Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-2/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Zakres wypłaty świadczenia pieniężnego z tytułu umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; udział; udział-umorzenie udziałów; umowa; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.12.2012 r. (data wpływu 03.01.2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 15.02.2013 r., data wpływu 18.02.2013 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-2/13-2/MK z dnia 06.02.2013 r. (data nadania 06.02.2013 r., data doręczenia 08.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty świadczenia pieniężnego z tytułu umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty świadczenia pieniężnego z tytułu umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 kwietnia 2000 r. Wnioskodawca - z naruszeniem przepisów k.h. umowy spółki, - został odwołany z pełnionej funkcji członka Zarządu Spółki E. Sp. z o.o., a następnie rozwiązano z nim umowę o pracę. W dniu 25 lipca 2000 r. Wnioskodawca - wspólnik Spółki P. Sp. z o.o. zwrócił się do Sądu z wnioskiem o wyrażenie zgody na zbycie 2300 posiadanych udziałów w ww. spółce w kwocie 400 zł za jeden udział.

W związku z narastającym konfliktem pomiędzy wspólnikami oraz brakiem możliwości realnego wpływania na działalność Spółki, Wnioskodawca w dniu 28.04.2000 r. zwrócił się do Zgromadzenia Wspólników z prośbą o wyrażenie zgody na zbycie udziałów na rzecz wspólnika nie założyciela. Następnie w dniu 12.05.2000 r., zwrócił się do Zarządu FSZ „P.” Sp. z o.o. o wyrażenie zgody na takie zbycie, zgodnie z § 12 umowy spółki.

W dniu 17.05.2000 r. Wnioskodawca otrzymał od Zarządu pismo odmawiające zgody na zbycie udziałów na rzecz wspólnika - nie założyciela. Następnie, w dniu 18.05.2000 r. na tablicy ogłoszeń Spółki umieszczono informację o ofercie sprzedaży 2.370 udziałów Wnioskodawcy. Pomimo początkowego zainteresowania czterech wspólników, nikt z nich w konsekwencji nie skorzystał z przewidzianego w umowie spółki prawa pierwokupu.

W związku z tym, Wnioskodawca w dniu 16.06.2000 r. wystosował po raz kolejny prośbę do Zarządu Spółki o wyrażenie zgody na zbycie udziałów. Pomimo tego, pozwany nie otrzymał od Zarządu żadnej odpowiedzi. Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wyczerpał określony w umowie spółki tryb zbycia udziałów, a co za tym idzie, spełnione zostały przesłanki określone w art. 181 § k.h. (poważne nieporozumienie z innymi wspólnikami).

Pomimo wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez Sąd Okręgowy, Zarząd Spółki zaskarżył ww. orzeczenie, a następnie, nie czekając na rozstrzygnięcie Sądu odwoławczego, bezprawnie „umorzył” udziały Wnioskodawcy.

Należy także podkreślić, że zgodnie z aktami rejestrowymi pomimo „umorzenia” udziałów uczestnika nie zmienił się kapitał zakładowy Spółki, w związku z czym istnieje sprzeczność pomiędzy ilością udziałów, a kapitałem - co świadczy, że udziały uczestnika w dalszym ciągu istnieją. Wypis z KRS wskazuje na istnienie 16.350 udziałów oraz kapitał zakładowy w kwocie 817.500,00 zł - a więc bez zmian poczynając od 2000 r. - zgodnie z tym, udziały Wnioskodawcy istnieją, a uchwała o „umorzeniu” nie weszła w życie.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z § 12 pkt 4 Umowy spółki umorzenie mogło nastąpić jedynie z czystego zysku. Powyższe brzmienie uchwały wynika wprost z zapisu na str.3 aktu notarialnego z dnia 26.04.1991 r. sporządzonym przez notariusza. Zapisu o możliwości umorzenia na podstawie wartości nominalnej, na który powołał się Sąd w uzasadnieniu postanowienia z dnia 23.08.2004 r. w ww. uchwale nie ma.

