Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.568.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: 1. Czy Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa”) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wypłaconego przez Spółkę X? 2. Czy zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować na podstawie Ustawy zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy?
Słowa kluczowe: korzyści-korzyści utracone (lucrum cessans); lokal-lokal mieszkalny; najemcy; odszkodowania; przychód; zobowiązanie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data nadania 3 listopada 2020 r., data wpływu 10 listopada 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.568.2020.1.AK z dnia 23 października 2020 r. (data wysłania 23 października 2020 r., data doręczenia 28 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania,

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania i odsetek.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.568.2020.1.AK (data wysłania 23 października 2020 r., data doręczenia 28 października 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data nadania 4 listopada 2020 r., data wpływu 10 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest najemcą lokalu mieszkalnego w budynku (…) byłym pracownikiem oraz emerytem poprzednika prawnego Spółki X.

Budynek przy ul. (…) był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach 1986-1989 przez poprzednika prawnego Spółki X we współrealizacji z innymi zakładami pracy („Zakład”). Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności Zakładu, lecz Skarbu Państwa, tj. działce ewidencyjnej Nr \`(...)\` z obrębu …, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer KW („Grunt”). Budynek został wybudowany ze środków poprzednika prawnego Spółki X oraz innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę lokali mieszkalnych dla swoich pracowników. Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży lokali mieszkalnych wynikają wprost i zostały określone w „Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników …..” z dnia … listopada 1999 roku („Pakiet”) oraz „Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań” z dnia … maja 2002 roku („Regulamin”).

Pakiet i Regulamin powstały w procedurze prywatyzacji poprzednika prawnego Spółki X i sprzedaży akcji przez Skarb Państwa szwedzkiej firmie A. AB oraz stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W uzasadnieniach wyroków rozpoznających przedmiotową sprawę Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny potwierdziły, że Pakiet i Regulamin stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy przywołując we wskazanym zakresie treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. o sygn. akt III PZP 2/06.

W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu – najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o staż pracy w zakładzie pracy i staż najmu lokalu. Na skutek realizacji przez Zakład zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, poza budynkiem przy ulicy (…) został uregulowany, a lokale mieszkalne zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie.

Wnioskodawca posiadał uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie.

Pismem z dnia (…) listopada 2005 roku poprzednik prawny Spółki X zawiadomił Urząd Miasta (…) o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości miasta (…). Na skutek wskazanej okoliczności poprzednik prawny Spółki X i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Po bezskutecznym wezwaniu do ugody w dniu (…) marca 2016 roku Wnioskodawca wniósł do Sądu Okręgowego pozew przeciwko Spółce X o zapłatę odszkodowania.

W dniu (…) października 2017 r. Sąd Okręgowy oraz w dniu (…) grudnia 2019 roku Sąd Apelacyjny zasądził od Spółki X na rzecz Wnioskodawcy kwotę …. złotych wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości liczonymi od dnia … marca 2017 r. do dnia zapłaty. Wnioskodawca otrzymał zasądzoną kwotę od Spółki X w dniu … stycznia 2020 roku. Kwota odsetek za opóźnienie wynosiła …. złotych.

Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. Zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią Pakietu gwarancji socjalnych pracowników z dnia … listopada 1999 r. i Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań z dnia … maja 2002 r. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z załącznikami, stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, Wnioskodawca nabył uprawnienie do wykupu najmowanego lokalu zakładowego na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie. Zobowiązany pracodawca uniemożliwił Wnioskodawcy wykup lokalu mieszkalnego, w wyniku czego Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie na podstawie wyżej wymienionych źródeł prawa pracy oraz art. 471 K.c., tj. z tytułu niewykonania zobowiązania przez Spółkę X.

Wysokość odszkodowania została ustalona przez Sąd w oparciu o wycenę wartości lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy sporządzoną na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Zgodnie z Regulaminem, Wnioskodawcy przysługiwała przy wykupie 90% bonifikata, co oznacza, że w wyniku uniemożliwienia wykupu – Wnioskodawca poniósł szkodę w postaci 90% wartości lokalu mieszkalnego obliczonego przez biegłego i taką kwotę Sąd w przywołanym wyroku zasądził. Pozostałe 10%, tj. cena, jaką Wnioskodawca miał obowiązek zapłacić przy wykupie nie była nigdy żądaniem pozwu.

