Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.985.2021.4.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-28
Teza: zwolnienie od podatku, ustalenia obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania dla świadczonych usług
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; przelew; transakcja; usługi; usługi-usługi finansowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi zwolnione zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 1-lit. e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku, ustalenia obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania dla świadczonych usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 28 stycznia 2022 r. znak: (\`(...)\`) – pismem z 11 lutego 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiada uprawnienia małej instytucji płatniczej i pozostaje wpisany do rejestru małych instytucji płatniczych.

Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz odbiorców usługę poprzez aplikację „…”. Usługa polega na umożliwianiu akceptowania i przetwarzania transakcji płatniczych, skutkujących transferem środków pieniężnych do odbiorcy, stanowiące usługę acquiringu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz.U. 2020 r. poz. 794 ze zm.) (zwana dalej: uup). Usługa będzie początkowo skierowana do osób fizycznych będących pracownikami lub zleceniobiorcami podmiotów świadczących usługi …, współpracujących z Wnioskodawcą (dalej: partnerami). Przedmiotem usługi będzie umożliwienie odbiorcom (akceptantom) przyjmowania dobrowolnych napiwków od klientów partnerów (płatników) w postaci bezgotówkowej z wykorzystaniem usług acquiringu świadczonych na rzecz spółki przez zewnętrznych dostawców usług płatniczych.

Usługa będzie świadczona przez Wnioskodawcę poprzez aplikację „…” w dwóch głównych modelach:

1\. domyślny model płatności rekurencyjnych (cyklicznych) - opartych na karcie płatniczej płatnika zapisanej w aplikacji T, gdzie zapisanie karty następuje w ramach funkcjonalności aplikacji T zintegrowanej z narzędziem instytucji pośredniczącej bez przechowywania pełnych danych karty płatniczej przez T;

2\. model płatności innych niż rekurencyjne (cykliczne) - m.in. opartych na karcie płatniczej, przelewie blik lub przelewie internetowym z wybranego banku.

Wypłata środków przez Wnioskodawcę na rzecz akceptantów będzie w związku ze świadczeniem usług następowała w terminach ściśle wskazanych w regulaminie usługi – w założeniu co 3 dni robocze, pod warunkiem zawieszającym przekroczenia limitu kwotowego, powyżej którego akceptant będzie uprawniony do wypłaty zgromadzonych środków.

Z tytułu świadczenia usług Wnioskodawca będzie pobierał od akceptantów opłatę prowizyjną, ustaloną jako określony procent kwoty transakcji płatniczej realizowanej w związku z usługą.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, które wpłynęło 11 lutego 2022 r., wskazaliście Państwo, że:

Wnioskodawczyni świadczy swoje usługi dla odbiorców napiwków, którzy jedynie z panelu administracyjnego dostępnego pod adresem \`(...)\` Tymczasem, osoby przekazujące napiwek mogą pobrać aplikację mobilną … dostępną w sklepach … lub skorzystać z aplikacji …. Korzystając z rozwiązania oferowanego przez wnioskodawczynię klienci wnioskodawczyni mogą otrzymywać napiwki w formie bezgotówkowej - co jest możliwe po zarejestrowaniu się na wspomnianej platformie …. Napiwki mogą być jednak przekazane odbiorcom zarówno za pomocą aplikacji mobilnej lub aplikacji web.

Co jednak istotne - osoby przekazujące napiwki (płatnicy) nie są klientami wnioskodawczyni w rozumieniu Ustawy o usługach płatniczych z dnia 19 sierpnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1907 ze zm.)\[1\]. Jak wspomniano we wniosku, wnioskodawczyni świadczy na rzecz odbiorców napiwków usługi acquiringu_,_ o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 uUP, tj. usługi płatnicze polegające na umożliwianiu akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku.

Klientem wnioskodawczyni w tym zakresie jest akceptant, czyli odbiorca napiwków.

Struktura i przebieg czynności wykonywanych przez wnioskodawczynię wygląda następująco (odpowiada w tym zakresie opisowi usługi przekazanemu do Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego):

Wnioskodawczyni zamierza samodzielnie świadczyć na rzecz odbiorców usługę umożliwiania akceptowania i przetwarzania transakcji płatniczych, skutkujących transferem środków pieniężnych do odbiorcy (acquiring).