Ponieważ zapis o możliwości umorzenia po cenie nominalnej z czystego zysku nie został uchwalony (nie zmieniono umowy spółki w tym zakresie), oczywistym jest, że nie można było umorzyć w taki sposób udziałów - Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie zgodził się z powyższym ponieważ poniósł szkodę w wysokości 878.961,90 zł, tj. różnicę między wartością udziałów po cenie bilansowej a wartością udziałów po cenie nominalnej i wystąpił z pozwem o ustalenie i zapłatę na jego rzecz ww. kwoty wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 28 grudnia 2000 r. do dnia zapłaty.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie uchylił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie, w jakim ten oddalił powództwo o zapłatę kwoty 878.961,90 zł oraz orzeczenie o kosztach procesu i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sąd Apelacyjny stwierdził, że do umorzenia udziałów Powoda doszło w samoistnym trybie przewidzianym w § 12 pkt 4 umowy spółki, niezależnie od uregulowania z punktu 5 § 12. Powyższe stwierdzenie Sądu jest podstawą sformułowanego w niniejszym piśmie, jak też wniosku o interpretację indywidualną stanowiska. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Pozwany (Wnioskodawca) wniósł o zasądzenie dochodzonej wcześniej kwoty 878.961,90 zł tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów uzasadniając wskazaniem Sądu Apelacyjnego, iż zasadne było obliczenie wartości umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej.

Wykonując zapisy ugody powodowa spółka wypłaciła Wnioskodawcy pełną kwotę odsetek, określoną w ugodzie, natomiast co do kwoty zasadniczej obie raty zostały wypłacone z potrąceniem podatku dochodowego w wysokości 19%.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 06.02.2013 r. Nr IPPB2/415-2/13-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   przeformułowanie zawartego we wniosku pytania „Czy jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, w której umorzone udziały zostały niezgodnie z kodeksem spółek handlowych oraz umową spółki w tzw. trybie samoistnym, który to tryb nie jest przewidziany żadną ustawą, ani podatkową ani kodeksem spółek handlowych”, na pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, bowiem tak sformułowane pytanie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ponadto w celu prawidłowego wydania interpretacji proszę o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie:

*   czy uchwała dotycząca umorzenia udziałów wspólnika – (Pana), została unieważniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność prawomocnym orzeczeniem sądu?

*   daty kiedy miało miejsce umorzenia udziałów opisywane we wniosku (proszę podać datę podjęcia uchwały i datę kiedy umorzono udziały)?

*   daty kiedy otrzymał Pan (zostało postawione do dyspozycji) świadczenie, którego opodatkowanie jest przedmiotem wniosku?

*   co postanowiły strony w ugodzie (co wynika z jej treści)?

