Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.231.2019.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usługi pośrednictwa sprzedaży produktów należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT a w związku z tym za niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; towar; usługi; związki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym 9 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usługi należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT a w związku z tym za niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usługi należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT a w związku z tym za niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.231.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również jako: „Spółka” lub „X”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest producentem części samochodowych z gumy i tworzyw sztucznych oraz wyrobów metalowo-gumowych. Zakład Spółki funkcjonuje od \`(...)\` r. i zaopatruje swoich klientów, \`(...)\`, w wysokiej jakości produkty, spełniające ich wymagania.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych.

Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wspomniany podział funkcji, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., t.j. zagraniczną spółką (dalej: „Y”), umowę pośrednictwa sprzedaży produktów („Umowa”).

Zgodnie z treścią zawartej Umowy, Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę pośrednictwa sprzedaży produktów (dalej: „Usługa”), złożoną z usługi pośrednictwa handlowego Commercial Intermediation Services (dalej: „Usługa główna”) oraz z usług dodatkowych Additional Services (dalej: „Usługa dodatkowa”).

Przedmiotem Usługi głównej są wszelkie działania prowadzone ze strony Y mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów X, w szczególności:

*   przekazywaniu Spółce zamówień kontrahentów na produkty,
*   wsparciu Wnioskodawcy w negocjowaniu warunków umów zawieranych z klientami,
*   informowaniu klientów o produktach oferowanych przez Wnioskodawcę,
*   utrzymywaniu codziennego kontaktu z klientami,
*   wsparciu kontrahentów przy składaniu zamówienia na produkty X.

Natomiast przedmiotem Usługi dodatkowej jest doradztwo lub inne świadczenia, których celem jest zapewnienie wsparcia w dokonywaniu zamówień na produkty X, które Spółka będzie musiała wykonać na podstawie umów sprzedaży produktów, zawartych w wyniku wsparcia Y (nabycia Usługi głównej), z klientami określonymi na liście zawartej w Umowie oraz innymi kontrahentami Spółki. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia kosztów Usługi Spółka nie miałaby możliwości pozyskiwania odbiorców produkowanych wyrobów, a w konsekwencji mogłaby nie mieć w praktyce możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Wynika to z charakterystyki rynku na którym operuje Spółka oraz faktu, że zamawiane wyroby muszą spełniać określone normy jakościowe, przez co kontrahenci zamawiają produkty głównie od podmiotów mających na rynku rozpoznawalną markę oraz doświadczenie.

Opłata za świadczoną Usługę kalkulowana jest jako określony procent ceny sprzedaży netto produktów (cena sprzedaży produktów zafakturowanych kontrahentom po potrąceniu podatków, cła, rabatów, wartości zwróconych towarów) na rzecz określonych kontrahentów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że usługi o których mowa we wniosku są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usługi należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT a w związku z tym niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usługi należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT a w związku z tym za niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 mowa o następujących prawach lub wartościach:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ograniczenia przewidziane w art. 15e ustawy o CIT dotyczą określonych usług nabywanych od podmiotów powiązanych. Zgodnie jednak z brzmieniem przepisów, nie zawsze gdy dana, nabywana usługa od podmiotu powiązanego będzie mieściła się w katalogu art. 15e ust. 1, będzie ona podlegała ograniczeniom o którym mowa w tym przepisie.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać przywoływane już w uzasadnieniu do pytania nr 1 Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju.

Zgodnie z treścią Wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

I dalej: „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Za przykład możliwości skorzystania z omawianego wyłączenia Ministerstwo wskazało sytuację, w której spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. Na podstawie udzielonej licencji spółka nabyła prawo do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione zostało od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiąc określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Podobne wyjaśnienia znalazły swoje odzwierciedlenie już w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu Usługi, w ramach której Wnioskodawca uzyskuje wsparcie od Y w organizowaniu rynku zbytu bez którego nie byłaby możliwa dystrybucja wytwarzanych produktów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku przedmiotowego kosztu Usługi z wytworzeniem produktu.

