Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.549.2021.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Zwolnienie przedmiotowe – własne cele mieszkaniowe (spłata kredytu, nabycie nowej nieruchomości, remont).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków ze sprzedanej nieruchomości na:

*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2020 roku na zakup mieszkania przy ul. X w A – **jest prawidłowe;**
*   zakup z usługą montażu wykonanych na zamówienie i wymiar drzwi wewnątrzlokalowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2b wniosku) – **jest prawidłowe;**
*   zakup z usługą montażu podłóg i cokołów przypodłogowych (listew) w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2a wniosku) – **jest prawidłowe;**
*   zakup materiałów wykończeniowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2c wniosku) – **jest prawidłowe;**
*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2012 roku na zakup mieszkania, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 3 wniosku) – **jest prawidłowe;**
*   zakup nieruchomości, w której Wnioskodawca zamierza zamieszkać na starość po wyprowadzeniu się dzieci (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków ze sprzedanej nieruchomości na:

*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2020 roku na zakup mieszkania przy ul. X w A;
*   zakup z usługą montażu wykonanych na zamówienie i wymiar drzwi wewnątrzlokalowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2b wniosku);
*   zakup z usługą montażu podłóg i cokołów przypodłogowych (listew) w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2a wniosku) ;
*   zakup materiałów wykończeniowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2c wniosku);
*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2012 roku na zakup mieszkania, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 3 wniosku);
*   zakup nieruchomości, w której Wnioskodawca zamierza zamieszkać na starość po wyprowadzeniu się dzieci (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 4 wniosku).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.549.2021.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano 13 sierpnia 2021 r., odebrano 14 sierpnia 2021 r., natomiast w dniu 16 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo, stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i następujące zdarzenia przyszłe.

Na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia (…) sierpnia 2020 r. (Repertorium A nr (…) na rok 2020) Wnioskodawca wspólnie z bratem nabyli po zmarłym w dniu (…) lipca 2020 r. ojcu spadek – każdy z nich miał po 1/2 udziałów w spadku.

W skład spadku wchodził m.in. lokal mieszkalny nr B, stanowiący odrębną nieruchomość, wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, położony w miejscowości (…) przy ul. (…) (nr …), który zmarły ojciec nabył w 2018 r.

Na podstawie Umowy o Dział Spadku (Akt Notarialny Repertorium A nr (…) z dnia (…) września 2020 r.) Wnioskodawca nabył wyłączne prawo własności ww. lokalu w dniu (…) września 2020 r. W dniu (…) stycznia 2021 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr B na podstawie Aktu Notarialnego za kwotę (…) zł.

Środki ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe według poniższego zestawienia:

1.  Kwotę (…) zł Zainteresowany przeznaczył na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku (…) na zakup nieruchomości (lokal mieszkalny numer … klatka …) położonej w A przy ul. X, w której zamierza wraz z rodziną zamieszkać po jej wykończeniu – planuje wprowadzić się tam w 4 kwartale 2021 r. Do spłaty kredytu doszło w dniu … marca 2021 r. Umowa kredytowa została zawarta w 2020 r. Zakupu nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną dokonali do majątku wspólnego i oboje byli kredytobiorcami (stroną umowy kredytowej hipotecznej z bankiem). Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności zawarta została w dniu … marca 2021 r. (Akt Notarialny Repertorium A nr …/2021).
2.  Kwotę około (…) zł Wnioskodawca przeznaczył na wykończenie zakupionego mieszkania o którym mowa w punkcie 1 powyżej, tj.
    1.  Kwotę (…)zł Zainteresowany przeznacza na zakup wraz z montażem podłóg wraz z cokołami w zakupionym mieszkaniu - dysponuje umową o roboty budowlano-montażowe z wykonawcą prac, a po wykonaniu usługi i zapłacie pełnego wynagrodzenia otrzyma fakturę VAT (faktura wystawiona będzie na osobę Wnioskodawcy),
    2.  Kwotę ok. (…) zł Zainteresowany przeznacza na zakup wraz z montażem wykonywanych na zamówienie drzwi wewnątrzlokalowych w zakupionym mieszkaniu – po wykonaniu usługi i zapłacie pełnego wynagrodzenia otrzyma fakturę VAT (faktura wystawiona będzie na osobę Wnioskodawcy),
    3.  Kwotę ok. (…) zł przeznacza na zakup materiałów wykończeniowych takich jak:
        *   Farby i grunty malarskie – kwota ok. (…) zł – Wnioskodawca dysponuje fakturami VAT na zakup ww. materiałów (faktura wystawiona na osobę Wnioskodawcy),
        *   Inne materiały wykończeniowe – kwota ok. (…) zł – m.in. takie jak: 1. Płyty kartonowo-gipsowe wraz elementami konstrukcji ścian (profile), 2. Kleje do płytek, 3. Masy szpachlowe, 4. Zaprawy cementowe, 5. Rury kanalizacyjne, 6. Przewody elektryczne, 7. Materiały do wykonania izolacji przeciwwilgociowych i przeciwwodnych, 8. Silikony, 9. Materiały do fugowania, 10. Śruby/wkręty do płyt kartonowo-gipsowych.
3.  Kwotę ok. (…) zł Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2012 roku, który został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego w A przy ul. (…), w którym obecnie Wnioskodawca wraz z rodziną mieszka. Kredyt hipoteczny został zaciągnięty wspólnie przez Wnioskodawcę oraz osobę, która w 2017 roku została żoną Wnioskodawcy i do chwili obecnej nią jest /wspólność majątkowa ustawowa/ ((…), a w momencie podpisywania umowy kredytowej (…)).
4.  Pozostałą część kwoty tj. ok. (…) zł Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup nieruchomości, która będzie w przyszłości tj. po wychowaniu dzieci i ich usamodzielnieniu służyła celom mieszkaniowym Wnioskodawcy. Aktualnie Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji, czy będzie to zakup działki budowlanej, na której w przyszłości wybuduje mniejszy dom dla siebie i swojej żony w którym zamieszkają na starość, czy też zakup mniejszego dwupokojowego mieszkania położonego w (…), w którym zamieszka z żoną po odchowaniu i wyprowadzeniu się od nich dzieci.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował, że: przedmiotem działu spadku był odziedziczony majątek w zakresie nieruchomości oraz jednego samochodu osobowego. Działu spadku nie dokonano w zakresie środków finansowych wchodzących w skład majątku po zmarłym ojcu.

Na podstawie ww. umowy o dział spadku Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem wszystkich nieruchomości wchodzących w skład spadku oraz samochodu osobowego. Dział spadku dokonany został bez spłat i dopłat. Przyjmując więc założenie, że majątek spadkodawcy w zakresie nieruchomości oraz samochodu osobowego wynosił 100% i w momencie otwarcia spadku każdemu z dwóch spadkobierców, tj. bratu Wnioskodawcy i Wnioskodawcy przypadało po 50% udziałów w tym majątku, to na podstawie umowy o dział spadku wartość części przypadająca na Wnioskodawcę wyniosła 100%, a wartość części brata Wnioskodawcy wyniosła 0% (powyższe w zakresie nieruchomości oraz pojazdu – samochodu osobowego).

Dotyczy kredytu zaciągniętego w 2020 roku na zakup nieruchomości w A przy ul. X – umowa kredytu numer ….:

*   w umowie kredytowej wskazano cel na jaki został zaciągnięty kredyt jako: nabycie - lokal mieszkalny wraz z przynależną komórką; wykończenie/wyposażenie – lokal mieszkalny (par. 2 ust. 2 Umowy kredytowej). Wartość udzielanego kredytu wynosiła (…) zł z czego (…) zł dotyczyło nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką, natomiast (…) zł dotyczyło wykończenia/wyposażenia lokalu mieszkalnego. Część kredytu dotycząca wykończenia/wyposażenia lokalu w kwocie (…) zł związku ze sprzedażą nieruchomości, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nigdy nie została uruchomiona (środki nie zostały wypłacone przez bank),
*   kredyt został zaciągnięty w banku (…) Bank (…) z siedzibą w A przy ul. (….) czyli mającym siedzibę w państwie członkowskim UE,
*   na podstawie zawartej umowy kredytowej Wnioskodawca był zobowiązany do solidarnej spłaty kredytu: na podstawie zawartej umowy kredytowej ”Kredytobiorcą” określeni zostali wspólnie Wnioskodawca oraz jego żona. Zgodnie z par. 7 ust. 1 umowy kredytowej „Kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty całości zadłużenia wynikającego z umowy w terminie: do dnia 10 sierpnia 2045 r.”, natomiast zgodnie z par. 44 ust. 1 umowy kredytowej „Kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy”.

