Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.446.2020.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy wskazana we wniosku usługa, obejmująca usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowi usługę wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazana we wniosku usługa, obejmująca usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowi usługę wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazana we wniosku usługa, obejmująca usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowi usługę wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”, lub „X PL”) jest (\`(...)\`) producentem (\`(...)\`). Spółka zaopatruje swoich klientów, (\`(...)\`), w wysokiej jakości produkty spełniające ich wymagania.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w Europie, Ameryce i Azji. Ze względu na model organizacyjny przyjęty obecnie w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne, X PE nie posiada w ramach swojej struktury własnych działów wewnętrznych takich jak Dział Marketingu, Dział Sprzedaży, Dział Zakupów oraz Dział B&R i Dział Konstrukcyjny. Spółka nie posiada również Prototypowni, Laboratoriów Badawczych i działów dedykowanych dla klientów zespołów inżynierskich. Dotychczas niektóre z pozostałych funkcji niezwiązanych bezpośrednio z samą produkcją, w tym opracowanie technologii produktowych w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrza pojazdu, były realizowane przez wyspecjalizowane spółki z Grupy, a następnie były odpowiednio modyfikowane oraz dostosowywane do potrzeb konkretnych wyrobów. Obecnie opracowanie wskazanych technologii zostało skupione w gestii jednego podmiotu z Grupy - X GmbH \`(...)\` z siedzibą w Niemczech (dalej: „X DE” lub „Usługodawca”), będącym podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Centrum technologiczne, w którym prowadzone są prace badawczo-rozwojowe dla podmiotów z Grupy w zakresie wytwarzanych przez nie produktów, jest zlokalizowane w Niemczech. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży elementów samochodowych - (\`(...)\`)(dalej: „Wyroby”).

Spółka produkuje swoje Wyroby zgodnie ze specyfikacją klienta, która uzależniona jest od konkretnego modelu pojazdu producenta, w którym te Wyroby mają być wykorzystywane.

Jak wskazano, jako podmiot skoncentrowany na działalności produkcyjnej, Spółka nie posiada zaplecza badawczo-rozwojowego, wiedzy i doświadczenia oraz wykwalifikowanego personelu, w zakresie rozwoju istniejących produktów i opracowaniu nowych, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. W rezultacie Spółka, celem uruchomienia, prowadzenia i obsługi procesów produkcyjnych, umożliwiających wytworzenie Wyrobu o cechach pożądanych przez danego klienta, w ramach danego projektu, musi skorzystać w tym zakresie z wiedzy i wypracowanych rozwiązań podmiotu wyspecjalizowanego. Funkcje takiego podmiotu wyspecjalizowanego w Grupie pełni X DE, który posiada rozbudowaną infrastrukturę oraz wykwalifikowany personel, zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową.

Na działalność tą składają się dwa etapy:

1.  Poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrza pojazdu (tzw. „Badania Podstawowe”), które wykonywane są przez X DE w obszarach centralnych technologii przestrzeni bagażowej i technologii ocieniania pojazdów; rezultaty przedmiotowych badań udostępniane są podmiotom z Grupy w drodze licencji. Wyniki wytworzonych Badań Podstawowych nie nadają się jednak jeszcze do bezpośredniego wykorzystania w działalności produkcyjnej, gdyż wymagają one dostosowania ich do poszczególnych projektów, zamawianych przez klientów Spółki;
2.  Rozwój wyników Badań Podstawowych, aż do dojrzałości/gotowości rynkowej lub do uruchomienia produkcji (tzw. „Rozwój Projektu”). Etap ten obejmuje wykorzystanie wyników Badań Podstawowych w odniesieniu do konkretnego projektu obejmującego wytworzenie Wyrobów na zamówienie konkretnego klienta. Obecnie Rozwój Projektu składa się z 8 faz, spośród których część wykonywana jest w jednostkach inżynieryjnych działających w ramach X DE. Etap ten kończy się tzw. „wynikiem Rozwoju Projektu”.

W zakresie Rozwoju Projektu spółki z Grupy zawarły Wewnątrzgrupową Umowę dotyczącą usług w zakresie Projektu BiR (dalej: „Umowa Rozwoju Projektu”), na podstawie której X DE rozwija i wdraża wyniki Badań Podstawowych zgodnie z wymaganiami konkretnego klienta, do chwili wprowadzenia Wyrobu na rynek lub rozpoczęcia produkcji (dalej jako: „Usługa”). Usługa świadczona przez X DE na rzecz poszczególnych spółek produkcyjnych ma charakter kompleksowej usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej w zakresie Rozwoju Projektu. Stanowi ona usługę złożoną, obejmującą szereg świadczeń. Etap ten kończy się tzw. „wynikiem Rozwoju Projektu”.

Na podstawie umowy licencyjnej, w zamian za ustalone wynagrodzenie, Wnioskodawca ma prawo wykorzystywać wyniki Badań Podstawowych w ramach wytwarzania wyrobów oraz wspólnego Rozwoju Projektu.

