Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-484/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-30
Teza: Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów magazynowych oraz zmniejszanie tych kosztów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych wykazywanych w trakcie inwentaryzacji materiałów Spółki (inwentaryzacji kontrolnych organizowanych w trakcie roku obrotowego lub w trakcie rocznej inwentaryzacji magazynu)?
Słowa kluczowe: inwentaryzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; rozliczanie (rozliczenia); towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana X., przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 31.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania niedoborów i nadwyżek towarów handlowych ujawnianych w wyniku inwentaryzacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania niedoborów i nadwyżek towarów handlowych ujawnianych w wyniku inwentaryzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem i sprzedawcą m.in. złączy i elementów elektronicznych. Wykorzystuje do tego celu materiały pobierane z magazynu firmy na podstawie zapotrzebowania na materiały produkcyjne, zgodnego ze zleceniem produkcyjnym zwalnianym przez planistę.

Materiały są przyjmowane na stany magazynowe. Za przyjęcie materiałów na stany magazynowe odpowiedzialni są pracownicy magazynowi, którzy weryfikują ilość oraz sprawdzają ewentualne uszkodzenia ładunku w transporcie. Przyjęcie materiałów jest rejestrowane ilościowo-wartościowo w zintegrowanym systemie do zarządzania firmą S w module magazynowym, przy użyciu unikatowego kodu materiału S dla danego materiału. Materiały zarówno w systemie S są ewidencjonowane jak i na magazynie są układane w oznakowanym unikatowo regale, półce, gnieździe.

W ramach swojej działalności Spółka okresowo dokonuje weryfikacji stanu magazynowego materiałów. Inwentaryzacje takie dokonywane są zazwyczaj raz w kwartale (inwentaryzacje kontrolne), a ponadto raz w roku Spółka dokonuje spisu z natury materiałów znajdujących się w magazynie w poszczególnych jego lokalizacjach, jeżeli wyniki kwartalnych inwentaryzacji są poniżej określonego progu dokładności (remanent roczny). Powyższy sposób postępowania przez Spółkę został uznany za prawidłowy przez audytorów Spółki. Inwentaryzacje kontrolne oraz remanent roczny dokonywane są według ściśle określonych przez Spółkę procedur, mających na celu precyzyjne określenie stanów magazynowych oraz określenie miejsca składowania inwentaryzowanych materiałów.

Spółka przy przeprowadzaniu kwartalnych inwentaryzacji i remanentów rocznych przyjęła następujące zasady postępowania oraz archiwizowania dokumentacji inwentaryzacyjnych:

1\. Procedura inwentaryzacji kontrolnych.

Remanenty powyższe odbywają się na terenie magazynu Spółki oraz w magazynach wynajętych od niepowiązanych podmiotów zewnętrznych. Inwentaryzacje takie dokonywane są zazwyczaj raz w kwartale, ewentualnie mają charakter inwentaryzacji podejmowanych ad hoc (w odniesieniu jedynie do części magazynu lub konkretnych PN-ów) w przypadku dostrzeżenia różnic pomiędzy rzeczywistym stanem magazynowym, a zapisami w systemie komputerowym. Kontrolę nad prawidłowym przeprowadzeniem inwentaryzacji sprawuje przewodniczący spisu inwentaryzacyjnego. Celem spisu kontrolnego jest ustalenie przez pracowników magazynu rzeczywistego stanu ilościowego materiałów znajdujących się w pomieszczeniach magazynowych firmy oraz ustalenie prawidłowego rozkładu materiałów na poszczególnych lokacjach magazynowych (półkach, regałach, gniazdach). Inwentaryzacje kontrolne w trakcie roku obrotowego dokonywane są przez:

1.  przewodniczącego spisu - kierownik magazynu, kierownik działu planowania lub inny pracownik (sprawuje nadzór organizacyjny i merytoryczny nad całością spisu),
2.  pracownika biura magazynu (wyjaśnienia różnic, zapisy w systemie),
3.  komisje inwentaryzacyjne (trzech pracowników w każdej komisji - jeden pracownik magazynu i dwóch pracowników niezatrudnionych w magazynie),
4.  sekretarza komisji, który wydaje i odbiera arkusze spisowe, weryfikuje zgodność danych z inwentaryzacji z zapisami z systemu magazynowego
5.  obserwatorów spisu odpowiedzialnych za kontrolowanie prawidłowego przebiegu inwentaryzacji (pracownik działu finansowo- księgowego, audytor, zarząd Spółki lub inna upoważniona osoba).

W celu dokonania inwentaryzacji pracownicy, magazynu dokonują przeliczenia materiałów na określonych lokacjach. Przy stwierdzeniu różnic pomiędzy stwierdzonym faktycznym stanem magazynowym materiałów, a zapisami w prowadzonej przez Spółkę ewidencji magazynowej, przewodniczący spisu zarządza poszukiwanie brakujących materiałów oraz powtórne liczenie niezgodnych pozycji. Liczenie należy potwierdzić aż do momentu uzyskania, co najmniej dwukrotnie tego samego wyniku.

Każda komisja spisowa jest odpowiedzialna za przestrzeganie następujących zasad przy przeprowadzaniu inwentaryzacji:

1.  za arkusz spisowy uznaje się tylko arkusz otrzymany od sekretarza komisji, a wydrukowany z systemu finansowo-księgowego S (przewodniczący lub sekretarz jest zobowiązany podpisać wszystkie strony arkuszy spisowych, przed oddaniem ich poszczególnym komisjom spisowym nanieść numer komisji odpowiedzialnej za rozliczenie danego arkusza),
2.  kartonów i innych opakowań zamkniętych firmowo (przez producenta) nie rozpieczętowuje się, a do arkuszy spisowych należy wpisać ilość wydrukowaną na etykiecie takiego kartonu lub opakowania,
3.  zawartość kartonów i opakowań rozpieczętowanych należy policzyć co do jednej sztuki,
4.  zamknięte opakowania kartonowe, które nie są opakowaniami fabrycznymi należy otworzyć i przeliczyć znajdującą się w środku ilość wydrukowaną na etykiecie takiego kartonu lub opakowania,
5.  do przeliczenia drobnego asortymentu używa się certyfikowanych wag wyspecjalizowanych w tym kierunku,
6.  każdy arkusz spisowy powinien być podpisany przez członków danej komisji spisowej,
7.  przy stwierdzonych różnicach w stanach magazynowych, przewodniczący komisji zarządza powtórne liczenie niezgodnych pozycji; liczenie należy powtarzać aż do momentu uzyskania co najmniej dwukrotnie tego samego wyniku.

Jednocześnie jest on odpowiedzialny za wstrzymanie na czas trwania spisu wszelkich operacji magazynowych (sprzedaż, przyjęcia, itp.). Kierownik magazynu uczestniczy w trakcie przeprowadzania spisu oraz obowiązany jest do wyznaczenia dodatkowych osób (pracowników magazynu) w celu udzielenia pomocy przy identyfikacji poszczególnych asortymentów. W trakcie trwania spisu na terenie magazynu nie mogą przebywać inne osoby niż wymienione w instrukcji inwentaryzacji.

W spisie kontrolnym, w roli obserwatorów może uczestniczyć Zarząd Spółki oraz audytor, którym należy udostępnić kopie żądanych dokumentów oraz udzielić wszelkich wyjaśnień, co do przedmiotu, metod i rezultatów liczenia oraz problemów, jakie mogą się pojawić w trakcie trwania spisu.

