Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.349.2020.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości w kontekście zwolnienia przedmiotowego oraz kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych na zakup zlewozmywaka oraz rolet zewnętrznych;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr 0112.KDIL2-1.4011.349.2020.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przy czym, termin ten zgodnie z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. – nie rozpoczyna biegu do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, ogłoszonych z powodu COVID-19. Wobec czego, jeżeli doręczenie wezwania nastąpiło w czasie trwania ww. stanów uzupełnienia braków formalnych należy dokonać w terminie 7 dni od dnia zakończenia tych stanów.

Wezwanie wysłane w dniu 21 kwietnia 2020 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 24 kwietnia 2020 r. Natomiast w dniu 29 maja 2020 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca razem z małżonką w dniu 13 stycznia 2015 r. nabyli na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim własność:

1.  lokalu mieszkalnego (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) - dalej jako: Lokal mieszkalny
2.  komórkę lokatorską (udział wynoszący 224/85081 części w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość - hali garażowej wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) - dalej jako: Komórka lokatorska.

Cena zakupu wynosiła 304.729,00 zł, w tym kwota za Lokal mieszkalny: 302.489,00 zł, a za Komórkę lokatorską 2.240 zł.

Na zakup wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawca razem z małżonką zaciągnęli kredyt hipoteczny w Banku (…) na kwotę 200.000 zł.

W dniu 15 lutego 2017 r. Wnioskodawca razem z małżonką nabyli w tym samym budynku udział wynoszący 1375/85081 części w Lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość – hali garażowej wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej jako: Miejsce postojowe) za kwotę 16.000 zł. Zakup tego udziału w Lokalu niemieszkalnym nie był dokonany ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego na zakup Lokalu mieszkalnego w Banku (…), były to pieniądze pochodzące z oszczędności Wnioskodawcy i jego małżonki.

Lokal mieszkalny oraz lokal niemieszkalny (hala garażowa, w której znajduje się Komórka lokatorska i Miejsce postojowe) posiadają odrębne księgi wieczyste.

W dniu 25 lipca 2019 r. Wnioskodawca razem z małżonką sprzedali Lokal mieszkalny za kwotę 410.000 zł, Komórkę lokatorską za kwotę 2.240 zł i Miejsce postojowe za kwotę 17.760 zł.

Cały przychód uzyskany ze sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości został przeznaczony:

1.  na spłatę kredytu hipotecznego w Bank (…) w kwocie 170.000 zł (kwota 2.240 ze sprzedaży Komórki lokatorskiej, kwota 17.760 zł ze sprzedaży Miejsca postojowego i kwota 150.000 zł ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego),
2.  na zakup w dniu 30 lipca 2019 r. nowej nieruchomości (kwota 260.000 zł ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego).

Koszt zakupu nowej nieruchomości został w pozostałej części pokryty nowym kredytem hipotecznym w banku Bank (…).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że małżonka złożyła w dniu 31 stycznia 2020 r. wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny. Sprawa ta toczy się przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (…).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, iż posiada następujące dowody poniesienia wydatków na:

1.  stałą zabudowę mebli kuchennych wykonanych na wymiar – podpisaną umowę oraz dowód wpłaty (pokwitowanie);
2.  zamontowany na stałe w zabudowie mebli kuchennych sprzęt AGD (lodówka, płyta indukcyjna, piekarnik, zmywarka, okap) oraz zlewozmywak – faktury VAT;
3.  szafy w stałej zabudowie wykonanej na wymiar – podpisaną umowę oraz dowód wpłaty (pokwitowanie);
4.  zewnętrzne rolety wykonane na wymiar – fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego, w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego w Bank (…) na zakup tej nieruchomości (tj. kwota 150.000 zł) stanowi własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozwala na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatkowanie całej kwoty przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę wraz z małżonką w związku ze sprzedażą nieruchomości (tj. Lokalu mieszkalnego, Komórki lokatorskiej i Miejsca postojowego) w 2019 roku na własne cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kwoty całego kredytu zaciągniętego na zakup tego Lokalu mieszkalnego i Komórki lokatorskiej, daje możliwość uzyskania całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy koszty uzyskania przychodu mogą stanowić nakłady zwiększające wartość Lokalu mieszkalnego udokumentowane paragonami, umowami, rachunkami wraz z wydrukami z konta potwierdzającymi dokonanie płatności kwot wskazanych na tych paragonach, umowach i rachunkach?
4.  Czy stała zabudowa mebli kuchennych wykonanych na wymiar razem z zamontowanym w niej na stałe sprzętem AGD i zlewozmywakiem stanowi nakład na Lokal mieszkalny zaliczany do kosztów uzyskania przychodu?
5.  Czy szafy w stałej zabudowie wykonane na wymiar stanowią nakład na Lokal mieszkalny zaliczany do kosztów uzyskania przychodu?
6.  Czy zewnętrzne rolety wykonane na wymiar stanowią nakład na Lokal mieszkalny zaliczany do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Spłata kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2015 roku na zakup sprzedanego w 2019 roku Lokalu mieszkalnego jest dla Wnioskodawcy wraz z małżonką wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r. (sygn. Akt II FSK 509/06) stwierdzający, iż ulga mieszkaniowa ma zastosowanie przy spłacie kredytu. Kredyt taki nie musi wiązać się z zakupem nowego prawa, ale może dotyczyć spłaty zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu objętego zwolnieniem.

Ad. 2. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie całej kwoty przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę wraz z małżonką w związku ze sprzedażą w 2019 roku nieruchomości (tj. Lokalu mieszkalnego, Komórki lokatorskiej i Miejsca postojowego) na własne cele mieszkaniowe, w tym spłatę kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2015 roku, daje możliwość uzyskania całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku od zbycia nieruchomości.

Ad. 3. Wnioskodawca wraz z małżonką w związku z dokonywaniem nakładów na Lokal mieszkalny otrzymywali paragony, rachunki, czy też podpisywali umowy, a fakt dokonania zapłaty kwot wskazanych na tych dokumentach potwierdzają wydruki z ich rachunków bankowych. Zdaniem Wnioskodawcy dokumentuje to poniesione przez nich nakłady zwiększające wartość nieruchomości i stanowiące koszty uzyskania przychodu.

Ad. 4. Zakup stałej zabudowy mebli kuchennych wykonanych na wymiar razem z zamontowanym w niej na stałe sprzętem AGD i zlewozmywakiem trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi Lokalu mieszkalnego stanowi nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ad. 5. Zakup szaf w stałej zabudowie wykonanych na wymiar i trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi Lokalu mieszkalnego stanowi nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ad. 6. Zakup zewnętrznych rolet wykonanych na wymiar i trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi Lokalu mieszkalnego stanowi nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i stanowią koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych na zakup zlewozmywaka oraz rolet zewnętrznych;
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na potrzeby niniejszej interpretacji wymienione przez Zainteresowanego składniki majątku (lokal mieszkalny, udział w lokalach niemieszkalnych, nieruchomość) są nazywane przez tut. organ nieruchomością.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2019 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym nabyte w 2015 r. oraz udział w lokalu niemieszkalnym nabyty w 2017 r. Na zakup składników majątkowych nabytych w 2015 r. został zaciągnięty kredyt w wysokości 200.000 zł. Cały przychód uzyskany ze sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości został przeznaczony:

1.  na spłatę ww. kredytu hipotecznego w kwocie 170.000 zł (kwota 2.240 ze sprzedaży Komórki lokatorskiej, kwota 17.760 zł ze sprzedaży Miejsca postojowego i kwota 150.000 zł ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego),
2.  na zakup w dniu 30 lipca 2019 r. nowej nieruchomości (kwota 260.000 zł ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak obliczony przychód pomniejsza się następnie o koszty uzyskania przychodu – w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

1.  zwiększenia jej wartości,
2.  poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości,
3.  oraz udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będzie cena nabycia nieruchomości określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na nieruchomość.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186) poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Za „remont” należy więc uznać prace dotyczące nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od nieruchomości bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu nieruchomości we właściwym stanie, doprowadzeniu jej do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jej elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie nieruchomości, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” nieruchomości, a więc jej ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi nieruchomości.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną przyjmuje się, że wydatki na sprzęty RTV czy AGD, przedmioty dekoracyjne nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97, wyrok NSA wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05). Nie są to bowiem wydatki te związane z remontem czy modernizacją, które byłyby z nieruchomością związane, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości. Przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży. W świetle powyższego ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Rozpatrując powyższe należy mieć na względzie fakt, że aby dany wydatek zaliczyć jako nakład zwiększający wartość nieruchomości w czasie jej posiadania musi zostać udokumentowany w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, jest m.in. posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej.