Biegły Sądowy określił wartość lokalu mieszkalnego według stanu z dnia naruszenia, tj. … marca 2006 roku, kiedy to Spółka X wydała budynek miastu, ignorując prawa Wnioskodawcy, ale według cen obowiązujących w dacie orzekania.

Przedmiotowe zwolnienie z podatku, które zostało zaprezentowane w stanowisku Wnioskodawcy jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego – różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 Ustawy.

Odszkodowanie stanowi substytut uprawnienia Wnioskodawcy do wykupu najmowanego zakładowego lokalu mieszkalnego wynikającego ze źródeł prawa pracy.

W dniu 8 listopada 2005 roku poprzednik prawny Spółki X wycofał z Urzędu miasta wniosek o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prosił o włączenie nieruchomości do zasobu miasta …, a w dniu … marca 2006 roku ignorując prawa Wnioskodawcy wydał Budynek Miastu. Poprzednik prawny Spółki X i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Wnioskodawca zamiast prawa własności najmowanego lokalu zakładowego, które wchodziło w skład majątku Wnioskodawcy i podlegało dziedziczeniu, na co wskazuje treść orzeczenia w przedmiotowej sprawie, otrzymał odszkodowanie w kwocie odpowiadającą 90% jego rynkowej wartości obliczonej przez biegłego sądowego.

Po przekazaniu nieruchomości Miastu — Wnioskodawca uzyskał surogat tego składnika majątku w postaci odszkodowania, tj. określonej ilości środków pieniężnych.

Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mógłby osiągnąć — gdyż prawo do uzyskania własności lokalu mieszkalnego istniało w majątku Wnioskodawcy, natomiast na skutek działań Spółki X zostało ono zastąpione substytutem kwotą odpowiadającą rynkowej wartości wskazanego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa”) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wypłaconego przez Spółkę X?
2.  Czy zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować na podstawie Ustawy zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami wskazanymi w Ustawie.

Na mocy art. 11 Ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach.

Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku, bądź to w swoim majątku, bądź też w innych dobrach. Osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę na podstawie przepisów szeregu ustaw. Otrzymanie odszkodowania stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wyszczególnionych w Ustawie.

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Odnosząc treść przepisu do opisanego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez niego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie w miejsce uszczerbku powstałego w jego majątku, który wynikał z Pakietu i Regulaminu stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zarazem stan faktyczny opisany w interpretacji wyklucza zaistnienie wyjątków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy, co pozwala stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stosownie do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę ma na celu wyrównanie poniesionych przez niego strat i przywrócenie stanu majątku poszkodowanego, który istniał przed powstaniem szkody.

Przed utratą przez poprzedników prawnych Spółki X prawa do nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny wynajmowany przez Wnioskodawcę – Wnioskodawcy przysługiwało prawo wykupu lokalu mieszkalnego pracowniczego na własność. Na skutek wyzbycia się przez Spółkę X nieruchomości i przejęciu jej przez miasto…. powstała szkoda w majątku Wnioskodawcy, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego.

Odszkodowanie uzyskane jako ekwiwalent lokalu mieszkalnego pracowniczego należnego Wnioskodawcy na podstawie źródła prawa pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego – różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 Ustawy.

Na powyższe rozumienie wskazuje wykładnia celowościowa przepisów, a także dorobek doktrynalny i orzeczniczy.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 911/19: Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne albowiem wskazuje na pojęcie „odszkodowania”, które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, s. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, Nr 9, poz. 145; por. także W. Czachorski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu\`(...)\`, s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie\`(...)\`, s. 21 i n.; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. (\`(...)\`)

W odniesieniu do pojęcia „odszkodowania” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans).

Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogłoby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat.

Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ((zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, LEX Nr 2373352 i orzeczenia w nim przytoczone.

Powyższe potwierdza poprawność rozumowania Wnioskodawcy, a przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego ekwiwalent czy surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji.

Uzyskanie świadczenia zamiennego jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, co potwierdzają liczne orzeczenia zapadłe na przykładzie instytucji datio in solutum.

Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 1220/15:

Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdyż zobowiązanie do zwrotu przyjętego do przechowania towaru lub jego równowartości nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie – zwrot został dokonany w inny sposób. Wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie dłużnika wygasa tak samo jak wygasłoby na skutek zwrotu przyjętego na przechowanie zboża czy równoważnych środków pieniężnych. Nie można zatem uznać, że spółka otrzymała z tego tytułu korzyść podlegającą opodatkowaniu.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca zamiast prawa własności lokalu otrzymał kwotę odpowiadającą jego rynkowej wartości. Przed zwrotem nieruchomości przy ul. … na rzecz miasta … – Wnioskodawca w dowolnie obranym momencie uzyskiwał prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego na własność, wskazane prawo wchodziło w skład majątku Wnioskodawcy i przykładowo podlegało dziedziczeniu na co wskazuje treść Wyroku Sądu Apelacyjnego w stosunku do innych niż Wnioskodawca Powodów.

Po przekazaniu nieruchomości miastu – uzyskał on jedynie surogat tego składnika majątku w postaci określonej ilości środków pieniężnych.

Na konieczność odniesienia się przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych do źródeł stosunku prawnego, z którego otrzymano surogat roszczenia wskazuje treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 roku I SA/Gd 502/15. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat tytułem umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W szczególności, czy spłaty te stanowią przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego.

Zwolnienie z podatku przysługiwałoby Wnioskodawcy również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy, zgodnie z którym zwolnione przedmiotowo z PIT są:

inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Niewątpliwie Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mógłby osiągnąć – gdyż prawo do uzyskania własności lokalu mieszkalnego istniało w majątku Wnioskodawcy, natomiast na skutek działań Spółki X zostało ono zastąpione substytutem – kwotą pieniężną odpowiadającą rynkowej wartości wskazanego lokalu mieszkalnego.

Niewątpliwie Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mógłby osiągnąć – gdyż prawo do uzyskania własności lokalu mieszkalnego istniało w majątku Wnioskodawcy, natomiast na skutek działań Spółki X zostało ono zastąpione substytutem – kwotą pieniężną odpowiadającą rynkowej wartości wskazanego lokalu mieszkalnego.

Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów Ustawy wskazuje na istnienie prawnych przesłanek do udzielenia Wnioskodawcy przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskanego odszkodowania.

Ad. 2. Odsetki uzyskane przez Wnioskodawcę są opodatkowane, gdyż stanowią swoistą rekompensatę za korzystanie z przysługującemu Wnioskodawcy kapitału przez przeciwnika procesowego przez określony czas.

Odsetki za opóźnienie stanowią rodzaj ekwiwalentu za pozbawienie Wnioskodawcy możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści. Odsetki uzyskane przez Wnioskodawcę nie mogą być niestety przypisane do żadnej z kategorii odsetek zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy brzmienia Ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przepisach Ustawy brak jest regulacji, która zwalniałaby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 Ustawy, a kwota należnego podatku powinna zostać obliczona zgodnie ze skalą podatkową wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca powinien uiścić podatek dochodowy za 2020 rok w wysokości wynikającej z art. 27 ust. 1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania oraz prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wskazać przy tym należy, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Jak stanowi art. 84 Konstytucji RP, wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

Należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest najemcą lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. … w …. i byłym pracownikiem oraz emerytem poprzednika prawnego Spółki X. Budynek przy ul. … był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach 1986-1989 przez poprzednika prawnego Spółki X we współrealizacji z innymi zakładami pracy. Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności Zakładu, lecz Skarbu Państwa. Budynek został wybudowany ze środków poprzednika prawnego Spółki X oraz innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę lokali mieszkalnych dla swoich pracowników. Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży lokali mieszkalnych wynikają wprost i zostały określone w „Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników” z dnia … listopada 1999 roku oraz „Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań” z dnia … maja 2002 roku. W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu – najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o staż pracy w zakładzie pracy i staż najmu lokalu. Wnioskodawca posiadał uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie. Pismem z dnia 8 listopada 2005 roku poprzednik prawny Spółki X zawiadomił Urząd Miasta o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości miasta …. Na skutek wskazanej okoliczności poprzednik prawny Spółki X i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu. Po bezskutecznym wezwaniu do ugody w dniu … marca 2016 roku Wnioskodawca wniósł do Sądu Okręgowego pozew przeciwko Spółce X o zapłatę odszkodowania. W dniu … października 2017 r. Sąd Okręgowy oraz w dniu … grudnia 2019 roku Sąd Apelacyjny zasądził od Spółki X na rzecz Wnioskodawcy kwotę … złotych wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości liczonymi od dnia … marca 2017 r. do dnia zapłaty. Wnioskodawca otrzymał zasądzoną kwotę od Spółki X w dniu … stycznia 2020 roku. Kwota odsetek za opóźnienie wynosiła … złotych. Wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. Zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą. Wysokość odszkodowania została ustalona przez Sąd w oparciu o wycenę wartości lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy sporządzoną na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Odszkodowanie stanowi substytut uprawnienia Wnioskodawcy do wykupu najmowanego zakładowego lokalu mieszkalnego wynikającego ze źródeł prawa pracy. Wnioskodawca zamiast prawa własności najmowanego lokalu zakładowego, które wchodziło w skład majątku Wnioskodawcy i podlegało dziedziczeniu, na co wskazuje treść orzeczenia w przedmiotowej sprawie, otrzymał odszkodowanie w kwocie odpowiadającą 90% jego rynkowej wartości obliczonej przez biegłego sądowego. Po przekazaniu nieruchomości Miastu, Wnioskodawca uzyskał surogat tego składnika majątku w postaci odszkodowania, tj. określonej ilości środków pieniężnych.

Jak już wyżej wskazano, każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przedmiotowego świadczenia może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostaną wszystkie przesłanki zawarte w ww. zwolnieniach.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, poz. 1043, poz. 1495, z późn. zm.) z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są tylko zadośćuczynienia/odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie zadośćuczynienia/odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii świadczeń.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy zauważyć, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymał Wnioskodawca nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia. Przedmiotowa kwota nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. Zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą. Zatem pierwsza przesłanka do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy została spełniona.

Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści.

W przedmiotowej sprawie kwota odszkodowania, którą otrzymał Wnioskodawca miała za zadanie przede wszystkim zrekompensować Wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości, której Wnioskodawca stałby się właścicielem, gdyby pozwana spółka wywiązała się z umowy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wypłacone na Jego rzecz odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać – że niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę, tj. nieustanowienia na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest najemcą – stanowią przesłanki do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w Jego majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że pozbawiono Wnioskodawcę potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby nie niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/16, Sąd wskazał, że: „(…) szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego bez wyrządzenia mu szkody mógł oczekiwać w przyszłości. Przyjmuje się także, że szkodą w przypadku utraconych korzyści jest szkoda, którą określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc, to co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. Bardzo różne mogą być przy tym postaci szkody polegającej na utraconych korzyściach.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1000/18.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zaniechanie podjęcia działań przez pozwaną spółkę, w wyniku których majątek Wnioskodawcy zostałby powiększony o nowe prawo majątkowe (tj. własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego), stanowi źródło szkody majątkowej doznanej przez Wnioskodawcę, która polega na utracie spodziewanych korzyści. W przedmiotowej sprawie szkoda nie polegała na uszczupleniu majątku należącego do Wnioskodawcy. Uszczuplenie majątku osoby uprawnionej może polegać tylko na doprowadzeniu do utraty konkretnych praw wchodzących w jego skład, nie może natomiast przejawiać się w pozbawieniu osoby uprawnionej możliwości nabycia prawa, które nie należy do takiej osoby, nie jest tym samym częścią jej majątku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca. Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że wypłacone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej – nie wystąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy, poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku.

W związku z tym należy uznać, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zastosowanie do niego mógłby mieć jedynie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ww. ustawy, zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie nie korzysta również z żadnego innego zwolnienia zawartego w ww. ustawie. Kwota ta stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanych odsetek, należy zauważyć co następuje.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Przedstawioną tezę potwierdza ponadto analiza pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, w wyjątkowych przypadkach korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Owo zwolnienie przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Ma to miejsce w niektórych przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776),

*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

*   pkt 95a – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego,

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku (…) dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrażanym poglądem, „roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe twierdzenie Organu znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/14, w przedmiocie odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, w którym Sąd zauważył „(…) iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: „Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów (…).”

Jak już wcześniej wskazano, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki od zasądzonego wyrokiem Sądu odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, ww. odsetki stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł – o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym, w którym nastąpiła ich wypłata.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.