Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-454/13/14-13/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-17
Teza: W omawianym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli transakcje te nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawiera (lub będzie zawierać) transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką komandytową, której jest wspólnikiem, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Konsekwencją wynikającą wprost z powyższego, będzie brak konieczności sporządzania szczególnej dokumentacji opisanej w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu bowiem przytoczonych przepisów, spółki komandytowej nie można uznać za podmioty powiązane, co oznacza, że na Wnioskodawcy, nie będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji zawieranych transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; transakcja; udział-sprzedaż udziałów; ulepszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2837/13 (data wpływu 14 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r. ) na wezwanie organu z dnia 11 września 2014 r. Nr IPPB1/415-454/13/14-11/S/AM (data nadania 12 września 2014 r. data odbioru 16 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym stosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym stosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej budynkiem. Budynek stanowi odrębną nieruchomość, stanowiącą współwłasność użytkowników wieczystych. Budynek został wzniesiony w latach 70 tych. W księdze wieczystej nieruchomości, w dziale I-Sp w podrubryce 1.11.2, wpisano przeznaczenie budynku na cele mieszkalne.

Wnioskodawcy przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynoszący 286/1000. Taki sam udział przysługuje wnioskodawcy w prawie własności budynku. Udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział w prawie własności nieruchomości wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Udział w prawie własności nieruchomości (tzn. udział we własności budynku i w prawie użytkowania wieczystego, zwany dalej udziałem), jest wykorzystywany przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Małżonka wnioskodawcy wyraziła zgodę na wykorzystywanie udziału w działalności gospodarczej. Udział w użytkowaniu wieczystym i we własności budynku są wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy. Udział w budynku podlega amortyzacji.

Udział w prawie własności przysługuje jeszcze czterem innym osobom Markowi Ż. Jolancie Ż. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, oraz Krzysztofowi H., Karinie H. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Marek Ż i Krzysztof H., za zgodą ich małżonek, wykorzystują udziały w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 1 lipca 2010 roku wnioskodawca zawarł umowy najmu udziału. Umowy zostały zawarte z dwoma najemcami. W tym samym w dniu analogiczne umowy zawarli pozostali współwłaściciel budynku. Najemców jest dwóch. Najemcami są dwie spółki komandytowe. W każdej z nich wnioskodawca oraz Marek Ż i Krzysztof H. są komandytariuszami. Nadto w obu spółkach komandytowych komplementariuszem jest ta sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkami zarządu są wnioskodawca oraz Marek Ż, Beata E. oraz Krzysztof H. Wszystkie spółki - komandytowe oraz z ograniczoną odpowiedzialnością, mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Począwszy od listopada 2012 roku budynek jest wynajmowany także komplementariuszowi obu spółek komandytowych. Wynajmowanie nieruchomości jest przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Przychód z wynajmu udziału stanowi dla wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Najemcy ponosili wydatki na ulepszenie Wydatki ta stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiły one ponad 30% początkowej wartości budynku.

Wnioskodawca, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamierza sprzedać nieruchomość, Wnioskodawca nie wie obecnie, czy przed sprzedażą nieruchomości umowy najmu zostaną rozwiązane. Kupującym będzie jeden z najemców. Przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawca, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamierza jednak zapłacić najemcom wynagrodzenie z ulepszenia poczynione w budynku. Wynagrodzenie to będzie odpowiadać wartości tych ulepszeń, a zatem będzie przekraczać 30% wartości początkowej budynku. Zapłacona kwota będzie przewyższać 30% wartości początkowej nabytego przez wnioskodawcę udziału.

Planowana dostawa będzie dla wnioskodawcy dostawą udziału w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynku. Wnioskodawcy przypadnie część ceny odpowiadająca jego udziałowi. Podobnie, zapłata za wykonane przez najemców ulepszenia, zostanie przez wnioskodawcę poniesiona w wysokości odpowiedniej do jego udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

*   Czy wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę za wykonanie ulepszeń stanowić będzie wydatek podwyższający wartość początkową budynku, stosownie do treści art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
*   Czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału będą wydatki na nabycie jego udziału oraz na ulepszenie budynku, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT?
*   Czy sprzedaż udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkującą koniecznością sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 3. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostały udzielone odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 3 powinna być przecząca. W przypadku spółki komandytowej, a więc spółki osobowej-podatnikami są wspólnicy spółki, a nie sama spółka, dlatego też podmiot ten nie może być traktowany, jako podmiot krajowy, a tym samym, jako podmiot powiązany w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. W związku z tym, że transakcja wspólnika spółki osobowej z tą spółką nie jest transakcją z podmiotem powiązanym, nie istnieje również obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2004 r. I SA/Łd 685/04) oraz interpretacjach indywidualnych (Interpretacja indywidualna z 2011-12-28 IPTPB1/415-175/11-4/KSU Izba Skarbowa w Łodzi).

Wnioskodawca ma świadomość, iż orzecznictwo i interpretacje przez niego przytoczone zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej, ale stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną.

W wydanym postanowieniu z dnia 18 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-454/13-6/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w spawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym stosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, że zagadnienie przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (dot. pytania Nr 3) nie dotyczy kwestii odnoszących się do sfery Wnioskodawcy odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego). W konsekwencji nie jest to, zatem dla Wnioskodawcy indywidualna sprawa w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - tym samym Wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w omawianej sprawie.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania doręczono w dniu 23 lipca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez adwokata w dniu 10 lutego 2011 r. wniósł zażalenia na postanowienie organu z dnia 18 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-454/13-6/AM (data wpływu do Izby Skarbowej 29 lipca 2013 r.).

Tut. Organ podatkowy nie podzielił opinii Wnioskodawcy wyrażonej w ww. zażaleniu i postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Nr IPPB1/415-454/13-10/AM utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji z dnia 18 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-454/13-6/AM.

Odpowiedź doręczono w dniu 12 września 2013 r.

W związku z powyższym pełnomocnik Strony pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie wydane w II instancji, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2837/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Józefa E. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 września 2013 r. Nr IPPB1/415-454/13-10/AM/IF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenia interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-454/13-6/AM.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny Skarżący zapytał: „Czy sprzedaż udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., skutkującą koniecznością sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy?”

W ramach własnego stanowiska Skarżący stwierdził, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. W przypadku bowiem spółki komandytowej, a więc spółki osobowej, podatnikami są wspólnicy spółki, a nie sama spółka. Dlatego podmiot ten nie może być traktowany, jako podmiot powiązany w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. W związku z tym, że transakcja wspólnika spółki osobowej z tą spółką nie jest transakcją z podmiotem powiązanym, nie istnieje również obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał, że sposób skonstruowania zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku stał na przeszkodzie udzieleniu żądanej interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie mogłoby, bowiem pełnić funkcji gwarancyjnych unormowanych w art. 14k - 14m O.p. Organ stwierdził, że w treści art. 25a ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f, które to przepisy podano we wniosku, jako przedmiot interpretacji, ustawodawca wskazał uprawnienia organu podatkowego.

Rozstrzygnięcie przesądzające, czy w przypadku planowanej transakcji sprzedaży udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych, będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi nie dotyczyłoby więc przepisów adresowanych (skierowanych) do Skarżącego, wskazujących na obowiązek, bądź prawo zachowania się Skarżącego w określony przepisami sposób. W szczególności, nie dotyczyłoby adresowanych do Skarżącego przepisów dotyczących rozpoznania przez niego skutków podatkowych planowanej transakcji. Dotyczyłoby ono sposobu oceny przez organ podatkowy działający na podstawie art. 25 w zw. z art. 25a u.p.d.o.f. kwestii zaistnienia warunków, o których mowa w ww. przepisach w stosunku do planowanej przez Skarżącego transakcji. W ramach zaś postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia analizę i ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy.

W skardze Skarżący utrzymywał, że poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku będzie występował w roli podmiotu powiązanego. Jego celem nie było doprowadzenie do merytorycznej analizy przez organ transakcji sprzedaży udziałów, a jedynie wykładnia definicji podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest błędna interpretacja pytania wnioskodawcy.

Zatem na etapie postępowania sądowego sporny jest przedmiot interpretacji indywidualnej. Przedmiot ten był już sporny na etapie postępowania zażaleniowego. W zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów zarzut dotyczący mylnego odczytania wniosku o wydanie interpretacji uznał za niezasadny.

Zdaniem Sądu w przypadku postępowań w sprawie interpretacji indywidualnych nie powinien toczyć się spór o przedmiot interpretacji indywidualnej, ponieważ w razie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wezwanie do sprecyzowania wniosku może być wystosowane na podstawie art. 169 § 1 O.p. (vide wyroki: NSA z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1608/09, LEX nr 707837, NSA z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2650/10, LEX nr 1217583, WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Rz 803/11, LEX nr 1107550, WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., Ili SA/Wa 270/10, LEX nr 586032, WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 rM III SA/Wa 1022/11, LEX nr 1154373, WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r.t I SA/Po 636/10, l I X nr 750054). Wskazać też trzeba, że art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Rozdziału 6 Działu IV O.p.- Wezwania. Dopiero, gdy w sposób nie budzący wątpliwości ustalony zostanie zakres (przedmiot), w jakim ma być wydana interpretacja, a przepisy normujące tę instytucję nie zezwalają na wydanie jej w żądanym zakresie, możliwa jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd zwrócił uwagę, że w świetle obowiązujących przepisów prawa przedmiot i zakres interpretacji indywidualnej wyznacza stanowisko wnioskodawcy, a nie pytanie postawione we wniosku. Stosownie bowiem do postanowień art. 14c § 1 O.p. (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Mając na uwadze podniesioną w zaskarżonym postanowieniu argumentację, wydaje się, że organ pominął stanowisko Skarżącego i skupił się wyłącznie na tej części pytania, która nawiązuje do regulacji zawartych w art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Wyrażenie „wydaje się" jest o tyle zasadne, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika wprost, które elementy wniosku zdecydowały o uznaniu, iż nie dotyczy on praw i obowiązków Skarżącego, lecz organu podatkowego oraz że wydanie interpretacji nie prowadziłoby do zapewnienia Skarżącemu ochrony prawnej.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż przedmiot interpretacji dotyczył tego, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku będzie on występował w roli podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., na którym spoczywa obowiązek określony w art. 25a ust. 1 polegający na sporządzeniu dokumentacji podatkowej. Również zasadniczy trzon pytania dotyczy możliwości zakwalifikowania transakcji opisanej we wniosku jako transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (pyt: „Czy sprzedaż udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi \[\`(...)\`\]”). Zauważenia wymaga, iż Skarżący ani w pytaniu, ani w ramach własnego stanowiska nie powołuje się na art. 25 ust. 1, 2, 3 i 3a u.p.d.o.f., gdzie jest mowa o postępowaniu organu podatkowego, lecz do przepisu ust. 4 tego artykułu, gdzie owszem jest mowa o odpowiednim stosowaniu ww. przepisów, ale gdzie również zostały określone kryteria przesądzające o uznaniu danych podmiotów za podmioty powiązane.

W tym miejscu warto przytoczyć treść ww. przepisów. I tak art. 25 ust. 1 stanowi, iż jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ust. 2 art. 25 dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Stosownie do postanowień ust. 3 art. 25, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