Jak również wskazują wyroki sądów administracyjnych, o kosztach bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi można mówić wówczas, gdy wydatek jest niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi (takie tezy prezentowały np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 496/18 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka nie nabywałaby przedmiotowej Usługi, wówczas produkcja realizowana przez Spółkę byłaby pozbawiona sensu ekonomicznego, gdyż X nie miałaby rynku zbytu na swoje produkty. W rezultacie wsparcie świadczone przez Y na rzecz Spółki w postaci Usługi przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę komponentów samochodowych, a wręcz warunkuje ich uzyskiwanie. W sytuacji, gdyby Spółka nie korzystała z Usługi świadczonej przez Y, niemożliwym byłoby pozyskanie i utrzymanie odbiorców produkowanych wyrobów. Tym samym dzięki nabywanej Usłudze Wnioskodawca ma możliwość osiągania założonych celów realizacji przychodów i zysków.

Koszty ponoszone na nabywaną Usługę stanowią zatem rodzaje kosztów, do których bezpośrednio odnosi się Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli koszty związane z wytworzeniem produktu - niezbędne do jego wytworzenia oraz w nim inkorporowane. Ponoszenie kosztów Usługi warunkuje zarazem możliwość sprzedaży wytwarzanych produktów Spółki na konkurencyjnym rynku, zatem przy spółce produkcyjnej jaką jest Wnioskodawca koszty pośrednictwa sprzedaży pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi produktami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywana Usługa posiada charakter kompleksowy i złożona jest z Usługi głównej oraz Usługi dodatkowej, polegającej m.in. na doradztwie lub innych świadczeniach wykonywanych w celu zapewnienia wsparcia w dokonywaniu zamówień na produkty X.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) należy kwalifikować wspólnie jako jedno świadczenie. Ponieważ usługa kompleksowa stanowi integralną całość, jej ewentualny podział miałby charakter sztuczny, nie odzwierciedlając przy tym celu i sensu gospodarczego takiej usługi. Usługi poboczne (dodatkowe) nie determinują głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

Ponadto pogląd aprobowany jest przez organy podatkowe, tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z 20 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.17.2019.2.HK; z 5 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.435.2018.2.KK lub z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nabywa Usługę, której istotą jest pośrednictwo w sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów w postaci Usługi głównej, natomiast Usługa dodatkowa stanowi wyłącznie element o charakterze pomocniczym, pełniąc w stosunku do Usługi głównej rolę służebną w postaci wsparcia procesu dokonywania zamówień na produkty X. O pomocniczym charakterze Usługi dodatkowej świadczy również semantyczne brzmienie jej nazwy - Additional services. Taka kompleksowa konstrukcja nabywanej Usługi przesądza, iż powinna być ona rozpatrywana jako jedna, niepodzielna całość.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Usługi na rzecz Y warunkuje w sposób bezpośredni możliwość dystrybucji produktów Spółki, gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością sprzedawania produktów. Produkcja Spółki byłaby pozbawiona ekonomicznego sensu w sytuacji, gdyby produkowane wyroby z uwagi na brak rynku zbytu nie mogły być dystrybuowane do klientów, a Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia omawianego kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; „UoR”) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

O bezpośrednim związku kosztów nabywanej przez Wnioskodawcę Usługi z wytworzeniem lub nabyciem przez niego towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Y.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opłata za nabywaną Usługę kalkulowana jest jako określony procent ceny sprzedaży netto produktów (cena sprzedaży produktów zafakturowanych kontrahentom po potrąceniu podatków, cła, rabatów, wartości zwróconych towarów) na rzecz określonych klientów.

