Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.411.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wstępnej opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, innych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami nie dotyczących ściśle określonego okresu czasu.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wstępnej opłaty leasingowej w całości w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jako zobowiązania – **jest prawidłowe**;

*   możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wstępnej opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK w całości w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jako zobowiązania – **jest prawidłowe**;

*   możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami nie dotyczących ściśle określonego okresu czasu w całości w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jako zobowiązania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego oraz działającym na podstawie regulacji ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: „Ustawa o FI”) towarzystwem funduszy inwestycyjnych. Wnioskodawca posiada stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 Ustawy o FI, tj. na tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich, pełnienie funkcji przedstawiciela oraz zbywanie tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych oraz zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa ilość instrumentów finansowych. Ponadto Wnioskodawca posiada zezwolenie KNF na tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich.

Fundusze inwestycyjne (dalej: „Fundusze”) są osobami prawnymi, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych od ich uczestników w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W odniesieniu do Funduszy Wnioskodawca, zgodnie z przepisami Ustawy o FI, pełni rolę ustawowego organu każdego z Funduszy (ustawowego organu osoby prawnej) – zarządza nimi i reprezentuje je na zewnątrz. Wnioskodawca nie przekazuje swoich uprawnień zarządczych podmiotom trzecim.

Za zarządzanie Funduszami Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie na zasadach określonych w Ustawie o FI i statutach poszczególnych Funduszy.

Wnioskodawca ponosi określone w Ustawie o FI i statutach poszczególnych Funduszy koszty związane z utworzeniem Funduszy i bieżącym ich działaniem (m.in. pokrywa koszty przekraczające limity określone w statutach Funduszy i koszty, których z mocy ustawy Fundusze nie mogą ponosić, np. odsetki debetowe).

Wnioskodawca pobiera opłaty za nabycie jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych od uczestników Funduszy. Za zarządzanie Funduszami Wnioskodawca pobiera opłaty od Funduszy.

Wszystkie w/w opłaty stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Koszty pośrednie ponoszone przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/będzie ponosił szereg kosztów pośrednio związanych z przychodami. Koszty te można podzielić na dwie kategorie:

1.  koszty pośrednie dotyczące ściśle określonego okresu czasu (np. ubezpieczenia majątkowe, ubezpieczenia OC, ubezpieczenia NNW, prenumeraty, abonamenty, licencje terminowe nie przekraczające 1 roku, opłaty za serwisy informacyjne, opłaty serwisowe dotyczące wsparcia oprogramowania, opłaty za przedłużenie gwarancji sprzętu IT, abonamenty dotyczące serwerów i domen internetowych, składki członkowskie);
2.  koszty pośrednie nie dotyczące ściśle określonego okresu czasu (np. opłaty wstępne dotyczące leasingu operacyjnego, jednorazowa opłata za przystąpienie do Pracowniczych Planów Kapitałowych jako instytucja finansowa mająca inwestować środki uczestników).

Przedmiotem niniejszego wniosku są koszty opisane pod literą b).

Wstępne opłaty leasingowe

Wstępna opłata leasingowa (inaczej nazywana czynszem inicjalnym lub wkładem własnym) jest jednym z elementów odróżniających dwie najczęściej występujące w obrocie gospodarczym umowy leasingu – operacyjnego i finansowego. Występuje ona wyłącznie w przypadku leasingu operacyjnego i zazwyczaj jej wielkość znacząco odbiega od wysokości pozostałych rat leasingowych. Opłata wstępna wnoszona jest przez leasingobiorcę (korzystającego) jeszcze przed uruchomieniem leasingu i stanowi warunek rozpoczęcia realizacji umowy.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości zawarcie umów leasingu operacyjnego dotyczących samochodów służbowych. W przypadku poniesienia wstępnych opłat leasingowych Wnioskodawca będzie rozliczał je w czasie dla celów rachunkowości na okres, na jaki zawarta zostanie umowa leasingu.

Opłata związana z uczestnictwem Wnioskodawcy jako instytucji finansowej w PPK

W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do programu Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej jako „PPK”) jako instytucja finansowa, mająca za zadanie inwestować środki uczestników PPK.

PPK to powszechny system oszczędzania skierowany do pracowników, realizowany przy współpracy z pracodawcami oraz państwem. W jego ramach pracodawca dokonuje wyboru instytucji finansowej zarządzającej PPK pracownika, która otwiera dla niego imienny rachunek, na którym będą gromadzone i inwestowane oszczędności emerytalne danej osoby fizycznej.

