Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.172.2021.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-23
Teza: Skutki podatkowe zw. z przekształceniem spółki z o.o. sp. k. w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; komandytariusz; przychód; spółki; spółki-przekształcenie spółki; wartość; wartość-wartość bilansowa; zyski; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

1\. czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia,

2\. jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia,

3\. jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla Wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia,

4\. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego „X” wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy ,,M”) dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5\. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy „M”), dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka). Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w dniu 01-10-2018 r. na skutek przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast spółka „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu 07-09-2017 r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” prowadzonej ówcześnie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą „Z” od 17-03-1986 r.

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą „Z”, planował docelowo przekształcić się w spółkę komandytową. W związku z tym, że kodeks spółek handlowych nie przewidywał możliwości bezpośredniego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową (spółkę komandytową), Wnioskodawca przyjął wariant zakładający dwuetapowe przekształcenie: etap 1 – przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „Y” i etap 2 – przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „Y” w spółkę komandytową „X”. Aby zrealizować 2 etap przekształcenia, wspólnikiem w początkowo jednoosobowej spółce „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (100% udziałów w „Y” przypadłe Wnioskodawcy w ramach 1 etapu przekształcenia), została spółka „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wartość bilansowa jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” przyjęta na potrzeby 1 etapu przekształcenia wyniosła 2.034.408,80 zł. Postanowiono, że kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wynosił 2.034.400,00 zł, a nadwyżka wartości bilansowej „Z” zostanie przekazana na kapitał zapasowy „Y”. Wszystkie udziały w „Y” (tj. 20.344 udziałów) zostały pokryte przekształcanym przedsiębiorstwem „Z” i przypadły Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca, jako jedyny wspólnik „Y”, zbył 344 udziały na rzecz spółki „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, aby można było przeprowadzić 2 etap przekształcenia. Wnioskodawcy pozostało 20.000 udziałów w „Y”.

Wartość bilansowa spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęta na potrzeby 2 etapu przekształcenia wyniosła 1.625.337,78 zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa jednego udziału spółki przekształcanej wynosiła 79,89 zł, a w konsekwencji – wartość bilansowa udziału kapitałowego Wnioskodawcy wynosiła 1.597.854,68 zł, a udziału kapitałowego „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 27.483,10 zł. Wskazane wartości bilansowe przyjęto jako wysokości wkładów wspólników do spółki komandytowej. Wkład Wnioskodawcy do Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa został więc określony w toku procedury przekształceniowej jako równy udziałowi kapitałowemu Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształcanej w jej wartości bilansowej.

Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym komandytariuszem w Spółce „X”. W Spółce „X” jedynym wspólnikiem – komplementariuszem jest natomiast spółka „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wysokość wkładu Wnioskodawcy do Spółki „X” od momentu powstania Spółki „X” nie uległa zmianie.

Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. Spółka „X”, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, postanowiła bowiem o tym, że przepisy zmienianych ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą, stosuje się do Spółki „X” oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce „X” począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Wspólnicy Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa planują w przyszłości przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („M”). Na potrzeby tego przekształcenia zostanie ustalona wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej „X”, na podstawie której określona zostanie wysokość kapitału zakładowego przyszłej spółki „M”. Udziały (równe i niepodzielne) w kapitale zakładowym „M” zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników „X” (Wnioskodawcę i spółkę „A” sp. z o.o.) w ramach przekształcenia, w proporcji odpowiadającej proporcji ich bieżącego udziału kapitałowego w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i pokryte majątkiem przekształcanej Spółki „X”. W umowie spółki „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planowane jest uregulowanie możliwości dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 199 kodeksu spółek handlowych. Spółka „M” będzie miała siedzibę i zarząd w Polsce.

Następnie przyszli wspólnicy „M” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia części udziałów, jakie będą przysługiwać Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Wnioskodawca planuje wyrażenie zgody na to dobrowolne umorzenie części udziałów. Umorzenie części udziałów Wnioskodawcy nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki „M”, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za umorzone udziały. Jeśli spółka „M” będzie wykazywać czysty zysk, umorzenie dobrowolne części udziałów Wnioskodawcy nastąpi z czystego zysku. Jeśli natomiast czystego zysku nie będzie, umorzenie to zostanie przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki „M” sp. z o.o. Umorzone udziały zostaną przeniesione na spółkę. Wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego dokona na rzecz Wnioskodawcy spółka „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, na rachunek bankowy Wnioskodawcy – do majątku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadal będzie więc pozostawał wspólnikiem „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że będzie właścicielem mniejszej liczby udziałów aniżeli przypadającej mu pierwotnie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odrębna procedura umorzeniowa będzie dotyczyć również wszystkich udziałów spółki „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółce „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (co stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez spółkę „A”).