Po zakończeniu inwentaryzacji, Sekretarz komisji porównuje wykazane w arkuszach ostateczne wyniki liczenia z komputerową bazą danych na dany dzień oraz godzinę. W przypadku stwierdzenia różnic zapisuje rozbieżności w protokóle pokontrolnym i zarządza działania wyjaśniające (w tym ponowne liczenie kwestionowanych pozycji - w odrębnie ustalonym terminie). Protokół jest przekazywany Zarządowi Spółki, a po akceptacji do poszczególnych pionów w firmie, celem wyciągnięcia wniosków i wprowadzenia nowych procedur (lub poprawy istniejących), które zapobiegałyby powstawaniu różnic magazynowych w przyszłości.

Po zakończeniu spisu Spółka archiwizuje dokumentację przeprowadzonego remanentu rocznego, która obejmuje:

1.  stan magazynu przed inwentaryzacją (wydruki, raporty) ,
2.  arkusze spisowe (wpisana przeliczona wartość i podpis uczestników komisji),
3.  stan magazynu po inwentaryzacji (wydruki, raporty),
4.  dokumenty księgowe (PK) oraz
5.  protokół kontrolny.

W wyniku przeprowadzanych kwartalnych inwentaryzacji kontrolnych oraz remanentu rocznego, Spółka wykazuje rzeczywiste nadwyżki bądź straty w stanie magazynowym materiałów. Ze względu na to, że Spółka w ramach kontroli stanu magazynowego rozpoznaje nie tylko globalny stan ilościowy danych materiałów, ale również ich położenie w ramach powierzchni magazynowej, w przyjętym systemie inwentaryzacyjnym Spółka wykazuje niedobory lub nadwyżki materiałów w ramach poszczególnych półek i gniazd magazynowych. Oznacza to, że Spółka przy dokonywanych inwentaryzacjach nie komasuje nadwyżek danego materiału w jednym miejscu magazynu z niedoborami tego samego materiału w innym miejscu magazynu, wykazując ostatecznie globalną nadwyżkę lub stratę w stanie ilościowym danego produktu. Wręcz przeciwnie, Spółka odrębnie identyfikuje stratę konkretnego materiału wykazywaną na jednej półce magazynu, a odrębnie nadwyżki tego samego materiału na innej półce i na żadnym etapie inwentaryzacji wartości tych nie sumuje. Takie postępowanie służy nie tylko rozpoznaniu stanu magazynowego, ale również zidentyfikowaniu miejsc magazynu, w których straty lub nadwyżki materiałowe występują – co może służyć usprawnieniu obowiązujących w Spółce procedur.

W analogiczny sposób (poprzez identyfikację strat i nadwyżek danego materiału w ramach poszczególnych półek magazynu) wyniki inwentaryzacji są wykazywane w księgach rachunkowych Spółki. Nadwyżki i niedobory magazynowe są księgowane na jednym koncie księgowym. Pozycję w poszczególnych księgowaniach są podzielone na niedobór lub nadmiar w ramach jednej półki w magazynie. Jeżeli na pierwszej półce brakuje sztuki materiału A, a na ostatniej półce mamy nadmiar jednej sztuki materiału A, wówczas system księguje oba zdarzenia na jednym koncie księgowym.

Spółka wskazuje, że oprócz opisywanych wyżej szczegółowych zasad inwentaryzacji, Spółka wprowadziła również szereg procedur zabezpieczających i ochronnych mających na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów lub nadwyżek magazynowych. Służyć temu ma między innymi ograniczenie dostępu do powierzchni magazynowych osobom postronnym. Do powierzchni, na której znajduje się materiał nieograniczony dostęp mają wyłącznie Zarząd Spółki oraz pracownicy magazynu. Pozostali pracownicy Spółki (pracownicy biura) nie posiadają możliwości swobodnego poruszania się na terenie magazynu, (ograniczenia dostępu poprzez kodowany dostęp do zamka drzwi wejściowych do pomieszczeń magazynowych). Pracownicy firm spedycyjnych mogą się poruszać na wydzielonym obszarze magazynu, na którym znajduje się materiał wydany w celu przewiezienia go do odbiorcy. Magazyn Spółki wyposażony jest w system zabezpieczeń. Na terenie magazynu znajdują się kamery rejestrujące wszystkie zdarzenia w ciągu całej doby. Istnieje możliwość odtworzenia i ewentualnej weryfikacji zarejestrowanych zdarzeń. Spółka korzysta również z usług firmy ochroniarskiej. Wszyscy pracownicy Spółki posiadają karty identyfikacyjne, które ograniczają dostęp na teren magazynu. Drogie materiały znajdują, się na wydzielonej powierzchni magazynu (za siatką), do której dostęp mają tylko wyznaczeni magazynierzy. Pracownicy magazynu są odpowiedzialni za przyjęcie materiałów do magazynu i ulokowanie go na półkach i gniazdach, oraz za wydanie towaru sprzedanego. W Spółce obowiązują precyzyjne procedury przyjęcia i wydania materiałów.

