Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.110.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna; samochód; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od stycznia 2015 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, polegającą na nadzorze nad robotami drogowymi i transporcie kruszyw. Ewidencja księgowa prowadzona jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przy zastosowaniu metody kasowej. Podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca opłaca kwartalnie według stawki liniowej. W lipcu bieżącego roku Zainteresowany zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości 36 tys. zł netto. Umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako przedmiot leasingu operacyjnego, zgodnie z umową, samochód pozostaje składnikiem majątku leasingodawcy i on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spełniony jest także warunek czasu trwania umowy (48 miesięcy) oraz wartość przedmiotu leasingu przewyższa wartość samochodu oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy. Wobec tego teoretycznie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej, ubezpieczeniem pojazdu oraz wszystkie raty leasingowe. Jednak Zainteresowany ma pewne wątpliwości, bowiem samochód jest wykorzystywany w sposób mieszany. Generalnie na potrzeby działalności gospodarczej, służąc jako środek transportu w przemieszczaniu się między nadzorowanymi przez niego budowami i załatwianiu różnych spraw związanych z działalnością firmy, ale jako że jest to jedyny samochód osobowy jaki posiada Wnioskodawca, w niewielkim stopniu wykorzystuje go również do jazd prywatnych. Aby w jasny sposób udokumentować koszty związane z używaniem samochodu do celów służbowych Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, mimo że zgodnie z art. 23 ust. 3b ustawy o PDOF nie ma takiego obowiązku, gdyż samochód nie jest wprowadzony do jego ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca użytkuje go na podstawie umowy o leasing operacyjny. Wydatki w postaci paliwa, części, napraw itp. ponoszone na bieżącą eksploatację samochodu w części dotyczącej jazd służbowych mieszczą się w tzw. limicie kilometrówki wynikającym z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu, wobec czego Wnioskodawca przyjmuje je do kosztów w pełnej wysokości. Do limitu kilometrówki Zainteresowany nie wliczył natomiast wstępnej opłaty leasingowej czyli tzw. czynszu inicjalnego, na podstawie otrzymanej faktury, oraz ubezpieczenia samochodu również na podstawie faktury na refakturę kosztów ubezpieczenia. W polisie finansującym (ubezpieczającym) jest firma leasingowa, a Wnioskodawca figuruje jako korzystający (użytkownik). Te dwa powyższe wydatki Zainteresowany ujął w kosztach jednorazowo i w pełnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z tym, że samochód osobowy Wnioskodawca używa na podstawie umowy o leasing operacyjny w sposób mieszany, tzn. częściowo na potrzeby firmy, a częściowo prywatnie, może on ująć w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo i w pełnej wysokości wstępną opłatę leasingową i koszt ubezpieczenia auta, a potem comiesięczne raty leasingowe? Czy powinienem ujmować je proporcjonalnie do liczby przejechanych kilometrów w celach służbowych w stosunku do jazd prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 22 ust. 1; art. 23 ust. 1 pkt 46; art. 23 ust. 3b; art. 23a pkt 1; art. 23b ust. 1 3, ma on prawo ująć w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo i w pełnej wysokości koszty związane z wstępną opłatą leasingową (tzw. czynsz inicjalny) i ubezpieczeniem użytkowanego przez niego w sposób mieszany na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, a potem comiesięczne raty leasingowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzoną metodą kasową. Zainteresowany wskazał, że zawarł umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki wskazane w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości 36 tys. zł netto.

Z uwagi na to, że samochód jest wykorzystywany w sposób mieszany, tj. częściowo na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a częściowo na cele prywatne, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, w jakim momencie oraz w jakiej wysokości może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępną opłatę leasingową, koszt ubezpieczenia samochodu oraz comiesięczne raty leasingowe.

Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 23b ust. 1 ww. ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 warunki i jednocześnie finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 cyt. ustawy, to wtedy ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę (korzystającego) prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z tą umową wydatki związane z przedmiotem umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 4 ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Opłata wstępna, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Z tych względów opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Na podstawie zacytowanych przepisów należy wskazać, że wstępna opłata leasingowa, koszt ubezpieczenia samochodu, a następnie comiesięczne raty leasingowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie ich poniesienia, tj. w momencie wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jednocześnie należy zauważyć, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje  jako warunku zaliczenia wydatków związanych z leasingowanym samochodem osobowym do kosztów uzyskania przychodów  konieczności wykorzystywania przedmiotu leasingu wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawą zaliczenia wydatków z tego tytułu jest spełnienie kryteriów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zostaną są one spełnione, to Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe koszty w pełnej wysokości.

Odnosząc się natomiast do kwestii ograniczenia kwotowego wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl tej regulacji: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3b ww. ustawy: przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1.

Ustawodawca wyraźnie więc wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów z tytułu eksploatacji samochodów do limitu tzw. „kilometrówki” nie dotyczy sytuacji używania samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 23a pkt 1 powołanej ustawy.

Oznacza to, że do wskazanych we wniosku wydatków, tj. opłaty wstępnej, kosztów ubezpieczenia oraz rat leasingowych nie ma zastosowania ograniczenie kwotowe do limitu tzw. „kilometrówki”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w sytuacji gdy Wnioskodawca używa samochód osobowy na podstawie wskazanej we wniosku umowy leasingu operacyjnego w sposób mieszany, tzn. częściowo na potrzeby firmy, a częściowo prywatnie, może ująć w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo (tj. w dacie poniesienia) i w pełnej wysokości wstępną opłatę leasingową i koszt ubezpieczenia tego samochodu, a następnie comiesięczne raty leasingowe. Wnioskodawca nie powinien ujmować ich proporcjonalnie do liczby przejechanych kilometrów w celach służbowych w stosunku do liczby przejechanych kilometrów w celach prywatnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.