Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.471.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, i że w momencie zawarcia umów najprawdopodobniej będzie w dalszym ciągu tym podatnikiem. Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymując wynagrodzenie w postaci prowizji od udzielonej pożyczki oraz ewentualnych odsetek za świadczoną usługę zwolnioną z art. 43 ustawy - będzie obowiązany do wykazania tych kwot w części C deklaracji podatkowych składanych za okres, w którym powstanie, dla wykonywanych usług, obowiązek podatkowy - jako świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.
Słowa kluczowe: działalność; podatnik; pożyczka; prowizje; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy w związku z zawieranymi umowami pożyczkowymi za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy do świadczonych usług oraz obowiązku i momentu wykazania kwot prowizji od udzielanych pożyczek w deklaracjach podatkowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy w związku z zawieranymi umowami pożyczkowymi za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy do świadczonych usług oraz obowiązku i momentu wykazania kwot prowizji od udzielanych pożyczek w deklaracjach podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W momencie realizacji zdarzenia przyszłego polegającego na zawarciu przez Spółkę niżej opisanych umów, Spółka będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu Ustawy o CIT ze względu na istnienie siedziby i wykonywanie faktycznego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz okoliczność, że Ustawa o CIT ma co do zasady zastosowanie do wszystkich przychodów z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od tego czy są one wynikiem działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Spółka będzie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”), ponieważ będzie prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą, przy czym wyłącznie ze względu na profesjonalne wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, nie zaś cel zarobkowy z uwagi na charakter niżej opisanych umów. Działalność gospodarcza w rozumieniu Kodeksu Cywilnego będzie prowadzona w imieniu i na rachunek Spółki, ale nie w interesie zarobkowym Spółki, a na rzecz całej grupy kapitałowej Y. obejmującej przede wszystkim H. Plc oraz wszelkie inne podmioty znajdujące się bezpośrednio lub pośrednio pod kontrolą (w tym bezpośrednie i pośrednie podmioty zależne) H. Plc (dalej: „Grupa”). W każdym przypadku Grupa obejmuje podmioty zależne lub współzależne pośrednio lub bezpośrednio od H. Plc lub Spółki.

W konsekwencji, Spółka będzie funkcjonować w Grupie jako tzw. podmiot non-profit w formie organizacyjno-prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż stosownie do treści art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) umożliwi ona funkcjonowanie w każdym celu prawnie dopuszczalnym, przeciwnie do spółek osobowych mających na celu prowadzenie przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy wskazać, że odpowiednio w momencie lub w związku z zawarciem niżej opisanych umów Spółka najprawdopodobniej:

1.  będzie w dalszym ciągu zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, przy czym nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT (Spółka używa słowa „najprawdopodobniej” ze względu na to, że status podatkowy Spółki na gruncie Ustawy o VAT w tym względzie zależny jest od oceny przedstawionego poniżej stanowiska Spółki; wskutek wątpliwości w tym zakresie Spółka nie jest w stanie określić tej okoliczności zdarzenia przyszłego na moment składania wniosków, w szczególności właściwy dla Spółki naczelnik urzędu skarbowego może w trakcie trwania postępowań w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych wykreślić z urzędu Spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 8 Ustawy o VAT), oraz
2.  nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o PIT (Spółka używa słowa „najprawdopodobniej” ze względu na to, że status podatkowy Spółki na gruncie Ustawy o PIT w tym względzie zależny jest od oceny przedstawionego poniżej stanowiska Spółki; wskutek wątpliwości w tym zakresie Spółka nie jest w stanie określić tej okoliczności zdarzenia przyszłego na moment składania wniosków).

Uwzględniając powyższe, Grupa za pośrednictwem Spółki będzie prowadzić program finansowania szkoleń w celu zaspokojenia przyszłego zapotrzebowania Y. na zawodowy personel poprzez umożliwienie wspieranym rezydentom, tj. osobom fizycznym posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu Kodeksu Cywilnego (dalej: „Osoby Fizyczne”), poszerzania wiedzy i uzyskania wymaganej licencji pilota w ramach kursów organizowanych przez uznany na rynku podmiot organizujący szkolenia lotnicze (dalej: „Program”). Umożliwienie poszerzania wiedzy i uzyskania wymaganej licencji pilota będzie polegać na zaoferowaniu wybranym Osobom Fizycznym pożyczek przeznaczonych wyłącznie na sfinansowanie części czesnego za kursy oraz pokrycie niektórych kosztów szkoleń pomocniczych.

