Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.85.2017.10.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-09
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych oraz usług szkoleniowych w zakresie superwizji świadczonych na rzecz Państwa członków.
Słowa kluczowe: grupa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stowarzyszenia; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 21

**Interpretacja indywidualna**

**po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. sygn. I FSK 93/19

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych na rzecz Państwa członków usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych oraz dla świadczonych na rzecz Państwa członków usług szkoleniowych w zakresie superwizji jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2017 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych oraz usług szkoleniowych w zakresie superwizji świadczonych na rzecz Państwa członków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 marca 2017 r. (wpływ 6 kwietnia 2017 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Towarzystwo (…) „Towarzystwo”, „Stowarzyszenie” lub „Wnioskodawca”) jest stowarzyszeniem naukowym posiadającym osobowość prawną. Towarzystwo działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Wnioskodawca jest niezależnym stowarzyszeniem skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka.

Członkami są lekarze, psycholodzy, studenci psychologii i medycyny, a także absolwenci wyższych uczelni o kierunkach społecznych, innych niż medycyna i psychologia, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty potwierdzone certyfikatem (…) lub szkolą się w celu otrzymania certyfikatu potwierdzającego umiejętności pozwalające na prowadzenie psychoterapii zaburzeń psychicznych i rozwiązywania problemów emocjonalnych.

Towarzystwo jest członkiem A., największej europejskiej organizacji zrzeszającej towarzystwa terapii (…) różnych krajów.

Cele, sposób realizacji tych celów oraz zasady działania stowarzyszenia określono w Statucie.

Do celów Wnioskodawcy należy:

1) rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej;

2) upowszechnianie wiedzy na powyższy temat;

3) doskonalenie i wprowadzanie metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej;

4) nadzór nad stosowaniem zasad wynikających z teorii terapii poznawczej i behawioralnej;

5) dbanie o przestrzeganie etyki zawodowej terapeuty.

Towarzystwo realizuje cele przez:

1) wszechstronne propagowanie metod i technik zgodnych z zasadami terapii poznawczej i behawioralnej;

2) współpracę i wzajemną pomoc członków Towarzystwa;

3) współpracę i wymianę doświadczeń z pokrewnymi organizacjami i instytucjami oraz korzystanie z doświadczeń uznanych specjalistów w dziedzinie psychoterapii;

4) organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z uznawaną teorią;

5) organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa i osób zainteresowanych z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy;

6) wydawanie stosownych licencji członkom Towarzystwa zezwalających na prowadzenie praktyk na terenie RP;

7) współpracę z krajowymi i zagranicznymi organizacjami zajmującymi się zdrowiem psychicznym i rozwojem osobowości;

8) utrzymywanie kontaktów z organizacjami zagranicznymi o tym samym profilu działania.

Towarzystwo wydaje akredytacje ośrodkom szkolącym terapeutów oraz przyznaje certyfikaty psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego i certyfikaty superwizora-dydaktyka. Akredytacje i certyfikaty wydawane są po spełnieniu określonych warunków. Celem takiego działania jest dbałość najwyższą jakość usług terapeutycznych świadczonych w obszarze zdrowia psychicznego. Certyfikaty wydawane przez Towarzystwo są honorowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Szkolenia psychoterapeutów odbywają się w ośrodkach akredytowanych przez A., natomiast szkolenia dla superwizorów-dydaktyków organizowane są bezpośrednio przez Towarzystwo. Certyfikat psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego jest wydawany jedynie po spełnieniu określonych kryteriów, w tym m.in. wymagane jest:

‒ ukończenie studiów wyższych (głównie psychologii i medycyny),

‒ ukończenie czteroletniego szkolenia w zakresie psychoterapii poznawczo-behawioralnej (CBT) oraz uzyskanie wyniku pozytywnego z egzaminu z wiedzy teoretycznej po drugim roku kształcenia oraz z egzaminu końcowego teoretyczno-praktycznego po czwartym roku kształcenia,

‒ odbycie co najmniej dwuletniej, poddawanej superwizji praktyki terapeutycznej, w wymiarze 1/2 etatu, czyli co najmniej 20 godzin tygodniowo, w placówce prowadzącej postępowanie diagnostyczne i terapeutyczne osób z różnego rodzaju zaburzeniami psychicznymi,

‒ odbycie stażu klinicznego w wymiarze 360 godzin, po uzyskaniu dyplomu wyższej uczelni, pod opieką merytoryczną psychiatry, psychologa klinicznego lub certyfikowanego psychoterapeuty.

Psychoterapeuci zawodowo udzielają pomocy lub wsparcia psychoterapeutycznego pacjentom w różnych środowiskach np. w poradniach, szpitalach, ośrodkach zdrowia psychicznego. Oprócz wyżej wymienionych warunków, jakie musi spełniać psychoterapeuta, do prowadzenia psychoterapii zgodnie z zasadami sztuki niezbędne jest korzystanie przez psychoterapeutę z superwizji. Celem superwizji jest umożliwienie psychoterapeucie doskonalenia warsztatu zawodowego i zapewnienie pacjentowi najwyższej jakości psychoterapii. Superwizja jest terminem zaczerpniętym z języka angielskiego (supervision) i odnosi się do nadzoru oraz wsparcia w formie konsultacji udzielanych psychoterapeucie (superwizowanemu) przez osobę o dużej wiedzy i potwierdzonym znacznym doświadczeniu w prowadzeniu psychoterapii (superwizora). Zgodnie z aktualnymi standardami A superwizorem, w Towarzystwie zwanym superwizorem-dydaktykiem, może zostać psychoterapeuta, który m.in.:

‒ posiada co najmniej 10 lat podyplomowego doświadczenia klinicznego w zakresie diagnozowania i leczenia zaburzeń psychicznych, w tym minimum 2 lata praktyki w oddziale psychiatrycznym w wymiarze minimum 1/2 etatu,

‒ posiada co najmniej 3 lata pracy w nurcie terapii poznawczej i/lub behawioralnej od momentu uzyskania certyfikatu terapeuty,

‒ posiada udokumentowaną działalność dydaktyczną (wystąpienia, szkolenia, referaty),

‒ posiada szkolenie w superwizji.

