Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-330/14-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. udziałów należących do Udziałowca celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Maciej W. (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza nabyć/objąć w zamian za wkład gotówkowy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), w wyniku czego stanie się udziałowcem Sp. z o.o. Udziałowcem Sp. z o.o. będzie także inny podmiot - spółka mająca siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej (dalej: „Udziałowiec”).

W przyszłości może nastąpić umorzenie należących do Udziałowca udziałów w Sp. z o.o., za zgodą Udziałowca, w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o. tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Umorzenie przeprowadzone będzie na podstawie art. 199 § 3 KSH i za zgodą Udziałowca zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. udziałów należących do Udziałowca celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. własnych udziałów należących do Udziałowca celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”). Transakcja nieodpłatnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., neutralna na gruncie podatku PIT.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Ponadto umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem PIT stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
3.  dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
4.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
5.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
6.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
7.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
8.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
9.  wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
10.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Z powyższych przepisów należy wywieść zasadę, iż opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wyłącznie takie dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych, które zostały faktycznie uzyskane, tj. rzeczywiście otrzymane przez podatnika, wypłacone mu, stanowiące jego realne przysporzenie majątkowe. Bez zaistnienia faktycznego (rzeczywistego) przysporzenia majątkowego po stronie udziałowca, nie można więc mówić o powstaniu dochodu/przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, podkreślić należy, iż w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów należących do Udziałowca, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w Sp. z o.o. nie powstaje żadne rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Brak jest zatem przesłanek by stwierdzić, że Wnioskodawca faktycznie uzyska w wyniku tej operacji jakikolwiek przychód z udziału w zyskach osób prawnych. O ewentualnym faktycznie uzyskanym przychodzie z udziału w zyskach osób prawnych można mówić dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy z Sp. z o.o. bądź w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o.

Jednocześnie brak jest w ustawie o PIT jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w analizowanej sytuacji i który wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie przedmiotowego umorzenia udziałów Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy - wspólnika pozostającego w Sp. z o.o.

W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów należących do Udziałowca (nieodpłatnym nabyciem udziałów przez Sp. z o.o. od Udziałowca w celu umorzenia), nie powstanie dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. ILPB2/415-1035/13-2/TR,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. ILPB2/415-916/13-2/WM,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-723/13-2/EL,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. IPPB2/415-947/12-2/AK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. IPTPB2/415-193/12-4/MP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o, własnych udziałów należących do Udziałowca celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. W stosunku do Wnioskodawcy - udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., którego udziały nie są umarzane - umorzenie udziałów posiadanych przez Udziałowca, będzie czynnością neutralną podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto zaznaczyć należy, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć w zamian za wkład gotówkowy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), w wyniku czego stanie się udziałowcem Sp. z o.o. Udziałowcem Sp. z o.o. będzie także inny podmiot - spółka mająca siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej (dalej: „Udziałowiec”).

W przyszłości może nastąpić umorzenie należących do Udziałowca udziałów w Sp. z o.o., za zgodą Udziałowca, w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o. tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Umorzenie przeprowadzone będzie na podstawie art. 199 § 3 KSH i za zgodą Udziałowca zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca.

Reasumując, stwierdzić należy, że w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Udziałowca w Sp. z o.o. bez wynagrodzenia, za zgodą Udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.