Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.548.2022.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: W zakresie ustalenia, czy wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, będzie dla Pana przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: działalność; materiały; przychód; przychód-przychody nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 2 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, będzie dla Pana przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest radcą prawnym i doradcą podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w szczególności w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z) na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł z kancelarią prawniczą (zwaną dalej „Kancelarią”) umowę o stałej współpracy (zwaną dalej „Umową”). Kancelaria jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Przedmiotem działalności gospodarczej Kancelarii jest wykonywanie działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów umów i innych aktów prawnych oraz występowanie przed organami administracji i sądami w imieniu klientów. Kancelaria jako pracodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę kilkadziesiąt osób, które wykonują na jej rzecz różne prace w zależności od kompetencji i zakresu powierzonych obowiązków.

Na podstawie Umowy i na zasadach w niej określonych Wnioskodawca świadczy w charakterze podwykonawcy na rzecz Kancelarii i jej klientów usługi doradztwa prawnego i podatkowego.

Kancelaria nabywa od Wnioskodawcy w/w usługi w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dysponuje środkami trwałymi i wyposażeniem niezbędnym do świadczenia przez niego usług oraz własnym miejscem (siedzibą) prowadzenia działalności.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kancelarii osobiście, a ewentualne wykonywanie tych usług za pomocą osób trzecich wymaga zgody Kancelarii.

Wnioskodawca otrzymuje od Kancelarii zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne oraz, w określonych przypadkach, może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od ekonomicznych efektów świadczonych przez niego usług.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca może świadczyć swoje usługi w siedzibie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w miejscach wskazanych przez klientów Kancelarii oraz w siedzibie Kancelarii.

Ponadto, zgodnie z Umową, Kancelaria zobowiązuje się zapewnić w swojej siedzibie pomoc sekretarską, informatyczną oraz infrastrukturę biurową, na którą składają się m.in. sprzęt i materiały biurowe, wyposażenie i powierzchnia biurowa (włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania dokumentów i innych danych, pomieszczeniami technicznymi, pomieszczeniami do udostępniania klientom i pomieszczeniami socjalnymi), sprzęt komputerowy, systemy przetwarzania danych, bazy danych oraz inne oprogramowanie. W ramach dostępu do infrastruktury, o której mowa wyżej, Kancelaria umożliwia też Wnioskodawcy korzystanie z posiadanych materiałów merytorycznych, książek, czasopism, opracowań, a także zapewnia możliwość korzystania z organizowanych we własnym zakresie szkoleń. Ponadto, w ramach infrastruktury biurowej Kancelaria zobowiązuje się utrzymywać pomieszczenie biurowe do korzystania przez Wnioskodawcę w przypadku wykonywania przez niego usług w siedzibie Kancelarii.

W związku z powyższym, w ramach infrastruktury udostępnianej Wnioskodawcy przez Kancelarię w celu wykonania Umowy Kancelaria ponosi i będzie ponosić następujące koszty:

1) wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc sekretarską (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

2) wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc informatyczną oraz wynagrodzenia współpracowników Kancelarii zapewniających taką pomoc na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Kancelarii (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

3) wydatki na zakup i utrzymanie sprzętu i materiałów biurowych (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych);

4) czynsz najmu powierzchni biurowej i zakupu wyposażenia, włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania danych, pomieszczeniami do udostępniania klientom i pomieszczeniami socjalnymi, a także miejsca postojowe w garażu podziemnym wynajmowanym łącznie z powierzchnią biurową od tego samego właściciela budynku (co do zasady wydatki zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych, a w przypadku niektórych rodzajów wyposażenia poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego);

5) wydatki na zakup i utrzymanie sprzętu komputerowego (co do zasady wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

6) wydatki na zakup i utrzymanie systemów przetwarzania danych, baz danych oraz inne oprogramowania (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

7) wydatki na zakup materiałów merytorycznych, książek, czasopism, opracowań (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

8) wydatki związane ze stworzeniem możliwości korzystania z organizowanych we własnym zakresie szkoleń, mieszczące się w kosztach wynagrodzeń innych prawników współpracujących z Kancelarią, prowadzących takie szkolenia oraz szkoleń zewnętrznych (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

8) wydatki na nabycie podstawowych artykułów spożywczych (w tym napoje, woda, kawa, herbata, cukier itp.) dostępnych w siedzibie Kancelarii zarówno dla jej pracowników, klientów, jak i prawników współpracujących z Kancelarią, w tym Wnioskodawcy.