2\. Przyjęcie materiału do magazynu.

Pracownicy magazynu są zobowiązani zdjąć materiał z samochodów, sprawdzić dokumenty przewozowe (weryfikacja towaru i ilości), a następnie muszą umieścić materiał na półkach i gniazdach oraz zarejestrować lokalizację w systemie. Wszelkie niezgodności ilościowe lub jakościowe materiału są zgłaszane do działu logistyki, gdzie jest realizowana procedura reklamacji lub zgłoszenia do ubezpieczyciela.

3\. Wydanie materiału z magazynu.

Na podstawie zamówienia, wprowadzonego do systemu komputerowego przez planistę, materiał przygotowywany jest do wydania. Pracownicy magazynu są zobowiązani zdjąć materiał z gniazda, zarejestrować w systemie pobranie materiału z magazynu. Przygotowany do wydania materiał jest przekazywany pracownikowi magazynu, pełniącemu funkcję kontrolera. Kontroler jest zobowiązany zweryfikować zapisy w zamówieniu złożonym przez planistę z przygotowanym materiałem do wydania. Następnie materiał jest pakowany (zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez kontrolera). Każde zdarzenie wydania materiału, jest rejestrowane w systemie komputerowym Spółki. Następnie materiał trafia na obszar magazynu, z którego pobierany jest przez upoważnionych pracowników produkcyjnych.

Materiał znajdujący się w obrocie Spółki jest ubezpieczony. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje uszkodzenia materiału na terenie magazynu (np. uszkodzenia mechaniczne przy przemieszczeniach materiału na terenie magazynu), uszkodzenia dokonane w transporcie, zaginiony materiał w trakcie transportu. Polisa ubezpieczeniowa nie obejmuje ewentualnych braków rozpoznanych w trakcie inwentaryzacji.

Spółka jak widać z opisanych procedur, dokłada wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi. Powstające rozbieżności wynikają głównie:

1.  z pomyłek, które nie zostały stwierdzone w momencie przyjęcia materiałów do magazynu,
2.  drobnych kradzieży,
3.  ubytków naturalnych spowodowanych np. zaśniedzeniem styków,
4.  ubytków mieszczących się w limicie norm zakładowych ustalonym na pułapie 2% wartości magazynowej danego P.