*   jaki jest charakter i jakie przepisy prawa są podstawą wypłaty dokonanej przez spółkę?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  Do umorzenia udziałów Wnioskodawcy doszło w trybie samoistnym wskazanym w pkt 4 § 12 umowy spółki, a nie w jej pkt 5 § 12. Taką wykładnię umorzenia udziałów wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. na stronie 7 uzasadnienia. Dodatkowo ten sam sąd przyznał rację T. w zakresie wyceny jego umorzonych udziałów. Uznał on, iż: „jeżeli wynikająca z tej wyceny kwota przedstawia wartość bilansową umorzonych udziałów powoda to może być ona podstawą ustalenia ich wartości, mimo, że w uchwale zarządu wskazano, iż umorzenie następuje po cenie nominalnej. Przy braku postanowień statutowych (a tak jest niewątpliwie w sprawie niniejszej) uchwała o sposobie obliczenia wartości umorzonych udziałów nie ma w takim wypadku podstawy prawnej i nie zamyka drogi byłemu wspólnikowi do żądania zapłaty należnej kwoty”. Postanowienia § 12 pkt 5 umowy P. Sp. z o.o. na dzień 28 grudnia 2000 r. dawały prawo umorzenia sankcyjnego udziałów wspólnika Zarządowi jedynie w sytuacji zbycia udziałów poza krąg wspólników założycieli Spółki. W przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Wspólnik (pozwany) T. dopiero oczekiwał na udzielenie zgody dotyczącej zbycia udziałów. Pomimo tego, Zarząd Spółki udziały umorzył - w dodatku po cenie nominalnej. „Umorzenie”, o którym mowa powyżej, nie było żadnym umorzeniem przewidzianym w przepisach kodeksu handlowego (ówcześnie obowiązującego) jak też w umowie spółki (umorzeniem sankcyjnym), lecz pozbawioną legalności decyzją Zarządu. Zdaniem wnioskodawcy, trudno zatem do niego odnosić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek można pobrać jedynie od czynności zgodnych z prawem (umorzenia w trybie dobrowolnym lub przymusowym), a nie sprzecznych z ówcześnie obowiązującym kodeksem handlowym, jak też niezgodnie z umową spółki. Ponieważ umorzenie udziałów dokonane przez Zarząd nie miało podstaw prawnych, to tym bardziej nie należy się od tej kwoty jakikolwiek podatek. W związku z tym, w oparciu o wyżej wskazany wyrok z uzasadnieniem Sądu Apelacyjnego w Warszawie (sygn. akt I ACa 1024/06), który dokonał zmiany kwalifikacji prawnej uchwały dotyczącej trybu umorzenia udziałów; zdaniem wnioskodawcy, uchwała dotycząca umorzenia udziałów podjęta przez Zarząd Spółki w dniu 28.12.2000r. została uznana za niezgodną z prawem.
2.  Data podjęcia uchwały to 28 grudnia 2000 r. i jest to też data umorzenia udziałów. Należy jednak wskazać, że wnioskodawca otrzymał informację o umorzeniu udziałów dopiero pod koniec lutego 2001 r. - przy czym umorzenie to nastąpiło w trybie sankcyjnym. Umowa spółki nie pozwalała jednak umorzyć w ten sposób udziałów wnioskodawcy - umorzenie takie mogło nastąpić jedynie w przypadku zbycia udziałów na rzecz wspólnika nie założyciela. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Postanowienia § 12 pkt 5 umowy P. Sp. z o.o. na dzień 28 grudnia 2000 r. dawały prawo umorzenia sankcyjnego udziałów wspólnika Zarządowi jedynie w sytuacji zbycia udziałów poza krąg wspólników założycieli Spółki. W przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Wspólnik T. dopiero oczekiwał na udzielenie zgody dotyczącej zbycia udziałów.
