Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.162.2020.2.JF/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: W zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy – Udziałowca, powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-dopłata wartości do udziału ; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 lipca 2020 r. (data nadania 15 lipca 2020 r., data wpływu 15 lipca 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.162.2020.1.JF (data nadania 3 lipca 2020 r., data odbioru 8 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy – Udziałowca, powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce:

*   w części dotyczącej opodatkowania dopłaty - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy – Udziałowca, powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka dzielona) jest podmiotem działającym na rynku od (…) r. W ramach prowadzonej działalności tworzy i sprzedaje rozwiązania informatyczne (aplikacje, oprogramowanie itp.) oraz świadczy usługi ICT, zapewniając wsparcie klienta w obszarach związanych ze sprzętem komputerowym, oprogramowaniem systemowym i biurowym w zakresie dostawy, opieki posprzedażnej, wsparcia użytkownika i zapewnienia asysty procesów biznesowych związanych z ICT.

Rozwiązania i usługi proponowane przez A. Sp. z o.o. umożliwiają automatyzację oraz rozwój strategicznych procesów biznesowych. Produkty / usługi Spółki dzielonej znajdują szerokie zastosowanie w takich branżach, jak: rynek towarów szybko zbywalnych, motoryzacja, przemysł ciężki, logistyka, dystrybucja elektrotechniki, rynek artykułów budowlanych, remontowych, dekoracyjnych.

Spółka dzielona działa zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym (systemy Spółki dzielonej są wykorzystywane m.in. w (…) oraz pozostałych krajach regionu (…).

Spółka dzielona oferuje usługi w następujących liniach produktowych:

*   (…) - Elektroniczna wymiana danych (…);

*   (…) - Platforma Elektronicznego Fakturowania;

*   (…) - Archiwizacja dokumentów elektronicznych (…);

*   (…) - Synchronizacja danych;

*   (…) - Platforma handlowa (…);

*   (…) - Digitalizacja dokumentów;

*   (…) - Rozliczanie i planowanie czasu pracy;

*   (…) - System do zarządzania magazynem;

*   (…) - System do zarządzania transportem;

*   (…) - automatyzacja procesu faktoringowego;

*   (…) - elektroniczne podpisywanie dokumentów;

*   (…) - Elektroniczna obsługa klienta, dystrybucja dokumentów;

*   (…) - Wparcie Techniczne, w tym Serwis, zakup i sprzedaż urządzeń IT.

Udziałowcami Spółki dzielonej są:

*   B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Wnioskodawca) posiadająca (…) udziały w Spółce dzielonej tj. ponad 99,99% udziałów w Spółce dzielonej oraz

*   C. sp. z o.o. z siedzibą w W. posiadająca (…) udział w Spółce dzielonej tj. mniej niż 0,01% udziałów w Spółce dzielonej.

Struktura organizacyjna

Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Spółki dzielonej przyjętym w formie zarządzenia Prezesa Zarządu, działalność Spółki dzielonej jest podzielona na następujące działy biznesowe rozumiane jako jednostki organizacyjne (…) realizujące określone funkcje w obrębie wydzielonej struktury, w odniesieniu do poszczególnych linii produktowych lub w obszarze wszystkich jednostek organizacyjnych spółki):

*   (…) - produkty klasy (…) - obejmuje zasoby związane z szeroko pojmowanymi działaniami handlowymi (Handel), wdrożenia oraz zasoby deweloperskie (Produkcja oprogramowania). Działania developerskie obejmują zarówno rynek polski jak i rynki zagraniczne.

*   (…) - obejmuje wszystkie operacje dotyczące produktów klasy prowadzone przez Spółkę dzieloną na rynkach zagranicznych - realizowane przez zasoby związane z działaniami handlowymi prowadzonymi na rynkach zagranicznych oraz wsparcie i wdrożenia rozwiązań na rynkach zagranicznych (we współpracy z lokalnymi partnerami).

*   (…) - rozwiązania mobilne z grupy produktów (…) - obejmuje zasoby związane z szeroko pojmowanymi działaniami handlowymi (Handel), wdrożenia oraz zasoby developerskie (Produkcja oprogramowania). Działania deweloperskie obejmują zarówno rynek polski jak i rynki zagraniczne.

*   (…) - internetowa platforma handlowa dedykowana do obsługi procesów sprzedażowych (…) oraz rozwoju współpracy klientów Spółki dzielonej z jego kontrahentami. Obejmuje zasoby związane z szeroko pojmowanymi działaniami handlowymi (Handel), wdrożenia oraz zasoby deweloperskie (Produkcja oprogramowania). Działania deweloperskie obejmują zarówno rynek polski jak i rynki zagraniczne.

