Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-103/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Skutki w VAT związane dostawami towarów dokonywanymi poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 28 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych dostawami towarów dokonywanymi poza terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych dostawami towarów dokonywanymi poza terytorium kraju.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w …, woj. … (spółka matka) – dalej jako „Spółka” – posiada podmiot zależny … z siedzibą na terytorium Ukrainy – dalej jako „podmiot zależny” – ze 100% udziałem. Podmiot zależny działa na zasadach spółki prawa handlowego z pełną osobowością prawną i wykonuje na zlecenie Spółki produkcję węgla drzewnego oraz brykietu węgla drzewnego. Całość produkcji – jako towar handlowy – Spółka kupuje od podmiotu zależnego i sprzedaje na terytorium Unii Europejskiej. Do chwili obecnej całość operacji gospodarczych w ramach grupy kapitałowej odbywała się przez polskie przejścia graniczne i z rozliczeniem podatku od towarów i usług nie było żadnych problemów.

Spółka zamierza w przyszłości wyroby (towary) zamówione i wyprodukowane na Ukrainie sprzedawać bezpośrednio do Rumunii, przez przejście graniczne pomiędzy Ukrainą a Rumunią. Transport towarów przebiegał będzie bezpośrednio pomiędzy podmiotem zależnym a kontrahentem z siedzibą na terytorium Rumunii. Spółka będzie zlecać transport i płacić za wykonaną usługę. Transakcje między podmiotami odbywać się będą z wykorzystaniem zasad opisanych w „Intercomers 2010” i będą miały charakter trójstronnej transakcji w łańcuchu dostaw. Zostaną zrealizowane dwie dostawy:

*   pierwsza między podmiotem zależnym a Spółką – zrealizowana na zasadach EXW, będąca jednocześnie dostawą ruchomą;
*   druga między Spółką a odbiorcą finalnym towaru z Rumunii – zrealizowana na zasadach DAP, będąca jednocześnie dostawą nieruchomą.

W ramach transakcji trójstronnej podmiot zależny będzie eksporterem towaru z Ukrainy a Spółka importerem towaru na terytorium Rumunii, działającym w ramach rumuńskich regulacji podatkowych, ale z numerem identyfikacyjnym VAT UE nadanym przez polską administrację podatkową. Import towarów wykonany przez Spółkę nie może być uznany za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlega zgodnie z zasadami obowiązującymi w Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju, w którym następuje wprowadzenie na jej obszar, według stawek obowiązujących w tym kraju w relacji do wartości celnej towaru. Zgodnie z 112 Dyrektywą UE, podatek od towarów i usług należy płacić w miejscu powstania obowiązku zapłaty cła. Spółka płaci za transport i dostarczenie towaru w oznaczone miejsce na terytorium Rumunii, a towar jest przemieszczany między Ukrainą a Rumunią. VAT zapłacony przez Spółkę na przejściu granicznym między Ukrainą a Rumunią jest zatem związany z czynnością przewozu towarów. Dopuszczenie towarów do obrotu ma miejsce na terytorium Rumunii. Miejscem wykonania czynności celnych i opodatkowania przedmiotowych dostaw jest Rumunia, a zatem Spółka byłaby zobowiązana uzyskać numer indentyfikacyjny VAT UE dla celów rozliczenia podatku w Rumunii, gdyby rozliczała tą transakcję jako dostawę krajową zrealizowaną w Rumunii. Rozliczenie VAT w Rumunii przejął jednak rumuński odbiorca towaru.

Na granicy ukraińsko-rumuńskiej Spółka dokonywała będzie odprawy celnej i będzie otrzymywała SAD z wyliczonymi należnościami celnymi oraz podatkiem od towarów i usług. Podatek od towarów i usług podlegał będzie zapłacie według zasad obowiązujących w Rumunii i Spółka musi go zapłacić wraz z „czynnościami celnymi”.

