Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.139.2017.2.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: ustalenie dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spłata; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 21 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego 1 sierpnia 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej; „Wnioskodawca”, „Spółka”) zajmuje się głównie działalnością, która została sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jako PKWiU (2008) 64.99 - pozostałe usługi finansowe gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. W ramach tej działalności, Wnioskodawca zajmuje się kupnem wierzytelności w tzw. pakietach od instytucji finansowych.

Od dnia rozpoczęcia działalności Spółka ustala koszty uzyskania przychodu w następujący sposób: koszt zakupu tzw. pakietu wierzytelności stanowi np. 10% ogólnej wartości nabytych wierzytelności. Wnioskodawca ustala dla każdej wierzytelności z nabytego pakietu koszt nabycia w wysokości 10% wartości nominalnej, tej konkretnej wierzytelności i o ten proporcjonalnie wyliczony koszt uzyskania przychodu pomniejsza przychód z każdej indywidualnej wierzytelności dla ustalenia dochodu do opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe w obecnym systemie powstaje więc u Wnioskodawcy w każdym przypadku, gdy przychód z poszczególnej wierzytelności przekroczy 10% jej wartości (przy ustalaniu zwrotu z jednej z wierzytelności w wys. 20% jej wartości nominalnej, przychód ponad 10% powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym). Obowiązek podatkowy jest więc wykazywany w sytuacji, gdy z pozostałych wierzytelności nie uzyskano przychodu lub przychód ten nie przekroczył kosztów ich nabycia (10%). Taki system ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powoduje u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego w sytuacji, gdy faktycznie ponosi on jeszcze stratę z tytułu nabycia całego pakietu wierzytelności.

Należność główna wierzytelności (a więc kwota za którą zostały nabyte pakiety wierzytelności) będzie ewidencjonowana na kontach pozostałych należności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia zostanie zaś zaewidencjonowana na koncie przychodów przyszłych okresów. Uzyskane przychody z tytułu spłaty należności głównej odnoszone będą na konta przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, koszt nabytych wierzytelności odniesiony zaś zostanie na konto „koszt własny zakupionych wierzytelności”. Faktyczne spłaty z każdej wierzytelności w pierwszej kolejności będą zaliczane na spłatę ceny nabycia całego pakietu. To z kolei spowoduje, że przychody i koszty ujmowane będą w księgach rachunkowych w takiej samej wysokości, do momentu kiedy przychody z tytułu dokonanych przez dłużników spłat zrównają się z ceną nabycia całego pakietu wierzytelności. Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie u wnioskodawcy natomiast z chwilą, gdy konkretne spłaty bez względu z której nabytej wierzytelności przekroczą cenę nabycia całego pakietu wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych wierzytelności nabytych łącznie w tzw. pakiecie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W którym momencie powstanie dochód z powyższych czynności w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca błędnie ustala moment powstania obowiązku podatkowego. Według Wnioskodawcy, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia całego pakietu wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, do przychodów podatkowych Spółka będzie mogła zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości całego pakietu wierzytelności określonej w cenie jego nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. I w tym momencie (tj. uzyskania 100% kosztów nabycia pakietu wierzytelności) powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad.2.

W każdym przypadku uzyskania przez Spółkę częściowych spłat z poszczególnych wierzytelności nabytych w pakiecie – każdorazowo uzyskana spłata z tych wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu (= nabycia pakietu wierzytelności) w wysokości tej ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty ceny nabycia pakietu wierzytelności, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości pakietu wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. I dopiero w tym momencie (tj. uzyskania 100% kosztów nabycia pakietu wierzytelności) powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów są większe niż suma przychodów, różnica stanowi stratę.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 updop, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 1 updop, prowadzi zatem do stwierdzenia, że otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu związanego ze spłatą wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Wnioskodawca jest podmiotem który nabywa wierzytelność od innego podmiotu, to uzyskuje przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Dla potrzeb updop, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, jednak zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 updop, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do kwestii potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabytego pakietu, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu.

Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część. Jeżeli natomiast wierzytelność będzie spłacana przez dłużnika w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności (konkretnej a nie całego pakietu) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty w tej konkretnej wierzytelności, np. gdy dłużnik spłacił 20% długu, to podatnik może zaliczyć do kosztów 20% wydatków na nabycie wierzytelności.

Reasumując, do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast, wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.