*   (…) - systemy wspomagające obsługę procesów logistycznych u klienta (magazynowanie, transport). Obejmuje zasoby związane z szeroko pojmowanymi działaniami handlowymi (Handel), wdrożenia oraz zasoby deweloperskie (Produkcja oprogramowania).

*   (…) - obejmuje obsługę zarówno dokumentów przychodzących (…) jak i wychodzących (…). Obejmuje zasoby związane z wdrożeniami oraz zasoby developerskie (Produkcja oprogramowania).

*   (…) - system ewidencji czasu pracy oraz wspierania procesów HR u klientów Spółki dzielonej. Obejmuje obsługę zarówno dokumentów przychodzących (…) jak i wychodzących (…). Obejmuje zasoby związane z szeroko pojmowanymi działaniami handlowymi (Handel), wdrożenia oraz zasoby deweloperskie (Produkcja oprogramowania).

*   (…) - usługi związane z zakupami i sprzedażą sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu IT - tworzące Linię B.

*   (…) - Badania i Rozwój - wydzielona część organizacji mająca na celu koordynację procesów związanych z tworzeniem nowych i rozwojem istniejących rozwiązań informatycznych.

*   (…) – Zarząd oraz wszystkie działy zapewniające sprawne funkcjonowanie całości Spółki dzielonej takie jak: księgowość, kontroling, windykacja, administracja, rozliczenia i fakturowanie, BHP, biuro zarządu, marketing, dział prawny, (…).

Planowana reorganizacja

Mając na celu wdrożenie nowej strategii biznesowej, obecnie Spółka dzielona rozważa dokonanie prawnego podziału, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej obejmującej Linię B. w zakresie zakupów i sprzedaży sprzętu IT oraz serwisu sprzętu komputerowego na nowo zawiązaną spółkę z o.o. działającą pod firmą D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka nowo zawiązana) - tzw. podział przez wydzielenie (dalej: „Transakcja”).

Planowana Transakcja ma na celu rozdzielenie działalności związanej z tworzeniem oprogramowania wspierającego działalność biznesową klientów Spółki dzielonej, obsługą systemów informatycznych oraz świadczeniem usług w oparciu o własne lub zewnętrzne oprogramowanie od działalności technicznej stricte związanej ze sprzętem elektronicznym tj.: zakupem i serwisowaniem tego sprzętu, aby działalność ta była prowadzona w ramach oddzielnego podmiotu.

W konsekwencji powyższego, Spółka dzielona nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych aktywności i linii produktowych, a nastąpi jedynie przeniesienie części aktywów i zobowiązań Spółki dzielonej, związanych z zakupami i sprzedażą sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu komputerowego (Linia B.) na inny podmiot.

Każda ze spółek (Spółka dzielona oraz Spółka nowo zawiązana) będzie więc realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym łącznie zakres tych działań będzie się pokrywał z obecnym zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną.

Przeniesienie części majątku przez Spółkę dzieloną na Spółkę nowo zawiązaną odbędzie się w zamian za udziały w Spółce nowo zawiązanej wydawane wspólnikom Spółki dzielonej (Wnioskodawcy i C. sp. z o.o.), zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 529 k.s.h. Podział zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej, poprzez obniżenie w dniu wydzielenia kapitału zapasowego Spółki dzielonej. Ostatecznie po dokonanym podziale:

*   w zakresie działalności Spółki dzielonej pozostaną w całości następujące linie produktowe (wraz z poszczególnymi działami przypisanymi do tych linii produktowych): (…).

*   cała działalność związana z zakupami i sprzedażą sprzętu IT, a także serwisem i naprawami tego sprzętu (Linia B.) zostanie przeniesiona na Spółkę nowo zawiązaną.

Składniki nabywane w ramach Transakcji przez Spółkę nowo zawiązaną

Przedmiotem transferu do Spółki nowo zawiązanej będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z zakupami i sprzedażą sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu komputerowego oraz transfer do Spółki nowo zawiązanej zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności. Do momentu transferu powyższe składniki będą wykorzystywane przez Spółkę dzieloną w jej działalności.