Ustawodawca wprost wskazuje więc jakimi dokumentami potwierdzającymi poniesienie nakładów podatnik powinien dysponować. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie dokumentów innych niż wymienione w art. 22 ust. 6e powyższej ustawy.

Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy np. nabyciu to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Wydatek ten powinien być jeszcze odpowiednio udokumentowany, tj. w sposób wskazany wprost w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach prawnych nie została określona definicja opłat administracyjnych, w związku z powyższym należy odnieść się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego opłata administracyjna jest to świadczenie pieniężne pobierane na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (lub innego związku publiczno-prawnego) z racji czynności urzędowych organów państwowych lub samorządowych albo w zamian za usługi tych organów i instytucji publicznych. Opłaty administracyjne mają co do zasady zapewnić pokrycie wydatków spowodowanych czynnościami urzędowymi, kosztów usług i utrzymanie urządzeń publicznych.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że do nakładów na zbytą nieruchomość Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na stałą zabudowę mebli kuchennych wykonanych na wymiar oraz szafy w stałej zabudowie wykonanej na wymiar, gdyż na okoliczność poniesienia tych wydatków Zainteresowany posiada jedynie umowę oraz dowód wpłaty (pokwitowanie). Wnioskodawca nie wypełnił więc warunku, o którym mowa w cytowanym art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sposobu dokumentowania wydatków upoważniających uznanie danego wydatku jako nakład w rozumieniu art. 22 ust. 6c cyt. ustawy. Nakładów tych nie stanowią również – mimo udokumentowania fakturami VAT - wydatki poniesione na sprzęt AGD w postaci lodówki, płyty indukcyjnej, piekarnika, zmywarki czy okapu. Wyżej wymienione sprzęty są bowiem elementem wyposażenia, a nie wydatkami związanymi bezpośrednio z remontem czy modernizacją mającym wpływ na zwiększenie wartości nieruchomości.

Nakładami w rozumieniu art. 22 ust. 6c cyt. ustawy są natomiast wydatki poniesione przez Zainteresowanego na nabycie zlewozmywaka (jako elementu instalacji wodno-kanalizacyjnej) oraz zewnętrzne rolety wykonane na wymiar. Stanowią one ewidentnie wydatki remontowo-modernizacyjne zwiększające wartość nieruchomości.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalony według zasad wskazanych powyżej – może jednak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazany przepis stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na spłatę całości/części kredytu zaciągniętego na zakup tejże nieruchomości.

W tym miejscu należy jednoznacznie wskazać, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów, z których będzie wynikało kiedy, przez kogo i na co wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości oraz nakłady zwiększające jej wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel (zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na jej nabycie, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości oraz jako nakłady, które zwiększyły jego wartość.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Reasumując, uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży o koszty nabycia, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy. W konsekwencji, wydatki – na spłatę tej części kredytu, którą Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na zakup nieruchomości – nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu udzielonego na zakup tej nieruchomości, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Zatem, prawidłowe ustalenie dochodu powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (ustalony stosownie do art. 19 ustawy) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

W omawianym przypadku wydatki poniesione na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży przychód. Przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel mieszkaniowy (w części nieuwzględnionej w kosztach uzyskania przychodu) będzie uprawniać Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, spłata kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2015 roku na zakup sprzedanej w 2019 roku nieruchomości jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe oraz wydatkowanie całej kwoty przychodu osiągniętego przez Zainteresowanego w związku ze sprzedażą w 2019 roku nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w tym spłatę kwoty kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, daje możliwość uzyskania całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku od zbycia nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.