Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.72.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Czy współfinansowanie wynagrodzenia w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej za okres od 1 maja 2004r. do 16 listopada 2007r. oraz w 85% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej za okres 19 listopada 2007r. do nadal podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. Nr IBPB II/1/415-113/08/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 grudnia 2008 r., uzupełnionym w dniu 03.02.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 24 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 8 grudnia 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 3 lutego 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 1 maja 2004 r. do 16 listopada 2007 r. w Wojewódzkim Urzędzie Pracy w K. w Wydziale Europejskiego Funduszu Społecznego. Stanowisko oraz całość pobieranego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia była w 75% współfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej i w 25% ze środków budżetu państwa. Pracodawca w latach 2004-2007 nie stosował do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienia w wysokości 75% naliczonego podatku. Następnie Wnioskodawca został zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 19 listopada 2007 r. do nadal w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Europejskiego Funduszu Społecznego. Stanowisko oraz całość pobieranego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia jest w 85% współfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej i w 15% ze środków budżetu państwa. Pracodawca w latach 2007 do nadal nie stosuje do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienia w wysokości 85% naliczonego podatku.

Wnioskodawca wskazał także, iż w okresie zatrudnienia od 1 maja 2004 r. do 16 listopada 2007 r. Minister Rozwoju Regionalnego – Departament Zarządzania EFS prowadził S., w ramach którego funkcjonował Priorytet 3: Pomoc Techniczna. Podstawowym celem Priorytetu 3 S. Pomoc Techniczna było jak najpełniejsze wykorzystanie planowanych środków dla zapewnienia właściwego zarządzania oraz promocji EFS. Pomoc techniczna obejmuje wsparcie instytucji bezpośrednio wdrażających S..

W szczególności Priorytet 3: Pomoc techniczna, koncentruje się na czterech celach, którymi są:

*   zapewnienie wysokiej jakości i spójności działań służących wdrażaniu S.,
*   zagwarantowanie zgodności realizowanych projektów z prawem unijnym i politykami wspólnotowymi,
*   zapewnienie Instytucji Płatniczej i Komisji Europejskiej, iż środki wspólnotowe są właściwie zarządzane,
*   zorganizowanie systemu informacji i promocji S..

Wyżej wymienione cele pomocy technicznej określonej w S. mają charakter komplementarny do zakresu wsparcia określonego w Sektorowym Programie Operacyjnym Pomoc Techniczna 2004-2006.

W okresie zatrudnienia Wnioskodawcy od 19 listopada 2007 r. do nadal Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki) prowadzi Program Operacyjny Kapitał Ludzki, w ramach którego funkcjonuje Priorytet X Pomoc Techniczna Działanie 10.1 PO KL. Celem działania, zgodnie z zapisem dokumentu Szczegółowy Opis Priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 z dnia 13 marca 2008 r. jest między innymi zapewnienie właściwego wdrażania i zarządzania PO KL. Nie ma w tym wypadku mowy o projekcie tylko o programie. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Całe wynagrodzenie Wnioskodawcy – przychód było i jest finansowane w:

*   100% bezpośrednio z pieniędzy samorządu województwa. Następnie jego wynagrodzenie – przychód jest refundowane w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego zgodnie z Planem Działania Priorytet 3 S.,
*   100% bezpośrednio z pieniędzy samorządu województwa. Następnie wynagrodzenie Wnioskodawcy – przychód jest refundowane w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego zgodnie z Planem Działania 10.1 PO KL.

Urząd Marszałkowski oraz Wojewódzki Urząd Pracy sprawują bezpośredni nadzór nad prawidłowym wydatkowaniem środków Europejskiego Funduszu Społecznego i poświadcza te środki. Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego w okresie od 18 listopada 2007 r. do nadal oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w okresie od 1 maja 2004 r. do 16 listopada 2007 r. realizował i realizuje bezpośrednio cel programu pomocowego poprzez: realizację i weryfikację formalno-rachunkową projektów unijnych (S.) PO KL, opracowanie sprawozdań od strony finansowej, przygotowywanie dokumentów związanych z rozliczaniem projektu, sprawdzanie poprawności dokumentów księgowych, koordynowanie projektu w zakresie realizacji działań związanych z budżetem.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z zapisem prawomocnego wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1555/06) ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają konkretne osoby fizyczne. Osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu programu, który realizują zaangażowane przez osobę prawną osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy współfinansowanie wynagrodzenia w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej za okres od 1 maja 2004 r. do 16 listopada 2007 r. oraz w 85% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej za okres od 19 listopada 2007 r. do nadal podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres 1 maja 2004r. – 16 listopada 2007 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75% całości wynagrodzenia, natomiast pobierane wynagrodzenie za okres od 15 listopada 2007 r. do nadal podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 85% całości wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/06, w którym stwierdzono, iż wskazany zapis art. 21 ust. 1 pkt 46 reguluje w sposób ogólny pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, współfinansowanie wynagrodzenia w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej za okres od 1 maja 2004 r. do 16 listopada 2007 r. oraz w 85% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej za okres od 19 listopada 2007 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 888/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego mieszczą się w dyspozycji lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym programy, o których mowa we wniosku. Wprawdzie Wnioskodawca wykonuje czynności związane z programami, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotów bezpośrednio realizujących cel programów (na mocy zawartych z nimi umów) i przy wykorzystaniu środków od nich otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuj cel projektu, jednak nie realizuje projektu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest pracodawca Wnioskodawcy (tj. Wojewódzki Urząd Pracy w Katowicach i Urząd Marszałkowski Województwa ).

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 grudnia 2008 r. i uzupełnionym w dniu 3 lutego 2009 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2009 r. Nr IBPB II/1/415-113/08/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.