Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-371/12-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-26
Teza: 1)Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy, chyba, że został wyznaczony inny dzień dywidendy? 2)Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? 3)Czy przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej? 4)Czy do ww. przychodów z działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie sposób opodatkowania stawką liniową lub progresywną?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 sierpnia 2012 r. i 14 września 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r. i 17 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie ustalenia źródła, momentu i formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 22 sierpnia 2012 r. wpłynęło do tut. Organu pismo z dnia 20 sierpnia 2012 r. stanowiące uzupełnienie do ww. wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z czym pismem z dnia 4 września 2012 r., Nr IPTPB1/415-371/12-3/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2, w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 4 września 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 7 września 2012 r., następnie w dniu 17 września 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 14 września 2012 r.). Ponadto w dniu 14 września 2012 r. uiszczono brakującą opłatę do wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami - osobą fizyczną i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązał Spółkę: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą (zwanej dalej: SKA). Wnioskodawca występuje w powyższej Spółce w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca objął w SKA akcje na okaziciela.

Wnioskodawca uczestnicząc jako akcjonariusz w SKA - dysponujący kapitałem inwestor pasywny - będzie osiągał korzyści z tego kapitału ulokowanego w SKA w przyszłości. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że podejmie decyzję o zbyciu posiadanych w SKA akcji na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa w SKA. SKA może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Aktualnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a także jest wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (komandytariusz w innej spółce niż dotyczy wniosek), a także wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca w dalszym ciągu zamierza prowadzić działalność gospodarczą w wyżej wymienionych formach. Zakres prowadzonej działalności w spółce komandytowej, w której jest komandytariuszem jest zbieżny z rodzajem działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SKA, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza. Zakres pozostałych działalności nie jest związany z zakresem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością SKA, w której posiada status akcjonariusza.
2.  Działalność gospodarcza nie będzie związana wyłącznie z posiadaniem akcji w SKA.
3.  Aktualnie uiszcza zaliczki na podatek dochodowy i jest opodatkowany w formie podatku liniowego.
4.  Kwestia w jakiej formie będzie w przyszłości uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa jako akcjonariusz w SKA i w jakiej formie będzie opodatkowany jest uzależniona od tego, czy tut. Organ uzna Jego stanowisko za prawidłowe. Wnioskodawca nie wie bowiem, czy będzie zobowiązany uiszczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu posiadania akcji w SKA.
5.  SKA będzie działała na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, a siedzibą SKA jest C.
6.  Przeważającym rodzajem działalności SKA, zgodnie z klasyfikacją działalności gospodarczej PKD 2007 jest produkcja pestycydów i pozostałych środków agrochemicznych - PKD 20.20.Z.
7.  Będzie miał prawo do 32% udziału w zysku SKA.
8.  Będzie zobowiązany do opłacania podatku dochodowego wedle źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
9.  Zamierza być akcjonariuszem niebędącym jednocześnie komplementariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w Spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, a tym samym nie będzie On zobowiązany do zapłaty comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej, do którego znajdzie zastosowanie sposób opodatkowania stawką liniową lub progresywną?

W złożonym w dniu 22 sierpnia 2012 r. uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułował ww. pytanie nr 1, które brzmi:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w Spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy, chyba, że został wyznaczony inny dzień dywidendy, a tym samym nie będzie On zobowiązany do zapłaty comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2012 r. Wnioskodawca przeformułował ww. pytania i zadał następujące cztery zapytania:

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy, chyba, że został wyznaczony inny dzień dywidendy?
2.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej?
4.  Czy do ww. przychodów z działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie sposób opodatkowania stawką liniową lub progresywną?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty przez SKA), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Tym samym akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów Spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, w myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Nie można bowiem uznać za prawidłowe opodatkowania dywidendy na zasadach określonych w tym przepisie z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza, a także odmienny i nieporównywalny do wspólników innych spółek osobowych status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej jako K.s.h., zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 K.s.h.). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna.

Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie, tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni, uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze - inwestorzy pasywni - wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz - por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 K.s.h., prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, rok wydania: 2006, Wydawnictwo: C. H. Beck, Legalis).

Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji - zarówno imiennych, jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Spółka komandytowo-akcyjna nosi więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcje.

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy powołać treść art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z nim, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Art. 44 ust. 1 stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje przy tym kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Należy zwrócić uwagę, iż zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą.

Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1.  akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku – zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, i który nie był mu nawet należny,
2.  istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy,
3.  istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie,
4.  konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie ww. informacji,
5.  istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy),
6.  nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających wyegzekwowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W Kodeksie spółek handlowych ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy, takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powinny być więc opodatkowane zaliczkowo w trakcie roku podatkowego, na zasadach, o których mowa w art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przychód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy.

W uchwale wydanej w poszerzonym składzie siedmiu sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, NSA wskazał, że „Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania (\`(...)\`) Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy K.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy”.

Cytowana uchwała została co prawda wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w uzasadnieniu uchwały poszerzony skład NSA dał wyraz szczególnemu znaczeniu, jaki przybiera status akcjonariusza SKA na gruncie przepisów K.s.h., w powiązaniu z przepisami podatkowymi. Należy też wskazać, że nie ma istotnych różnic w sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy osób fizycznych, podmiotów nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych. Różnicowanie tych kategorii akcjonariuszy nie ma uzasadnienia również w kontekście wykładni celowościowej i konstytucyjnej zasady równości. Stanowisko takie potwierdził także WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11 i I SA/Gd 1105/11, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 69/12 i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 119/12 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1/12. W wymienionych orzeczeniach Sądy przychyliły się do stanowiska pełnomocnika skarżących, że przychody akcjonariusza powinny być w takiej sytuacji opodatkowane w dniu otrzymania dywidendy. Wynika z nich, że skutki podatkowe otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej powinny być takie same, niezależnie od tego, czy akcjonariuszem pozostawać będzie osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Podając motywy swego rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku podkreślił, że uchwała NSA, zwłaszcza podjęta w rozszerzonym składzie, nie może być ignorowana przez inne Sądy, pomimo że z formalnoprawnego punktu widzenia wiąże jedynie w indywidualnej sprawie, w której zapadła.

Bezspornie stwierdzić więc należy, że wobec akcjonariusza SKA nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tj. art. 44 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady nie jest bowiem możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów K.s.h., albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne, np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście rozważań podjętych wyżej odnoszących się do zasad ustalania zysku akcjonariusza w postaci dywidendy na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy też odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu, by oczekiwać wypłaty z zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy, w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

W tym stanie rzeczy należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca jako akcjonariusz nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych, a co za tym idzie, nie będzie On odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że dokona zbycia akcji w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Taką możliwość daje art. 136 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna ma bowiem prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać.

Ponadto, przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA może okazać się, że rozpoznaje on i opodatkowuje dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie wywiódł także NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09, gdzie stwierdził, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika.

Przychodem, zgodnie z powołanym przepisem, są otrzymane oraz postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji” należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Generalną zatem zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń, w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Jednak i tutaj mamy do czynienia z określeniem „kwoty należne”. Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem, wcześniej nie można mówić nawet o „przychodzie należnym”. Powyższe potwierdził także NSA w cyt. wyżej uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów, z której wnioskować można, że należy odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment, od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku, z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy więc uwzględnić także treść przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Ogólną zasadą określoną w powołanym przepisie jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że przychody objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia zdaniem NSA językowe rozumienie zwrotu: „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zasad opodatkowania identycznych, jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych, nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenia wysokości należnego podatku. Takie podejście musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników będących akcjonariuszami SKA obowiązki w praktyce niewykonalne. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej poprzez uiszczanie comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza SKA jest rozpoznanie jego przychodu, dopiero z chwila otrzymania należnej dywidendy.