Infrastruktura biurowa Kancelarii jest utrzymywana w standardzie odpowiednim dla rodzaju prowadzonej działalności oraz segmentu rynku usług prawnych, na którym działa, a także rodzaju klientów, do których należą największe polskie, zagraniczne i międzynarodowe firmy, przeprowadzające wielopodmiotowe skomplikowane transakcje (w tym finansowania, inwestycyjne, oferty publiczne) a także sprawy sporne. Dlatego też Kancelaria stosuje rozbudowane środki przy wykonywaniu usług prawnych na rzecz klientów, mające na celu zapewnienie wysokiego standardu obsługi prawnej, bezpieczeństwa informacji należących do klientów, ochrony danych, unikania konfliktów interesów itp.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Kancelaria jest członkiem międzynarodowej sieci firmy prawniczej (…) z siedzibą w USA, jest zobowiązana stosować wspomniane wyżej procedury i standardy co najmniej na poziomie tych obowiązujących w całej sieci (…). W związku z powyższym, kwestie korzystania ze sprzętu komputerowego, systemów przetwarzania danych, baz danych oraz innego oprogramowania należącego do Kancelarii regulują szczegółowe wewnętrzne procedury Kancelarii, które odnoszą się zarówno do personelu zatrudnionego w Kancelarii jak i do jej współpracowników. Wnioskodawca zawierając Umowę z Kancelarią zaaprobował i przyjął do stosowania obowiązujące w Kancelarii procedury. Zgodnie z tymi procedurami Wnioskodawca m.in. może świadczyć usługi na rzecz Kancelarii i jej klientów tylko z wykorzystaniem autoryzowanego sprzętu komputerowego i oprogramowania, przy czym Kancelaria udostępnia taki sprzęt wraz z oprogramowaniem, siecią komputerową oraz innymi narzędziami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności w zakresie obsługi prawnej.

Korzystanie ze sprzętu i urządzeń będących własnością Wnioskodawcy jest możliwe, ale ma miejsce tylko i wyłącznie po ich dostosowaniu do obowiązujących w Kancelarii standardów (w tym w zakresie oprogramowania jakie musi zostać zainstalowane), jednakże pełną funkcjonalność, niezawodne i najbardziej efektywne świadczenie usług możliwe jest przede wszystkim z wykorzystaniem sprzętu, urządzeń i oprogramowania którymi dysponuje Kancelaria i jest ich właścicielem, leasingobiorcą lub licencjobiorcą) oraz przy wykorzystaniu infrastruktury rzeczowej i osobowej Kancelarii.

Zgodnie z obowiązującymi w Kancelarii procedurami Wnioskodawca nie może wykorzystywać opisanej powyżej infrastruktury, materiałów a także wsparcia pracowników Kancelarii na cele osobiste, czy też do działalności niezwiązanej ze współpracą z Kancelarią. Może to robić jedynie w celu wykonania Umowy.

W zakresie rozliczenia kosztów korzystania z opisanej powyżej infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii stosowne postanowienia Umowy stanowią, że „z tytułu wykorzystywania infrastruktury biurowej, w tym korzystania z garażu podziemnego, pomocy sekretarskiej i informatycznej (…) a także wykonywania przez Kancelarię innych usług na rzecz Wnioskodawcy w tym także związanych z Ustawą AML oraz Przepisami ODO, Wnioskodawca zapłaci Kancelarii co miesiąc wynagrodzenie na podstawie faktury wystawionej przez Kancelarię dla Wnioskodawcy (,,Wynagrodzenie Kancelarii”). Wysokość Wynagrodzenia Kancelarii ustalana jest przez Kancelarię w oparciu o koszty Kancelarii poniesione, w związku z powyższym. Wynagrodzenie Kancelarii potrącane jest z wynagrodzeniem za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Ponieważ ponoszone przez Kancelarię koszty posiadania, obsługi i udostępniania opisanej infrastruktury są wysokie, przekłada się to na obciążanie Wnioskodawcy Wynagrodzeniem Kancelarii w wysokości sięgającej miesięcznie kilka tysięcy złotych.

