Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-328/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Czy w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi realizowanych w roku podziału w związku z wykonywaniem działalności w ramach wydzielonych ZCP Spółka jest zobligowana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

*   Wydział Transportu Towarowego i Spedycji (dalej jako: „WTTiS”);
*   Oddział Obrotu Produktami Naftowymi (dalej jako: „OOPN”);
*   Wydział Przewozów Osobowych (dalej jako: „WPO”);
*   Wydział Zarządzania Infrastrukturą (dalej jako: „WZI”);

(dalej łącznie jako: „ZCP” lub „wydzielone ZCP”).

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – Spółki X, Spółki Y, Spółki Z (dalej jako: „Spółki przejmujące”) natomiast WZI - do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka nowo zawiązana”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału/dzień wydzielenia).

Pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: „OTKiNW”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Wnioskodawca informuje, że 25 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o sygn.: ILPB3/4510-1-137/15-2/EK, ILPB3/4510-1-139/15-2/EK, ILPB3/4510-l-140/15-2/EK, ILPB3/4510-1-141/15-2/EK oraz sygn. ILPB3/4510-1-138/15-2/EK, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i w konsekwencji, na skutek podziału po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z uwagi na fakt, że podział nastąpił przez wydzielenie nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

W roku podziału w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizowała transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, które mogły dotyczyć całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej albo wyłącznie Wydziałów, które w wyniku podziału zostały przeniesione do Spółek przejmujących i Spółki nowo zawiązanej. Po dniu podziału Spółki przejmujące i Spółka nowo zawiązana realizowały/realizują transakcje z podmiotami powiązanymi, które dotyczą działalności wykonywanej w obrębie wydzielonych do nich ZCP.

Transakcje z podmiotami powiązanymi w roku podziału bezpośrednio dotyczące wydzielonych ZCP były przez Wnioskodawcę realizowane w oparciu o umowy ramowe, a także pojedyncze umowy/zlecenia/zamówienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że ww. umowy ramowe stanowiące podstawę prawną realizacji wybranych transakcji można podzielić na:

*   umowy ramowe określające wartość wynagrodzenia należnego w roku podatkowym z tytułu wykonania świadczeń będących ich przedmiotem oraz
*   umowy ramowe regulujące metodologię ustalania wartości wynagrodzenia bez jednoczesnego wskazania konkretnych kwot wynagrodzenia należnego w roku podatkowym z tytułu wykonania świadczeń będących ich przedmiotem (lub ewentualnie ze wskazaniem wyłącznie globalnej wartości wynagrodzenia należnego w okresie przekraczającym rok podatkowy, bez podziału na poszczególne lata).

Przykładem ww. umów są umowy dotyczące transakcji przewozu osób, które były/są realizowane przez jeden z wydzielonych ZCP - WPO. Regulują one metodologię ustalania wartości wynagrodzenia przykładowo poprzez określenie odpłatności za 1 kilometr realizowanego przejazdu oraz zasad, zgodnie z którymi ww. opłata podlega zmianom (m.in. w związku ze zmianą cen paliwa). Realizacja powyższych umów odbywa się zasadniczo w oparciu o obowiązujący rozkład jazdy, niemniej jednak, mogą być również zamawiane lub odmawiane dodatkowe przewozy, w szczególności poprzez ustalenia telefoniczne z kontrahentem.

W ramach funkcjonowania poszczególnych ZCP mogły nastąpić sytuacje, w których transakcja z podmiotem powiązanym rozpoczęła się przed dniem podziału i była realizowana początkowo przez Spółkę, a jej zakończenie odbyło się już po dniu podziału, przy czym płatność mogła zostać dokonana zarówno przez/na rzecz Wnioskodawcy - przed dniem podziału, jak również przez/na rzecz danej Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej - w/po dniu podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi realizowanych w roku podziału w związku z wykonywaniem działalności w ramach wydzielonych ZCP Spółka jest zobligowana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), dla transakcji, w przypadku których:

1.  w umowie ramowej stanowiącej podstawę prawną realizacji transakcji określono wartość wynagrodzenia należnego w roku podziału z tytułu wykonania świadczeń będących jej przedmiotem i wartość ta przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT,
2.  w umowie ramowej stanowiącej podstawę prawną realizacji transakcji nie określono wartości wynagrodzenia należnego w roku podziału z tytułu wykonania świadczeń będących jej przedmiotem lub umowa taka nie została zawarta, a:
    *   faktycznie zapłacona przez podmiot powiązany - w okresie przed dniem podziału (tj. od dnia 1 stycznia do dnia 30 lipca 2015 r.) - kwota świadczeń na rzecz Wnioskodawcy przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT,
    *   faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcę - w okresie przed dniem podziału (tj. od dnia 1 stycznia do dnia 30 lipca 2015 r.) kwota świadczeń na rzecz podmiotu powiązanego przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi realizowanych w roku podziału w związku z wykonywaniem działalności w ramach wydzielonych ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, dla transakcji, w przypadku których:

1) w umowie ramowej stanowiącej podstawę prawną realizacji transakcji określona została wartość wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania świadczeń będących jej przedmiotem i wartość ta przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, tj.

1.  100.000 EUR - jeżeli wartość transakcji nie przekroczyła 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT,
2.  30.000 EUR - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych,
3.  50.000 EUR w pozostałych przypadkach,

z zastrzeżeniem, że w przypadku każdej ze wskazanych wyżej kategorii należy brać pod uwagę tylko łączną wartość świadczeń tego samego rodzaju w zakresie transakcji realizowanych z tym samym podmiotem powiązanym.

2) w umowie ramowej stanowiącej podstawę prawną realizacji transakcji nie określono wartości wynagrodzenia należnego w roku podziału z tytułu wykonania świadczeń będących jej przedmiotem lub umowa taka nie została zawarta, a:

*   faktycznie zapłacona przez podmiot powiązany - w okresie przed dniem podziału (tj. od dnia 1 stycznia do dnia 30 lipca 2015 r.) - kwota świadczeń na rzecz Wnioskodawcy przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, tj.
    1.  100.000 EUR - jeżeli wartość transakcji nie przekroczyła 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT,
    2.  30.000 EUR - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych,
    3.  50.000 EUR w pozostałych przypadkach,z zastrzeżeniem, że w przypadku każdej ze wskazanych wyżej kategorii należy brać pod uwagę tylko łączną wartość świadczeń tego samego rodzaju w zakresie transakcji realizowanych z tym samym podmiotem powiązanym.
*   faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcę - w okresie przed dniem podziału (tj. od dnia 1 stycznia do dnia 30 lipca 2015 r.) kwota świadczeń na rzecz podmiotu powiązanego przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, tj.
    1.  100.000 EUR - jeżeli wartość transakcji nie przekroczyła 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT,
    2.  30.000 EUR - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych,
    3.  50.000 EUR - w pozostałych przypadkach,z zastrzeżeniem, że w przypadku każdej ze wskazanych wyżej kategorii należy brać pod uwagę tylko łączną wartość świadczeń tego samego rodzaju w zakresie transakcji realizowanych z tym samym podmiotem powiązanym.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Istotnym jest bowiem, że spółka dzielona przy podziale przez wydzielenie nie traci bytu prawnego, lecz dochodzi jedynie do uszczuplenia jej majątku na rzecz innej spółki (H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Legalis 2014).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej (J. Brolik i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym - przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (stany otwarte).

Wnioskując a contrario, zdarzenia, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji, ponieważ nie można ich kwalifikować jako tzw. „stany otwarte”, o których mowa powyżej. Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (czyli powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. Zatem, na dzień wydzielenia takie prawa lub obowiązki nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji zasady sukcesji ograniczonej uregulowanej w przepisie art. 93c Ordynacji podatkowej, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym orzeczono, że: \[\`(...)\`\] jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] w przypadku, gdy dane prawo lub obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (\`(...)\`) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Jednocześnie, stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, obowiązek o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje transakcję lub transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi, spełniające określone warunki w zakresie ich wartości, o czym szerzej będzie mowa w dalszej części niniejszego wniosku. Spółka przy tym zaznacza, że w analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się terminem „transakcja” zarówno w liczbie pojedynczej, jak również w liczbie mnogiej.

Powodem powyższego jest fakt, że w trakcie roku podatkowego podmioty powiązane mogą zawierać między sobą nie tylko pojedyncze transakcje o odrębnym od pozostałych charakterze, ale także kilka lub wiele transakcji o tym samym lub podobnym charakterze (transakcji tego samego rodzaju), w odniesieniu do których koniecznym jest zsumowanie wartości wynikających z nich świadczeń - celem weryfikacji, czy przekroczony został próg, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Odrębnie traktowane natomiast będą transakcje o różnym charakterze (różnego rodzaju), a także transakcje realizowane z różnymi podmiotami powiązanymi, które powinny być przez podatnika oceniane indywidualnie pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji.