Usługa acquiringu będzie początkowo kierowana do osób fizycznych będących pracownikami lub zleceniobiorcami podmiotów świadczących usługi …, współpracujących z Wnioskodawczyni (dalej łącznie jako „Partnerzy”). Usługa acquiringu polegać będzie na umożliwieniu odbiorcom (akceptantom) przyjmowania dobrowolnych napiwków od klientów Partnerów (płatników) w postaci bezgotówkowej z wykorzystaniem usług acquiringu świadczonych na rzecz wnioskodawczyni przez zewnętrznych dostawców usług płatniczych (dalej łącznie jako „Instytucje pośredniczące”).

Transakcje płatnicze obsługiwane w ramach usługi acquiringu będą inicjowane przez płatników z wykorzystaniem kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych wydawanych przez zewnętrznych dostawców (dalej łącznie jako „Dostawcy płatnika”) za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej udostępnianych przez … (aplikacji mobilnej).

Wnioskodawczyni w ramach usługi acquiringu udostępniać będzie akceptantowi narzędzie informatyczne (interfejs online lub aplikację mobilną) służące do ewidencjonowania przyjętych w ramach usługi acquiringu transakcji płatniczych oraz składania zleceń i innych oświadczeń w ramach umowy o acquiring (panel akceptanta).

Usługa acquiringu będzie świadczona przez wnioskodawczynię w dwóch głównych modelach:

(i) domyślny model płatności rekurencyjnych (cyklicznych) - opartych na karcie płatniczej płatnika zapisanej w aplikacji wnioskodawczyni, gdzie zapisanie karty następuje w ramach funkcjonalności aplikacji wnioskodawczyni zintegrowanej z narzędziem Instytucji pośredniczącej bez przechowywania pełnych danych karty płatniczej przez wnioskodawczynię (wnioskodawczyni przechowuje jedynie 4 ostatnie cyfry karty płatniczej oraz jej token stanowiący losowy ciąg znaków reprezentujący powiązanie karty z kontem wnioskodawczyni w serwisie Instytucji pośredniczącej);

(ii) model płatności innych niż rekurencyjne (cykliczne) - m.in. opartych na karcie płatniczej, przelewie BLIK lub przelewie internetowym z wybranego banku.

Usługa acquiringu obejmuje następujące etapy operacji:

(i) Klient składa wniosek o zawarcie umowy o umożliwienie akceptowania transakcji płatniczych (acquiringu).

(ii) … przetwarza wniosek klienta - wykonuje obowiązki określone w procedurze przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (analiza ryzyka klienta, środki bezpieczeństwa finansowego) i w razie pomyślnego rezultatu zawiera z klientem umowę acquiringu.

(iii) … nadaje klientowi wewnętrzny identyfikator i udostępnia mu panel akceptanta.

(iv) Płatnik za pośrednictwem podstrony akceptanta w ramach aplikacji … zintegrowanej z narzędziem Instytucji pośredniczącej dokonuje wyboru metody płatności (płatność zapisaną kartą płatniczą - płatność rekurencyjna, inne płatności oparte na karcie płatniczej, płatność oparta na przelewie BLIK lub przelewie internetowym z wybranego banku, itp.) i składa zlecenie zainicjowania płatności na rzecz określonych akceptantów.

(v) … przyjmuje zlecenie zainicjowania płatności, nadaje mu wewnętrzny identyfikator i przekazuje dane dotyczące płatności do Instytucji pośredniczącej.

(vi) Instytucja pośrednicząca otrzymuje od … informacje o zainicjowanej płatności i nadaje transakcji własny identyfikator. Następnie przekazuje do Dostawcy płatnika zapytanie autoryzacyjne obejmujące dane dotyczące transakcji płatniczej (na tym etapie możliwy jest udział właściwej organizacji płatniczej).

(vii) Dostawca płatnika przyjmuje zlecenie płatnicze, przeprowadza proces autoryzacji transakcji i weryfikuje, czy płatnik dysponuje wystarczającymi środkami na wykonanie transakcji. W razie pomyślnego rezultatu, blokuje środki płatnika w wysokości niezbędnej do wykonania transakcji i przekazuje potwierdzenie do Instytucji pośredniczącej bezpośrednio bądź za pośrednictwem właściwej organizacji płatniczej.

(viii) Instytucja pośrednicząca otrzymuje od Dostawcy płatnika potwierdzenie transakcji i przekazuje je do … i płatnika.