Realizując Program szkolenia na pilotów Y. Spółka w przyszłości (najprawdopodobniej począwszy od 2017 roku) będzie zawierać umowy pożyczek z wybranymi Osobami Fizycznymi (stroną każdej umowy będzie Spółka oraz dana Osoba Fizyczna, a umowy ze Spółką będą stanowić z perspektywy Osób Fizycznych czynności prawne niezwiązane bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową; dalej: „Umowy”). Umowy będą stanowić umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu Ustawy o Kredycie Konsumenckim, ponieważ w przypadku każdej Umowy kwota finansowania udzielonego przez Spółkę w euro nie przekroczy równowartości kwoty 255 550 zł w walucie innej niż waluta polska, a stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 Ustawy o Kredycie Konsumenckim za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności umowę pożyczki. W związku z prowadzonym Programem Spółka będzie w trakcie jego trwania zarejestrowana jako instytucja pożyczkowa.

Umowy będą obowiązywać przez kilka lat, a okres dokonywania spłat udzielonej kwoty finansowania przekroczy czas trwania kursów. Należy również podkreślić, że Umowy zostaną zawarte wyłącznie z takimi osobami fizycznymi, które pomyślnie przejdą proces aplikacji i selekcji do Programu, w tym spełnią szczegółowo określone kryteria kwalifikujące, przede wszystkim kryteria medyczne i finansowe.

Mając na względzie powyższe, kluczowe postanowienia Umów, wskazujące zdaniem Spółki na niezarobkowy charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, będą obejmować:

1.  brak oprocentowania w zakresie udzielonych przez Spółkę i terminowo spłacanych przez Osoby Fizyczne kwot finansowania, tj. stała stopa oprocentowania w okresie obowiązywania Umów będzie wynosić 0%;
2.  całkowity koszt udzielonego przez Spółkę finansowania (z wyłączeniem kosztów notarialnych) obejmujący dwie prowizje płatne przez wszystkie Osoby Fizyczne na rachunek Spółki: prowizja wstępna i prowizja końcowa, przy czym przy spełnieniu określonych warunków przez Osoby Fizyczne (w szczególności Osoby Fizyczne zawrą i nie wypowiedzą przez odpowiedni okres umów o pracę z podmiotem z Grupy, lub nastąpi wypowiedzenie Umów z przyczyn wynikających z działalności operacyjnej Grupy) Spółka zrzeknie się prawa do otrzymania prowizji końcowej;
3.  obowiązek przeznaczenia udzielonych środków na pokrycie kosztów szkoleniowych, którego wykonanie będzie zabezpieczał sposób realizacji płatności: Spółka będzie realizować płatności bezgotówkowo (w formie przelewów) w imieniu Osób Fizycznych na rzecz podmiotu organizującego szkolenia lotnicze i nie będzie dokonywać żadnych wypłat bezpośrednio na rzecz Osób Fizycznych;
4.  całkowita kwota udzielonego finansowania będzie podlegać spłacie w ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat, przy czym przy spełnieniu szeregu warunków Spółka zrzeknie się prawa do otrzymania od Osób Fizycznych części kwot udzielonego finansowania, a niewykluczone jest również przyznanie dalszych warunków preferencyjnych w zakresie spłat;
5.  zobowiązanie po stronie Osób Fizycznych do uczestniczenia i zakończenia kursów, poświęcania wystarczającego czasu, uwagi i umiejętności na naukę oraz dołożenia wszelkich starań na rzecz uzyskania odpowiedniego poziomu wiedzy oraz zaliczenia kursów z wysokimi wynikami;
6.  Spółka może naliczać odsetki za opóźnienie z tytułu braku płatności w terminie przez Osoby Fizyczne jakichkolwiek należnych Spółce kwot wynikających z Umów.

Kursy szkolenia dla Osób Fizycznych ubiegających się o wydanie licencji pilota, w związku z którymi zostaną zawarte Umowy, będą przeprowadzane na podstawie umów szkoleniowych zawartych przez Osoby Fizyczne bezpośrednio z wybranym podmiotem organizującym szkolenia lotnicze (Spółka nie będzie stroną tych umów), który będzie również stroną umowy o współpracy z podmiotem należącym do Grupy określającej odpowiednie standardy szkoleniowe kursów.