Zgodnie z brzmieniem obecnie obowiązującej Umowy Rozwoju Projektu, X DE zapewnia dostępność różnych zasobów niezbędnych do realizacji wszystkich funkcji w zakresie Rozwoju Projektu. Określone podmioty z Grupy, w tym Spółka, zwracają się do X DE o świadczenie usług, które mogą być następnie wykorzystywane w procesie produkcji. Usługodawca świadczy taką usługę dla każdego nowego projektu lub wyrobu, który Grupa otrzymuje od potencjalnych klientów. X DE świadczy taką Usługę na podstawie wniosku złożonego przez Spółkę oraz otrzymuje, niezbędne do świadczenia Usługi, specyfikacje produktowe od określonych klientów Spółki. W dalszej kolejności tak otrzymane specyfikacje przekazywane są Spółce, a następnie strony rozpoczynają współpracę, która ma być wykonana w zakresie Usługi, na zasadach określonych przez wewnętrzną procedurę. Wyniki przeprowadzonych prac udostępniane są następnie Spółce, która wykorzystuje je celem wytworzenia wyrobu dla określonego klienta.

Przykładowe czynności świadczone w ramach Usługi w zakresie Rozwoju Projektu, zgodnie z literalnym brzmieniem zakresu usług, określonego w Umowie, zostały określone i zdefiniowane jako:

*   Zarządzanie projektem - bezpośredni kontakt dotyczący projektu z klientem oraz odpowiedzialność w zakresie realizacji projektu w terminie;
*   Projekt - tworzenie rysunków projektowych (CAD);
*   Inżynieria produkcji - odpowiedzialność za projektowanie podzespołów produkcyjnych, które są wymagane w celu produkcji części;
*   Zakupy - odpowiedzialność za znalezienie i wybór dostawców wymaganych surowców;
*   Zapewnienie jakości - odpowiedzialność za zdefiniowanie procesów o wymaganej jakości.

Powyższy katalog ma charakter otwarty i w zależności od potrzeb projektowych w danym momencie może być aktualizowany.

W praktyce kompleksowa Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna polega na opracowywaniu oraz rozwijaniu wyników wcześniej prowadzonych Badań Podstawowych, tak aby możliwe było ich wykorzystanie w produktach X PL, takich jak (\`(...)\`). Czynności te mają przede wszystkim na celu dopasowanie technologii wypracowanych w ramach Badań Podstawowych do wymagań klientów Wnioskodawcy i konkretnych produkowanych przez X PL Wyrobów. Każdy Wyrób X PL jest bowiem produkowany dla konkretnego klienta i do konkretnego modelu samochodu.

Wskazana Usługa zasadniczo składa się z 8 faz, z czego Usługodawca wykonuje czynności przede wszystkim w zakresie Faz 0-4 (fazy 5-7 są realizowane głównie przez samą Spółkę, jednak również w tym zakresie otrzymywane jest wsparcie Usługodawcy):

*   Faza 0 „Koncepcja i wycena” - faza ta obejmuje m.in. określenie koncepcji wyrobów oraz kosztów związanych z wyrobami;
*   Faza I „Rozwój i planowanie” - faza ta obejmuje m.in. czynności związane z przygotowaniem do projektu;
*   Faza 2 „Projektowanie i prototyp” - faza ta obejmuje m.in. czynności związane z planowaniem produkcji oraz zatwierdzeniem projektu przez klienta;
*   Faza 3 „Przygotowanie produkcji” - faza ta obejmuje m.in. wszystkie czynności związane z przeniesieniem produkcji do właściwego zakładu produkcyjnego, w tej fazie czynny udział zaczyna brać spółka produkcyjna;
*   Faza 4 „Przedseryjna produkcja” - faza ta obejmuje m.in. wykonanie części do testów oraz części przedseryjnych oraz aktualizację kosztów projektu;
*   Faza 5 „Start produkcji masowej” - faza ta obejmuje m.in. rozpoczęcie właściwej produkcji oraz aktualizację kosztów produktu i projektów;
*   Faza 6 „Produkcja masowa” - faza ta dotyczy produkcji masowej;
*   Faza 7 „Części zamienne” - faza związana z produkcją części zamiennych do Wyrobów.

W ramach zakresu Usługi i opisanych powyżej faz, faktyczne działania Usługodawcy polegają m.in. na następujących czynnościach:

*   tworzenie koncepcji produktu;
*   przygotowanie wyceny danego produktu zgodnie z wymaganiami klientów;
*   kontrola techniczna produktu oraz kontrola patentów mających znaleźć w nim zastosowanie;
*   tworzenie budżetu i harmonogramu rozwoju produktu oraz późniejszej produkcji;
*   określenie celów danego projektu oraz ocena jego ryzyka;
*   przygotowanie modelu 3-D danego produktu;
*   tworzenie listy materiałów do wykorzystania w produkcie i wybór ich dostawców;
*   tworzenie wzorców koncepcyjnych produktu i przeprowadzanie ich wstępnych testów;
*   tworzenie rysunków technicznych produktu oraz ich modyfikacja zgodnie z wymogami klientów;
*   tworzenie koncepcji zapewnienia wymogów jakościowych klienta;
*   analiza projektowanego produktu pod kątem spełniania wymogów stawianych przez branżę\`(...)\`;
*   prowadzenie testów (bezpieczeństwa, jakościowych i materiałowych) produktu w wersjach wstępnych oraz zmodyfikowanych;
*   przygotowanie kompletu dokumentacji technicznej produktu przed rozpoczęciem produkcji seryjnej.

