Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-182/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup prac / usług służących poszukiwaniu i rozpoznaniu złóż rud (ponoszone od etapu I do etapu III włącznie), mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koncesja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; złoża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup prac / usług służących poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż rud – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup prac / usług służących poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż rud.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak x, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne. Wydobywanie kopalin dokonywane jest przez Wnioskodawcę w ramach posiadanych koncesji na wydobycie (określających termin ważności koncesji oraz obszar objęty koncesją). Uzyskanie koncesji na wydobywanie kopaliny, jak również koncesji na poszukiwanie złóż jest uwarunkowane ustanowieniem na rzecz Spółki przez Skarb Państwa - jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej - użytkowania górniczego w granicach obszaru koncesjonowanego, które ustanawiane jest na okres nie dłuższy niż okres obowiązywania ww. koncesji. Ustanowienie użytkowania górniczego następuje na dany okres (określony w umowie o ustanowieniu użytkowania górniczego) za wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę w formie rocznych rat, których wysokość i termin wpłaty określa szczegółowo umowa o ustanowieniu użytkowania górniczego. Z uwagi na wyczerpywalność złóż, celem zapewnienia w przyszłości surowców - rud do produkcji, Spółka podejmuje działania mające na celu poszukiwanie i dokonywanie oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi przez Spółkę koncesjami na wydobycie. W tym celu Spółka zawiera umowy z wyspecjalizowanymi podmiotami na wykonanie przez te podmioty określonych prac, których sprzedaż na rzecz Spółki dokumentowana jest fakturami VAT. Spółka prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Według stosowanych przepisów rachunkowości (MSSF) wydatki ponoszone na poszukiwania i ocenę złóż mogą podlegać aktywowaniu i ostatecznie stanowić wartości niematerialne (po zakończeniu poszukiwań zakończonych pozytywnym efektem i spełnieniu warunków pozwalających na ich aktywowanie).

Zasady rachunkowości stosowane przez Spółkę nakazują ujmować ww. wydatki w sposób następujący:

Do aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych klasyfikuje się tylko te wydatki, które spełniają ogólne kryteria aktywowania, tzn.:

*   prawdopodobne jest, że jednostka osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne związane z daną pozycją aktywów, oraz
*   pozycja ta posiada cenę nabycia lub koszt wytworzenia, którą można wiarygodnie oszacować.

Jako aktywa w trakcie ponoszenia nakładów ujmuje się wartości niematerialne - jako wartości niematerialne nieoddane do użytkowania, służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych. Koszty ponoszone w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych, niespełniające kryteriów aktywowania, ujmowane są bezpośrednio w koszty z chwilą ich poniesienia. Ponadto, do aktywów służących poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych nie zalicza się nakładów na prace rozwojowe związane z zasobami mineralnymi.

Do aktywów (wartości niematerialnych dla celów rachunkowych z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych) nie ujmuje się nakładów poniesionych:

1.  przed rozpoczęciem poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, tj. nakładów poniesionych przed uzyskaniem prawa do prowadzenia prac poszukiwawczych (ang. to explore) na określonym obszarze oraz
2.  po tym, jak udowodniono techniczną wykonalność i komercyjną zasadność wydobywania zasobów mineralnych.

Prowadzenie prac geologicznych opiera się na przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), zgodnie z którą geologiczne prace poszukiwawcze wraz z oceną udokumentowanych zasobów wykonuje się w następujących etapach:

Etap I Studialny.

Jest to etap przygotowania materiałów wspierających podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie. W zakres przygotowywanych materiałów wchodzą następujące opracowania nabyte przez Spółkę od uprawnionych firm zewnętrznych:

*   raporty geologiczne dotyczące określonego obszaru, które bazują na materiałach archiwalnych,
*   raport wstępny,
*   reinterpretacje wcześniej wykonanych badań geologicznych,
*   studia literaturowe,
*   analiza materiałów archiwalnych,
*   analizy prawne i środowiskowe dokumentów.