Należy podkreślić, że Osoby Fizyczne nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust 5 Ustawy o CIT przed zawarciem Umów, ponieważ:

1.  nie będą brać udziału bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu Spółką lub w jej kontroli ani nie będą posiadać udziału w kapitale Spółki w kwalifikowanej wysokości określonej w art. 11 ust. 5a Ustawy o CIT;
2.  żadna z Osób Fizycznych nie będzie przed zawarciem Umów powiązana rodzinnie (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) z osobami pełniącymi w Spółce funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz nie będzie związana ze Spółką umową o pracę lub podobnym stosunkiem zatrudnienia zarówno przed, jak i w dniu zawarcia każdej z Umów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w trakcie trwania kursów szkolenia jedynym bezpośrednim powiązaniem Osób Fizycznych ze Spółką będą zawarte Umowy. Jednakże, zamiarem Spółki i efektem Programu ma być przedłożenie Osobom Fizycznym (po spełnieniu wszelkich warunków wynikających lub wskazanych w zawartych Umowach) ofert zatrudnienia od podmiotu z Grupy, nie wyłączając Spółki. W konsekwencji, w trakcie obowiązywania Umów, czyli po dniu zawarcia każdej z Umów i tym samym w ocenie Spółki dokonania transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT, Osoby Fizyczne mogą zostać zatrudnione w ramach Grupy, co w przypadku zatrudnienia Osób Fizycznych przez Spółkę mogłoby doprowadzić do powstania powiązań wynikających ze stosunku pracy po dniu zawarcia każdej z Umów.

Zawarcie Umów i ich obsługa prawno-administracyjna będzie jedyną aktywnością i celem istnienia Spółki. Innymi słowy, Spółka nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności, której przedmiot wykraczałby poza opisany powyżej zakres wynikający bezpośrednio z funkcjonowania Programu. Jednocześnie, inne podmioty z Grupy nie będą prowadzić na terytorium Polski analogicznej aktywności gospodarczej do tej prowadzonej przez Spółkę, w szczególności nie będą udzielać finansowania na rzecz innych osób fizycznych (niż wyżej wymienione Osoby Fizyczne, które będą związane Umowami ze Spółką) mających miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 25 Kodeksu Cywilnego.

Spółka nie wyklucza jednocześnie, że inny podmiot z Grupy (lub inne podmioty z Grupy) będzie prowadzić program finansowania szkoleń zbliżony do Programu na terytorium innego niż Polska państwa i w oparciu o przepisy obowiązujące na obszarze podlegającym jurysdykcji prawnej tego państwa. W żadnym przypadku taki program nie będzie jednak skierowany do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 25 Kodeksu Cywilnego. Przez ww. skierowanie programu do osób fizycznych Spółka rozumie promowanie takiego programu w Polsce, w szczególności z wykorzystaniem środków masowego przekazu takich jak internet (strony internetowe w języku polskim), telewizja, radio czy prasa.

Żaden podmiot z Grupy, w tym Spółka, nie będzie stanowić w momencie zawarcia Umów, jak również w okresie ich obowiązywania któregokolwiek z podmiotów bądź jednostek organizacyjnych wskazanych w art. 4 pkt 1-8 Ustawy o Podatku Bankowym.

Końcowo Spółka pragnie podkreślić, że o powiązaniu Osób Fizycznych ze Spółką nie będzie jej zdaniem świadczyć ewentualne związanie Osób Fizycznych umową o pracę lub podobnym stosunkiem zatrudnienia z innym niż Spółka podmiotem z Grupy w momencie zawarcia każdej z Umów, czego Wnioskodawca nie może wykluczyć. W przypadku odmiennej oceny Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni przepisów Ustawy o CIT w stosunku do relacji z tymi Osobami Fizycznymi, które nie będą związane jakimkolwiek stosunkiem zatrudnienia z którymkolwiek z podmiotów z Grupy w momencie zawarcia każdej z Umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 3 wniosku):

Czy zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, natomiast w przypadku uznania Spółki przez organ za podatnika VAT prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w zakresie wskazanych we wniosku kwot prowizji i jedynie obowiązana do ich wykazywania w deklaracjach sporządzanych i składanych zgodnie z art. 99 Ustawy o VAT dopiero w momencie otrzymania całości lub części zapłaty od poszczególnych Osób Fizycznych (przy założeniu, że zajdzie jakakolwiek z okoliczności wskazanych w art. 99 ust. 7 pkt 1-3 Ustawy o VAT, co należy oceniać za każdy okres rozliczeniowy odrębnie (miesiąc/kwartał)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, nie sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, natomiast w przypadku uznania Spółki przez organ za podatnika VAT prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w zakresie wskazanych we wniosku kwot prowizji i jedynie obowiązana do ich wykazywania w deklaracjach sporządzanych i składanych zgodnie z art. 99 Ustawy o VAT dopiero w momencie otrzymania całości lub części zapłaty od poszczególnych Osób Fizycznych (przy założeniu, że zajdzie jakakolwiek z okoliczności wskazanych w art. 99 ust. 7 pkt 1-3 Ustawy o VAT co należy oceniać za każdy okres rozliczeniowy odrębnie (miesiąc/kwartał).