(ix) … otrzymuje od Instytucji pośredniczącej potwierdzenie transakcji i przekazuje je akceptantowi za pośrednictwem panelu akceptanta.

(x) Dostawca płatnika przekazuje na rachunek bankowy Instytucji pośredniczącej odpowiednią kwotę środków tytułem rozliczenia transakcji (na tym etapie możliwy jest udział właściwej organizacji płatniczej).

(xi) Instytucja pośrednicząca otrzymuje środki od Dostawcy płatnika i po pomniejszeniu o należną jej prowizję przekazuje … w uzgodnionym z … terminie odpowiednią kwotę środków tytułem rozliczenia transakcji.

(xii) … otrzymuje środki od Instytucji pośredniczącej i po pomniejszeniu o należną prowizję przekazuje je w uzgodnionym z akceptantem terminie na wskazany rachunek bankowy akceptanta (rozliczenie).

Wszystkie podstawowe komponenty usługi acquiringu dostarczanej przez wnioskodawczynię, to jest:

(i) przyjęcie środków dla akceptanta,

(ii) indywidualna lub zbiorcza informacja o obsłużonych transakcjach,

(iii) przekazanie środków w uzgodnionych z góry odstępach czasowych lub za wystąpieniem określonych warunków (np. przekroczenie określonej kwoty transakcji) na wskazany przez akceptanta rachunek bankowy,

(iv) obsługa reklamacji do transakcji w ramach acquiringu, odbywająca się przez zwrot kwoty płatności do płatnika,

\- zawierają się w zakresie unijnej definicji usługi acquiringu, nie powodując, że łącznie z usługą acquiringu dochodzi do świadczenia przez wnioskodawczynię akceptantowi innych usług płatniczych.

Nadanie akceptantowi wewnętrznego identyfikatora i prowadzenie ewidencji obsługiwanych rozliczeń stanowią czynności składowe usługi acquiringu, służące zbieraniu i przechowywaniu informacji niezbędnych do prawidłowego wykonywania zobowiązań wynikających z zawartej umowy acquiringu, jak również obowiązków ustawowych (m.in. w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu). Czynności te nie oznaczają automatycznie świadczenia na rzecz akceptanta innych usług płatniczych, w szczególności usługi prowadzenia rachunku płatniczego.

Na późniejszym etapie działalności Wnioskodawczyni zamierza oferować akceptantom możliwość skorzystania z odrębnej usługi rachunku płatniczego (zob. pkt II.3 poniżej), w ramach której za pośrednictwem systemu komunikacji elektronicznej z wnioskodawczynią udostępniane będą akceptantowi dodatkowe funkcjonalności charakterystyczne dla rachunku płatniczego, w tym:

(i) możliwość zlecenia wnioskodawczyni, aby środki z tytułu transakcji płatniczych obsłużonych przez wnioskodawczynię dla akceptanta w ramach usługi acquiringu zostały skierowane nie na rachunek płatniczy prowadzony przez podmiot trzeci (bank lub SKOK), ale na rachunek prowadzony przez wnioskodawczynię dla akceptanta, gdzie środki z tytułu obsłużonych transakcji płatniczych zwiększają saldo rachunku akceptanta prowadzonego przez wnioskodawczynię,

(ii) możliwość zlecenia przez akceptanta transakcji płatniczych z rachunku, niezwiązanych z obsługą przez wnioskodawczynię transakcji płatniczych klientów Partnerów (w przeciwieństwie do acquiringu w tym przypadku wnioskodawczyni nie ma relacji umownej z odbiorcą transakcji),

(iii) możliwość otrzymania przez akceptanta w rachunku płatności przychodzącej niezwiązanej z obsługą przez wnioskodawczyni transakcji płatniczych klientów Partnerów (w przeciwieństwie do acquiringu w tym przypadku wnioskodawczyni nie uczestniczy w inicjacji tej transakcji płatniczej; inicjacja następuje bez udziału wnioskodawczyni, uczestniczy ona wyłącznie w ostatnim jej etapie, tj. przyjęciu kwoty transakcji i udostępnieniu jej w rachunku płatniczym).

W dalszej perspektywie wnioskodawczyni zamierza zaoferować usługi acquiringu także Partnerom. W tym scenariuszu płatnik za pośrednictwem aplikacji mobilnej wnioskodawczyni będzie inicjował transakcję płatniczą na rzecz Partnera tytułem zapłaty rachunku za zrealizowaną usługę ….