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych przez niego w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej również celem zidentyfikowania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z ustaleniem wysokości kapitału zakładowego „M” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

W toku procedury przekształceniowej wartość bilansowa Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostanie ustalona metodą majątkową aktywów netto. Aktywa bilansu sporządzonego do celów przekształcenia zostaną pomniejszone o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, co pozwoli ustalić wartość bilansową kapitałów własnych „X”.

Na kapitały własne „X” składać się będzie w szczególności kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy tworzony z zysku, i to zarówno wypracowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak i od 1 maja 2021 r. (1 maja 2021 r. to dzień, z którym „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Kapitał zakładowy spółki „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie ustalony w oparciu o wartość bilansową „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej – wartość kapitałów własnych „X” – na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego do celów przekształcenia zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawcy jako wspólnikowi w „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wydana zostanie w toku przekształcenia proporcjonalna część udziałów w kapitale zakładowym „M” spółki z o.o., które zostaną pokryte majątkiem przekształcanej spółki.

### Pytania

1\. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla Wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia?

4\. Czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego „X” wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy ,,M”) dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5\. Czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy „M”), dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pana stanowisko w sprawie

Dla ustalenia skutków podatkowych, jakie powstaną u Wnioskodawcy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem umorzeniowym, istotne jest ustalenie, w jakim trybie zostanie przeprowadzone umorzenie części jego udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przeprowadzonego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i za zgodą wspólnika, którego dotyczy umorzenie, wspólnik przenosi bowiem przeznaczone do umorzenia udziały na spółkę w celu ich umorzenia.

Wówczas wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z odpłatnego przeniesienia udziałów na spółkę powinno być zaliczone do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W taki sposób powinna zostać zakwalifikowana sytuacja Wnioskodawcy omówiona niniejszym wnioskiem.

Dalej należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego.

Powyższe stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1678/18), jak również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14) - m.in. „art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków”; „ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym”), z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 3224/13). Stanowisku temu przychylają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 223/13) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Wnioskodawca wskazuje również na istotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1140/17), w którym zwrócono uwagę, że „Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.” (\`(...)\`) „Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. »kosztowało« skarżącą zbycia udziałów w spółce komandytowej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów Wnioskodawcy w spółce przekształconej „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Wnioskodawcę, pokrywającej wydane Wnioskodawcy w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W sytuacji, w której wartość ta przeniesienie wartość wynagrodzenia umorzeniowego, dla Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić również uwagę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność „podwójnego” (a nawet „potrójnego” po zmianach regulacji prawnej) poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki komandytowej (i samej spółki komandytowej po utracie przez nią transparentności podatkowej), a następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku: „Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej (komandytowej – przypis Wnioskodawcy) na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o. – przypis Wnioskodawcy) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej.”

W momencie umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w „M” spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku Spółki komandytowej „X” na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełnić będzie analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia Wnioskodawcy zostanie przypisana przypadająca na niego wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego obejmie on odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostaną pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i będą wyrażać wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej.

Zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana („X”) stanie się spółką przekształconą („M” ) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniósł Wnioskodawca zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne będzie mieć wartość majątku Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w momencie (na dzień) jej przekształcenia w „M” spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Na wypadek uznania, że dla Wnioskodawcy powstanie jednak przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – choć w ocenie Wnioskodawcy tę kategorię przychodów należy odnosić do umorzenia przymusowego – powyższe zasady rozpoznania kosztu uzyskania przychodu również znajdą zastosowanie. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Zgodnie natomiast z ust. 5d, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. W związku z odesłaniem do art. 23 ust. 1 pkt 38 zawartym w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyżej przywołane jednoznaczne stanowisko judykatury dotyczące wartości bilansowej należy analogicznie odnosić również do kosztów uzyskania przychodu w przypadku kwalifikacji przychodu Wnioskodawcy jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy przekształcenie „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, gdy kapitał zakładowy „M” spółki z o.o. zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., tj. kapitałowi podstawowemu i kapitałowi zapasowemu utworzonemu z zysku wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. Dla Wnioskodawcy nie będzie rodziło skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych również przekazanie środków zapisanych na kapitale zapasowym „X” wygenerowanych od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy „M” spółki z o.o.