Uzasadnienie

Przedmiotem niniejszego wniosku jest chęć potwierdzenia przez Spółkę braku ponoszenia efektywnego obciążenia (ciężaru) ekonomicznego (podatkowego) na gruncie Ustawy o VAT czy to wskutek wyłączenia stosowania przepisów Ustawy o VAT ze względu na brak prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej przez Spółkę, czy też ze względu na prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w zakresie uzyskiwanych od Osób Fizycznych wskazanych we wniosku kwot prowizji.

Uzasadniając stanowisko wyrażone na gruncie Ustawy o VAT Spółka pragnie ponownie podkreślić, że w momencie zawarcia Umów Spółka najprawdopodobniej będzie w dalszym ciągu zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Najprawdopodobniej, ponieważ Spółka nie jest w stanie określić tej okoliczności zdarzenia przyszłego na moment składania wniosku ze względu na to, że:

1.  zdaniem Spółki zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, nie sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT,
2.  a powyższe oznacza, że właściwy dla Spółki naczelnik urzędu skarbowego może w trakcie trwania postępowań w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych wykreślić z urzędu Spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 8 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, status podatkowy Spółki na gruncie Ustawy o VAT zależny jest od oceny przez organ przedstawionego przez Spółkę stanowiska. Dopiero po otrzymaniu interpretacji podatkowej Spółka podejmie decyzję co do określenia swojego statusu VAT w świetle art. 96 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, zdaniem Spółki decydującego w pierwszej kolejności o stosowaniu bądź braku stosowania przepisów Ustawy o VAT względem podmiotów wskazanych w ust. 1, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powołany art. 15 Ustawy o VAT Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie:

1.  art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o VAT w zakresie w jakim wskazuje sposób i cel wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności polegających na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych stanowi przepis szczególny względem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowiącego, że cel wykonywania działalności nie ma znaczenia dla oceny czy osoba prawna jest podatnikiem VAT,
2.  stwierdzenie braku samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej przez osobę prawną sprawia, że dana osoba prawna nie jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji przepisy Ustawy o VAT nie znajdują zastosowania względem działalności takiej osoby prawnej innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT (nawet jeśli ta inna działalność osoby prawnej mogłaby stanowić działalność gospodarczą na gruncie innych ustaw, w szczególności Kodeksu Cywilnego),
3.  pojęcia wartości niematerialnych i prawnych nie należy na gruncie Ustawy o VAT ograniczać wyłącznie do wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b Ustawy o CIT czy art. 22b Ustawy o PIT, ponieważ Ustawa o VAT przeciwstawia te pojęcie towarom zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - definicja ta nie obejmuje praw, w tym środków pieniężnych, które stanowią podstawowy przedmiot czynności polegających na udzielaniu pożyczek. Inna wykładnia prowadziłaby do ograniczenia zakresu opodatkowania przewidzianego na gruncie Ustawy o VAT, również z uwagi na to, że art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stwierdza, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w szczególności w komentarzu autorstwa Jerzego Martiniego, Przemysława Skorupy i Marka Wojdy, w którym stwierdzono, że: „uznanie danej transakcji mającej za przedmiot wartości niematerialne (polegającej czy to na przeniesieniu tych praw, czy na uprawnieniu do korzystania) w żadnej mierze nie jest ograniczone do „wartości niematerialnych i prawnych” w znaczeniu nadanym temu pojęciu dla celów podatków dochodowych. Innymi słowy, doprecyzowanie to nie może być traktowane jako zawężenie definicji świadczenia usług, w zakresie transakcji dotyczących wartości niematerialnych, wyłącznie do pojęcia wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.” (J. Martini, P. Skorupa, M Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Warszawa 2014).