Co się tyczy przykładu usług świadczonych przez wnioskodawczynię:

PRZYKŁAD

(i) Klient restauracji skanuje kod QR znajdujący się na stoliku za pomocą funkcji aparatu w telefonie (i jest przekierowywany do wersji web aplikacji) lub za pomocą skanera w aplikacji mobilnej …;

(ii) Użytkownik zapoznaje się z listą osób obsługujących w danym lokalu. Wybiera osobę, której chce przekazać napiwek (odbiorcy napiwków, akceptanta);

(iii) Użytkownik zostaje przekierowany do podstrony danego odbiorcy napiwków (akceptanta);

(iv) Użytkownik wpisuje w aplikacji albo na stronie internetowej kwotę napiwku (np. 35 zł) i wybiera metodę płatności;

(v) Użytkownik finalizuje płatność - usługa wykonywana za pośrednictwem wnioskodawczyni;

(vi) W ciągu 3 dni roboczych, Spółka … przelewa napiwek Kelnerowi na rachunek bankowy wskazany podczas rejestracji w systemie.

Usługi świadczone przez wnioskodawczynię przedstawiają również poniższe schematy.

_W tym miejscu w opisie sprawy Rysunek 1 Przebieg nawiązania relacji acguiringu_

_I Rysunek 2 Schemat przepływu informacji i środków w ramach świadczonej usługi acquiringu_

Z tytułu prowadzonej działalności wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za prawidłowość wykonywania usług płatniczych na rzecz swoich Klientów, to jest odbiorców napiwków (akceptantów), określoną w uUP oraz zgodnie z „Regulaminem Usługi Płatności …”. Odpowiedzialność wnioskodawczyni obejmuje przede wszystkim odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi płatniczej.

Osoby przekazujące napiwki (płatnicy) nie są jednak traktowani przez wnioskodawczynię jako jej klienci, w związku z tym wnioskodawczyni nie ponosi względem tych osób odpowiedzialności kontraktowej.

Wnioskodawczyni wykonuje usługę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Odbiorcami usług wnioskodawczyni są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będące pracownikami lub zleceniobiorcami Partnerów.

Wnioskodawczyni traktowana jest jako agent rozliczeniowy w rozumieniu art. 2 pkt 1a uUP w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 uUP. Wnioskodawczyni została również wpisana do rejestru Małych Instytucji Płatniczych, o których mowa w art. 117f i n. uUP.

Działania wnioskodawczyni stanowiące przedmiot wniosku zmierzają do obsługi zlecenia płatniczego (zapłaty napiwku), w tym od strony technicznej. Wsparcie wnioskodawczyni obejmuje techniczną obsługę procesu przekazania środków pieniężnych od płatnika (z rachunku płatniczego dostawcy płatnika, np. banku), przy udziale Instytucji Pośredniczącej, pierwotnie na wyodrębniony rachunek wnioskodawczyni, z którego następnie środki zostaną przekazane akceptantowi (na rachunek płatniczy prowadzony przez dostawcę akceptanta), to świadczona usługa jest przede wszystkim usługą płatniczą acquiringu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 uUP. Nie można stwierdzić, że usługa obejmuje tylko stronę techniczną, bowiem wnioskodawczyni zobowiązana jest również do podejmowania czynności związanych z realizacją samej usługi płatniczej oraz do przyjęcia tymczasowo środków przekazywanych następnie akceptantowi (odbiorcy napiwków).

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

2\. Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał w dacie otrzymania przez .. w całości lub części przysługującego jej wynagrodzenia zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021, poz. 685 ze zm.) (dalej zwana: ustawa VAT)?

3\. Czy usługi na gruncie podatku od towarów i usług będą uznane za usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług i w związku z tym będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

4\. Czy podstawa opodatkowania usług świadczonych przez … w podatku od towarów i usług, nie powinna obejmować opłat intercharge oraz opłat systemowych opłacanych w imieniu i na rzecz akceptantów zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 2

W stosunku do usług - podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał w dacie otrzymania przez … całości lub części przysługującego jej wynagrodzenia. Za otrzymanie wynagrodzenia uważa się również potrącenie należności.

Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi \[art. 19a ust. 1 uVAT\]. W stosunku do usług finansowych ustawodawca przewidział jednak odrębny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego obowiązek podatkowy powstaje dla nich na zasadzie kasowej \[por. J. Martini, Komentarz do art 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Legalis 2014/EL\]. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e uVAT, w stosunku do świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 uVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty \[por. T. Michalik, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2021/EL\].

Stąd, w przypadku większości usług finansowych i ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje na specjalnych zasadach - czyli z chwilą otrzymania zapłaty. Powyższe oznacza, że warunkiem rozliczenia usługi finansowej przez podatnika VAT jest otrzymanie zapłaty należnej od usługobiorcy. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie otrzymania tej należności przed wykonaniem usługi finansowej lub ubezpieczeniowej (czyli zaliczki). Jeżeli część lub całość zapłaty została uiszczona po wykonaniu usługi, obowiązek podatkowy generowany jest z chwilą otrzymania tej kwoty.

Choć regulacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e uVAT odwołuje się do otrzymania należności, nie ulega wątpliwości, że pojęcie to należy rozumieć szeroko. W konsekwencji otrzymaniem należności w rozumieniu tego przepisu jest również m.in. potrącenie. Na gruncie prawa podatkowego skutki potrącenia (w szczególności w zakresie powstania obowiązku podatkowego) następują ex nunc. W momencie złożenia oświadczenia drugiej stronie \[por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Lex 2021/EL\].

Uwzględniając, że usługi będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał w dacie otrzymania przez … całości lub części zapłaty od akceptantów z tytułu świadczonych usług biorąc pod uwagę, że naturalnym sposobem rozliczania wynagrodzenia w usługach acquiringu jest potrącenie wynagrodzenia wypłacanego na rzecz akceptanta o kwotę prowizji przysługującej agentowi rozliczeniowemu, należy wskazać, że pod pojęciem „otrzymania zapłaty” należy również rozumieć potrącenie należności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie dokonania potrącenia wraz z otrzymaniem całości kwoty na rachunek prowadzony dla celów gromadzenia środków akceptantów, co powinno być uregulowane w regulaminie usługi. Wraz z momentem otrzymania całości kwoty na rachunek prowadzony dla celów gromadzenia środków akceptantów, w panelu akceptanta widnieć będą kwoty należne klientom już po potrąceniu prowizji. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie złożenia oświadczenia drugiej stronie, zatem w momencie otrzymania całości kwoty na rachunek prowadzony dla celów gromadzenia środków akceptantów.

Ad 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienia nie stosuje się jednak do czynności ściągania długów, w tym factoringu usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu \[art. 43 ust. 15 uVAT\]. Wskazana regulacja zwalnia od podatku wszelkiego rodzaju usługi płatnicze \[por. T. Michalik, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2021/EL; J. Matarewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2021/EL\] ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 794) \[por interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.476.2020.1.MR\].

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT ma charakter przedmiotowy, a wskazane w nim usługi należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela \[por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.117.2017.9.AS\]. Jednocześnie jednak dla przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT zwolnienia nie jest konieczne, aby usługa świadczona przez dany podmiot bezpośrednio powodowała przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianę prawną i finansową uczestników transakcji płatniczej, a pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe \[wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r . Sygn. Akt III SA/Wa 3046/17\].

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi acquiringu, jako wymienione wprost w katalogu usług płatniczych zawartym w art. 3 ust. 1 uup powinny być uznawane za transakcje, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT, korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Skoro usługi świadczone przez … wyczerpują definicję acquiringu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 uup. To należy uznać, że usługi będą zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ad 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem wskazanych w ustawie wyjątków jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w art. 29a ust. 7 pkt 3 uVAT wskazano, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Opłata interchange i opłata systemowa stanowią koszty niezbędne do poniesienia przez akceptanta, aby mógł przyjąć płatność kartą. To akceptant ponosi ekonomiczny koszt opłat pobieranych przez wydawcę karty i organizację płatniczą. Agent rozliczeniowy jest tylko pośrednikiem w dokumentowaniu pobieranych opłat. W żadnym przypadku agent rozliczeniowy nie pobiera, ani nie przejmuje władania nad środkami należnymi wydawcy kart lub organizacji kartowej. Powszechnie obowiązujący na rynku model transakcji przewiduje, że środki te są z góry pomniejszane o wszelkie opłaty, to jest przed transferem środków do akceptanta.

