Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.25.2020.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na stanowiskach programistów i grafików komputerowych.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia i zaliczającą się do jednostek sektora finansów publicznych.

Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu podstawowego przedmiotu działalności (m.in. budowa społeczeństwa informacyjnego) w „modelu mieszanym”, tj. część zadań związanych z budową, wdrażaniem, rozwojem i utrzymywaniem systemów teleinformatycznych realizowana jest zasobami własnymi m.in. w ramach pracy twórczej pracowników, a część zadań zlecana jest podmiotom zewnętrznym.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach programistów i grafików komputerowych, którzy w ramach czynności twórczych tworzą programy komputerowe lub ich fragmenty (dalej utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – dalej pr.a).

Wnioskodawca jest pracodawcą zatrudniającym pracowników na podstawie umowy o pracę i planuje zastosować 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej PIT) dla pracowników, którzy m.in. zajmują się tworzeniem/współtworzeniem utworów systemów informatycznych (programów komputerowych) na następujących stanowiskach pracy: programiści (…) oraz graficy (…) bezpośrednio związanych z tworzeniem systemów informacyjnych (składających się z programów komputerowych, aplikacji itp.). Pracownicy wskazani powyżej tworzą utwory, które są przejawem działalności twórczej oraz rozporządzają prawami wymienionymi w art. 22 ust. 9 b) pkt 1 (programów komputerowych) i będą z tego tytułu otrzymywać przychód. Przychód ten będzie wynikał z rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi oraz prawami zależnymi przez tych pracowników. W umowach o pracę lub aneksach do umów o pracę oraz w informacji dodatkowej są lub zostaną wprowadzone następujące postanowienia:

1.  Zakres obowiązków:
    1.  Pracownik zatrudniony na stanowisku programisty (dotyczy wszystkich programistów frontend backend, baz danych) w ramach obowiązków pracowniczych zobowiązuje się tworzyć, rozbudowywać lub opracowywać utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019, poz. 1231) zwane dalej utworami w postaci: programu komputerowego lub jego fragmentu, oprogramowania komputerowego, wchodzącego lub mogącego wchodzić w skład tworzonych i rozbudowywanych systemów informatycznych w ochronie zdrowia, w tym:
        1.  pisanie kodu źródłowego, skryptów,
        2.  weryfikowaniem poprawności działania kodu źródłowego, skryptów czyli wytwarzaniem kodu źródłowego zapewniającym poprawne działanie i realizację funkcjonalności systemu informatycznego lub programu komputerowego,
        3.  weryfikowaniem jakości kodu, skryptów (kompilacja, code review) w ramach wytwarzania kodu źródłowego zapewniającego poprawne działanie i realizację funkcjonalności systemu informatycznego lub programu komputerowego,
        4.  wytworzeniem dokumentacji technicznej dla budowanego rozwiązania wraz z instrukcją dla systemu informatycznego lub programu komputerowego, indywidualnym opisem działania konkretnego systemu informatycznego lub programu komputerowego, jego funkcji, modułów,
        5.  wytwarzaniem diagramów UML obejmujących wytworzenie dokumentacji lub jej części składającej się na program komputerowy lub oprogramowanie tworzące systemy informatyczne i opisującej działanie aplikacji, jej architekturę, przepływ informacji pomiędzy modułami systemu, połączenia ze światem zewnętrznym, z innymi aplikacjami i systemami (również w formie graficznej dokumentacji).
2.  Pracownik zatrudniony na stanowisku grafika komputerowego na potrzeby projektów w tym programów komputerowych w ramach obowiązków pracowniczych zobowiązuje się tworzyć, rozbudowywać lub opracowywać utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019, poz. 1231) zwane dalej utworami w postaci: makiet (obrazów stron internetowych będących częścią aplikacji, częścią frontendową programu komputerowego).
3.  Wynagrodzenie i honorarium (zapisy wspólne dla programistów oraz grafików komputerowych):
4.  W toku wykonywania obowiązków pracowniczych, określonych w informacji dodatkowej Pracownik będzie podejmował twórczy wysiłek, w wyniku którego powstawać będą programy komputerowe lub ich fragment będące utworami.
5.  Pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, na wszystkich polach eksploatacji określonych w Umowie i karcie pracy przysługuje honorarium w wysokości … zł brutto z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych utworów, które stanowi wyodrębnioną część wynagrodzenia zasadniczego. Honorarium łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym nie może przekroczyć kwoty wynagrodzenia zasadniczego.
6.  W przypadku nie powstania utworu lub nie przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych lub w mniejszym zakresie niż wynikający z Informacji dodatkowej Pracownikowi nie przysługuje honorarium lub przysługuje honorarium w niższej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie.
7.  Wynagrodzenie stanowiące honorarium określone w ustępie 5 wypłacane będzie Pracownikowi z dołu, do 10 (dziesiątego) dnia miesiąca kalendarzowego następującego po zakończeniu miesiąca poprzedzającego, o ile zostało dokonane przeniesienie przez Pracownika na Pracodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, na wszystkich polach eksploatacji określonych w Regulaminie i Karcie Pracy za dany miesiąc, z zastrzeżeniem, że wypłata honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do utworów za miesiąc grudzień nastąpi do ostatniego dnia grudnia.

