Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1033/14-5/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pakietów medycznych i sportowych, stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla odsprzedaży pakietów medycznych i sportowych na rzecz pracowników oraz sposobu udokumentowania sprzedaży ww. pakietów na rzecz pracowników.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek ewidencyjny; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pakietów sportowych, stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla odsprzedaży pakietów medycznych i sportowych na rzecz pracowników oraz sposobu udokumentowania sprzedaży ww. pakietów na rzecz pracowników – **jest prawidłowe,**
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pakietów medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pakietów medycznych i sportowych, stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla odsprzedaży pakietów medycznych i sportowych na rzecz pracowników oraz sposobu udokumentowania sprzedaży ww. pakietów na rzecz pracowników. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów gumowych oraz z innych tworzyw sztucznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu w zakresie sprzedaży tych towarów. Spółka zatrudnia średnio 75 pracowników na podstawię umowy o pracę.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pracowników oraz w celu kreowania przyjaznego wizerunku Spółki, Wnioskodawca finansuje z własnych środków obrotowych pakiety medyczne i sportowe.

Przedmiotowe pakiety upoważniają pracowników do korzystania odpowiednio z usług medycznych lub usług sportowych w wybranych obiektach, na podstawie stosownych umów zawartych przez Spółkę z podmiotem zewnętrznym. Pakiety medyczne gwarantują pracownikowi profilaktykę zdrowotną, dostęp do podstawowych oraz specjalistycznych badań i konsultacji lekarskich, podstawowe szczepienia, badania laboratoryjne, zabiegi ambulatoryjne, wizyty domowe i inne usługi w zakresie opieki medycznej (nie obejmujące badań w zakresie medycyny pracy). W skład pakietów sportowych natomiast wchodzą zajęcia sportowe oraz wstęp na obiekty sportowe.

Wszyscy pracownicy uprawnieni są do nabycia od Wnioskodawcy jednego z pakietów na mocy obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania i na warunkach w nim określonych. Wedle regulaminu wynagradzania Spółka pobiera od pracowników odpłatność z tytułu przekazywania im pakietów w wysokości 2 zł brutto. Opłata pobierana jest z wynagrodzenia pracownika, które wypłacane jest do 10 dnia następnego miesiąca. Pozostała część jest opłacana przez Spółkę i uznawana jako przychód pracownika.

Za zakup pakietów Spółka co miesiąc otrzymuje faktury VAT opiewające na kwotę netto powiększoną o odpowiednie stawki VAT. Jedna z faktur dotyczy pakietów sportowych i zawiera dwie stawki podatku VAT: stawkę 8% za obiekty sportowe oraz stawkę 23% za tzw. pakiet korzyści. Druga z faktur dotyczy pakietów medycznych, do których zastosowano zwolnienie z podatku VAT.

Spółka odlicza pełen podatek VAT naliczony z tytułu nabycia pakietów sportowych, ale jednocześnie nalicza podatek należny z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie udostępnienia tych świadczeń na rzecz pracowników stosując odpowiednie stawki. Podstawą opodatkowania jest kwota odpłatności ponoszonej przez pracownika, pomniejszona o podatek VAT należny (tzw. kalkulacja VAT „w stu”). Stawka podatku wynosi odpowiednio:

*   8% w zakresie wstępu na obiekty sportowe,
*   23% w pozostałym zakresie np. w odniesieniu do uczestnictwa w zajęciach sportowych.
*   w przypadku usług medycznych Spółka korzysta ze zwolnienia z VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Spółka nabywa pakiety medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników) od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.);
2.  Spółka nabywa pakiety sportowe we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników);
3.  Przedmiotem umowy ze Spółką B. jest świadczenie usług na rzecz pracowników Spółki w ramach Programu Korzyści Pracowniczych przez Partnerów B. oraz B. Program Korzyści Pracowniczych to zestaw wyselekcjonowanych przez B., pod kątem potrzeb Spółki, ofert produktów i usług dostępnych dla Pracowników zgłoszonych przez Spółkę, świadczonych na ich rzecz w okresie obowiązywania umowy przez podmioty trzecie. Strony umowy postanowiły, iż Program zawiera następujące pakiety:
    