W ramach Transakcji następujące składniki majątku Spółki dzielonej zostaną przeniesione na Spółkę nowo zawiązaną:

*   rzeczowe aktywa trwałe niezbędne do świadczenia usług w zakresie zakupu i serwisowania sprzętu IT (m.in. sprzęt IT, sprzęt biurowy, samochody);

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje, oprogramowanie);

*   należności długoterminowe;

*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

*   wyposażenie (ruchomości - m.in. meble biurowe, wyposażenie techniczne działów serwisu);

*   zapasy;

*   należności krótkoterminowe;

*   krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe;

*   długoterminowe rozliczenia międzyokresowe;

*   pracownicy związani z działalnością w obszarze zakupów i sprzedaży sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu IT (…) w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy - Kodeks pracy;

*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w obszarze zakupów i sprzedaży sprzętu IT a także serwisem i naprawami sprzętu IT, w tym, w szczególności, instrukcje i procedury techniczne, procedury BHP, certyfikaty ISO etc. związane z działalnością tych działów wchodzących w skład Linii B.;

*   dokumentacja biznesowa oraz ewidencje księgowe w formie elektronicznej, które dotyczą wyłącznie działalności działów wchodzących w skład Linii B.: dział zakupu sprzętu IT, dział serwisu sprzętu IT. Oryginały przedmiotowych dokumentów pozostaną w Spółce dzielonej;

*   zobowiązania handlowe dające się przyporządkować do działalności w obszarze zakupów i sprzedaży sprzętu IT oraz serwisu i naprawy sprzętu IT istniejące na dzień podziału;

*   rezerwy (zostaną odtworzone w księgach Spółki nowo zawiązanej): o rezerwy długoterminowe (rezerwy na odprawy emerytalno-rentowe) o rezerwy krótkoterminowe (rezerwy na odprawy emerytalno-rentowe, rezerwy na niewykorzystane urlopy, rezerwy na premie i nagrody wraz z narzutami, rezerwy na koszty);

*   rezerwa na odroczony podatek dochodowy;

*   zobowiązania długoterminowe;

*   wszystkie umowy przychodowe związane z działalnością w obszarze zakupów i sprzedaży sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu IT m.in. umowy outsourcingu serwisu urządzeń komputerowych, umowa outsourcingu wsparcia IT oraz zlecenia w powyższym zakresie, do których nie zawarto pisemnej umowy;

*   umowy o pracę z pracownikami i zleceniobiorcami przejętymi w ramach Transakcji przez Spółkę nowo zawiązaną w ramach podziału.

*   wszystkie umowy kosztowe związane z działalnością w obszarze zakupów i sprzedaży sprzętu IT a także serwisem i naprawami sprzętu IT.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, która zostanie przeniesione na Spółkę nowo zawiązaną w związku z wydzieleniem, nie wejdą:

*   tzw. usługi wspólne, tj. pracownicy i umowy związane z usługami wsparcia m.in. w obszarach zasobów ludzkich (HR), prawnym, księgowym - usługi ww. działów będą świadczone bądź to przez pracowników, którzy zostaną bezpośrednio zatrudnieni przez Spółkę nowo zawiązaną albo przez podmioty zewnętrzne od pierwszego dnia po dokonaniu Transakcji,

*   zobowiązania inne niż bezpośrednio związane z działalnością w obszarze zakupów i sprzedaży sprzętu IT a także serwisem i naprawami sprzętu IT,

*   składniki majątkowe związane ze świadczeniem usług informatycznych przez Spółkę dzieloną w ramach linii produktowych innych niż Linia B. (obejmująca dział zakupów i dział serwisu sprzętu IT).

Fakt wydzielenia zespołu składników związanych z Linią B. / działami serwisu i zakupów sprzętu IT, wskazanych powyżej, przenoszonych w ramach wydzielenia nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę dzieloną w ramach pozostałych linii produktowych.

Pozostające w Spółce dzielonej zespoły składników majątkowych będą pozwalały na samodzielne i niezależne funkcjonowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w części dotyczącej linii produktowych: (…).

Po podziale Spółka dzielona nadal będzie prowadzić działalność w obszarze związanym z tworzeniem oprogramowania wspierającego działalność biznesową klientów Spółki dzielonej, obsługą systemów informatycznych oraz świadczeniem usług w oparciu o własne lub zewnętrzne oprogramowanie, przy wykorzystaniu pozostających składników (innych niż związanych z Linią B. / działem serwisu i zakupów sprzętu IT) stanowiących wspólnie przedsiębiorstwo Spółki dzielonej, w tym w szczególności:

*   rzeczowych aktywów trwałych (m.in. urządzenia, wyposażenie biura w postaci mebli, zestawy komputerowe, telefony, środki transportu);

*   wartości niematerialnych i prawnych (m.in. licencje i oprogramowanie komputerowe związane z prowadzoną działalnością);

*   pracowników (pracownicy związani z ww. liniami produktowymi innymi niż Linia B.);

*   danych dotyczących klientów, w tym list klientów;

*   zapasów materiałów oraz towarów handlowych nabytych przez Spółkę dzieloną innych niż związane z Linią B.;

*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem ww. linii produktowych.