Efektem wszystkich powyżej opisanych czynności jest dostosowanie wcześniej wytworzonej technologii do potrzeb konkretnego produktu, co umożliwia jej zastosowanie w produkcji seryjnej. Jednocześnie, prowadzone prace mają charakter twórczy, gdyż obejmują całą fazę projektową danego produktu, począwszy od stworzenia jego koncepcji, poprzez przygotowanie i modyfikację rysunków technicznych aż do prowadzenia testów i wykonania kompletu dokumentacji technicznej. Celem Rozwoju Projektu jest zastosowanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w spółce produkcyjnej, co umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów. Rozwój Projektu obejmuje zatem kompleksowe wdrożenie wypracowanych rozwiązań, a rezultatem Rozwoju Projektu jest produkcja Wyrobów oraz ich sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Wdrożenie Rozwoju Projektu umożliwia tym samym Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie zysków z tej działalności.

Zgodnie z Umową Rozwoju Projektu, wynagrodzenie z tytułu Usługi świadczonej przez X DE oparte jest na stawce godzinowej i godzinach zarejestrowanych w systemie kontroli projektu, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Koszt Usługi związanej z realizacją projektu dla danego klienta (modelu samochodu) uwzględniany jest w kalkulacji ceny, po jakiej ten wyrób jest sprzedawany klientowi przez Wnioskodawcę. Niniejsze ma miejsce na etapie ustalania bazowego wynagrodzenia za realizację danego projektu dla klienta. Następnie podlega ono negocjacjom, w wyniku których ustalana jest określona cena jednostkowa za sztukę produktu, po której Spółka dokonuje sprzedaży danego wyrobu do jego odbiorcy.

Podsumowując, działalność Grupy, jak również Wnioskodawcy, w zakresie produkcji i sprzedaży (\`(...)\`) opiera się na stałym modelu produkcji Wyrobów.

Model ten zakłada poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrza pojazdu, w celu zapewnienia maksymalnie wysokiego standardu oferowanych Wyrobów i rozwiązań (tzw. faza Badań Podstawowych).

Następnie, mając na uwadze, że osiągnięcie pożądanego finalnego kształtu Wyrobu, zgodnego z wymaganiami klienta, wymaga rozwoju i dopracowania wyników Badań Podstawowych, prowadzone są działania w ramach Rozwoju Projektu. Działania te obejmują rozwój wyników Badań Podstawowych, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta i ich wdrożenie w jednostce produkcyjnej (w tym u Wnioskodawcy), co umożliwia masową produkcję Wyrobów i osiąganie zysków z ich sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż klasyfikacja Usługi nabywanej na podstawie Umowy według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556, z późn. zm.) (dalej jako „PKWiU 2015”) oraz według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 z późn. zm) (dalej „PKWiU 2008”) była przedmiotem zapytania do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „GUS”).

Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią GUS, Usłudze nadano poniższe symbole PKWiU:

*   według PKWiU 2015: 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”
*   według PKWiU 2008: 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione wyżej czynności, składające się na Usługę nabywaną na podstawie obecnie obowiązującej Umowy, w istocie były już przedmiotem interpretacji indywidualnej Organu, w piśmie z 4 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.528.2018.2.AR. Ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związane jest z zawarciem w ramach Grupy nowej umowy w powyższym zakresie (obecnie Umowa) oraz wygaśnięciem dotychczasowej umowy, na podstawie której nabywane były usługi, będące przedmiotem wskazanego pisma. Na mocy nowej umowy (Umowa), mającej zastosowanie do usług w ramach Rozwoju Projektu od 1 stycznia 2020 r., zmianie uległa organizacja działań w zakresie badań i rozwoju w Grupie oraz sposób obliczenia wynagrodzenia. Na jej podstawie, Usługa nie jest już świadczona przez poszczególne jednostki z Grupy, a jeden podmiot - X DE. Natomiast zakres oraz charakter Usługi pozostaje co do jej istoty niezmienny, o czym świadczy zapis umowy dotyczący jej przedmiotu, o następującym brzmieniu „ (I) X \[X DE - przyp. Wnioskodawcy\] będzie świadczyć usługi w zakresie projektu BiR, które były uprzednio realizowane w ramach Wspólnego Funduszu Rozwoju Projektu na podstawie Umowy dotyczącej Połączonych Zasobów z 2016 r. (\`(...)\`)”.

Niemniej Wnioskodawca zaznacza, iż pomimo tożsamego charakteru Usługi, obecna Umowa posługuje się odmiennym nazewnictwem poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi. Poprzednio obowiązująca umowa nie definiowała przykładowych czynności wchodzących w zakres nabywanej Usługi, lecz określała jedynie przedmiot i cel umowy, który został sformułowany poprzez następującą frazę: „Rozwój projektu obejmuje dalsze opracowanie wyników badań podstawowych do chwili wprowadzenia na rynek lub rozpoczęcia produkcji”. Wymaga jednak podkreślenia, że rzeczywisty charakter, cel oraz sposób wykonania Usługi pozostał niezmienny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Usługa złożona, świadczona przez X DE, obejmująca usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowi którąkolwiek z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), dalej: „ustawa o CIT”?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za świadczoną Usługę zgodnie z Umową Rozwoju Projektu, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawa o CIT?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa złożona, świadczona przez X DE, obejmująca kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowi którejkolwiek z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że Usługa świadczona przez X DE, obejmująca kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu, stanowi usługę wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za tę Usługę nic podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie dla pytania nr 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowy m przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 mowa o następujących prawach lub wartościach:

4.autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5.licencje,

6.prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7.wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa świadczona przez X DE, będąca kompleksową usługą wdrożeniowo- inżynieryjną w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowi którejkolwiek z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Definicje usług podlegających limitowaniu

Celem odpowiedzi na pytanie postanowione przez Wnioskodawcę należy przeanalizować, czy Usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, bądź też udostępnienie praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, które zostały użyte w przytoczonej regulacji. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu również posłużyć się Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa 25 kwietnia 2018 roku (dalej: „Wyjaśnienia”). Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.

