Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-105/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-05
Teza: Czy zmiana umowy spółki z o.o. w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, związana z wniesieniem do tej spółki w formie aportu, w zamian za jej udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki z o.o., będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 09 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. wpłynęło do tut. Biura pismo Wnioskodawcy z dnia 24 kwietnia 2013 r. modyfikujące opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści wniosku z dnia 04 kwietnia 2013 r. Dla uniknięcia wątpliwości, w piśmie tym oprócz wskazania na czym polega modyfikacja opisu zdarzenia Wnioskodawca przedstawił cały opis zdarzenia oraz własne stanowisko. Wobec tego w treści interpretacji przytoczono zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wnioskodawcy zawarte w treści przedmiotowego uzupełnienia.

W przedmiotowym wniosku, po jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.Wnioskodawca - spółka z o.o., z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego V. (dalej: Grupa). W przyszłości planowane jest otrzymanie przez Wnioskodawcę aportu od innej spółki z Grupy - X S.A, którego przedmiot został opisany poniżej.

XS.A., z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi działalność w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków. Jednocześnie X S.A. zajmuje się również obrotem hurtowym wskazanych produktów, importem i eksportem produktów leczniczych i parafarmaceutyków oraz działalnością usługową.

X S.A. należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego V. (dalej: Grupa).

Z uwagi na potencjał rynków Europy Centralno-Wschodniej strategia grupowa zakłada m.in. nabywanie innych spółek działających w branży farmaceutycznej w tym regionie (od 2009 r. Grupa sukcesywnie rozszerza swoją obecność na wspomnianych rynkach nabywając kolejne spółki).

W celu optymalizacji kosztów, zwiększenia efektywności oraz wykorzystania efektu synergii w kolejnym kroku Grupa z reguły identyfikuje funkcje powtarzające się w nabytych spółkach i konsoliduje je w wybranych podmiotach. Podmioty te następnie pełnią funkcję/świadczą usługi w tym zakresie (dalej: „spółki usługowe”).

Jak dotąd zasadnicza część restrukturyzacji nastąpiła na rynku polskim. W latach 2010-2011 skonsolidowano funkcje związane z rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej, posiadanymi przez polskie spółki, natomiast w 2012 r. funkcję marketingową i wsparcia sprzedaży. Wspomniane obszary działalności zostały przeniesione przez polskie spółki Grupy do specjalnie w tym celu powołanych spółek zależnych - spółek usługowych.

2.W ramach kolejnego kroku planowane jest oddzielenie od działalności produkcyjnej środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków (w tym też działalności badawczo-rozwojowej i zespołu doradców) działalności nieprodukcyjnej, w szczególności w przypadku X S.A. działalności dystrybucyjnej oraz działalności rejestracyjnej (dalej: działalność dystrybucyjno - usługowa).

Planowane wyodrębnienie ma na celu poprawę efektywności oraz usprawnienie działalności zarówno w zakresie produkcji, jak i działalności nieprodukcyjnej, które w konsekwencji przyczyni się do umocnienia pozycji Grupy na rynku.

W tym celu X S.A. zidentyfikowała już funkcjonujące w jej ramach jednostki (działy) związane z działalnością dystrybucyjno - usługową i zamierza dokonać ich formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej.

W dalszej kolejności działalność dystrybucyjno - usługowa ma zostać wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki - Wnioskodawcy.

Funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Wnioskodawcę, tj. pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego oraz status podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 06 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Po otrzymaniu aportu, Wnioskodawca w oparciu o składniki majątku przejęte od X S.A. będzie kontynuować i rozwijać działalność dystrybucyjno - usługową. Ponieważ Wnioskodawca ma za zadanie konsolidować działalność zbliżoną do działalności dystrybucyjno - usługowej w Grupie, planowane jest, że otrzyma on również inne aporty od innych spółek z Grupy (obejmujące zbliżoną działalność). W związku z tym podobne działania restrukturyzacyjne (do tych planowanych przez X S.A. i opisanych w niniejszym wniosku) będą równolegle podejmowane przez inne spółki z Grupy.

