Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1053b/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Termin i sposób dokumentowania transakcji pomiędzy Spółką a jej klientami dokonującymi zakupów przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu i sposobu dokumentowania transakcji pomiędzy Spółką a jej klientami dokonującymi zakupów przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu i sposobu dokumentowania transakcji pomiędzy Spółką a jej klientami dokonującymi zakupów przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem z siedzibą na terytorium Polski prowadzącym m.in. działalność leasingową. Głównym przedmiotem działalności jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów w postaci leasingu operacyjnego lub finansowego.

W celu zapewnienia pracownikom sprawnej realizacji zadań, kontrolowania kosztów wyjazdów służbowych pracowników oraz umożliwienia podmiotom leasingującym i najmującym pojazdy bądź korzystającym z usług leasingowych (dalej łącznie: Klienci) skorzystania z szerszego zakresu oferowanych czynności, poszerzenia konkurencyjności oferty handlowej i silniejszego związania Klientów ze Spółką, zawarła umowy z partnerami handlowymi, którzy umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia nabyć na stacjach paliw takich produktów jak paliwa silnikowe bądź też inne określone w umowie towary oraz usługi (dalej: Dostawcy). W efekcie zawarcia powyższych umów, Spółka otrzymuje karty, których przedstawienie reguluje należność za towary i usługi pobrane na stacjach paliw (dalej: Karty).

Karty te uprawniają Spółkę do dokonywania zakupów zarówno na stacjach stanowiących własność Dostawców, jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Dostawcy zawarli osobne umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu Kart.

Karty udostępniane przez Dostawców mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży. Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej. Umowa zawarta z Dostawcami reguluje m.in. sposób ustalania ceny, terminy płatności, ograniczenia ilości/wartości nabywanych przy pomocy Kart towarów i usług. Zgodnie z ww. umowami, Spółce mogą przysługiwać rabaty za dokonywane transakcje (oddzielnie dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów bądź usług), które mogą być uzależnione od wysokości rzeczywistych zakupów. Powyższe postanowienia umowne, w szczególności zakres świadczeń nabywanych z wykorzystaniem Kart, ich ceny jednostkowe, limity zakupów, czy katalog stacji paliw, były aktywnie negocjowane przez Spółkę przed podpisaniem umów. Okresowo, poprzez aneksowanie ww. umów, ustalone warunki (w szczególności wysokość rabatów) mogą być renegocjowane.

Spółka ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umów z Dostawcami. Spółka odpowiada także za wszelkie działania lub zaniechania własne, użytkowników Kart, jak i osób, którym faktycznie udostępnia kartę lub ujawni numer PIN oraz osób, które weszły w posiadanie Karty.

Na fakturach uwzględniany może być rabat wynegocjowany przez Spółkę. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości sam techniczny sposób rozliczenia z Dostawcami może ulec zmianie (okres rozliczeniowy, termin płatności, sposób przyznawania rabatów, wysokość cen), jednak sam schemat współpracy pozostać powinien taki sam.

Poszczególne Karty są identyfikowalne, tzn. przyporządkowane są poprzez wytłaczanie na nich stosownych informacji w zakresie konkretnych osób upoważnionych przez Spółkę do używania Kart bądź konkretnych samochodów (numerów rejestracyjnych). Przedstawiciele Dostawców, podczas okazywania Kart przy dokonywaniu zakupów, sprawdzają zgodność osoby posługującej się Kartą z danymi wytłoczonymi na Karcie. W razie stwierdzenia niezgodności, przedstawiciele Dostawców odmawiają zaakceptowania płatności Kartą.

Karty udostępniane mogą być pracownikom Spółki (w tym również innym osobom współpracującym) bądź też przekazywane są Klientom, chcącym skorzystać z oferowanej przez Spółkę możliwości.