Opłata interchange i opłata systemowa, ponoszone w imieniu i na rzecz akceptanta, jako niezbędny wydatek akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz akceptanta przez agenta rozliczeniowego, nie stanowią zatem „zapłaty” otrzymanej przez agenta rozliczeniowego z tytułu świadczonej usługi. W przedmiotowym modelu biznesowym agenta rozliczeniowego działa jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych. Opłata interchange i opłata systemowa są ponoszone w imieniu i na rzecz akceptanta. Agent rozliczeniowy jedynie pośredniczy w ich rozliczeniu.

Stąd organy podatkowe uznają, że skoro agenci rozliczeniowi na żadnym etapie rozliczeń obsługiwanych transakcji nie są beneficjentami opłat interchange oraz opłat systemowych związanych z realizacją tych transakcji, to ponoszone w imieniu i na rzecz akceptanta, jako niezbędny wydatek akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz akceptanta przez agenta rozliczeniowego nie stanowią „zapłaty” otrzymanej przez agenta rozliczeniowego z tytułu świadczonej usługi. W efekcie, wynagrodzeniem agenta za świadczoną przez niego usługę acquiringu jest jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez agenta rozliczeniowego (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz akceptanta) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Natomiast opłaty interchange oraz opłaty systemowe, pobierane przez organizacje kartowe są wyłączone z podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez agenta rozliczeniowego na rzecz akceptanta \[por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.32.2017.1.KOM\].

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwaną dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2021, poz. 1907 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych,

przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1) przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;

2) wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;

3) wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;

4) wydawaniu instrumentów płatniczych;

5) umożliwianiu akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);

6) świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;

7) świadczeniu usługi inicjowania transakcji płatniczej;

8) świadczeniu usługi dostępu do informacji o rachunku.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy o usługach płatniczych,

usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy,

Usługa inicjowania transakcji płatniczej oznacza usługę polegającą na zainicjowaniu zlecenia płatniczego przez dostawcę świadczącego usługę inicjowania transakcji płatniczej na wniosek użytkownika z rachunku płatniczego użytkownika prowadzonego przez innego dostawcę.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych, zwanych dalej "dostawcami".

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy,

dostawcą może być wyłącznie mała instytucja płatnicza.

W potocznym rozumieniu umowa o acquiring to umowa zawierana najczęściej pomiędzy przedsiębiorcą (akceptantem), który umożliwia swoim klientom dokonywanie zapłaty kartą płatniczą za oferowane przez siebie towary i usługi, a agentem rozliczeniowym, który na jej podstawie przeprowadza czynności umożliwiające akceptantowi przyjmowanie zapłaty kartą płatniczą, za co akceptant płaci na rzecz agenta rozliczeniowego określone w tej umowie opłaty.

W świetle powyższego, acquiringiem będzie wykonywanie czynności umożliwiających wykonanie płatności np. kartą płatniczą przez posiadacza karty płatniczej w punkcie handlowo-usługowym akceptanta, których przedmiotem jest umożliwienie dokonania tej transakcji. Art. 3 ust. 1 pkt 5 tej ustawy przykładowo wymienia autoryzację i przekazanie zlecenia płatniczego – a celem tych wszystkich czynności jest przekazanie akceptantowi kwoty transakcji płatniczej. Świadczenie tej usługi płatniczej odbywa się przy tym z wykorzystaniem zasobów agenta rozliczeniowego (np. systemy informatyczne, terminal PoS).

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia, czy świadczone przez Państwa Spółkę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.” Nadto, TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…). (…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)”.

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie korzystają świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1\. z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

2\. obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

3\. świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W odpowiedzi na Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 3 wniosku, sprowadzające się do kwestii zastosowania zwolnienia dla świadczonej przez Państwa usługę należy zauważyć, że Spółka posiada uprawnienia małej instytucji płatniczej i pozostaje wpisana do rejestru Małych Instytucji Płatniczych. Spółka zamierza świadczyć usługę poprzez aplikację, umożliwiającą akceptowanie i przetwarzanie transakcji płatniczych, skutkujących transferem środków pieniężnych do odbiorcy, stanowiące usługę acqouiringu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych. Przedmiotem usługi będzie umożliwienie odbiorcom (akceptantom) przyjmowanie dobrowolnych napiwków od klientów w postaci bezgotówkowej. Usługa obejmuje następujące etapy:

(i) Klient składa wniosek o zawarcie umowy o umożliwienie akceptowania transakcji płatniczych (acquiringu).