Wnioskodawca i Kancelaria rozważają zmianę i uproszczenie opisanego wyżej sposobu rozliczeń i odejście od obciążania Wnioskodawcy kosztami związanymi z zapewnianiem opisanej infrastruktury tj. rezygnacji z Wynagrodzenia Kancelarii. Ponieważ koszty infrastruktury były i są elementem negocjowanych warunków Umowy, zaniechanie pobierania Wynagrodzenia Kancelarii łączyłoby się z obniżeniem wynagrodzenia Wnioskodawcy o kwotę Wynagrodzenia Kancelarii (które odzwierciedla proporcjonalną w odniesieniu do każdego współpracownika Kancelarii, wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii) i przyjęciem w Umowie, że korzystanie przez Wnioskodawcę z infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii jako mające na celu wyłącznie wykonanie na rzecz Kancelarii usług będących przedmiotem Umowy, zgodnie z Umową oraz zgodnie z wewnętrznymi procedurami przyjętymi przez Kancelarię w zakresie wykorzystywania infrastruktury i wsparcia Kancelarii zostaje uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma informacje o tym, że Kancelaria zakłada, iż takie zmiany w umowach o świadczenie usług zostałyby wprowadzone jako zasada w relacjach z innymi prawnikami zawierającymi umowy o współpracę z Kancelarią. Zamiarem Kancelarii jest też renegocjowanie obecnie obowiązujących umów z innymi współpracownikami niż Wnioskodawca w celu dostosowania ich do opisanego wyżej nowego modelu w odniesieniu do kosztów wsparcia\\infrastruktury. Jednakże obecnie ani Wnioskodawca, ani Kancelaria nie są w stanie przewidzieć, czy zmiana umów będzie dotyczyła wszystkich przypadków, czy też tylko przypadku Wnioskodawcy i w jakim terminie zostanie przeprowadzona. Należy też podkreślić, iż przeprowadzenie planowanej zmiany sposobu rozliczania się z Wnioskodawcą i innymi współpracownikami miałoby doprowadzić do takiego obniżenia wynagrodzeń, które Kancelaria zobowiązana jest płacić współpracownikom, aby zarówno po stronie Kancelarii jak i po stronie współpracowników, którzy zgodzą się na zmianę warunków współpracy, utrzymać dotychczasowy efekt ekonomiczny tj. po stronie Kancelarii ubyłyby wpływy z tytułu Wynagrodzenia Kancelarii, ale zmniejszyłyby się w takim samym stopniu koszty obsługi prawnej przez współpracowników, a po stronie współpracowników ubyłyby koszty związane z Wynagrodzeniem Kancelarii ale zmniejszyłyby się w takim samym stopniu przychody z tytułu usług prawnych świadczonych na rzecz Kancelarii.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Kancelaria uzyskała interpretację indywidualną przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych znak (…) z dnia (…), uznającą za prawidłowe stanowisko Kancelarii, że w przypadku zmiany niektórych lub wszystkich Umów w sposób wskazany w tym opisie, także w odniesieniu do umów zawieranych z nowymi współpracownikami, Kancelaria będzie mogła nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom takich jak odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez Współpracowników usług na rzecz Kancelarii, niezależnie od tego czy Kancelaria będzie obciążać Współpracowników kosztami wsparcia\\infrastruktury w dotychczasowy sposób (tj. na podstawie odrębnej faktury) albo poprzez uwzględnienie tych kosztów w kalkulacji wynagrodzenia Współpracowników (tj. bez odrębnej faktury).

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że „udostępnienie Współpracownikom do używania infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem racjonalnym, przynoszącym obu stronom transakcji realne korzyści oraz umożliwiającym ekwiwalentne wykorzystanie ich zasobów. Współpracując z prawnikami w opisany we wniosku sposób Spółka może utrzymać swoją pozycję rynkową oraz zapewnić ciągłość swoich usług. Z tej perspektywy udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem mającym na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.”

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób liniowy, tj. z zastosowaniem 19% stawki tego podatku.

Od 2022 roku Wnioskodawca opodatkowuje dochody z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca i Kancelaria nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zmiany Umowy w sposób wskazany w tym opisie, wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń?

A w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 1 za nieprawidłowe (tzn. uznania, że w przypadku zmiany Umowy w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń):

2\. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie korzystać z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do takiego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń również będą miały zastosowanie zasady przewidziane w ustawie o Ryczałcie, w związku z czym przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu według stawki ryczałtu w wysokości 3,0% przychodów?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zmiany Umowy w sposób wskazany w tym opisie, wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem - z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f tej ustawy - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem co do zasady uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o Ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów, stosuje się art. 11 ust. 22b ustawy o PIT.