Opisana transakcja trójstronna nie powoduje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w Polsce, gdyż wszystkie transakcje wykonywane są na terytorium Rumunii, a podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny. Rozliczenie VAT na terytorium Rumunii przejmuje odbiorca towaru posiadający siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju. Spółka nie posiada siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii. Ponosi natomiast w Polsce koszty związane z realizacją sprzedaży do odbiorcy rumuńskiego. Są to głównie koszty transportu towarów do finalnego odbiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka może w opisanej sytuacji zastosować stawkę 0% na fakturze wystawionej na rzecz podmiotu rumuńskiego lub podatku tego w ogóle nie naliczać?
2.  Czy procedura zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego na granicy ukraińsko- rumuńskiej jest możliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy umieszczenie w pozycjach deklaracji VAT-7 (w poz. 11) operacji dostawy towarów na terytorium Rumunii jest właściwe?
4.  Czy – jeżeli Spółka będzie zobowiązana do wykazania obrotu w poz. 11 deklaracji VAT-7 w Polsce – to za moment zrealizowania sprzedaży w ramach dostawy DAP uznać należy dzień dostarczenia towarów do magazynu odbiorcy rumuńskiego?

Zdaniem Spółki:

1.  Mimo, że towar fizycznie nie trafia bezpośrednio do Spółki, to jednak zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy dokonał także polski podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw. Przy transakcji łańcuchowej przyjmuje się założenie, że dla każdej transakcji handlowej odrębnie ustalone jest miejsce dostawy – art. 22 ust. 2 ustawy. Zatem w świetle tego przepisu oraz zasad EXW opisanych w „Intercomers 2010” to Spółka jest importerem towaru na terytorium Rumunii, a pierwsza dostawa zrealizowana jest w magazynie dostawcy, tj. podmiotu zależnego na Ukrainie (spółka córka). Z kolei w wyniku dostawy zrealizowanej przez Spółkę na zasadzie DAP dla podmiotu rumuńskiego „momentem” drugiej dostawy jest magazyn finalnego odbiorcy w Rumunii. Druga dostawa nie łączy się z przemieszczeniem towarów – jest dostawą nieruchomą. W relacji Spółka odbiorca z Rumunii, Spółka realizuje sprzedaż oraz dostawę krajową towarów na terytorium Rumunii i nie może zastosować na fakturze wystawionej na rzecz podmiotu rumuńskiego stawki VAT 0%. Skoro tak, to Spółka nie powinna naliczać w ogóle podatku od towarów i usług, gdyż nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii oraz nie występują w tej transakcji czynności opodatkowane w Polsce, przesuwając obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na finalnego odbiorcę towarów z Rumunii, który powinien ten podatek rozliczyć według zasad obowiązujących w Rumunii. Skoro Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii, to dla potrzeb przeprowadzenia transakcji trójstronnej nie ma potrzeby rejestracji w celu rozliczenia VAT w Rumunii, ani też nie ma potrzeby uzyskania rumuńskiego NIP.
2.  Jeżeli tak, to VAT zapłacony przez Spółkę na granicy ukraińsko-rumuńskiej w momencie importu towarów do Rumunii podlega zwrotowi przez organy podatkowe Rumunii, z wykorzystaniem procedury wynikającej z art. 89 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, za pośrednictwem polskiego urzędu skarbowego, właściwego dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wynika to z faktu, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma stałego miejsca prowadzenia tejże działalności oraz nie jest rezydentem na terytorium Rumunii.
3.  Dostawę towarów zrealizowaną na terytorium Rumunii, Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7, w pozycji 11.
4.  Obowiązek wykazania transakcji w deklaracji VAT-7 w dostawie zrealizowanej według DAP (Intercomers 2010) powstanie z dniem dostarczenia towaru na terytorium Rumunii do magazynu nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwaną „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju Unii Europejskiej.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

(…).

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Co do zasady – w świetle art. 26a ust. 1 ustawy – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami „eksportowymi”, a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania takich samych dostaw w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem dostawy dokonywane poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

W świetle w art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 14 tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja została zrealizowana przez wydanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394) – dalej rozporządzenie.

