Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-366/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Czy Spółka może zaliczyć pierwszą wyższą opłatę leasingową z każdej z trzech umów do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia - sierpniu 2011 r.?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna; przedmiot; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 grudnia 2011 r. (data wpływu 08.12.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jako leasingobiorca podpisał następujące umowy leasingu z leasingodawcą, przy czym wszystkie umowy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako leasing finansowy, podatkowo jako leasing operacyjny.

1.  Umowa zawarta w dniu 03.08.2011 r. na okres od 03.08.2011 r. do 31.08.2013 r. Przedmiotem leasingu jest samochód ciężarowy. Według pkt 2.2 i 2.3 w/w umowy, „Korzystający płaci na rzecz Finansującego opłaty leasingowe za każdy rozpoczęty miesiąc trwania umowy na następujących warunkach: pierwsza opłata w terminie do dnia 09.08.2011 r. w wartości netto 17.125,00 PLN; opłaty kolejne (24 razem) w terminie do 20 dnia miesiąca w wartości netto 2.808,50 PLN każda”. Pierwszą opłatę zafakturowano 03.08.2011 r. jako opłatę za miesiąc sierpień. Zapłaty dokonano przelewem 08.08.2011 r. Leasingodawca samochód zarejestrował 17.08.2011 r., po czym wydał dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne leasingobiorcy.
2.  Umowa zawarta w dniu 09.08.2011 r. na okres od 09.08.2011 r. do 31.08.2013 r. Przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Według pkt 2.2 i 2.3 w/w umowy, „Korzystający płaci na rzecz Finansującego opłaty leasingowe za każdy rozpoczęty miesiąc trwania umowy na następujących warunkach: pierwsza opłata w terminie do dnia 12.08.2011 r. w wartości netto 16.646,34 PLN; opłaty kolejne (24 razem) w terminie do 20 dnia miesiąca w wartości netto 2.730,00 PLN każda”. Pierwszą opłatę zafakturowano 09.08.2011 r. jako opłatę za miesiąc sierpień. Zapłaty dokonano przelewem 11.08.2011 r. Leasingodawca pojazd zarejestrował 22.08.2011 r., po czym wydał dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne leasingobiorcy.
3.  Umowa zawarta w dniu 12.08.2011 r. na okres od 12.08.2011 r. do 31.08.2013 r. Przedmiotem leasingu jest samochód ciężarowy. Według pkt 2.2 i 2.3 w/w umowy, „Korzystający płaci na rzecz Finansującego opłaty leasingowe za każdy rozpoczęty miesiąc trwania umowy na następujących warunkach: pierwsza opłata w terminie do dnia 18.08.2011 r. w wartości netto 17.125,00 PLN; opłaty kolejne (24 razem) w terminie do 20 dnia miesiąca w wartości netto 2.808,50 PLN każda”. Pierwszą opłatę zafakturowano 12.08.2011 r. jako opłatę za miesiąc sierpień. Zapłaty dokonano przelewem 12.08.2011 r. Leasingodawca pojazd zarejestrował 29.08.2011 r., po czym wydał dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne leasingobiorcy.

Pismem z dnia 08 grudnia 2011 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny o informację, iż czas, na jaki każda z trzech umów została zawarta stanowi każdorazowo 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu. Suma ustalonych w każdej z trzech umów opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, jest większa od wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Końcowo, Spółka stwierdziła, iż umowy leasingu, o których mowa we wniosku, spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż ujął On przedmioty leasingu w ewidencji środków trwałych i dokonuje amortyzacji bilansowej od wartości początkowej przedmiotu leasingu (samochody). Z drugiej strony, wartość umowy (równa wartości przedmiotu leasingu) stanowi zobowiązanie z tytułu leasingu i jest ujmowana w pasywach. Pierwsza rata leasingowa w swej części dot. kapitału pomniejsza zobowiązanie z tytułu leasingu, zaś w części dotyczącej odsetek obciąża koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć pierwszą wyższą opłatę leasingową z każdej z trzech umów do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia - sierpniu 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 17b ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingowej ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychody u finansującego i odpowiednio, w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszty uzyskania przychodów u korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny momentu uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionej pierwszej opłaty leasingowej. Z niektórych interpretacji wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, jak i wyroków Sądów Administracyjnych wynika, że decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma funkcja pierwszej opłaty, jaką pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu.

Z analizy zawartych przez Spółkę umów leasingu można wywnioskować, że pierwsza opłata charakteryzuje się następującymi cechami:

1.  jest samoistna i nieprzypisana do pozostałych opłat. Każda z opłat, w tym pierwsza, jest przypisana do poszczególnych miesięcy trwania umowy. Opłata pierwsza do sierpnia 2011 r., opłata druga do września 2011 r. itd. Opłaty pierwszej w żaden sposób nie przypisano do pozostałych miesięcy, nie podlega ona zwrotowi proporcjonalnie do czasu użytkowania pojazdów w przypadku wcześniejszego odstąpienia od umowy. Opłata pierwsza nie jest związana zatem z całym okresem trwania leasingu,
2.  jej poniesienie nie stanowi warunku koniecznego realizacji umowy leasingu - umowę z punktu 1 zawarto 3.08.2011 r., zaś termin płatności pierwszej raty ustalono na 9.08.2011 r. Podobnie daty zawarcia umów z punktów 2 i 3 są każdorazowo wcześniejsze niż terminy płatności opłaty pierwszej z tych umów.

Odnosząc powyższe cechy pierwszej opłaty z zawartych umów do uregulowań prawnych, na które Wnioskodawca powołuje się w pozycji 61 niniejszego wniosku, jak i do wykładni tych uregulowań zaprezentowanych w następujących interpretacjach i wyrokach:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.10.2010 r. sygn. IPPB3/423-494/10-2/GJ,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.11.2009 r. sygn. ILPB3/423-706/09-4/JG,
3.  wyrok NSA z dnia 23.03.2010 r. sygn. II FSK 1733/08.

Zdaniem Spółki, poniesione wydatki na pierwszą opłatę należy uznać za koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w sierpniu 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła trzy umowy leasingu operacyjnego, z których dwie dotyczą samochodu ciężarowego, natomiast jedna samochodu osobowego. Przedmiotowe umowy spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych. Zostały one zawarte na okres 2 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 24 ratach. Pierwsza rata w każdej z trzech zawartych przez Spółkę umów jest wyższa od pozostałych i została uiszczona w sierpniu 2011 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej w każdej z trzech zawartych przez Spółkę umów leasingu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym pierwsza rata leasingowa jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, pierwsza wyższa rata leasingowa w każdej z trzech zawartych przez Spółkę umów powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu poniesienia, tj. w sierpniu 2011 r.

Końcowo zaznaczyć należy, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 4 wiersz 1 - 2, Wnioskodawca błędnie wskazał, iż „zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Stosownie bowiem do brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.