Usługi reklamowe

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach „ usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.

\-Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Co więcej, na uwagę zasługuje również fakt, że ustawodawca posłużył się spójnikiem „i” - usługi „zarządzania «i» kontroli”. Takie sformułowanie ustawodawcy ma określone skutki prawne i interpretacyjne. Odnośnie do posługiwania się przez ustawodawcę spójnikami należy zauważyć, że spójnik ”i”, podobnie jak „oraz”, „również” są spójnikami łącznymi. W ocenie Wnioskodawcy, w celu uznania danej usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinny one spełniać zarówno definicję usług „zarządzania”, jak i usług „kontroli” łącznie (o czym świadczy zastosowanie spójnika „i”).

\-Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują „ kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

\-Usługi ubezpieczeń

Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«”. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - „przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.

\-Usługi gwarancji i poręczeń

Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego”. Z kolei gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej”, Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.”

Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Co więcej, zarazem przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Nieuprawnione jest przy tym automatyczne założenie, że czynności nazywane przy zastosowaniu sformułowań użytych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (np. „zarządzanie”, „doradztwo”) są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu. Nazwa czynności lub usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu 15e ustawy o CIT (podobnie stwierdził na gruncie art. 21 ustawy o CIT Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15 lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16 czy też interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST). Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” należy odnosić do świadczeń wymienionych w katalogu, będą to więc świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14).

Charakter Usługi nabywanej przez Spółkę

Przechodząc do analizy, czy nabywana Usługa objęta jest katalogiem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym koszty jej nabycia podlegają limitowaniu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywana Usługa posiada charakter kompleksowy. Obejmuje ona szereg świadczeń składających się na czynności rozwijania i wdrażania wyników Badań Podstawowych, zgodnie z wymaganiami danego projektu, takich jak przykładowo utrzymywanie bezpośredniego kontaktu z klientem oraz odpowiedzialność w zakresie realizacji projektu w terminie, tworzenie rysunków projektowych, odpowiedzialność za projektowanie podzespołów produkcyjnych, odpowiedzialność za znalezienie i wybór dostawców wymaganych surowców, zapewnienie odpowiedniej jakości procesów.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) należy kwalifikować wspólnie jako jedno świadczenie. Ponieważ usługa kompleksowa stanowi integralną całość, jej ewentualny podział miałby charakter sztuczny, nie odzwierciedlając przy tymi celu i sensu gospodarczego takiej usługi. Usługi poboczne (dodatkowe) nic determinują głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną łub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej”.

Ponadto pogląd aprobowany jest przez organy podatkowe, tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z 20 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.17.2019.2.HK; z 5 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.435.2018.2.KK lub z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nabywa Usługę, której istotą jest zastosowanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w spółce produkcyjnej, umożliwiając tym samym masową produkcję zamówionych przez klienta Wyrobów. Wskazana Usługa jest zatem ogniwem umiejscowionym między opracowaniem samoistnej technologii produkcyjnej a rozpoczęciem produkcji seryjnej danego Wyrobu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że czynnościami o kluczowym charakterze dla realizacji celu Usługi, jakim jest doprowadzenie do wdrożenia wypracowanych rozwiązań i rozpoczęcia produkcji seryjnej konkretnego Wyrobu, są czynności związane z jego projektowaniem - tj. tworzenie rysunków projektowych oraz, projektowanie podzespołów produkcyjnych. Czynności sprowadzające się do wykorzystania, tym samym zmaterializowania wyników Badań Podstawowych, w formie stworzenia projektu danego Wyrobu, zdaniem Wnioskodawcy stanowią, podstawę i niezbędny element świadczonej Usługi. Brak tego ogniwa bezsprzecznie czyniłby niemożliwym rozpoczęcie produkcji danego Wyrobu. Z kolei pozostałe czynności mają wobec niego akcesoryjny charakter i nakierunkowane są na stworzenie warunków opracowania i wdrożenia projektu w oczekiwanej formie i wymaganej jakości. Niemniej podkreślenia wymaga, że wszystkie czynności składające się na Usługę są niezbędne do osiągnięcia celu jej nabycia w oczekiwanym kształcie, tj. masowej produkcji konkretnego Wyrobu. Taka kompleksowa konstrukcja nabywanej Usługi przesądza, iż powinna być ona rozpatrywana jako jedna, niepodzielna całość.

