Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.123.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwracanego na rzecz gminy odszkodowania.
Słowa kluczowe: wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwracanego na rzecz gminy odszkodowania.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwracanego na rzecz gminy odszkodowania. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. o wskazanie sposobu przekazania korespondencji w wersji papierowej na adres wskazany we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w zakresie reżimu publicznoprawnego. Poza tym, Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Gmina jest właścicielem mienia komunalnego obejmującego własność i inne prawa majątkowe (np. użytkowanie wieczyste).

Gmina jest właścicielem m.in. działek o nr geodezyjnych 4709/243, 1449/84, 1534/84, 1535/84 objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wskazane działki posiadają następujące przeznaczenie:

*   działka 4709/243: M – tereny zabudowy mieszkaniowej mieszanej, KD – tereny dróg publicznych;
*   działka 1449/84 – 38KDZ2 – tereny komunikacji drogowej (drogi zbiorcze), 38ZI13 – tereny zieleni o funkcji izolacyjnej i zadrzewień, 38MN1 – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
*   działka 1534/84 – 38U5 – tereny usług;
*   działka 1535/84 – 38U5 – tereny usług.

Powyższe działki Gmina nabyła w drodze wywłaszczenia od poprzednich właścicieli na podstawie wydanych decyzji administracyjnych w związku z planowaną realizacją inwestycji, tj. droga (działka 4709/243) oraz cmentarz komunalny (działki nr 1449/84, 1534/84, 1535/84).

Z uwagi na niezrealizowanie inwestycji, na które ww. działki zostały wywłaszczone, uprzedni właściciele oraz ich spadkobiercy, na podstawie art. 136 w związku z art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147), złożyli wnioski o zwrot wywłaszczonych nieruchomości.

Podstawą materialnoprawną zwrotu wywłaszczonych nieruchomości jest zbędność na cel wywłaszczenia. W myśl definicji wynikającej z art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli spełniony jest przynajmniej jeden z warunków:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu,
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Zgodnie z art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub Gminie ustalone w drodze decyzji zwaloryzowane odszkodowanie pieniężne.

Na podstawie złożonych wniosków i przeprowadzonym postępowaniu wydano decyzje administracyjne, w których:

*   w zakresie działki 4709/243 – orzeczono o zwrocie wywłaszczonej działki oraz zapłacie na rzecz Gminy zrewaloryzowanego odszkodowania w wysokości 8.224,00 zł płatnego w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji (tj. od dnia 30 stycznia 2017 r.), odszkodowanie zostało zapłacone Gminie w dniu 4 stycznia 2017 r.,
*   w zakresie działek: (1449/84, 1534/84, 1535/84) – orzeczono o zwrocie wywłaszczonych działek oraz zapłacie na rzecz Gminy zrewaloryzowanego odszkodowania w wysokości 37.373,50 zł płatnego w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się decyzji, (tj. od dnia 30 stycznia 2017 r., pierwsza rata), natomiast pozostałą część należności rozłożono na raty; do dnia sporządzenia wniosku odszkodowanie nie zostało zwrócone Gminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców dokonany w trybie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147) stanowi dostawę towaru i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też stanowi restytucję prawa własności i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie podlega przepisom tej ustawy?
2.  Jeżeli zwrot wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości dokonany w trybie przepisów art. Działu III rozdziału 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega na przejściu prawa własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego, a wynikające ze zwrotu tej nieruchomości zobowiązanie wzajemne polegające na zwrocie wypłaconego odszkodowania za nieruchomość, zwaloryzowanego na dzień zwrotu, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest jedynie przywróceniem wcześniej występującego stanu właścicielskiego, a nie jest przeniesieniem własności na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, czynność ta nie stanowi dostawy towaru, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem uznanej za dostawę towaru i podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania należnego Gminie z tego tytułu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 20 ust. 1.

W opisanych przypadkach, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach szczególnych określonych przepisami art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b, to jest z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu władzy publicznej własności towaru w zamian za odszkodowanie. Zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b obowiązek powstanie w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem w przypadku:

*   dokonania wpłaty odszkodowania w dniu 4 stycznia 2017 r. wynikającej z decyzji dotyczącej działki 4709/243 – obowiązek podatkowy powstanie w dniu 4 stycznia 2017 r. od kwoty 8.224.00 zł,
*   odszkodowania dot. działek: 1449/84, 1534/84, 1535/84 – niezapłaconego do dnia sporządzenia wniosku o interpretację – obowiązek podatkowy powstanie z datą otrzymania płatności rozłożonej na raty (data obowiązku podatkowego = data płatności raty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwracanego na rzecz gminy odszkodowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 8 ust. 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem działek nabytych w drodze wywłaszczenia od poprzednich właścicieli na podstawie wydanych decyzji administracyjnych w związku z planowaną realizacją inwestycji, tj. droga (działka 4709/243) oraz cmentarz komunalny (działki nr 1449/84, 1534/84, 1535/84). Z uwagi na niezrealizowanie inwestycji, na które ww. działki zostały wywłaszczone, uprzedni właściciele oraz ich spadkobiercy, na podstawie art. 136 w zw. z art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami, złożyli wnioski o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Podstawą materialnoprawną zwrotu wywłaszczonych nieruchomości jest zbędność na cel wywłaszczenia. W myśl definicji wynikającej z art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli spełniony jest przynajmniej jeden z warunków: pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu, pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany. Zgodnie z art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub Gminie ustalone w drodze decyzji zwaloryzowane odszkodowanie pieniężne. Na podstawie złożonych wniosków i przeprowadzonym postępowaniu wydano decyzje administracyjne, w których:

*   w zakresie działki 4709/243 – orzeczono o zwrocie wywłaszczonej działki oraz zapłacie na rzecz Gminy zrewaloryzowanego odszkodowania w wysokości 8.224,00 zł płatnego w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji (tj. od dnia 30 stycznia 2017 r.), odszkodowanie zostało zapłacone Gminie w dniu 4 stycznia 2017 r.,
*   w zakresie działek: (1449/84, 1534/84, 1535/84) – orzeczono o zwrocie wywłaszczonych działek oraz zapłacie na rzecz Gminy zrewaloryzowanego odszkodowania w wysokości 37.373,50 zł płatnego w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się decyzji, (tj. od dnia 30 stycznia 2017 r., pierwsza rata), natomiast pozostałą część należności rozłożono na raty; do dnia sporządzenia wniosku odszkodowanie nie zostało zwrócone Gminie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy czynność zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

W myśl art. 139 ww. ustawy, nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

W myśl art. 217 ust. 2 ww. ustawy, osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwrócone (oddane) nieruchomości (działki nr: 4709/243, 1449/84, 1534/84, 1535/84) Gmina otrzyma zwrot zwaloryzowanego odszkodowania.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz poprzedniego właściciela lub spadkobierców ww. nieruchomości wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowych nieruchomości (czyli jej własności). Tym samym, Gmina, w zamian za zwrot odszkodowania dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel wywłaszczonymi wcześniej działkami.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina nabyła działki w drodze ich wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w związku z planowaną realizacją drogi oraz cmentarza komunalnego. Z uwagi jednak na niezrealizowanie tej inwestycji w wyznaczonym okresie, uprzedni właściciele oraz ich spadkobiercy – na podstawie art. 136 w zw. z art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami – złożyli wnioski o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania uwzględniono ww. wnioski i na ich podstawie wydano decyzje administracyjne, w których orzeczono o zwrocie wywłaszczonych działek oraz zapłacie na rzecz Gminy zrewaloryzowanych odszkodowań.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie tut. Organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”, stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce co najmniej 7 lat temu. Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem, dojdzie tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed co najmniej kilku lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towarów”.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działek) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zwracane na rzecz Gminy zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu zwrotu wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast dla czynności przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na szczególnych zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego na podstawie złożonych przez uprzednich właścicieli oraz ich spadkobierców wniosków w sprawie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości wydano decyzje administracyjne, w których:

*   w zakresie działki 4709/243 – orzeczono o zwrocie wywłaszczonej działki oraz zapłacie na rzecz Gminy zrewaloryzowanego odszkodowania w wysokości 8.224,00 zł płatnego w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji (tj. od dnia 30 stycznia 2017 r.), odszkodowanie zostało zapłacone Gminie w dniu 4 stycznia 2017 r.,
*   w zakresie działek: (1449/84, 1534/84, 1535/84) – orzeczono o zwrocie wywłaszczonych działek oraz zapłacie na rzecz Gminy zrewaloryzowanego odszkodowania w wysokości 37.373,50 zł płatnego w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się decyzji, (tj. od dnia 30 stycznia 2017 r., pierwsza rata), natomiast pozostałą część należności rozłożono na raty; do dnia sporządzenia wniosku odszkodowanie nie zostało zwrócone Gminie.

Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie zwrot wywłaszczonych nieruchomości na rzecz ich poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców mieści się – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odrębna odpłatna dostawa towarów, gdyż stanowi przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie w ujęciu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie na zasadach szczególnych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty na rzecz Gminy zwaloryzowanego odszkodowania z tytułu zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. Obowiązek powstanie zatem w odniesieniu do otrzymanej od poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców kwoty. Stąd też, Wnioskodawca powinien wykazać obrót z tytułu ww. transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma/otrzymał to odszkodowanie.

I tak, w opisanych przypadkach obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do:

*   działki nr 4709/243 – w dniu dokonania wpłaty odszkodowania, tj. 4 stycznia 2017 r. od kwoty 8.224,00 zł,
*   działek nr: 1449/84, 1534/84, 1535/84 – z dniu otrzymania płatności rozłożonej na raty.

Podsumowując, zwrot przez Gminę wywłaszczonych działek na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstał/powstanie – na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy – tj. w chwili otrzymania zapłaty (odszkodowania) z tytułu zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich właścicieli lub ich spadkobierców, należało uznać za nieprawidłowe. Z kolei stanowisko Zainteresowanego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwracanego na rzecz gminy odszkodowania, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W świetle powyższego, tutejszy organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów, art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.