W przedmiotowym przypadku ustalenie wynagrodzenia za usługi nabywane na podstawie Umowy, jako określony procent ceny sprzedaży produktów na rzecz klientów stanowi jedną z przesłanek wskazujących na bezpośredni związek kosztów Usługi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe, wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty opłaty należnej Y definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Usługi a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

W konsekwencji należy stwierdzić, że koszty Usługi ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabywaną Usługę na rzecz Y nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na zastosowanie regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co potwierdzają okoliczności, iż:

*   bez nabycia Usługi Spółka nie byłaby w stanie funkcjonować jako Spółka produkcyjna i sprzedająca określone produkty dla rynku motoryzacyjnym do określonych klientów, tym samym koszty zakupu Usługi służą bezpośrednio sprzedaży produktów Wnioskodawcy i są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki;
*   wynagrodzenie z tytułu nabycia Usługi jest kalkulowane w oparciu o określony w Umowie procent od ceny sprzedaży produktów, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy uwzględnione w cenie produktów Wnioskodawcy w rozumieniu określonym powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usługi należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT a w związku z tym niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymieniono:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc się do możliwości zastosowania tego wyłączenia zauważyć także trzeba, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest producentem części samochodowych z gumy i tworzyw sztucznych oraz wyrobów metalowo-gumowych. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wspomniany podział funkcji, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę pośrednictwa sprzedaży produktów („Umowa”).

Zgodnie z treścią zawartej Umowy, Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę pośrednictwa sprzedaży produktów (dalej: „Usługa”), złożoną z usługi pośrednictwa handlowego Commercial Intermediation Services (dalej: „Usługa główna”) oraz z usług dodatkowych Additional Services (dalej: „Usługa dodatkowa”).

Przedmiotem Usługi głównej są wszelkie działania prowadzone ze strony Y mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów X, w szczególności:

*   przekazywaniu Spółce zamówień kontrahentów na produkty,
*   wsparciu Wnioskodawcy w negocjowaniu warunków umów zawieranych z klientami,
*   informowaniu klientów o produktach oferowanych przez Wnioskodawcę,
*   utrzymywaniu codziennego kontaktu z klientami,
*   wsparciu kontrahentów przy składaniu zamówienia na produkty X.

Natomiast przedmiotem Usługi dodatkowej jest doradztwo lub inne świadczenia, których celem jest zapewnienie wsparcia w dokonywaniu zamówień na produkty X, które Spółka będzie musiała wykonać na podstawie umów sprzedaży produktów, zawartych w wyniku wsparcia Y (nabycia Usługi głównej), z klientami określonymi na liście zawartej w Umowie oraz innymi kontrahentami Spółki. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty usług pośrednictwa sprzedaży produktów, złożone z usług pośrednictwa handlowego oraz usług dodatkowych, o których mowa we wniosku należy rozpoznać jako koszty ogólne działalności Wnioskodawcy. Nie można bowiem uznać, że powyższe usługi są bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę określonych produktów. Jak sam Wnioskodawca wskazał, bez ponoszenia kosztów Usługi Spółka nie miałaby możliwości pozyskiwania odbiorców produkowanych wyrobów. Zatem usługi świadczone w ramach Usługi pośrednictwa sprzedaży niewątpliwie mają wpływ na uzyskiwane przychody ze sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów, natomiast fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na samą produkcję wyrobów. Innymi słowy nie jest to koszt związany z wytworzeniem produktów, a z ich sprzedażą. Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Opłata za świadczoną Usługę kalkulowana jest jako określony procent ceny sprzedaży netto produktów (cena sprzedaży produktów zafakturowanych kontrahentom po potrąceniu podatków, cła, rabatów, wartości zwróconych towarów) na rzecz określonych kontrahentów. Zatem to nie cena danego towaru jest kalkulowana w oparciu o koszty ponoszone w związku z wynagrodzeniem płaconym przez Spółkę za świadczone Usługi pośrednictwa sprzedaży produktów tylko wysokość wynagrodzenia płacona przez Spółkę za świadczone Usługi jest uzależniona od wielkości sprzedaży wyrobów Spółki. Tym samym nie można uznać, że koszt dotyczący świadczonych Usług pośrednictwa sprzedaży produktów jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego towaru. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter pomocniczy, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia wyrobu, tak jak ma to miejsce w przypadkach opisanych powyżej.

Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie przez Wnioskodawcę konkretnego produktu lub wyświadczenie konkretnej usługi.

Do kosztów z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi znajdzie zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.