    1.  Pakiet „Obiekty Sportowe” – uprawniający do wstępu na obiekty, takie jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty squash-a itp.
    2.  Pakiet „Zajęcia Sportowe” – w ramach którego użytkownicy są uprawnieni do udziału w zajęciach, takich jak: aqua aerobik, joga, sztuki walki, rowery spinningowe, taniec, zajęcia fitness, sauna, siłownia itp.
    
    W zakresie Pakietów „Obiekty Sportowe” i „Zajęcia Sportowe” B. świadczy usługi:
    1.  utrzymania i zapewnienia ciągłej gotowości do dostępu do odpowiednich Pakietów;
    2.  zapewnienia odpowiedniej dostępności świadczonych usług przez Partnerów na rzecz Klienta przez utrzymywanie:
        1.  systemu monitoringu świadczonych usług przez Partnerów;
        2.  bezpośredniej weryfikacji i kontroli jakości świadczonych usług przez Partnerów;
        3.  zdalnej obsługi informatycznej związanej z obsługą pracowników Klienta w placówce Partnera oraz zapewnienia obsługi logistycznej usług Partnerów.Pakiet „Obiekty Sportowe” jest klasyfikowany przez usługodawcę jako Usługi związane z działalnością obiektów sportowych PKWiU 93.11.10.0. Spółka B. posiada indywidualną interpretację potwierdzającą prawidłowość stosowanej stawki podatku VAT 8%. Pakiet „Zajęcia Sportowe” jest klasyfikowany przez usługodawcę jako „Pozostałe usługi związane ze sportem” PKWiU 93.19.1 oraz „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” PKWiU 93.13.10.
4.  Spółka nie rozpoczęła ewidencjonowania sprzedaży na rzecz swoich pracowników za pomocą kasy rejestrującej przed 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem pakietów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie ustalenia stawki podatku? W tym, czy ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług medycznych przy rozliczaniu podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie udostępnienia tych świadczeń na rzecz pracowników?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie właściwego udokumentowania rozliczeń podatku należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał lub wyświadczył te usługi. Pracownicy Spółki ponoszą częściową odpłatność za korzystanie z pakietów sportowych i medycznych, a więc Wnioskodawca nabywając te usługi, jednocześnie świadczy je odpłatnie na rzecz pracowników i realizuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w tym zakresie.

Nabywane usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, a ponadto nie występują żadne przesłanki ustawowe, które wyłączałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego też Spółka korzysta z pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2

Stawka podatku wynosi odpowiednio:

*   8% w zakresie wstępu na obiekty sportowe,
*   23% w pozostałym zakresie np. w odniesieniu do uczestnictwa w zajęciach sportowych,
*   zw. odnośnie usług medycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług medycznych przy rozliczaniu podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie udostępnienia tych świadczeń na rzecz pracowników.

Spółka dokonuje zakupu przedmiotowych pakietów medycznych od zakładu opieki zdrowotnej jako usługi medyczne zwolnione od podatku VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nabywa pakiety medyczne we własnym imieniu, ale pracownicy Spółki ponoszą częściową odpłatność za korzystanie z tych pakietów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19, dlatego też Wnioskodawca rozliczając podatek należny z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie udostępnienia tych świadczeń na rzecz pracowników stosuje zwolnienie z podatku VAT.

Ad. 3

Spółka nie dokumentuje tej czynności fakturą VAT. Uznaje bowiem, iż jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT, jedynie na żądanie pracowników, pod warunkiem, że żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy (w myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).