Takie podejście wynika z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: „NSA”)., Przykładowo, w wyroku z 15 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1052/11), NSA stwierdził, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. (\`(...)\`) Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu.

W analogiczny sposób Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. II FSK 1894/10).

Brzmienie cytowanych powyżej regulacji, tj. art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że obowiązek sporządzenia przez podatnika dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczy sytuacji, w których z tytułu zawarcia jednej transakcji lub kilku/wielu transakcji o podobnym charakterze:

*   łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy, lub
*   rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń

przekracza odpowiednio równowartość kwot 100.000 EUR, 30.000 EUR lub 50.000 EUR (w zależności od rodzaju transakcji).

Należy stwierdzić, że jeżeli z umowy ramowej zawartej z podmiotem powiązanym wynika konkretna wartość wynagrodzenia należnego w roku podatkowym to jest ona kluczowa dla oceny, czy po stronie podatnika powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT. W takim przypadku, ww. ocena polega na skonfrontowaniu wartości wynagrodzenia określonej w umowie z kwotami wskazanymi w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy:

*   przed dniem podziału zawarta została z podmiotem powiązanym umowa ramowa dotycząca transakcji realizowanej przez wydzielony ZCP,
*   ww. umowa określała wartość należnego w roku podziału wynagrodzenia (a nie jedynie metodologię jego ustalania lub globalną wartość nieprzypisaną do poszczególnych lat podatkowych),
*   kwota wymagalnych w roku podziału świadczeń (wartość wynagrodzenia) przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT,

wówczas Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji realizowanej na podstawie takiej umowy za rok podziału.

Powyższy obowiązek nie powstanie natomiast po stronie Wnioskodawcy w przypadku, w którym umowa ramowa regulująca realizację transakcji pomiędzy wydzielonym ZCP i podmiotem powiązanym zostanie zawarta po dniu podziału. Spółka nie ma bowiem możliwości posiadania jakiejkolwiek wiedzy na temat takich transakcji, ponieważ, jeżeli w ogóle, są już one realizowane odpowiednio przez Spółki przejmujące oraz Spółkę nowo zawiązaną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidział również sytuację, w której umowa regulująca realizację danej transakcji z podmiotem powiązanym nie będzie określać kwoty wynagrodzenia należnego w roku podatkowym, co zostało odzwierciedlone w tej części przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, która wskazuje na „rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w roku podatkowym świadczeń”.

Warto zaznaczyć, że brak wskazania kwoty wynagrodzenia w umowie jest powszechnie stosowaną praktyką gospodarczą w przypadku transakcji, w odniesieniu do których ostateczna wartość wynagrodzenia nie jest znana na moment zawarcia umowy. Przykładem takiej sytuacji jest m.in. wskazana w stanie faktycznym transakcja polegająca na przewozie osób za wynagrodzeniem. Na moment zawarcia umowy żadna ze stron nie byłaby w stanie w sposób precyzyjny określić ilości przewozów, jakie zostaną zrealizowane, przyszłych cen paliwa itd. Powszechnym zjawiskiem jest również określanie w umowie ramowej globalnej wartości wynagrodzenia bez wskazywania, jaka jego część będzie należna w poszczególnych latach. Do takich m.in. sytuacji zastosowanie zatem znajdzie zasada, zgodnie z która ocena, czy dana transakcja z podmiotem powiązanym powinna podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych powinna polegać na sprawdzeniu, czy faktycznie zapłacona/otrzymana w roku podatkowym kwota wynagrodzenia przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka zaznacza, że powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2133/09) stwierdził, że Ustawodawca w art. 9a ust. 2 ustawy (\`(...)\`) poza odwołaniem się do łącznej kwoty wynikającej już wprost z zawartej umowy nakazał przyjąć za miarodajną także kwotę, która od razu z tej umowy nie wynika, lecz będzie ona wypadkową czynników co prawda istotnych prawnie, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja Ustawodawcy została wyrażona poprzez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Reasumując, w przypadku, kiedy umowa ramowa zawarta z podmiotem powiązanym nie przewiduje określonej łącznej kwoty wynagrodzenia przysługującego w roku podatkowym z tytułu realizacji transakcji dla oceny powstania po stronie podatnika obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych kluczowa jest kwota faktycznie otrzymanych bądź wypłaconych w tym roku podatkowym świadczeń.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca przywołał argumentację podniesioną uprzednio, zgodnie z którą jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, wówczas skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej \[tu: Spółki\]. Przenosząc tę argumentację na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstał po stronie Wnioskodawcy, jeżeli płatność dokonana/otrzymana w okresie przed dniem podziału (tj. od dnia 1 stycznia do dnia 30 lipca 2015 r.) z tytułu realizacji przez wydzielony ZCP transakcji z podmiotem powiązanym przekracza progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

W/po dniu podziału nie wystąpiły bowiem płatności związane z wydzielonymi ZCP, których beneficjentem lub podmiotem obowiązanym do uiszczenia była Spółka, a zatem nie mógł powstać ww. obowiązek. W tym okresie tj. od dnia 31 lipca do dnia 31 grudnia 2015 r. obowiązek ten mógł leżeć odpowiednio po stronie Spółek przejmujących lub Spółki nowo zawiązanej, jeżeli w tym okresie dokonywały lub otrzymywały one płatności z tytułu realizacji przez wydzielone ZCP transakcji z podmiotami powiązanymi, które przekraczały progi wskazane w ustawie.

Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę, że w procesie oceny, czy po jego stronie powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych irrelewantny pozostaje fakt, czy Spółka rozpoznała przychód należny lub koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z analizowaną transakcją. Przepisy określające obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych są bowiem całkowicie odrębne od przepisów regulujących moment wykazania przychodu oraz potrącalności kosztu uzyskania przychodów i, w ocenie Spółki, brak jest w tym zakresie jakichkolwiek podstaw, aby łamać zasadę wynikającą z art. 9a ust. 2 ustawy o CIT i brać pod uwagę wartość rozpoznanego przychodu / kosztu w miejsce wartości otrzymanych lub wypłaconych świadczeń.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy świadczenia z tytułu transakcji realizowanej przez wydzielony ZCP zostały otrzymane lub wypłacone przed dniem podziału, a zatem ich beneficjentem lub podmiotem dokonującym płatności był Wnioskodawca i wartość tych świadczeń przekroczyła progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, to niezależnie od tego, że przychód/koszt podatkowy związany z tą transakcją został rozpoznany w/po dniu podziału przez jedną ze Spółek przejmujących lub Spółkę nowo zawiązaną, obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstanie po stronie Spółki. Analogicznie, jeżeli świadczenia z tytułu transakcji realizowanej przez wydzielony ZCP zostały otrzymane lub wypłacone w/po dniu podziału, a zatem beneficjentem/podmiotem dokonującym zapłaty była jedna ze Spółek przejmujących lub Spółka nowo zawiązana i wartość tych świadczeń przekroczyła progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, to niezależnie od faktu, że przychód należny/koszt uzyskania przychodów związany z tą transakcją został rozpoznany przed dniem podziału przez Wnioskodawcę (zgodnie z zasadami rozpoznawania przychodów i kosztów na podstawie ustawy o CIT), nie będzie on w tym zakresie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych i organów podatkowych, podatnik, który podlegał podziałowi, w wyniku którego wydzielone i przeniesione zostały do spółki / spółek przejmujących lub nowo zawiązanych zorganizowane części przedsiębiorstwa, w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału będzie zobowiązany do uwzględnienia wyłącznie wartości przychodów i kosztów związanych z działalnością wydzielonych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstało przed dniem podziału.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym stwierdzono, że: (\`(...)\`) przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Analogicznie wypowiadają się w tym zakresie również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-737/15-2/MS) uznał, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

W sposób tożsamy wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z 29 października 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-742/15-2/MS), z 21 września 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-605/15-2/MS), z 27 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-134/15-2/TO), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z 28 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO), z 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1269/14/KP) oraz 12 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych: z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-258/15-3/EK), oraz interpretacji indywidualnej z 11 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy sposób rozliczeń podatkowych związanych z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku podziału wynikający z zasady sukcesji ograniczonej powinien zostać odniesiony na grunt analizowanej sprawy. Także w tym przypadku mamy do czynienia z ustaleniem obowiązku wykazania określonych informacji w deklaracji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, analogicznie jak zeznanie roczne, deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma powodów, aby ww. aspekty rozliczeń związanych z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktować odmiennie. W szczególności, żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje w tym zakresie odstępstwa. Jedyną odrębnością, o czym mowa jest w poprzedniej części niniejszego wniosku, jest fakt, że w przypadku analizy, które przychody i koszty powinny zostać wykazane przez Spółkę w zeznaniu rocznym pod uwagę brane są zasady rozpoznawalności przychodów i kosztów określone w art. 12 ust. 3a-3c oraz art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT, a w przypadku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej - zasady wynikające z art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Skoro po stronie Wnioskodawcy występuje powinność wykazania w zeznaniu rocznym wyłącznie tych przychodów i kosztów związanych z działalnością wydzielonych ZCP, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstało przed dniem podziału, to obowiązek Spółki do sporządzenia dokumentacji podatkowej również powinien zostać ograniczony wyłącznie do transakcji zrealizowanych/realizowanych przez wydzielone ZCP z podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których kwota płatności dokonanej/otrzymanej przekroczy progi określone w ustawie w okresie od początku roku podatkowego do dnia podziału tj. od dnia 1 stycznia do dnia 30 lipca 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z perspektywy przepisów prawa podatkowego pomiędzy danymi podmiotami gospodarczymi mogą istnieć powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe. Zaistnienie takich powiązań narzuca przedsiębiorcom szczególne obowiązki i z drugiej strony naraża na wyższy niż w przypadku podmiotów niezależnych poziom ryzyka podatkowego. Sprowadza się ono zasadniczo do możliwości zastosowania przez organy podatkowe tzw. sankcyjnej stawki w podatku dochodowym, która wynosi aż 50% oszacowanego przez organ dochodu.

Podmioty powiązane - to podmioty, między którymi zachodzą relacje określone w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), czyli m.in. te podmioty, w których te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu tymi podmiotami albo posiadają udział w ich kapitale.

Regulacje zawarte w przepisach art. 11 ustawy o CIT odnoszą się do zagadnienia tzw. przerzucania dochodów pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, dotyczących tych podmiotów (sztucznie kształtujących ich dochody) poprzez stosowanie cen transferowych.

Ocenie i ustaleniu, czy działania podmiotów powiązanych mają wpływ na wysokość ceny sprzedaży towarów, wynagrodzenia za świadczone usługi oraz z tytułu świadczeń niematerialnych, a także stwierdzeniu, czy działania podmiotów powiązanych nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa w przypadku, gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym - służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku określonej kategorii transakcji nakładają przepisy art. 9a ustawy o CIT.

Z kolei dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku gdy z uzasadnionych powodów warunki, na których odbywają się transakcje między powiązanymi spółkami różnią się od ogólnie stosowanych - to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia.

Dokumentacja podatkowa transakcji obejmuje (art. 9a ust. 1 ustawa o CIT):

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji;
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
*   wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Forma dokumentacji nie została określona przez przepisy ustawy o CIT, co oznacza że podatnicy mają dowolność w przedmiotowym zakresie. Bez względu na formę dokumentowania ważne jest jednak, aby zawierała kompletny materiał dowodowy.

Przepisy art. 9a ustawy o CIT nie precyzują też terminu, w którym podatnik zobowiązany jest sporządzić szczególną dokumentację podatkową. Wskazują jedynie minimalne wartości określonych rodzajów transakcji, dla których wymagane jest przygotowanie takiej dokumentacji. Nie można z przepisów tych wywieść, że dokumentację podatkową podatnik ma mieć sporządzoną w konkretnym momencie (zawarcia umowy, przekroczenia progu ustawowego wg wystawionych, lecz nie zapłaconych faktur, czy faktycznego poniesienia kosztów przekraczających określony przepisem próg). Jednakże, skoro na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania (art. 9a ust. 4 ustawy o CIT), zasadnym wydaje się, aby przedmiotową dokumentację kompletować na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami powiązanymi.

Konsekwencje braku wymaganej przez przepisy ustawy podatkowej dokumentacji, tj. nieprzedłożenie takiej dokumentacji w terminie wyżej określonym reguluje art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnice między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dotyczy:

1.  transakcji (jednej lub wielu) między podmiotami powiązanymi, których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość (zgodnie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT):
    *   100.000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust.7, albo
    *   30.000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych lub prawnych, albo
    *   50.000 euro – w pozostałych przypadkach;
2.  transakcji, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe) – jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro (art. 9a ust. 3 ustawy o CIT);
3.  odpowiednio do ww. przypadków, gdy podmiot zagraniczny na terytorium Polski prowadzi działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład (art. 9a ust. 5a ustawy o CIT).

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe: http://sjp.pwn.pl/lista.php\`(...)\`co=transakcja).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Jak wskazano wyżej, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, został ograniczony – w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o CIT - do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje, dopiero gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dokonał on błędnej interpretacji art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Mianowicie, przywołując jego brzmienie dokonał zastrzeżenia, wedle którego przy obliczaniu limitów, po przekroczeniu których uaktualnia się obowiązek sporządzania dokumentacji, w zakresie transakcji realizowanych z tym samym podmiotem powiązanym, należy brać pod uwagę tylko łączną wartość świadczeń tego samego rodzaju.

Tymczasem z literalnego brzmienia art. 9a ust. 2 ustawy o CIT nie wynika możliwość różnicowania transakcji ze względu na rodzaj świadczenia będącego ich przedmiotem, wartość świadczenia (cenę) czy też sposób ustalenia tej wartości (ceny), bądź też ze względu na czas (okres) dokonywania transakcji. Przyjęcie bowiem możliwości takiego różnicowania prowadziłoby do obejścia prawa i unikania obowiązku sporządzania dokumentacji transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ramach możliwych konfiguracji umownych w praktyce mogą istnieć następujące sytuacje:

*   w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,
*   przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,
*   przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

Przykładowo, odrębne ustalanie cen za poszczególne transakcje prowadziłoby do obejścia obowiązku dokumentacyjnego poprzez „przerzucanie” części ceny jednej usługi na inną, co zaprzeczałoby ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym.

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a ustawy o CIT - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30 000 EURO. Dalej, możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu (wyinterpretowana przez Spółkę możliwość różnicowania transakcji ze względu na rodzaj świadczenia będącego ich przedmiotem), tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych „odrębne” określenie ceny dla dostawy papieru, „odrębne” dla dostawy tonerów, „odrębne” dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego „odrębnego” ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary (różnicowania transakcji ze względu na rodzaj świadczenia będącego ich przedmiotem) jest praktycznie nieograniczona. Organ podatkowy posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 ustawy o CIT nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik „łączny” odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę, wraz z dokonanym przez nią zastrzeżeniem jakoby obliczając wartość transakcji należało brać pod uwagę jedynie transakcje tego samego rodzaju, prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

Odnośnie limitów określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT wyjaśnić należy, że podmioty powiązane, które dokonały transakcji o wartości powyżej 100 tys. euro, dokumentację podatkową sporządzają zawsze, bez względu na to, jaki posiadają kapitał zakładowy oraz czego transakcja dotyczy.

Jeżeli natomiast wartość dokonanej transakcji jest wyższa niż 50 tys. euro, ale niższa lub równa 100 tys. euro i transakcja nie dotyczy świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, podatnicy sporządzają dokumentację tylko wtedy, gdy wartość transakcji przekracza u nich 20% kapitału zakładowego. W przeciwnym razie dokumentacji nie sporządzają. Nie sporządzają dokumentacji podatnicy, którzy dokonali transakcji o wartości nie wyższej niż 50 tys. euro, pod warunkiem że transakcje te nie dotyczą świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji dotyczących świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych powstaje po przekroczeniu 30 tys. euro. W przypadku tego rodzaju transakcji bez znaczenia pozostaje wysokość kapitału zakładowego.

Jednocześnie należy zgodzić się z tą częścią stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, która dotyczy zasad rozliczeń podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie. Zatem za słuszną uznać należy tę część wywodów Wnioskodawcy, która wskazuje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji w przypadku których w umowie ramowej określono wartość wynagrodzenia należnego w roku podziału oraz ogranicza jego obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej do tych transakcji, z tytułu realizacji których płatności dokonane/otrzymane w okresie od początku roku do 30 lipca 2016 r. przekroczyły progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Ze względu jednak na dokonane przez Wnioskodawcę zastrzeżenie, wedle którego przy obliczaniu limitów, po przekroczeniu których uaktualnia się obowiązek sporządzania dokumentacji, w zakresie transakcji realizowanych z tym samym podmiotem powiązanym, należy brać pod uwagę tylko łączną wartość świadczeń tego samego rodzaju, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wspierających argumentację Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, których tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.