(ii) Spółka przetwarza wniosek klienta - wykonuje obowiązki określone w procedurze przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (analiza ryzyka klienta, środki bezpieczeństwa finansowego) i w razie pomyślnego rezultatu zawiera z klientem umowę acquiringu.

(iii) Spółka nadaje klientowi wewnętrzny identyfikator i udostępnia mu panel akceptanta.

(iv) Płatnik za pośrednictwem podstrony akceptanta w ramach aplikacji Spółki zintegrowanej z narzędziem Instytucji pośredniczącej dokonuje wyboru metody płatności (płatność zapisaną kartą płatniczą - płatność rekurencyjna, inne płatności oparte na karcie płatniczej, płatność oparta na przelewie BLIK lub przelewie internetowym z wybranego banku, itp.) i składa zlecenie zainicjowania płatności na rzecz określonych akceptantów.

(v) Spółka przyjmuje zlecenie zainicjowania płatności, nadaje mu wewnętrzny identyfikator i przekazuje dane dotyczące płatności do Instytucji pośredniczącej.

(vi) Instytucja pośrednicząca otrzymuje od Spółki informacje o zainicjowanej płatności i nadaje transakcji własny identyfikator. Następnie przekazuje do Dostawcy płatnika zapytanie autoryzacyjne obejmujące dane dotyczące transakcji płatniczej (na tym etapie możliwy jest udział właściwej organizacji płatniczej).

(vii) Dostawca płatnika przyjmuje zlecenie płatnicze, przeprowadza proces autoryzacji transakcji i weryfikuje, czy płatnik dysponuje wystarczającymi środkami na wykonanie transakcji. W razie pomyślnego rezultatu, blokuje środki płatnika w wysokości niezbędnej do wykonania transakcji i przekazuje potwierdzenie do Instytucji pośredniczącej bezpośrednio bądź za pośrednictwem właściwej organizacji płatniczej.

(viii) Instytucja pośrednicząca otrzymuje od Dostawcy płatnika potwierdzenie transakcji i przekazuje je do Spółki i płatnika.

(ix) Spółka otrzymuje od Instytucji pośredniczącej potwierdzenie transakcji i przekazuje je akceptantowi za pośrednictwem panelu akceptanta.

(x) Dostawca płatnika przekazuje na rachunek bankowy Instytucji pośredniczącej odpowiednią kwotę środków tytułem rozliczenia transakcji (na tym etapie możliwy jest udział właściwej organizacji płatniczej).

(xi) Instytucja pośrednicząca otrzymuje środki od Dostawcy płatnika i po pomniejszeniu o należną jej prowizję przekazuje Spółce w uzgodnionym ze Spółką terminie odpowiednią kwotę środków tytułem rozliczenia transakcji.

(xii) Spółka otrzymuje środki od Instytucji pośredniczącej i po pomniejszeniu o należną prowizję przekazuje je w uzgodnionym z akceptantem terminie na wskazany rachunek bankowy akceptanta (rozliczenie).

Wypłata środków przez Spółkę na rzecz akceptantów będzie w związku ze świadczeniem usług następowała w terminach ściśle wskazanych w regulaminie usługi – w założeniu co 3 dni robocze, pod warunkiem zawieszającym przekroczenia limitu kwotowego, powyżej którego akceptant będzie uprawniony do wypłaty zgromadzonych środków.

Z tytułu świadczenia usług Spółka będzie pobierała od akceptantów opłatę prowizyjną, ustaloną jako określony procent kwoty transakcji płatniczej realizowanej w związku z usługą.

Z tytułu prowadzonej działalności ponosicie Państwo odpowiedzialność za prawidłowość wykonywania usług płatniczych na rzecz swoich Klientów, to jest odbiorców napiwków (akceptantów), określoną w uUP oraz zgodnie z „Regulaminem Usługi Płatności …”. Odpowiedzialność obejmuje przede wszystkim odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi płatniczej.

Spółka traktowana jest jako agent rozliczeniowy w rozumieniu art. 2 pkt 1a uUP w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 uUP.