Spółka nie jest zobowiązana do zaewidencjonowania sprzedaży pakietów pracownikom na kasie rejestrującej (zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z poz. 33 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 29 listopada 2012 r. dalej: Rozporządzenie w sprawie zwolnień) ponieważ przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie rozpoczęła ewidencji swojej sprzedaży na rzecz tych pracowników za jej pomocą.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Spółka potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pakietów sportowych, stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla odsprzedaży pakietów medycznych i sportowych na rzecz pracowników oraz sposobu udokumentowania sprzedaży ww. pakietów na rzecz pracowników oraz nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pakietów medycznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – należy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz pracowników: Pakiet „Obiekty Sportowe” – uprawniający do wstępu na obiekty, takie jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty squash-a itp. oraz Pakiet „Zajęcia Sportowe” – w ramach którego użytkownicy są uprawnieni do udziału w zajęciach, takich jak: aqua aerobik, joga, sztuki walki, rowery spinningowe, taniec, zajęcia fitness, sauna, siłownia itp.

Wnioskodawca wskazał, że Pakiet „Obiekty Sportowe” jest klasyfikowany przez usługodawcę jako Usługi związane z działalnością obiektów sportowych PKWiU 93.11.10.0. Pakiet „Zajęcia Sportowe” jest klasyfikowany przez usługodawcę jako „Pozostałe usługi związane ze sportem” PKWiU 93.19.1 oraz „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” PKWiU 93.13.10. Wnioskodawca stosuje do przedmiotowych usług następujące stawki podatku:

*   8% w zakresie wstępu na obiekty sportowe,
*   23% w pozostałym zakresie np. w odniesieniu do uczestnictwa w zajęciach sportowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie ustalenia stawki podatku dla ww. usług.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karty wstępu do obiektów wyposażonych w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%. Stawkę obniżoną w wysokości 8% stosuje się również do usług wymienionych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, tj. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych zaklasyfikowanych PKWiU 93.11.10.0.

Natomiast pozostałe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na odpłatnym treningu z instruktorem, wykraczające poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż na rzecz pracowników pakietów sportowych umożliwiających: wstęp na obiekty sportowe, takie jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty squash-a, podlegają opodatkowaniu preferencyjną, tj. 8% stawką podatku VAT. Obniżoną stawką podatku VAT do wysokości 8% opodatkowane są także usługi wstępu na zajęcia takie jak: aqua aerobik, joga, sztuki walki, taniec, zajęcia fitness oraz wstęp do sauny czy siłowni.

Natomiast usługi treningu personalnego wykraczające poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu (tj. sprzedaż usług treningów personalnych – na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem) nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. Do świadczenia tychże usług zastosowanie mieć będzie stawka podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do sprzedaży na rzecz pracowników pakietów medycznych tut. Organ wyjaśnia:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy – za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 omawianej ustawy – podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że: „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Jednak najistotniejsze w sprawie jest orzeczenie TSUE C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), w którym stwierdzono, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz pracowników pakietów medycznych, które gwarantują pracownikowi profilaktykę zdrowotną, dostęp do podstawowych oraz specjalistycznych badań i konsultacji lekarskich, podstawowe szczepienia, badania laboratoryjne, zabiegi ambulatoryjne, wizyty domowe i inne usługi w zakresie opieki medycznej (nie obejmujące badań w zakresie medycyny pracy). Spółka wskazała, że nabywa pakiety medyczne we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników) od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przedmiotowych usług Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę we własnym imieniu od podmiotów, o których mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w formie pakietu usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy tych przepisów, to ich sprzedaż przez Spółkę na rzecz osób trzecich (tj. pracowników) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 106b ust. 3 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Podatnik ma obowiązek udokumentować fakturą VAT sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podatnik ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasty rejestrującej.

Ww. obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. I tak, w ust. 1 powołanego artykułu postanowiono, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20 000 zł.

Zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Wskazać w tym miejscu należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jednakże na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W poz. 33 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania jest dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Wskazać w tym miejscu należy, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika.

Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku, przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce), istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów.