3.W celu uporządkowania i zintegrowania działalności dystrybucyjno - usługowej w ramach X S.A., przed przeniesieniem tej działalności do spółki - Wnioskodawcy dokonane zostanie formalne wyodrębnienie organizacyjne wspomnianej działalności w strukturach X S.A. poprzez powołanie oddziału (dalej: Oddział). W tym celu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie X S.A. dokonało już zmian w statucie X S.A., dodając § 4a wskazujący, że X S.A. posiada Oddział, który ma prawo nawiązywania i rozwiązania stosunków pracy we własnym imieniu i na własną rzecz, mogąc być z tego tytułu pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Zarząd X S.A. planuje teraz podjąć uchwałę w sprawie wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału oraz przypisania mu składników majątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w opisany powyżej zakres działalności dystrybucyjno - usługowej. Z chwilą określoną w tej uchwale Oddział stanie się pracodawcą dla pracowników wykonujących te zadania i funkcje.

Do Oddziału zostaną alokowane działy związane z działalnością dystrybucyjno - usługową X S.A., które obejmują w szczególności:

1.  dział obsługi klientów odpowiedzialny w szczególności za:
    1.  bieżącą obsługę zamówień odbiorców krajowych i zagranicznych,
    2.  organizację i koordynację dostaw produktów do odbiorców krajowych i zagranicznych,
    3.  monitoring stanu należności kontrahentów wobec Spółki oraz uaktualnianie prognoz sprzedaży;
2.  dział eksportu zajmujący się wsparciem sprzedaży eksportowej na rynki wschodnie polegającym m.in. na:
    1.  opracowywaniu planów sprzedaży oraz planów promocji;
    2.  monitorowaniu planów sprzedaży i promocji na rynkach eksportowych;
    3.  koordynowaniu działań promocyjnych prowadzonych przez agentów na rynkach eksportowych;
    4.  bieżącej analizie należności eksportowych;
Z alokacji do oddziału zostały wyłączone, podlegające pod dział eksportu, przedstawicielstwo w M. i K., które Wnioskodawca planuje zamknąć;3.  hurtownia farmaceutyczna, która odpowiedzialna jest m.in. za:
    1.  obsługę zamówień odbiorców składanych na produkty (towary) będące przedmiotem obrotu hurtowni,
    2.  organizację i koordynację dostaw produktów do odbiorców w porozumieniu z działem obsługi klientów;
4.  dział medyczny odpowiedzialny w szczególności za:
    1.  przygotowanie części dokumentacji rejestracyjnej zawierającej informacje medyczne;
    2.  monitorowanie bezpieczeństwa farmakoterapii produktów leczniczych i wyrobów medycznych;
    3.  zarządzanie informacją medyczną dotyczącą posiadanych produktów leczniczych;
    4.  przygotowania i/lub nadzór nad formalną częścią druków informacyjnych dla suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych;
5.  dział informatyczny (IT) zajmujący się aplikacjami IT, za wyjątkiem części działu informatycznego zajmującego się procesem produkcji oraz utrzymaniem i obsługą infrastruktury informatycznej oraz stacji roboczych;
6.  dział rejestracyjny, którego przedmiotem działalności jest w szczególności:
    1.  rejestracja produktów leczniczych, kosmetyków, suplementów diety w Polsce i za granicą;
    2.  zarządzanie procesem re-rejestracji produktów leczniczych i zgłaszanych zmian porejestracyjnych;
    3.  stałe monitorowanie uregulowań prawnych dotyczących procedur rejestracji produktów leczniczych, kosmetyków i suplementów.

Finansowanie udzielone uprzednio Spółce (pożyczki od spółek z Grupy) nie będzie alokowane do oddziału.

4.Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością dystrybucyjno - usługową wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności X S.A. oraz składnikami alokowanymi do Oddziału, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby Oddziału (co do zasady, w sposób niezależny od X S.A., finansowanych ze środków Oddziału).

Do Oddziału zostaną również alokowani i przeniesieni pracownicy działów związanych z działalnością dystrybucyjno - usługową. Oddział stanie się więc pracodawcą, w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, alokowanych do niego pracowników, zobowiązanym do dokonywania rozliczeń publicznoprawnych z tytułu należnych pracownikom wynagrodzeń. W sumie do Oddziału zostanie transferowanych ok. 26 pracowników. Pracownicy transferowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników X S.A., za wyjątkiem szczebla kierowniczego X S.A. Ponadto, na szczeblu zarządu X S.A. zostanie wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału.