Jakkolwiek w przypadku Klientów, którzy chcą skorzystać z możliwości zakupu paliw w systemie bezgotówkowym przy użyciu Kart podpisywana jest umowa (dalej: Umowa dotycząca Kart) odrębna od umowy leasingu/dzierżawy, oba dokumenty są ściśle powiązane. Klientem w zakresie Umów dotyczących Kart mogą być tylko ci przedsiębiorcy, którzy już zawarli umowę leasingu/dzierżawy ze Spółką. Co więcej, co do zasady Umowa dotycząca Kart zawierana jest na czas określony równy okresowi obowiązywania umowy leasingu/dzierżawy i ulega rozwiązaniu z dniem rozwiązania umowy leasingu/dzierżawy, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające Spółkę do wcześniejszego rozwiązania Umowy dotyczącej Kart (np. brak zapłaty należności za nabycia towarów i usług za co najmniej dwa okresy rozliczeniowe). Ponadto Karty przypisane są do konkretnego leasingowanego/dzierżawionego pojazdu. Nabywane za pomocą Kart produkty i usługi (w tym paliwo, w szczególności wykorzystywane do napędu samochodów osobowych) będą mogły być wykorzystywane do pojazdów oddanych przez Spółkę Klientom w ramach umowy leasingu/dzierżawy - paliwo nie może być tankowane do innego pojazdu, niż leasingowany/dzierżawiony od Spółki.

Klienci, po złożeniu wniosku o wydanie Kart, otrzymują Karty na warunkach określonych Umową dotyczącą Kart, która reguluje istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Klient, terminy płatności, itd. Karty posiadane przez Klientów uprawniają do dokonywania nabyć takich towarów i usług z uwzględnieniem limitów i w takich miejscach, jakie Spółka ustaliła z Dostawcami.

Karty są przypisane do leasingowanego/dzierżawionego samochodu. W celu zapewnienia kontroli nad użytkowaniem Kart, Klienci obowiązani są przedstawiać Spółce (i aktualizować) listę osób uprawnionych do korzystania z Kart. W razie stwierdzenia naruszenia warunków Umowy dotyczącej Kart, Spółka może zablokować Karty będące w posiadaniu Klienta.

Spółka, w zależności od ilości posiadanych przez Klienta pojazdów, może udzielić Klientom rabatu (w wysokości niższej, niż rabaty otrzymywane od Dostawców) - warunki określane są w Umowie dotyczącej Kart.

Okresem rozliczeniowym realizowanych dostaw towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy. Ponieważ Dostawcy, w momencie zakończenia miesiąca powinni przesyłać Spółce zestawienie zakupów dokonanych przy wykorzystaniu Kart, a także wystawiają na Spółkę fakturę, Spółka dopiero po zakończeniu każdego miesiąca rozliczeniowego przesyła Klientom zestawienie towarów i usług zakupionych przy pomocy poszczególnych Kart oraz wystawia tzw. faktury zbiorcze na rzecz Klientów za powyższą sprzedaż. Na fakturach, uwzględniany jest ustalony rabat.

W efekcie, na transakcjach przy użyciu Kart, Spółka generuje zysk ustalany jako różnica pomiędzy należnością Klientów (z uwzględnieniem rabatów) a zobowiązaniem na rzecz Dostawców (z uwzględnieniem niższych rabatów).

Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 22 lutego 2011 r. udzielono jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 25 lutego 2011 r. do dnia 25 lutego 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim okresie i w jaki sposób Spółka powinna udokumentować opisane dostawy towarów i świadczenia usług (inne niż usługi leasingu/dzierżawy) oraz rozliczyć VAT należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest wystawianie na rzecz Klienta jednej faktury zbiorczej za dany miesiąc kalendarzowy (okres rozliczeniowy) w ciągu 7 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego. Faktura powinna zawierać rozliczenie wszystkich dostaw towarów i świadczeń usług dokonanych w ramach danego miesiąca kalendarzowego przez Spółkę na rzecz Klienta. Do faktury powinna być załączona specyfikacja, która wskazuje wprost, jakie towary/usługi w jakim momencie zostały nabyte przez Klientów i są objęte rozliczeniem. Dla celów VAT należnego Spółka powinna stosować stawki właściwe dla danego towaru/usługi zgodnie z regulacjami VAT.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Generalnie, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z 28 marca 2011 r. (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) przewidział jednak możliwość nieco odmiennego terminu wystawiana faktur.

Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Powyższe bazuje na art. 223 Dyrektywy VAT. W myśl przepisu unijnego, państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc się do sytuacji Spółki, dla ułatwienia rozliczeń, Umowa dotycząca Kart wskazuje, że rozliczenie bieżących transakcji następuje raz w miesiącu kalendarzowym. W praktyce, Spółka bez zbędnej zwłoki po otrzymaniu do Dostawcy faktury, przyporządkowuje transakcje do poszczególnych Kart i Klientów, a następnie - wystawia faktury w ciągu pierwszych 7 dni kolejnego miesiąca z datą sprzedaży przypadającą, co do zasady, na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Mając na uwadze brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, przy założeniu, że za moment wykonania usługi lub dostawy towaru Spółka rozumie ostatni dzień miesiąca, prawidłowo wystawia fakturę sprzedażową do 7 dnia kolejnego miesiąca. W momencie wystawienia dokumentu (zgodnie z powyższymi terminami), obowiązek podatkowy od sprzedaży powstaje w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym - w dniu wystawienia faktury sprzedażowej.

W ocenie Spółki, inna interpretacja, nakazująca odrębne rozpoznawanie momentu podatkowego dla każdej dostawy cząstkowej z osobna, powodowałaby, że regulacja - w zamierzeniu upraszczająca dokumentację podatkową i fakturowanie - prowadziłaby tylko do dodatkowych komplikacji, co nie było zamierzeniem ustawodawcy.

Innymi słowy, „obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. I to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12). Ponieważ dla czynności dokonywanych przez Spółkę obowiązek podatkowy powstaje w myśl podstawowych regulacji dotyczących obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), wystawienie refaktury zarówno z tytułu odsprzedaży towarów jak i usług skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wystawienia.

Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. ITPP1/443-361/11/MN stwierdził, „ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe (\`(...)\`)". W ocenie Spółki, Umowy dotyczące Kart i sposób rozliczeń Spółki nie naruszają przepisów podatkowych, w efekcie rozliczanie transakcji dokonywanych przez cały kalendarzowy miesiąc jedną zbiorczą fakturą, przy zachowaniu 7 dniowego terminu na wystawienie faktury licząc od końca okresu rozliczeniowego, gdy otrzymała w ciągu tego czasu fakturę zakupową i rozpoznanie w momencie wystawienia faktury sprzedażowej obowiązku rozliczenia podatku należnego jest poprawną metodą rozliczenia. Gdy Spółka nie otrzymała w ciągu 7 dni od końca okresu rozliczeniowego faktury zakupowej dokumentującej sprzedaż towarów i usług, z tytułu których może wystawić fakturę sprzedażową, prawidłowym jest wystawienie faktury sprzedażowej w terminie 7 dni od otrzymania faktury zakupowej. Wcześniej bowiem nie jest w stanie przewidzieć dokładnej wartości i ilości dostarczanych towarów i wykonanych usług, z tytułu zakupu których zostanie obciążona płatnością przez Dostawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższy przepis koresponduje z art. 106 ust. 1 ustawy, stosownie do którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące wystawiania faktur zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.).

W myśl § 4 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny,
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W oparciu o obowiązujący od dni 1 stycznia 2013 r. § 9 ust. 3 rozporządzenia – faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 6 i § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tutejszego organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami długoterminowej umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania dostaw lub usług, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż 7. dnia od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia (gdy fakturę wystawia się w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, dla której ma zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Analiza treści wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że dostawy towarów i świadczenie usług w przedmiotowej sprawie nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, na podstawie której klienci Spółki mają/będą mieli możliwość częstotliwego nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, nie przesądza o uznaniu tych dostaw i świadczenia usług za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawy/usługi te muszą bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. W konsekwencji, dokonanie na rzecz danego klienta dostawy produktów (paliw silnikowych, usług) uprzednio nabytych przez Spółkę od dostawcy, nawet kilkakrotnie w ciągu miesiąca, nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru czy usługi, jak też w odniesieniu do każdej można ustalić definitywne wykonanie. Fakt, że do momentu otrzymania faktury od dostawcy Spółka nie jest w stanie przewidzieć dokładnej wartości i ilości dostarczanych towarów i wykonanych usług, nie przesądza, by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym na rzecz Klientów

W przedstawionej sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy, Spółka winna, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każde świadczenie, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., bądź też może dokumentować sprzedaż raz w miesiącu na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. § 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Końcowo należy wskazać, że kwestie dotyczące uznania za dostawę towarów lub świadczenie usług transakcji pomiędzy Spółką a jej klientami dokonującymi zakupów przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Spółkę, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców oraz terminu tego odliczenia, rozstrzygnięte zostały w interpretacji nr ITPP2/443-1053a/13/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.