Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.380.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 października 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.380.2019.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja osprzętu elektrotechnicznego, sprzętu instalacyjnego oraz pozostałego sprzętu elektrycznego (dalej: „Produkty”). Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest S, spółka z siedzibą na terenie Francji (dalej: „Usługodawca”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w branży energetycznej i będącej globalnym specjalistą w zarządzaniu energią i automatyce. Usługodawca pełni w Grupie funkcję podmiotu centralnego, świadczącego część usług na rzecz podmiotów z Grupy, w tym Spółkę - z uwagi na posiadane zaplecze techniczne, personel, wiedzę oraz doświadczenia związane z branżą energetyczną, w zakresie szeregu obszarów istotnych da sprawnego funkcjonowania poszczególnych spółek działających w ramach Grupy, co przekłada się również na efektywność całej Grupy.

Wsparcie to dotyczy w głównej mierze doradztwa w zakresie zarządzania działalnością gospodarczą obejmujące w szczególności: procesy produkcyjne, logistyczne, jakościowe, BHP oraz zarządzanie zasobami ludzkimi i zarządzanie finansami. Niemniej jednak, potencjalny zakres świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy może obejmować również:

1.  doradztwo w zakresie rachunkowości, prawa, zarządzania ryzykiem, zagadnień podatkowych i celnych, rozwoju przemysłowego;
2.  usługi w zakresie współpracy w sieci spółek z Grupy;

(dalej świadczenia z powyższego akapitu i punktów 1-2 powyżej jako: „Usługi”).

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki.

Usługodawca, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie, świadczy na rzecz Spółki Usługi w zakresie wsparcia Spółki w jej procesach decyzyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wsparcie zawiera w swoim zakresie przekazywanie zaleceń i wytycznych dotyczących usprawniania funkcjonowania Spółki w różnych obszarach jej działalności gospodarczej związanej z procesem wytworzenia Produktów.

Usługi obejmują również wspólne wypracowywanie rozwiązań zarządczych poprzez gromadzenie, przetwarzanie i przekazywanie Spółce specjalistycznych informacji i doświadczeń zdobytych w spółkach z Grupy z różnych krajów (dostęp do raportów i informacji dotyczących funkcjonowania innych spółek z Grupy), które przekładają się na poprawę jakości Produktów wytwarzanych przez Spółkę.

Świadczenia Usługodawcy niejednokrotnie wiążą się z koniecznością zaangażowania specjalistów z różnych dziedzin (np. zarządzania, finansów) na różnych poziomach struktury organizacyjnej (Usługi są realizowane na poziomie korporacji, sektora i/lub biznesu). Świadczone Usługi obejmują kompleksowy zestaw porad, zaleceń i opracowań wspomagających zarządzanie podmiotem w każdym aspekcie jego działania, w tym podnoszenie kwalifikacji pracowników Spółki poprzez szkolenia związane z obszarem działalności Spółki, w tym również w zakresie wytwarzanych Produktów.

W związku ze świadczonymi Usługami, Usługodawca dokonuje corocznego rozliczenia opłat za kompleksowe Usługi na rzecz podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Spółki. Wynagrodzenie za Usługi świadczone na podstawie Umowy jest określone jako sumaryczna opłata za wszystkie typy świadczeń składających się na dostarczane Usługi i określana jest na podstawie sumy kosztów podlegających podziałowi (dla każdego departamentu) pomiędzy podmioty korzystające z Usług, w tym Spółkę. Koszty te obejmują wszelkie koszty pośrednie i bezpośrednie poniesione w związku ze świadczeniem Usług (w tym koszty personelu, podróży służbowych, wyposażenia, koszty usług obcych, utrzymania biur i inne). Z bazy kosztowej stanowiącej przedmiot alokacji wyłączone są tzw. wydatki akcjonariusza.