W konsekwencji w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

*   środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału;
*   tytuł prawny do korzystania z nieruchomości będącej siedzibą Oddziału;
*   aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura wykorzystywane w bieżącej działalności, samochody);
*   wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe);
*   alokowane do Oddziału należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym dedykowanym do Oddziału, należności od pracowników z tytułu np. pożyczek, należności handlowe związane z działalnością dystrybucyjno-usługową);
*   zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom Oddziału, z tytułu dostaw towarów oraz inne zobowiązania wynikające z alokowanych do oddziału umów, np. dotyczących usług rejestracyjnych, umów dystrybucyjnych, sprzedaży produktów i umów agencyjnych);
*   zapasy towarów (wyroby gotowe oraz towary handlowe);
*   rozliczenia międzyokresowe czynne (np. z tytułu przedpłat rejestracyjnych produktów, ubezpieczeń, szkoleń);
*   rezerwy pracownicze w części dotyczącej transferowanych do Oddziału pracowników;
*   przypisane do Oddziału umowy handlowe, np. umowy wewnątrzgrupowe w zakresie dostawy towarów, umowy sprzedaży, umowy dotyczące świadczenia usług rejestracyjnych, umowy dystrybucyjne, itp. i rozrachunki z nimi związane.

5.Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa X S.A., uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, będzie znajdować potwierdzenie w dokumentacji wewnętrznej X S.A. (tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji oddziału, w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany w statucie Spółki, w zarządzeniu wewnętrznym w sprawie zmian w strukturze organizacyjnej X S.A. wprowadzającym nowy schemat organizacyjny X S.A.). Wyodrębnienie Oddziału zostanie także uwidocznione np. poprzez umieszczenie nazwy oddziału w korespondencji firmowej, w stopkach maili pracowników, na stronie internetowej X S.A.

XS.A. zgłosi Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego. Dokona również zgłoszenia Oddziału dla celów podatkowych (NIP) oraz dla celów statystycznych (REGON).

6.Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału opracowana zostanie odrębna strategia rozwoju oraz cele biznesowe zawierające w szczególności plany finansowe oddziału (budżet). Oddział będzie posiadał możliwość wyodrębnienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących częścią oddziału. Ponadto, Oddział będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością oddziału.

W celu wyodrębnienia wszystkich księgowań związanych z funkcjonowaniem Oddziału w systemie SAP utworzony będzie dział gospodarczy, pozwalający na wyodrębnienie wszystkich księgowań operacji gospodarczych dotyczących Oddziału, co zostanie uwzględnione w polityce rachunkowości X S.A. Dodatkowo, w X S.A. zostanie wprowadzona instrukcja użytkownika zawierająca instrukcje co do sposobu księgowania z wykorzystaniem działu gospodarczego Oddziału. Będzie przy tym istniała możliwość sporządzania w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla X S.A. (bez Oddziału) i dla Oddziału oraz łącznego sprawozdania X S.A. obejmującego również dane Oddziału.

Proces wyodrębnienia Oddziału X S.A. zostanie tak przeprowadzony, aby działalność Oddziału była w stanie samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

7.Jak wspomniano powyżej, X S.A. planuje wnieść wyodrębnioną w opisany powyżej sposób działalność dystrybucyjno - usługową (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy. Aport obejmie składniki majątku posiadane przez Oddział, zobowiązania związane z działalnością dystrybucyjno - usługową Oddziału, jak również w ramach aportu na Wnioskodawcę przejdzie zakład pracy Oddziału w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Aport do spółki kapitałowej zwiększy kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W zamian za wkład niepieniężny X S.A. obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Wartość nominalna udziałów objętych przez X S.A. w zamian za aport może być równa lub niższa od wartości wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki - Wnioskodawcy w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku otrzymania aportu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Następnie Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy innych umowach spółki niż umowa spółki cywilnej ciąży na spółce. Jednakże zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym zdarzeniu przyszłym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportu, nie będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stwierdził, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11), w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, można odwołać się do wyjaśnień funkcjonujących w ramach tzw. prawa unijnego

Wnioskodawca wskazał, iż definicja oddziału (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) znajduje się w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją, „oddział” oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, który z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit-Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Przy takim podejściu, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać, iż dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Wnioskodawca zaznaczył, iż na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią X S.A. i będzie samodzielnie realizował zadania w zakresie działalności dystrybucyjno - usługowej.

Po wniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału do Spółki składniki będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału (tj. m.in. działalności w dystrybucji i rozwoju nowych produktów). Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników przypisanych do Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, żeby objęty w ramach aportu majątek Oddziału był wystarczający do prowadzenia działalności dystrybucyjno - usługowej. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, na dzień wniesienia aportu Oddział prowadzić będzie faktycznie działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników i pracowników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż Wnioskodawca będzie prowadzić działalność w zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników przez Oddział.