1.  jeśli dana osoba prawna wykonuje wyłącznie czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, ale nie dla celów zarobkowych, których wymaga art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o VAT, to przepisy Ustawy o VAT nie znajdują zastosowania, tj. niezarobkowa działalność obejmująca wyłącznie czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów innych niż zarobkowe nie podlega opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioskowanie Spółka uważa, że zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, nie sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  Spółka będzie wykonywać we własnym imieniu czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w postaci środków pieniężnych, w które Spółka zostanie wyposażona w ramach Grupy (lub wykorzystywaniu towarów, jeśli uznać, że środki pieniężne stanowią rzeczy) w sposób zorganizowany i ciągły, ale nie dla celów zarobkowych z uwagi na charakter Umów, tj.:
    *   brak oprocentowania w zakresie udzielonych przez Spółkę i terminowo spłacanych przez Osoby Fizyczne kwot finansowania, tj. stała stopa oprocentowania w okresie obowiązywania Umów będzie wynosić 0%;
    *   możliwość zrzeczenia się przez Spółkę zarówno prawa do otrzymania prowizji końcowej, jak i prawa do otrzymania od Osób Fizycznych części kwot udzielonego finansowania, jak również możliwość przyznania dalszych warunków preferencyjnych w zakresie spłat;
2.  wykorzystywanie środków pieniężnych w sposób ciągły będzie polegać na ich okresowym przekazywaniu na rzecz Osób Fizycznych w ramach udzielonych kwot finansowania - na podstawie zawartych Umów;
3.  otrzymywane od Osób Fizycznych prowizje wstępne będą mieć na celu pokrycie kosztów wieloletniej obsługi prawno-administracyjnej Umów, przede wszystkim jednak kosztów ich sporządzenia i zawarcia;
4.  niezarobkowy charakter aktywności Spółki z perspektywy art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o VAT wynika również z charakteru Programu i całokształtu opisu zdarzenia przyszłego, w którym Spółka wskazała, że:
    *   działalność w rozumieniu Kodeksu Cywilnego będzie prowadzona w imieniu i na rachunek Spółki, ale nie w interesie zarobkowym Spółki, a na rzecz całej Grupy,
    *   Spółka będzie funkcjonować w Grupie jako tzw. podmiot non-profit w formie organizacyjno-prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która umożliwi funkcjonowanie w każdym celu prawnie dopuszczalnym, w tym innym niż cel zarobkowy.

Ponadto warto podkreślić, że zawarcie Umów i ich obsługa prawno-administracyjna będzie jedyną aktywnością i celem istnienia Spółki. Innymi słowy, Spółka nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności, której przedmiot wykraczałby poza opisany w opisie zdarzenia przyszłego zakres wynikający bezpośrednio z funkcjonowania Programu. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem jakiejkolwiek innej działalności, która mogłaby stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując przedstawioną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, nie sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. Pogląd spójny (choć zaprezentowany w odmiennym, względem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, stanie faktycznym, w którym wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług marketingowych) z przedstawionym stanowiskiem Spółki, tj. o wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT czynności polegających na udzieleniu pożyczek nieoprocentowanych, zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.873.2016.1.IGo), w której organ ten uznał, że:

„zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter — bez wynagrodzenia — stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że usługa udzielania pożyczek stanowi czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zatem w tej sytuacji przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, a tym samym udzielenie przez Spółkę nieoprocentowanych pożyczek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. ”

Konsekwencją zaakceptowania ww. poglądu Spółki będzie powstanie po stronie Osób Fizycznych obowiązku podatkowego w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150), która w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) stwierdza, że podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a jednocześnie nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 4 tej ustawy.

Jeżeli organ uzna jednak, że zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, to Spółka uważa, że będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w zakresie wskazanych we wniosku kwot prowizji i jedynie obowiązana do ich wykazywania w deklaracjach sporządzanych i składanych zgodnie z art. 99 Ustawy o VAT dopiero w momencie otrzymania całości lub części zapłaty od poszczególnych Osób Fizycznych (przy założeniu, że zajdzie jakakolwiek z okoliczności wskazanych w art. 99 ust. 7 pkt 1-3 Ustawy o VAT, co należy oceniać za każdy okres rozliczeniowy odrębnie (miesiąc/kwartał).

Stwierdzenie wykonywania działalności gospodarczej w świetle art. 15 Ustawy o VAT stanowi zdaniem Spółki pierwszą przesłankę powstania obowiązku podatkowego na gruncie tej Ustawy. W drugiej kolejności należy zakwalifikować dane czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast stosownie do art. 8 ust 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Spółki przekazywanie środków pieniężnych (kwot finansowania) na rzecz Osób Fizycznych w związku z zawarciem Umów w przypadku uznania przez organ za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT będzie mogło być kwalifikowane jedynie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ:

1.  art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż środki pieniężne powinny być kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu Ustawy o VAT, nie zaś jako towary,
2.  art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim dotyczy nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz wskazanych w tym przepisie osób,
3.  art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim dotyczy wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania, ponieważ przy uznaniu przez organ, że zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, nie można jednocześnie twierdzić, że Spółka będzie nieodpłatnie świadczyć usługi na rzecz Osób Fizycznych do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki (czyli podatnika w brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 in fine Ustawy o VAT).

Uznając zatem, że Spółka odpłatnie świadczy usługi na terytorium kraju w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT konieczne jest wskazanie wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu. Zdaniem Spółki wątpliwe byłoby w tym kontekście uznanie, że prowizje wstępne, które Spółka otrzyma od Osób Fizycznych będą stanowić formę odpłatności z tytułu świadczenia usług przez Spółkę.

Wątpliwość co do słuszności takiego poglądu wynika przede wszystkim z art. 29a Ustawy o VAT. W świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast art. 29 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odczytując całość wskazanej regulacji prawnej niewątpliwie prowizje z tytułu udzielania pożyczek stanowią koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy. Skoro zatem to koszty dodatkowe, które mają w założeniu ustawodawcy zwiększać podstawę opodatkowania, to podstawa opodatkowania musi zostać w pierwszej kolejności zidentyfikowana. W przypadku oprocentowanych pożyczek podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota odsetek, natomiast przy pożyczkach nieoprocentowanych trudno zdaniem Spółki zidentyfikować jakąkolwiek podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Jeśli jednak uznać, że prowizje, które będą należne Spółce będą stanowić samoistną podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w związku z zawarciem Umów (analogicznie jak kwoty odsetek w przypadku pożyczek oprocentowanych), to w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w zakresie wskazanych we wniosku kwot prowizji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stanowisko zgodne z przedstawioną przez Spółkę wykładnią jest prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności możliwość zastosowania tego zwolnienia została potwierdzona w interpretacji wydanej przez:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.157.2017.1.AB), w której organ ten uznał, że:

„czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Pożyczkodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczek przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Tym samym należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie. ”

W przypadku ww. interpretacji warto zwrócić uwagę na zastrzeżenie poczynione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które w przypadku jego zastosowania prowadziłoby zdaniem Spółki do wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT z uwagi na brak wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a Ustawy o VAT:

„Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy, zatem zaznaczyć, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności. gdy pożyczka będzie nieoprocentowana) lub zmiany stanu prawnego wydana interpretacja traci swą aktualność. ”

Zdaniem Spółki, zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, nie sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, natomiast w przypadku uznania Spółki przez organ za podatnika VAT prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w zakresie wskazanych we wniosku kwot prowizji.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że będzie ona jedynie obowiązana do wykazywania kwot prowizji w deklaracjach sporządzanych i składanych zgodnie z art. 99 Ustawy o VAT dopiero w momencie otrzymania całości lub części zapłaty od poszczególnych Osób Fizycznych (przy założeniu, że zajdzie jakakolwiek z okoliczności wskazanych w art. 99 ust. 7 pkt 1-3 Ustawy o VAT, co należy oceniać za każdy okres rozliczeniowy odrębnie (miesiąc/kwartał)). Wynika to:

1.  z jednoznacznego pod względem językowym brzmienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) Ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Przepis ten ma charakter szczególny względem art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. Prawidłowości tego stanowiska nie zmienia art. 19a ust. 6 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, ponieważ przepis ten ma jedynie charakter doprecyzowujący kasowy moment powstania obowiązku podatkowego;
2.  faktu, że zawarcie Umów i ich obsługa prawno-administracyjna, z którą może być związane jedynie nabywanie towarów lub usług i dokonywanie czynności o charakterze wewnętrznym (np. wypłat wynagrodzenia dla zarządu Spółki), będzie jedyną aktywnością i celem istnienia Spółki. Innymi słowy, Spółka nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności, której przedmiot wykraczałby poza opisany powyżej zakres wynikający bezpośrednio z funkcjonowania Programu, a tym samym mógłby świadczyć o wykonywaniu innego rodzaju działalności. W ocenie Spółki sprawia to, że będzie ona mogła być uznana za podmiot wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, o którym mowa w:
    *   art. 96 ust. 3 i ust. 10 Ustawy o VAT oraz w art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT,
    *   art. 99 ust. 7 Ustawy o VAT, w świetle którego przepisu ust. 1 (określającego obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne) nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:
        1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
        2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
        3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.
3.  wystawiania faktur, o których mowa w art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT nie należy postrzegać jako obligatoryjnego obowiązku ustawowego do momentu terminowego zgłoszenia żądania, o którym mowa w art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT. Stąd, mając na względzie zakładaną aktywność i cel istnienia Spółki, Spółka wskazała powyżej, że będzie jedynie obowiązana do wykazywania kwot prowizji w deklaracjach sporządzanych i składanych zgodnie z art. 99 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, zawarcie w bieżącym lub w kolejnym roku kalendarzowym/latach kalendarzowych i obowiązywanie na przestrzeni kilku następnych lat opisanych we wniosku Umów, których stronami będą Osoby Fizyczne, nie sprawi, że Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, natomiast w przypadku uznania Spółki przez organ za podatnika VAT prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w zakresie wskazanych we wniosku kwot prowizji i jedynie obowiązana do ich wykazywania w deklaracjach sporządzanych i składanych zgodnie z art. 99 Ustawy o VAT dopiero w momencie otrzymania całości lub części zapłaty od poszczególnych Osób Fizycznych (przy założeniu, że zajdzie jakakolwiek z okoliczności wskazanych w art. 99 ust. 7 pkt 1-3 Ustawy o VAT co należy oceniać za każdy okres rozliczeniowy odrębnie (miesiąc/kwartał).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy w związku z zawieranymi umowami pożyczkowymi za podatnika prowadzącego działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 - **jest nieprawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy do świadczonych usług oraz obowiązku i momentu wykazania kwot prowizji w deklaracjach podatkowych - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny będzie prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą, przy czym wyłącznie ze względu na profesjonalne wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, nie zaś cel zarobkowy z uwagi na charakter niżej opisanych umów. Działalność gospodarcza będzie prowadzona w imieniu i na rachunek Spółki, ale w interesie zarobkowym całej grupy kapitałowej Y. Spółka będzie funkcjonować w Grupie jako tzw. podmiot non-profit w formie organizacyjno-prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiednio w momencie lub w związku z zawarciem niżej opisanych umów Spółka najprawdopodobniej będzie w dalszym ciągu zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Grupa za pośrednictwem Spółki będzie prowadzić program finansowania szkoleń w celu zaspokojenia przyszłego zapotrzebowania Y. na zawodowy personel. Program polega na zaoferowaniu wybranym Osobom Fizycznym pożyczek przeznaczonych wyłącznie na sfinansowanie części czesnego za kursy oraz pokrycie niektórych kosztów szkoleń pomocniczych.

Realizując Program szkolenia na pilotów Y. Spółka w przyszłości (najprawdopodobniej począwszy od 2017 roku) będzie zawierać umowy pożyczek z wybranymi Osobami Fizycznymi (stroną każdej umowy będzie Spółka oraz dana Osoba Fizyczna, a umowy ze Spółką będą stanowić z perspektywy Osób Fizycznych czynności prawne niezwiązane bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową; dalej: „Umowy”). Umowy będą stanowić umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu Ustawy o Kredycie Konsumenckim, a Spółka w związku z prowadzonym Programem będzie w trakcie jego trwania zarejestrowana jako instytucja pożyczkowa. Umowy będą obowiązywać przez kilka lat, a okres dokonywania spłat udzielonej kwoty finansowania przekroczy czas trwania kursów. Należy również podkreślić, że Umowy zostaną zawarte wyłącznie z takimi osobami fizycznymi, które pomyślnie przejdą proces aplikacji i selekcji do Programu. Postanowienia Umów będą obejmować:

1.  brak oprocentowania w zakresie udzielonych przez Spółkę i terminowo spłacanych przez Osoby Fizyczne kwot finansowania, tj. stała stopa oprocentowania w okresie obowiązywania Umów będzie wynosić 0%;
2.  całkowity koszt udzielonego przez Spółkę finansowania (z wyłączeniem kosztów notarialnych) obejmujący dwie prowizje płatne przez wszystkie Osoby Fizyczne na rachunek Spółki: prowizja wstępna i prowizja końcowa, przy czym przy spełnieniu określonych warunków przez Osoby Fizyczne, Spółka zrzeknie się prawa do otrzymania prowizji końcowej;
3.  obowiązek przeznaczenia udzielonych środków na pokrycie kosztów szkoleniowych, którego wykonanie będzie zabezpieczał sposób realizacji płatności: Spółka będzie realizować płatności bezgotówkowo (w formie przelewów) w imieniu Osób Fizycznych na rzecz podmiotu organizującego szkolenia lotnicze i nie będzie dokonywać żadnych wypłat bezpośrednio na rzecz Osób Fizycznych;
4.  całkowita kwota udzielonego finansowania będzie podlegać spłacie w ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat, przy czym przy spełnieniu szeregu warunków Spółka zrzeknie się prawa do otrzymania od Osób Fizycznych części kwot udzielonego finansowania, a niewykluczone jest również przyznanie dalszych warunków preferencyjnych w zakresie spłat;
5.  zobowiązanie po stronie Osób Fizycznych do uczestniczenia i zakończenia kursów, poświęcania wystarczającego czasu, uwagi i umiejętności na naukę oraz dołożenia wszelkich starań na rzecz uzyskania odpowiedniego poziomu wiedzy oraz zaliczenia kursów z wysokimi wynikami;
6.  Spółka może naliczać odsetki za opóźnienie z tytułu braku płatności w terminie przez Osoby Fizyczne jakichkolwiek należnych Spółce kwot wynikających z Umów.

Należy podkreślić, że Osoby Fizyczne nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust 5 Ustawy o CIT przed zawarciem Umów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w trakcie trwania kursów szkolenia jedynym bezpośrednim powiązaniem Osób Fizycznych ze Spółką będą zawarte Umowy. Jednakże, zamiarem Spółki i efektem Programu ma być przedłożenie Osobom Fizycznym (po spełnieniu wszelkich warunków wynikających lub wskazanych w zawartych Umowach) ofert zatrudnienia od podmiotu z Grupy, nie wyłączając Spółki. W konsekwencji, w trakcie obowiązywania Umów, czyli po dniu zawarcia każdej z Umów i tym samym w ocenie Spółki dokonania transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT, Osoby Fizyczne mogą zostać zatrudnione w ramach Grupy, co w przypadku zatrudnienia Osób Fizycznych przez Spółkę mogłoby doprowadzić do powstania powiązań wynikających ze stosunku pracy po dniu zawarcia każdej z Umów.

Zawarcie Umów i ich obsługa prawno-administracyjna będzie jedyną aktywnością i celem istnienia Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Spółki w związku z zawieranymi Umowami za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy oraz prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy w odniesieniu do wskazanych we wniosku kwot prowizji.

W tym miejscu należy wskazać, ze istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek i prowizji, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę. W związku z tym czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisanym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca będzie otrzymywał prowizję wstępną i końcową oraz może naliczać odsetki za opóźnienie z tytułu braku terminowych płatności kwot należnych Spółce. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie prowadzona działalność nie będzie prowadzona dla celów zarobkowych. Kwoty otrzymanej prowizji oraz ewentualne odsetki będą stanowić dla Spółki wynagrodzenie z tytułu udzielonych Osobom Fizycznym pożyczek. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że pożyczki te nie będą oprocentowane.

Zatem, w odniesieniu do powyższych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w opisanej sprawie Wnioskodawca z tytułu udzielania pożyczek na rzecz Osób Fizycznych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W konsekwencji, na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez Spółkę pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, lub też może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem, skoro z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługa udzielenia pożyczki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu udzielonych pożyczek będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Wnioskodawcy w związku z zawieranymi umowami pożyczkowymi za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 – należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy do wskazanych we wniosku kwot prowizji oraz ewentualnych odsetek - należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku oraz momentu wykazania kwot prowizji w deklaracjach podatkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonane zostało świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jak wynika z powyższego, dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia moment wystawienia faktury.

Niemniej jednak – w art. 19a ust. 5 ustawy – dla niektórych usług ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego.

Z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, obowiązek podatkowy powstaje – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Według art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie udzielane przez Wnioskodawcę pożyczki korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, to obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych kwot prowizji oraz ewentualnych odsetek będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu – w odniesieniu do otrzymanej kwoty – niezależnie od tego, kiedy ta zapłata nastąpi, tj. czy przed wykonaniem usługi czy też po jej wykonaniu.

Ponadto należy wskazać że, na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Stosownie do art. 99 ust. 7 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, i że w momencie zawarcia umów najprawdopodobniej będzie w dalszym ciągu tym podatnikiem. Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymując wynagrodzenie w postaci prowizji od udzielonej pożyczki oraz ewentualnych odsetek za świadczoną usługę zwolnioną z art. 43 ustawy - będzie obowiązany do wykazania tych kwot w części C deklaracji podatkowych składanych za okres, w którym powstanie, dla wykonywanych usług, obowiązek podatkowy - jako świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

W przypadku natomiast gdy Wnioskodawca nie będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i będzie wykonywać wyłącznie czynności opisane we wniosku, zwolnione na podstawie art. 43 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowych przy zaistnieniu jakiejkolwiek z okoliczności wskazanych w art. 99 ust. 7 pkt 1-3 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku i momentu wykazania kwot prowizji oraz ewentualnych odsetek w deklaracjach podatkowych należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od niektórych instytucji finansowych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.