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce. Tym samym uzasadnione jest przyjęcie, że wprowadzając zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, ustawodawca zwolnieniem objął te czynności, które są już w jakiś sposób udokumentowane, a więc istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1.  dostaw:
    1.  gazu płynnego,
    2.  części do silników (PKWiU 28.11.4),
    3.  silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1),
    4.  nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1),
    5.  przyczep i naczep, kontenerów (PKWiU 29.20.2),
    6.  części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (PKWiU 29.20.30.0),
    7.  części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasykikowanych (PKWiU 29.32.30.0),
    8.  silników spalinowych tłokowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych w motocyklach (PKWiU 30.91.3),
    9.  sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90),
    10.  sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (PKWiU ex 26.70.1),
    11.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,
    12.  płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży i innych analogowych lub cyfrowych nośników danych zawierających zapisane dane lub zapisane pakiety oprogramowania komputerowego, w tym również sprzedawanych łącznie z licencją na użytkowanie,
    13.  wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU,
    14.  wyrobów tytoniowych (PKWiU 12.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w poz. 42 załącznika do rozporządzenia,
2.  świadczenia usług:
    1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
    2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami.

Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. b-l nie stosuje się do zwolnień wynikających z poz. 33 załącznika do rozporządzenia (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia – w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2013 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 33, 34, 39 lub 40 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych, nie stosuje się.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz pracowników pakiety medyczne i sportowe. Przedmiotowe pakiety upoważniają pracowników do korzystania odpowiednio z usług medycznych lub usług sportowych w wybranych obiektach, na podstawie stosownych umów zawartych przez Spółkę z podmiotem zewnętrznym. Pakiety medyczne gwarantują pracownikowi profilaktykę zdrowotną, dostęp do podstawowych oraz specjalistycznych badań i konsultacji lekarskich, podstawowe szczepienia, badania laboratoryjne, zabiegi ambulatoryjne, wizyty domowe i inne usługi w zakresie opieki medycznej (nie obejmujące badań w zakresie medycyny pracy). W skład pakietów sportowych natomiast wchodzą zajęcia sportowe oraz wstęp na obiekty sportowe.

Wszyscy pracownicy uprawnieni są do nabycia od Wnioskodawcy jednego z pakietów na mocy obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania i na warunkach w nim określonych. Wedle regulaminu wynagradzania Spółka pobiera od pracowników odpłatność z tytułu przekazywania im pakietów w wysokości 2 zł brutto. Opłata pobierana jest z wynagrodzenia pracownika, które wypłacane jest do 10 dnia następnego miesiąca. Pozostała część jest opłacana przez Spółkę i uznawana jako przychód pracownika.

Spółka wskazała, że nie rozpoczęła ewidencjonowania sprzedaży na rzecz swoich pracowników za pomocą kasy rejestrującej przed 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie udokumentowania rozliczeń podatku należnego VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania sprzedaży pakietów medycznych i sportowych na rzecz pracowników fakturami VAT. Z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 106b ust. 3 ustawy. Ponadto nie dłużej niż do końca 2014 r., bez względu na wartość osiągniętego obrotu, Spółka korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych transakcji za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 33 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę pakietów medycznych i sportowych, wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka zatrudnia średnio 75 pracowników na podstawie umowy o pracę. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pracowników oraz w celu kreowania przyjaznego wizerunku Spółki, Wnioskodawca finansuje z własnych środków obrotowych pakiety medyczne i sportowe. Przedmiotowe pakiety upoważniają pracowników do korzystania odpowiednio z usług medycznych lub usług sportowych w wybranych obiektach, na podstawie stosownych umów zawartych przez Spółkę z podmiotem zewnętrznym. Pakiety medyczne gwarantują pracownikowi profilaktykę zdrowotną, dostęp do podstawowych oraz specjalistycznych badań i konsultacji lekarskich, podstawowe szczepienia, badania laboratoryjne, zabiegi ambulatoryjne, wizyty domowe i inne usługi w zakresie opieki medycznej (nie obejmujące badań w zakresie medycyny pracy). W skład pakietów sportowych natomiast wchodzą zajęcia sportowe oraz wstęp na obiekty sportowe.