Prowadzenie prac na tym etapie nie wymaga posiadania przez przedsiębiorcę żadnej zgody administracyjnej (w tym np. koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż). Koszty ponoszone w etapie I dla celów rachunkowych nie podlegają kapitalizacji i są odnoszone bezpośrednio w koszty w chwili poniesienia.

Etap II Poszukiwania geologiczne.

Na tym etapie przygotowuje się projekt prac poszukiwawczych (eksploracyjnych) i występuje do organu koncesyjnego o koncesję na prowadzenie poszukiwań i rozpoznanie złóż surowców mineralnych. Uprawniona firma zewnętrzna sporządza na zlecenie Spółki projekt prac geologicznych, który wraz z dokumentami rejestracyjnymi Wnioskodawcy składa On do organu koncesyjnego celem uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż kopalin. Uzyskanie tej koncesji jest warunkiem koniecznym do prowadzenia przedmiotowych prac poszukiwawczych co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Koncesja na poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin, określa: termin jej ważności (a więc okres w jakim mogą być prowadzone prace poszukiwawcze), powierzchnię obszaru objętego koncesją, jak również zakres, rodzaj i harmonogram prac geologicznych.

W przypadku zakończenia prac geologicznych wymienionych w treści koncesji, przed upływem ważności koncesji, organ koncesyjny może wydać decyzję o jej wygaśnięciu, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 Prawa geologicznego i górniczego. Jednocześnie w czasie obowiązywania koncesji na rozpoznanie złóż Spółka może wystąpić z wnioskiem o jej przedłużenie (art. 16 ust. 5a Prawa geologicznego i górniczego).

Uzyskanie koncesji daje prawo do prowadzenia prac poszukiwawczych na zasadach i w zakresie określonym w projekcie prac geologicznych i decyzji koncesyjnej. W trakcie tego etapu realizowane są prace objęte projektem geologicznym, takie jak:

*   terenowe badania geochemiczne,
*   kartowanie geologiczne,
*   wykonywanie otworów wiertniczych, rowów poszukiwawczych, szybików, itp.,
*   pobranie prób do analiz chemicznych, mineralogicznych, geotechnicznych, itp.,
*   wykonanie dokumentacji geologicznej, hydrologicznej, geologiczno - inżynierskiej,
*   inne prace i działania związane z oceną technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych.

Zakres działań tego etapu wynika z przyjętego do realizacji projektu prac geologicznych a efektem końcowym prowadzonych prac jest dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru. Koszty ponoszone w etapie II dla celów rachunkowych podlegają kapitalizacji (zaliczeniu do wartości niematerialnych), ale tylko wtedy gdy spełniają ogólne kryteria aktywowania.

Etap III Ocena udokumentowanych zasobów.

Na bazie wykonanej w II etapie dokumentacji geologicznej wykonuje się projekt zagospodarowania złoża oraz techniczno - ekonomiczne studium wykonalności projektu zagospodarowania złoża. Wykonanie tych prac prowadzi do jednoznacznego rozstrzygnięcia czy przyszła eksploatacja udokumentowanych zasobów jest technicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna. Po ich wykonaniu spełnione zostają również formalne warunki do wystąpienia do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny.

Do niniejszego wniosku Spółka załącza: projekt zagospodarowania złoża, dokumentację geologiczną i raport środowiskowy.

Wydatki poniesione na wykonanie projektu zagospodarowania złoża oraz studium wykonalności tego projektu - jako wydatki służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych - dla celów rachunkowych zaliczane są do wartości niematerialnych, pod warunkiem spełnienia ogólnych kryteriów ujmowania jako wartości niematerialne. Na dzień ponoszenia wydatków związanych z rozpoznaniem złoża Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaki będzie efekt końcowy tych prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup prac / usług służących poszukiwaniu i rozpoznaniu złóż rud (ponoszone od etapu I do etapu III włącznie), mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przywołane zaś przepisy art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 16b ust. 1 i 2 tej ustawy nie wymieniają jako wartości niematerialne i prawne wydatków na poszukiwanie i ocenę złóż mineralnych, co oznacza, że przedmiotowe wydatki według regulacji prawa podatkowego nie podlegają aktywowaniu jako wartości niematerialne i prawne.