Jak stanowi § 1 pkt 1 rozporządzenia, określa się wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Według pkt 3 (część C) zał. nr 4 do rozporządzenia: w poz. 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Stosownie do treści przepisu art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG , art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

1.  transakcji, o których mowa w art. 169;
2.  transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i art. 199.

Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE (art. 171 Dyrektywy).

Z dniem 1 stycznia 2010 r. system zwrotu podatku podatnikom z innych państw członkowskich istotnie się zmienił. Zmiany te w dużej mierze są implementacją Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.) – dalej jako „Dyrektywa 2008/9/WE”.

Według art. 1 Dyrektywy 2008/9/WE, niniejsza dyrektywa określa szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT), przewidzianego w art. 170 dyrektywy 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3.

W świetle art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

1.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;
2.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:
    1.  dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak uznał TSUE w wyroku z dnia 25 października 2012 r. Daimler AG (C-318/11) i Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket, „Należy zaznaczyć wreszcie, że art. 1 ósmej dyrektywy oraz art. 3 lit. b) dyrektywy 2008/9 wprost uzależniają prawo do zwrotu podatku VAT od braku dostaw i świadczenia usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, gdy podatnik nie ma w tym państwie ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywane są transakcje gospodarcze, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu.

Rzeczywista realizacja transakcji podlegających opodatkowaniu w państwie zwrotu stanowi również wspólną przesłankę wyłączenia prawa do zwrotu niezależnie od tego czy wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie”.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. minął termin implementacji w poszczególnych państwach członkowskich Dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektywa ta wprowadziła nowe zasady ubiegania się o zwrot w państwach członkowskich. Istotą zmian jest to, że wniosek o zwrot składany jest w państwie członkowskim siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika – a nie jak dotychczas w państwie dokonywania zakupów – oraz to, że składany jest w formie elektronicznej.

Stosowne regulacje implementujące postanowienia Dyrektywy 2008/9/WE wprowadzono także do polskich przepisów. Są one zawarte w art. 89 ustawy. Są w nim również wskazane regulacje dotyczące nowych zasad zwrotu polskiego podatku od towarów i usług dla podatników z innych państw członkowskich.

Jak stanowi art. 89 ust. 1h ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiegający się o zwrot podatku od wartości dodanej w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług lub w odniesieniu do zaimportowanych przez niego towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, składa wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dokonanie takiego zwrotu za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego do właściwego państwa członkowskiego.

Według ust. 8 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, informacje, jakie powinien zawierać wniosek, o którym mowa w ust. 1h, sposób opisu niektórych informacji, a także warunki i termin składania wniosków, uwzględniając:

1.  konieczność zapewnienia informacji o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług na terytorium kraju;
2.  potrzebę zapewnienia niezbędnych do ubiegania się o zwrot podatku od wartości dodanej informacji o podatniku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu;
3.  potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości żądanych kwot zwrotu podatku;
4.  potrzebę zapewnienia informacji dotyczących towarów i usług związanych z wnioskowanymi kwotami zwrotu podatku;
5.  przepisy Unii Europejskiej.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Dz. U. z 2014, poz. 1803) – obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.

Według art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, przepisy niniejszego rozdziału („Faktury”) stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m. in. zawierać:

(…).

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…).

Według art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka posiada podmiot zależny na terytorium Ukrainy. Podmiot zależny na zlecenie Spółki produkuje węgiel drzewny oraz brykiet węgla drzewnego. Wyroby zamówione i wyprodukowane na Ukrainie Spółka zamierza sprzedawać bezpośrednio do Rumunii (przez przejście graniczne między Ukrainą a Rumunią). Spółka nie posiada siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii. Nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Zostaną zrealizowane dwie dostawy:

*   pierwsza między podmiotem zależnym a Spółką – zrealizowana na zasadach EXW, będąca jednocześnie dostawą ruchomą;
*   druga między Spółką a odbiorcą finalnym towaru z Rumunii – zrealizowana na zasadach DAP, będąca jednocześnie dostawą nieruchomą.