Mając zatem na względzie kompleksowy charakter nabywanej Usługi, ze względu na który powinna ona być analizowana jako jedna, niepodzielna całość, należy przeanalizować czy nabywana przez Wnioskodawcę od X DE Usługa może być uznana za jedną z usług o których mowa w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wśród wymienionych usług nie znalazły się usługi obejmujące wdrożenie nowych rozwiązań. Należy zatem przeanalizować, czy Usługa kompleksowa, obejmująca czynności wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu może stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub usługi o podobnym charakterze do wymienionych.

Usługi doradcze

Świadczenia objęte zakresem Usługi w zakresie Rozwoju Projektu, mogą przejawiać pewne elementy charakterystyczne dla usług doradczych, bowiem wskazują one sposób postępowania w związku z przygotowaniem do produkcji Wyrobów. Mają również na celu przekazanie wiedzy eksperckiej związanej z produkcją Wyrobu. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie można tutaj pominąć faktu, że Usługa nabywana przez Wnioskodawcę w zakresie Rozwoju Projektu ma charakter złożony. Składa się bowiem z szeregu różnych czynności o charakterze wdrożeniowo-inżynieryjnym, które prowadzą do osiągnięcia jednego celu polegającego na rozpoczęciu produkcji Wyrobów. Dokonywane na rzecz Spółki poszczególne czynności wchodzące w skład kompleksowej Usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowią dla Spółki odrębnych, samodzielnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do zasadniczej części Usługi - czynności w zakresie projektowania.

Należy tutaj podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przytaczanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wprawdzie przytoczony wyrok NSA odnosił się do kompleksowej usługi wdrożenia oprogramowania, niemniej, zdaniem Spółki wnioski z niego płynące można analogicznie odnieść do otrzymywanej przez Spółkę kompleksowej Usługi w zakresie Rozwoju Projektu. Spółka otrzymuje bowiem usługi o charakterze wdrożeniowo-inżynieryjnym, a element doradczy w tych usługach stanowi wyłącznie element o charakterze pomocniczym, pobocznym i nie jest celem samym w sobie. Celem nabywanych usług jest rozpoczęcie produkcji Wyrobów. Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna w zakresie implementacji wyników Rozwoju Projektu traktowana jako jedna usługa kompleksowa, nie może być także traktowana jako usługa podobna do usługi doradczej.

Dokonując analizy, czy usługa wdrożenia stanowi usługę podobną do usługi doradczej, zasadne jest odniesienie się do Wyjaśnień Ministerstwa Finansów i Rozwoju, w których zostało wskazane, że „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt l) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że elementy charakterystyczne dla usług doradczych, takie jak fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydając jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania, nie będą przeważać w świadczonej Usłudze wdrożeniowo-inżynieryjnej. Celem tej usługi nie jest bowiem zarekomendowanie określonego rozwiązania, ale jego wdrożenie i doprowadzenie do rozpoczęcia produkcji określonego Wyrobu. Wnioskodawca nie może zadecydować, czy wdroży określone rekomendacje, bowiem ich wdrożenie warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i osiąganie zysku. Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna w zakresie Rozwoju Projektu nie może tym samym być uznana za usługi podobne do usług doradczych.

Usługi zarządzania i kontroli

W ramach nabywanej Usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej, X DE dokonuje przede wszystkim czynności polegających na rozwijaniu i wdrażaniu wyników Badań Podstawowych zgodnie z wymaganiami konkretnego projektu, do momentu wprowadzenia Wyrobu na rynek lub rozpoczęcia seryjnej produkcji. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Umowa określa i definiuje przykładowy katalog czynności składających się na nabywaną Usługę, które mogą polegać m.in. na: bezpośrednim kontakcie z klientem dotyczącym projektu oraz odpowiedzialności w zakresie realizacji projektu w terminie (definiowanym jako Zarządzanie projektem); tworzeniu rysunków projektowych (Projekt); odpowiedzialności za projektowanie podzespołów produkcyjnych, które są wymagane w celu produkcji części (Inżynieria produkcji); odpowiedzialności za znalezienie i wybór dostawców wymaganych surowców (Zakupy); odpowiedzialność za zdefiniowanie procesów o wymaganej jakości (Zapewnienie jakości).

Analizując, czy Usługa stanowi usługę zarządzania lub usługę o podobnych charakterze, należy zwrócić uwagę w szczególności na czynność określoną w Umowie jako zarządzanie projektem. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż nazwa przedmiotowej czynności literalnie określona została jako zarządzanie, nie przesądza ojej rzeczywistym charakterze i tym czy odpowiada usługom zarządzania i kontroli wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano, czynność ta polega na utrzymywaniu przez X DE bezpośredniego kontaktu z klientem Spółki oraz na dopilnowaniu aby projekt był zrealizowany w terminie. Ponadto czynność jest elementem Usługi mającej charakter kompleksowy i służy realizacji celu nabywanej Usługi jakim jest doprowadzenie do wdrożenia wypracowanych rozwiązań w działalności produkcyjnej Wnioskodawcy i w konsekwencji uruchomienie produkcji seryjnego Wyrobu dostosowanego do oczekiwań określonego klienta Spółki. Tego typu zarządzanie ma raczej kształt organizacyjno-techniczny.

W związku z powyższym, biorąc w szczególności pod uwagę istotę Usługi w zakresie Rozwoju Projektu oraz jej kompleksowy charakter, należy uznać, że nabywana Usługa nie ma charakteru usługi zarządzania i kontroli. Spółka nie przenosi bowiem tutaj na X DE żadnych uprawnień zarządczych ani możliwości weryfikacji działalności Wnioskodawcy - w związku z tym nie można twierdzić, że Usługa stanowi usługę zarządzania lub kontroli, gdyż obejmuje ona czynności zasadniczo o charakterze wykonawczym i technicznym. X DE nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, czy też majątkiem Wnioskodawcy. Usługodawca świadcząc Usługę, również w praktyce nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką. Nie jest uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych dotyczących działalności Spółki. Jak wskazano, tego typu decyzje podejmuje Spółka we własnym zakresie. Natomiast głównym celem wskazanych czynności jest generalnie rzecz ujmując wykorzystanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nabywana Usługa nie stanowi również „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi.

Skoro „świadczenia o podobnym charakterze” zawarte w otwartym katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych wymienionych bezpośrednio w tym przepisie, nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, takie jak Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna, nabywana przez Spółkę, która w istocie nie posiada charakterystycznych cech, pozwalających zaklasyfikować ją do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze” do usługi zarządzania i kontroli.

Co więcej, jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/PO 871/19 (orzeczenie nieprawomocne), „(\`(...)\`) ugruntowany jest pogląd o niedopuszczalności rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych w przypadku, gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych. (\`(...)\`) Tym samym użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażenia usługi doradztwa czy też zarządzania należy rozumieć w sposób ścisły, tj. w takim znaczeniu, jakie jest przyjęte w języku powszechnym. W szczególności nie można podzielić stanowiska organu, że doradztwem: „(\`(...)\`) w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługa świadczona przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi” (str. 14 interpretacji), natomiast zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (str. 16 Interpretacji). Bazując na tak szerokiej wykładni, każda usługa mogłaby stanowić usługę doradczą/zarządzania ”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa nie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Trudno bowiem uznać, że kompleksowa Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna stanowi usługę podobną do usługi zarządzania i kontroli. Z nabywanej Usługi nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron co z usługi zarządzania i kontroli, a elementy charakterystyczne dla usługi zarządzania i kontroli nie przeważają nad innymi cechami Usługi.

W tym miejscu warto również przytoczyć treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 991/18 (orzeczenie nieprawomocne), wydanym co prawda w zakresie usług informatycznych, niemniej wskazującym podejście sądu do roli nazewnictwa usług niematerialnych w określeniu ich rzeczywistego charakteru. Jak stwierdził WSA: „Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o CIT. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o CIT zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca”.

Mając na uwadze powyższe, jak również kwestię kompleksowego charakteru Usługi wdrożeniowo- inżynieryjnej, należy stwierdzić, iż Usługa nie jest usługą zarządzania i kontroli, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem czynności składające się na przedmiotową Usługę, w szczególności czynności zarządzania projektem, mają charakter techniczno-organizacyjny, a nie zarządczo-kontrolny. Czynności nie mają również podobnego do niej charakteru, gdyż nie są one źródłem takich samych praw i obowiązków dla stron, jakie wynikałyby z usług zarządzania i kontroli. Ponadto ewentualne elementy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli (np. zastosowane nazewnictwo czynności - zarządzanie projektem, jednocześnie definiowane przez Umowę jako „bezpośredni kontakt dotyczący projektu z klientem oraz odpowiedzialność w zakresie realizacji projektu w terminie” \[przyp. Wnioskodawcy\]) nie przeważają nad pozostałymi cechami kompleksowej Usługi czy poszczególnych czynności objętych jej zakresem. Usługa polega natomiast na wykorzystaniu przez Spółkę wyników Badań Podstawowych, a jej celem jest uruchomienie produkcji seryjnej określonego Wyrobu zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta, przy wykorzystaniu technologii wypracowanej w ramach Badań Podstawowych. Jednocześnie wskazane elementy „zarządzania” nie determinują jej charakteru i pełnią pomocniczą rolę.

Pozostałe usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Dla porządku Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie można również uznać, że nabywana Usługa ma charakter pozostałych usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługa nie ma charakteru usługi badania rynku. Należy bowiem tutaj jednoznacznie podkreślić, że celem nabywanej Usługi w żadnym przypadku nie jest badanie potencjału rynkowego, zwyczajów konsumentów etc. i nabywanie takiej wiedzy przez Spółkę, a jedynie świadczenie przez X DE Usługi wdrożeniowo- inżynieryjnej w zakresie Rozwoju Projektu - celem świadczonej Usługi jest więc produkcja seryjna Wyrobu, a nie nabycie informacji o rynku, zwyczajach konsumentów, produktach etc.

Usługa nie mieści się również w kategorii usług reklamowych. Usługi reklamowe obejmują m.in. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Celem nabywanej Usługi oraz jej istotą nie jest świadczenie usług reklamowych.

Oczywistym również jest, że nabywana Usługa nie mieści się w katalogu usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż nie ma cech charakterystycznych dla takich usług.