Superwizja gwarantuje, że psychoterapeuci nieustannie zapewniają swoim pacjentom wysoki standard opieki - są efektywni, skuteczni, z pasją zaangażowani w problemy pacjenta, empatyczni oraz przestrzegają zasad etycznych, a przy tym dbają o swój dobrostan psychiczny.

Ponadto, w pracy psychoterapeuty (także superwizora) nie da się oddzielić leczenia pacjentów od nauki umiejętności zapobiegania wyczerpaniu emocjonalnemu i utrzymywania własnego zdrowia psychicznego. Specyfika zawodu wymaga stałego i konsekwentnego doskonalenia własnych umiejętności praktycznych, ale i dbania o swój stan psychiczny. Poddawanie się procesowi superwizji: konsultowanie przypadków, dbanie o rozwój własny, treningi, ćwiczenia praktyczne umożliwiające omówienie z superwizorami trudnych relacji z pacjentami, przedstawienie najbardziej wymagających emocjonalnie przypadków, przyswojenie nowych, efektywniejszych technik terapeutycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez podnoszenie zarówno umiejętności merytorycznych, jak i własnej równowagi emocjonalnej w pracy z pacjentami. U psychoterapeuty w relacji z pacjentami mogą się uruchamiać, w sposób nieświadomy, schematy poznawcze utrudniające nie tylko przebieg procesu psychoterapeutycznego, oddziaływanie na pacjenta, ale przede wszystkim zaburzenia w stanie psychicznym osoby, która pomocy terapeutycznej udziela. Superwizja służy zatem rozumieniu przez terapeutę własnych schematów poznawczych, emocji i strategii behawioralnych mogących mieć wpływ na relację terapeutyczną z pacjentem i stosowanie interwencji terapeutycznych.

Podtrzymywanie lub powrót do pożądanego stanu psychicznego terapeuty w procesie superwizji ma przełożenie na jakość świadczonych przez psychoterapeutę usług na rzecz zdrowia psychicznego pacjentów korzystających z psychoterapii.

Badania kliniczne wskazują, że superwizja i rozwój własny to kluczowe elementy w pracy psychoterapeuty, które pełnią następujące funkcje:

‒ wspomaganie monitorowania i dbania o dobrostan pacjenta,

‒ przywracanie i podtrzymywanie dobrostanu psychoterapeuty (poprawa zdrowia), zapobieganie zjawisku „wypalenia emocjonalnego” zarówno w obszarze osobistym jak i profesjonalnym (prewencja utraty zdrowia).

Tak zwana „praca własna” czy „rozwój własny”, w skład których wchodzą superwizje, konsultacje, treningi są nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym (lepsze rozumienie problemów pacjenta, wyższa efektywność niesienia pomocy i skuteczność leczenia, utrzymywanie dobrego stanu psychicznego psychoterapeuty).

Towarzystwo, z dbałości o najwyższą jakość usług świadczonych na rzecz pacjentów, oprócz szkoleń dla superwizorów organizuje również:

a) zjazdy,

b) konferencje,

c) seminaria,

d) wykłady.

Wśród uczestników tych wydarzeń zrzeszonych w A są:

a) osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii,

b) osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą),

c) osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii.

Wydarzenia te mają na celu popularyzację psychoterapii poznawczo-behawioralnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów. W wydarzeniach mogą uczestniczyć zarówno członkowie A, jak i osoby niezrzeszone. Udział w wydarzeniach jest odpłatny, niezależnie od obowiązku ponoszenia składek członkowskich. Opłaty wnoszone przez członków A. przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji, w tym m. in. wynajęcia sali oraz wynagrodzenia prowadzących. Od pozostałych podmiotów jest pobierana wyższa opłata. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. A. nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, bądź jednostką badawczo-rozwojową.

Zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług do usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz osób zrzeszonych w A. nie narusza warunków konkurencji. Organizacje członkowskie działające na podobnych zasadach co Wnioskodawca korzystają z ww. zwolnienia podatkowego i prawo do takiego zachowania potwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie sygn. IPPP2/443-231/14-4/RR, IPPP2/443-473/11/14-9/S/KOM oraz IPPP3/4512-793/15-4/ISZ.

Towarzystwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca w nadesłanym piśmie z dnia 30 marca 2017 r. wskazał, że:

1.

Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez niego świadczenia, szczegółowo opisane we wniosku, nie naruszają warunków konkurencji. Przekonanie Wnioskodawcy opiera się na tym, że usługi są w głównej mierze kierowane do członków Towarzystwa i celem realizacji świadczeń nie jest w żadnym wypadku uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad jakimkolwiek innym podmiotem, który świadczy lub mógłby świadczyć podobne usługi. Realizacja usług na rzecz osób niebędących członkami Towarzystwa ma charakter uboczny. Dobór tematyki takich usług, jak i stopień ich zaawansowania, ma na celu przede wszystkim podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów, członków Towarzystwa. To potrzeby członków Towarzystwa decydują czy i jakie szkolenie, zjazd, wykład lub seminarium ma być przeprowadzone. Z ekonomicznego punktu widzenia, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność nie ma cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (por. opinia Rzecznika Generalnego z 1 marca 2017 r. w sprawie C-605/15 Minister Finansów przeciwko Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie).

Dodać również należy, że Towarzystwo jest niezależnym stowarzyszeniem naukowym skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka. Celem Towarzystwa nie jest jednak promocja psychoterapii jako takiej, lecz jednej z jej form - nurtu terapii (…) w Polsce. W tym więc kontekście działalność Wnioskodawcy ma wyjątkowy charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka naruszenia warunków konkurencji powinna być rozpatrywana z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych głównie dla swoich członków, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Zagrożenie naruszenia warunków konkurencji powinno być przy tym realne a nie potencjalne (por. wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C-8/01 Taksatorringen). Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, trudno jest mówić o tym, by objęcie zwolnieniem od VAT realizowanych przez Towarzystwo usług mogło w rzeczywisty sposób ograniczać konkurencję.

2.

Udział osób niebędących członkami Towarzystwa w stosunku do wszystkich uczestników organizowanych przez Towarzystwo zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów jest niewielki (przykładowo w ostatniej konferencji brało udział ponad 300 osób i tylko kilka nie było członkami). Wynika to m.in. z faktu organizacji takich szkoleń o wysokim poziomie zaawansowania oraz ich praktycznego wymiaru (tj. przydatności dla osób wykonujących zawód psychoterapeuty). Usługi te są ukierunkowane na rozwój członków Towarzystwa oraz wiedzy o unikalnym nurcie terapii poznawczo-behawioralnej.

3.

Środki pozyskane od osób niezrzeszonych (niebędących członkami Towarzystwa) z tytułu udziału w organizowanych przez Towarzystwo zjazdach, konferencjach, wykładach i seminariach są przeznaczane na cele statutowe, szczegółowo wymienione we wniosku o wydanie interpretacji.

4.

Usługi w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów nie są powszechnie oferowane na rynku, gdyż - jak już wcześniej wskazano - są to usługi wysokospecjalistyczne. Adresatami tych usług są głównie osoby aktywnie zajmujące się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, które w swojej pracy kierują się naukowymi wytycznymi terapii poznawczej (jednego z nurtów psychoterapii).

5.

Szkolenia w zakresie superwizji realizowane są wyłącznie na rzecz członków Towarzystwa. Aplikować może tylko osoba posiadająca certyfikat terapeuty poznawczo-behawioralnego, który może uzyskać tylko członek Towarzystwa.

### Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez A. usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w zakresie, w jakim usługi te świadczone są na rzecz swoich członków. Podstawę prawną zwolnienia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT. W pozostałym zakresie, w jakim odbiorcami powyższych usług są osoby niebędące członkami Towarzystwa, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ustawodawca zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazuje kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Kryteria są następujące:

a) podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;

b) usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;

c) działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT;

d) usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku ich beneficjentów będących członkami tej grupy;

e) z tytułu świadczonych usług niezależna grupa otrzymuje od swoich członków wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na świadczenie tych usług;

f) zwrot kosztów uzyskiwany przez niezależną grupę od każdego z jej członków jest nie wyższy od indywidualnego udziału przypadającego na danego beneficjenta tych usług w ogólnych wydatkach tej grupy;

g) wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków;

h) zastosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach oraz statutu. Członkami Towarzystwa są aktualnie osoby fizyczne wykonujące zawód psychoterapeuty, jak i osoby, które nie rozpoczęły jeszcze wykonywania tego zawodu (kandydaci). Celem A. jest m.in. rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyk w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej, doskonalenie i wprowadzanie metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej; nadzór nad stosowaniem zasad wynikających z teorii terapii poznawczej i behawioralnej, dbanie o przestrzeganie etyki zawodowej terapeuty.

Towarzystwo realizuje cele przez wszechstronne propagowanie metod i technik zgodnych z zasadami terapii poznawczej i behawioralnej, organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z uznawaną teorią, organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa i osób zainteresowanych z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy.

Członkowie Towarzystwa będący psychoterapeutami, którzy biorą udział w ww. zjazdach, konferencjach, seminariach i wykładach, posiadają określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone stosownymi dokumentami. W ocenie Towarzystwa spełnione są zatem wszystkie warunki zwolnienia z VAT. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska A. wskazano poniżej.

Ad a

Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, w którym aktualnie członkami są osoby fizyczne wykonujące zawód lekarza, psychologa lub psychoterapeuty oraz kandydaci do wykonywania tego zawodu. Zatem można stwierdzić, że Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy.

Ad b

Kolejnym warunkiem jaki należy spełnić, aby można było skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest konieczność świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz jej członków. W omawianej sprawie cele statutowe realizowane poprzez m.in. organizacje szkoleń realizowane są na rzecz członków Towarzystwa, jak i osób zainteresowanych, a w organizowanych zjazdach, konferencjach, seminariach i wykładach organizowanych przez Wnioskodawcę mogą uczestniczyć zarówno członkowie, jak i osoby niezrzeszone w Towarzystwie.

Zatem ww. przesłanka warunkująca możliwość korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zostanie spełniona tylko w zakresie ww. świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków oraz kandydatów, zrzeszonych w A. Natomiast w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz innych osób niebędących członkami stowarzyszenia (osób niezrzeszonych) nie zostanie spełniona przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT, określona w art. 43 ust. 1 pkt 21.

Ad c

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest, aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. W związku z tym należy zbadać, czy działalność świadczona przez lekarzy, psychologów, psychoterapeutów oraz kandydatów będących obecnie członkami Towarzystwa jest zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa.

Z powołanego wyżej przepisu ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo- przedmiotowy.

Decydujące znaczenie dla zastosowania ww. zwolnienia ma wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Podkreślić tutaj należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniając wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko te służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych zagadnień ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Z wniosku wynika, że członkowie A. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, zatem trzeba w pierwszej kolejności określić, czy są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Psychoterapia poznawczo-behawioralna jest metodą leczenia zaburzeń psychicznych o dowiedzionej empirycznie skuteczności.

Zatem, skoro psychoterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego, a tym samym spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zbadać należy zatem spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, tj. określić, czy usługi są świadczone przez podmioty do tego uprawnione.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane m.in. przez lekarza, psychologa czy też w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z treści wniosku wynika, że członkami Towarzystwa, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi organizacji wyżej opisanych wydarzeń, są osoby fizyczne, które posiadają wyższe wykształcenie psychologiczne lub medyczne, ewentualnie posiadają inne wyższe wykształcenie np. w dziedzinie nauk społecznych.

Odnosząc się zatem do zrzeszonych członków Wnioskodawcy, którzy są wykształconymi lekarzami bądź psychologami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, a biorącymi udział w szkoleniach, zjazdach, seminariach itp. organizowanych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że są oni członkami, których działalność podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał również, że jego członkami są osoby fizyczne wykonujące zawód psychoterapeuty, które nie są lekarzami medycyny i nie są psychologami. Członkowie będący psychoterapeutami, którzy biorą udział w organizowanych przez Towarzystwo zjazdach, konferencjach, wykładach i seminariach naukowych posiadają określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone stosownymi dokumentami.

W związku z tym należy ustalić, czy psychoterapeuta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

W odniesieniu do wykonywanego przez członków Towarzystwa zawodu psychoterapeuty wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta - 229905.

Psychoterapeuta to osoba, która zajmuje się przeprowadzaniem terapii z pacjentami, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia.

W związku z tym stwierdzić należy, że psychoterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez psychoterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a to oznacza, że spełniona jest przesłanka zwolnienia z ust. 1 pkt 21 ww. artykułu.

W omawianej sytuacji członkowie Towarzystwa wykonujący zawód psychoterapeuty, posiadający stosowne kwalifikacje zawodowe potwierdzone stosownymi dokumentami, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a to oznacza, że spełniona jest kolejna przesłanka zwolnienia z ust. 1 pkt 21 ww. artykułu w odniesieniu do prowadzonych szkoleń, zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych na rzecz członków A.

Możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku usług świadczonych przez psychoterapeutę potwierdza również Trybunał Sprawiedliwości UE.

Według Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowanie krajowe, które wyłączałyby zawód psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów paramedycznych, jest sprzeczne z celem przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (obecnie 132 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE) i z zasadą neutralności podatkowej, jeśli świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego wykonywane przez psychiatrów, psychologów lub osoby wykonujące inne zawody medyczne lub paramedyczne są zwolnione od podatku od wartości dodanej, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez psychoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe (por. wyrok TS UE w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H. A. Solleveld (C-443/04) i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) przeciwko Staatssecretaris van Financien. Należy ponadto zwrócić uwagę na sklasyfikowanie indywidualnej psychoterapii, psychoterapii grupowej oraz psychoterapii rodzin w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych w ramach zabiegów diagnostyczno-terapeutycznych związanych z psychiką.

Zatem ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy będą mogły korzystać usługi świadczone na rzecz członków Towarzystwa posiadających stosowne kwalifikacje w zakresie prowadzenia psychoterapii.

Wnioskodawca wskazał także, że w wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę będą uczestniczyć także osoby zrzeszone w A., ale nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie psychoterapii, gdyż wykonują zawód lekarza, psychologa, czy psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy itp., a więc poza własną działalnością.

W tym przypadku należy stwierdzić, że członków tych nie można uznać za podatników podatku VAT, gdyż nie prowadzą własnej działalności gospodarczej, a tym samym nie można ocenić, czy ich działalność jest bądź nie opodatkowana lub też zwolniona z podatku VAT. Można jednak uznać, że będzie spełnione jedno z kryteriów warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21, gdyż członkowie niezależnej grupy nie będą w tym przypadku uznawani za podatników VAT.

Ad d-h

Odnośnie następnych kryteriów zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy stwierdzić, że zostały także spełnione. Wnioskodawca wskazał, że celem (cel świadczenia usług jest kolejnym kryterium zastosowania zwolnienia) organizowanych zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów jest popularyzacja psychoterapii, podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów. Zatem niewątpliwie uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty oraz wymiana doświadczeń i popularyzacja wyników badań w zakresie psychoterapii są niezbędne do wykonywania zawodu medycznego.

Kolejną przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby niezależna grupa osób ograniczyła się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup.

Z treści analizowanego wniosku wynika, że opłaty wnoszone przez uczestników szkoleń, zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów przeznaczone są na pokrycie kosztów ich organizacji do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków w ogólnych wydatkach Towarzystwa. Wydatki te ponoszone są we wspólnym interesie członków A., zaś zwolnienie ww. usług nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

Na podstawie powyższych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Towarzystwo prowadzące działalność w formie stowarzyszenia, a polegające na organizacji seminariów, zjazdów, wykładów, konferencji na rzecz swoich członków (lekarzy, psychologów, psychoterapeutów), w okolicznościach wskazanych we wniosku, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, w związku z łącznym wypełnieniem wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie.

Ad 2

Świadczone przez Towarzystwo na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Spełnione są bowiem przesłanki zarówno podmiotowe (świadczone są przez psychologów i osoby wykonujące zawód medyczny lub paramedyczny, legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, co jest potwierdzone zaświadczeniami, dyplomami, certyfikatami), jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Świadczone usługi służą bowiem profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ich celem jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty, jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, mają pomóc superwizowanemu psychoterapeucie w uświadamianiu sobie swoich własnych schematów poznawczych, które mogą wpływać na zdrowie świadczącego usługi terapeutyczne dla swoich pacjentów. Psychoterapeuta współpracuje z bardziej doświadczonym zawodowo kolegą, by wspólnie poszukiwać źródeł trudności i możliwości ich przekraczania. Superwizja jest też stałym niezbędnym elementem zawodu psychoterapeuty, psychologa itp. i obowiązuje przez cały okres praktykowania.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie superwizji podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek i 5 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną znak: 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych oraz usług szkoleniowych w zakresie superwizji świadczonych na rzecz swoich członków za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 maja 2017 r.

22 maja 2017 r. (data nadania) wnieśliście Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

23 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak 1462-IPPP2.4512.85.2017.3.DG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 30 czerwca 2017 r.
----------------------------------------------------------------------------------------

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

31 lipca 2017 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej znak: 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG w części dotyczącej uznania stanowiska Państwa za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3047/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę Państwa oddalił.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3047/17 wnieśliście Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. I FSK 93/19 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/17 i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r. znak: 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG w zakresie pytania pierwszego.

