Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-452/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania na rzecz spółki komandytowej Oddziału do odpłatnego korzystania z opcją wykupu ogółu składników majątkowych tego Oddziału przez ww. spółkę.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania na rzecz spółki komandytowej Oddziału do odpłatnego korzystania z opcją wykupu ogółu składników majątkowych tego Oddziału przez ww. spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania na rzecz spółki komandytowej Oddziału do odpłatnego korzystania z opcją wykupu ogółu składników majątkowych tego Oddziału przez ww. spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć ze spółką komandytową (dalej także „SpK”) umowę nienazwaną (dalej: „Umowa”) dotyczącą odpłatnego korzystania Oddziału Spółki (dalej „Oddział”), umożliwiającą SpK odpłatne korzystanie ze składników majątkowych Oddziału, w szczególności środków trwałych (dalej „ŚT”), takich jak budynek hotelu oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP), takich jak znak towarowy hotelu oraz korzystanie z pracowników Oddziału. Na dzień zawarcia Umowy znak towarowy będzie zarejestrowany Urzędzie Patentowym RP albo w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante. Oddział obejmować także będzie wierzytelności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Spółkę umów związanych z działalnością Oddziału. W skład pasywów Oddziału nie wejdzie natomiast zobowiązanie wynikającego z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania budowy hotelu, które to zobowiązanie pozostanie przy Spółce. Zobowiązanie to nie jest związane z działalnością Oddziału i ma charakter zobowiązania inwestycyjnego - Spółka zaciągnęła kredyt celem zrealizowania inwestycji i będzie go spłacać z rat leasingowych uzyskiwanych od spółki komandytowej.

Dla Oddziału prowadzona jest osobna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału. Oddział posiada będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy, na który trafiać będą należności z tytułu umów z kontrahentami oraz wynagrodzenia pracowników Oddziału. Regulamin organizacyjny Oddziału zawierać będzie w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział posiadać będzie własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi osoba odpowiedzialna za kierowanie nim.

Na dzień zawarcia Umowy budynek hotelu będzie wynajęty na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu trzeciego, jak również będzie zawarta umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego przez podmiot trzeci.

Umowa zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania Umowy to minimum 14 lat.

Dodatkowo Umowa będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywać SpK. Umowa używania będzie zawierać opcję wykupu ogółu składników majątkowych Oddziału przez SpK po jej zakończeniu.

Suma netto (tj. pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania, czyli Oddział, po zakończeniu Umowy, będzie wyższa od sumy wartości cen netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału określonych w Umowie. Ceny netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału zostaną ustalone w wysokości wartości rynkowej ŚT oraz WNiP, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji. Umowa będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie na podstawie Umowy Oddziału do odpłatnego korzystania przez SpK oraz wykup ogółu składników majątkowych Oddziału przez SpK stanowi leasing finansowy Oddziału i doprowadzi do powstania zobowiązania w podatku VAT po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie na podstawie Umowy Oddziału do odpłatnego korzystania przez SpK z opcją wykupu ogółu składników majątkowych Oddziału przez SpK stanowi leasing finansowy Oddziału i nie doprowadzi do powstania zobowiązania w podatku VAT po stronie Społki.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu finansowego na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT uznawane jest za dostawę towaru. W art. 7 ust. 9 ustawy o VAT określono, iż dostawą towarów są takie umowy leasingu, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy, których przedmiotami są grunty. Oznacza to, że Umowa stanowi dostawę towarów.

Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, więc przedmiotem Umowy będzie przekazanie do odpłatnego korzystania Oddziału, czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś wykup ogółu składników majątkowych Oddziału stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 updof, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, Oddział spełnia wszystkie wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”. Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej, składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Oddział obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe, wyposażenie), jak i niematerialny (m.in. prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione będą powyższe warunki.

W skład pasywów Oddziału nie wejdzie natomiast zobowiązanie wynikające z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania budowy hotelu, które to zobowiązanie pozostanie przy Spółce. Zobowiązanie to nie jest związane z działalnością Oddziału i ma charakter zobowiązania inwestycyjnego - Spółka zaciągnęła kredyt celem zrealizowania inwestycji i będzie go spłacać z rat leasingowych uzyskiwanych od SpK.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Updop nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Oddziału będzie mieć miejsce na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa zawierającego w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział posiadać będzie własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi osoba odpowiedzialna za kierowanie nim. W związku z powyższym, należy uznać, że Oddział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Oddziału. W rezultacie, istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, Oddział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy, na który trafiać będą należności z tytułu umów z kontrahentami oraz z którego regulowane są wynagrodzenia pracowników Oddziału.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze, chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-PB3-423-282/08-2/PS.

Oddział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej - środki trwałe - budynek hotelowy, wyposażenie. Obok odrębnych składników majątkowych Oddział posiada również własnych pracowników. Ponadto Oddział uzyskuje dochody z umów z kontrahentami (umowy najmu Hotelu oraz umowy licencji znaku towarowego) co wskazuje na to, że jest zdolny funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Podsumowując, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Oddziału pozwała na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawą towarów jest wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje ono wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, jak również leasing finansowy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) zakończony skorzystaniem przez leasingobiorcę z opcji nabycia. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa \[w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.)\] lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie − nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu − do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy wskazać, że w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, dla uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie ma znaczenia fakt przeniesienia przez zbywcę wszystkich zobowiązań. Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1039/11 oraz z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile w momencie przekazania Oddziału na rzecz spółki komandytowej (na podstawie umowy przewidującej odpłatne korzystanie ze składników majątkowych z opcją ich wykupu) jego składniki majątkowe i niemajątkowe będą organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie i będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jego zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia, będą na dzień dokonania tej transakcji wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym oraz przy założeniu, że – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy – w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową używania Oddziału lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności składników majątkowych zostanie przeniesione na korzystającego. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast o ważności i skuteczności zawartej umowy cywilnoprawnej umożliwiającej spółce komandytowej odpłatne korzystanie ze składników majątkowych Oddziału, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.