Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1070/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (a więc z wyłączeniem jedynie tych składników, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązań publicznoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia, a także ksiąg rachunkowych i podatkowych w zakresie w jakim będą niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków publicznoprawnych przez Wnioskodawcę) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji wniesienia aportu do innej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji wniesienia aportu do innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w standardowe produkty tekstylne. W szczególności Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem rozwiązań technologicznych oraz algorytmów w obrębie modułów tekstroniczny dla nowych rodzin produktów (między innymi plecaki miejskie/turystyczne, odzież dla motocyklistów, odzież sportowa). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości osiąganych dochodów i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. W celu pozyskania finansowania dla realizacji planowanych projektów aktualnie rozważane jest przez Wnioskodawcę zawiązanie z zewnętrznym inwestorem spółki kapitałowej (dalej „Spółka”). W tym celu Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki ogółu posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów i pasywów.

Aport do Spółki będzie obejmował wszystkie przenoszalne składniki majątkowe przysługujące Wnioskodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności:

1.  oznaczenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - „I.”;
2.  umowa najmu lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą;
3.  znak towarowy „I.” oraz „I.” nieobjętych prawem ochronnym;
4.  wynalazki nieobjęte prawami ochronnymi;
5.  prawa majątkowe związane z projektem dotyczącym produkcji modułów tekstronicznych/elektronicznych przeznaczonych do wszycia w wyroby tekstylne typu plecak i kurtka sportowa oraz prawa majątkowe związane z produktem finalnym hełm ochronny do monitorowania parametrów fizjologicznych, a także całość dokumentacji i opracowań związanych z tymi prawami;
6.  umowy pożyczek udzielonych Wnioskodawcy;
7.  inne umowy, w szczególności:
    *   ubezpieczenia samochodu osobowego stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy;
    *   o świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz Wnioskodawcy;
    *   o współpracy dotyczącej opracowania prototypu plecaka hi-tech;
    *   o świadczenie usług doradczych dotyczących analiz stanu techniki w obrębie tekstroniki oraz analiz marketingowych docelowych rynków;
    *   o prowadzenie ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy;
    *   o zachowaniu poufności zawarte z kontrahentami Wnioskodawcy;
    *   o prowadzenie bankowych rachunków bieżących zawartej z Bankiem, wraz z rachunkami bankowymi;
8.  inne środki trwałe (w szczególności sprzęt komputerowy, środki transportu, meble biurowe, wyposażenie, narzędzia i urządzenia biurowe, laboratoryjne i magazynowe);
9.  kopie ksiąg rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy oraz inną dokumentację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;
10.  środki pieniężne w kasie i zgromadzone na rachunkach bankowych Wnioskodawcy (jeśli takie będą w posiadaniu Wnioskodawcy na dzień aportu);
11.  należności, w tym z tytułu dostaw i usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jeśli takie będą przysługiwać Wnioskodawcy na dzień aportu);
12.  zobowiązania, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, umów handlowych, dostaw i usług (jeśli takie będą istniały na dzień aportu).

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i z tego względu aport wnoszony przez Wnioskodawcę nie będzie obejmował pracowników.

3\. Aport do Spółki będzie obejmować wszystkie składniki aktywów oraz pasywów Wnioskodawcy, z wyłączeniem jedynie tych, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązań publicznoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia, a także ksiąg rachunkowych i podatkowych w zakresie w jakim będą niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków publicznoprawnych przez Wnioskodawcę (zapłaty podatków, przechowywania dokumentacji podatkowej i rachunkowej), a na Spółkę zostaną przeniesione kopie tych ksiąg. Wyłączone z transakcji pojedyncze aktywa (środki finansowe niezbędne w celu zaspokojenia nieprzenoszalnych zobowiązań publicznoprawnych Wnioskodawcy, księgi podatkowe i rachunkowe) i pasywa (nieprzenoszalne zobowiązania publicznoprawne) nie będą stanowić składników istotnych dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.2. W celu pozyskania finansowania dla realizacji planowanych projektów aktualnie rozważane jest przez Wnioskodawcę zawiązanie z zewnętrznym inwestorem spółki kapitałowej (dalej „Spółka”). W tym celu Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki ogółu posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów i pasywów.

4\. W zamian za wniesione składniki majątkowe Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Po dokonaniu aportu, jedynymi składnikami majątkowymi (poza tymi związanym z należnościami publicznoprawnymi oraz księgami, wymienionymi w pkt 3 wyżej) posiadanymi przez Wnioskodawcę będą udziały w Spółce, a Wnioskodawca nie będzie już prowadzić działalności gospodarczej w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w standardowe produkty tekstylne.

Działalność gospodarcza w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w standardowe produkty tekstylne, która była do czasu aportu prowadzona przez Wnioskodawcę, będzie kontynuowane przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych Wnioskodawcy będący przedmiotem aportu do Spółki stanowi przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji czy aport tych składników do Spółki, na podstawie art. 6 pkt 1 UVAT, należy uznać, dla Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych Wnioskodawcy będący przedmiotem aportu do Spółki stanowi przedsiębiorstwo na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, i w konsekwencji z tytułu jego wniesienia przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki w zamian za ten wkład, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Składniki majątkowe przysługujące Wnioskodawcy, wnoszone aportem do Spółki (wymienione w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego) będą stanowić przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na gruncie UVAT. W konsekwencji, aport do Spółki będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 UVAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od tego aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 U VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art, 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 UVAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, u więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzalnej.

Wyłączenie stosowania UVAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 UVAT obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ponadto, stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w UVAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy UVAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb zastosowania przepisów UVAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm,), zwaną dalej „KC”.

Zgodnie z art. 55(1) KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w w/w artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Dla uznania za przedsiębiorstwo składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Dlatego użyte w art. 6 pkt 1 UVAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do zbycia przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07: „(\`(...)\`) Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, że zespół składników majątkowych nabytych przez skarżącą Spółkę od M.K. stanowi organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (produkcji soków i napojów) przez tę Spółkę, to zasadne było uznanie nabytego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (\`(...)\`)”;
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11: ,,(\`(...)\`) przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (\`(...)\`)”;
3.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10: „(\`(...)\`) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (\`(...)\`) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu tego przedsiębiorstwa.

Powyższe wnioski zostały także potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, między innymi w:

1.  interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-973/13/AP: „(\`(...)\`) składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”;
2.  interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-838/13-2/JW: „(,..) Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”;
3.  interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-654/14-2/EK,: ,,(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wnoszony aportem do Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia bądź z wyłączeniem posiadanych przez Zbywcę akcji innej spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Mimo wyłączenia powyższych składników z przedmiotu wkładu niepieniężnego, mienie będące przedmiotem tego wkładu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu do Spółki, wskazany szczegółowo w opisie zdarzenie przyszłego, będzie stanowił na moment aportu do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) KC. Przemawiać za tym będą następujące cechy przedmiotu aportu:

1.  przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie przenoszalne składniki majątku (materialne i niematerialne) wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. oznaczenie indywidualizujące „I.”, znaki towarowe i wynalazki, autorskie prawa majątkowe, umowy (w tym najmu nieruchomości), rzeczowe środki trwałe, należności, zobowiązania, środki pieniężne, rachunki bankowe, kopie ksiąg i dokumentacji podatkowo-rachunkowych;
2.  składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład aportu do Spółki będą pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, iż można mówić o nich jako o zespole;
3.  przedmiot aportu będzie stanowił organizacyjną i funkcjonalną całość zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w określone produkty;
4.  przedmiot aportu będzie stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, który będzie pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w określone produkty, dzięki czemu działalność ta będzie mogła być kontynuowana przez Spółkę;
5.  u Wnioskodawcy pozostaną jedynie te składniki, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, tj. zobowiązania publicznoprawne oraz środki finansowe (gotówka) niezbędne w celu ich zaspokojenia, a także księgi rachunkowe i podatkowe konieczne dla prawidłowego wykonywania obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę (na Spółkę zostaną przeniesione kopie tych ksiąg), przy czym składniki te nie będą stanowić składników istotnych dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie będą pozbawiać przedmiotu aportu cech przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie przedmiotu aportu, wskazanego szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC, będzie oznaczać, że na podstawie art. 6 pkt 1 UVAT, transakcja wniesienia aportu do Spółki powinna być wyłączona z opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu aportu do Spółki i rozliczenia VAT należnego.

Ad 2

Składniki majątkowe przysługujące Wnioskodawcy, wnoszone aportem do Spółki (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC. W konsekwencji, wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki w zamian z wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, a Wnioskodawca z tytułu objęcia udziałów nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem jest wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Interpretując powyższy przepis a contrario należy uznać, że wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport.

Art. 4a pkt 3 UPDOP stanowi, że przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 z póżn. zm.; dalej: KC).

Stosowanie do art. 55(1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. W celu uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane były funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Rozumienie definicji przedsiębiorstwa sformułowane w KC zostało szczegółowo przedstawieniowe w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w zakresie pyt. 1). W związku z odesłaniem w art. 4a pkt 3 UPDOP do definicji wskazanej w KC rozumienie przedsiębiorstwa przedstawione w zakresie pyt. 1 powinno znaleźć zastosowanie odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym art. 12 ust.1 pkt 7 UPDOP.

Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP. Przykładowo w interpretacjach wydanych za pośrednictwem:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-167/14-4/JG);
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2011 r. (IPPB5/423-343/11-2/DG);
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2011 r. (IPTPB3/423-173/11 -4/MF);
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r. (IBPBI/2/423-263/14/MS).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wkład niepieniężny (aport) do Spółki, wskazany szczegółowo w pkt 2 opisu zdarzenie przyszłego, będzie stanowił na moment aportu do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) KC. Przemawiać za tym będą następujące cechy przedmiotu aportu:

1.  przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie przenoszalne składniki majątku (materialne i niematerialne) wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. oznaczenie indywidualizujące „I.”, znaki towarowe i wynalazki, autorskie prawa majątkowe, umowy (w tym najmu nieruchomości), rzeczowe środki trwałe, należności, zobowiązania, środki pieniężne, rachunki bankowe, kopie ksiąg i dokumentacji podatkowo-rachunkowych;
2.  składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład aportu do Spółki będą pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, iż można mówić o nich jako o zespole;
3.  przedmiot aportu będzie stanowił organizacyjną i funkcjonalną całość zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w określone produkty;
4.  przedmiot aportu będzie stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, który będzie pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w określone produkty, dzięki czemu działalność ta będzie mogła być kontynuowana przez Spółkę;
5.  u Wnioskodawcy pozostaną jedynie te składniki, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, tj. zobowiązania publicznoprawne oraz środki finansowe (gotówka) niezbędne w celu ich zaspokojenia, a także księgi rachunkowe i podatkowe konieczne dla prawidłowego wykonywania obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę (na Spółkę zostaną przeniesione kopie tych ksiąg), przy czym składniki te nie będą stanowić składników istotnych dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie będą pozbawiać przedmiotu aportu cech przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, wskazanego szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC, będzie oznaczać, że wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki w zamian z wkład niepieniężny (aport) Wnioskodawcy nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. pkt 7 UPDOP, a Wnioskodawca z tytułu objęcia udziałów w Spółce nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) w przypadku wniesienia do spółki (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Natomiast przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeks cywilnego (art. 4a pkt 3 updop). Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny lub KC) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 kodeksu cywilnego).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie aport przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Słusznie zauważył Wnioskodawca, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy wskazać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za aport/sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

Ponadto, zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, obowiązującą od 25.09.2003 r., katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wymienia wprost zobowiązań. Nie oznacz to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że „(…) Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (…) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (\`(...)\`)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywane przedsiębiorstwa.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy. Zdaniem Organu dotyczy to jednak zobowiązań w stosunku do których istnieje potencjalna prawna możliwość ich przeniesienia. Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Oddzielenie aktywów przedsiębiorstwa od obciążających je zobowiązań w przypadku jego zbycia mogłoby prowadzić do naruszenia jego funkcjonalnej całości oraz pozbawienia bądź ograniczenia praw nabywcy przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w celu pozyskania finansowania dla realizacji planowanych projektów aktualnie Wnioskodawca rozważa zawiązanie z zewnętrznym inwestorem spółki kapitałowej (dalej „Spółka”). W tym celu Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki ogółu posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów i pasywów. Aport do Spółki będzie obejmować wszystkie składniki aktywów oraz pasywów Wnioskodawcy, z wyłączeniem jedynie tych, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązań publicznoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia, a także ksiąg rachunkowych i podatkowych w zakresie w jakim będą niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków publicznoprawnych przez Wnioskodawcę (zapłaty podatków, przechowywania dokumentacji podatkowej i rachunkowej), a na Spółkę zostaną przeniesione kopie tych ksiąg. W zamian za wniesione składniki majątkowe Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Po dokonaniu aportu, jedynymi składnikami majątkowymi (poza tymi związanym z należnościami publicznoprawnymi oraz księgami) posiadanymi przez Wnioskodawcę będą udziały w Spółce, a Wnioskodawca nie będzie już prowadzić działalności gospodarczej w zakresie rozwoju modułów tekstronicznych przeznaczonych do wszycia w standardowe produkty tekstylne.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do przeniesienia wszystkich istotnych elementów/składników majątkowych organizacyjnie oraz funkcjonalnie ze sobą powiązanych, które pozwolą na kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę w niezmienionym zakresie. Tym samym przedmiot aportu spełnia przesłanki do uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC w zw. z art. 4a pkt 3 updop.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (a więc z wyłączeniem jedynie tych składników, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązań publicznoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia, a także ksiąg rachunkowych i podatkowych w zakresie w jakim będą niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków publicznoprawnych przez Wnioskodawcę) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.