Dotyczy kredytu zaciągniętego w 2012 roku na zakup nieruchomości w A przy ul. (…) – umowa kredytu numer (…):

*   w umowie kredytowej w punkcie 40 wskazano cel na jaki został zaciągnięty kredyt jako: Cel kredytu: a) nabycie nieruchomości kredytowanej: lokal mieszkalny (cel główny) (kwota kredytu na ten cel: (…) zł), b) budowa na nieruchomości kredytowanej stanowiąca wykończenia (kwota kredytu na ten cel: (…) zł);
*   kredyt został zaciągnięty w banku (…) Bank (…) z siedzibą w (…) czyli mającym siedzibę na terenie państwa członkowskiego UE,
*   na podstawie zawartej umowy kredytowej Wnioskodawca jest zobowiązany do solidarnej spłaty kredytu: na podstawie zawartej umowy kredytowej jako ”Kredytobiorca” określeni zostali Wnioskodawca oraz żona Wnioskodawcy (obecnie żona Wnioskodawcy … ). Na podstawie punktu 46 umowy kredytowej każdy z Kredytobiorców poddał się egzekucji roszczeń wynikających z umowy kredytu na podstawie art. 96-98 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Prawo bankowe. Kwota kredytu wynosiła (…) zł, natomiast każdy z kredytobiorców poddał się egzekucji do kwoty (…) zł. Natomiast zgodnie z rozdziałem 9 ust. 9.2. punkt a) załącznika numer 8 do umowy kredytowej (Regulamin kredytowy dla konsumentów (…) Bank (…)) za zobowiązania powstające na podstawie i w związku z zawarciem Umowy Kredytu Kredytobiorcy odpowiedzialni są solidarnie.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy wydatki, o których mowa w pkt 2 opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zostały/zostaną przez Pana poniesione w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. do końca 2024 roku), Wnioskodawca odpowiedział, że środki zostały już częściowo poniesione, a całość środków zostanie wydatkowana (poniesiona) do końca 2021 roku.

Wnioskodawca zamierza dokonać spłaty kredytu zaciągniętego w 2012 roku w sierpniu 2021 roku.

Planowany zakup nieruchomości (tj. podpisanie właściwego aktu notarialnego, przenoszącego własność nieruchomości), o której mowa w pkt 4 opisu sprawy nastąpi w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, tj. do końca 2024 roku. Planowana do zakupu nieruchomość (działka budowlana lub lokal mieszkalny) położone będą w Polsce.