Końcowo należy podkreślić, że Usługa nie stanowi również usługi o podobnym charakterze do wymienionych powyżej usług. Aby można było twierdzić, że jest inaczej. Usługa musiałyby być zbieżna z usługami podlegającymi ograniczeniu w przeważającym stopniu - tak jednak nie jest w tym przypadku.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nabywanej Usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Na poparcie swoich tez Spółka przytacza poniższe orzeczenia oraz interpretacje, dotyczące kompleksowych usług wdrożeniowo-inżynieryjnych, zapadłe na gruncie art. 15e ustawy o CIT w podobnym stanie faktycznym:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK, w której organ stwierdził, iż usługi nabywane w obszarze inżynierii rozwoju, obejmujące czynności w postaci usługi rozwoju technologii w celu opracowania nowych serii produktów; wytwarzania prototypów oraz walidacji w kierunku wdrożenia do produkcji; wsparcia inżynieryjnego w produkcji seryjnej; sprawdzania jakości produktów oraz wsparcia technicznego; innego rodzaju wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami spółki nie mieszczą się w katalogi usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT. Jak zauważył organ: „(\`(...)\`) stwierdzić należy że opisane we wniosku usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, z obszaru produkcji, a także z obszaru monitorowania jakości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.261.2019.JKT, w której organ przyznał rację wnioskodawcy, że kompleksowe usługi inżynieryjne, umożliwiające uruchomienie/prowadzenie produkcji, obejmujące m.in. planowanie dla potrzeb przygotowania nowej/rozszerzonej produkcji, w tym określanie układów linii produkcyjnych, tworzenie rysunków, projektów, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrożenia procesu produkcyjnego, wybór maszyn i urządzeń, badania techniczne, konkludując, iż „W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA. We wskazanym piśmie organ wyraził stanowisko, iż usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D, polegające w szczególności na koordynowaniu i monitorowaniu postępu realizowanych przez Spółkę działań, tj. procesu projektowania narzędzi, budowy form, a także przeprowadzania prób produkcyjnych; analizie zdolności produkcyjnych spółki; utrzymywaniu kontaktu oraz negocjowaniu warunków dostaw z zewnętrznymi dostawcami, opracowywaniu projektów, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów linii montażowych. Zdaniem organu „Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług inżynieryjnych (\`(...)\`).. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi inżynieryjne (\`(...)\`) nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.655.2018.2.AM. Podobnie jak w wyżej przytoczonych interpretacjach, organ stwierdził, że koszty z tytułu nabycia usług wsparcia w zakresie inżynierii, dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań inżynieryjnych czy technologicznych w zakładzie oraz usługi badawczo- rozwojowe nie podlegają limitowaniu na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Fakt, że powyższa Usługa ma charakter wyłącznie techniczno-wdrożeniowy, potwierdza również nadana im przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikacja PKWiU, zgodnie z którą Usłudze należy przypisać następujące numery klasyfikacji statystycznych PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kompleksowa Usługa świadczona przez X DE, obejmująca czynności wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowi żadnej z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie dla pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że kompleksowa Usługa świadczona przez X DE, obejmująca czynności wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu, stanowi usługę wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za tę Usługę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

W zakresie brzmienia powyższego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania koszty wymienionych usług, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że koszty ww. usług niematerialnych, jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie usługi czy też opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać, wskazane już w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania 1, Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju.

Zgodnie z treścią Wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

I dalej: „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Podobne wyjaśnienia znalazły swoje odzwierciedlenie już w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana Jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze powyżej przywołane materiały z procesu legislacyjnego oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju, skoro celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej jest niezbędne w procesie produkcji, a cena danego towaru determinowana jest wysokością tego kosztu, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu wynagrodzenia za kompleksową Usługę wdrożeniowo-inżynieryjną, bez której Wnioskodawca nie mógłby rozpocząć produkcji Wyrobów, bowiem nie byłby w stanie implementować do procesu produkcyjnego technologii stanowiącej wynik Badań Podstawowych, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktu. Tym samym koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za Usługę wdrożeniowo-inżynieryjną są rodzajem kosztów, o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli są one kosztami związanymi z wytwarzaniem produktów, niezbędnymi dla ich wytworzenia oraz inkorporowanymi w nich samych. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia za Usługę wdrożeniowo-inżynieryjną ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z rozpoczęciem produkcji Wyrobów, pozostają w analogicznym związku jak usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na podnoszone szczególnie w ostatnim czasie, stanowisko sądów administracyjnych w zakresie definiowania pojęcia bezpośredniego związku, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak stwierdził WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 231/19 (orzeczenie nieprawomocne): „Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś” (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo „bezpośrednio” należy rozumieć „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej, „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (https://wsjp.pl). Natomiast „wytworzenie” oznacza: „wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu” (https://wsjp.pl), „zrobić, wyprodukować coś” (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru tub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Dominująca w ostatnim czasie linia orzecznicza sądów administracyjnych na gruncie art. 15e ustawy o C1T, odmawia poprawności takiej wykładni pojęcia bezpośredniego związku, zgodnie z którą związek taki musi dotyczyć efektu czynności wytwarzania, nabywania lub świadczenia, a zatem winien być w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze oraz powinien wpływać na ich finalną cenę i być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. We wskazanej interpretacji WSA zauważa, że biorąc pod uwagę cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (przeciwdziałanie mechanizmom agresywnej optymalizacji wykorzystującym wartości niematerialne i prawne celem sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów), ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Dalej WSA zauważa, że „omawiany przepis, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów)”. Dalej WSA wskazuje, że posługując się wykładnią językową oraz funkcjonalną konieczne jest zbadanie, czy wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem i są ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu.