Akta sprawy ze stwierdzeniem prawomocności wyroku wpłynęły do Organu 15 września 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. I FSK 93/19,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. sygn. I FSK 93/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy:

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści art. 43 ustawy prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Decydujące znaczenie dla zastosowania ww. zwolnienia ma wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są:

działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Podkreślić tutaj należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniając wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko te służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych zagadnień ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212,pkt 40).

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka psychoanaliza jest definiowania jako pojęcie medyczne oznaczające metodę diagnostyki i terapii zaburzeń psychicznych i emocjonalnych, polegającą na odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu nieświadomych konfliktów emocjonalnych pacjentów. W Słowniku Wyrazów Obcych pod red. I. Kamińskiej-Szmaj psychoanaliza została zdefiniowana jako metoda rozpoznawania i leczenia zaburzeń psychicznych oraz emocjonalnych, która polega na analizie, odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu konfliktów osobowości nieuświadamianych sobie przez pacjenta, a wywołujących te zaburzenia. Psychoterapia to zbiór technik leczących lub pomagających leczyć rozmaite schorzenia i problemy natury psychologicznej, natomiast psychoanaliza to zbiór teorii dotyczących struktury psychiki człowieka, jego rozwoju i funkcjonowania, próbujących wyjaśniać powstawanie różnych aktów społecznych.

Zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

Psychoterapeuta to osoba, która zajmuje się przeprowadzaniem terapii psychoanalitycznych z pacjentami, podczas których pacjenci analizują swoje życie, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia. Psychoterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w ramach, którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem naukowym posiadającym osobowość prawną. Działa na podstawie przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest niezależnym stowarzyszeniem skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka. Członkami są lekarze, psycholodzy, studenci psychologii i medycyny, a także absolwenci wyższych uczelni o kierunkach społecznych, innych niż medycyna i psychologia, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty potwierdzone certyfikatem Wnioskodawcy lub szkolą się w celu otrzymania certyfikatu potwierdzającego umiejętności pozwalające na prowadzenie psychoterapii zaburzeń psychicznych i rozwiązywania problemów emocjonalnych. Wnioskodawca jest członkiem A., największej europejskiej organizacji zrzeszającej towarzystwa terapii poznawczej i behawioralnej różnych krajów. Cele, sposób realizacji tych celów oraz zasady działania stowarzyszenia określono w Statucie.

Do celów Wnioskodawcy należy: rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej; upowszechnianie wiedzy na powyższy temat; doskonalenie i wprowadzanie metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej; nadzór nad stosowaniem zasad wynikających z teorii terapii poznawczej i behawioralnej; dbanie o przestrzeganie etyki zawodowej terapeuty. Wnioskodawca realizuje cele przez: wszechstronne propagowanie metod i technik zgodnych z zasadami terapii poznawczej i behawioralnej; współpracę i wzajemną pomoc członków Wnioskodawcy; współpracę i wymianę doświadczeń z pokrewnymi organizacjami i instytucjami oraz korzystanie z doświadczeń uznanych specjalistów w dziedzinie psychoterapii; organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z uznawaną teorią; organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa i osób zainteresowanych z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy; wydawanie stosownych licencji członkom Wnioskodawcy zezwalających na prowadzenie praktyk na terenie RP; współpracę z krajowymi i zagranicznymi organizacjami zajmującymi się zdrowiem psychicznym i rozwojem osobowości; utrzymywanie kontaktów z organizacjami zagranicznymi o tym samym profilu działania. Wnioskodawca wydaje akredytacje ośrodkom szkolącym terapeutów oraz przyznaje certyfikaty psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego i certyfikaty superwizora-dydaktyka. Akredytacje i certyfikaty wydawane są po spełnieniu określonych warunków. Celem takiego działania jest dbałość najwyższą jakość usług terapeutycznych świadczonych w obszarze zdrowia psychicznego. Certyfikaty wydawane przez Wnioskodawcę są honorowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Szkolenia psychoterapeutów odbywają się w ośrodkach akredytowanych przez Wnioskodawcę, natomiast szkolenia dla superwizorów-dydaktyków organizowane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Certyfikat psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego jest wydawany jedynie po spełnieniu określonych kryteriów, w tym m.in. wymagane jest: ukończenie studiów wyższych (głównie psychologii i medycyny), ukończenie czteroletniego szkolenia w zakresie psychoterapii poznawczo-behawioralnej (CBT) oraz uzyskanie wyniku pozytywnego z egzaminu z wiedzy teoretycznej po drugim roku kształcenia oraz z egzaminu końcowego teoretyczno-praktycznego po czwartym roku kształcenia, odbycie co najmniej dwuletniej, poddawanej superwizji praktyki terapeutycznej, w wymiarze 1/2 etatu, czyli co najmniej 20 godzin tygodniowo, w placówce prowadzącej postępowanie diagnostyczne i terapeutyczne osób z różnego rodzaju zaburzeniami psychicznymi, odbycie stażu klinicznego w wymiarze 360 godzin, po uzyskaniu dyplomu wyższej uczelni, pod opieką merytoryczną psychiatry, psychologa klinicznego lub certyfikowanego psychoterapeuty. Psychoterapeuci zawodowo udzielają pomocy lub wsparcia psychoterapeutycznego pacjentom w różnych środowiskach np. w poradniach, szpitalach, ośrodkach zdrowia psychicznego. Oprócz wyżej wymienionych warunków, jakie musi spełniać psychoterapeuta, do prowadzenia psychoterapii zgodnie z zasadami sztuki niezbędne jest korzystanie przez psychoterapeutę z superwizji. Celem superwizji jest umożliwienie psychoterapeucie doskonalenia warsztatu zawodowego i zapewnienie pacjentowi najwyższej jakości psychoterapii. Superwizja jest terminem zaczerpniętym z języka angielskiego (supervision) i odnosi się do nadzoru oraz wsparcia w formie konsultacji udzielanych psychoterapeucie (superwizowanemu) przez osobę o dużej wiedzy i potwierdzonym znacznym doświadczeniu w prowadzeniu psychoterapii (superwizora). Zgodnie z aktualnymi standardami superwizorem, zwanym superwizorem-dydaktykiem, może zostać psychoterapeuta, który m.in.: posiada co najmniej 10 lat podyplomowego doświadczenia klinicznego w zakresie diagnozowania i leczenia zaburzeń psychicznych, w tym minimum 2 lata praktyki w oddziale psychiatrycznym w wymiarze minimum 1/2 etatu, posiada co najmniej 3 lata pracy w nurcie terapii poznawczej i/lub behawioralnej od momentu uzyskania certyfikatu terapeuty, posiada udokumentowaną działalność dydaktyczną (wystąpienia, szkolenia, referaty), posiada szkolenie w superwizji. Superwizja gwarantuje, że psychoterapeuci nieustannie zapewniają swoim pacjentom wysoki standard opieki - są efektywni, skuteczni, z pasją zaangażowani w problemy pacjenta, empatyczni oraz przestrzegają zasad etycznych, a przy tym dbają o swój dobrostan psychiczny. Ponadto, w pracy psychoterapeuty (także superwizora) nie da się oddzielić leczenia pacjentów od nauki umiejętności zapobiegania wyczerpaniu emocjonalnemu i utrzymywania własnego zdrowia psychicznego. Specyfika zawodu wymaga stałego i konsekwentnego doskonalenia własnych umiejętności praktycznych, ale i dbania o swój stan psychiczny. Poddawanie się procesowi superwizji: konsultowanie przypadków, dbanie o rozwój własny, treningi, ćwiczenia praktyczne umożliwiające omówienie z superwizorami trudnych relacji z pacjentami, przedstawienie najbardziej wymagających emocjonalnie przypadków, przyswojenie nowych, efektywniejszych technik terapeutycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez podnoszenie zarówno umiejętności merytorycznych, jak i własnej równowagi emocjonalnej w pracy z pacjentami. U psychoterapeuty w relacji z pacjentami mogą się uruchamiać, w sposób nieświadomy, schematy poznawcze utrudniające nie tylko przebieg procesu psychoterapeutycznego, oddziaływanie na pacjenta, ale przede wszystkim zaburzenia w stanie psychicznym osoby, która pomocy terapeutycznej udziela. Superwizja służy zatem rozumieniu przez terapeutę własnych schematów poznawczych, emocji i strategii behawioralnych mogących mieć wpływ na relację terapeutyczną z pacjentem i stosowanie interwencji terapeutycznych.