Spółka w swoich procedurach stara się maksymalnie wyeliminować braki i nadwyżki magazynowe, a powstające niezgodności są niezależne od Spółki i są niejako wpisane w działalność o tak szerokim rozmiarze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów magazynowych oraz zmniejszanie tych kosztów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych wykazywanych w trakcie inwentaryzacji materiałów Spółki (inwentaryzacji kontrolnych organizowanych w trakcie roku obrotowego lub w trakcie rocznej inwentaryzacji magazynu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujawnione w wyniku inwentaryzacji straty, niedobory magazynowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przemawia za tym treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, póz. 654 ze zm.). Zgodnie z treścią wskazanego przepisu „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Ponieważ ten ostatni przepis, zawierający negatywny katalog wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie zawiera pojęcia strat w środkach obrotowych, w związku z tym ujawnione niedobory mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Niewątpliwie – i takie jest zgodne stanowisko doktryny i orzecznictwa - niedobór, czy zdarzenie je powodujące, samo w sobie nie służy osiąganiu przychodów, nie można więc w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy kosztem w postaci straty materiału, a uzyskiwanymi przychodami Spółki. Niemniej jednak jak się wskazuje, istnieje pomiędzy tymi zdarzeniami związek o charakterze pośrednim. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w toku działalności Spółki mogą występować określone straty materiałowe, których powstanie jest nieuniknione i niezależne od woli Spółki. Tego rodzaju niedobory są więc efektem samego prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot, ubocznym niezamierzonym i niechcianym skutkiem tej działalności. Celem działalności podatnika jest osiąganie przychodów, a powstanie strat, niedoborów jest immanentnie związane z faktem jej prowadzenia, swojego rodzaju ryzykiem związanym z działalnością Spółki. W tym kontekście właśnie istnieje pośredni związek pomiędzy kosztem wynikającym z ujawnionej straty, a osiąganiem przez Spółkę przychodów z działalności. W konsekwencji ujawniane straty w stanie magazynowym materiałów należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów poprzez zwiększenie kosztów za okres, w którym te straty zostały ujawnione. Powyższe stanowisko w zakresie zaliczania ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów przyjmowane są zarówno przez orzecznictwo oraz przez organy podatkowe. Przytoczyć można przykładowo wyrok NSA dotyczący kwalifikowania strat magazynowych z dnia 7 sierpnia 2001 r. (sygn. III SA 2041/00), który potwierdza, że tego rodzaju straty stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. Powyższe zagadnienie było również przedmiotem licznych interpretacji organów skarbowych. Przytoczyć można interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organy podatkowe w powołanych postanowieniach i decyzjach zgodnie i jednoznacznie stwierdzają, że ujawnione niedobory w stanie magazynowym mogą stanowić koszty podatkowe podatnika.

W odniesieniu do ujawnionych nadwyżek materiałowych, Spółka wskazuje, że przepisy podatkowe nie zawierają wyraźnych przepisów, które w sposób jasny i precyzyjny determinowałyby traktowanie tych nadwyżek przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Biorąc jednakże pod uwagę kwalifikacje podatkową wykazywanych niedoborów, wydaje się, iż w sposób analogiczny należałoby również odnieść się wobec powyższego do ujawnianych przez Spółkę nadwyżek inwentaryzacyjnych.

Jeżeli bowiem wykazana strata zwiększa koszty danego okresu, wobec tego prawidłowym postępowaniem Spółki będzie działanie, w ramach którego podatnik po stwierdzeniu nadwyżki materiałów konsekwentnie i niejako równolegle traktowałby tę nadwyżkę jako korektę (zmniejszenie wykazanych kosztów). Tym samym Spółka w przypadku, gdy stwierdzi nadwyżki powinna zmniejszać wykazywane koszty uzyskania przychodów o wartość tych nadwyżek stwierdzonych w danym okresie rozliczeniowym. Stanowisko takie wydaje się prawidłowe szczególnie, jeżeli weźmie się pod uwagę, iż tego rodzaju sposób wykazywania nadwyżek (poprzez odpowiednią korektę kosztów) odnosi się między innymi do materiałów, które w okresie wcześniejszym wykazywane były jako straty, natomiast w toku późniejszych działań zostały odnalezione. Z tego wynika, że Spółka w takich przypadkach koryguje koszty o ujawnione nadwyżki (zmniejsza koszty uzyskania przychodów), które w poprzednim okresie zostały wykazane jako niedobór - stwierdzoną stratę (a więc wówczas powodowały zwiększenie kosztów). Zasada ta w ocenie Spółki powinna również znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia nadwyżek również z innych powodów (np. w sytuacji gdy w poprzednich okresach Spółka nie stwierdziła niedoboru matariałowego, a nadwyżka mogła wyniknąć z błędów magazynierów przyjmujących lub wydających materiał).