Podobnie WSA, w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., o sygn. III SA/Wa 2094/18 (orzeczenie nieprawomocne), „(\`(...)\`) odnośnie do wspomnianego rodzaju związku, jak jest wymagany w art. 15e ust. 11 pkt 1 (koszty usług „związanych” z wytworzeniem), to ponieważ, gramatycznie rzecz ujmując, pomiędzy kosztem, a towarem (usługą) istnieje najbardziej widoczny, podstawowy, logiczny związek przyczynowo-skutkowy, to przyjąć należy, że Ustawodawcy chodziło właśnie o taki związek, czyli o relację przyczyny i skutku, inaczej mówiąc - Ustawodawca preferuje podatkowo sytuację, gdy jakiś wydatek jest przyczyną jakiegoś skutku, czyli warunkuje już samo powstanie towaru, gdy bez tego wydatku powstanie towaru nie byłoby możliwe (nie istnieje skutek bez przyczyny)”. Tak również m.in. WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 935/19, przyznając rację skarżącej, iż opłaty na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają przesłanki z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem warunkują możliwość świadczenia usług przez skarżącą - „Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. W tym zakresie strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony, czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów ”. W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1941/19 (orzeczenie nieprawomocne) oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 496/18 (orzeczenie nieprawomocne).

Analogiczne poglądy są eksponowane przez sądy administracyjne w zakresie usług inżynieryjnych. I tak przykładowo WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 627/19 (orzeczenie nieprawomocne), orzekając w zakresie usług inżynieryjnych, obejmujących m.in. doradztwo przemysłowe, organizację i zarządzanie zakupami towarów i usług od dostawców, które organ uznał jako podlegające limitowaniu, a które zdaniem skarżącej stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, bowiem są wprost związane z realizacją procesu produkcyjnego oraz bez ich poniesienia wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione, stwierdził, że „Sąd podziela jednak krytyczną ocenę Skarżącej co do poglądu Organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy chodzi o związek (koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru lub ze świadczeniem usługi) tego typu, iż koszt podatnika musi być następnie inkorporowany w towarze (usłudze) przez niego sprzedawanym. (\`(...)\`) Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi -jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy - bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi - ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług. Nieporozumieniem jest więc uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną - stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. I dalej zdaniem sądu: „(\`(...)\`) Dlatego trafnie argumentowała Spółka w skardze, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika. Taka interpretacja art. 15e ust. 11 ustawy została zaprezentowana na str. 5 skargi, i Sąd uznaje ją za prawidłową”. Spółka zapewniała, iż koszty usług doradczych umożliwiają prowadzenie procesu produkcyjnego. Brak wystarczającej wiedzy technicznej samej Skarżącej uniemożliwiłby ten proces, i dopiero nabycie usług doradztwa przemysłowego czyni produkcję możliwą. Analogicznie Skarżąca oceniła usługi doradcze objęte kategorią „planowanie produkcji”, „organizacja i zarządzanie zakupami\`(...)\`”oraz „organizacja i zarządzanie gwarancjami\`(...)\`”. W każdym z tych przypadków ze stanowiska Skarżącej wynikało, że nabywane usługi doradcze są niezbędne dla prowadzenia produkcji, dotyczą produktów Spółki i działalności zakładu, i że bez nich działalność nie byłaby możliwa. Tymczasem Organ, jak Sąd wyżej zauważył, skoncentrował się na wykazaniu okoliczności nieistotnej prawnie i niewynikającej z art. 15e ust. 11 ustawy, tj. na (ewentualnym) braku związku pomiędzy opisanymi kosztami, a ceną towarów produkowanych i zbywanych przez Skarżącą”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz aktualne stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, należy z całą pewnością stwierdzić, że koszty wynagrodzenia za Usługę wdrożeniowo-inżynieryjną pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Wyrobami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Usługi, nie mógłby produkować Wyrobów, a w konsekwencji uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada bowiem odpowiedniego zaplecza badawczo-rozwojowego umożliwiającego rozwój i dostosowanie wyników Badań Podstawowych do wymagań konkretnego klienta, w celu uzyskania Wyrobu o pożądanych właściwościach.

Podsumowując, ponoszenie kosztów wynagrodzenia za Usługę wdrożeniowo- inżynieryjną na rzecz X DE warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Wyrobów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Wyrobów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz X DE model określania wynagrodzenia za realizację danego projektu produkcyjnego dla kontrahenta zewnętrznego wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Wyrobów wytworzonych w wyniku wdrożenia Rozwoju Projektu jest skorelowana z kosztami wynagrodzenia, które następnie jest uiszczane przez kontrahenta zewnętrznego z tytułu ich nabycia.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że dla realizacji działalności produkcyjnej niezbędnym dla Spółki jest nabywanie usług wdrożeniowo-inżynieryjnych od X DE, któremu powierzone zostały funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej i inżynieryjnej dla spółek z Grupy. Nabywanie tych usług wpisuje się ponadto w model działalności przyjęty przez Grupę - Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej bez nabycia przedmiotowych usług.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie kompleksowej Usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż bez nabycia tej Usługi Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu służą bezpośrednio wytwarzaniu Wyrobów Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Usługa złożona, świadczona przez X DE, obejmująca usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowi którąkolwiek z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – uznano za prawidłowe, tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 bowiem Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.