Podtrzymywanie lub powrót do pożądanego stanu psychicznego terapeuty w procesie superwizji ma przełożenie na jakość świadczonych przez psychoterapeutę usług na rzecz zdrowia psychicznego pacjentów korzystających z psychoterapii. Badania kliniczne wskazują, że superwizja i rozwój własny to kluczowe elementy w pracy psychoterapeuty, które pełnią następujące funkcje: wspomaganie monitorowania i dbania o dobrostan pacjenta, przywracanie i podtrzymywanie dobrostanu psychoterapeuty (poprawa zdrowia), zapobieganie zjawisku „wypalenia emocjonalnego” zarówno w obszarze osobistym jak i profesjonalnym (prewencja utraty zdrowia). Tak zwana „praca własna” czy „rozwój własny”, w skład których wchodzą superwizje, konsultacje, treningi są nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym (lepsze rozumienie problemów pacjenta, wyższa efektywność niesienia pomocy i skuteczność leczenia, utrzymywanie dobrego stanu psychicznego psychoterapeuty). Towarzystwo, z dbałości o najwyższą jakość usług świadczonych na rzecz pacjentów, oprócz szkoleń dla superwizorów organizuje również: zjazdy, konferencje, seminaria, wykłady. Wśród uczestników tych wydarzeń zrzeszonych w są: osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą), osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii. Wydarzenia te mają na celu popularyzację psychoterapii poznawczo-behawioralnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów. W wydarzeniach mogą uczestniczyć zarówno członkowie Wnioskodawcy, jak i osoby niezrzeszone. Udział w wydarzeniach jest odpłatny, niezależnie od obowiązku ponoszenia składek członkowskich. Opłaty wnoszone przez członków przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji, w tym m. in. wynajęcia sali oraz wynagrodzenia prowadzących. Od pozostałych podmiotów jest pobierana wyższa opłata.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, a także czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od VAT.

Państwa zdaniem świadczone usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych oraz usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy, z którego Wnioskodawca wywodzi prawo do zwolnienia dla świadczonych przez siebie usług jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – dalej zwanej Dyrektywą – na mocy którego:

państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane za podatników;

3) usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności która jest zwolniona od podatku VAT;

4) usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;

5) zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 93/19 podkreślił, że przepis 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE ma charakter wyjątkowy. Wyjątkowość ta wynika z zakresu przedmiotowo-podmiotowego tego zwolnienia, sposobu jego implementacji w prawie krajowym oraz jego interpretacji przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny, mimo że uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3047/17, to potwierdził, że sąd I instancji zasadnie przyjął, że okoliczności przedstawione we wniosku potwierdzają, że Wnioskodawca jest jedynym podmiotem organizującym i prowadzącym zjazdy, konferencje, seminaria, wykłady dla swoich członków. Usługi w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów nie są powszechnie organizowane. Oznacza to więc, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia nie naruszają zasad konkurencji. Faktu tego nie zmienia to, że uczestnikami świadczonych usług są osoby niezrzeszone, gdyż udział tych osób w ogólnej liczbie uczestników (członków) Wnioskodawcy jest niewielki.

W wyroku z 20 listopada 2019 r. w sprawie C- 400/18 Infohos TSUE uznał, że niezależne grupy osób nie muszą świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków, aby korzystać ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT).

Sąd pokreślił również, że czynności wykonywane w interesie publicznym ujęte w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy mają na celu ułatwienie dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania podatkiem VAT. Tezę tę potwierdzają wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 października 2016 r. w sprawie C-412/15 oraz wyroki w sprawach C- 144/13, C-154/13, C-160/13.

