Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.558.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: prawo do odliczenia w części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-5 oraz prawo do odliczenia w części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 6-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika VAT
Słowa kluczowe: budynek; gmina; media; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-5 – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia w części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 6-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-8.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek, VAT). Gmina wykonuje zdania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej w związku z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019, poz. 506 dalej: ustawa o samorządzie). W ramach swojej działalności Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, jak i podatnika VAT czynnego na podstawie zawieranych stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT oraz zwolnioną z VAT. Działalność Gminy o charakterze cywilnoprawnym, w ramach której Gmina działa jako podatnik VAT, obejmuje m.in. wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz odsprzedaż mediów niezbędnych do korzystania z tych lokali, wykonywaną odpłatnie w ramach zadania administrowania zasobem nieruchomości gminnych. Gmina wynajmuje następujące nieruchomości: 1) Budynek mieszkalny zlokalizowany przy A. w Ż., 2) Budynek mieszkalny zlokalizowany pod adresem K. 3) Budynek mieszkalny zlokalizowany przy ul. S. w Ł., 4) Budynek mieszkalny zlokalizowany przy ul. M. w Ż., 5) Budynek mieszkalny zlokalizowany przy ul. S. w Ż., – w ww. budynkach mieszkalnych Gmina wynajmuje lokale mieszkalne, za które najemcy uiszczają odpłatność z tytułu: i) czynszu mieszkalnego podlegającego zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT; ii) obciążeń za zużyte media tj. wodę i ścieki opodatkowane 8% stawką VAT, iii) opłat publicznych za zagospodarowanie odpadów komunalnych, czyli wywóz odpadów stałych (śmieci) pobieranych na podstawie składanych przez najemców we własnym imieniu do Burmistrza Gminy deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które to opłaty stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT; 6) Budynek mieszkalno-użytkowy zlokalizowany przy A. w Ż., w którym Gmina wynajmuje: i) lokal mieszkalny, za który najemca uiszcza odpłatność z tytułu czynszu mieszkalnego podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT oraz opłatę publiczną za zagospodarowanie odpadów komunalnych na podstawie składanej we własnym imieniu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która wiążą się z wykonywaniem przez Gminę zadań spoza zakresu opodatkowania VAT, ii) pomieszczenie gospodarcze, za które najemca uiszcza odpłatność z tytułu czynszu opodatkowanego stawką 23 % VAT; 7) Budynek mieszkalno-użytkowy zlokalizowany przy ul. Ż. w I., w którym Gmina wynajmuje: i) lokale mieszkalne, za które najemcy uiszczają odpłatność z tytułu czynszu mieszkalnego podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT oraz opłatę publiczną za zagospodarowanie odpadów komunalnych na podstawie składanej we własnym imieniu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która wiążą się z wykonywaniem przez Gminę zadań spoza zakresu opodatkowania VAT, ii) lokal użytkowy, za który najemca uiszcza odpłatność z tytułu czynszu opodatkowanego 23% stawką VAT, obciążeń za zużyte media tj. wodę opodatkowane 8% stawką VAT. Dodatkowo w ramach zadania administrowania przez Gminę zasobem nieruchomości gminnych Gmina wynajmuje pomieszczenia w budynku mieszkalno-użytkowym zlokalizowanym pod adresem S., w którym Gmina posiada następujące lokale: i) lokal mieszkalny, za który najemca uiszcza Gminie odpłatność z tytułu czynszu mieszkalnego podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT oraz opłatę publiczną za zagospodarowanie odpadów komunalnych na podstawie składanej we własnym imieniu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która wiążą się z wykonywaniem przez Gminę zadań spoza zakresu opodatkowania VAT, ii) lokal, w którym znajduję się świetlica wiejska, za której krótkoterminowe wynajęcie Gmina pobiera odpłatność z tytułu czynszu opodatkowanego 23% stawką VAT oraz z tytułu zużytych mediów tj. dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków opodatkowane 8% stawką VAT, jak również który Gmina użytkuje na cel swojej działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu VAT (dalej również jako budynek nr 8). W przedmiocie zużywanych przez najemców budynków mediów Gmina wyjaśnia, że każdy z budynków posiada własny licznik, jednak nie w każdym z budynków opomiarowany jest każdy lokal.

Część lokali Gmina rozlicza z tytułu zużytych mediów na podstawie wskazań licznika/podlicznika wskazującego faktyczne zużycie mediów w danym lokalu, a w przypadku braku licznika/podlicznika koszt mediów obliczany jest ryczałtowo na podstawie powierzchni lokalu lub liczby osób w nim zamieszkujących. Tym samym może zdarzyć się sytuacja, w której dany najemca uiszcza odpłatność za zużytą wodę i odprowadzone ścieki w innej wysokości niż faktyczne zużycie, jednak faktyczne zużycie nie jest możliwe do zaewidencjonowania. Gmina na podstawie zawartych umów najmu pobiera opisane powyżej odpłatności z tytułu czynszów i zużycia mediów, a uzyskiwane z tego tytułu dochody Gmina wykazuje w ewidencjach VAT-7 jako zwolnione lub opodatkowane VAT oraz odprowadza podatek VAT należny od dochodów opodatkowanych według stawek do właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z utrzymaniem wyżej wymienionych budynków mieszkalnych i budynków mieszkalno-użytkowych Gmina ponosi wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę związane przykładowo z: - bieżącym funkcjonowaniem budynków tj.: zużytej energii elektrycznej na klatkach schodowych, obowiązkowymi przeglądami wynikającymi z prawa budowlanego itp. (dalej łącznie jako: wydatki bieżące); - pracami remontowymi, które dotyczą całej kubatury budynku lub/i wyłącznie części wspólnych w budynku, które polegają przykładowo na: wymianie pieców, wykonaniu wentylacji, wymianie okien i/lub drzwi, remoncie elewacji zewnętrznej budynku, remoncie lub malowaniu klatek schodowych, naprawie dachu i/lub naprawie kominów, wykonaniu nowej instalacji elektrycznej i/lub wodno-kanalizacyjnej, termomodernizacji budynku itp. (dalej łącznie jako: wydatki remontowe/inwestycje). Zarówno w przypadku wydatków bieżących jak i wydatków remontowych/inwestycyjnych Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do jednego rodzaju prowadzonej działalności w budynkach, a w konsekwencji stanowią one tzw. wydatki mieszane. Powyższe oznacza, że wydatki mieszane ponoszone na budynki nr 1-8 wykorzystywane są przez Gminę jednocześnie dla trzech rodzajów działalności z perspektywy VAT: (a) działalności gospodarczej opodatkowanej stawką VAT związanej z dokonywaniem na rzecz najemców lokali mieszkalnych obciążeń z tytułu zużycia mediów (budynki nr 1-5), związanej z pobieraniem czynszu najmu za lokale gospodarczy/użytkowy (budynki nr 6-7) oraz związanej z pobieraniem czynszu za krótkotrwały najem świetlicy wiejskiej oraz z tytułu zużytych w tym okresie mediów tj. dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (budynek nr 8); (b) gospodarczej zwolnionej z VAT związanej z dokonywaniem obciążeń z tytułu czynszu najmu za lokale mieszkalne (budynki 1-8), (c) publicznoprawnej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT związanej z pobieraniem publicznej opłaty za zagospodarowanie odpadów komunalnych (budynki nr 1-8) oraz związanej z bezpłatnym udostępnianiem obiektu świetlicy wiejskiej w Siedlimowicach na rzecz zainteresowanych (budynek nr 8). W ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT Gmina jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych na przedmiotowe budynki gminne przy zastosowaniu tzw. sposobu określenia proporcji oraz współczynnika VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budynki nr 1-8. Gmina ustala zakres odliczenia VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wyliczonego na podstawie metody rekomendowanej Urzędom w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF; sposób określenia proporcji określany jest dalej jako: prewspółczynnik VAT). W związku z powyższym Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego celem wyjaśnienia wątpliwości czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w opisanej sytuacji. Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku są budynki, w których najem realizowany jest na cele mieszkaniowe lub użytkowe, a dostawy mediów rozliczane są odrębnie od czynszu, przez co dostawy mediów nie stanowią czynności kompleksowej wraz z usługą najmu świadczoną przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w dwojakim charakterze: a) podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zasadniczo nieodpłatnie lub w zamian za opłatę niemającą cech opłaty cywilnoprawnej (opłatę administracyjną) zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa – w tym w szczególności wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, b) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, w tym bez podpisania umowy cywilnoprawnej w zamian za opłaty o charakterze cywilnoprawnym, również, jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Innymi słowy uznaje się, że podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki powinny zostać poniesione przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj. (1) odliczenia dokonuje podatnik VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i działający w takim zakresie na moment ponoszenia wydatków, (2) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane w całości lub w części do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia przez co rozumie się zasadniczo czynności opodatkowane VAT, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Opisana powyżej zasada uniemożliwia dokonanie odliczeń podatku VAT związanego z zakupami towarów i usług, które nie są wykorzystywane w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych. Każdorazowo niezbędne jest określenie czy związek nabyć z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni czy pośredni/mieszany. Generalny przepis dotyczący odliczenia VAT został uzupełniony w ustawie o VAT regułami szczegółowymi bowiem w przypadku, w którym ponoszone przez podatnika wydatki są wykorzystywane tylko częściowo do działalności generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym – tj. również do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT nie w całości, a w części.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle którego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku realizowania przez podatnika działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w świetle art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego przypisanym odrębnie do działalności opodatkowanej stawkami VAT i działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy Gmina w przypadku wydatków bieżących jak i wydatków remontowych/inwestycyjnych nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do jednego rodzaju prowadzonej działalności w budynkach, a w konsekwencji stanowią one tzw. wydatki mieszane. Powyższe oznacza, że wydatki mieszane ponoszone na budynki nr 1-8 wykorzystywane są przez Gminę jednocześnie dla trzech rodzajów działalności z perspektywy VAT: (a) działalności gospodarczej opodatkowanej stawką VAT związanej z dokonywaniem na rzecz najemców lokali mieszkalnych obciążeń z tytułu zużycia mediów (budynki nr 1-5), związanej z pobieraniem czynszu najmu za lokale gospodarczy/użytkowy (budynki nr 6-7) oraz związanej z pobieraniem czynszu za krótkotrwały najem świetlicy wiejskiej oraz z tytułu zużytych w tym okresie mediów tj. dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (budynek nr 8); (b) gospodarczej zwolnionej z VAT związanej z dokonywaniem obciążeń z tytułu czynszu najmu za lokale mieszkalne (budynki 1-8), (c) publicznoprawnej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT związanej z pobieraniem publicznej opłaty za zagospodarowanie odpadów komunalnych (budynki nr 1-8) oraz związanej z bezpłatnym udostępnianiem obiektu świetlicy wiejskiej w S. na rzecz zainteresowanych (budynek nr 8). W wyżej wskazanych przypadkach budynków nr 1-8 dochody Gminy z tytułu czynszu za lokale użytkowy/gospodarczy (budynki nr 6-7), dochody uzyskiwane z tytułu odpłatności za zużyte media uiszczane przez najemców lokali mieszkalnych (budynki nr 1-5) oraz dochody za najem świetlicy i zużyte w tym okresie media (wodę i usługi odprowadzania ścieków w budynku nr 8) przyczyniają się do wygenerowania podatku należnego po stronie Gminy. Tym samym Gminie powinno przysługiwać odliczenie VAT od wydatków mieszanych bieżących i remontowych/inwestycyjnych na te budynki.

W szczególności należy podkreślić, że bez świadczenia przez Gminę usług najmu lokali mieszkalnych nie doszłoby do sprzedaży mediów. Sprzedaż opodatkowana według 8% stawki VAT jest wykonywana przez Gminę zarówno w przypadku części lokali mieszkalnych, w których Gmina rozlicza się z najemcami z tytułu zużytych mediów na podstawie wskazań licznika/podlicznika wskazującego faktyczne zużycie mediów w danym lokalu, jak również w tej części lokali, w których brak jest licznika/podlicznika, a koszt mediów obliczany jest ryczałtowo na podstawie powierzchni lokalu lub liczby osób w nim zamieszkujących. Jak wskazała Gmina może zdarzyć się sytuacja w lokalach objętych ryczałtem za media, w której dany najemca uiszcza odpłatność za zużytą wodę i odprowadzone ścieki w innej wysokości niż faktyczne zużycie, jednak faktyczne zużycie nie jest możliwe do zaewidencjonowania. Należy podkreślić, że okoliczność świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych podlegających zwolnieniu z VAT nie daje Gminie możliwości ujęcia również dostawy mediów jako podlegającej zwolnieniu z VAT. Powołany art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakazuje Gminie opodatkowanie właściwą stawką VAT dostarczanych mediów. Gmina wyświadcza w tej sytuacji usługi opodatkowane stawką VAT, których Gmina nie mogłaby świadczyć, gdyby warunki lokalowe w budynkach gminnych powodowały brak zainteresowania wynajmem. Gminne budynki muszą być w dobrym stanie technicznym, aby umożliwić użytkownikom zawieranie umowy najmu (czynność zwolniona z VAT), a po drugie przedmiotowe wydatki przyczyniają się do utrzymania ciągłości bieżących umów najmu lokali, w ramach których Gmina obciąża użytkowników opłatami za zużyte media (czynności obligatoryjnie opodatkowane stawkami VAT). Tym samym ponoszenie wydatków bieżących i/lub remontowych/inwestycyjnych jest konieczna, aby Gmina mogła wykonywać również działalność opodatkowaną VAT w tych budynkach. W konsekwencji, skoro powołany art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakazuje opodatkowanie VAT dostawy mediów to bez wątpienia wydatki mieszane opisane przykładowo w stanie faktycznym sprawy ponoszone na budynki nr 1-5 związane są m.in. z działalnością uprawniającą do dokonywania odliczeń VAT. Nie można w tym przypadku uznawać, że Gmina ma obowiązek rozliczania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, a prawo do odliczenia VAT przysługuje jej wyłącznie w odniesieniu do wydatków bezpośrednio z tą sprzedażą związanych (usług nabycia tych mediów od operatora). Gmina ma prawo również do odliczenia VAT od wydatków pośrednio z tą działalnością związanych, a takimi są w tym przypadku wydatki mieszane bieżące i o charakterze remontowym/inwestycyjnym. Żaden najemca nie byłby zainteresowany nabyciem od Gminy usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gdyby nie zajmował lokalu mieszkalnego, w którym te media zużywa. Tym samym utrzymanie w dobrym stanie zasobu lokalowego - budynków komunalnych nr 1-5 jest kluczowe do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w tych budynkach. W ramach zarządzania gminnym zasobem lokalowym Gmina działa zasadniczo jako podatnik VAT, bowiem przedmiotowa działalność jest wobec najemców - beneficjentów usług Gminy odpłatna i jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych najmu. Zarówno wydatki bieżące jak i remontowe/inwestycyjne ponoszone na budynki nr 1-8 opisu sprawy mają niewątpliwy związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT, zwolnionymi z VAT i działalnością Gminy jako organu władzy publicznej w sferze niepodlegającej VAT (pobieranie opłaty za zagospodarowanie odpadów). W konsekwencji powyższego Gmina stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia w części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-5 – jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia w części podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 6-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika VAT – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz w art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki służą działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, i przyporządkowanie nie jest możliwe, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, zgodnie z którymi odliczenia VAT dokonuje się w proporcji. W przypadku, gdy wydatki służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza i brak jest możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, odliczenia dokonuje się w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina wynajmuje następujące nieruchomości:

1.  Budynki mieszkalne nr 1, 2, 3, 4, 5, w których Gmina wynajmuje lokale mieszkalne, za które najemcy uiszczają odpłatność z tytułu: i) czynszu mieszkalnego podlegającego zwolnieniu z VAT, obciążeń za zużyte media tj. wodę i ścieki opodatkowane 8% stawką VAT, opłat publicznych za zagospodarowanie odpadów komunalnych, które to opłaty stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Budynek mieszkalno-użytkowy (Budynek nr 6), w którym Gmina wynajmuje: i) lokal mieszkalny, za który najemca uiszcza odpłatność z tytułu czynszu mieszkalnego podlegającą zwolnieniu z VAT oraz opłatę publiczną za zagospodarowanie odpadów komunalnych, ii) pomieszczenie gospodarcze, za które najemca uiszcza odpłatność z tytułu czynszu opodatkowanego stawką 23% VAT.
3.  Budynek mieszkalno-użytkowy (Budynek nr 7), w którym Gmina wynajmuje: i) lokale mieszkalne, za które najemcy uiszczają odpłatność z tytułu czynszu mieszkalnego podlegającą zwolnieniu z VAT oraz opłatę publiczną za zagospodarowanie odpadów komunalnych, ii) lokal użytkowy, za który najemca uiszcza odpłatność z tytułu czynszu opodatkowanego 23% stawką VAT, obciążeń za zużyte media tj. wodę opodatkowane 8% stawką VAT.
4.  budynek mieszkalno-użytkowy (Budynek 8), w którym gmina wynajmuje pomieszczenia (lokale): i) lokal mieszkalny, za który najemca uiszcza Gminie odpłatność z tytułu czynszu mieszkalnego podlegającą zwolnieniu z VAT oraz opłatę publiczną za zagospodarowanie odpadów komunalnych, ii) lokal, w którym znajduję się świetlica wiejska, za której krótkoterminowe wynajęcie Gmina pobiera odpłatność z tytułu czynszu opodatkowanego 23% stawką VAT oraz z tytułu zużytych mediów tj. dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków opodatkowane 8% stawką VAT, jak również który Gmina użytkuje na cel swojej działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

Jak wskazała Gmina zarówno w przypadku wydatków bieżących jak i wydatków remontowych/inwestycyjnych Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ich do jednego rodzaju prowadzonej działalności w budynkach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ww. wydatków należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z przestawionych okoliczności sprawy budynki 1-5 wykorzystywane są przez Gminę jednocześnie dla trzech rodzajów działalności tj.: działalności gospodarczej opodatkowanej stawką VAT związanej z dokonywaniem na rzecz najemców lokali mieszkalnych obciążeń z tytułu zużycia mediów, a także działalności gospodarczej zwolnionej z VAT związanej z dokonywaniem obciążeń z tytułu czynszu najmu za lokale mieszkalne oraz działalności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT związanej z pobieraniem publicznej opłaty za zagospodarowanie odpadów komunalnych. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych na te budynki.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do budynków 1-5, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i remontowymi/inwestycyjnymi na te budynki. Należy wskazać, że refakturowane na rzecz podmiotów koszty, dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty mediów. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkownika (w drodze refakturowania) kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem tych budynków czy przeprowadzonych remontów/inwestycji przez Gminę.

Tym samym fakt, że Gmina będzie przenosić koszty mediów na wskazane podmioty nie oznacza, że budynki 1-5 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i przeprowadzonymi remontami/inwestycjami przez Gminę. Należy zatem stwierdzić, że budynki 1-5 – będą, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w związku z wydatkami bieżącymi i remontowymi/inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę w odniesieniu do budynków 1-5 Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. wydatków, gdyż nie są one związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną Gminy. Jak zostało wskazane powyżej budynki 1-5 wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Natomiast w odniesieniu do budynków 6-8 należy zauważyć, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku budynki te wykorzystywane są przez Gminę do trzech kategorii czynności tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (związanych z pobieraniem publicznej opłaty za zagospodarowanie odpadów komunalnych oraz bezpłatne udostępnianie obiektu świetlicy wiejskiej – budynek nr 8), czynności zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych), a także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem lokali w budynkach nr 6-7 oraz krótkotrwały najem świetlicy wiejskiej – budynek nr 8). Jak wynika z opisu sprawy Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych kategorii czynności

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynki nr 6-8 będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i remontowych/inwestycyjnych ponoszonych na budynki nr 1-8 przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT oraz współczynnika VAT jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.