Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3/4510.498.2016.1.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Czy będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki inwestycyjne związane z usługami /dostawami towarów, które zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do używania powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji, ustalanej na dzień przekazania Inwestycji do używania?
Słowa kluczowe: wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane wydatki inwestycyjne związane z usługami / dostawami towarów, które zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do użytkowania powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji, ustalanej na dzień przekazania Inwestycji do użytkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane wydatki inwestycyjne związane z usługami / dostawami towarów, które zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do użytkowania powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji, ustalanej na dzień przekazania Inwestycji do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny.

Spółka realizowała inwestycję polegającą na budowie terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (dalej: „Inwestycja”) i poniosła szereg wydatków, które wykazują nierozerwalny związek ze zrealizowaną Inwestycją, w wyniku której m.in. zostały wytworzone środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są związane m.in. z:

1.  wsparciem technicznym związanym z Inwestycją,
2.  czynszem za najem biur dla pracowników pionu budowy terminalu,
3.  wycinką drzew,
4.  odsetkami od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji – Spółka chciałaby wskazać, że są to wyłącznie odsetki, które zostały naliczone do dnia przekazania Inwestycji do używania,
5.  nadzorem inwestorskim, który został wykonany przed dniem przekazaniem Inwestycji do używania.

Będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki inwestycyjne, były konieczne w celu zrealizowania Inwestycji i wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo, przedmiotowe wydatki nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie realizowała Inwestycji.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że wydatki inwestycyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku były związane z usługami / dostawami towarów, które zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do używania. Wynagrodzenie kontrahentów Spółki za wykonanie na jej rzecz przedmiotowych usług / dostaw zostało ustalone przez strony przed dniem przekazania Inwestycji do używania i tym samym przed tym dniem Spółka znała jego wartość.

Niemniej jednak, w praktyce płatności za niektóre, w tym przykładowo wymienione powyżej, wydatki inwestycyjne zostały faktycznie dokonane przez Spółkę już po dniu oddania Inwestycji do używania. Było to związane m.in. z faktem, iż dopiero po dniu oddania Inwestycji do używania Wnioskodawca otrzymał faktury / inne dokumenty, w oparciu o które faktycznie dokonał płatności. Dokonanie płatności za przedmiotowe wydatki po dniu przekazania Inwestycji do używania było zatem normalnym następstwem obiegu faktur/ innych dokumentów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki inwestycyjne związane z usługami /dostawami towarów, które zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do używania powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji, ustalanej na dzień przekazania Inwestycji do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki inwestycyjne związane z usługami / dostawami towarów, które zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do używania powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji, ustalanej na dzień przekazania Inwestycji do używania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) ustawy o PDOP wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z kolei zgodnie z art. 16a i 16b ustawy o PDOP środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne co do zasady podlegają amortyzacji. Odstępstwo od zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostało przewidziane w art. 16c ustawy o PDOP, który zawiera zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów podatkowych.

Powyższe przepisy prowadzą do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów związanym z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji są odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.”

Mając na uwadze treść przytoczonych we wniosku regulacji należy uznać, że katalog wydatków składających się na wartość początkową wytworzonego środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych ma charakter otwarty - ustawodawca wskazał bowiem, że poza wydatkami na nabycie rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz kosztów wynagrodzeń za prace, koszt wytworzenia obejmuje również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. W praktyce decydującym kryterium w zakresie uznania jakichkolwiek wydatków za powiększające koszt wytworzenia danego składnika majątku jest ich związek z procesem inwestycyjnym.

Tym samym, do kosztu wytworzenia, a w konsekwencji do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zaliczyć wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem zdatnego do użytku środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, tj. wydatki:

*   nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych,
*   których poniesienie było konieczne w celu wytworzenia środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych,
*   co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych,
*   należne przed dniem przekazania środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych do używania, oraz
*   które nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż wydatki inwestycyjne związane z usługami /dostawami towarów, które zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do używania i są nierozerwalnie związane z Inwestycją, należy uwzględnić w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji.

Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku pozostają bowiem w bezpośrednim, nierozerwalnym związku ze zrealizowanym przez Spółkę procesem inwestycyjnym, w wyniku którego doszło do wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, wydatki te były konieczne w celu zrealizowania Inwestycji i wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo, przedmiotowe wydatki z całą pewnością nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie realizowała Inwestycji.

Wydatki te nie zostały również wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem wytworzenia są w szczególności odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, a tego rodzaju odsetki są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto w ocenie Spółki została zrealizowana kolejna przesłanka, która powinna zostać spełniona, aby wydatek inwestycyjny mógł zostać uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych. To jest, wydatki inwestycyjne były należne przed dniem przekazania danego składnika majątku do używania. Przesłanka ta wynika z łącznej wykładni przepisów art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych (\`(...)\`.)”. Do rozumienia terminu „cena nabycia” odnosi się natomiast przepis art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „Za cenę nabycia uważa się kwotę należna, zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (\`(...)\`)”.

