie trwałości projektu). Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur m.in. wykonawcy i inspektora nadzoru i kwotowo zależy od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie będzie odnosić się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartych pomiędzy Gminą, a wybranymi przez nią wykonawcą i inspektorem nadzoru, którzy będą świadczyli na rzecz Gminy usługi związane z budową POŚ, tj. odnosić się będzie do kosztów Inwestycji. Innymi słowy, dofinansowanie będzie miało jedynie wpływ na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będące przedmiotem dofinansowania usługi dot. budowy POŚ zakupione przez Gminę (na swoją rzecz) są transakcjami całkowicie odrębnymi od usługi związanej z oczyszczaniem ścieków świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji. Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami.

Cena usług realizowanych przez wykonawcę i inspektora nadzoru na rzecz Gminy i cena usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny usługi dot. budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów usług związanych z budową POŚ na rzecz Gminy, to oznacza że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Owszem nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią usługi w toku świadczonej przez nią następnie usługi związanej z oczyszczaniem ścieków, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę usługi budowy POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby niezasadne.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z oczyszczaniem ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jeśli jednak uznać, że otrzymana dotacja podlega VAT, to stanowi ona wartość brutto świadczenia.

Na podstawie art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podatek należny od uzyskanej dotacji powstanie w miesiącu otrzymania niniejszej dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi wyłącznie kwoty wynagrodzenia od mieszkańców (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

*   wyliczenia wartości podatku VAT od otrzymanego dofinansowania metodą „w stu” oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Reasumując, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w 2021 r. Gmina (\`(...)\`) będzie realizowała inwestycję pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)”, w wyniku której powstaną 63 przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Celem inwestycji jest zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wybudowane na poszczególnych nieruchomościach ze środków przyznanej dotacji, środków własnych i na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości, dotyczących bieżącego utrzymania oczyszczalni. Umowa zobowiązuje właściciela nieruchomości do wniesienia opłaty w kwocie 3500,00 zł tytułem udziału w projekcie i obejmuje koszty bieżącego utrzymania oczyszczalni ścieków. Zgodnie z zapisami umów zawieranych z mieszkańcami Gminy nie będą oni właścicielami przydomowych oczyszczalni ścieków, a jedynie uczestnikami inwestycji. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowić będą mienie komunalne. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest niezbędnym warunkiem do bieżącego utrzymywania oczyszczalni w okresie 5 lat liczonych od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność i mają charakter obowiązkowy. Po okresie trwałości projektu Gmina przeniesie własność POŚ na mieszkańców.

1.  Mieszkańcy gminy (\`(...)\`) zgłaszali akces budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie swoich posesji i na tej podstawie zostali zakwalifikowani do projektu.
2.  Gmina (\`(...)\`) otrzymała dofinansowanie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla osób zgłoszonych do projektu i środki te nie mogą być przeznaczone na inne cele.
3.  Przyznane dofinansowanie stanowi podstawę do realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku jego braku inwestycja nie będzie mogła być zrealizowana.
4.  Wysokość dofinansowania przedmiotowej inwestycji wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych i jest ustalona w oparciu o operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Ilość zgłoszonych osób do projektu nie ma wpływu na procent przyznanej dotacji.
5.  Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało żadnego wpływu na wysokość ustalonych opłat dla mieszkańców, ponieważ ich wpłaty stanowią koszty bieżącego utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, tj. pięciu lat od daty odbioru końcowego inwestycji, a nie koszty budowy ww. oczyszczalni.
6.  Dofinansowanie ze Środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) zostało przyznane tylko na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy i nie może być przeznaczone na inne cele.
7.  W przypadku nie wywiązania się z obowiązku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków gmina (\`(...)\`) nie otrzyma dotacji, ponieważ stanowi ona refundację poniesionych kosztów budowy oczyszczalni.
8.  W zawartych umowach z mieszkańcami ustalono kwotę 3500,00 zł do budowy oczyszczalni ścieków jako koszty bieżącego utrzymania oczyszczalni w okresie trwałości projektu (5 lat) bez pisemnego zapisu brutto czy netto.

Faktury za zrealizowany projekt pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (\`(...)\`)” będą wystawione na Gminę (\`(...)\`).

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i składa dokument JPK V7M.

Aby otrzymać dofinansowanie Gmina jest zobowiązana zgodnie z umową o dofinansowanie, złożyć wniosek o płatność.

W związku z realizacją projektu faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków wystawiane są na Gminę. Realizacja ww. projektu wynika z zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk, unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi. Przy czym zdaniem Gminy podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej na rzecz mieszkańców za odpłatnością jest wyłącznie kwota wynagrodzenia uiszczona na rzecz Gminy przez mieszkańców, nieobejmująca przypadającej proporcjonalnie dotacji, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na budowę POŚ, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Natomiast dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dotacji przeznaczonej na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, które otrzyma Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wskazała Gmina, otrzymane przez nią środki nie mogą zostać przeznaczone ani na inny projekt ani na jej ogólną działalność, a w związku z tym mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie, określone w realizowanym przez Gminę Projekcie.

Ponadto, realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, w przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja nie będzie mogła być zrealizowana.

Otrzymywane dofinansowanie ma więc ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że całość dotacji będzie przeznaczona na realizację tego Projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część kosztów realizowanego przez Gminę Projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu (mieszkańcami), jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu, pomniejszona, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania oraz określenia czy dotacja stanowić będzie kwotę brutto.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy dotacja jest wpłatą w kwocie brutto, czyli czy zawiera w sobie podatek należny należy zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując dotację jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem dotacji wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanych przepisów, obowiązek podatkowy odnośnie otrzymanej dotacji powstaje w momencie jej otrzymania w całości lub w części. Tym samym, obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do otrzymanej dotacji na realizację zadania inwestycyjnego powstanie z chwilą otrzymania części lub całości dotacji – na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Projektu.

Z powołanych wcześniej przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano odnosząc się do pytania nr 2 i nr 3 Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone przez mieszkańców oraz dofinansowanie przyznane Gminie na realizację ww. Projektu stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Gminę w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spełniona zostanie zatem podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od wydatków, związanych z realizacją ww. Projektu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.