Dla każdego pracownika zostanie utworzony indywidualny rachunek PPK, na który co miesiąc będą trafiać wpłaty pracownika i pracodawcy, a także dopłaty od Państwa (powitalna i roczne).

PPK są wprowadzane etapami. Co pół roku obowiązkiem utworzenia PPK będą obejmowane kolejne grupy pracodawców, począwszy od największych z nich. Pracodawcy – zgodnie z obowiązującymi ich terminami – będą zobowiązani do podpisania z wybraną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK oraz w imieniu i na rzecz pracowników umowy o prowadzenie PPK dla danego pracownika.

Do programu zostanie automatycznie zapisana każda osoba zatrudniona, która ukończyła 18-ty rok życia, a nie ukończyła 55-ego roku życia i nie złożyła deklaracji rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK. Osoby, które ukończyły 55-ty rok życia, ale nie ukończyły 70-rgo roku życia, będą mogły przystąpić do PPK wyłącznie na swój wniosek.

Wybrane instytucje finansowe będą lokować środki gromadzone na rachunkach PPK w fundusze inwestycyjne, które różnicują poziom ryzyka w zależności od wieku uczestnika – będą to tzw. fundusze zdefiniowanej daty. Taką właśnie instytucją finansową jest Wnioskodawca.

Każdy uczestnik PPK zostanie automatycznie przypisany do określonego funduszu zdefiniowanej daty w zależności od swojej daty urodzenia. Fundusz, w który będą inwestowane środki uczestnika PPK, w miarę zbliżania się uczestnika do 60-go roku życia automatycznie będzie zmieniał politykę inwestycyjną – w taki sposób, aby zapewniała właściwy poziom bezpieczeństwa powierzonych środków.

Aby dana instytucja została dopuszczona do udziału w systemie – tj. do zarządzania środkami gromadzonymi na rachunku PPK – musi spełnić szereg restrykcyjnych, określonych ustawowo warunków. Ma to na celu zapewnienie bezpieczeństwa gromadzonych przez pracowników oszczędności. Instytucja taka musi spełniać poniższe warunki:

*   mieć co najmniej 3 lata doświadczenia w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi typu otwartego, funduszami emerytalnymi lub otwartymi funduszami emerytalnymi, a w przypadku zakładów ubezpieczeń – co najmniej 3 lata doświadczenia w oferowaniu ubezpieczeń z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;

*   posiadać kapitał własny, a w przypadku zakładów ubezpieczeń – dopuszczone środki własne, w wysokości co najmniej 25 mln zł, w tym co najmniej 10 mln zł w środkach płynnych;

*   zarządzać odpowiednią liczbą funduszy lub subfunduszy zdefiniowanej daty.

Pracownik może w dowolnym momencie zrezygnować z uczestnictwa w systemie i przekazywania wpłat do PPK, wystarczy, że złoży pracodawcy pisemną deklarację rezygnacji.

Rachunki PPK mają charakter prywatny, uczestnik będzie więc mógł w dowolnym momencie wypłacić z nich pieniądze – także przed ukończeniem 60. roku życia. W wyniku złożenia wniosku o zwrot środków pracownik otrzyma zgromadzone przez siebie oszczędności, pomniejszone o:

*   podatek od zysków kapitałowych;

*   30% środków pochodzących z wpłat pracodawcy, ponieważ były one zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne – informacja o pobranych 30% zostanie zaewidencjonowana na koncie ubezpieczonego w ZUS jako jego składka na ubezpieczenie emerytalne, należna za miesiąc, w którym została przekazana;

*   środki pochodzące z dopłat od państwa.

Uczestnik będzie mógł wypłacić zgromadzone oszczędności z chwilą ukończenia 60 lat. W domyślnym wariancie – najkorzystniejszym podatkowo – otrzyma wówczas:

*   jednorazową wypłatę, wynoszącą 25% zgromadzonych środków;

*   pozostałe 75% oszczędności wypłacane w minimum 120 miesięcznych ratach.

Zmniejszenie liczby rat, w których wypłacane będą pozostałe środki – w tym wypłata całej kwoty jednorazowo (czyli w 1 racie) – będzie się wiązać z koniecznością zapłaty podatku.

