Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-535/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Czy różnice kursowe wykazywane przez Spółkę dla celów sprawozdawczości finansowej wynikające z wartości wycen Kontraktów oraz z ich ostatecznego rozliczenia stanowią dla Spółki odpowiednio: - w przypadku dodatnich różnic kursowych - przychody uwzględniane w kalkulacji dochodów opodatkowanych PDOP na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP lub - w przypadku ujemnych różnic kursowych - w całości koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, stan faktyczny)
Słowa kluczowe: kontrakt; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wycena; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe wykazywane przez Spółkę dla celów sprawozdawczości finansowej wynikające z wartości wycen Kontraktów oraz z ich ostatecznego rozliczenia stanowią dla Spółki odpowiednio:

*   w przypadku dodatnich różnic kursowych - przychody uwzględniane w kalkulacji dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub
*   w przypadku ujemnych różnic kursowych - w całości koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu
*   (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, stan faktyczny)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe wykazywane przez Spółkę dla celów sprawozdawczości finansowej wynikające z wartości wycen Kontraktów oraz z ich ostatecznego rozliczenia stanowią dla Spółki odpowiednio:

*   w przypadku dodatnich różnic kursowych - przychody uwzględniane w kalkulacji dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub
*   w przypadku ujemnych różnic kursowych - w całości koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP") rozliczającym różnice kursowe dla celów kalkulacji podatku dochodowego w oparciu o metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Dla celów sprawozdawczości finansowej Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dwa rodzaje dochodów, tj.:

\-dochody zwolnione z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie ważnego zezwolenia określonego w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE") wydanego 14 lipca 2010 r. zmienionego decyzjami Ministra Gospodarki z 26 kwietnia 2012 r. oraz z 11 marca 2013 r.; dochody objęte zwolnieniem strefowym pochodzą z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.)):

*   sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny - sekcja C, klasa 27.51,
*   sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny - sekcja C, klasa 27.52,
*   maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego - sekcja C, klasa 28.94,
*   pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie klasyfikowane - sekcja C, klasa 28.29,
*   pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.29,
*   magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10,
*   pozostałe usługi wspomagające transport drogowy - sekcja H, podkategoria 52.21.29,
*   pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indzie nie klasyfikowane - sekcja H, podklasa 52.29.2.

Dodatkowo decyzją z 11 marca 2013 r. został rozszerzony przedmiot działalności określonej w zezwoleniu o:

*   usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19.

\-dochody opodatkowane PDOP na zasadach ogólnych, niekorzystające ze zwolnienia na podstawie udzielonego Spółce zezwolenia strefowego.

W celu zabezpieczenia się przed negatywnym wpływem ryzyka kursowego na sytuację finansową Spółki, Spółka zawiera z podmiotem powiązanym z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: „Spółka Zagraniczna”) rzeczywiste kontrakty terminowe typu forward na sprzedaż i zakup walut obcych (dalej: „Kontrakty”). Kontrakty nie służą zabezpieczaniu konkretnych przepływów pieniężnych w walutach obcych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością strefową i pozastrefową, lecz mają na celu zabezpieczenie ogólnej pozycji walutowej Spółki. W związku z tym, zawieranie Kontraktów stanowi działalność, która nie jest objęta udzielonym jej zezwoleniem strefowym.

Spółka zawiera dwa rodzaje Kontraktów, tj.:

*   Kontrakty na dostawę waluty, w ramach których Spółka dostarcza Spółce Zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, w zamian za co Spółka Zagraniczna w określonym terminie płaci Spółce kwotę w złotych równą iloczynowi: wartości waluty obcej dostarczanej w ramach Kontraktu pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego z Kontraktu,
*   Kontrakty na nabycie waluty, w ramach których Spółka nabywa od Spółki Zagranicznej ściśle określone ilości waluty obcej w uzgodnionym terminie, w zamian za co Spółka w określonym terminie płaci Spółce Zagranicznej kwotę w złotych równą iloczynowi: wartości waluty obcej dostarczanej przez Spółkę Zagraniczną w ramach Kontraktu pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego z Kontraktu.

Rzeczywisty charakter zawieranych Kontraktów oznacza, że w celu ich prawidłowego wykonania następuje faktyczny przepływ środków w walucie obcej (np. w formie przelewu bankowego) na rzecz Spółki Zagranicznej lub na rzecz Spółki, w zależności od tego, czy Spółka dostarcza czy nabywa walutę.

Przed datą rozliczenia (zapadalności) Kontraktów, na koniec każdego miesiąca Spółka dokonuje okresowej wyceny Kontraktów dla celów sprawozdawczości finansowej zgodnie z MSSF, na podstawie wyceny otrzymywanej od Spółki Zagranicznej. Biorąc pod uwagę, że podstawą i głównym elementem wyceny Kontraktów są różnice w kursach walut pomiędzy kursem terminowym z dnia zawarcia Kontraktu a kursem z dnia wyceny Kontraktu, wartości tych wycen prezentowane są z perspektywy rachunkowej jako różnice kursowe na kontach wynikowych przychodowych i kosztowych. Powyższe podejście w zakresie ujmowania wycen zostało zaaprobowane przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe Spółki.