Czas pracy twórczej pracowników, którzy tworzą utwory, w szczególności programy komputerowe lub ich fragmenty, rejestrowany będzie w systemie JIRA (obecnie używany dalej zwany Rejestrem) i będą one dodatkowo oznaczane w Rejestrze etykietą CPT („Czas Pracy Twórczej”) co umożliwi dokładne raportowanie (generowanie raportów, z wykorzystaniem danych z repozytorium), ile dany pracownik spędził czasu na pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym. W Repozytorium (obecnie używane narzędzie to (…)) rejestrowane będą programy komputerowe lub ich fragmenty będące utworami. Dodatkowo w komentarzu do zadania w Rejestrze pracownik umieści link do Repozytorium, w którym umieszczono utwór lub jego fragment np. zmieniony kod programu komputerowego lub jego fragment.

W praktyce oznacza to, iż pracownik otrzymywałby honorarium za prace twórcze oraz za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich wraz z prawami zależnymi oraz wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia będzie wynikał wprost z umowy o pracę/aneksu. Podział ten będzie odnosił się do wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę/aneksie.

Wysokość honorarium będzie ustalana z uwzględnieniem rzeczywistej wartości zarówno pracy poświęconej na powstanie utworu lub jego fragmentu, jak i jego wartości rynkowej. Wnioskodawca prowadzi co roku wiele postępowań o udzielenie zamówienia publicznego na budowę, rozbudowę czy utrzymanie systemów informatycznych (gdzie cena dotyczy roboczogodziny programisty z potwierdzonymi umiejętnościami międzynarodowymi certyfikatami oraz doświadczeniem w realizacji tego typu projektów), dzięki czemu zna stawki rynkowe w tym zakresie. Jako pracodawca zatrudniający wysokiej klasy specjalistów w zakresie programowania czy grafiki komputerowej obserwuje i reaguje na zmiany na rynku pracy.

W zakresie przeniesienia majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych i ustalania honorarium obowiązują postanowienia Regulaminu oraz karty pracy. W szczególności Regulamin będzie regulować, co najmniej kwestie nie powstania utworu w wyniku twórczego wysiłku Pracownika lub braku przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu w miesięcznym okresie rozliczeniowym, co skutkować będzie brakiem lub odpowiednim pomniejszeniem honorarium, kwotę górnej granicy pierwszego podziału skali podatkowej w danym roku podatkowym, jako kwotę do której możliwe jest stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 27 ust. 1 PIT, zasady rezygnacji z stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie art. 41 ust. 11 PIT.

