Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-568/09-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-19
Teza: Czy Wnioskodawca ma obowiązek zaliczania do przychodów co miesiąc kwotę będąca różnicą między umową dzierżawy a czynszem ustalonym wg wytycznych Ministerstwa Finansów - pismo PO 3/722-912/JW./95 z dnia 7 lutego 1996 r.?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; przychód; spółki-spółka użyteczności publicznej; użyteczność-użyteczność publiczna; użyteczność-użyteczność publiczna-zadania użyteczności publicznej; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 28 września 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego,
*   kosztów uzyskania przychodów oraz korekty podatku dochodowego z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje zadania własne gminy o charakterze użyteczności publicznej, które mają na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę. Zadania te realizuje w oparciu o własne i obce środki trwałe. Tytułem prawnym użytkowania obcych środków trwałych są umowy dzierżawy.

Analiza:

*   art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami): „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”;
*   art. 12 ust. 5: „wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”;
*   art. 12 ust 5a: „wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika”;
*   zalecenia Ministerstwa Finansów – w przypadku, gdy występują trudności z ustaleniem wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, należy określać ją na podstawie kwoty odpisów amortyzacyjnych, które winny być dokonane od używanych rzeczy – pismo PO 3/722-912/JW./95 z dnia 7 lutego 1996 r., Biuletyn Skarbowy 6/1996, s. 21; wykazuje, że Spółka w obecnej sytuacji prawnej ma obowiązek doliczania do przychodów co miesiąc kwotę będącą różnicą między umową dzierżawy a czynszem ustalonym wg wytycznych Ministerstwa Finansów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 września 2009 r. wskazano, iż:

1.  Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego.
2.  Obce środki trwałe, wykorzystywane do realizacji zadań, Spółka otrzymała od jednostki samorządu terytorialnego.
3.  Obce środki trwałe zostały przekazane Spółce na podstawie umów dzierżawy – Spółka nie może wskazać, w jaki sposób została ustalona cena dzierżawy użytkowanych środków trwałych. W tym roku właściciel chciał przekazać Spółce do używania na podstawie umowy dzierżawy sieci wodno - kanalizacyjne, ustalając czynsz miesięczny w wysokości 1% wartości tych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie przychodu podatkowego.

Czy Spółka ma obowiązek zaliczania do przychodów co miesiąc kwotę będącą różnicą między umową dzierżawy a czynszem ustalonym wg wytycznych Ministerstwa Finansów – pismo PO 3/722-912/JW./95 z dnia 7 lutego 1996 r., Biuletyn Skarbowy 6/1996, s. 21?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnej sytuacji prawnej ma On obowiązek doliczania do przychodów co miesiąc kwotę będącą różnicą między umową dzierżawy a czynszem ustalonym wg wytycznych Ministerstwa Finansów.

Uzasadnienie:

*   art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyłączenie, określające warunek, że nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku, gdy spółka otrzyma od jednostki samorządu terytorialnego środki trwałe (sieci wodne i kanalizacyjne) w nieodpłatny zarząd lub używanie;
*   nie można ustalić ceny rynkowej dzierżawy sieci wodno - kanalizacyjnych – w ogłoszeniach internetowych i prasowych brak ofert ich kupna czy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…). Tak określony dochód stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W omawianej regulacji ustawodawca określił także zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast w zakresie przedmiotowym, wyłączenie to może dotyczyć tylko świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 6a ww. ustawy, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, realizującą zadania własne gminy o charakterze użyteczności publicznej. Zadania te wykonywane są w oparciu o własne i obce środki trwałe. Tytułem prawnym użytkowania obcych środków trwałych są umowy dzierżawy.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, wskazać należy, że skoro Spółka korzysta z obcych środków trwałych będących własnością jednostki samorządu terytorialnego, która Spółkę utworzyła, na podstawie umowy dzierżawy (umowy odpłatnej), to nie można stwierdzić, iż Spółka otrzymała w całości nieodpłatne świadczenie.

Spółka uzupełniając wniosek stwierdziła, iż nie może wskazać, w jaki sposób ustalona została cena dzierżawy obcych środków trwałych. Zatem, tut. Organ nie ma możliwości określenia, czy w przedmiotowej sprawie doszło do otrzymania przez Spółkę tylko częściowo odpłatnego świadczenia. Jednakże fakt ten nie ma znaczenia, bowiem w tym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że w opisanej przez Spółkę sytuacji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia bądź świadczenia odpłatnego częściowo. Tym samym nie powstaje przychód podatkowy.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym jest Ona zobowiązania do doliczania do przychodów kwoty będącej różnicą pomiędzy umową dzierżawy a czynszem ustalonym wg wytycznych Ministerstwa Finansów jest nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz korekty podatku dochodowego z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-568/09-5/EK, wydaną w dniu 19 października 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.