Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-4012.131.2021.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania wydanych towarów w trakcie organizacji Programu Lojalnościowego, dokumentowania tych wydań dla Uczestników programu i sposobu rozliczania się ze Sponsorem.
Słowa kluczowe: programy-programy lojalnościowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu za cenę niższą od ceny zakupu Towarów, przy założeniu, że pozostała część ceny zakupu Towarów zwracana będzie Wnioskodawcy przez Sponsora na podstawie łączącej ich umowy – **jest prawidłowe**;
*   sposobu dokumentowania na potrzeby podatku VAT dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu w sytuacji gdy cena katalogowa jest pomniejszona o równowartość wykorzystanych punktów Programu wyrażoną w PLN, która to różnica pokrywana jest przez Sponsora na podstawie odrębnej umowy z Wnioskodawcą – **jest nieprawidłowe**;
*   wystawiania przez Wnioskodawcę Sponsorowi not obciążeniowych obejmujących część ceny katalogowej Towarów – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu za cenę niższą od ceny zakupu Towarów, przy założeniu, że pozostała część ceny zakupu Towarów zwracana będzie Wnioskodawcy przez Sponsora na podstawie łączącej ich umowy,
*   sposobu dokumentowania na potrzeby podatku VAT dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu w sytuacji gdy cena katalogowa jest pomniejszona o równowartość wykorzystanych punktów Programu wyrażoną w PLN, która to różnica pokrywana jest przez Sponsora na podstawie odrębnej umowy z Wnioskodawcą,
*   wystawiania przez Wnioskodawcę Sponsorowi not obciążeniowych obejmujących część ceny katalogowej Towarów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2021 r., w którym doprecyzowano opis sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Sp. z o.o. z siedzibą w (..) (dalej: Wnioskodawca ) prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych usług reklamowych, w szczególności organizuje i obsługuje na rzecz swoich klientów rozbudowane programy lojalnościowe, akcje promocyjne, konkursy. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki klientów Wnioskodawcy na rynku i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez nich na rynku.

Świadczenie usługi organizacji i obsługi programu lojalnościowego ma charakter złożony i kompleksowy. Obejmuje zarówno opracowanie koncepcji akcji promocyjnej, regulaminów, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz jej nadzorowanie. W ramach bieżącej obsługi Programu Wnioskodawca odpowiedzialny jest za przyjmowanie zgłoszeń uczestników programu lojalnościowego (dalej: Uczestnicy), weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu, zakup Towarów, wystawienie wszelkich dokumentów rozliczeniowych związanych z wydawaniem Towarów, fizyczna wysyłka Towarów do Uczestników. Wnioskodawca ma także status organizatora Programu, na nim spoczywają też wszelkie obowiązki podatkowe i rozliczeniowe związane z wydawanymi Towarami.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o Regulamin określający min.: czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty klienta objęte Programem Lojalnościowym (tj. produkty, za które Uczestnicy otrzymują punkty), zasady zbierania punktów pozwalających na nabycie Towarów.

W ramach Programu Lojalnościowego klienci dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania „punktów", których liczba jest zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów klienta Wnioskodawcy. Zebrane punkty mogą być zamienione na towary ujęte w specjalnym katalogu (dalej: Towary), w którym określana jest ilość punktów niezbędna do zgromadzenia w celu otrzymania przez uczestnika danego Towaru bez jakiejkolwiek odpłatności z jego strony. W przypadku spełnienia tego warunku i wybrania przez Uczestnika na stronie internetowej Programu danego Towaru, odpowiadająca mu ilość punktów podlega wykorzystaniu, zaś Towar podlega wydaniu Uczestnikowi przez Wnioskodawcę.

Obecnie Wnioskodawca planuje rozszerzyć funkcjonalność Programu Lojalnościowego w ten sposób, że Uczestnicy będą mieli możliwość nabycia Towarów również wówczas gdy nie zgromadzą punktów w ilości umożliwiającej otrzymanie ich bez odpłatności z ich strony.

W tym celu do 1 punktu w Programie przypisana będzie stała wartość wyrażona w PLN, zaś Uczestnik będzie mógł wymienić dowolną liczbę punktów na Towar, a jeśli wartość posiadanych przez niego punktów będzie niższa od wartości punktowej danego Towaru, resztę jego wartości będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy. Wartość punktowa Towaru odpowiada jego wartości brutto, tj. cenie Towaru określonej w katalogu Towarów opracowanym na potrzeby Programu Lojalnościowego. Pozostała część ceny brutto (odpowiadająca ilości punktów wykorzystanych przez Uczestnika) będzie zwracana Wnioskodawcy przez jego klienta, na rzecz którego Program jest prowadzony (Sponsor), na podstawie postanowień łączącej ich umowy o organizację Programu. Określenie wysokości tego zwrotu określana będzie w oparciu o szczegółową dokumentację sprzedaży Towarów przez Wnioskodawcę.