W ocenie NSA cele, które realizuje Wnioskodawca, tj. rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej; upowszechnianie wiedzy na powyższy temat; doskonalenie i wprowadzanie metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej; nadzór nad stosowaniem zasad wynikających z teorii terapii poznawczej i behawioralnej; dbanie o przestrzeganie etyki zawodowej terapeuty, a także sposób ich realizacji przez wszechstronne propagowanie metod i technik zgodnych z zasadami terapii poznawczej i behawioralnej, współpracę i wzajemną pomoc członków Towarzystwa, współpracę i wymianę doświadczeń z pokrewnymi organizacjami i instytucjami oraz korzystanie z doświadczeń uznanych specjalistów w dziedzinie psychoterapii, organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z uznawaną teorią; organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa i osób zainteresowanych z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy; wydawanie stosownych licencji członkom Wnioskodawcy zezwalających na prowadzenie praktyk na terenie RP; współpracę z krajowymi i zagranicznymi organizacjami zajmującymi się zdrowiem psychicznym i rozwojem osobowości; utrzymywanie kontaktów z organizacjami zagranicznymi o tym samym profilu działania, potwierdza, że działalność ta wykonywana jest w interesie publicznym.

Zdaniem NSA, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ponadto NSA w wydanym orzeczeniu wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ma zastosowanie do członków, którzy prowadzą działalność zwolnioną od podatku VAT ale również do usług świadczonych na rzecz członków, których działalność jest wyłączona od podatku VAT - nie stanowi działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku w kontekście obowiązujących przepisów oraz uwzględniając treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 93/19 stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać **za prawidłowe**.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2022 r. rozpatrując skargę Wnioskodawcy (złożoną wyłącznie w zakresie pytania nr 1) uznał, że Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za niezależną grupę osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. i tylko w tej części, tj. w zakresie pytania nr 1, uchylił zaskarżoną interpretację.

Oznacza to, że Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

‒ na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników,

‒ w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

‒ w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup,

‒ poniesionych we wspólnym interesie,

‒ jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji,

‒ objęte są zwolnieniem od podatku. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W interpretacji z 5 maja 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG rozpatrując zagadnienie będące przedmiotem pytania nr 2 wniosku, w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usług szkoleniowych w zakresie superwizji, Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej dotyczącej uznania Go za niezależną grupę osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, i na tej postawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że do ww. usług zastosowanie będzie mieć zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że psychoterapeuci zawodowo udzielają pomocy lub wsparcia psychoterapeutycznego pacjentom w różnych środowiskach np. w poradniach, szpitalach, ośrodkach zdrowia psychicznego. Oprócz wyżej wymienionych warunków, jakie musi spełniać psychoterapeuta, do prowadzenia psychoterapii zgodnie z zasadami sztuki niezbędne jest korzystanie przez psychoterapeutę z superwizji. Celem superwizji jest umożliwienie psychoterapeucie doskonalenia warsztatu zawodowego i zapewnienie pacjentowi najwyższej jakości psychoterapii.

Superwizja gwarantuje, że psychoterapeuci nieustannie zapewniają swoim pacjentom wysoki standard opieki - są efektywni, skuteczni, z pasją zaangażowani w problemy pacjenta, empatyczni oraz przestrzegają zasad etycznych, a przy tym dbają o swój dobrostan psychiczny.

Ponadto, w pracy psychoterapeuty (także superwizora) nie da się oddzielić leczenia pacjentów od nauki umiejętności zapobiegania wyczerpaniu emocjonalnemu i utrzymywania własnego zdrowia psychicznego. Specyfika zawodu wymaga stałego i konsekwentnego doskonalenia własnych umiejętności praktycznych, ale i dbania o swój stan psychiczny. Poddawanie się procesowi superwizji: konsultowanie przypadków, dbanie o rozwój własny, treningi, ćwiczenia praktyczne umożliwiające omówienie z superwizorami trudnych relacji z pacjentami, przedstawienie najbardziej wymagających emocjonalnie przypadków, przyswojenie nowych, efektywniejszych technik terapeutycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez podnoszenie zarówno umiejętności merytorycznych, jak i własnej równowagi emocjonalnej w pracy z pacjentami. U psychoterapeuty w relacji z pacjentami mogą się uruchamiać, w sposób nieświadomy, schematy poznawcze utrudniające nie tylko przebieg procesu psychoterapeutycznego oddziaływanie na pacjenta, ale przede wszystkim zaburzenia w stanie psychicznym osoby, która pomocy terapeutycznej udziela.

Badania kliniczne wskazują, że superwizja i rozwój własny to kluczowe elementy w pracy psychoterapeuty, które pełnią następujące funkcje:

‒ wspomaganie monitorowania i dbania o dobrostan pacjenta,

‒ przywracanie i podtrzymywanie dobrostanu psychoterapeuty (poprawa zdrowia), zapobieganie zjawisku „wypalenia emocjonalnego” zarówno w obszarze osobistym jak i profesjonalnym (prewencja utraty zdrowia).

W tym miejscu należy zbadać, czy działalność świadczona przez psychoterapeutów będących członkami Towarzystwa jest zwolniona od podatku VAT.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Decydujące znaczenie dla zastosowania ww. zwolnienia ma wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.).

Podkreślić tutaj należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniając wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko te służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych zagadnień ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Z wniosku wynika, że członkowie Towarzystwa – psychoterapeuci – świadczą usługi psychoterapii, zatem trzeba tu w pierwszej kolejności określić, czy są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka psychoanaliza jest definiowania jako pojęcie medyczne oznaczające metodę diagnostyki i terapii zaburzeń psychicznych i emocjonalnych, polegającą na odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu nieświadomych konfliktów emocjonalnych pacjentów. W Słowniku Wyrazów Obcych pod red. I. Kamińskiej-Szmaj psychoanaliza została zdefiniowana jako metoda rozpoznawania i leczenia zaburzeń psychicznych oraz emocjonalnych, która polega na analizie, odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu konfliktów osobowości nieuświadamianych sobie przez pacjenta, a wywołujących te zaburzenia. Psychoterapia to zbiór technik leczących lub pomagających leczyć rozmaite schorzenia i problemy natury psychologicznej, natomiast psychoanaliza to zbiór teorii dotyczących struktury psychiki człowieka, jego rozwoju i funkcjonowania, próbujących wyjaśniać powstawanie różnych aktów społecznych.