Koszty te następnie dzielone są między beneficjentów Usług z doliczeniem narzutu zysku. Suma kosztów ustalona w sposób opisany powyżej dla poszczególnych departamentów, jest dzielona między beneficjentów Usług, w tym Spółkę, z zastosowaniem odpowiednich kluczy alokacji - właściwych dla danego typu świadczonych Usług. Klucze te są obliczane jako udział wyników Spółki w sumie wyników (w zależności od typu świadczonych usług, przykładowo osiągniętych przychodów, zatrudnienia w Spółce itp.) wszystkich beneficjentów Usług. Wnioskodawca podkreśla, iż z uwagi na fakt uzależnienia wysokości Wynagrodzenia płatnego przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy od wysokości osiągniętych wyników Spółki, to wynagrodzenie płatne za Usługi jest ekonomicznie bezpośrednio związane z działalnością podstawową Wnioskodawcy polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży Produktów.

Wnioskodawca również zaznacza, iż osiągnięcie przez Spółkę odpowiedniej jakości wytwarzanych Produktów - która bezpośrednio wpływa na wolumen sprzedaży oraz pozycję Spółki na rynku - jest bardziej efektywne w przypadku świadczenia Usług na rzecz Spółki przez Usługodawcę w porównaniu z nabywaniem podobnych usług od podmiotów trzecich i/lub korzystaniem z własnych zasobów Spółki.

Wnioskodawca wskazuje również, że koszty Usług ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy stanowią element kalkulacyjny finalnej ceny Produktów. Zgodnie z polityką cen transferowych przyjętą w ramach Grupy i stosowaną przez Wnioskodawcę, cena za Produkty ustalana jest jako baza kosztowa (dalej: „Baza Kosztowa”) powiększona o narzut zysku (ustalony w oparciu o analizę danych porównawczych przygotowaną przez niezależny podmiot). Baza Kosztowa obliczana jest jako iloczyn Skonsolidowanego Kosztu Standardowego i narzutu kosztów administracyjnych i pozostałych kosztów (dalej: „Współczynnik COR”). Współczynnik COR kalkulowany jest z kolei jako iloraz sumy kosztów operacyjnych (tj. Skonsolidowanego Kosztu Standardowego oraz kosztów administracyjnych i pozostałych kosztów) do Skonsolidowanego Kosztu Standardowego.

Wnioskodawca podkreśla, że jednym z elementów kosztowych znajdujących się we Współczynniku COR są koszty Usług ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy. Tym samym, koszty Usług ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią część składową Bazy Kosztowej służącej do obliczenia ceny finalnej Produktów. Do bazy kosztowej - ustalonej w wyżej opisany sposób - doliczany jest narzut zysku.

Innymi słowy, wydatki na Usługi ponoszone przez Spółkę są uwzględnione (inkorporowane) w cenie wytwarzanych i sprzedawanych Produktów.

W uzupełnieniu wniosku z 29 października 2019 r. Wnioskodawca potwierdził, iż nabywane Usługi, będące przedmiotem Wniosku, są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreślił, iż Usługodawca jest jedynym, stuprocentowym udziałowcem Spółki, co zostało przez Spółkę przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we Wniosku. W związku z powyższym, Usługodawca powinien być traktowany jako podmiot powiązany wobec Wnioskodawcy, zarówno na gruncie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe doprecyzowanie to kwestia wykładni przepisów prawa, której rezultat nie uległ zmianie ze względu na zmianę - redakcyjną, a nie prawotwórczą - przepisów w tym zakresie (art. 11, art. 11 a i/lub art. 15e ustawy o CIT).