„Tytułami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT” są „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.”

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy art. 14 ust. 2 zawierają wyszczególnienie specyficznych rodzajów przychodów wchodzących do zakresu kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Wśród nich w art. 14 ust.2 pkt 8) wymienia się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Według art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń́ są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu „nieodpłatne świadczenia” w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych - była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak w ogóle należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób świadczących usługi uzyskujących przychody na podstawie umów o świadczenie usług.

Należy więc pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać też należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie przysporzenia po stronie uzyskującego takie świadczenie w jego interesie a nie w interesie przekazującego

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzymując możliwość korzystania z infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, jednocześnie zobowiązany jest i będzie do wykonywania określonych czynności (świadczenia usług) na rzecz Kancelarii na podstawie zawartej Umowy w sposób zgodny z obowiązującymi w Kancelarii zasadami i procedurami, a infrastruktura, materiały i wsparcie pracowników Kancelarii są udostępniane Wnioskodawcy przede wszystkim w takim celu aby zapewnić, że świadczenie usług będzie zgodne z tymi zasadami i procedurami. Drugim celem udostępnienia zasobów Kancelarii jest zapewnienie odpowiedniego standardu obsługi klientów Kancelarii, kolejnym natomiast jest zapewnienie, aby usługi Kancelarii na rzecz klientów świadczone były w sposób jak najbardziej efektywny, tym samym przyczyniając się nie tylko do zwiększenia przychodów, ale także uzyskania większej zyskowności świadczonych usług. Zasoby rzeczowe i organizacyjne Kancelarii wskazane we wniosku, udostępnione Wnioskodawcy, mają być przez niego wykorzystywane wyłącznie w celach świadczenia usług na rzecz Kancelarii. Należy więc stwierdzić, że korzystanie przez Wnioskodawcę z udostępnionych przez Kancelarię infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii w celu wykonywania przez Wnioskodawcę usług wynikających z Umowy służy wyłącznie celom Kancelarii określonym w Umowie i jako takie nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy. W tej sytuacji, w ww. zakresie, Wnioskodawca nie otrzymuje dla siebie żadnej korzyści majątkowej kosztem Kancelarii. Nie generuje to zatem po stronie Wnioskodawcy ani dodatkowego przychodu z działalności gospodarczej w postaci nieodpłatnego świadczenia ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń odrębnie od działalności gospodarczej w rozumieniu innych wskazanych wyżej przepisów ustawy o PIT.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.402.2021.2.AK.

W konsekwencji, w sprawie której dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawca nie uzyska z tego tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT (opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o PIT albo, odpowiednio, w ustawie o Ryczałcie).

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 1 za nieprawidłowe, tzn. uznania, że w przypadku zmiany Umowy w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń - to czy jeżeli Wnioskodawca będzie korzystać z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do takiego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń również będą miały zastosowanie zasady przewidziane w ustawie o Ryczałcie, w związku z czym przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu według stawki ryczałtu w wysokości 3,0% przychodów.

Gdyby jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazanym powyżej zostało uznane za nieprawidłowe, tzn. tut. organ uznałby, że w przypadku zmiany Umowy w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń, to w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca wybierze opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie o Ryczałcie, powyższy przychód będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 3,0%, przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o Ryczałcie.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o PIT.

Jak zostało wspomniane powyżej, przepisy art. 14 ust. 2 zawierają wyszczególnienie specyficznych rodzajów przychodów wchodzących do zakresu kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Wśród nich w art. 14 ust. 2 pkt 8) wymienia się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a ustawy o PIT.

Skoro zatem w art. 6 ust. 1 ustawy o Ryczałcie zostało wskazane, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają m.in. przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT, oznacza to, że jeżeli podatnik wybierze opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w ustawie o Ryczałcie, to zasady te będą mieć również zastosowanie do przychodów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT, tj. przychodów z tytułu otrzymanych (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika) świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o Ryczałcie nakazuje stosowanie do takich przychodów stawki 3,0% - niezależnie od tego, według jakich stawek podlegają opodatkowaniu pozostałe przychody podatnika osiągane w ramach prowadzonej przez niego działalności.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania nr 1, które dotyczy ustalenia, czy wartość infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii, nie będzie dla Pana przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnych albo częściowo nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W świetle powyższego, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.