Wszyscy pracownicy uprawnieni są do nabycia od Wnioskodawcy jednego z pakietów na mocy obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania i na warunkach w nim określonych. Wedle regulaminu wynagradzania Spółka pobiera od pracowników odpłatność z tytułu przekazywania im pakietów w wysokości 2 zł brutto. Opłata pobierana jest z wynagrodzenia pracownika, które wypłacane jest do 10 dnia następnego miesiąca. Pozostała część jest opłacana przez Spółkę i uznawana jako przychód pracownika.

Za zakup pakietów Spółka co miesiąc otrzymuje faktury VAT opiewające na kwotę netto powiększoną o odpowiednie stawki VAT. Jedna z faktur dotyczy pakietów sportowych i zawiera dwie stawki podatku VAT: stawkę 8% za obiekty sportowe oraz stawkę 23% za tzw. pakiet korzyści. Druga z faktur dotyczy pakietów medycznych, do których zastosowano zwolnienie z podatku VAT. Spółka odlicza pełen podatek VAT naliczony z tytułu nabycia pakietów sportowych, ale jednocześnie nalicza podatek należny z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie udostępnienia tych świadczeń na rzecz pracowników stosując odpowiednie stawki.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych pakietów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony w odniesieniu do nabycia pakietów sportowych, bowiem – jak wskazano wyżej – są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT). Natomiast w odniesieniu do pakietów medycznych warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostanie spełniony, ponieważ ich sprzedaż na rzecz pracowników, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (co wskazano wyżej).

Zatem, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia (na mocy art. 86 ust. 1 ustawy) podatku naliczonego z tytułu nabycia pakietów sportowych, które służą Spółce do czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do pakietów medycznych Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia, bowiem służą one Wnioskodawcy do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pakietów medycznych uznano za nieprawidłowe.

Reasumując:

Ad. 1

Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia (na mocy art. 86 ust. 1 ustawy) podatku naliczonego z tytułu nabycia pakietów sportowych, które służą Spółce do czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do pakietów medycznych Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia, bowiem służą one Wnioskodawcy do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ad. 2

Sprzedaż na rzecz pracowników pakietów sportowych umożliwiających: wstęp na obiekty sportowe, takie jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty squash-a, podlegają opodatkowaniu preferencyjną, tj. 8% stawką podatku VAT. Obniżoną stawką podatku VAT do wysokości 8% opodatkowane są także usługi wstępu na zajęcia takie jak: aqua aerobik, joga, sztuki walki, taniec, zajęcia fitness oraz wstęp do sauny czy siłowni.

Natomiast usługi treningu personalnego wykraczające poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu (tj. sprzedaż usług treningów personalnych – na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem) nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. Do świadczenia tychże usług zastosowanie mieć będzie stawka podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę we własnym imieniu od podmiotów, o których mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w formie pakietu usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy tych przepisów, to ich sprzedaż przez Spółkę na rzecz osób trzecich (tj. pracowników) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Ad. 3

Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania sprzedaży pakietów medycznych i sportowych na rzecz pracowników fakturami VAT. Z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 106b ust. 3 ustawy. Ponadto nie dłużej niż do końca 2014 r., bez względu na wartość osiągniętego obrotu, Spółka korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych transakcji za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 33 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje nowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544). Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. I tak w poz. 35 załącznika do ww. rozporządzenia wskazano, że czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania jest dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pakietów medycznych i sportowych, stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla odsprzedaży pakietów medycznych i sportowych na rzecz pracowników oraz sposobu udokumentowania sprzedaży ww. pakietów na rzecz pracowników. W pozostałej części wniosek został załatwiony odrębnymi interpretacjami nr ILPB3/423-481/14-2/PR z dnia 18 grudnia 2014 r. oraz nr ILPP2/443-1033/14-3/EN z dnia 29 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.