Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-505/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Czy strata powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; korekta; port morski; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów podatkowych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa, uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów podatkowych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Nr ITPB3/423-505/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (portem morskim) w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich \[dalej: uppm\]. W ewidencji księgowej Spółki znajdują się obiekty zaliczane do infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich (dalej: infrastruktura dostępowa), o której mowa w art. 5 ust. 1 uppm. Do wskazanych obiektów należy zaliczyć m.in. falochrony, pławy, oświetlenie nawigacyjne, tor podejściowy. Infrastruktura dostępowa jest położona na szeregu działek stanowiących własność Skarbu Państwa. Elementy infrastruktury dostępowej przeszły we władanie Spółki w wyniku połączenia jej (inkorporacji) ze spółką, która była ich właścicielem – Z. Z. powstał z kolei w wyniku procesu przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową. Ostatecznie więc stwierdzić należy, że infrastruktura dostępowa wybudowana przez poprzedników prawnych Spółki stała się elementem jej majątku w wyniku szeregu sukcesji uniwersalnych.

Obecnie infrastruktura dostępowa wraz z gruntami, na których jest posadowiona, ujęta jest w ewidencji środków trwałych Spółki. W związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych także z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka w ciągu okresu, w którym sprawowała zarząd nad infrastrukturą dostępową poczyniła szereg nakładów na te obiekty, które polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej. Wprawdzie, zgodnie z art. 10 ust 1 uppm budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury dostępowej finansowane mają być ze środków budżetu państwa w wysokości określonej w ustawie budżetowej, to jednak Spółka wykonywała te działania z własnych środków. Wynikało to z faktu, że budżet państwa często nie zapewniał środków finansowych na poziomie wystarczającym na realizację nawet najpotrzebniejszych zadań – takich, bez których działalność portu mogłaby zostać poważnie zakłócona.

W związku z tym, że własność infrastruktury dostępowej, zgodnie z art. 5 uppm przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa, w celu uzgodnienia stanu faktycznego z przepisami uppm, Spółka planuje przekazać nieodpłatnie ww. infrastrukturę dostępową wraz z poczynionymi nakładami Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Urząd Morski. Przekazanie nastąpi w drodze porozumienia stanowiącego wyłącznie czynność techniczną, polegającą na przekazaniu zarządu nad infrastrukturą dostępową oraz usunięciu jej z ewidencji księgowej Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że nie był i nie jest właścicielem infrastruktury zapewniającej dostęp do portu, gdyż – zgodnie ze wspomnianym przepisem ustawy o portach i przystaniach morskich – własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Elementy infrastruktury dostępu, o których mowa we wniosku zostały wprowadzone do ewidencji księgowej Spółki jako środki trwałe na podstawie zaprotokołowanych przez notariusza uchwał o połączeniu spółki ze spółką handlową (spółką Skarbu Państwa), która była ich właścicielem.

Wartość początkową wskazanych we wniosku elementów infrastruktury dostępu ustalono w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych spółki handlowej, z którą Spółka się połączyła. Wartość ta została następnie podwyższona o nakłady (ulepszenia) dokonane przez Spółkę.

Spółka korzystała i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nakłady na wskazaną infrastrukturę zostały w rachunku podatkowym rozliczone albo poprzez odpisy amortyzacyjne (w przypadku nakładów zwiększających wartość tych obiektów) albo zakwalifikowane jako koszty bieżące/koszty okresu (w przypadku nakładów o charakterze remontowym). Nakłady te pomniejszały zatem, we wskazany wyżej sposób dochód Spółki.

Spółka wskazuje, że otrzymała interpretację indywidualną z dnia 11 września 2014 r. Nr xxxxx/xxx-xxx/xx/xx dotyczącą kwalifikacji podatkowej straty powstałej w związku z przekazaniem obiektów infrastruktury portowej na rzecz Skarbu Państwa. Jednakże we wniosku o wydanie tej interpretacji Spółka wskazała inny stan faktyczny. We wniosku tym Spółka błędnie wskazała, że wydatki na infrastrukturę dostępu zostały poniesione przez Spółkę z dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rzeczywistości – jak wskazano wyżej – wydatki te kwalifikowane były do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub poprzez amortyzację).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazuje, że przekaże Skarbowi Państwa obiekty, które stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie (gruncie Skarbu Państwa).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych KŚT elementy infrastruktury dostępu, których dotyczy wniosek, sklasyfikowano jako osobne środki trwałe w grupie 2.