3.  Po zawarciu Ugody sądowej przed Sądem Okręgowym Wydziałem Gospodarczym 17 października 2007r., w której Spółka zobowiązała się do wypłacenia wnioskodawcy kwoty 1.400.000,00 zł (jeden milion czterysta tysięcy zł) w tym 878.961,90 zł za umorzone udziały i 521.038,10 zł odsetek w dwóch równych ratach. Wnioskodawca, ze względu na ponad 7 letnie procesy ze spółką zgodził się w trakcie negocjacji zrezygnować z kwoty 400.000,00 zł, pod warunkiem zapłaty kwoty 1.400.000,00 zł w pełnej wysokości, na którą składały się kwoty 878.961,90 zł z tytułu umorzonych udziałów i kwotę 521.038,10 zł z tytułu odsetek. Cała kwota 1.400.000,00 zł miała zostać uregulowana przelewem w dwóch równych ratach po 700.00,00 zł każda. Wykonując zapisy ugody spółka wypłaciła T. pełną kwotę odsetek, określoną w ugodzie, natomiast co do kwoty zasadniczej obie raty zostały wypłacone z potrąceniem podatku dochodowego w wysokości 19%. Ostatecznie, wnioskodawca pierwszą ratę otrzymał w listopadzie 2007 r., ratę drugą w styczniu 2008 r.
4.  Z okoliczności zawarcia ugody i przebiegu negocjacji wynikało, że wnioskodawca zrezygnował nie tylko z 400.000,00 zł z tytułu umorzenia udziałów spółki, lecz również z ok. 2,4 mln zł z tytułu należności wynikających z szacowanych dywidend, które powinny mu zostać wypłacone. Takie ustępstwa Wnioskodawca poczynił w związku z długoletnim procesem ze spółką. Wyraził on zgodę na zapłatę na jego rzecz kwoty 1.400.000,00 zł w dwóch równych ratach po 700.000,00 zł, co wynikało nie tylko z literalnego brzmienia ugody, która zawiera wyraźne sformułowanie zapłaty kwoty 1.400,000 zł, w całości, bez żadnych potrąceń z tytułu jakichkolwiek podatków czy innych zobowiązań, lecz również z okoliczności toczących się negocjacji pomiędzy spornymi stronami. Zobowiązanie zapłaty kwoty 1.400.00,00 zł w dwóch równych ratach zostało zaakceptowane przez spółkę reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika adw. W.. Pozwany w negocjacjach dotyczących zawarcia przedmiotowej ugody na tyle uległ powodowej spółce (utrata 400.000,00 zł oraz ok. 2,4 mln zł z tytułu niezapłaconej dywidendy), iż nie godził się na dodatkowe uszczuplenie sumy 1.400.000,00 zł podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd taki zapis ugody, który stanowi wprost: „Pozwana „P. Sp. z o.o. w Warszawie zobowiązuje się do wypłacenia na rzecz powoda T. kwotę 1.400.000,00 zł (milion czterysta tysięcy złotych) (\`(...)\`)”. W ugodzie nie zawarto informacji o samoistnym trybie umorzenia udziałów, w związku z istniejącym takim zapisem w wyroku ww. Sądu Apelacyjnego, którego strony miały w pełni świadomość. Zdaniem Wnioskodawcy, w innym przypadku w treści ugody zawarto by wyraźne wskazanie, że spółka zobowiązuje się do wypłacenia kwoty 1.400.000,00 zł po uprzednim potrąceniu obowiązujących podatków.
5.  Podstawą wypłaty dokonanej przez spółkę jest prawomocna Ugoda zawarta przed Sądem Okrędowym X Wydziałem Gospodarczym sygn. akt X GC 157/07 opatrzoną klauzulą wykonalności w dniu 2 listopada 2007 r., na podstawie której dłużnik ma zapłacić wierzycielowi kwotę 1.400.000,00 zł. Charakter wypłaty jest cywilnoprawny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych pobranie przez „P.” Sp. z o.o. od osoby fizycznej - Wnioskodawcy podatku dochodowego od umorzonych udziałów w sytuacji, w której umorzenie udziałów nastąpiło niezgodnie z kodeksem handlowym oraz umową spółki (nie jest to umorzenie dobrowolne ani przymusowe), a mianowicie w trybie samoistnym, który to tryb nie jest przewidziany przepisami ustaw podatkowych ani kodeksem handlowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstaje podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, w której umorzono udziały niezgodnie z kodeksem spółek handlowych w tzw. trybie samoistnym, który to tryb nie jest przewidziany żadną ustawą.