W Spółce dzielonej zostaną także należności i zobowiązania związane z pozostającymi w Spółce dzielonej liniami produktowymi.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT) w ramach Spółki dzielonej.

Jak wskazano powyżej, wyodrębnienie organizacyjne Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT) znajduje swoje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny, przedstawiającym miejsce poszczególnych linii biznesowych (produktowych) / działów w strukturach Spółki dzielonej.

W ramach Spółki dzielonej istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT). W rezultacie pracownicy działalności związanej ze świadczeniem usług w zakresie serwisu oraz zakupów sprzętu są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych linii produktowych / działów Spółki dzielonej. Osoby te przejdą do Spółki nowo zawiązanej w ramach podziału.

Co do zasady, Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) stosuje procedury mające zastosowanie w ramach Spółki dzielonej, jak również procedury / instrukcje specyficzne dla swojego zakresu działalności, inne niż procedury i regulaminy pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe działalności Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT)

W ramach Spółki dzielonej Spółka dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Linii B. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę dzieloną pozwala na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez Linię B. (na poziomie aktywów i zobowiązań oraz rachunku zysków i strat).

W ramach Spółki dzielonej opracowywane są także odrębne budżety i plany finansowe dla działalności poszczególnych linii produktowych. Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) posiada własny budżet oraz sporządza oddzielne plany finansowe. W związku z dokonaniem Transakcji, Spółka nowo zawiązana otworzy rachunek bankowy, z którego będą regulowane zobowiązania oraz na który będą wpływały należności handlowe związane z działalnością Linii B. po dokonaniu Transakcji.

Działalność Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT) jako niezależnego przedsiębiorstwa

Po dokonaniu Transakcji, Spółka nowo zawiązana będzie zdolna do prowadzenia działalności w obszarze zakupów i sprzedaży sprzętu IT, a także serwisu i napraw sprzętu IT na bazie wydzielonej ze Spółki dzielonej Linii B. w takim zakresie, w jakim działalność taką prowadzi aktualnie Spółka dzielona.

Spółka nowo zawiązana będzie posiadała w tym celu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj.m.in. pracowników, składniki materialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w zakresie prowadzenia działalności Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT).

Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu Transakcji, Spółka nowo zawiązana będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT).

Jednocześnie, przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci dalszej działalności Spółki dzielonej w ramach linii produktowych / działów pozostałych na poziomie Spółki dzielonej.

Struktura udziałowa po dokonaniu Transakcji

Jak wspomniano wyżej, w wyniku Transakcji przeniesienie części majątku przez Spółkę dzieloną na Spółkę nowo zawiązaną odbędzie się w zamian za udziały w Spółce nowo zawiązanej wydawane wspólnikom Spółki dzielonej (Wnioskodawcy i C. sp. z o.o.), zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 529 k.s.h.

Podział zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej, poprzez obniżenie w dniu wydzielenia kapitału zapasowego Spółki dzielonej.

W wyniku dokonania podziału kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej wynosić będzie (…) zł i dzielić się będzie na 100 udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy. Wspólnikami Spółki nowo zawiązanej będzie:

*   Wnioskodawca, który obejmie 99 udziałów w Spółce nowo zawiązanej oraz

*   C. sp. z o.o. z siedzibą w W., która obejmie 1 udział w Spółce nowo zawiązanej.

W związku z brakiem arytmetycznej możliwości przydzielenia Wnioskodawcy liczby udziałów Spółki nowo zawiązanej odpowiadającej dokładnej wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce dzielonej, Spółka dzielona na mocy przepisów art. 529 par. 3 KSH dokona dopłaty gotówkowej na rzecz Wnioskodawcy w wysokości (…) zł.

Jednocześnie w związku z brakiem arytmetycznej możliwości przydzielenia C. sp. z o.o. z siedzibą w (…) liczby udziałów Spółki nowo zawiązanej odpowiadającej dokładnej wartości udziałów C. sp. z o.o. z siedzibą w W. w Spółce dzielonej, C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na mocy przepisów art. 529 par. 4 KSH dokona dopłaty gotówkowej na rzecz Spółki nowo zawiązanej w wysokości (…) zł.

Z dniem podziału wspólnicy Spółki dzielonej staną się z mocy prawa wspólnikami Spółki nowo zawiązanej. Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem pytania w niniejszym wniosku nie jest ocena czy planowana Transakcja przeprowadzona zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 3 lipca 2020 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.162.2020.1.JF (data nadania 3 lipca 2020 r., data doręczenia 8 lipca 2020 r.), tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 13 lipca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że u podstaw podjęcia decyzji o przeprowadzeniu Transakcji leżą przesłanki ekonomiczne i biznesowe - planowana transakcja ma na celu zwiększenie efektywności działania zarówno Spółki dzielonej jak i Linii B. przenoszonej w ramach Transakcji do Spółki nowo zawiązanej, co w zamierzeniu ma zwiększyć dochodowość obu Spółek. W konsekwencji Wnioskodawca potwierdził, że w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej:), ani głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia Transakcji nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Transakcja została zrealizowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ponadto Wnioskodawca potwierdził, że wartość emisyjna udziałów w Spółce nowo zawiązanej otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją odpowiada wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielanej ze Spółki dzielonej obejmującej Linię B.

Wnioskodawca wskazał, że w umowie Spółki nowo zawiązanej określona została wartość wnoszonego wkładu tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Linii B. czyli cena po jakiej obejmowane są udziały w Spółce nowo zawiązanej. Ponadto umowa Spółki nowo zawiązanej wskazuje, że wartość emisyjna udziałów w części pokrywa kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej, a w pozostałej części stanowi agio i zostaje przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki nowo zawiązanej.

Wnioskodawca również wskazał, że w związku z realizowaną Transakcją przeanalizowano szczegółowo wszystkie umowy Spółki dzielonej i dokonano ich przypisania na:

*   umowy bezpośrednio związane z Linią B.,

*   umowy bezpośrednio związane z pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki dzielonej,

*   umowy związane jednocześnie z całością funkcjonowania Spółki dzielonej (tj. związane częściowo z Linią B. oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa).

W ramach Transakcji przeniesiono na mocy prawa na Spółkę nowo zawiązaną wszystkie umowy bezpośrednio związane z Linią B. Z kolei umowy częściowo związane zarówno z Linią B. oraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki dzielonej po zrealizowaniu Transakcji zostaną rozdzielone na 2 podmioty - stosowne umowy / aneksy zostaną podpisane z usługodawcami (dotyczy to przede wszystkim umów w zakresie telefonii komórkowej, ubezpieczeń medycznych dla pracowników, innych dodatkowych świadczeń dla pracowników - (…) oraz najmu miejsca siedziby).

Ponadto jak wskazano w treści wniosku o indywidualną interpretację czynnością, którą Spółka nowo zawiązana musi wykonywać po zrealizowaniu Transakcji jest otwarcie własnego rachunku bankowego. Jednocześnie w ramach Transakcji przenoszone są na Spółkę nowo zawiązaną wszelkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) oraz zobowiązania niezbędne do prowadzenia działalności jako odrębne przedsiębiorstwo. Spółka nowo zawiązana nie będzie zatem musiała po dokonaniu Transakcji nabywać jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych w celu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Linii B.

Po przeprowadzeniu Transakcji Spółka nowo zawiązana może bez przeszkód prowadzić działalność gospodarczą i realizować zadania biznesowe Linii B. na bazie przejętego od Spółki dzielonej majątku, pracowników, umów, należności i innych aktywów szczegółowo wskazanych w treści złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o indywidualną interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 7b ustawy o CIT ma jedynie charakter pomocniczy, ponieważ stanowi on wskazówkę do określenia rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym art. 7b ustawy o CIT nie jest samoistną podstawą opodatkowania, a powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału spółki dla udziałowca reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiących wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym w okolicznościach, gdy przychód udziałowca (akcjonariusza) może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b, pod warunkami, o których mowa między innymi w art. 12 ust. 13-16 po stronie wspólnika spółki dzielonej przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie powstanie.

Podkreślenia wymaga treść art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłączenia z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12, o którym mowa powyżej, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskując zatem z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej powstanie wyłącznie w sytuacji, jeżeli:

*   majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

*   majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

*   zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą jak i majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Dlatego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w przypadku, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany do spółki nowo zawiązanej, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie nie skutkuje dla udziałowca spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Wnioskowanie to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników (np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z: 20 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.457.2018.5.SJ; z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC; z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.48.2019.2.JKT; z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.242.2019.1.BS).

We wspomnianej interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy zarówno wyodrębniany w wyniki podziału majątek, jak również majątek pozostający w dzielonym podmiocie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wydzielenie nie doprowadzi od powstania przychodu dla udziałowca dzielonego podmiotu: „Z treści wyżej przywołanych przepisów wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, ustawodawca uzależnił powstanie przychodu podatkowego po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi, od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.”

A zatem w opinii Wnioskodawcy, aby móc określić skutki podatkowe Transakcji na gruncie ustawy o CIT konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie czy majątek pozostający w Spółce dzielonej, jak i majątek wydzielany do Spółki nowo zawiązanej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwagi ogólne dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie się do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 sierpnia 2019 r., (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.170.2019.4.APA), wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie uznał WSA w wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Go 6/17): „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.)”.

Biorąc pod uwagę opisany przyszły stan faktyczny oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) oraz pozostała działalność biznesowa rozumiana jako łącznie pozostałe linie produktowe wraz z funkcjonującymi w ich ramach działami będą na dzień Transakcji stanowiły zespoły składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki dzielonej i w konsekwencji będą mogły stanowić dwa niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment podziału będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Na poparcie powyższego stwierdzenia poniżej Wnioskodawca prezentuje następujące argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT), jak i działalność pozostałych linii produktowych / działów funkcjonujących w ramach Spółki dzielonej jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane dla obu rodzajów działalności w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanej Transakcji całość zadań gospodarczych w zakresie działalności Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT) będzie prowadzona przez Spółkę nowo zawiązaną w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne, natomiast całość działań gospodarczych w zakresie działalności pozostałych linii produktowych / działów wykonywana będzie przez Spółkę dzieloną, również w oparciu o pozostałe w niej, opisane powyżej składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Spółki nowo zawiązanej, a także pomiędzy składnikami pozostającymi w Spółce dzielonej istnieje wyraźny związek funkcjonalny.

Poszczególne linie biznesowe: Linia B. oraz suma pozostałych linii produktowych funkcjonujących w ramach Spółki dzielonej są spójne funkcjonalnie ze względu na fakt, że zespoły składników majątkowych przypisanych do każdej z tych linii produktowych / działów, wykorzystywane przez zespoły pracowników realizujących zadania przypisane tym liniom / działom, stanowią w ramach Spółki dzielonej spójną funkcjonalnie całość.

Poszczególne linie biznesowe: Linia B. oraz suma pozostałych linii produktowych / są w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Działalność każdej z linii biznesowych: Linia B. oraz suma pozostałych linii produktowych nie jest więc jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Co więcej, również po podziale Spółki dzielonej poszczególne linie produktowe pozostające w Spółce dzielonej zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie bowiem z założeniami Transakcji, w Spółce dzielonej pozostanie w szczególności personel osobowy, składniki rzeczowe majątku, wartości niematerialne i prawne, zobowiązania związane z następującymi liniami produktowymi: (…), natomiast do Spółki nowo zawiązanej przejdą jak wskazano, m.in. pracownicy, składniki rzeczowe majątku, wartości niematerialne i prawne, należności, zobowiązania związane z Linią B. (działem serwisu i zakupów sprzętu IT) wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT) ze struktury Spółki dzielonej jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej ze świadczeniem przez Spółkę nowo zawiązaną usług związanych z zakupami i sprzedażą sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu IT nie będzie wymagało od niej żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. To samo dotyczy linii produktowych traktowanych łącznie, które pozostaną w Spółce dzielonej po wydzieleniu.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Spółki dzielonej zarówno Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT), jak i pozostałych linii produktowych traktowanych łącznie jako osobna linia b.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie natomiast z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG stwierdził, że: „(…) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) oraz pozostałe linie produktowe / działy spełniają wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki dzielonej. W szczególności świadczy o tym Regulamin organizacyjny Spółki dzielonej przyjęty w formie zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki dzielonej, który opisuje obowiązującą strukturę organizacyjną.

Należy również zwrócić uwagę na fakt że, co do zasady, w ramach Spółki dzielonej obowiązuje hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT). W rezultacie pracownicy działalności związanej z serwisem i sprzedażą sprzętu IT są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (kierownikami operacyjnymi) i nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych linii produktowych / działów Spółki dzielonej.

Dodatkowo, Linia B. posiada przypisaną osobę w randze dyrektora oraz osobę w randze zastępcy dyrektora, odpowiedzialne za sprawowanie bieżącego nadzoru nad działalnością działu serwisu i zakupów sprzętu IT. Osoby te w ramach podziału zostaną przeniesione do Spółki nowo zawiązanej i będą kontynuowały swoją dotychczasową działalność w charakterze dyrektora / zastępcy dyrektora.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) oraz pozostałe linie produktowe traktowane łącznie będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Spółki dzielonej, a tym samym spełniać będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT nie zdefiniowano także pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało niejednokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL; w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.48.2019.2.JKT; w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC.

Należy podkreślić, że pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie można utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do zorganizowanych części przedsiębiorstwa, których zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując powyższe stanowisko, należy przyjąć, iż kalkulacja wyników finansowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być dokonywana na podstawie samej rachunkowości zarządczej.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) oraz pozostałe linie produktowe traktowane łącznie są wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

System księgowy, na którym działa Spółka dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych zarówno z działalnością Linii B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) jak i z działalnością pozostałych linii produktowych / działów. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę dzieloną pozwala także na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez Linię B. (dział serwisu i zakupów Sprzętu IT (na poziomie aktywów i zobowiązań oraz rachunku zysków i strat do wyniku operacyjnego).

W ramach Spółki dzielonej opracowywane są także odrębne budżety i plany finansowe dla działalności poszczególnych linii biznesowych. Linia B. posiada własny budżet oraz sporządza oddzielne plany finansowe.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT), jak również do pozostałych linii produktowych / działów, przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jest spełniona.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy, zespoły składników majątkowych, które tworzą Linię B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) oraz pozostałe linie produktowe traktowane łącznie będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy, Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) oraz pozostałe linie produktowe traktowane łącznie stanowią wyodrębnione części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, które samodzielnie będą mogły realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany im zespół składników majątkowych niezależnie od innych zdarzeń.

Innymi słowy, Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) i pozostałe linie produktowe traktowane łącznie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako dwa niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze.

Świadczy o tym fakt, iż po dniu Transakcji zarówno Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) jak i pozostałe linie produktowe / działy będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w odrębnych podmiotach prawnych.

Co więcej, w ramach Transakcji na Spółkę nowo zawiązaną zostaną przeniesione aktualnie funkcjonujące umowy z klientami w zakresie świadczenia usług serwisowych, co oznacza, że Spółka nowo zawiązana będzie prowadzić realną działalność gospodarczą, generując przychody, od pierwszego dnia po realizacji Transakcji.

Natomiast w Spółce dzielonej po Transakcji pozostaną aktywne umowy z klientami w zakresie usług świadczonych przez pozostałe linie produktowe: (…) i w konsekwencji Spółka dzielona kontynuować będzie aktualnie prowadzoną działalność.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Linie produktowe (traktowane łącznie) pozostające w ramach Spółki dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:
    *   jest do nich przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   są one wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej;
    *   są one wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej;
    *   zespół składników przypisany do pozostałych linii produktowych / działów będzie przeznaczony do prowadzenia oraz realizacji określonych zadań gospodarczych odrębnych od działalności Linii B. (działu serwisu i zakupów Sprzętu IT) tj. w zakresie przypisanym do pozostałych linii produktowych / działów;
    *   mają zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Linia B. (dział serwisu i zakupów sprzętu IT) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:
    *   jest do niej przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej;
    *   jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej;
    *   zespół składników przypisany do Linii B. (działu serwisu i zakupów sprzętu IT) będzie przeznaczony do kontynuacji realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Spółki nowo zawiązanej tj. w zakresie świadczenia usług związanych z zakupami i sprzedażą sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu IT;
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Po dokonaniu Transakcji Spółka dzielona oraz Spółka nowo zawiązana będą miały możliwość kontynuowania działalności pozostałych linii produktowych / działów (w przypadku Spółki dzielonej) oraz działalności Linii B. - działu serwisu i zakupów sprzętu IT - (w przypadku Spółki nowo zawiązanej), a działalność obu spółek będzie prowadzona oddzielnie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne działalności linii produktowych / działów, które mają pozostać w Spółce dzielonej oraz działalności Linii B. (działu serwisu i zakupów Sprzętu IT), który ma zostać wydzielony do Spółki nowo zawiązanej, stanowią one odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa według stanu na dzień dokonania Transakcji w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, Transakcja nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Transakcji po stronie Wnioskodawcy – Udziałowca, powstanie dochód (przychód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce:

*   w części dotyczącej opodatkowania dopłaty - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 t.j.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki (art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Wspólnika spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art., 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się między innymi przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b updop, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Z kolei na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 4a pkt 16a updop, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) Spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusz) spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Jednak we wskazanym zakresie przepisy UPDOP również przewidują wyłączenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Podkreślenia wymaga treść art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłączenia z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12, o którym mowa powyżej, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Warto zaznaczyć, że na podstawie art. 12 ust. 15 UPDOP, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 16 UPDOP, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do UPDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) o ile łącznie spełnia następujące warunki:

*   występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

*   składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka dzielona) jest podmiotem działającym na rynku od (…) r. W ramach prowadzonej działalności tworzy i sprzedaje rozwiązania informatyczne (aplikacje, oprogramowanie itp.) oraz świadczy usługi ICT, zapewniając wsparcie klienta w obszarach związanych ze sprzętem komputerowym, oprogramowaniem systemowym i biurowym w zakresie dostawy, opieki posprzedażnej, wsparcia użytkownika i zapewnienia asysty procesów biznesowych związanych z ICT.

Mając na celu wdrożenie nowej strategii biznesowej, obecnie Spółka dzielona rozważa dokonanie prawnego podziału, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 ustawy – Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej obejmującej Linię B. w zakresie zakupów i sprzedaży sprzętu IT oraz serwisu sprzętu komputerowego na nowo zawiązaną Spółkę z o.o. działającą pod firmą D. Sp. z o.o. – tzw. podział przez wydzielenie.

Przedmiotem transferu do Spółki nowo zawiązanej będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z zakupami i sprzedażą sprzętu IT, a także serwisem i naprawami sprzętu komputerowego oraz transfer zobowiązań związanej z prowadzeniem tej działalności.

W konsekwencji powyższego, Spółka dzielona nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych aktywności i linii produktowych, a nastąpi jedynie przeniesienie części aktywów i zobowiązań Spółki dzielonej, związanych z zakupami i sprzedażą sprzętu IT a także serwisem i naprawami sprzętu komputerowego (Linia B.) na inny podmiot. Każda ze spółek (Spółka dzielona oraz Spółka nowo zawiązana) będzie więc realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym łącznie zakres tych działań będzie się pokrywał z obecnym zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nowo zawiązana nie będzie musiała po dokonaniu Transakcji nabywać jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych w celu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Linii B.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego należy zauważyć, że opisane składniki majątkowe, mające być przedmiotem wydzielenia, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał także, że w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej:), ani głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia Transakcji nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Transakcja została zrealizowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając zatem na względzie, że:

*   zarówno spółka dzielona, jak i przejmująca są rezydentami podatkowymi w Polsce,

*   składniki majątkowe wydzielane ze spółki dzielonej w celu przeniesienia do spółki przejmującej, jak i pozostające w spółce dzielonej stanowią ZCP,

*   Wnioskodawca otrzyma udziały w wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej ZCP wydzielonej ze spółki dzielonej

– stwierdzić należy, że w wyniku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy (udziałowca spółki dzielonej) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP tj. w wysokości wartości emisyjnej przyznanych udziałów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w wyniku Transakcji przeniesienie części majątku przez Spółkę dzieloną na Spółkę nowo zawiązaną odbędzie się w zamian za udziały w Spółce nowo zawiązanej wydawane wspólnikom Spółki dzielonej (Wnioskodawcy i C. sp. z o.o.), zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 529 k.s.h.

Podział zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej, poprzez obniżenie w dniu wydzielenia kapitału zapasowego Spółki dzielonej.

W wyniku dokonania podziału kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej wynosić będzie (…) zł i dzielić się będzie na 100 udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy. Wspólnikami Spółki nowo zawiązanej będzie:

*   Wnioskodawca, który obejmie 99 udziałów w Spółce nowo zawiązanej oraz

*   C. sp. z o.o. z siedzibą w (…), która obejmie 1 udział w Spółce nowo zawiązanej.

W związku z brakiem arytmetycznej możliwości przydzielenia Wnioskodawcy liczby udziałów Spółki nowo zawiązanej odpowiadającej dokładnej wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce dzielonej, Spółka dzielona na mocy przepisów art. 529 par. 3 KSH dokona dopłaty gotówkowej na rzecz Wnioskodawcy w wysokości (…) zł.

Jednocześnie w związku z brakiem arytmetycznej możliwości przydzielenia C. sp. z o.o. z siedzibą w (…) liczby udziałów Spółki nowo zawiązanej odpowiadającej dokładnej wartości udziałów C. sp. z o.o. z siedzibą w W. w Spółce dzielonej, C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na mocy przepisów art. 529 par. 4 KSH dokona dopłaty gotówkowej na rzecz Spółki nowo zawiązanej w wysokości (…) zł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Tym samym, jak wyżej wskazano przychodem wspólnika spółki przejmowanej mogą być dopłaty otrzymane w przypadku podziału. Należy podkreślić, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w związku z podziałem Wnioskodawca otrzyma dopłatę gotówkową od spółki dzielonej na mocy przepisu art. 529 § 4 KSH. W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.