Składniki majątkowe, których dotyczy wniosek sklasyfikowano do grupy 2 jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej. W podgrupie 21 zakwalifikowano jeden środek trwały o rodzaju 211 – linia telekomunikacyjna a w podgrupie 22 zakwalifikowano trzy środki trwałe o rodzaju: 224 – tor podejściowy, obrotnica 224 – falochron wyspowy płn., 224 – falochron wyspowy płd.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, składniki majątkowe, które są przedmiotem wniosku nie stanowią własności Wnioskodawcy (z mocy ustawy o portach i przystaniach morskich są one własnością Skarbu Państwa).

Z. miał prawo do amortyzacji podatkowej obiektów, których dotyczy wniosek.

Wnioskodawca używa składników majątkowych, których dotyczy wniosek dłużej niż rok.

Składniki majątkowe, których dotyczy wniosek zostały przez Wnioskodawcę przyjęte do używania.

Składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, były w dniu przyjęcia ich do używania kompletne i zdatne do użytku.

Składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Oddanie Skarbowi Państwa składników majątkowych, których dotyczy wniosek nie jest związane z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, zlokalizowane są w obrębie portu morskiego w X. (zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w X. od strony morza, R. i lądu). Składniki te znajdowały się także w granicach portu morskiego w X., wyznaczonych poprzednio obowiązującymi przepisami. Zgodnie natomiast z art. 7 ustawy o portach i przystaniach morskich, przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego (Wnioskodawcy) i jego obowiązkiem jest zarządzanie nieruchomościami portowymi, w tym także obiektami, których dotyczy wniosek. Wnioskodawca korzysta zatem z tych obiektów na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o portach i przystaniach morskich.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, Wnioskodawca nabył składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, w drodze sukcesji uniwersalnej. Składniki te stanowiły środki trwałe podmiotu – Z., z którym Wnioskodawca połączył się na podstawie przepisów regulujących łączenie się spółek handlowych. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ustalił wartość początkową nabytych w ten sposób środków trwałych w wysokości ich wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych podmiotu, z którym Wnioskodawca się połączył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy strata powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obiekty infrastruktury dostępowej powinny być kwalifikowane przez Spółkę, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie. Kwalifikacja taka wynika z faktu, że obiekty te – w świetle przepisów uppm – nie stanowią i nie mogą stanowić własności Spółki. Jednocześnie jednak nie ulega wątpliwości, że te składniki majątku Skarbu Państwa Spółka wykorzystywała dla celów prowadzonej przez siebie działalności – zarządzania portem morskim. Poniesione przez nią wydatki związane z infrastrukturą dostępową stanowiły więc dla Spółki koszty uzyskania przychodu – w zależności od rodzaju wydatku albo poprzez odpisy amortyzacyjne, albo jako bieżące koszty uzyskania przychodów.

Przekazanie przez Spółkę infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa będzie wyłącznie czynnością techniczną. Co potwierdziła m.in. interpretacja indywidualna nr xxxxx/xxx-xxx/xx/xxwydana w dniu 22 maja 2014 r. na rzecz spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W istocie rzeczy bowiem, przez cały okres wskazana infrastruktura pozostaje z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Skarbu Państwa, a Spółka jedynie nią zarządza. Z tego powodu czynność przekazania infrastruktury dostępowej nie będzie mogła być uznana za jej zbycie, skoro jej „nabywca” jest już jej właścicielem z mocy samego prawa.