Na granicy ukraińsko-rumuńskiej Spółka dokonywała będzie odprawy celnej i otrzyma SAD z wyliczonymi należnościami celnymi oraz podatkiem od towarów i usług. Podatek ten podlegał będzie zapłacie według zasad obowiązujących w Rumunii i Spółka musi go zapłacić wraz z „czynnościami celnymi”. Spółka ponosi w Polsce koszty związane z realizacją sprzedaży do odbiorcy rumuńskiego. Są to głównie koszty transportu towarów do finalnego odbiorcy.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwości dotyczące skutków w VAT związanych ww. dostawami towarów dokonywanymi poza terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy że:

1.  ze względu na zasadę terytorialności obowiązującą w systemie VAT dostawy węgla drzewnego oraz brykietu węgla drzewnego, które będą dokonywane przez Spółkę na terytorium Republiki Rumunii nie będą podlegały VAT w Polsce, bo nie mogą być objęte jurysdykcją polskich przepis regulujących ten podatek. Na gruncie tych dostaw nie wystąpi żadna z transakcji (dotyczących dostaw), o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem do tych czynności nie może mieć zastosowania żadna ze stawek obowiązujących w krajowym systemie VAT, w tym stawka, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy. Faktury, którymi Spółka będzie zobowiązana dokumentować dostawy ww. towarów dokonywane na terytorium Republiki Rumunii nie powinny (obok innych wyłączeń i dodatkowych wymogów) zawierać kwoty podatku (por. art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy);
2.  Spółka spełni (jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego) warunki podmiotowe i przedmiotowe, aby ubiegać się o zwrot podatku naliczonego z tytułu rozliczenia importu ww. towarów na terytorium Republiki Rumunii, w trybie art. 89 ust. 1h i nast. ustawy (a nie jak błędnie uznała na podstawie art. 89 ust. 1a ustawy). Jak bowiem zadeklarowała we wniosku „(…) nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma stałego miejsca prowadzenia tejże działalności oraz nie jest rezydentem na terytorium Rumunii”. Ten stan musi być utrzymany w każdym z tzw. okresów zwrotu;
3.  powinna wykazać wartość dostaw towarów dokonywanych na terytorium Republiki Rumunii w poz. 11 w deklaracji VAT-7(14), jeżeli nabywa w Polsce towary lub usługi związane z tymi dostawami (Spółka zadeklarowała we wniosku, że ponosi w Polsce koszty związane z realizacją sprzedaży do odbiorcy rumuńskiego i są to głównie koszty transportu towarów) i zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nimi związanych. W poz. tej wykazuje się bowiem dostawy towarów poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju;
4.  jeżeli Spółka będzie zobowiązana do wykazania w poz. 11 deklaracji VAT-7 wartości dostaw dokonywanych na terytorium Republiki Rumunii (a obowiązek ten wystąpi w przypadku ziszczenia się przesłanek wskazanych w punkcie poprzedzającym), to powinna tego dokonać za okres rozliczeniowy, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby te dostawy podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro – co do zasady – obowiązek podatkowy powstałby (w świetle art. 19a ust. 1 ustawy) z chwilą dokonania dostawy towarów, to tym momentem w przypadku opisanym we wniosku, może być moment dostarczenia towarów Spółki do magazynu ostatecznego nabywcy znajdującego się na terytorium Republiki Rumunii.

Niezależne od powyższych ustaleń zastrzec trzeba, że skoro ww. dostawy nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to o ewentualnych obowiązkach rejestracyjnych funkcjonujących w Republice Rumunii, podmiocie zobowiązanym do rozliczenia podatku, sposobie rozliczania, jego wysokości (itd.) decydować będą przepisy rumuńskiego prawa podatkowego. W związku z czym niniejsza interpretacja indywidualna nie obejmuje oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.