Uzasadniając powyższe, należy zważyć, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze środków na kapitale zapasowym „M” sp. z o.o., bowiem środki te będą należeć wyłącznie do spółki z o.o. Niezależnie więc od tego, czy na kapitał zapasowy „M” spółki z o.o. trafi kapitał zapasowy „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wygenerowany od 1 maja 2021 r., czy również część lub nawet całość kapitału zapasowego wygenerowanego przed 30 kwietnia 2021 r., będzie to neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Natomiast miarą uprawnienia Wnioskodawcy w spółce z o.o. będą wyłącznie udziały przyznane mu w toku procedury przekształceniowej, pokryte w odpowiedniej proporcji (przypadającej na te udziały) majątkiem spółki przekształcanej tworzącym kapitał zakładowy spółki przekształconej. Wobec okoliczności, że mamy do czynienia na kapitale zakładowym spółki z o.o. z majątkiem spółki komandytowej sprzed objęcia jej opodatkowaniem CIT (w tym jej kapitałem zapasowym wygenerowanym do 30 kwietnia 2021 r.), po jej przekształceniu w spółkę z o.o. nie można po stronie Wnioskodawcy identyfikować powstania przychodu. Ustawodawca nie przewidział bowiem adekwatnej kategorii przychodu, który można by wiązać z tym zdarzeniem prawnym.

W szczególności Wnioskodawcy, któremu wydane będą udziały w spółce przekształconej, nie można przypisywać przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, skoro na kapitał zakładowy „M” spółki z o.o. przekazane będą jedynie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy „X” wygenerowany do 30 kwietnia 2021 r., a więc wówczas, gdy „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. nie podlegała opodatkowaniu CIT (de facto więc jej kapitał zapasowy, który trafi na kapitał zakładowy spółki przekształconej, w którym będzie mieć udział Wnioskodawca, nie jest jakimkolwiek udziałem w zyskach podmiotu, który był osobą prawną lub na gruncie podatku dochodowego był traktowany jak osoba prawna).

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy przekształcenie „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo w takim zakresie, w jakim kapitał zakładowy „M” spółki z o.o. zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k” tj. kapitałowi podstawowemu i kapitałowi zapasowemu utworzonemu z zysku wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. Natomiast, gdy kapitał zapasowy „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. zgromadzony od 1 maja 2021 r. zasili kapitał zakładowy „M” spółki z o.o., dla Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód winien być rozpoznany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, bowiem po objęciu spółki komandytowej opodatkowaniem CIT, przekazanie środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki z o.o. w ramach przekształcenia przeprowadzonego na gruncie kodeksu spółek handlowych, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog przychodów opodatkowanych, do których w ust. 1 pkt 7) zaliczono kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 jest szerokim wyliczeniem rodzajów przychodów skutkujących opodatkowaniem PIT, w których nie została opisana bezpośrednio sytuacja objęta niniejszym wnioskiem, tj. wydanie w toku procedury przekształceniowej udziałów w spółce przekształconej pokrytych również majątkiem spółki przekształcanej stanowiącym jej kapitał zapasowy w części wygenerowanej od 1 maja 2021 r.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano natomiast w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4). Przez dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu. Katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 jest jedynie przykładowym wyliczeniem, co oznacza, że każdy dochód (przychód) faktycznie uzyskany (rzeczywiście otrzymany) z udziału w zysku osoby prawnej powinien zostać opodatkowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej zawiera w sobie wszelkie dochody, jakie powstają wobec posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej.