Zatem charakter czynności wykonywanych przez Spółkę wypełnia przesłanki, pozwalające objąć świadczone usługi za zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Otóż, świadczone usługi w istocie zmieniają sytuację prawną i finansową podmiotu. Świadczy o tym fakt, że Klient chcąc uiścić napiwek, dokonuje płatności kartą płatniczą, płatności opartej na przelewie BLIK lub przelewie internetowym z wybranego banku, itp.), gdzie następuje obciążenie jego rachunku. Spółka zaś odpowiada za przesunięcie środków z konta Klienta na konto Akceptanta poprzez przyjęcie zlecenia zainicjowania płatności. W ujęciu finansowym dochodzi do zmiany polegającej na przesunięciu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym.

Ponadto z tytułu prowadzonej działalności ponosicie Państwo odpowiedzialność za prawidłowość wykonywania usług płatniczych na rzecz swoich Klientów, to jest odbiorców napiwków (akceptantów), Zatem odpowiedzialność Spółki obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków przez Spółkę prowadzi do braku prawidłowej realizacji płatności za pomocą systemu.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że usługi operacji płatniczych świadczone na rzecz Akceptantów opisane we wniosku mieszczą się w ramach usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Spółkę usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), wskazać należy, że:

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak wskazano wyżej, pobierane przez Spółkę prowizje za świadczone usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał w dacie otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od akceptantów z tytułu świadczonych usług.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejną do rozstrzygnięcia kwestią jest podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 1-3,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, a także otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 19a ww. ustawy o usługach płatniczych,

opłata interchange to opłata w rozumieniu art. 2 pkt 10 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Zgodnie z art. 2 pkt 19ab) ustawy o usługach płatniczych,

opłata systemowa to opłata z tytułu transakcji płatniczej wykonywanej przy użyciu karty płatniczej lub instrumentu płatniczego opartego na karcie, o którym mowa w art. 2 pkt 20 rozporządzenia (UE) 2015/751, stanowiącą przychód organizacji kartowej.

W myśl natomiast art. 2 pkt 19aa) ustawy,

opłata akceptanta to opłata w rozumieniu art. 2 pkt 12 rozporządzenia (UE) 2015/751.

W myśl art. 2 pkt 10 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/751 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie opłat interchange w odniesieniu do transakcji płatniczych realizowanych w oparciu o kartę (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 123, str. 1)

„opłata interchange” oznacza opłatę uiszczaną z tytułu transakcji bezpośrednio lub pośrednio (np. za pośrednictwem osoby trzeciej) pomiędzy wydawcą a agentem rozliczeniowym zaangażowanymi w transakcję płatniczą realizowaną w oparciu o kartę. Kompensatę netto lub inne uzgodnione wynagrodzenie uznaje się za część opłaty interchange

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. rozporządzenia,

opłata akceptanta oznacza opłatę uiszczaną przez odbiorcę na rzecz agenta rozliczeniowego w związku z transakcjami płatniczymi realizowanymi w oparciu o kartę..

Przy czym, zgodnie z art. 38a ust. 1, 2 i 3 ustawy o usługach płatniczych

1\. Organizacja kartowa, wydawca karty płatniczej oraz agent rozliczeniowy udostępniają na swoich stronach internetowych informację o aktualnych stawkach opłaty interchange.

2\. Organizacja kartowa udostępnia informację o stawkach opłaty systemowej na swojej stronie internetowej.

3\. Organizacja kartowa nie może pobierać opłaty z tytułu krajowej transakcji płatniczej przy użyciu karty płatniczej lub instrumentu płatniczego opartego na karcie płatniczej, o którym mowa w art. 2 pkt 20 rozporządzenia (UE) 2015/751, wydanej w ramach umowy z inną organizacją kartową

W świetle powyższego opłata interchange i opłata systemowa, ponoszone w imieniu i na rzecz akceptanta, jako niezbędny wydatek akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz akceptanta przez agenta rozliczeniowego. Nie stanowią zatem „zapłaty” otrzymanej przez agenta rozliczeniowego z tytułu świadczonej usługi.

Tak więc wynagrodzeniem Spółki za świadczoną usługę jest jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Spółkę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Natomiast opłaty interchange oraz opłaty systemowe, pobierane przez Organizacje kartowe są wyłączone z podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Akceptanta.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4). Natomiast, w pozostałym zakresie (pytania oznaczone nr 1 i 5) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).