Przekazanie infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa spowoduje, że Spółka będzie zobowiązana do usunięcia z ewidencji środków trwałych przekazywanych elementów tej infrastruktury. Skutkować to będzie zakończeniem podatkowej amortyzacji przekazywanych środków trwałych. Wydatki poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów (tj. wydatki na wytworzenie lub ulepszenie infrastruktury dostępowej). Nie będą mogły być dalej odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Spółka poniesie w związku z powyższym stratę w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości przekazywanych środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 58/07) stwierdził, że „odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 updop”.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Analiza tego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy nie było ustanowienie generalnego zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych, lecz tylko tych strat, które są pokryte odpisami amortyzacyjnymi. Straty w środkach trwałych mogą więc być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że spełniają ogólne warunki potrącalności kosztów uzyskania przychodu, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie organów podatkowych przyjmuje sie powszechnie, że straty w środkach trwałych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o ile nie zostały zawinione przez podatnika. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 380/08) zgodził się ze stanowiskiem organu, że „tylko strata niezależna od podatnika i nie wynikająca z jego winy, jest kosztem uzyskania przychodów i ma związek z osiąganymi przychodami (spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy)”. W sprawie tej organ odwoławczy słusznie stwierdził, że „w sytuacji zaistnienia takiego zdarzenia, na które podatnik nie ma wpływu, a które skutkuje utratą tego środka trwałego, to zdarzenie to nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika w zakresie zaliczenia straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów i to tylko w granicach określonych przepisami”. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP5/423-774/09-3/AJ z dnia 25 lutego 2010 r. „podkreślić bowiem należy. że zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko. Zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć”.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku z pewnością nie można przypisać Spółce zawinienia, gdyż konieczność przekazania Skarbowi Państwa infrastruktury dostępowej i wynikająca z niej konieczność zakończenia amortyzacji jest związana z zamiarem dostosowania sytuacji faktycznej do obowiązującego stanu prawnego a nie jest wynikiem dobrowolnej decyzji Spółki.

Zdaniem Spółki, do analizowanej sytuacji nie ma także zastosowania ograniczenie dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabywaniem i ulepszaniem środków trwałych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub ulepszenie środka trwałego, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego środka. A contario, jeśli zbycie środka trwałego ma charakter nieodpłatny, niezamortyzowana wartość środka trwałego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Czynność techniczna, jaką jest przekazanie przez spółkę infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa nie może być jednak kwalifikowane jako „zbycie”. „Zbyciem” jest bowiem czynność prawna, która przenosi na nabywcę określoną rzecz (prawo do niej) lub prawo majątkowe. „Zbyciem” nie może więc być czynność, która przenosi jedynie techniczne władztwo nad określonym przedmiotem. Dokonywana przez Spółkę czynność nie może być kwalifikowana jako „zbycie” także z tego powodu, że nie ma ona waloru dobrowolności właściwej dla czynności prawnych. Spółka, wydając elementy infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa, realizuje jedynie swój obowiązek ustawowy a nie dokonuje czynności, co do której służyłoby jej prawo decydowania o jej przeprowadzeniu lub powstrzymaniu się od niej. Zasadność takiego poglądu potwierdza indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1015/08/MS).

Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych strat powstałych w likwidowanych środkach trwałych, jeżeli likwidacja jest wynikiem zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. A contrario, strata powstała w innych okolicznościach niż likwidacja środków trwałych spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 roku. sygn. akt I SA/Wr 53/07; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2/12). Ze względu na fakt, że w niniejszej sprawie przekazanie infrastruktury dostępowej nie jest związane ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku nie znajdzie zastosowania.

W sprawie nie będzie miał zastosowania także art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż analizowana czynność pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa nie jest darowizną, skoro Skarb Państwa z mocy prawa jest właścicielem przejmowanych obiektów.

Zważywszy, że:

*   przekazanie infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa w wyniku dostosowania się regulacji wynikających z uppm spowoduje utratę możliwości dokonywania przez Spółkę dalszych odpisów amortyzacyjnych od tej infrastruktury, co skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki niezawinionej straty w tych środkach,
*   przekazanie infrastruktury dostępowej nie stanowi nieodpłatnego zbycia tych środków w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest wyłącznie czynnością techniczną,
*   strata w środkach trwałych nie jest związana z likwidacją środków trwałych spowodowaną zmianą rodzaju działalności Spółki,
*   przekazanie infrastruktury dostępowej nie jest darowizną środków trwałych

Spółka uważa, że strata powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty
4.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują także możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi. Podobna sytuacja dotyczy także budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych składników majątku do potrzeb prowadzonej działalności użytkownika.

Odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z tą kategorią środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy prawa cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, ale dysponujący nim na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie stanowią więc inwestycji w obcym środku trwałym, w związku z tym w stosunku do takich obiektów nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tych inwestycji. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim W ewidencji księgowej Spółki znajdują się obiekty zaliczane do infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich (dalej: infrastruktura dostępowa). W związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych także z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka w ciągu okresu, w którym sprawowała zarząd nad infrastrukturą dostępową poczyniła szereg nakładów na te obiekty, które polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej. Spółka wykonywała te działania z własnych środków, mimo że, zgodnie z art. 10 ust 1 uppm budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury dostępowej finansowane mają być ze środków budżetu państwa w wysokości określonej w ustawie budżetowej, z uwagi na okoliczność, że bez poniesienia tych wydatków działalność portu mogłaby zostać poważnie zakłócona. Jednocześnie Spółka podkreśla, że własność infrastruktury dostępowej, zgodnie z art. 5 uppm przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa, nie była i nie jest właścicielem infrastruktury zapewniającej dostęp do portu, gdyż – zgodnie ze wspomnianym przepisem ustawy o portach i przystaniach morskich – własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Przenosząc powyższy opis na grunt przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że skoro elementy „infrastruktury dostępowej” nie są własnością Wnioskodawcy, nie mogą stanowić jego środków trwałych. Co więcej – jako, że nie stanowią one odrębnej własności Spółki i jednocześnie ponoszone wydatki polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej stanowiącej własność Skarbu Państwa – nie mogą być zakwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Część ponoszonych wydatków polegających na ulepszeniu przedmiotowej infrastruktury, które stanowi przystosowanie jej do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi inwestycję w obcym środku trwałym, która – stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinna być amortyzowana.

Wobec powyższego – w analizowanej sprawie – wydatki na:

*   remont infrastruktury dostępowej powinny być kwalifikowane jako wydatki remontowe (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem),
*   inwestycje w obcym środku trwałym powinny być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

W sytuacji „oddania” składników majątkowych Skarbowi Państwa natomiast, tylko niezamortyzowana część nakładów, które generowały wartość początkową tej inwestycji może zostać odniesiona w koszty podatkowe, jako strata w środkach trwałych, bowiem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – tylko nakłady na ulepszenie środków trwałych będących własnością Skarbu Państwa mogą – stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić środki trwałe Wnioskodawcy.

Reasumując, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie likwidacji. Przy czym, do likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest wymagane ich fizyczne usunięcie, gdyż likwidacja może nastąpić również poprzez wykreślenie danego składnika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obiekty infrastruktury dostępowej powinny być kwalifikowane przez Spółkę, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, co – jego zdaniem – stanowi podstawę do odniesienia wydatków na likwidację tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Należy przy tym nadmienić, że wydatki na likwidację inwestycji w obcym środku trwałym oraz wydatki remontowe mogą zostać odniesione w koszty podatkowe Spółki pod warunkiem, że nie zostały one poniesione z dochodu zwolnionego (o czym rozstrzyga przywołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 11 września 2014 r. Nr ITPB3/423-235/14/DK), a także nie zostały podatnikowi zwrócone. Przykładowo wskazać można na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Należy również mieć na uwadze art. 12 ust 4 pkt 6a, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario przychodem są zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowanie to ma na celu zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych uprzednio w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi, poprzez zaliczenie zwrotu tych wydatków do przychodów. Zwrot wydatków stanowi więc przychód tylko wtedy, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie.

Odpowiadając więc wprost na postawione przez Spółkę pytanie, tylko strata powstała w środkach trwałych Spółki, tj. stanowiących środki trwałe inwestycjach w obce środki trwałe (w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem że nakłady poniesione przez Spółkę nie zostały jej zwrócone.

Końcowo nadmienić należy, że opis zdarzenia przeszłego oraz stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie zawiera pewne nieścisłości. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że nie był i nie jest właścicielem infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i jednocześnie twierdzi, że nabył składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, w drodze sukcesji uniwersalnej. Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wobec wyjaśnień Spółki, że – zgodnie przepisami ustawy o portach i przystaniach morskich – własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, tutejszy organ interpretacyjny zapoznał się z argumentacją w nich zawartą, która – mimo, że dotyczy innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych – nie jest sprzeczna ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.