Dodatkowo wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Usługodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2018 r., wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2018 r., wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, przedstawionego we Wniosku, zarówno na gruncie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Powyższe jest zgodne z wcześniej przedstawioną intencją Spółki, tj. uzyskaniem potwierdzenia, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (tj. pomiędzy 1 stycznia 2018 r. oraz 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje do nich zastosowania. Usługodawca jest 100% udziałowcem Spółki. Z tego względu, Usługodawca i Spółka były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT pomiędzy 1 stycznia 2018 r. i 31 grudnia 2018 r., jak i są dalej podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, po 31 grudnia 2018 r. Usługi są usługami wymienionymi w katalogu usług limitowanych w kosztach podatkowych na gruncie art. 15e ustawy o CIT. Ze względu zatem na nabywanie Usług od podmiotu powiązanego (Usługodawcy) oraz mieszczących się w katalogu usług limitowanych w kosztach podatkowych z art. 15e ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie za Usługi stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje do nich zastosowania od 1 stycznia 2018 r. (tj. pomiędzy 1 stycznia 2018 r. oraz 31 grudnia 2018 r., jak i po 31 grudnia 2018 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zdecydował się na użycie dwóch różnych terminów - „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” - zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno się ich utożsamiać przypisując im to samo znaczenie.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT, opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Ministerstwo Finansów uznało, że pojęcia „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów” i „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi” nie są tożsame i opowiedziało się za celowościowym rozumieniem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT:

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Usług świadczonych przez Usługodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (tj. Produktów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinny znaleźć do nich zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośrednim związku kosztów ponoszonych w ramach zawartej Umowy z wytwarzanymi Produktami świadczy fakt, że wpływają one w bezpośredni sposób na wysokość obrotów (przychodów podatkowych) osiąganych przez Spółkę. Dzięki nabywanym Usługom, Spółka uzyskuje dostęp do specjalistycznej wiedzy oraz może korzystać z bogatego doświadczenia Usługodawcy, co przekłada się na proces wytwarzania produktów (które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę) a także ich jakość.

Dzięki dostępowi do raportów i informacji dotyczących funkcjonowania innych spółek z grupy, które są przekazywane Spółce w ramach świadczonych Usług, Spółka uzyskuje możliwość porównania własnych wyników (np. gospodarczych, finansowych) i przyjętych rozwiązań do wyników i metod stosowanych przez inne podmioty i wdrażania najlepszych z nich w swojej działalności. Przekazane informacje wpływają więc na przychody podatkowe ze sprzedaży Produktów wytwarzanych przez Spółkę, poprzez ciągłe podnoszenie ich jakości, a co za tym idzie poprawę pozycji Produktów na rynku.

Dodatkowo, dzięki nabywanym Usługom, w tym m.in. szkoleniom koordynowanym lub organizowanym przez Usługodawcę następuje podnoszenie poziomu wiedzy o Produktach i kwalifikacji pracowników Spółki, co w długim okresie czasu również pozwala zwiększać efektywność działania przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Spółka generuje większe przychody podatkowe z tytułu wytwarzanych i sprzedawanych Produktów. Wsparcie ze strony Usługodawcy pozwala Spółce na efektywniejszą kontrolę wykorzystania zasobów oraz obniżenie kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Świadczenia dostarczane w ramach Usług zawierają nie tylko ocenę sytuacji Spółki, ale także zalecenia pozwalające na wyeliminowanie potencjalnych ryzyk w różnych obszarach działalności.

Możliwość korzystania z Usług podnosi efektywność i umożliwia realizację jej celów strategicznych związanych z rozwojem działalności na rynku krajowym i międzynarodowym. W konsekwencji, dzięki Usługom, Spółka może zwiększać efektywność prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Hipotetycznie bowiem, w przypadku zaprzestania korzystania z Usług, to Wnioskodawca byłby zmuszony do zawarcia analogicznej umowy z podmiotem trzecim celem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak odpowiednich zasobów do samodzielnej realizacji funkcji, które są efektywnie zapewniane przez Usługodawcę. Tym niemniej, nawet nabywanie Usług od innego podmiotu nie dałoby gwarancji wyprodukowania produktów o obecnej jakości. Specyfika branży energetycznej i zwiększające się oczekiwania konsumentów wymuszają na podmiotach działających na rynku zapewnienie sobie dostępu do najnowszej i najlepszej jakościowo wiedzy. Zakup Usług świadczonych przez Usługodawcę posiadającego ugruntowaną, wysoką pozycję na rynku oraz odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje pozwala Wnioskodawcy na utrzymanie stabilnej pozycji na rynku i zwiększanie przychodów podatkowych ze sprzedaży wytwarzanych Produktów.

Biorąc powyższe pod uwagę, bezpośredniość związku - pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie Usług oraz procesem wytwarzania Produktów - nie powinna budzić wątpliwości.

Z uwagi na uzależnienie wysokości wynagrodzenia płatnego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy od wysokości osiągniętych wyników (ponownie, np. finansowych, poziomu zatrudnienia) Spółki na tle wyników innych spółek z Grupy - w tym wyników ze sprzedaży Produktów (przychodów podatkowych) - to efektywnie wysokość kosztów zakupu Usług jest bezpośrednio związana z działalnością podstawową Wnioskodawcy polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży Produktów. Innymi słowy, wyniki Spółki, w tym ze sprzedaży wytwarzanych Produktów, mają bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia płatnego na rzecz Usługodawcy. Konsekwentnie, sposób kalkulacji wynagrodzenia dla Usługodawcy za świadczone Usługi przemawia za zastosowaniem w przypadku Usług wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Podział wszystkich kosztów poniesionych przez Usługodawcę związanych ze świadczeniem Usług na rzecz ich beneficjentów (spółek z Grupy), biorąc pod uwagę ich wyniki osiągnięte na tle wyników innych spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy, świadczy o powiązaniu wydatku Wnioskodawcy z jego przychodem podatkowym realizowanym z podstawowej działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że jedną z przesłanek przemawiających za przyjęciem bezpośredniości związku o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (wskazana bezpośrednio w Wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych przez Ministra Finansów) jest fakt „inkorporowania” wydatku w cenie wytworzonego Produktu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług stanowią cześć składową bazy kosztowej służącej do obliczenia ceny sprzedaży wytwarzanych Produktów Koszty nabywanych Usług, są wiec realnym czynnikiem kształtującym cenę Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę - ich zwiększenie wpływa na wzrost ceny Produktów (tj. przychodów podatkowych Spółki). Innymi słowy, niezależnie od wysokości kosztu ponoszonego przez Wnioskodawcę, znajduje on swoje pokrycie w finalnej cenie Produktu (przychody Spółki z tytułu ceny sprzedaży Produktów pokrywają w całości koszt nabycia Usług oraz przewyższa te wydatki na Usługi o narzut zysku).

Wnioskodawca również zwraca uwagę na cel wprowadzenia limitu z art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej (dalej: „Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT, było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi, a także ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Artykuł 15e ustawy o CIT, został wprowadzony więc w celu ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym płaconych podmiotom powiązanym oraz podmiotom z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. W ocenie projektodawcy, wskazane usługi i wartości są bowiem często wykorzystywane do sztucznego zawyżania kosztów uzyskania przychodów, co ma wynikać m.in. z trudności w obiektywnym ustaleniem ich wartości rynkowej (por. Uzasadnienie, s. 29). Efektywnie ustawodawca uznał, że istnieją pewne grupy świadczeń miedzy podmiotami powiązanymi, które mogą sztucznie kreować dodatkowe, często wysokie koszty i w konsekwencji obniżać wysokość wyniku podatkowego. By uniknąć więc erozji bazy podatkowej zdecydowano, by możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów podlegała ograniczeniu.

Podsumowując, celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było: 1) ograniczenie w zaliczalności pewnych typów wydatków w koszty podatkowe, 2) które to wydatki - jeśli nie byłyby limitowane w rachunku CIT - to obniżałyby podstawę opodatkowania CIT (efektywną stawką podatkową). W ocenie Spółki, jeśli limit z art. 15e nie zostałby wprowadzony do ustawy o CIT, to powyższa hipoteza - erozja podstawy opodatkowania CIT w Spółce ze względu na ponoszenie wydatków na Usługi - nie zostałaby spełniona. Powyższa konkluzja wynika z metody ustalania ceny sprzedaży Produktów. Ponownie, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług stanowią cześć składowa bazy kosztowej służącej do obliczenia ceny sprzedaży wytwarzanych Produktów. Koszty nabywanych Usług są wiec realnym czynnikiem kształtującym przychody Wnioskodawcy - ich zwiększenie wpływa na wzrost ceny Produktów i w efekcie przychodów oraz dochodu w Spółce. Przychody Spółki z tytułu ceny sprzedaży Produktów pokrywają w całości koszt nabycia Usług oraz przewyższa te wydatki o narzut zysku (który efektywnie bezpośrednio wpływa na wzrost dochodowości Spółki). Efektywnie, im wyższe wydatki na Usługi tym wyższa podstawa opodatkowania CIT (dochód) w Spółce oraz efektywna stawka podatkowa.

Konsekwentnie, wzrost wydatków na Usługi ma efekt odwrotny w stosunku do celu wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, Ustawodawca chciał ograniczyć erozję (obniżenie) podstawy opodatkowania CIT w wyniku wzrostu wydatków na usługi i aktywa niematerialne, natomiast, podstawa opodatkowania CIT Spółki jest wyższa (wzrasta) wraz ze wzrostem wydatków na Usługi.

Powyższe można podsumować w następujący sposób: Wydatki Spółki na Usługi nie są powiązane z brakiem gospodarczego uzasadnienia dla nabywania Usług, czy nierynkowym charakterem wynagrodzenia za Usługi. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wynagrodzenia za Usługi powyżej limitu, nie będzie wypełniało celu wprowadzenia limitu z art. 15e ustawy o CIT, tj. ograniczania unikania opodatkowania. Powyższe wynika z tego, że wydatki na Usługi nie powodują obniżenia dochodu Spółki (podstawy opodatkowania CIT). Przeciwnie, wzrost ponoszonych wydatków na Usługi bezpośrednio wpływa na wzrost dochodowości Spółki i kwoty płaconego podatku CIT w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, a w szczególności okoliczność, że: (i) poniesienie wydatków na wynagrodzenie za świadczone Usługi jest niezbędne w procesie wytwarzania wysokiej jakości Produktów, (ii) wysokość płaconego przez Spółkę wynagrodzenia za Usługi jest uzależniona bezpośrednio od wyników osiągniętych przez Spółkę, w tym od wolumenu wytworzonych i sprzedanych Produktów, (iii) uzależnienia wysokości ceny sprzedawanych Produktów od wysokości ponoszonych kosztów z tytułu nabywanych Usług, którymi została obciążona Spółka (inkorporowanie kosztów Usług w cenie Produktów), a także (iv) efektywnie czym więcej Spółka ponosi wydatków na nabycie Usług tym więcej przychodów ze sprzedaży Produktów generuje, które nie tylko pokrywają 100% kosztów Usług lecz również przewyższają te koszty Usług o narzut zysku opodatkowanego 19% CIT na zasadach ogólnych (innymi słowy, czym więcej kosztów Usług ponosi Spółka tym więcej płaci podatku CIT w Polsce), to zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy poniesionymi wydatkami na Usługi oraz procesem wytwarzania Produktów występuje bezpośredni związek o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajdą zastosowania względem Usług.

Końcowo, Wnioskodawca również zwraca uwagę na wydane w ostatnim czasie wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego we Wrocławiu w zakresie uznania usług - analogicznych do przedstawionych w niniejszym wniosku - jako korzystających z wyłączenia z limitu odliczalności z art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z wyrokami WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2019 r., (I SA/Wr 231/19 – na podstawie ustnego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia) oraz z 16 stycznia 2019 r., I SA/Wr 1097/18, bezpośredniość związku wynikająca z przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ma dotyczyć procesu tworzenia towaru i/lub świadczenia usługi, a nie samego wytwarzania (czyli finalnie wytwarzanego produktu lub wykonywanej usługi).

Ponadto, WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (I SA/Wr 1246/18) potwierdził również, że analiza językowa wyłączenia z limitu na zasadzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwala utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru bądź świadczenia usługi z samym efektem tych czynności, czyli produktem lub rezultatem usługi. Sąd uznał, m.in. że analiza językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, iż niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru bądź świadczenia usługi z samym efektem tych czynności, czyli produktem lub rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych, takich jak „wytworzenie”, „nabycie”, „świadczenie” wskazuje, iż chodzi tutaj o ciąg czynności (proces), które się składają na wytworzenie, nabycie lub świadczenie, a nie o produkt/rezultat. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, aby wydatek ten - jako koszt uzyskania przychodów - był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Gdańsku w wyroku z 9 lipca 2019 r. (I SA/Gd 545/19 - na podstawie ustnego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia). W uzasadnieniu ustnym sędzia sprawozdawca wskazał, że ową bezpośredniość należy rozumieć szerzej i nie powinno się ograniczać jej wyłącznie do etapu produkcyjnego (za JWK: Monitoring bezpośredni sądów administracyjnych - 9 lipca 2019 r.).

Podsumowując, wytworzenie w sytuacji działania ekonomicznego jest związane również z szeroko rozumianym procesem składającym się na produkcję wytwarzanego towaru. Etap przedprodukcyjny i związany z aranżacją produkcji poprzez zakup Usług pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem (co w szczególności potwierdza inkorporowanie kosztów Usług w cenie sprzedaży Produktów), dlatego, że kształtuje możliwość produkcji i/lub zbytu. Ponadto, kształtuje i Produkt, (jego jakość) i liczbę Produktów, które są wytwarzane i oferowane na sprzedaż. Wobec tego Usługi wykazują „bezpośredniość” pomiędzy wydatkiem na wynagrodzenie Usługodawcy i Produktem, wytwarzanym a potem oferowanym do sprzedaży po cenie, w której są bezpośrednio uwzględnione koszty Usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona powyżej, wyczerpująco potwierdza, iż koszty Usług mają bezpośredni związek z procesem tworzenia Produktów i kalkulacji ceny ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usługi należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), a w związku z tym niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc się do możliwości zastosowania tego wyłączenia zauważyć także trzeba, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zakres świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy może obejmować również:

1.  doradztwo w zakresie rachunkowości, prawa, zarządzania ryzykiem, zagadnień podatkowych i celnych, rozwoju przemysłowego;
2.  usługi w zakresie współpracy w sieci spółek z Grupy;

(dalej jako: „Usługi”).

Usługodawca, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie, świadczy na rzecz Spółki Usługi w zakresie wsparcia Spółki w jej procesach decyzyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wsparcie zawiera w swoim zakresie przekazywanie zaleceń i wytycznych dotyczących usprawniania funkcjonowania Spółki w różnych obszarach jej działalności gospodarczej związanej z procesem wytworzenia Produktów.

Usługi obejmują również wspólne wypracowywanie rozwiązań zarządczych poprzez gromadzenie, przetwarzanie i przekazywanie Spółce specjalistycznych informacji i doświadczeń zdobytych w spółkach z Grupy z różnych krajów (dostęp do raportów i informacji dotyczących funkcjonowania innych spółek z Grupy), które przekładają się na poprawę jakości Produktów wytwarzanych przez Spółkę. Świadczenia Usługodawcy niejednokrotnie wiążą się z koniecznością zaangażowania specjalistów z różnych dziedzin (np. zarządzania, finansów) na różnych poziomach struktury organizacyjnej (Usługi są realizowane na poziomie korporacji, sektora i/lub biznesu). Świadczone Usługi obejmują kompleksowy zestaw porad, zaleceń i opracowań wspomagających zarządzanie podmiotem w każdym aspekcie jego działania, w tym podnoszenie kwalifikacji pracowników Spółki poprzez szkolenia związane z obszarem działalności Spółki, w tym również w zakresie wytwarzanych Produktów.