Za zarządzanie środkami pracowników w ramach programu PPK Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie od zarządzanych przez siebie w ramach PPK funduszy, pochodzące ze środków uczestników i wypracowanych zysków funduszu. W pierwszym okresie obowiązywania PPK Wnioskodawca zwolni uczestników z opłat, w celu zachęcenia ich do wyboru Wnioskodawcy jako prowadzącego program PPK, tak jak czynią to inne instytucje finansowe uczestniczące w programie.

W przypadku zgłoszenia się instytucji finansowej do uczestnictwa w PPK jako instytucji inwestującej środki uczestników, jest ona obowiązana do wniesienia opłat określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.02.2019 r. w sprawie wysokości opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK oraz wysokości stawki opłaty za udział w tym portalu (Dz. U. z 5 marca 2019 r. poz. 416).

Opłaty te dotyczą utworzenia i utrzymania portalu PPK w celu gromadzenia i udzielania informacji o funkcjonowaniu PPK.

Portal PPK jest prowadzony przez spółkę zależną od Polskiego Funduszu Rozwoju, która jest jego operatorem. Do zadań operatora portalu należy w szczególności:

1.  prezentowanie w portalu PPK towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń umieszczonych w ewidencji PPK oraz funduszy zdefiniowanej daty przez nie zarządzanych;
2.  informowanie osób zatrudnionych, uczestników PPK oraz osób uprawnionych, a także innych osób, którym zgodnie z ustawą mogą zostać wypłacone środki zgromadzone na rachunkach PPK, na ich wniosek, o funkcjonowaniu PPK, w tym o warunkach uczestnictwa oraz uprawnieniach wynikających z uczestnictwa w PPK;
3.  informowanie podmiotów zatrudniających, na ich wniosek, o obowiązkach i uprawnieniach wynikających z funkcjonowania PPK;
4.  informowanie uczestników PPK, po weryfikacji ich tożsamości, o wartości środków zgromadzonych na rachunkach PPK uczestnika PPK;
5.  prezentowanie ofert instytucji finansowych, w tym warunków umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, statutów (regulaminów), kluczowych informacji dla inwestorów, dokumentów zawierających kluczowe informacje lub innych materiałów informacyjnych dotyczących działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń w zakresie PPK;
6.  upowszechnianie wiedzy o funkcjonowaniu PPK, w tym organizowanie szkoleń i konferencji na temat PPK.

Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń obowiązane są wnieść na rzecz operatora portalu:

1.  opłatę za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, zwaną dalej "opłatą wstępną", oraz
2.  opłatę za udział w portalu PPK, zwaną dalej "opłatą roczną".

Operator portalu, uwzględniając wszystkie koszty funkcjonowania portalu PPK, w tym koszt kapitału, który został zainwestowany przez PFR w portal PPK, nie może osiągać zysku z tytułu wniesionej na jego rzecz opłaty wstępnej i opłaty rocznej.

Opłata wstępna wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji PPK. Opłata ta nie może być wyższa niż 750 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń.

Opłata roczna wnoszona jest w terminie do 31 marca roku następującego po roku, za który opłata jest należna. Opłatę tę ustala się jako iloczyn wartości aktywów zgromadzonych w PPK zarządzanych przez instytucję finansową zarządzaną przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń umieszczone w ewidencji PPK, których wartość ustalana jest na ostatni dzień wyceny w roku kalendarzowym, za który opłata jest należna, oraz stawki nieprzekraczającej 0,075%.

Wysokość opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK wynosi zgodnie z w/w rozporządzeniem 700 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, powszechnego towarzystwa emerytalnego, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń. Wysokość stawki opłaty rocznej za udział w portalu PPK wynosi 0,05%.

Wnioskodawca uiścił już opłatę za utworzenie i prowadzenie portalu PPK i podjął decyzję, że będzie rozliczał ją w czasie dla celów rachunkowości na okres 15 lat.