Pod pojęciem „materiały do fugowania” rozumieć należy materiał, którego używa się do uzupełnienia (wypełnienia) przestrzeni (spoin) pomiędzy ułożonymi na powierzchni poziomej i pionowej płytkami ceramicznymi np. w łazienkach czy na posadzce, tj. tak zwanych fug.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatkowanie środków w sposób opisany w poz. 74 wniosku pkt 1 - tj. spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca zamierza z rodziną w najbliższej przyszłości zamieszkać przy ul. X w A stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?
2.  Czy wydatkowanie środków na zakup z usługą montażu wykonanych na zamówienie i wymiar drzwi wewnątrzlokalowych (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku podpunkt 2b) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?
3.  Czy wydatkowanie środków na zakup z usługą montażu podłóg i cokołów przypodłogowych (listew) (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku podpunkt 2a) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?
4.  Czy wydatkowanie środków za zakup materiałów wykończeniowych (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku podpunkt 2c) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?
5.  Czy wydatkowanie środków na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku pkt 3) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?
6.  Czy wydatkowanie środków na zakup nieruchomości w której Wnioskodawca zamierza po wyprowadzeniu się dzieci zamieszkać na starość (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku pkt 4) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatkowanie środków w sposób opisany w poz. 74 pkt 1 wniosku – tj. spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca zamierza z rodziną w najbliższej przyszłości zamieszkać przy ul. X w A stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.
2.  Wydatkowanie środków na zakup z usługą montażu wykonanych na zamówienie i wymiar drzwi wewnątrzlokalowych (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku podpunkt 2b) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.
3.  Wydatkowanie środków na zakup z usługą montażu podłóg i cokołów przypodłogowych (listew) (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku podpunkt 2a) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.
4.  Wydatkowanie środków za zakup materiałów wykończeniowych (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku podpunkt 2c) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.
5.  Wydatkowanie środków na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku pkt 3) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.
6.  Wydatkowanie środków na zakup nieruchomości, w której Wnioskodawca zamierza po wyprowadzeniu się dzieci zamieszkać na starość (zdarzenie opisane w poz. 74 wniosku pkt 4) stanowi wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest więc od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali lub dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

W myśl natomiast art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Art. 210 ww. Kodeksu stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
2.  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca wspólnie z bratem nabyli po zmarłym w dniu (…) lipca 2020 r. ojcu spadek – każdy z nich miał po 1/2 udziałów w spadku. W skład spadku wchodził m.in. lokal mieszkalny nr B, stanowiący odrębną nieruchomość, wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, położony w miejscowości (…) przy ul. (…) (nr KW …), który zmarły ojciec nabył w 2018 r. Na podstawie Umowy o Dział Spadku (Akt Notarialny Repertorium A nr (…) z dnia (…) września 2020 r.) Wnioskodawca nabył wyłączne prawo własności ww. lokalu. W dniu (…) stycznia 2021 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Przechodząc do oceny skutków podatkowych dokonanej przez Wnioskodawcę w 2021 roku sprzedaży nieruchomości należy wskazać, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie nie minął. Zauważyć bowiem należy, że – jak wynika z wniosku – nabycie ww. nieruchomości przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy) nastąpiło w 2018 roku, a więc niezależnie od tego, czy częściowy dział spadku, dokonany w dniu (…) września 2020 r. stanowi czy też nie stanowi dla Wnioskodawcy nową datę nabycia udziału w nieruchomości - to i tak od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca (ojciec Wnioskodawcy) nabył ww. nieruchomość, do sprzedaży w 2021 roku przez Wnioskodawcę tej nieruchomości nie upłynęło 5 lat.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że co do zasady dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego (…) stycznia 2021 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W tym miejscu należy jednoznacznie wskazać, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W celu usystematyzowania rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że wątpliwości podatkowoprawne Zainteresowanego w istocie oscylują wokół sześciu zagadnień w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami poniesionymi na:

*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2020 roku na zakup mieszkania przy ul. X w A;
*   zakup z usługą montażu wykonanych na zamówienie i wymiar drzwi wewnątrzlokalowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2b wniosku);
*   zakup z usługą montażu podłóg i cokołów przypodłogowych (listew) w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2a wniosku) ;
*   zakup materiałów wykończeniowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2c wniosku);
*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2012 roku na zakup mieszkania, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 3 wniosku);
*   zakup nieruchomości, w której Wnioskodawca zamierza zamieszkać na starość po wyprowadzeniu się dzieci (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 4 wniosku).