Sponsor na żadnym etapie nie będzie nabywał prawa własności sprzedawanych przez Wnioskodawcę Towarów. Całość sprzedaży Towarów w sposób opisany powyżej będzie realizowana wysyłkowo, zaś płatność będzie dokonywana wyłącznie przelewem lub przez inne systemy płatności elektronicznej.

Uczestnikami Programu będą zarówno osoby fizyczne prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wszystkie czynności opisane powyżej Wnioskodawca będzie wykonywać we własnym imieniu i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług agencji reklamowych. Oznacza to, że dokonując nabycia Towarów będzie miał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, tj. będzie je nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek.

Transakcje objęte wnioskiem nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w związku ze sprzedawanymi Uczestnikom Towarami oraz odliczał podatek naliczony w związku z ich nabyciem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikami podatku VAT i będzie dokonywał dostawy (sprzedaży) Towarów działając we własnym imieniu i na własną rzecz jako organizator Programu.

Między Wnioskodawcą a Sponsorem (klientem Wnioskodawcy) nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Zapłata za Towary będzie dokonywana przez Uczestników Programu każdorazowo i w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej. Z dokumentacji posiadanej przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana wpłata i na czyją rzecz została dokonana.

Towary nabywane przez Uczestników w ramach Programu nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych, o którym mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek rejestracji sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i na rzecz rolników ryczałtowych na kasie fiskalnej, w związku z czym nie prowadzi się takiej ewidencji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca odpowiadając na zadane pytania wskazał:

Jakie towary nabywa Uczestnik w ramach Programu – proszę podać przykłady.

Uczestnicy będą nabywać towary publikowane w katalogu stworzonym specjalnie na potrzeby Programu. Mają one zróżnicowany charakter ale ogromna większość ma bezpośredni związek z działalnością zawodową Uczestników (firmy wykonawcze, osoby pracujące na budowach). Są to przykładowo elektronarzędzia, odzież robocza, narzędzia.

Czy towary te są wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, ze zm.)?

Żaden z towarów wymienionych w katalogu, tj. podlegających nabyciu w ramach Programu nie jest wymieniony w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018, poz. 2519 ze. zm.).

Czy wśród wydawanych Towarów Uczestnikom Programu będącymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą i będącymi jednocześnie podatnikami VAT czynnymi są towary wymienione w załączniku nr 15 ustawy, a kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę powyżej 15 000 zł?

Ani wśród wydawanych, ani wśród sprzedawanych towarów nie będą się znajdować towary, które spełniają łączne następujące kryteria:

*   znajdują się w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług,
*   kwota należności ogółem z tytułu danej dostawy, wskazana na fakturze przekracza kwotę 15 000 zł

We wniosku napisaliście Państwo: „Między Wnioskodawcą a Sponsorem (klientem Wnioskodawcy) nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.” Proszę o wyjaśnienie czy chodziło o powiązania z art. 32 ust. 2?

Faktycznie w treści wniosku znajduje się oczywista omyłka pisarska. Intencją Wnioskodawcy było stwierdzenie, że między Wnioskodawcą, a jego klientem (Sponsorem), nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie dla usunięcia ewentualnych wątpliwości, w imieniu Wnioskodawcy oświadczam, że pomiędzy Wnioskodawcą, a Sponsorem nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Czy pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami Programu istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Między Wnioskodawcą a Uczestnikami Programu nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę dostawy Towarów na rzecz Uczestników Programu w sposób opisany w powyższym zdarzeniu przyszłym, tj. za cenę niższą od ceny zakupu Towarów, przy założeniu, że pozostała część ceny zakupu Towarów zwracana będzie Wnioskodawcy przez Sponsora na podstawie łączącej ich umowy?

2) Jak powinna być udokumentowana - zarówno co do formy, jak i co do treści w zakresie ceny - na potrzeby podatku VAT dostawa Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika, w sytuacji gdy cena katalogowa jest pomniejszona o równowartość wykorzystanych punktów Programu wyrażoną w PLN, która to różnica pokrywana jest przez Sponsora na podstawie odrębnej umowy z Wnioskodawcą?

3) Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowym będzie postępowanie Wnioskodawcy polegające na wystawianiu Sponsorowi not obciążeniowych obejmujących część ceny katalogowej Towarów?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika Programu.

W odróżnieniu jednak od typowej sprzedaży cena jaką uiszczać będzie Uczestnik i w oparciu o którą nabędzie własność Towaru, jest niższa od ceny za jaką Towary te zostały nabyte przez Wnioskodawcę o równowartość w PLN punktów Programu wykorzystanych przez Uczestnika.

Jednocześnie postanowienia umowne pomiędzy Wnioskodawcą i Sponsorem przewidują, że pozostała część ceny zakupu Towaru podlega zwrotowi Wnioskodawcy przez jego Klienta.

W tym kontekście należy sobie postawić pytanie co będzie stanowić podstawę opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku zaistnienia takiej transakcji.

W tym zakresie kluczowe jest dokonanie właściwej interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnej dostawy towarów w podstawie opodatkowania należy uwzględnić nie tylko cenę zapłaconą przez Uczestnika, lecz także świadczenia realizowane przez osoby trzecie (np. sponsor Programu Lojalnościowego), pod warunkiem, że stanowią zapłatę za Towar.

Niewątpliwie ustalenia biznesowe dokonane pomiędzy Wnioskodawcą i Sponsorem (tj. klientem Wnioskodawcy) co do sposobu finansowania zakupu przez Wnioskodawcę Towarów na potrzeby Programu mają wpływ na cenę sprzedaży określoną w treści faktury. Jest ona niższa od ceny zakupu bowiem umożliwia to mechanizm zawarty w regulaminie Programu, opierający się na systemie punktów przyznawanych Uczestnikom, do których przypisana jest określona wartość pieniężna umożliwiająca nabycie danego towaru bez jakiejkolwiek zapłaty z ich strony (dotychczasowa mechanika Programu) albo po niższej cenie (w przypadku planowanego zdarzenia przyszłego). W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowić będzie cała cena katalogowa netto Towaru.

Powyższa sytuacja jest de facto zbliżona do przypadku, który został szczegółowo przeanalizowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy krajowe i zagraniczne, a polegająca na wydawaniu nagród w programach lojalnościowych bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek części ceny przez finalnego nabywcę i jednoczesnym finansowaniu całości kosztów nabycia takich nagród przez zleceniodawcę agencji reklamowej. W takich przypadkach zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeśli zgodnie z zawartą umową, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel posiada organizator programu lojalnościowego, to oznacza, że to on dokonuje dostawy towarów do finalnego odbiorcy (uczestnika programu lojalnościowego). Z uwagi na to, że zwrot kosztu tych towarów pokrywa zlecający, przyjmuje się, że taka dostawa jest dla celów VAT uznawana za odpłatną bowiem zlecający pełni tu rolę płatnika. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1378/14-2/AP, czy NSA w wyroku z 19 maja 2017 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1378/14-2/AP stwierdził: „(\`(...)\`) fakt, że wydanie (\`(...)\`) towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia opisanej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (a więc klient lub potencjalny klient kontrahenta Spółki), lecz właśnie kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana.” Kwota uiszczana przez taką osobę trzecią stanowi zatem podstawę opodatkowania czynności polegającej na wydaniu towaru uczestnikowi programu lojalnościowego.

Brak argumentów natury prawnej by odmiennie traktować przypadek, w którym mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, przy czym zlecający akcję (Sponsor) finansuje wyłącznie część ceny katalogowej Towaru, zaś reszta ceny uiszczana jest przez Uczestnika. W obu tych przypadkach podstawa opodatkowania jest identyczna, przy czym zapłata pochodzi nie od jednego podmiotu (Sponsor) lecz dwóch (częściowo Sponsor, a częściowo Uczestnik). Powyższa okoliczność nie wpływa jednak na skutki podatkowe na gruncie podatku VAT bowiem wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym podatku VAT należnego wynikającego z takiej sprzedaży towaru Uczestnikowi będzie identyczna.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy uznać należy, że podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży Towarów Uczestnikowi Programu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jest cena katalogowa netto Towarów, tyle że jest ona finansowana z dwóch źródeł na różnych podstawach prawnych, tj. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Uczestnikiem oraz umowy na organizację Programu zawartej ze Sponsorem. W takiej sytuacji nie ma miejsca żadne zdarzenie skutkujące zmniejszeniem ceny, takie jak obniżka ceny, rabat, skonto, itp. Oznacza to, że podstawa opodatkowania będzie identyczna niezależnie od ilości podmiotów, które będą opisaną dostawę Towarów finansować (w tym przypadku - Uczestnik i Sponsor). Kwota przekazana Wnioskodawcy przez Sponsora będzie pozostawała w bezpośrednim związku z dostawą dokonaną poniżej ceny zakupu, a w konsekwencji będzie stanowić płatność przez osobę trzecią w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenie co stanowi podstawę opodatkowania transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, nie przesądza tego w jaki sposób udokumentowana na potrzeby podatku VAT powinna być finansowana przez Sponsora różnica pomiędzy ceną zakupu Towaru a ceną uiszczaną przez Uczestnika.

1) Z uwagi na fakt, że sprzedaż Towarów w ramach Programu następuje wyłącznie wysyłkowo: w przypadku dostawy na rzecz Uczestnika, który jest podatnikiem lub osobą prawną, Wnioskodawca winien wystawić fakturę zgodnie z art. 106e ustawy o VAT, z tym że cena netto oraz kwota podatku VAT winna odpowiadać wyłącznie kwocie odpłatności ponoszonej przez Uczestnika nabywającego Towar,

2) w przypadku Uczestników mających status konsumentów, z uwagi na fakt, że zapłata za Towary dokonywana jest wyłącznie przelewami, innymi formami płatności elektronicznej lub za pobraniem, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania tej sprzedaży paragonami fiskalnymi, co wynika z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2018 r. poz. 2519 z dnia 31 grudnia 2018 r.). W takiej sytuacji Wnioskodawca winien wystawić fakturę zgodnie z art. 106e ustawy o VAT, z tym że cena netto oraz kwota podatku VAT winna odpowiadać wyłącznie kwocie odpłatności ponoszonej przez Uczestnika nabywającego Towar.

Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z daną dostawą Towaru na rzecz Uczestnika (podatnika, osoby prawnej, konsumenta) od Sponsora, odpowiadająca wartości wykorzystanych przez Uczestnika przy nabyciu Towaru punktów, powinna zostać udokumentowana dla celów podatku VAT dokumentem wewnętrznym, oznaczonym w prowadzonej ewidencji jako WEW (zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług).

W ocenie Wnioskodawcy w treści wystawianej przez niego Uczestnikowi Programu faktury nie może być zaprezentowana cała podstawa opodatkowania związana z dostawą Towaru Uczestnikowi. Jak bowiem wynika z treści art. 106e ust. 1 Ordynacji podatkowej do elementów składowych faktury należą m.in.:

a) cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku,

b) suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 106e ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że w treści faktury ma zostać ujęta cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkową netto), nie zaś wartość podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy. Jednocześnie w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. 2019.178 t.j.) pod pojęciem ceny należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Z kolei cena jednostkowa to cena ustalona za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar w rozumieniu przepisów o miarach.

W sytuacji gdy regulamin Programu precyzyjnie określa sposób ustalania ceny Towarów dla każdego Uczestnika, a cena ta uzależniona jest od ilości punktów Programu wykorzystanych w związku z zawieraną transakcją, to ceną Towaru jest wyłącznie kwota, do zapłaty której zobowiązany jest bezpośrednio Uczestnik. Na cenę Towaru nie mają zatem wpływu ustalenia umowne pomiędzy Wnioskodawcą i Sponsorem określające zasady finansowania transakcji sprzedaży Towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, zgodnie z którymi część ceny katalogowej pokrywa Sponsor. W efekcie brak jest jakichkolwiek podstaw do tego by na fakturze, która będzie wystawiana na rzecz Uczestnika, ujmować pełną cenę katalogową Towarów w sytuacji gdy cena sprzedaży została określona - zgodnie z regulaminem Programu - w innej wysokości.

Powyższe nie pozostaje zatem w sprzeczności z twierdzeniem, że podstawa opodatkowania w związku z dokonaną odpłatną dostawą Towaru na rzecz Uczestnika składa się z jednej strony z ceny Towaru określonej w fakturze, finansowanej przez Uczestnika oraz różnicy pomiędzy ceną zakupu Towaru i powyższą ceną, która jest finansowana w oparciu o umowę łączącą Wnioskodawcę ze Sponsorem przez tego ostatniego.

Podkreślić należy, że ewentualny brak uiszczenia powyższej różnicy przez Sponsora nie będzie wywierać żadnego skutku na stosunek prawny istniejący pomiędzy Wnioskodawcą i Uczestnikiem wynikający z umowy sprzedaży, tj. w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie roszczenie o dopłatę w stosunku do Uczestnika.

W świetle utrwalonej praktyki interpretacyjnej DKIS wartość dopłat do cen dostarczanych towarów lub usług jest dla celów podatku VAT dokumentowana dokumentem innym niż faktura dokumentem (dowód wewnętrzny - por. w szczególności w interpretacji z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. 0112- KDIL2-2.4012.480.2018.1.MŁ, z dnia 13 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.374.2019.2.AB z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-1.4512.137.2016.1.OA).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należna Wnioskodawcy od Sponsora w związku z dokonaniem dostawy Towaru na rzecz Uczestnika nie może być dokumentowana fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ między Stronami nie dochodzi do wykonania żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów i sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku świadczenia usług organizacji i przeprowadzenia konkursów i programów motywacyjnych, w tym nabycia i wydania nagród przez organizatora, świadczenie to nie jest uznawane za kompleksową usługę marketingową czy usługę promocji produktów, ale dwa odrębne świadczenia - świadczenie usługi organizacji programu motywacyjnego oraz wydanie nabytych uprzednio nagród. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 7 października 2010 r., sygn. C-55/09 „\`(\`(...)\`)\` płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi i świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13, stwierdzając, że „(\`(...)\`) nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu, w części obejmującej taką dostawę towarów”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym usługa organizacji i przeprowadzenia Programu jest świadczeniem odrębnym od nabycia i wydania Towarów przez Wnioskodawcę.

W efekcie sfinansowanie części ceny katalogowej Towarów w zakresie w jakim nie była ona uiszczona przez Uczestnika, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, jako że zapłata za Towary nie jest uregulowaniem należności za przeniesienie własności do nich na Sponsora, ale świadczeniem osoby trzeciej (zapłatą) za dostawę towarów uczestnikom Programu.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę w przypadku sprzedaży dokonanej przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy zwrot części ceny zakupionych i sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów nie stanowi sprzedaży, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, to Wnioskodawca powinien udokumentować takie przesunięcie majątkowe notą obciążeniową, a nie fakturą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego rozstrzygających zagadnienia dotyczące zbliżonych stanów faktycznych tub zdarzeń przyszłych:

a) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr IPPP1/443-113/12-2/AP - w zakresie niemożliwości traktowania usługi organizacji programu motywacyjnego lub konkursu oraz wydania nagród jako jednej usługi;

b) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 maja 2012 r., nr IPPP1/443- 178/12-5/AP - w zakresie niemożliwości traktowania usługi organizacji programu motywacyjnego lub konkursu oraz wydania nagród jako jednej usługi;

c) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPPP2/443-1068/14-4/KOM - w zakresie możliwości udokumentowania pewnych rodzajów rozliczeń, których nie można udokumentować fakturą, przy wykorzystaniu noty księgowej lub dowodu wewnętrznego;

d) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-285/15-2/JO/IŻ - w zakresie niemożliwości traktowania usługi organizacji programu motywacyjnego lub konkursu oraz wydania nagród jako jednej usługi.

Argumentacja przywołana w powyższych interpretacjach dotycząca sytuacji, w których sponsor Programu Lojalnościowego finansował całość ceny Towarów, ma w całości zastosowanie na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdzie kwota wykazana na nocie, finansowana przez Sponsora, będzie stanowić równowartość tylko części ceny katalogowej Towaru.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu za cenę niższą od ceny zakupu Towarów, przy założeniu, że pozostała część ceny zakupu Towarów zwracana będzie Wnioskodawcy przez Sponsora na podstawie łączącej ich umowy – jest prawidłowe;
*   sposobu dokumentowania na potrzeby podatku VAT dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu w sytuacji gdy cena katalogowa jest pomniejszona o równowartość wykorzystanych punktów Programu wyrażoną w PLN, która to różnica pokrywana jest przez Sponsora na podstawie odrębnej umowy z Wnioskodawcą – jest nieprawidłowe;
*   wystawiania przez Wnioskodawcę Sponsorowi not obciążeniowych obejmujących część ceny katalogowej Towarów – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \`(\`(...)\`)\`.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte –w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \`(\`(...)\`)\`.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że w niektórych przypadkach płatności za dany towar/usługę może dokonać podmiot trzeci, a nie podmiot (osoba), na rzecz którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. w trakcie realizacji programów lojalnościowych lub akcji marketingowych, w których są przekazywane uczestnikom nagrody.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych usług reklamowych, w szczególności organizuje i obsługuje na rzecz swoich klientów rozbudowane programy lojalnościowe, akcje promocyjne, konkursy. Wnioskodawca ma także status organizatora Programu, na nim spoczywają też wszelkie obowiązki podatkowe i rozliczeniowe związane z wydawanymi Towarami.

W ramach Programu Lojalnościowego klienci dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania „punktów", których liczba jest zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów klienta Wnioskodawcy. Zebrane punkty mogą być zamienione na towary ujęte w specjalnym katalogu (dalej: Towary), w którym określana jest ilość punktów niezbędna do zgromadzenia w celu otrzymania przez uczestnika danego Towaru bez jakiejkolwiek odpłatności z jego strony.

Obecnie Wnioskodawca planuje rozszerzyć funkcjonalność Programu Lojalnościowego w ten sposób, że Uczestnicy będą mieli możliwość nabycia Towarów również wówczas gdy nie zgromadzą punktów w ilości umożliwiającej otrzymanie ich bez odpłatności z ich strony.

Sponsor na żadnym etapie nie będzie nabywał prawa własności sprzedawanych przez Wnioskodawcę Towarów. Nabycie Towarów i ich wydanie Uczestnikom Programu Wnioskodawca będzie wykonywać we własnym imieniu i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług agencji reklamowych. Oznacza to, że dokonując nabycia Towarów będzie miał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, tj. będzie je nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić czy wydanie przez Wnioskodawcę nagród w programie lojalnościowym, realizowane w ramach kompleksowej usługi stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie towarów (nagród rzeczowych) realizowane w ramach programu lojalnościowego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Punktem wyjścia dla przeprowadzanej analizy winna być zawsze zasada - także akcentowana w orzeczeniach TSUE - że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Zauważyć należy, że podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd. Zarządzanie tym programem przez spółkę @1 obejmowało w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

TSUE rozpatrując sprawę wskazał, iż „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.

TSUE wskazał, iż spółka @1, której spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego na rzecz Zleceniodawcy (Sponsora), odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie ten Zleceniodawca (Sponsor). Natomiast w ramach opisanego we wniosku programu lojalnościowego odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Sponsor (w zakresie zakupu usługi obsługi programu lojalnościowego), i Uczestnik programu lojalnościowego (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów).

O ile zorganizowanie przez Wnioskodawcę programu lojalnościowego odbywa się na rzecz Sponsora to już wydawanie nagród, które Wnioskodawca nabywa w imieniu własnym, nie następuje na rzecz Sponsora, lecz w stosunku do osób trzecich, które występują w roli Uczestników Programu. Sponsor w odniesieniu do przekazywanych przez Wnioskodawcę nagród występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty lub jak w analizowanej sprawie, części zapłaty za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Programu. Sponsor uiszcza należność będącą równowartością zrealizowanych przez Uczestnika Punktów. Pozostałą część zapłaty (brakującą Uczestnikowi kwotę do wartości Katalogowej towaru) dokonują Uczestnicy.

Zatem - jak wskazano wyżej - świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie nagrody nie jest elementem koniecznym usługi zorganizowania przez Wnioskodawcę programu lojalnościowego. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Sponsora obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługę zorganizowania programu lojalnościowego świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (Sponsora). Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie (całe bądź częściowe) płacone przez Sponsora za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika programu lojalnościowego.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność przekazania Towarów Uczestnikom Programów obsługiwanych przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Wnioskodawca jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach Programów jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz Uczestników Programu za cenę niższą od ceny zakupu Towarów, przy założeniu, że pozostała część ceny zakupu Towarów zwracana będzie Wnioskodawcy przez Sponsora na podstawie łączącej ich umowy.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, przy czym nie ma znaczenia czy zapłata ta będzie dokonana przez 1 podmiot, czy kilka podmiotów.

Zgadnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

− organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w dziale III ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. poz. 2200).

Na podstawie art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy Uczestnicy Programu będą mieli możliwość nabycia Towarów również wówczas gdy nie zgromadzą punktów w ilości umożliwiającej otrzymanie ich bez odpłatności z ich strony.

W tym celu do 1 punktu w Programie przypisana będzie stała wartość wyrażona w PLN, zaś Uczestnik będzie mógł wymienić dowolną liczbę punktów na Towar, a jeśli wartość posiadanych przez niego punktów będzie niższa od wartości punktowej danego Towaru, resztę jego wartości będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy. Wartość punktowa Towaru odpowiada jego wartości brutto, tj. cenie Towaru określonej w katalogu Towarów opracowanym na potrzeby Programu Lojalnościowego. Pozostała część ceny brutto (odpowiadająca ilości punktów wykorzystanych przez Uczestnika) będzie zwracana Wnioskodawcy przez jego klienta, na rzecz którego Program jest prowadzony (Sponsor), na podstawie postanowień łączącej ich umowy o organizację Programu. Określenie wysokości tego zwrotu określana będzie w oparciu o szczegółową dokumentację sprzedaży Towarów przez Wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie art. 32 nie będzie miał zastosowania, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany - Między Wnioskodawcą a Sponsorem (klientem Wnioskodawcy) nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Również między Wnioskodawcą a Uczestnikami Programu nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji dochodzi do wydania jednego Towaru, za który Wnioskodawca otrzyma częściową zapłatę od Uczestnika Programu, a pozostałą – brakująca kwotę do wartości katalogowej Towaru - od Sponsora. To że wartość Towaru jest finansowana z dwóch źródeł nie ma wpływu na podstawę opodatkowania w podatku VAT.

Wnioskodawca z jednej strony będzie świadczyć usługę obsługi programu lojalnościowego na rzecz Sponsora, z drugiej zaś dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Uczestnika programu lojalnościowego.

Płatności dokonywane przez Sponsora na rzecz Wnioskodawcy, który to dostarcza Uczestnikom programu prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów uczestnikom. To powoduje, że w stosunku do przekazywanych nagród, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

Z kolei mając na uwadze treść przepisu art. 29 ust. 1, z którego wynika, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej, należy uznać, że wynagrodzenie uzyskane od Sponsora oraz Uczestnika programu stanowi całość świadczenia należnego z tytułu dostawy towarów.

Tym samym, należy wskazać, że w momencie dopłaty do nagrody przez Uczestnika, ciężar należności na towar rozkłada się na tego Uczestnika oraz osobę trzecią, czyli Sponsora zlecającego usługę obsługi programu lojalnościowego.

**Tym samym podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi nie kwota uiszczona przez Uczestnika programu lojalnościowego na rzecz Wnioskodawcy (ustalona jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez Uczestników w ramach programu lojalnościowego), tylko kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Sponsora oraz Uczestnika programu.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu udokumentowana - zarówno co do formy, jak i co do treści w zakresie ceny - na potrzeby podatku VAT dostawy Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika, w sytuacji gdy cena katalogowa jest pomniejszona o równowartość wykorzystanych punktów Programu wyrażoną w PLN, która to różnica pokrywana jest przez Sponsora na podstawie odrębnej umowy z Wnioskodawcą.

Jak wskazał Wnioskodawca - Uczestnikami Programu będą zarówno osoby fizyczne prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zapłata za Towary będzie dokonywana przez Uczestników Programu każdorazowo i w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej. Z dokumentacji posiadanej przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana wpłata i na czyją rzecz została dokonana.

Całość sprzedaży Towarów będzie realizowana wysyłkowo.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek rejestracji sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i na rzecz rolników ryczałtowych na kasie fiskalnej, w związku z czym nie prowadzi się takiej ewidencji.

Żadne z towarów wymienionych w katalogu, tj. podlegających nabyciu w ramach Programu nie jest wymieniona w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 czerwca 2021 r.).

Wśród wydawanych, ani wśród sprzedawanych towarów nie będą się znajdować towary, które spełniają łączne następujące kryteria:

*   znajdują się w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług,
*   kwota należności ogółem z tytułu danej dostawy, wskazana na fakturze przekracza kwotę 15 000 zł.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem \`(\`(...)\`)\`.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z tych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Skoro, jak już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie w żadnym momencie towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz Sponsora, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania klientom lub osobom trzecim ich właścicielem jest Wnioskodawca, to dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem Programu, natomiast Sponsor jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności (części płatności) za towary przekazywane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Programu. Zatem z tytułu otrzymania środków pieniężnych na pokrycie wydatków związanych z nabyciem towarów przeznaczonych na towary Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury na rzecz Sponsora.

W celu udokumentowania wydania towarów Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur na rzecz Uczestników programu będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, bowiem jak już wcześniej wskazano, wydanie towarów Uczestnikom programu organizowanego przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku wydania towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie tych klientów lub osób trzecich, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności i rolnikami ryczałtowymi, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wydanie towarów/upominków, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar.

W przypadku wydania towarów Uczestnikom programu będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym należy jeszcze rozpatrzyć obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, który wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy.

W myśl ust. 1 ww. przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa \`(\`(...)\`)\`.

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

Pod poz. 36 ww. załącznika wymieniono dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 powołanego rozporządzenia.

Aby przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   dostawa towaru nastąpi w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi),
*   dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres), przedmiotem dostawy nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku przekazywania Towaru (nie wymienionego w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) Uczestnikowi Programu będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej bądź rolnikowi ryczałtowemu w systemie wysyłkowym na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z poz. 36 załącznika do Rozporządzenia.

**Podsumowując, Wnioskodawca wydając Towar w ramach organizowanego Programu Lojalnościowego Uczestnikowi będącemu:**

*   **podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zobowiązany jest do wystawienia faktur,**
*   **osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej bądź rolnikiem ryczałtowym – nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wydanie Towarów, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar. Wnioskodawca nie ma też obowiązku** **do 31 grudnia 2021 r.** **ewidencjonowania powyższej dostawy na kasie rejestrującej na podstawie** **§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z poz. 36 załącznika do Rozporządzenia.**

Przechodząc do ustalenia wysokości kwoty netto i podatku VAT na wystawianych fakturach należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku podstawą opodatkowania będzie cena katalogowa towaru (bez podatku), gdyż zapłatę tej kwoty ostatecznie otrzymuje Wnioskodawca za wydany Uczestnikowi programu towar, przy czym następuje ona z dwóch źródeł - od Uczestnika programu lojalnościowego oraz od Sponsora, który działa jako osoba trzecia. Jednocześnie w opisanej sytuacji nie ma miejsca żadne zdarzenie, które mogłoby skutkować zmniejszeniem ceny towaru będącego przedmiotem dostawy na rzecz Uczestnika programu. Dlatego też cena katalogowa (bez podatku) danego towaru stanowiąca podstawę opodatkowania dokonanej dostawy stanowi ceną jednostkową netto tego towaru, która winna być ujęta na fakturze.

Zatem, faktura dokumentująca dostawę towarów na rzecz Uczestnika programu powinna zawierać całą wartość (kwota netto i podatek VAT) sprzedanego towaru wraz z uwzględnieniem różnicy, jaka dopłacana jest przez Sponsora programu. Nie znajduje przy tym uzasadnienia rozbicie na fakturze ww. dostawy na dwie pozycje, tj. na wartość płaconą przez Uczestnika programu i wartość płaconą przez Sponsora, tj. przez osobę trzecią - w tym przypadku dochodzi bowiem do jednej dostawy konkretnego towaru i ta transakcja winna mieć odzwierciedlenie w wystawionej fakturze.

Należy jednakże zaznaczyć, że przepis art. 106e ustawy o VAT określa obligatoryjne elementy jakie musi zawierać faktura. Do elementów tych należą m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto). Nie ma przy tym przeszkód aby na fakturze zawarte były również inne niż wymienione w ww. przepisie informacje/dane (np. wynikające ze specyfiki działalności podatnika lub uzgodnione pomiędzy stronami transakcji), pod warunkiem jednak, że nie zakłóca to czytelności faktury. Faktury wystawione dla Uczestników obejmujące całą wartość (kwota netto i podatek VAT) sprzedanego towaru, obok obligatoryjnych elementów wymienionych w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mogą zatem zawierać również inne dane. np. informacje dot. zapłaty należności przez osobę trzecią, tj. przez Sponsora programu lojalnościowego.

**Reasumując, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę powinna zawierać całą cenę katalogową, z ewentualnym uwzględnieniem adnotacji na fakturze, w jakiej części zapłata finansowana jest przez Sponsora, a w jakiej pochodzi bezpośrednio od Uczestnika programu.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy wystawienie noty obciążeniowej Sponsorowi obejmującej część ceny katalogowej Towarów będzie prawidłowym postępowaniem.

Płatności dokonywane przez Sponsora na rzecz Wnioskodawcy, który to kupuje i dostarcza Uczestnikom Programu Towary, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne od Sponsora, które będą pokrywały w części koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowić będą zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane Uczestnikom Programu.

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca będzie otrzymywał od Sponsora środki pieniężne, tytułem pokrycia części ceny katalogowej Towarów, jednak nie jest to równoznaczne z tym, że będzie dochodzić tym samym do dostawy towarów na rzecz Sponsora. Należy po raz kolejny podkreślić, że nagrody rzeczowe nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Sponsora, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania Uczestnikom Programu ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami Programu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że transfer środków pieniężnych od Sponsora na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia części ceny katalogowej wydanych Towarów nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Zlecającego.

**W konsekwencji skoro na rzecz Sponsora nie dochodzi do dostawy towarów w związku z wydaniem Uczestnikowi nagród, a w rezultacie czynność ta nie będzie podlegała obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT, zwrot środków pieniężnych od Sponsora na rzecz Wnioskodawcy z tytułu pokrycia części ceny katalogowej Towarów wydanych Uczestnikom Programu, Wnioskodawca powinien udokumentować innym dokumentem niż faktura np. notą obciążeniową.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano również za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, **udzielona odpowiedź traci swą aktualność.**

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii oznaczania wystawionego dla Sponsora dokumentu (noty) oznaczeniem WEW w składanym JPK\_VAT gdyż nie zadano pytania w tym zakresie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.