Podstawą wypłaty honorarium będzie podpisana przez Pracownika karta czasu pracy z wykazem czynności twórczych, czasu wysiłku twórczego, powstałych utworów lub ich fragmentów wraz ze wskazaniem pól eksploatacji, co do których następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych, we wszystkich formach jego wyrażenia.

Wnioskodawca będzie dokumentować lub rejestrować utwory lub ich części, przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, weryfikować efekty pracy twórczej pracowników oraz ewidencjonować czas pracy pracowników na zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów, zwolnień lekarskich czy przebywał w delegacji lub na szkoleniu, lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, tj. sytuacji, gdy nie będą powstawać utwory.

W praktyce oznacza to, iż honorarium zostanie wypłacone tylko wtedy, gdy nastąpi przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do utworu lub jego fragmentu, w wyniku wykonania przez pracownika czynności twórczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako płatnik podatku na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT, może stosować podwyższoną normę w wysokości 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę, wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na stanowiskach programistów i grafików komputerowych, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do utworów lub ich fragmentów (programu komputerowego lub jego fragmentu) na wskazanych polach eksploatacji na podstawie art. 12 ust. 1 pr.a. i 74 ust. 3 in fine pr.a. stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie zaś do art. 18 PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z dyspozycji art. 22 ust. 1 PIT wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W art. 22 ust. 2 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości (jest to kwota 250,00 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3.000,00 zł.), wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia.

Przepisem szczególnym zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w art. 22 ust. 1 jak i ust. 2 PIT jest regulacja zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT. Stosownie do tej regulacji, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50%, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie: emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), a których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

„Odrębnymi przepisami”, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej pr.a). W ustawie powyższej wprost nie zdefiniowano pojęcia „twórcy”, ale wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) (art. 1 ust. 2 pkt 1 pr.a). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości – tak M. Pożniak-Niedzielska „System prawa prywatnego. Prawo Autorskie” pod red. J. Barty. Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN. Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł), więc aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego – musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter.

W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, winno się dokonywać w oparciu o takie cechy, jak przy utworach literackich na podstawie z art. 74 ust. 1 pr.a., o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. To czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie zależy od woli stron, a od ustaleń faktycznych, które decydują o zastosowaniu konkretnego przepisu prawa. Przekonanie stron umowy, iż zamówione dzieło jest utworem, nie nadaje temu dziełu takiego charakteru, jeżeli nie spełnia ono warunków wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pogląd taki wyrażono m. in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I ACa 1087/99).

Co do zasady, prawo autorskie przysługuje twórcy utworu (art. 8 ust. 1 pr.a ). Jednak w przypadku, gdy utwór powstał w wyniku twórczego zaangażowania dwu lub więcej osób, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym szczegółowo w poz. 74 ORD-IN, majątkowe prawa autorskie będą przysługiwały pracownikom, którzy w ramach stosunku pracy i w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z tego stosunku, stworzyli utwór lub jego fragment. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 in fine pr.a., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dodatkowo, w odniesieniu do programów komputerowych, potwierdza to art. 74 ust. 3 pr.a., w myśl którego – prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa me stanowi inaczej. Przepisy te przewidują przeniesienie opisanych w nich majątkowych praw autorskich na pracodawcę z mocy samego prawa (nabycie pierwotne) o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej. Przytoczone przez Wnioskodawcę istotne postanowienia Umów o pracę lub aneksów oraz sposób dokumentowania czasu pracy twórczej, zasady określone w Regulaminie, karty pracy, jak i repozytorium wskazują na odmienne uregulowanie kwestii nabycia majątkowych praw oraz praw zależnych uprawniają na podstawie art. 22 ust 9 pkt 3 PIT do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodów z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Odmienne uregulowanie w umowach o pracę lub aneksach nabycia majątkowych praw autorskich oraz honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich wraz z prawami zależnymi, jest istotne z punktu widzenia normy prawnej z art. 12 ust. 2 pr.a., w szczególności, iż systemy informacyjne e-Zdrowia (np. e-Recepta, e-Skierowanie, e-Zwolnienia, czy rejestry) są złożonymi systemami, często zastępującymi lub mającymi zastąpić (np. system e-Krew) rozwiązania komercyjne, które są budowane i rozbudowywane przez długie okresy, nawet lata. Przewidziany w tym przepisie 2-letni termin na rozpowszechnienie utworu mógłby być nierealny, w szczególności iż często terminy udostępnienia danego systemu informatycznego określają przepisy prawa. Wnioskodawca stosując 50% koszt uzyskania przychodu będzie dokumentować, fakt wykonania prac twórczych, powstania utworu lub jego fragmentu oraz czas na to poświęcony, określi także zasady wypłaty honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich wraz z prawami zależnymi, co wskazał w poz. 74.

Skoro zatem Wnioskodawca jako płatnik dysponuje dokumentacją zapewniającą możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej, a z ewidencji czasu pracy wynika jaka ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 pr.a., to uznać należy, iż pracodawca zatrudniający na podstawie umowy o pracę programistów, grafików komputerowych, ma możliwość zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez pracowników w ramach zatrudnienia w charakterze programisty, grafika komputerowego.

Wnioskodawca podziela argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w piśmie z dnia 3 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.370.2019.2.MC, w szczególności iż „o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Wnioskodawca zgadza się z poglądami wyrażonymi w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 113/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r., III SA/Wa 1664/18, w którym sąd uznał za poprawne i skuteczne ewidencjonowanie utworów (programów komputerowych) na bieżąco w postaci elektronicznej oraz w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017r. nr 0112-KDIL3-1.4011.50.2017.2.KS, gdzie stwierdzono, iż 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w oparciu o zaprezentowaną ocenę prawną będzie uprawnione do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach programistów i grafików komputerowych za przeniesienie majątkowych praw autorskich i praw zależnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazuje się, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca – wyszczególniając przykładowe kategorie utworów – posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi, obok cechy nowości, posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Należy podkreślić, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach programistów i grafików komputerowych, którzy w ramach czynności twórczych tworzą programy komputerowe lub ich fragmenty w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy zajmują się tworzeniem/współtworzeniem utworów systemów informatycznych (programów komputerowych). Pracownicy tworzą utwory, które są przejawem działalności twórczej oraz rozporządzają prawami wymienionymi w art. 22 ust. 9b pkt 1 (programów komputerowych) i będą z tego tytułu otrzymywać przychód. Przychód ten będzie wynikał z rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi oraz prawami zależnymi przez tych pracowników. W umowach o pracę lub aneksach do umów o pracę oraz w informacji dodatkowej są lub zostaną wprowadzone postanowienia, że pracownik zatrudniony na stanowisku programisty w ramach obowiązków pracowniczych zobowiązuje się tworzyć, rozbudowywać lub opracowywać utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwane utworami, w postaci: programu komputerowego lub jego fragmentu, oprogramowania komputerowego, wchodzącego lub mogącego wchodzić w skład tworzonych i rozbudowywanych systemów informatycznych w ochronie zdrowia. Pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, na wszystkich polach eksploatacji określonych w umowie i karcie pracy przysługuje honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych utworów, które stanowi wyodrębnioną część wynagrodzenia zasadniczego. W przypadku nie powstania utworu lub nie przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych lub w mniejszym zakresie niż wynikający z informacji dodatkowej Pracownikowi nie przysługuje honorarium lub przysługuje honorarium w niższej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie. Wynagrodzenie stanowiące honorarium wypłacane będzie pracownikowi, o ile zostało dokonane przeniesienie przez pracownika na pracodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, na wszystkich polach eksploatacji określonych w regulaminie i karcie pracy za dany miesiąc. Czas pracy twórczej pracowników, którzy tworzą utwory, w szczególności programy komputerowe lub ich fragmenty, rejestrowany będzie w systemie i będą one dodatkowo oznaczane w rejestrze etykietą, jako czas pracy twórczej, co umożliwi dokładne raportowanie (generowanie raportów, z wykorzystaniem danych z repozytorium), ile dany pracownik spędził czasu na pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym. W repozytorium rejestrowane będą programy komputerowe lub ich fragmenty będące utworami. Dodatkowo w komentarzu do zadania w rejestrze pracownik umieści link do repozytorium, w którym umieszczono utwór lub jego fragment np. zmieniony kod programu komputerowego lub jego fragment. W praktyce oznacza to, iż pracownik otrzymywałby honorarium za prace twórcze oraz za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich wraz z prawami zależnymi oraz wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia będzie wynikał wprost z umowy o pracę/aneksu. Podział ten będzie odnosił się do wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę/aneksie. Wysokość honorarium będzie ustalana z uwzględnieniem rzeczywistej wartości zarówno pracy poświęconej na powstanie utworu lub jego fragmentu, jak i jego wartości rynkowej. Podstawą wypłaty honorarium będzie podpisana przez Pracownika karta czasu pracy z wykazem czynności twórczych, czasu wysiłku twórczego, powstałych utworów lub ich fragmentów wraz ze wskazaniem pól eksploatacji, co do których następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych, we wszystkich formach jego wyrażenia. Wnioskodawca będzie dokumentować lub rejestrować utwory lub ich części, przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, weryfikować efekty pracy twórczej pracowników oraz ewidencjonować czas pracy pracowników na zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów, zwolnień lekarskich czy przebywał w delegacji lub na szkoleniu, lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, tj. sytuacji, gdy nie będą powstawać utwory. W praktyce oznacza to, iż honorarium zostanie wypłacone tylko wtedy, gdy nastąpi przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do utworu lub jego fragmentu, w wyniku wykonania przez pracownika czynności twórczych.