Zgodnie z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.) w myśl art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulgi umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Powyższa regulacja wprowadza w Polsce zasadę nullum trybutu sine lege, czyli nie ma podatku bez ustawy. Zgodnie z tą zasadą aby powstał podatek wszelkie elementy tego podatku muszą być określone w drodze ustawowej. Jeśli któryś z tych elementów nie będzie określony w drodze ustawy zobowiązanie podatkowe nie może powstać, a gdyby zostało zapłacone, podlegać będzie zwrotowi osobie, która takie zobowiązanie podatkowe nienależnie zapłaciła.

Zgodnie z powyższym należy prześledzić czy powyższa zasada była spełniona w niniejszej sprawie. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzone udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prześledźmy zatem kiedy może dość do umorzenia udziałów tak aby powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgonie z art. 199 § l i 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z powyższym umorzenie udziałów następuje w ściśle określonych prawnie przypadkach. Może dojść do umorzenia przymusowego lub dobrowolnego. Każdorazowo wymagana jest w tym celu uchwała zgromadzenia wspólników.

W niniejszej sprawie nic takiego nie nastąpiło. Nie było żadnej uchwały zgromadzenia wspólników i nie doszło do żadnego umorzenia dobrowolnego ani przymusowego, gdyż cytowane przepisy nie zostały w ogóle zastosowane. Zgodnie zatem z zasadą konstytucyjną nullum tributu sine lege żaden podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów nie powstał ponieważ nie było umorzenia udziałów zgodnie z kodeksem spółek handlowych. W dotychczasowym postępowaniu określono zaistniałą sytuację jako umorzenie samoistne. Określeniem tym posłużył się Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt I ACa 1024/06 na stronie 7. Umorzenia takiego jednak nie ma w kodeksie spółek handlowych nie ma tam takiego terminu nie ma również żadnej procedury która mogła by być zastosowana aby dokonać umorzenia samoistnego oraz w jaki dokonać tego sposób. Zatem z powodu braku terminu samoistnego umorzenia udziałów oraz odpowiedniej procedury określającej jak takie umorzenie przeprowadzić nie mógł powstać podatek dochodowy od osób fizycznych z tego powodu, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą nullum tributu sine lege. Zatem w niniejszej sprawie, w której strona została całkowicie bezprawnie pozbawiona swoich udziałów, należy zastanowić się jakim tytułem otrzymała wynagrodzenie. Skoro oczywistym jest, że czynności dokonane przez osoby, które dokonały umorzenia udziałów dokonane zostały całkowicie bezprawnie, nie można takiego umorzenia traktować jako czynności zgodnej z przepisami prawa. Skoro zatem nie mamy do czynienia z umorzeniem udziałów w trybie dobrowolnym lub przymusowym - oczywistym jest, że strona otrzymała odszkodowanie za uczynioną jej szkodę w majątku. Strona występowała w sprawie karnej jako osobna pokrzywdzona a następnie w procesie jako oskarżyciel posiłkowy udowadniając swoją szkodę ponad wszelką wątpliwość. Dodatkowo, sąd karny wprost stwierdził, że oskarżyciel posiłkowy (Wnioskodawca) został pokrzywdzony, a ściślej określając - poszkodowany. Utrata bowiem bezprawnie udziałów jest szkodą w majątku Wnioskodawcy. Gdyby Wnioskodawca umorzył legalnie udziały otrzymałby ekwiwalent pieniężny za te udziały. W chwili bezprawnego umorzenia udziałów Wnioskodawca nie otrzymał nic w zamian, poniósł zatem szkodę w swoim majątku. Nie może być zatem mowy że Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za utracone udziały bo wynagrodzenie otrzymałby od razu, lecz odszkodowanie za wyrządzoną mu szkodę i to z dużym opóźnieniem a odszkodowanie zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 10, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Do końca 2000 roku instytucję umorzenia udziałów przewidywał art. 193 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Jak wynika z tego przepisu umorzenie mogło nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego, albo z czystego zysku spółki.

W wyniku umorzenia udziałów lub akcji dochodziło do prawnego unicestwienia praw z nimi związanych, natomiast wspólnicy, których udziały bądź akcje były umarzane, otrzymywali stosowne wynagrodzenie przypadające na udział (możliwe było również nieodpłatne umorzenie akcji).

O instytucji umorzenia mówił także art. 194 § l Kodeksu handlowego, stanowiący, że spółka nie może na swój rachunek nabywać, ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika oraz nabycie celem umorzenia udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Dochód udziałowców, którzy zbyli na rzecz spółki jej udziały w celu ich umorzenia., opodatkowany był na zasadach ogólnych.

W wyniku wejścia w życie z dniem 01 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne oraz umorzenie sankcyjne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Ma to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz z jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca posiadał udziały w spółce z o.o. Na skutek działań ze strony zarządu spółki otrzymał pismo z podjętą w dniu 28.12.2000 r. uchwałą o umorzeniu jego udziałów w trybie samoistnym na mocy § 12 pkt 5 umowy spółki. Nie zgadzając się z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca wystąpił na drogę postępowania sądowego z roszczeniem o zapłatę kwoty 878.961,90 zł za umorzone udziały. Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyniku toczącego się procesu o wypłatę pieniędzy za dokonane umorzenie udziałów w uzasadnieniu stwierdził, że „do umorzenia udziałów powoda doszło w trybie przewidzianym w § 12 pkt 4 umowy spółki, niezależnie od uregulowania z punktu 5 § 12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wnioskodawca wniósł o zasądzenie dochodzonej wcześnie kwoty 878.961,90 zł tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów wg wartości bilansowej.

W dniu 17 października 2007 r. Wnioskodawca zawarł przed Sądem Okręgowym Warszawa Praga w Warszawie ugodę, w której spółka zobowiązała się do wypłacenia Wnioskodawcy kwoty 1.400.000,00 zł (jeden milion czterysta tysięcy zł) w tym 878.961,90 zł za umorzone udziały i 521.038,10zł odsetek w dwóch równych ratach.

Wnioskodawca podnosi, że otrzymana kwota pieniężna była odszkodowaniem za bezprawne kroki i pozbawienie Wnioskodawcy udziałów wbrew przepisom, ponieważ w rzeczywistości zdaniem Wnioskodawcy nigdy nie doszło do umorzenia udziałów, gdyż zrobiono to bezprawnie.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca uważa, iż otrzymaną w wyniku zawartej ugody kwotę należy potraktować, jako odszkodowanie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy zauważa, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Dlatego też w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył Wnioskodawcę. Organ podatkowy wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

Z wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie organu wynika, że Uchwała dotycząca umorzenia udziałów wspólnika (Wnioskodawcy) nie została unieważniona, uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności. Na każdym etapie postępowania sądowego Wnioskodawca występował w sprawie o zasądzenie dochodzonej kwoty 878.961,90 wraz z odsetkami tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów, a nie z roszczeniem odszkodowawczym.

Z przedstawionego stany faktycznego wynika, że Strona kwestionowała przede wszystkim sposób obliczenia wartości umorzonych udziałów i z tej przyczyny Wnioskodawca wystąpil z pozwem o obliczenie wartości umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca zawarta w dniu 17.10.2007 r. ugoda sądowa dotyczy wypłaty kwoty należnej za umorzone udziały. Na jej podstawie Spółka zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Zatem przypisywanie temu świadczeniu innego charakteru, niż postanowiły strony w ugodzie sądowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych, ani nie mieści się w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji, bowiem postępowanie to nie może prowadzić do interpretacji stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny nie jest także uprawniony do oceny zgodności umorzenia udziałów wspólnika spółki z umową spółki, bądź obowiązującymi przepisami, bowiem postępowanie takie jest przewidziane dla postępowania podatkowego.

Przepisy dotyczące interpretacji nie nakładają na organ obowiązku potwierdzania, że ewentualne zaistniałe elementy zdarzenia przyszłego, zostaną tak a nie inaczej ocenione przez organy podatkowe. Zatem mając na uwadze, że zawarta umowa, która ma moc powagi rzeczy ugodzonej i wywołuje skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, które podlegają ocenie z punktu widzenia konsekwencji prawnopodatkowych, określa kwestie umowne. A zatem, jeśli strony w zawartej ugodzie uznały, iż wynagrodzenie za umorzone udziały nie ma charakteru odszkodowawczego lecz jest surogatem transakcji ich umorzenia w konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny prawnopodatkowej istniejącego stanu faktycznego nie zaś jego kreowania.

W konsekwencji wskazać należy, że wypłacona Wnioskodawcy kwota pieniężna zgodnie z zapisem zawartej ugody stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

Oceniając skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce z o.o. na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał u Wnioskodawcy przychód z umorzeniem udziałów w spółce z o.o., oparta na regulacjach Kodeksu handlowego oraz Kodeksu Spółek Handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „dochód z umorzenia udziałów” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów przez udziałowców. Zatem do uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. ww. art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro przychód z umorzenia udziałów stanowił dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy stwierdzić, iż Spółka prawidłowo jako płatnik objęła tenże przychód zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów ani do wykorzystania ich treści przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni. Jak wskazano powyżej Organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.