Przez udział w zyskach osoby prawnej w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć również udział w zyskach podmiotu traktowanego na gruncie CIT jak osoba prawna (tj. spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. albo od 1 maja 2021 r., co ma miejsce w niniejszej sprawie). Oznaczałoby to w konsekwencji, że Wnioskodawca uzyskując w toku przekształcenia „dostęp” do kapitału zapasowego „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wygenerowanego od 1 maja 2021 r., który to „dostęp” jest zrealizowany wobec wydania Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym „M” spółki z o.o. pokrytych również tym kapitałem zapasowym spółki przekształcanej wygenerowanym od 1 maja 2021 r., rodzi dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do ustalenia wysokości tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie ta część kapitału zakładowego „M” spółki z o.o., która zostanie pokryta majątkiem „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. zgromadzonym na jej kapitale zapasowym wygenerowanym od 1 maja 2021 r., z uwzględnieniem proporcjonalnej części przypadającej na udziały wydane Wnioskodawcy w toku procedury przekształceniowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie ustalenia:

1\. czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia – **jest prawidłowe**,

2\. jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia – **jest nieprawidłowe**,

3\. jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla Wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia – **nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe**,

4\. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego „X” wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy ,,M”) dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,

5\. czy na skutek przekształcenia „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w „M” spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego „M” spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy „M”), dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 Organ stwierdza, co następuje.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH,

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 KSH,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH,

za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH,

umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W myśl art. 199 § 6 KSH,

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Natomiast w myśl. art. 199 § 7 KSH,

w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

\- umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

\- umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

\- umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 cytowanej ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 omawianej ustawy,

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy,

źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem,

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodów wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu,

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy,

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy,

dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne – w kontekście Pana wątpliwości w kwestii ustalenia, czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części Pana udziałów w „M” spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (mając na uwadze, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w wyniku przekształcenia spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla Pana przychód z zysków kapitałowych, wynikający z otrzymania przez Pana wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia – należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że otrzymane przez Pana wynagrodzenie z odpłatnego przeniesienia udziałów na „M” sp. z o.o. stanowić będzie u Pana przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zatem stanowisko Pana w powyższym zakresie jest prawidłowe.**

Wątpliwość Pana budzi również kwestia ustalenia, czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Pana rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej „X” sp. z o. sp.k. w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej „M” sp. z o.o. wydane Panu w toku przekształcenia.

Zauważamy, że ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i art. 13 ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 1 § 2 KSH,

spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 KSH,

użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 KSH,

spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 KSH,

spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 1 KSH,

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jednocześnie art. 555 § 1 KSH,

do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółki z .o.o., w której nabył Pan udziały, w spółkę komandytową.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych przez niego w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „M”, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że Pana przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie przekształcanego przez Pana przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. wydatki historyczne).

Ponadto zwracamy uwagę, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Jest Pan wspólnikiem – komandytariuszem w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka). Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w dniu 01-10-2018 r. na skutek przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast spółka „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu 07-09-2017 r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” prowadzonej ówcześnie przez Pana. Prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą „Z” od 17-03-1986 r. Z wniosku wynika też, że wspólnicy Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa planują w przyszłości przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („M”).

W analizowanej sytuacji posiada Pan zatem ogół praw i obowiązków spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej uprzednio z prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. W przyszłości na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostanie Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zaistniała zmiana formy prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, spowodowała zmianę „formy prawnej” praw i obowiązków w jednoosobowej działalności gospodarczej na udziały w pierwszej kolejności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Taka sytuacja będzie również miała miejsce w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „M”, powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej).

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie 1 jest dla Pana pozytywna (w stosunku do przedstawionego przez Pana stanowiska) i powstanie dla Pana przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – koszt uzyskania przychodu powinien być dla Pana rozpoznany jako wartość poniesionych przez Pana wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przez Pana przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W Pana sprawie koszt uzyskania przychodu nie powinien być rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („X”) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej („M”) wydane Panu w toku przekształcenia.

**Nie można zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem przedstawionym w tym zakresie, że** **k****osztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego** **– które tym samym należy uznać za nieprawidłowe.**

**Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 3, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi w sytuacji uznania Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.**

**Z kolei odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 Organ w pełni podziela Pana stanowisko w tym zakresie.**

**Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska w zakresie pytań nr 4 i 5.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko zawarł Pan niepełne sformułowanie: (…) _W sytuacji, w której wartość ta przeniesienie wartość wynagrodzenia umorzeniowego, dla Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych_. Jednakże z uwagi na treść pytań sformułowanie to nie ma wpływu na ocenę Pana sytuacji, gdyż zgodnie z treścią pytań celem Pana było pozyskanie wiedzy z jakiego tytułu uzyska przychód i jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu, a nie jaka będzie wysokość uzyskanego przychodu.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.