Oddział wyposażony będzie w składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, a także będzie posiadał własnych pracowników.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników przypisanych do Oddziału i będących przedmiotem aportu mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a zatem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z otrzymaniem opisanego aportu nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stwierdził, iż do podobnych wniosków prowadzi odwołanie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników służących do prowadzenia działalności w zakresie działalności dystrybucyjno - usługowej, wyodrębniony w ramach oddziału X S.A. funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreślił, iż na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. a)Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, jak również w wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami, które będą wniesione do niej w formie wkładu niepieniężnego, istnieć będzie wyraźny związek funkcjonalny. Działalność dystrybucyjno - usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej X S.A. w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności. Wyodrębnienie funkcjonalne obejmować będzie również funkcje kadry pracowniczej, z uwagi na fakt, iż Oddział będzie zatrudniał pracowników. Oddział zostanie zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych w Oddziale pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach X S.A. i tworzyć będą pewną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ad. b)Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. Znak: IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostaną spełnione. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa X. S.A., uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych X. S.A., tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany w statucie Spółki, w zarządzeniu wewnętrznym w sprawie zmian w strukturze organizacyjnej X. S.A. wprowadzającym nowy schemat organizacyjny X. S.A.). Wyodrębnienie działalności dystrybucyjno - usługowej w formie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, należy podkreślić, iż Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym powyżej, Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wyodrębnienie organizacyjne zostanie zrealizowane także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników stanowiących Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach X. S.A.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, składniki przypisane do Oddziału będą spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad (c)Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność dystrybucyjno - usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie stanowiła także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (znak: ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m.in. to, że na potrzeby Oddziału będzie opracowana odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa strategia rozwoju oraz cele biznesowe zawierające w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet), a także będzie istniała możliwość wyodrębnienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących częścią Oddziału. Ponadto, Oddział sporządzać będzie bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału. W celu wyodrębnienia wszystkich księgowań związanych z funkcjonowaniem Oddziału w systemie SAP utworzony będzie dział gospodarczy, pozwalający na wyodrębnienie wszystkich księgowań operacji gospodarczych dotyczących Oddziału, co zostanie uwzględnione w polityce rachunkowości X. S.A. Dodatkowo, w X. S.A. zostanie wprowadzona instrukcja użytkownika zawierająca instrukcje co do sposobu księgowania z wykorzystaniem działu gospodarczego Oddziału. Będzie przy tym istniała możliwość sporządzenia w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla X. S.A. (bez Oddziału), dla Oddziału oraz dla łącznego sprawozdania X. S.A. obejmującego dane Oddziału. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Oddziału będą oddzielnie ewidencjonowane na odpowiednim dziale gospodarczym.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów X. S.A. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników stanowiący Oddział posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych (przywołanych przez Wnioskodawcę).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności dystrybucyjno - usługowej.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią X. S.A., która niezależnie od X. S.A. będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu działalności dystrybucyjno - usługowej.

Po wniesieniu Oddziału do Spółki - Wnioskodawcy, zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek związany z działalnością dystrybucyjno - usługową alokowany do Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności.

W celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, X. S.A. dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. Osoby zatrudnione w Oddziale (niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział) zostaną również przeniesione do Spółki - Wnioskodawcy. Po aporcie działalność dystrybucyjno - usługowa zorganizowana w X. S.A. w formie Oddziału będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od X. S.A. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa X. S.A., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku wniesienia tego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w części E.2 i E.3 złożonego wniosku – ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), uznano za element własnego stanowiska nie podlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się również posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takiego odesłania nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (Grupy). W przyszłości planowane jest wniesienie przez inną spółkę kapitałową z Grupy (spółkę akcyjną) wyodrębnionej części jej przedsiębiorstwa (oddziału) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki – Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia wkładu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki – Wnioskodawcy. Spółka wnosząca wkład obejmie w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki – Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje również, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa X S.A.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Zatem w świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do spółki (Wnioskodawcy), będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa X S.A., szczegółowo we wniosku opisana i aport ten zostanie wniesiony w zamian za udziały spółki (Wnioskodawcy), to czynność opisana we wniosku mimo, iż stanowić będzie zmianę umowy spółki, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.