Zatem z wniosku wynika, że wysokość honorarium nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenia danego utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. Z przyczyn technicznych możliwe będzie prowadzenie przez pracodawcę ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace twórcze (ewidencji), niemniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób niewpływający na wartość honorarium wypłacanego pracownikom. Ewidencja będzie prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez programistę z konkretnymi utworami przez niego zrealizowanymi. Jak wynika z powyższego wysokość honorarium będzie ustalana z uwzględnieniem rzeczywistej wartości zarówno pracy poświęconej na powstanie utworu lub jego fragmentu, jak i jego wartości rynkowej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wskazał, że:

*   pracownicy tworzą programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz utwory w rozumieniu ww. ustawy, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu,
*   utwory tworzone przez pracowników stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   pracownicy każdorazowo są twórcami lub współtwórcami utworów,
*   Wnioskodawca z chwilą przyjęcia utworów tworzonych przez pracowników nabywa wszelkie prawa autorskie do tych utworów, włącznie z prawami pochodnymi,
*   stosunek prawny łączący pracowników i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia zasadniczego przysługującego w danym miesiącu pracownikowi na dwie części: wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworu (honorarium) oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych zadań wynikających ze stosunku pracy,
*   honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu,
*   kwota honorarium będzie stanowiła odzwierciedlenie rzeczywistej wartości utworów tworzonych przez pracowników,
*   Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czynności twórczych na podstawie danych dostarczanych przez pracowników przy użyciu narzędzia wykorzystywanego do raportowania czasu pracy,

to należy stwierdzić, że jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów powstałych w celu wytworzenia gotowego programu komputerowego, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując – w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako płatnik podatku na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stosować podwyższoną normę w wysokości 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę, wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na stanowiskach programistów i grafików komputerowych, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do utworów lub ich fragmentów (programu komputerowego lub jego fragmentu) na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.