Zatem, skoro psychoterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego, a tym samym spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zbadać należy zatem spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, tj. określić, czy usługi są świadczone przez podmioty do tego uprawnione.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane m.in. przez lekarza, psychologa czy też w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z treści wniosku wynika, że członkami Towarzystwa, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe w zakresie superwizji, są osoby fizyczne wykonujące zawód lekarza medycyny i psychologa, które to osoby posiadają wyższe wykształcenie psychologiczne lub medyczne, ewentualnie posiadają inne wyższe wykształcenie np. w dziedzinie nauk społecznych.

Zatem w odniesieniu do członków Wnioskodawcy, którzy są wykształconymi lekarzami bądź psychologami i świadczą usługi w zakresie psychoterapii, należy stwierdzić, że ich działalność podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał również, że jego członkami są osoby fizyczne wykonujące zawód psychoterapeuty, które nie są lekarzami medycyny i nie są psychologami. Członkowie będący psychoterapeutami, którzy korzystają z usług szkoleniowych w zakresie superwizji posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych, potwierdzone stosownymi dokumentami.

W związku z tym należy ustalić, czy psychoterapeuta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

W odniesieniu do wykonywanego przez członków Towarzystwa zawodu psychoterapeuty wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

Psychoterapeuta to osoba, która zajmuje się przeprowadzaniem terapii psychoanalitycznych z pacjentami, podczas których pacjenci analizują swoje życie, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia.

W związku z tym stwierdzić należy, że psychoterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w ramach, którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez psychoterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem lub osobą wykonującą zawód medyczny. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazał Wnioskodawca superwizja służy przywróceniu zdrowia psychicznego psychologa, psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać i zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta, a co za tym idzie, wpłynąć na poprawę i zachowanie jego zdrowia psychicznego. Superwizje, konsultacje, treningi są obowiązkowymi i nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym.

Zatem należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osób, które wykonują usługę terapeutyczną – tj. przez osoby wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że usługi w zakresie superwizji w formie konsultacji udzielanych psychoterapeucie świadczone są przez osobę o dużej wiedzy i potwierdzonym znacznym doświadczeniu w prowadzeniu psychoterapii (superwizora). Zgodnie z aktualnymi standardami A. superwizorem, może zostać psychoterapeuta, który m.in. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie diagnozowania i leczenia zaburzeń psychicznych, udokumentowane doświadczenie dydaktyczne oraz posiada szkolenie w zakresie superwizji.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że przy świadczonych przez Wnioskodawcę usługach w zakresie superwizji dla psychoterapeutów spełnione są przesłanki zarówno podmiotowe (świadczone są przez psychoterapeutów – tj. psychologów i osoby wykonujące zawód medyczny, legitymujące się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie), jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Świadczone usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ich celem jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty, jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, mają pomóc pacjentowi, w tym przypadku psychoterapeucie, w podtrzymywaniu lub powrocie do pożądanego stanu psychicznego jego zdrowia.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie superwizji dla psychoterapeutów, w sytuacji, gdy usługi te są świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, natomiast w sytuacji, gdy ww. usługi będą świadczone przez psychologa, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Jednocześnie biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. uznającego Wnioskodawcę za niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy wskazać, że usługi szkoleniowe w zakresie superwizji świadczone przez Wnioskodawcę mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W ocenie NSA okoliczności sprawy potwierdzają, że Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób o której mowa we wskazanym wyżej przepisie. Usługi szkoleniowe w zakresie superwizji świadczone są na rzecz swoich członków przez psychoterapeutów, którzy posiadać muszą między innymi doświadczenie kliniczne, określony staż pracy na gruncie terapii poznawczych/behawioralnych, szkolenie w zakresie superwizji. Superwizja gwarantuje, że psychoterapeuci nieustannie zapewniają swoim pacjentom wysoki standard opieki - są efektywni, skuteczni, z pasją zaangażowani w problemy pacjenta, empatyczni oraz przestrzegają zasad etycznych, a przy tym dbają o swój dobrostan psychiczny. Specyfika zawodu wymaga stałego i konsekwentnego doskonalenia własnych umiejętności praktycznych, ale i dbania o swój stan psychiczny. Poddawanie się procesowi superwizji: konsultowanie przypadków, dbanie o rozwój własny, treningi, ćwiczenia praktyczne umożliwiające omówienie z superwizorami trudnych relacji z pacjentami, przedstawienie najbardziej wymagających emocjonalnie przypadków, przyswojenie nowych, efektywniejszych technik terapeutycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez podnoszenie zarówno umiejętności merytorycznych, jak i własnej równowagi emocjonalnej w pracy z pacjentami. U psychoterapeuty w relacji z pacjentami mogą się uruchamiać, w sposób nieświadomy, schematy poznawcze utrudniające nie tylko przebieg procesu psychoterapeutycznego, oddziaływanie na pacjenta, ale przede wszystkim zaburzenia w stanie psychicznym osoby, która pomocy terapeutycznej udziela. Superwizja służy rozumieniu przez terapeutę własnych schematów poznawczych, emocji i strategii behawioralnych mogących mieć wpływ na relację terapeutyczną z pacjentem i stosowanie interwencji terapeutycznych.

W konsekwencji - w celu wyeliminowania niespójności - mając na uwadze rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 93/19 Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym obowiązujących w dniu wydania skarżonej interpretacji, oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2022 r. sygn. I FSK 93/19.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)