Ustawa o PDOP nie definiuje terminu „kwota należna zbywcy”. Niemniej jednak, zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przez kwotę należną zbywcy należy rozumieć cenę podlegającą zapłacie zbywcy (sprzedawcy). W ocenie Spółki termin „kwota należna” nie może być utożsamiany z kwotą wymagalną czy też zapłaconą, szczególnie, że kwota należna jest powiększana o inne koszty, które są naliczone (a nie poniesione czy zapłacone) do dnia przekazania środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że wydatki związane z przedmiotową Inwestycją mogą wynikać nie tylko z umów sprzedaży, ale w szczególności z umów o dzieło czy też umów o roboty budowlane. Zgodnie z art. 647 KC w umowie o roboty budowlane inwestor zobowiązuje się do zapłaty wykonawcy umówionego wynagrodzenia, natomiast zgodnie z art. 627 KC dotyczącym umowy o dzieło zamawiający zobowiązany jest to zapłaty wynagrodzenia przyjmującemu zamówienie. W związku z powyższym należy wskazać, że w przypadku tego rodzaju umów to wynagrodzenie kontrahenta stanowi „kwotę należną” i ono również nie może być utożsamiane z kwotą wymagalną czy też zapłaconą.

Również wykładnia literalna przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że nie wprowadza on jakiegokolwiek warunku czy ograniczenia dotyczącego momentu, w którym wskazane w nim koszty powinny zostać poniesione przez podatnika. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w poglądach doktryny. Przykładowo należy wskazać na stanowisko R. Pęk wyrażone w Komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych” (wyd. Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2010, str. 787): „Faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego, w postaci zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych - zalicza się do kosztu wytworzenia, bez względu na termin otrzymania faktury lub datę jej zapłaty.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy dokonując ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku, a w konsekwencji jego wartości początkowej na potrzeby ustawy o PDOP, podatnik powinien uwzględnić kwoty należne kontrahentom w związku z wytworzeniem składnika majątku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2253/12), zgodnie z którym „Pojęcie kwoty należnej zbywcy nie może być utożsamiane z kwotą, która ma już przymiot wymagalności, czy też z kwotą faktycznie już zapłaconą. (\`(...)\`) Innymi słowy, jest to cena za określone dobro, co do której nabywca jest dłużnikiem zbywcy. Odrębną natomiast kwestią jest to, w jaki sposób i kiedy zbywca będzie mógł żądać zaspokojenia należnego mu świadczenia. W konsekwencji, w przypadku rozłożenia płatności na raty (bo taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie), kwotą należną zbywcy będzie kwota wynikająca z zawartej umowy jako całkowita należność, której odpowiednikiem będzie suma rat przewidzianych w przyszłości do zapłaty”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również przez M. Wieczorek-Fronia i J. Zubrzycki w „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne” (wyd. Oficyna Wydawnicza „UNIMEX", Wrocław 2010, str. 106). W odniesieniu do sytuacji, w której do dnia przyjęcia środka trwałego do używania nie uiszczono sprzedającemu należnej mu kwoty autorzy publikacji uznali, że kwota należna sprzedającemu jest elementem wartości początkowej składnika majątkowego a „Fakt niedokonania zapłaty kwoty należnej sprzedającemu nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wydatki inwestycyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą usług / dostaw wykonanych przed dniem przekazania Inwestycji do używania, stanowią wynagrodzenie kontrahentów, które zostało ustalone przez strony przed tym dniem i tym samym było należne kontrahentom Spółki również przed dniem przekazania Inwestycji do używania, to zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki, bez względu na moment ich poniesienia należy uwzględnić w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji.

Konkludując, mając na uwadze, iż wydatki inwestycyjne związane z usługami / dostawami towarów będącymi przedmiotem niniejszego wniosku:

*   są nierozerwalnie związane z procesem inwestycyjnym i wytworzeniem w ramach tego procesu poszczególnych składników majątku,
*   były konieczne w celu wytworzenia środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, które pozwalają na generowanie przez Spółkę przychodów,
*   nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała we własnym zakresie środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych,
*   były należne przed dniem przekazania środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych do używania, w szczególności z uwagi na fakt, iż usługi zostały wykonane przed dniem przekazania Inwestycji do używania, oraz wynikały z umów zawartych przez Spółkę i jej kontrahentów na długo przed dniem przekazania Inwestycji i wchodzących w jej skład środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych do używania, oraz
*   nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych,

to zdaniem Spółki, wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowymi usługami / dostawami towarów należy uwzględnić w wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Inwestycji, ustalanej na dzień przekazania Inwestycji do używania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej ustalonej na dzień przekazania Inwestycji do używania (przy uwzględnieniu wyłączeń dotyczących składników majątku, które zgodnie z art. 16c ustawy o PDOP nie podlegają amortyzacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.