Spółka uwzględnia wartości wycen Kontraktów w kalkulacji PDOP jako różnice kursowe, zaliczając je w całości odpowiednio do:

*   przychodów podatkowych uwzględnianych w kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych (tj. nieobjętych zwolnieniem strefowym) – w przypadku wycen dodatnich,
*   kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych - w przypadku ujemnej wartości wyceny.

Ponadto, w dacie zapadalności (rozliczenia) każdego Kontraktu, Spółka ustala wynik transakcji, stanowiący zrealizowaną różnicę kursową w rozumieniu przepisów o rachunkowości stosowanych przez Spółkę, ujmowaną na koncie wynikowym przychodowym (w przypadku dodatniej różnicy kursowej) lub kosztowym (w przypadku ujemnej różnicy kursowej).

Różnica ta jest uwzględniana przez Spółkę dla celów kalkulacji PDOP i zaliczana odpowiednio do:

*   przychodów podatkowych podlegających w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. niekorzystających ze zwolnienia z PDOP na podstawie zezwolenia strefowego - w przypadku dodatniej różnicy kursowej z rozliczenia Kontraktu,
*   kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu - w przypadku ujemnej różnicy kursowej z rozliczenia Kontraktu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy różnice kursowe wykazywane przez Spółkę dla celów sprawozdawczości finansowej wynikające z wartości wycen Kontraktów oraz z ich ostatecznego rozliczenia stanowią dla Spółki odpowiednio:

*   w przypadku dodatnich różnic kursowych - przychody uwzględniane w kalkulacji dochodów opodatkowanych PDOP na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP lub
*   w przypadku ujemnych różnic kursowych - w całości koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, różnice kursowe wykazywane dla celów sprawozdawczości finansowej wynikające z wartości wycen Kontraktów oraz z ich ostatecznego rozliczenia stanowią dla Spółki odpowiednio:

*   w przypadku dodatnich różnic kursowych - w całości przychody uwzględniane w kalkulacji dochodów opodatkowanych PDOP na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP lub
*   w przypadku ujemnych różnic kursowych - w całości koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Spółki, przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic kursowych z wyceny oraz ostatecznego rozliczenia zawartych przez nią Kontraktów nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodów korzystających ze wskazanego wyżej zwolnienia z PDOP.

Dochody podlegające temu zwolnieniu muszą bowiem (zgodnie z przywołanym przepisem PDOP) spełniać łącznie trzy warunki, tj.:

a. dochody muszą być uzyskane z działalności gospodarczej oraz

b. działalność gospodarcza, z których osiągnięto dochód:

1.  musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz
2.  musi być prowadzona na podstawie zezwolenia strefowego.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, że zawieranie przez nią Kontraktów:

*   nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez nią w ramach działalności gospodarczej objętej zezwoleniem strefowym, lecz stanowi jej odrębną działalność służącą zabezpieczeniu ogólnej pozycji walutowej Spółki oraz
*   nie jest elementem niezbędnym dla prowadzenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu (w odróżnieniu od innych rodzajów umów zawieranych przez Spółkę, np. umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia). Przeciwnie, zawieranie Kontraktów stanowi odrębną od działalności gospodarczej dziedzinę aktywności przedsiębiorcy, związaną z zabezpieczeniem ogólnej sytuacji finansowej i pozycji walutowej Spółki przed niekorzystnym wpływem ryzyka kursowego.

W świetle powyższego należy uznać, że:

*   dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej Kontraktów jak również dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z rozliczeniem (realizacją) Kontraktów nie stanowią przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodów Spółki osiąganych w ramach działalności objętej jej zezwoleniem strefowym, lecz powiększają dochody opodatkowane PDOP na zasadach ogólnych,
*   ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej Kontraktów oraz ujemne różnice kursowe powstałe w związku z rozliczeniem (realizacją) Kontraktów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodów Spółki osiąganych w ramach działalności objętej jej zezwoleniem strefowym, stanowią dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych.

Prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-555/11-3/MS, w której organ stwierdził m.in.: (\`(...)\`) Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W świetle powyższego, kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają tezy wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2039/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 453/11.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 listopada 2012 r., sygn.. ITPB3/423-482A/12/MK, w której organ stwierdził m.in.: (\`(...)\`) Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. W świetle powyższego, kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`).
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2039/09 dotyczącym podobnego stanu faktycznego, w którym Sąd stwierdził m.in.: (\`(...)\`) Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie podlega więc tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Oznacza to, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że dochód osiągany przez spółkę z lokat typu overnight nie jest osiągany z działalności spółki wymienionej w zezwoleniu. Dochody z odsetek od lokat terminowych, w tym od lokat overnight, nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu lecz dochodami uzyskanymi z określonych operacji finansowych. Dochód ten nie wynika też z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie udzielonego spółce zezwolenia, gdyż jest wynikiem operacji finansowych związanych z wykorzystaniem propozycji banku w celu pomnożenia zgromadzonego kapitału (\`(...)\`).

Podsumowując, zdaniem Spółki, różnice kursowe wykazywane dla celów sprawozdawczości finansowej wynikające z wartości wycen Kontraktów oraz z ich ostatecznego rozliczenia stanowią dla Spółki odpowiednio:

*   w przypadku dodatnich różnic kursowych - w całości przychody uwzględniane w kalkulacji dochodów opodatkowanych PDOP na zasadach ogólnych, niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP lub
*   w przypadku ujemnych różnic kursowych - w całości koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.