Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-142/16/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-20
Teza: Wyłączenie z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), uzupełnionym 9 i 13 maja 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 9 i 13maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest X.X. sp. z o.o. sp. k. Komplementariuszem Spółki jest X.X. sp. z o.o., natomiast Komandytariuszem jest Pan K.K. Spółka powstała z przekształcenia X.X. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Działalność gospodarcza jest prowadzona w następujących głównych obszarach:

*   wyspecjalizowana działalność handlowa polegająca na dostarczaniu pełnego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   udzielanie pożyczek pieniężnych,
*   wynajem powierzchni handlowych w trzech halach handlowych znajdujących się na nieruchomościach komercyjnych położonych w miejscowości P. Hale handlowe są przedmiotem wynajmu do celów handlowych na rzecz innych podmiotów.

W przyszłości Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w sp. z o.o. bądź akcji w spółce akcyjnej za aport w postaci:

*   praw własności nieruchomości położonych w miejscowości P. zabudowanych dwoma halami handlowymi wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   praw i obowiązków wynikających z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomościach będących przedmiotem aportu,
*   praw i obowiązków wynikających z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami będących przedmiotem aportu,
*   należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą dotyczących nieruchomości będących przedmiotem aportu (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej przedmiotem aportu,
*   wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem aportu nie będą jednak wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości P. zabudowanej jedną halą handlową wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomości która pozostanie w spółce,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomością, która pozostanie w Spółce,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hali handlowej),
*   księgi i dokumenty,
*   wartości niematerialne i prawne.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanym „stanie faktycznym” jest rozstrzygnięcie kwestii czy planowany aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki komandytowej obejmujący wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe i niemajątkowe, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu dwóch z trzech hal handlowych będzie skutkował dla Spółki powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż z podobnym zapytaniem o interpretację przepisów w identycznych okolicznościach „stanu faktycznego” - Wnioskodawca wystąpił na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot aportu zostanie wyodrębniony w strukturze Spółki komandytowej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W tym celu komplementariusz Spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia ZCP oraz przepisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji wchodzącej w zakres tej działalności. Każda z działalności wydzielonych w ramach struktury Spółki, tj. ZCP oraz pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadała osobne konta księgowe i centra kosztowe oraz sporządzała odrębne dokumenty księgowe. Ponadto każda z działalności będzie posiadała odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Spółki (ZCP i pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa) z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Oznacza to, że Spółka będzie w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wnioskodawca wskazuje, że bilans wewnętrzny będzie prowadzony dla ZCP jeszcze przed dokonaniem aportu.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości zabudowane dwiema halami handlowymi wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi z nimi związanymi oraz prawa i obowiązki wynikające z prawa cywilnego, wyodrębnione jako ZCP będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonowanie powiązane w taki sposób, iż po dokonaniu aportu będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zasadniczo będzie należeć wynajem powierzchni komercyjnej innym podmiotom gospodarczym. Hale handlowe będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy. Planowane na przyszłość wyodrębnienie będzie uwzględniać aspekty zarówno organizacyjne, jak i finansowe oraz funkcjonalne. ZCP będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych. Składniki majątku będące przedmiotem aportu będą realizowały zadanie gospodarcze w postaci wynajmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej w dwóch halach położonych w miejscowości P. (stanowiące kompleks handlowy) innym podmiotom gospodarczym.

W skład ZCP będą wchodziły w szczególności:

*   prawa własności nieruchomości położonych w miejscowości P. zabudowanych dwiema halami handlowymi wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomościach będących przedmiotem aportu,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami będących przedmiotem aportu,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą dotyczącą nieruchomości będących przedmiotem aportu (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej z przedmiotem aportu,
*   wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca wskazuje, że wyłączenie z przedmiotu aportu praw, należności, zobowiązań, ksiąg dokumentów, wartości niematerialnych i prawnych znacznie utrudni prowadzenie działalności gospodarczej przez nowy podmiot gospodarczy. W powyższym założeniu nowo zawiązany podmiot mógłby wydzierżawić nieruchomości zabudowanymi dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi na rzecz X.X. sp. z o.o. sp. k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez X.X. sp. z o.o. sp. k. do nowopowstałej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości położonych w miejscowości P. zabudowanych dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami związanymi z ww. nieruchomościami będzie stanowiło aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez X.X. sp. z o.o. sp. k. aportu w postaci prawa własności nieruchomości położonych w miejscowości P. zabudowanych dwiema halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi, umów najmu, praw i obowiązków wynikających z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami będących przedmiotem aportu, należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą dotyczących nieruchomości będących przedmiotem aportu (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych), oraz pozostałych środków materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji ww. zadań gospodarczych w zamian za udziały bądź akcje w spółce kapitałowej pozostanie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z całym majątkiem związanym z prowadzoną działalnością będzie „de facto” sprzedażą zorganizowanego przedsiębiorstwa, do spółki kapitałowej. Planowane wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnia wszystkie warunki zawarte w definicjach zarówno w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, jak i w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym „w opinii Sądu - każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z tym Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”. W ocenie Wnioskodawcy, podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jak i posiadaniem wewnętrznej samodzielności finansowej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy zamierzona czynność wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku gdy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) nie wejdą wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem działalności ZCP, ale bez których ZCP może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo będzie stanowiło ZCP wówczas w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Wnioskodawca uzyska przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zostało wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez nie składniki funkcji gospodarczych”. Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako autonomiczność”. Oznacza to, że nawet w hipotetycznym braku przeniesienia wraz z ZCP wszystkich zobowiązań, nie skutkowałoby to pozbawieniem ZCP przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, o ile mimo takiego wyłączenia części zobowiązań z ZCP, dana część przedsiębiorstwa będzie nadal mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w sposób niezależny realizować własne zadania gospodarcze. Jak wskazał WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), „powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 55(4) K.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku nie wykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy w przestawionym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu aportem wydzielonego majątku X.X. sp. z o.o. sp. k. do spółki kapitałowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przy założeniu, że wyodrębnienie to będzie istniało w dniu zbycia, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.