Z powyższego wynika zatem, że kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków należy dokonywać poprzez regulacje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że aby dane wydatki na gruncie ustawy podatkowej można było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika oraz wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kwestię potrącalności kosztów o charakterze pośrednim reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, z treści art. 15 ust. 4e tej ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że koszty pośrednie mogą zostać zarachowane już w dacie ich poniesienia, bądź proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Zdaniem Spółki, wszelkie koszty związane z poszukiwaniem i oceną złóż mineralnych jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w dacie poniesienia tego rodzaju wydatków nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy Spółka otrzyma koncesję na rozpoznanie złóż, a następnie koncesję na wydobycie kopaliny oraz na jaki okres, a w konsekwencji tego, czy w wyniku podejmowanych przez Spółkę działań dojdzie do powstania przychodu. W ocenie Spółki, wydatki na zakup przedmiotowych prac / usług mają na celu rozpoznanie wielkości zasobów złoża i jako takie zmierzają do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości przychodom, stąd też należy je kwalifikować do wydatków o charakterze pośrednim, które wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowe prace / usługi związane z rozpoznaniem złoża prowadzone będą w początkowej fazie na podstawie otrzymanej przez Spółkę koncesji na rozpoznanie złoża i w określonym w niej terminie, a następnie ich wyniki będą warunkować ewentualne wystąpienie o uzyskanie koncesji na eksploatację złoża. W obydwu przypadkach efekty przeprowadzonych prac będą decydować o okresie ważności tych koncesji, czego Spółka nie jest wstanie przewidzieć na dzień poniesienia wydatku. Spółka zauważa ponadto, że na żadnym z realizowanych etapów nie jest w stanie określić, na jaki okres wydane zostaną obie koncesje. W przypadku bowiem realizacji prac związanych z poszukiwaniem złóż możliwe jest, że w przypadku zakończenia prac badawczych przed upływem terminu ważności koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie, właściwy organ wyda decyzję o jej wygaśnięciu. Podobnie w przypadku, gdy przeprowadzone prace badawcze stwierdzą brak zasobów złoża, wówczas wydanie koncesji stanie się bezprzedmiotowe. Z kolei, efekty przeprowadzonych prac w zakresie rozpoznania złóż będą warunkowały uzyskanie przez Spółkę koncesji na eksploatację złoża, czego Spółka nie jest w stanie przewidzieć na etapie ponoszenia wydatków związanych z rozpoznaniem tych złóż.

Z powyższego wynika zatem, że niemożliwe jest powiązanie powyższych wydatków ponoszonych przez Spółkę na rozpoznanie złoża z przychodami konkretnego roku podatkowego.

Wydatków tych, w ocenie Spółki, nie można również rozłożyć w czasie na okres obowiązywania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złoża, gdyż w zależności od postępu prac rozpoznawczych i ich efektów, które na dzień ponoszenia wydatków są nieznane:

*   koncesja ta może wygasać w okresie wcześniejszym niż okres, na który pierwotnie była wydana,
*   okres obowiązywania koncesji może zostać przedłużony,
*   efekty prac dotyczące poszukiwania i rozpoznania rud nie będą dawać podstaw do wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wydanie koncesji na eksploatację rud.

Jednocześnie poniesienie tych wydatków warunkuje przyszłe uzyskiwanie przychodów. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki będą warunkować uzyskanie przez Spółkę przychodów w bliżej nieokreślonej przyszłości. Z tych też względów, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te zaliczyć należy, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Spółka ponadto informuje, że w dniu 31.12.2010 r. Minister Finansów wydał interpretację w Jej indywidualnej sprawie o sygn. ILPB4/423-237/10-2/ŁM, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że ponoszone przez Nią wydatki związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż rud dotyczące wykonywanych prac geologicznych stanowią koszty pośrednie potrącane w dacie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma natomiast na celu doprecyzowanie dotychczasowego stanu faktycznego poprzez uzupełnienie rodzaju wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z rozpoznaniem złóż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.