Jak wynika z powyższego, do akcjonariusza SKA nie mają zastosowania zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogiczne jak w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, tj. akcjonariusze SKA nie mają obowiązku odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. w oparciu o art. 8 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, w oparciu o jakie źródło przychodów wymienione w powołanej ustawie należy kwalifikować przychód osiągnięty przez akcjonariusza SKA. W tej mierze rozważań podjęły się Wojewódzkie Sądy Administracyjne, które przedmiotowe zagadnienie rozstrzygały na gruncie cytowanej wyżej uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r. Jednakże cytowana uchwała nie daje odpowiedzi na pytanie, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy przychód akcjonariusza SKA, albowiem jako że wydana została na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa nie zawiera tak szeroko określonego katalogu źródeł przychodów, jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że źródłem przychodu akcjonariusza SKA są prawa majątkowe, co skutkuje stwierdzeniem, że przychód ten podlega regułom art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powołanym wyroku Sąd ten wyraził pogląd, że: „Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda opodatkowana jest na zasadach, przewidzianych w tym przepisie. Dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej) (\`(...)\`) Otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy” (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11 oraz I SA/Gd 1105/11).

Poglądu tego nie potwierdza jednak szersze orzecznictwo. W wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09, powołując się na jednolite w tym zakresie stanowisko stwierdzono, że: „dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych, innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Także zdaniem Wnioskodawcy, powyższy pogląd WSA w Gdańsku nie zasługuje na aprobatę. Wnioskodawca przychyla się do stanowiska, wedle którego źródłem przychodu akcjonariusza SKA jest działalność gospodarcza. Takie stanowisko potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1/12, wedle którego dywidenda akcjonariusza SKA winna być zaliczona do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd ten w powołanym wyroku stwierdził, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe regulacje oraz wnioski wynikające z powołanej uchwały rozszerzonego składu NSA - prowadzą do konieczności uznania, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winna być zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego”.

Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prezentują także inne sądy administracyjne. Według wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12, „działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09.

Stanowisko powyższe potwierdził także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że Wnioskodawca jako akcjonariusz Spółki komandytowo - akcyjnej miałby obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u Niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u Niego art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza powinna być opodatkowana stosowanie do wybranej przez Niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne Spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r., Wnioskodawca wskazał iż, w Jego opinii przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, chyba, że został wyznaczony inny dzień dywidendy, a zatem nie podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a nie jak wskazano pierwotnie we wniosku z dnia 30 maja 2012 r., z dniem faktycznej wypłaty dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w ww. uzupełnieniu wniosku zgodne jest z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125 oraz indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 lipca 2012 r., Nr IPTPBI/1/415-844/12/SŚ.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w odniesieniu do przeformułowanych czterech pytań wskazując, że:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku chyba, że został wyznaczony inny dzień dywidendy, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.

Ad. 2

Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza powinna być opodatkowana w miesiącu następującym po miesiącu podjęcia stosownej uchwały przez organy korporacyjne Spółki komandytowo - akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego, w okresach miesięcznych. Wtedy też winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, tj. zaliczkę za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu dywidendy, bądź określony dzień dywidendy.

Wnioskodawca także winien przypadającą na Niego część dywidendy doliczyć do pozostałych przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli taką działalność prowadzi i od tak ustalonego dochodu uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za ten miesiąc (por. też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r, sygn. IBPBI/1/415-441/12/ŚS).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy przychody będącego osobą fizyczną akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe potwierdził także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/PD-125.

Ad.4

Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza powinna być więc opodatkowana stosowanie do wybranej przez Niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym w miesiącu następującym po miesiącu podjęcia stosownej uchwały przez organy korporacyjne Spółki komandytowo - akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z wyżej przytoczonego art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 26 cytowanej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę cytowany wyżej przepis stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

\-wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w tej spółce Wnioskodawca, jako akcjonariusz, uzyska przychód, będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom tej spółki (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom tej spółki (albo w którym został określony „dzień dywidendy”), według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Jednakże wskazać należy, iż w zakresie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy wynikające z uzupełnień wniosku, które jest odmienne od wyrażonego w pierwotnie złożonym wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.