Z wniosku można wywieść, że część środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w dniu (…) stycznia 2021 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2020 roku wspólnie z żoną na zakup w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości, położonej w A przy ul. X, w której Wnioskodawca z rodziną zamierza zamieszkać po jego wykończeniu (planuje wprowadzić się tam w 4 kwartale 2021 r.) oraz zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2012 roku, który został zaciągnięty przez Wnioskodawcę i przyszłą żonę Wnioskodawcy (w 2017 roku została żoną Wnioskodawcy) za zakup lokalu mieszkalnego w A, przy ul. (…), w którym obecnie Wnioskodawca mieszka z rodziną. Dodatkowo Zainteresowany poinformował, że wspólnie z żoną są solidarnie zobowiązani do spłaty ww. kredytów. Ponadto – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – do spłaty kredytu zaciągniętego w 2020 roku środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości doszło w dniu (…) marca 2021 roku, natomiast w odniesieniu do kredytu, zaciągniętego w 2012 roku Wnioskodawca zamierza dokonać spłaty w sierpniu 2021 roku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę ww. kredytów. Wydatki te mieszczą się bowiem w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Zatem spłatę kredytu zaciągniętego w 2020 roku na zakup mieszkania przy ul. X w A, w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać z rodziną w najbliższej przyszłości (w 4 kwartale 2021 r.) oraz spłatę kredytu, zaciągniętego w 2012 na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca obecnie mieszka z rodziną, Wnioskodawca może kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, a tym samym skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z ww. tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z wyżej cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Przechodząc natomiast do skutków podatkowych wydatkowania rozpatrywanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na planowane nabycie nieruchomości, tj. zakup działki budowlanej, na której w przyszłości Wnioskodawca wybuduje dom dla siebie i swojej żony, w którym zamieszkają na starość czy też zakup mniejszego dwupokojowego mieszkania w (…), w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać z żoną po odchowaniu i wyprowadzeniu się dzieci, należy wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zauważyć jednakże w tym miejscu należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Przy tym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy też zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na zamiar wydatkowania rzeczonego przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego w terminie do końca 2024 r. na nabycie nieruchomości, tj. zakup mniejszego dwupokojowego mieszkania w (…), w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać z żoną po odchowaniu i wyprowadzeniu się dzieci lub zakup działki budowlanej, na której w przyszłości wybuduje dom dla siebie i swojej żony, w którym zamieszkają na starość.

Przechodząc natomiast do kwestii związanych z wydatkami na tzw. „wykończenie” zakupionego mieszkania, o których mowa w poz. 74 w pkt 2 a-c wniosku (tj. wydatków poniesionych na: zakup i montaż podłóg wraz z cokołami w zakupionym mieszkaniu, na zakup wraz z montażem wykonywanych na zamówienie drzwi wewnątrzlokalowych w zakupionym mieszkaniu, na zakup materiałów wykończeniowych takich jak: farby i grunty malarskie, inne materiały wykończeniowe (m.in. takie jak: płyty kartonowo-gipsowe wraz elementami konstrukcji ścian /profile/, kleje do płytek, masy szpachlowe, zaprawy cementowe, rury kanalizacyjne, przewody elektryczne, materiały do wykonania izolacji przeciwwilgociowych i przeciwwodnych, silikony, materiały do fugowania, śruby/wkręty do płyt kartonowo-gipsowych), należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Niezależnie od tego, do których prac zostałoby zakwalifikowane wykończenie zakupionego mieszkania, to wszystkie wskazane we wniosku w poz. 74 pkt 2 a-c wydatki mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy Zainteresowanemu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wydatkowanie przychodu ze sprzedanej w 2021 roku nieruchomości w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na:

*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2020 roku na zakup mieszkania przy ul. X w A;
*   zakup z usługą montażu wykonanych na zamówienie i wymiar drzwi wewnątrzlokalowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2b wniosku);
*   zakup z usługą montażu podłóg i cokołów przypodłogowych (listew) w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2a wniosku) ;
*   zakup materiałów wykończeniowych w zakupionym mieszkaniu (zdarzenie opisane w poz. 74 podpunkt 2c wniosku);
*   spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2012 roku na zakup mieszkania, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 3 wniosku);
*   zakup nieruchomości, w której Wnioskodawca zamierza zamieszkać na starość po wyprowadzeniu się dzieci (zdarzenie opisane w poz. 74 pkt 4 wniosku).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie dokumentu stanowiącego załącznik do uzupełniania wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.