Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.82.2022.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-20
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - sprzedaż wraz z usługą dystrybucji.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146db-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 29 marca 2022 r. (data wpływu 5 kwietnia 2022 r.), uzupełnionego w dniach 27 maja oraz 14 lipca 2022 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – (\`(...)\`) wraz z usługą jej dystrybucji

**Opis świadczenia**: sprzedaż na rzecz najemcy lokalu użytkowego (\`(...)\`) wraz z usługą jej dystrybucji

**Rozstrzygnięcie**: CN 2716 00 00

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 146db pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 27 maja oraz 14 lipca 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Spółka X w A. stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą o VAT”, wynajmując lokale użytkowe redystrybuując (\`(...)\`), wystawiała faktury VAT ze stawką 23%.

Spółka nabywa (\`(...)\`) Y sp. z o.o. a dystrybucji (\`(...)\`) dokonuje Z S.A.

W okresie od 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. ustawodawca zgodnie z art. 146db Ustawy o VAT zdecydował o obniżeniu stawek VAT – obniżając do 5% podatek dla energii elektrycznej (CN 2716 00 00), oraz dla energii cieplnej.

Zgodnie z umowami najmu, faktury VAT Spółka wystawia najemcom co trzy miesiące na podstawie odczytów subliczników.

Standardowa umowa najmu reguluje kwestię obciążenia najemcy kosztem zużytej (\`(...)\`). W umowie najmu zawarty jest zapis w (\`(...)\`) wynika obowiązek uiszczenia przez najemcę kosztów według wskazań podliczników, które posiada każdy najemca.

Faktury za I kw. wystawione w miesiącu marcu obejmowały sprzedaż (\`(...)\`) od 25 grudnia 2021 r. do 20 marca 2022 r. Spółka wynajmuje lokale osobom fizycznym handlującym odzieżą. Dany najemca nie ma możliwości nabycia (\`(...)\`) od innych podmiotów niż Spółka. Kwota czynszu nie jest powiększana o wartość (\`(...)\`) zużytej. Wartość (\`(...)\`) zużytej przez najemcę w danym okresie rozliczeniowym jest naliczana odrębnie od czynszu. Okresy rozliczeniowe dotyczące czynszu najmu i należności za (\`(...)\`) zużytą przez danego najemcę nie pokrywają się. Należność pobierana przez Spółkę od danego najemcy obejmuje (\`(...)\`) zużytą i „przesył” (w cenie odsprzedaży mieści się sama (\`(...)\`) plus opłata za „przesył”). Spółka „refakturując” koszty (\`(...)\`) na najemców nie nalicza marży.

W opisie sprawy Spółka zadała również następujące pytania:

‒ czy takie świadczenie złożone może być opodatkowane dwoma różnymi stawkami VAT;

‒ czy należy stosować jedną, 23% stawkę VAT;

‒ czy w ramach refaktury można obniżyć stawkę VAT do 5%, przy czym Spółka otrzymuje faktury VAT za (\`(...)\`) ze stawką 23% za tzw. „dystrybucję”?

Do wniosku oraz jego uzupełnień Spółka dołączyła:

(\`(...)\`).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego** **(dostawa towaru)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można zatem przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ww. kryteria zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wynajmując lokale użytkowe redystrybuuje (\`(...)\`). Zgodnie z umowami najmu, Spółka wystawia najemcom faktury VAT co trzy miesiące na podstawie odczytów z subliczników. Spółka wynajmuje lokale dla osób fizycznych handlujących odzieżą. Dany najemca nie ma możliwość nabycia (\`(...)\`) od innych podmiotów niż Spółka. Wartość (\`(...)\`) zużytej przez najemcę w danym okresie rozliczeniowym jest naliczana odrębnie od czynszu. Okresy rozliczeniowe dotyczące czynszu najmu i należności za (\`(...)\`) zużytą przez danego najemcę nie pokrywają się. Należność pobierana przez Spółkę od danego najemcy obejmuje (\`(...)\`) zużytą i „przesył”. Spółka „refakturując” koszty (\`(...)\`) na najemców nie nalicza marży.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716 , z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

‒ energia – energię przetworzoną w dowolnej postaci (pkt 1);

(…);

‒ dystrybucja:

a) transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom;

(…),

‒ z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110) (pkt 5);

‒ obrót – działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią (pkt 6);

‒ sprzedaż – bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem (…) (pkt 6a);

(…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest/będzie dostawa na rzecz najemcy towaru, tj. (\`(...)\`).

„Przesył” (określenie użyte przez Spółkę w uzupełnieniu do wniosku), czyli w istocie usługa dystrybucji (nabywana przez Spółkę od operatora sieci dystrybucyjnej), ma natomiast charakter pomocniczy/uzupełniający w stosunku do zasadniczej czynności, tj. dostawy/odsprzedaży towaru. Usługa dystrybucji nie ma w tym przypadku charakteru samoistnego. Nie stanowi ona celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) obrotu/sprzedaży towaru, tj. (\`(...)\`). Z punktu widzenia nabywcy dostawa (\`(...)\`) oraz usługa dystrybucji są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, prowadzącą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez najemcę (\`(...)\`).

Zatem, dla celów VAT dostawę (\`(...)\`) wraz ze wskazaną usługą dystrybucji na rzecz najemcy lokalu użytkowego, realizowaną w ramach tzw. refakturowania, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa towaru, tj. (\`(...)\`).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne”.

Kod CN 2716 00 00 obejmuje „Energię elektryczną”.

Uwzględniając powyższe, analizowany towar (\`(...)\`) spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla towaru objętego kodem 2716 00 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W świetle art. 146db pkt 1 ustawy \[dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196)\], w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla energii elektrycznej (CN 2716 00 00) – stawka podatku wynosi 5%.

Skoro zatem towar opisany we wniosku (\`(...)\`) stanowi dominujący element świadczenia kompleksowego i klasyfikowany jest do kodu 2716 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 146db pkt 1 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług wskazana w akapicie poprzedzającym ma zastosowanie do dostawy towaru (\`(...)\`), która ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego. Wobec tego drugi składnik tego świadczenia kompleksowego (usługa dystrybucji) powinna być opodatkowana tą samą stawką.

**Informacje dodatkowe**

Stawka VAT oraz klasyfikacja statystyczna określone w niniejszej WIS dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 5% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).