Należy jednocześnie wskazać, że przytaczane powyżej wyroki i interpretacje stawiają przed podatnikami pewne dodatkowe wymogi, dotyczące możliwości uwzględniania nadwyżek, a przede wszystkim niedoborów w wyniku podatkowym danego podmiotu. Należy bowiem zauważyć, że możliwość zaliczenia strat do kosztów wymaga ich odpowiedniego i precyzyjnego udokumentowania i prawidłowego rozliczenia. Wskazuje się również w orzecznictwie, że do kosztów nie można zaliczać strat zawinionych przez podatnika, W tym więc kontekście wskazuje się również na konieczność dołożenia przez podatnika wszelkich starań zmierzających do eliminacji powstania strat lub nadwyżek oraz podejmowanie działań wyjaśniających powstanie takich różnic inwentaryzacyjnych. Wskazuje się również, że wykazywane straty (nadwyżki) muszą mieć charakter rzeczywisty, a więc ich wielkość musi być precyzyjnie (co do jednej sztuki obliczona), a nie np. uśredniona, określona procentowo, czy np. ustalona na podstawie danych historycznych. W tym kontekście należy stwierdzić, że procedury inwentaryzacyjne obowiązujące w Spółce zapewniają dokładne określenie występujących różnic magazynowych. Wyniki inwentaryzacji znajdują odzwierciedlenie w prawidłowej dokumentacji pokontrolnej oraz są powiązane z odpowiednimi zapisami ksiąg rachunkowych Spółki. Jednocześnie działania w ramach inwentaryzacji, ale również ogół procedur zabezpieczających (opisanych powyżej) obowiązujących w Spółce świadczy, że Spółka w zakresie obrotu magazynowego i styczności osób postronnych z materiałami dokłada wszelkich starań w celu eliminowania jakichkolwiek zawinionych strat lub występowania nadwyżek w stanie magazynowym. Dowodzi to, że występujące różnice inwentaryzacyjne są efektem okoliczności niezawinionych przez Spółkę i są raczej efektem naturalnych ubocznych skutków działalności Spółki, których nie da się uniknąć przy podejmowaniu działalności o takiej skali, jaką prowadzi Spółka. Spółka stoi na stanowisku, że w powyższym stanie faktycznym prawidłowe będzie jej postępowanie polegające na korygowaniu kosztów uzyskania przychodów o wykazywane w wyniku dokonywanych inwentaryzacji straty (niedobory) i nadwyżki materiałów występujące w stanie magazynowym. Prawidłowym postępowaniem Spółki będzie dokonywanie tych zaliczeń poprzez (i takie postępowanie jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów podatkowych) odpowiednie zwiększanie kosztów (w przypadku ujawnionych strat) lub zmniejszanie kosztów (w przypadku ujawnionych nadwyżek). Innymi słowy ujawnione różnice magazynowe Spółka może ujmować w kosztach podatkowych w następujący sposób:

*   jeżeli w wyniku inwentaryzacji wykaże niedobór danego materiału w ilości 2 sztuk, wówczas dokonuje zwiększenia kosztów o wartość tych 2 sztuk utraconego materiału,
*   jeżeli w toku inwentaryzacji ujawni się nadwyżka w ilości 1 sztuki, Spółka koryguje koszty uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie kosztów o wartość tej 1 sztuki. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka wykazuje w wyniku inwentaryzacji jednocześnie straty danego materiału w jednej lokacji, a jednocześnie w innej lokacji odnotowuje nadwyżkę, wówczas przy określaniu wyniku podatkowego te wzajemne wartości podlegać będą wzajemnemu zbilansowaniu. Przykładowo Spółka wykazuje na półce 1 nadwyżkę danego materiału w ilości 2 sztuk, na półce 2 niedobór tego materiału w ilości 1 sztuki, a na półce 3 niedobór 2 sztuk tego samego materiału, wówczas Spółka dokona zbilansowania ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych i efektywnie w rozliczeniu danego miesiąca, którego dotyczyła inwentaryzacja, Spółka zwiększy koszty uzyskania przychodu o wykazaną zbilansowaną stratę 1 sztuki analizowanego materiału. Analogicznie, gdyby wynik zbilansowania okazałby się dodatni, wówczas Spółka powinna była dokonać korekty kosztów w bieżącym okresie, poprzez ich zmniejszenie o wartość ujawnionej w danym okresie nadwyżki danego materiału. Należy podkreślić, że taki sposób ujmowania niedoborów i nadwyżek poszczególnych materiałów z poszczególnych półek i gniazd w kosztach w żaden sposób nie wpływa na wynik podatkowy Spółki w poszczególnych okresach (tzn. nie powoduje zniekształcenia tego wyniku podatkowego Spółki). Należy wręcz wskazać, że takie ujmowanie ujawnionych strat i nadwyżek powoduje, że wynik podatkowy jest oddawany w sposób prawidłowy i rzeczywisty, niewypaczony. Tego rodzaju procedura prowadzi do wykazania podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w analizowanym przypadku przyjęcie prezentowanego przez Spółkę sposobu wykazywania różnic magazynowych jest również zgodne ze sposobem przeprowadzania różnic inwentaryzacji i dokonywanymi w jej konsekwencji zapisami w księgach rachunkowych (gdzie Spółka również wykazuje niedobory i nadwyżki dla poszczególnych półek i ujmuje te różnice magazynowe w kosztach - odpowiednio je zmniejszając lub zwiększając). Jakkolwiek przepisy rachunkowe i sposób zapisów rachunkowych nie ma wpływu na kwalifikacje podatkowe, jednakże w tym przypadku logicznym, zdroworozsądkowym, a także zgodnym - przepisami podatkowymi działaniem będzie wykazanie takich strat i niedoborów w sposób analogiczny jak w zapisach księgowych - sprzyjać to, bowiem będzie większej jasności i przejrzystości pomiędzy zapisami rachunkowymi a podatkowymi i łatwości odczytywania wzajemnych zależności, również przez organy podatkowe w przypadku kontroli, pomiędzy zapisami rachunkowymi, a deklarowanymi przychodami i kosztami podatkowymi Spółki.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku, oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują w jaki konkretnie sposób podatnicy mają wykazać nadwyżki i straty w stanie materiałów będących wynikiem inwentaryzacji w księgach rachunkowych. Spółka stoi na stanowisku, że zaprezentowany sposób pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest na gruncie jej przepisów jak najbardziej dopuszczalny.

Wobec powyższego Spółka uważa, iż jej wniosek zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponieważ straty w towarach handlowych nie zostały wymienione w przywołanym art. 16, zastosowanie znajduje ogólna reguła wynikająca z art. 15 ust. 1, to jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Dodatkowo przytoczyć należy zapis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi m.in. iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Reasumując, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów towarów handlowych wykazywanych w trakcie comiesięcznych inwentaryzacji kontrolnych oraz w rocznej inwentaryzacji magazynu, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego są one niezawinione - są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie w toku działalności Spółki, pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione.

W sytuacji natomiast, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powszechnie pojmowaną linią orzecznictwa – do kosztów uzyskania przychodów danego okresu można zaliczyć koszt zakupu towaru, który w danym okresie został sprzedany. Stwierdzenie więc na pewnym etapie magazynowania, że jest go za dużo, tj. więcej niż wynika z dokumentacji księgowej – nie upoważnia do korekty kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeśli w wyniku rozliczenia ostatecznego (w trakcie roku czy na koniec roku) dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Spółka stwierdzi, że pozostała jej część towaru w ilości większej niż zakupiona – to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym tę okoliczność stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze, postępowanie Spółki polegające na zmniejszaniu kosztów uzyskania przychodów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych towarów handlowych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock