Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.157.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Rozpoznanie opodatkowanej dostawy towarów na rzecz ostatniego nabywcy w ramach transakcji łańcuchowej w przypadku kradzieży towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; kradzież; towar-przemieszczanie towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania opodatkowanej dostawy towarów na rzecz ostatniego nabywcy w ramach transakcji łańcuchowej w przypadku kradzieży towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania opodatkowanej dostawy towarów na rzecz ostatniego nabywcy w ramach transakcji łańcuchowej w przypadku kradzieży towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa koreańskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce, a także w Holandii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa towary dostarczane przez X1 - spółki prawa polskiego, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów nabytych od X1 na rzecz spółek z grupy X prowadzących działalność dystrybucyjną w państwach Unii Europejskiej (dalej określane jako „X3”). Towary transportowane są bezpośrednio od X1 z terytorium Polski do X3 na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Zgodnie z ustaleniami umownymi, dostawa pomiędzy X1 a X2 oraz sprzedaż X2 na rzecz X3 odbywa się na zasadach Carriage and Insurance Paid to (dalej: „CIP”) według Międzynarodowych Reguł Handlu – „Incoterms”.

Za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada X1, która zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. Działanie to jest podejmowane przez X1 na rzecz X2, co wynika z przywołanej zasady CIP. X2 nie dokonuje analogicznych czynności w relacji z X3.

W konsekwencji, X3 nie posiada żadnego tytułu prawnego do dysponowania towarem jak właściciel w trakcie przewozu (np. nie ma możliwości wydawania wiążących instrukcji przewoźnikowi). W przypadku utraty towarów, na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, podmiotem uprawnionym do odszkodowania w przypadku kradzieży towarów jest wyłącznie X2, natomiast w przypadku niektórych kradzieży, już po wystąpieniu szkody, X2 dokonuje cesji praw do odszkodowania na rzecz X3, co skutkuje przekazaniem kwoty odszkodowania X3.

Co do zasady, X1 rozlicza przedmiotową transakcję, traktując pierwszą dostawę w łańcuchu (X1 - X2) jako tzw. dostawę ruchomą, tj. dostawę, której przypisany jest transport towarów. W związku z faktem, iż X2 na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii, X1 rozpoznaje dostawę na rzecz X2 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT, posiadając dowody wywozu towarów poza terytorium Polski.

Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje skradziony w trakcie transportu. Kradzież następuje po wydaniu towaru przewoźnikowi przez X1, w trakcie transportu oraz zanim towar opuści terytorium Polski. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach dotyczących zgłoszenia faktu kradzieży policji.

W takich sytuacjach, w związku z brakiem wywozu towarów poza granice Polski, X1 rozpoznaje transakcję z X2 jako dostawę krajową na terytorium Polski, opodatkowaną właściwą stawką VAT (X1 wystawia fakturę korygującą na X2 zmieniając stawkę VAT z 0% na 23% VAT oraz wskazuje polski numer VAT X2).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości uznania czy między Wnioskodawcą a X3 dochodzi do dostawy towarów w przypadku, w którym towar podlega kradzieży przed opuszczeniem terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku kradzieży towarów w trakcie transportu skutkującej brakiem wydania towarów ostatniemu nabywcy w łańcuchu transakcji, dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów pomiędzy drugim (X2) a trzecim podmiotem w łańcuchu transakcji (X3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku dokonania kradzieży towarów w trakcie transportu nie dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów pomiędzy drugim (X2) a trzecim (X3) podmiotem w łańcuchu transakcji, ponieważ nie zostaje spełniona przesłanka wystąpienia dostawy łańcuchowej jaką jest wydanie towarów ostatniemu w kolejności nabywcy, a tym samym nie może zrealizować się fikcja prawna z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej. W dacie dokonania kradzieży w trakcie przewozu pomiotem posiadającym prawo dysponowania towarem jak właściciel w ujęciu faktycznym do jakiego odwołuje się ww. przepis ustawy o VAT pozostaje drugi podmiot w łańcuchu transakcji (X2) co wynika z faktycznego sposobu realizacji transakcji między pierwszym (X1) a drugim podmiotem w łańcuchu (X2). Planowana, ale niezrealizowana transakcja pomiędzy drugim a trzecim podmiotem nie może więc stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, w przypadku, w którym doszło do kradzieży towarów na terytorium Polski, druga transakcja w łańcuchu (pomiędzy X2 a X3) nie może być uznawana za zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT, gdyż na skutek zaistniałych okoliczności takie zdarzenie nie ma miejsca.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ustawa o VAT reguluje sytuacje, kiedy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego w łańcuchu podatnika. W takich przypadkach, ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jedną z zasad systemu VAT jest opodatkowanie faktycznego obrotu, co oznacza że w celu dokonania oceny czy doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT, konieczne jest ustalenie czy nastąpiło faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą niezależnie od przeniesienia tytułu własności rzeczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Definicja dostawy towarów zawarta w ustawie o VAT jest zgodna z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia), TSUE wskazał, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Trybunał podniósł również, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce. W uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE uznał, że z przepisu Dyrektywy VAT definiującego dostawę towarów wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/09, a którym NSA wskazał, że „Na tle powyższych uwag skonstatować zatem można, że wyeksponowane w przywołanych wyżej unormowaniach cechy VAT, takie jak: opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, determinują, które aspekty czynności ustawodawca przyjmuje za właściwe, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu u.p.t.u.”

W wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3165/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „O ile w przypadku „prostego” obrotu towarowego, gdzie zbywca przekazuje fizycznie towar i władztwo nad nim nabywcy, kwestia woli stron i jej wyrażania wydaje się oczywista, to w przypadku dostaw łańcuchowych, jakie miały mieć miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie dostawy towaru dokonuje kolejno kilka podmiotów, lecz towar przechodzi fizycznie od pierwszego zbywcy do ostatniego nabywcy, to szczególnie istotna jest wola uczestników obrotu co do władztwa nad towarami. Taka dostawa łańcuchowa składa się bowiem z szeregu po sobie następujących dostaw „dwustronnych”, gdzie każdy z uczestników wykonuje dostawę przez to, że przekazuje władztwo nad rzeczą swojemu bezpośredniemu kontrahentowi - odbiorcy.

Logika takiego obrotu polega na tym, że kolejny uczestnik obrotu może przekazać tylko taki zakres władztwa nad towarem, jaki został mu przekazany przez jego poprzednika. Skoro więc podczas tego łańcucha dostaw ten ciąg przekazywania władztwa nad rzeczą zostanie zerwany, to należy przyjąć, że władztwo nad towarami zostało przeniesione między tym podmiotem, który władztwo takie skutecznie otrzymał na skutek wyrażenia woli przeniesienia takiego władztwa przez jego poprzednika, a tym z uczestników który przejął takie władztwo na skutek woli przekazującego lub wskutek faktycznego otrzymania towaru, jego dzierżenia i możliwości swobodnego dysponowania nim.

Zatem w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z obrotu towarowego na pierwszy plan wysuwa się kwestia zdarzeń faktycznych, a nie obrót prawny czy treść dokumentów tworzonych dla dokumentowania tego obrotu. Wprawdzie treść dokumentów związanych z obrotem towarowym, w tym umów, zamówień, ofert itd. ma wpływ na określenie roli poszczególnych podmiotów w tym obrocie, w tym w aspekcie ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednak to nie dokumenty, w tym faktury czy umowy tworzą obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a rzeczywisty, faktyczny obrót towarowy i wola podmiotów uczestniczących w tym obrocie co do władztwa nad towarami, przenoszenia tego władztwa na innych rzeczywistych uczestników obrotu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w opisanej sytuacji nie doszło do faktycznego wydania towarów przez pierwszego podatnika na rzecz podatnika ostatniego w łańcuchu. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, dla wystąpienia dostawy łańcuchowej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.:

*   kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru,

*   dostawa dokonywana jest w ten sposób, że pierwszy z podatników wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Dopiero łączne spełnienie ww. warunków prowadzi do przyjęcia przewidzianej przepisami fikcji prawnej, zgodnie z którą dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W niniejszej sprawie drugi warunek uznania transakcji za dostawę łańcuchowa nie wystąpił, ponieważ nie doszło do faktycznego wydania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz X3 - ostatniego podmiotu w łańcuchu, a to z uwagi na fakt, iż w trakcie transportu towarów na terytorium Polski, towary te zostały skradzione.

Co więcej prawo do dysponowania towarem jak właściciel w ujęciu faktycznym podczas całego przewozu przysługiwało wyłącznie X2. Z uwagi, że na skutek kradzieży, nie doszło do wydania towarów ostatniemu nabywcy, X3 nie nabyła władztwa nad towarem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w przypadku utraty towarów, na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, podmiotem uprawnionym do odszkodowania w przypadku kradzieży towarów jest wyłącznie X2. Jedynie w przypadku niektórych kradzieży, już po wystąpieniu szkody, X2 dokonuje cesji praw do odszkodowania na rzecz X3, co skutkuje przekazaniem kwoty odszkodowania X3. Dokonanie cesji wierzytelności jest jednak czynnością nie związaną funkcjonalnie z dostawą towarów. Szkoda wskutek kradzieży następuje w majątku cedenta (X2) a cesja przysługującej cedentowi wierzytelności wobec ubezpieczyciela może nastąpić na rzecz dowolnego podmiotu w związku określonymi uzgodnieniami biznesowymi. Na gruncie rozważanych tu kwestii podatkowych, konieczność dokonania cesji wierzytelności jedynie podkreśla, że w dacie dokonania kradzieży X3 nie mogła dysponować towarem, w konsekwencji nie nabywając prawa do uzyskania odszkodowania wskutek jego utraty. Gdyby takie prawo posiadała, to zbędne byłoby dokonywanie cesji na jej rzecz.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada X1, która zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. Działanie to jest podejmowane przez X1 na rzecz X2, co wynika z przywołanej zasady CIP.

Z kolei X2 nie dokonuje żadnej analogicznej do wyżej opisanej czynności cywilnoprawnej w stosunku do X3, tj., nie zawiera na jej rzecz umowy z przewoźnikiem i nie płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (X2) jest spółką prawa koreańskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce, a także w Holandii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa towary dostarczane przez X1 - spółki prawa polskiego, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów nabytych od X1 na rzecz spółek z grupy X. prowadzących działalność dystrybucyjną w państwach Unii Europejskiej (X3). Towary transportowane są bezpośrednio od X1 z terytorium Polski do X3 na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zgodnie z ustaleniami umownymi, dostawa pomiędzy X1 a X2 oraz sprzedaż X2 na rzecz X3 odbywa się na zasadach Carriage and Insurance Paid to (CIP) według Międzynarodowych Reguł Handlu – „Incoterms”. Za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada X1, która zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. Działanie to jest podejmowane przez X1 na rzecz X2, co wynika z przywołanej zasady CIP. X2 nie dokonuje analogicznych czynności w relacji z X3. X3 nie posiada żadnego tytułu prawnego do dysponowania towarem jak właściciel w trakcie przewozu (np. nie ma możliwości wydawania wiążących instrukcji przewoźnikowi). W przypadku utraty towarów, na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, podmiotem uprawnionym do odszkodowania w przypadku kradzieży towarów jest wyłącznie X2, natomiast w przypadku niektórych kradzieży, już po wystąpieniu szkody, X2 dokonuje cesji praw do odszkodowania na rzecz X3, co skutkuje przekazaniem kwoty odszkodowania X3. Co do zasady, X1 rozlicza przedmiotową transakcję, traktując pierwszą dostawę w łańcuchu (X1 - X2) jako tzw. dostawę ruchomą, tj. dostawę, której przypisany jest transport towarów. W związku z faktem, iż X2 na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii, X1 rozpoznaje dostawę na rzecz X2 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT, posiadając dowody wywozu towarów poza terytorium Polski. Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje skradziony w trakcie transportu. Kradzież następuje po wydaniu towaru przewoźnikowi przez X1, w trakcie transportu oraz zanim towar opuści terytorium Polski. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach dotyczących zgłoszenia faktu kradzieży policji. W takich sytuacjach, w związku z brakiem wywozu towarów poza granice Polski, X1 wystawia fakturę korygującą na X2 zmieniając stawkę VAT z 0% na 23% VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku kradzieży towarów w trakcie transportu skutkującej brakiem wydania towarów ostatniemu nabywcy w łańcuchu transakcji, dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów pomiędzy drugim (X2) a trzecim podmiotem w łańcuchu transakcji (X3).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku gdy ma miejsce kradzież towarów nie dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów pomiędzy drugim podmiotem tj. Wnioskodawcą (X2) a trzecim podmiotem (X3) w łańcuchu transakcji. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako holenderski podatnik nabywa towary od X1 a następnie dokonuje dostaw tych towarów na rzecz X3. Przy tym towary transportowane są bezpośrednio od X1 z terytorium Polski do X3 na terytorium innego państwa członkowskiego. X1 rozlicza przedmiotową transakcję, traktując pierwszą dostawę w łańcuchu jako dostawę ruchomą, tj. rozpoznaje dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy jako dostawę wewnątrzwspólnotową towarów. Zaś w sytuacji gdy po wydaniu towaru przewoźnikowi przez X1, w trakcie transportu oraz zanim towar opuści terytorium Polski następuje kradzież X1 rozpoznaje transakcję z Wnioskodawcą jako dostawę krajową na terytorium Polski, opodatkowaną właściwą stawką VAT. Zatem stwierdzić należy, że gdy podczas analizowanej transakcji w trakcie transportu na terytorium Polski ma miejsce kradzież towarów pomiędzy Wnioskodawcą (X2) a X3 nie dochodzi do opodatkowanej dostawy towarów. W analizowanym przypadku bowiem w związku z kradzieżą towary nie opuszczają terytorium Polski, X1 nie rozlicza wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Wnioskodawca (X2) nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie członkowskim UE i towary nie zostają wydane X3. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że mamy do czynienia z opodatkowaną na terytorium Polski dostawą towarów dokonaną przez Wnioskodawcę (X2) na rzecz X3.

Tym samym w analizowanych okolicznościach w przypadku kradzieży towarów w trakcie transportu skutkującej brakiem wydania towarów ostatniemu nabywcy w łańcuchu transakcji, nie dochodzi do opodatkowanej na terytorium Polski dostawy towarów pomiędzy drugim (X2) a trzecim podmiotem w łańcuchu transakcji (X3). Brak towaru powoduje, że brak jest przedmiotu dostawy na rzecz X3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania opodatkowanej dostawy towarów na rzecz ostatniego nabywcy w ramach transakcji łańcuchowej w przypadku kradzieży towarów należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.