W związku ze świadczonymi Usługami, Usługodawca dokonuje corocznego rozliczenia opłat za kompleksowe Usługi na rzecz podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty usług, o których mowa we wniosku, należy rozpoznać jako koszty ogólne działalności Wnioskodawcy. Nie można bowiem uznać, że powyższe usługi są bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę określonych produktów.

Jak sam Wnioskodawca wskazał, dzięki nabywanym Usługom, Spółka uzyskuje dostęp do specjalistycznej wiedzy oraz może korzystać z bogatego doświadczenia Usługodawcy, co przekłada się na proces wytwarzania produktów (które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę) a także ich jakość. Dzięki dostępowi do raportów i informacji dotyczących funkcjonowania innych spółek z grupy, które są przekazywane Spółce w ramach świadczonych Usług, Spółka uzyskuje możliwość porównania własnych wyników (np. gospodarczych, finansowych) i przyjętych rozwiązań do wyników i metod stosowanych przez inne podmioty i wdrażania najlepszych z nich w swojej działalności. (…) Dzięki nabywanym Usługom, w tym m.in. szkoleniom koordynowanym lub organizowanym przez Usługodawcę następuje podnoszenie poziomu wiedzy o Produktach i kwalifikacji pracowników Spółki, (…) Świadczenia dostarczane w ramach Usług zawierają nie tylko ocenę sytuacji Spółki, ale także zalecenia pozwalające na wyeliminowanie potencjalnych ryzyk w różnych obszarach działalności. Możliwość korzystania z Usług podnosi efektywność i umożliwia realizację jej celów strategicznych związanych z rozwojem działalności na rynku krajowym i międzynarodowym.

Zatem, wymienione we wniosku usługi świadczone przez Usługodawcę niewątpliwie mają wpływ na uzyskiwane przychody ze sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów, natomiast fakt korzystania z tych usług przez Wnioskodawcę nie wpływa bezpośrednio na samą produkcję wyrobów. Innymi słowy nie jest to koszt związany z wytworzeniem produktów. Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że koszty Usług ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy stanowią element kalkulacyjny finalnej ceny Produktów. (…) Baza Kosztowa obliczana jest jako iloczyn Skonsolidowanego Kosztu Standardowego i narzutu kosztów administracyjnych i pozostałych kosztów (dalej: „Współczynnik COR”). Współczynnik COR kalkulowany jest z kolei jako iloraz sumy kosztów operacyjnych (tj. Skonsolidowanego Kosztu Standardowego oraz kosztów administracyjnych i pozostałych kosztów) do Skonsolidowanego Kosztu Standardowego. Jednym z elementów kosztowych znajdujących się we Współczynniku COR są koszty Usług ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu, wynagrodzenie z tytułu opisanych we wniosku Usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy obejmujących doradztwo w zakresie rachunkowości, prawa, zarządzania ryzykiem, zagadnień podatkowych i celnych, rozwoju przemysłowego oraz usługi w zakresie współpracy w sieci spółek z Grupy nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę.

Z opisu sprawy wynika zatem, że to nie cena danego towaru jest kalkulowana w oparciu o koszty ponoszone w związku z wynagrodzeniem płaconym przez Spółkę za świadczone ww. Usługi tylko wysokość wynagrodzenia płacona przez Spółkę za świadczone Usługi jest uzależniona od wielkości sprzedaży wyrobów Spółki. Tym samym nie można uznać, że koszt dotyczący świadczonych przedmiotowych Usług jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego towaru. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter pomocniczy, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia wyrobu, tak jak ma to miejsce w przypadkach opisanych powyżej.

Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie przez Wnioskodawcę konkretnego produktu.

W ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy kosztach Usług, o których mowa we wniosku nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Do kosztów z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi znajdzie zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia jak i od 1 stycznia 2018 r. wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje do nich zastosowania należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.