Ponieważ Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną przedmiotowo z podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i rozliczaniu w czasie będzie podlegać kwota brutto opłaty wstępnej, tj. razem z naliczonym od niej przez operatora portalu podatkiem od towarów i usług (w zakresie opodatkowania tej opłaty podatkiem od towarów i usług operator portalu uzyskał interpretację indywidualną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów podatkowych poniesioną opłatę wstępną z tytułu leasingu operacyjnego, tj. czy opłata ta stanowić będzie dla niego koszt podatkowy w dacie rozpoznania kosztu bilansowego (rozliczenie w czasie na okres trwania umowy leasingu zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych), czy też opłata ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w całości w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych jako zobowiązania?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów podatkowych poniesioną wstępną opłatę za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, tj. czy opłata ta stanowić będzie dla niego koszt podatkowy w dacie rozpoznania kosztu bilansowego (rozliczenie w czasie zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych na 15 lat), czy też opłata ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w całości w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych jako zobowiązania?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów podatkowych inne koszty pośrednio związane z przychodami, nie dotyczące ściśle określonego okresu czasu, tj. czy koszty te będą stanowić dla niego koszt podatkowy w dacie rozpoznania kosztu bilansowego, czy też będą one stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w całości w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych jako zobowiązania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wstępna opłata leasingowa będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w całości w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych jako zobowiązania;
2.  wstępna opłata za utworzenie i prowadzenie portalu PPK będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w całości w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych jako zobowiązania;
3.  inne koszty pośrednio związane z przychodami, nie dotyczące ściśle określonego okresu czasu, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w całości w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych jako zobowiązania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Data poniesienia kosztu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej jako „updop” albo „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, czyli do dnia podpisania przez właściwe do tego osoby, co powinno nastąpić nie później niż wciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330) nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku,) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla określenia daty poniesienia kosztu podatkowego kluczowe jest zatem ustalenie, czy koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czy też stanowią inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów należących do tej drugiej kategorii istotne jest, czy dotyczą one ściśle określonego okresu czasu.

Ustawa nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów pośrednio związanych z przychodami. Posługując się wykładnią językową, można jednak stwierdzić, że:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które można w sposób nie budzący wątpliwości powiązać z konkretnym przychodem,
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wszystkie inne koszty, w tym koszty związane z ogólną działalnością jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy o tym, czy dany wydatek powinien być odnoszony w koszty podatkowe jednorazowo, czy rozliczany w czasie, decydować powinny przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Jego rozliczenie powinno zatem następować na podstawie odpowiednich dokumentów, tj. w dniu, na który ujęto daną kwotę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto taką kwotę w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku. Moment rozpoznania kosztów jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien zależeć od stosowanych w tym zakresie zasad rachunkowości, w tym przewidujących możliwość albo obowiązek rozliczania takich kwot w czasie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacje indywidualne z 22.02.2018 sygn. 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK, z dnia 22 października 2018 r. sygn. IPPB5/423-633/14-5/PW, z 3 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.455.2018.1.MM, z 17.01.2019 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM, z 25.01.2019, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK, z 29 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.502.2018.1.BK, z 5 lutego 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.548.2018.l.AN, z 8 lutego 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.382.2018.l.LG oraz z 15.02.2019 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.524.2018.2.AW.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM uznano, że „(\`(...)\`) w zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy. (\`(...)\`)”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3. 4010.392.2018.l.KK stwierdzono, że „(\`(...)\`) koszty pośrednie (\`(...)\`) potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (\`(...)\`). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (\`(...)\`) rozliczenie przedmiotowych kosztów przeglądu, dla celów rachunkowych, poprzez rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych (\`(...)\`)” oraz w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.235.2019.1.MM, w której uznano, że „dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt (zaksięgowano) w księgach rachunkowych (\`(...)\`) bez względu na to, czy dany wydatek ujęto na koncie kosztowym, czy nie”.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”), który w wyroku z 30 maja 2018 r. sygn. II FSK 1385/16 wskazał przede wszystkim na pomocniczą, w stosunku do prawa podatkowego, funkcję ksiąg rachunkowych. Skład orzekający podkreślił, że zapisy w księgach rachunkowych nie mogą kreować lub modyfikować norm prawa podatkowego. Jak wskazał NSA, a co podnoszone było już we wcześniejszym orzecznictwie, aby poszczególne przepisy mogły zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe, w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych artykułów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, czy Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

Potwierdzając powyższe NSA wskazał, że ustawodawca, definiując w art. 15 ust. 4e ustawy pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się w zakresie pojęcia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów do przepisów polskiego prawa bilansowego, gdyż takie pojęcia nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości, które nadto są pojęciami stricte bilansowymi. Jednakże brak jest podstaw, aby analogiczne odwołanie zastosować w stosunku do pojęcia „kosztu" jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Przyczyną tego jest odrębność regulacji prawa podatkowego i prawa bilansowego.

W dalszej kolejności, przywołując treść spornego zwrotu w art. 15 ust. 4e ustawy – „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” – NSA wskazał, że w tym fragmencie nie ma odniesienia do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Podstawą tego jest odniesienie przepisu do kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy – kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Końcowo NSA wskazał, że w zakresie art. 15 ust. 4e ustawy intencją ustawodawcy nie było uregulowanie kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości, a faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych na koncie kosztowym nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Wyrok ten stanowi kontynuację linii orzeczniczej zaprezentowanej w wyrokach NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13 i z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13.

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e updop nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako dzień faktycznego ujęcia kwoty w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący zaliczenie danej kwoty do kosztów w rachunkowości jako warunku powstania kosztu podatkowego.

Wstępne opłaty leasingowe

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wstępne opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tego kosztu, którą to datę należy rozumieć jako dzień, na który ujęto ją w księgach rachunkowych, bez względu na to, czy została ujęta jako koszt bilansowy i zobowiązanie, czy jako rozliczenie międzyokresowe czynne i zobowiązanie.

Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2017 roku o sygn. 0112-KDIL5.4010.57.2017.2.KS, zgodnie z którą „(\`(...)\`) wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Opłata wstępna stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej”.

Również w świetle stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej z 10 października 2017 roku o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.249.2017.l.ANK opłata wstępna może zostać zaliczona do kosztów jednorazowo wdacie poniesienia wydatku z powodu samoistnego, bezzwrotnego i nieprzypisanego do poszczególnych rat leasingowych charakteru tej opłaty, w związku z czym przedsiębiorca nie powinien dokonywać dla celów podatkowych proporcjonalnego rozliczania tego kosztu w stosunku do czasu trwania umowy leasingu. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 28.07.2017, 0112-KDIL5.4010.74.2017.2.EK, i 23.06.2017, 0112-KDIL5.4010.57.2017.2.KS, oraz IS w Katowicach z 30.08.2016, IBPB-1-1/4510-162/16-1/ESZ.

Także w pochodzącej z bieżącego roku interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15.02.2019 sygn. 0111-KDIB2-3.4010.5.2019.1.LG uznano, że „opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, (\`(...)\`) którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop”.

Identyczny pogląd przedstawiono też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8.01.2019 (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG).

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest także z orzecznictwem sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA, m.in. z 9.06.2015, II FSK 1236/13, 6.05.2015, II FSK 1071/13, 1.04.2015, II FSK 1604/13, 20.05.2014, II FSK 1443/12, 4.04.2014, II FSK 1112/12, 2.12.2014, II FSK 188/13, 31.10.2012, II FSK 480/11, 9.12.2011, II FSK 1091/10, 20.07.2011, II FSK 717/13, 20.07.2011, II FSK 414/10.

Wnioskodawca zaznacza, że ujęcie wstępnej opłaty leasingowej w kosztach podatkowych od 01.01.2019 r. powinno oczywiście uwzględniać limit 150 tyś zł, określony w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłata wstępna za utworzenie i prowadzenie portalu PPK

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa opłata nie dotyczy ściśle określonego okresu czasu, w odróżnieniu od opłat za udział w portalu PPK, które wnoszone są za okresy roczne, z dołu. Opłata wstępna za utworzenie i prowadzenie portalu PPK ma bowiem charakter jednorazowy i nie jest możliwe jej powiązanie z konkretnym przychodem Wnioskodawcy, bowiem przychody z tytułu przystąpienia do programu Wnioskodawca uzyskiwał będzie w bliżej nieokreślonym czasie. Na chwilę obecną nie jest znana data uzyskania pierwszego przychodu z tego tytułu, nie jest też znana długość okresu, przez jaki przychody te będą uzyskiwane, na chwilę poniesienia tej opłaty nie jest ponadto znana wysokość tych przychodów, z uwagi na nieznaną liczbę pracowników, którzy przystąpią do PPK.

Skoro więc opłata ta nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, tj. nie można w jej przypadku zdefiniować okresu, do jakiego się odnosi, powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, jednorazowo.

Jak już zostało to wyżej wykazane, za datę poniesienia tej opłaty, a wiec datę, w której powinna ona zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, należy uznać datę ujęcia tej opłaty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako zobowiązania. Bez znaczenia jest przy tym fakt rozliczania tej opłaty w czasie dla celów rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.