W myśl postanowień ust 3a art. 25 w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Z kolei ust. 4 art. 25 stanowi, iż przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Warto też wskazać na treść art. 25a ust. 1, zgodnie z którym podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że nie dotyczą one wyłącznie praw i obowiązków organu podatkowego, jak to ujął Minister Finansów, ale również określają przypadki, w których podmioty są uznawane za podmioty powiązane, konsekwencje ustalenia przez te podmioty warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty sposobu w jaki można uniknąć tych konsekwencji oraz obowiązku podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze pytanie Skarżącego, jego stanowisko w sprawie, powołanie się na art. 25 ust. 4 i 25a ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być wątpliwości, iż Skarżący dążył do ustalenia w ramach interpretacji indywidualnej, czy transakcja, którą opisał we wniosku może być uznana za dokonaną pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 tej ustawy, bowiem w przypadku uznania jej za takową na Skarżącym ciążyłby obowiązek określony w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z przytoczonych regulacji, w przypadku podmiotów powiązanych ustawa przewiduje skutki prawno-podatkowe i nakłada też obowiązek, więc dla podatnika informacja, czy może być uznany za podmiot powiązany ma istotne znaczenie. Zauważyć trzeba, że Minister Finansów nie stwierdził, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie ma wszystkich koniecznych informacji, aby możliwe było zajęcie stanowiska w przedmiocie kwalifikacji opisanej transakcji jako dokonanej (która będzie miała miejsce) pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Minister Finansów niezmiennie akcentował okoliczność, iż w treści art. 25 ust. 4 i art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f, ustawodawca wskazał uprawnienia organu podatkowego, z czego wywodził, że odpowiedź na postawione we wniosku pytanie wykracza poza ramy ustawowe postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już to wykazano, przepisy te normują postępowanie organów podatków i sytuację podmiotów powiązanych. Nie więc tak jak twierdzi minister Finansów, iż przeszkodą w udzieleniu interpretacji indywidualnej jest okoliczność, iż ww. przepisy regulują tylko prawa i obowiązki organu podatkowego. Art. 25 u.p.d.o.f niewątpliwie kształtuje sytuację prawno-podatkową podatników m.in, poprzez ustanowienie konsekwencji w razie stosowania wynagrodzenia określonego w tym przepisie. Tą konsekwencją jest określenie przez organ podatkowy wysokości dochodów w drodze oszacowania. Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy podatników i wobec tego są oni uprawnieni do występowania o dokonanie interpretacji tego przepisu na bazie konkretnych Stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż osoba zainteresowana, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie".

Zdaniem Sądu, Skarżący jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, o czym wyżej.

Ponieważ Minister Finansów dużo miejsca w zaskarżonym postanowieniu przypisał ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej warto wywód temu poświęcony uzupełnić o uwagę, iż interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszenie wskazanych w jego podstawie prawnej przepisów prawa, a w szczególności art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2837/13 (data wpływu prawomocnego wyroku 14 lipca 2014 r.) postanowienia z dnia 18 lipca 2013 r. nr IPPB1/415-454/13-6/AM o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.), w zakresie dotyczącym stosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek Podatnika wezwał do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wniesienie opłaty w wysokości 40 zł oraz przedłożenie kserokopii dowodu jej uiszczenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 22 września 2014 r. ( ata wpływu 26 września 2014 r. ) uzupełnił wniosek w zakresie objętym ww. wezwaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III Sa/Wa 2873/13 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym stosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 1030 - dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym, z cywilnoprawnego punktu widzenia w obrocie gospodarczym do transakcji będzie dochodziło między opisanymi spółkami; Wnioskodawca, jako podmiot od nich odrębny nie będzie stroną tych transakcji.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm”), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei w myśl art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 25 ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Powołane przepisy przewidują możliwość szacowania dochodu przez organy podatkowe, jeśli warunki transakcji zawieranych przez dany podmiot będą odbiegały od warunków rynkowych i wyniku transakcji dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułują pojęcie „podmiotu krajowego”, przez który rozumie się podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju.

Przepisy art. 25a updof określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

*   transakcji zawieranych przez podatnika podatku dochodowego z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 25 ust. 1 i 4,
*   transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową

Przepis art. 25a określa zatem krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji. Obowiązkiem dokumentowania objęte będą jedynie transakcje dokonywane przez podatnika z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 4. W przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1, użyte jest pojęcie „podmiot krajowy”, które oznacza podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski W przypadku transakcji zawieranych przez spółkę komandytową nie występuje ona jako podmiot krajowy, bowiem podatnikiem podatku dochodowego są jej wspólnicy. Jednocześnie Spółka komandytowa jest stroną transakcji w rozumieniu cywilnoprawnym, zatem transakcji dokonuje spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy.

W konsekwencji. w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli transakcje te nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawiera (lub będzie zawierać) transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką komandytową, której jest wspólnikiem, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Konsekwencją wynikającą wprost z powyższego, będzie brak konieczności sporządzania szczególnej dokumentacji opisanej w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu bowiem przytoczonych przepisów, spółki komandytowej nie można uznać za podmioty powiązane, co oznacza, że na Wnioskodawcy, nie będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji zawieranych transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.