Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.9.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - zwrot zaliczek, umowy najmu, umowy wydawnicze, umowa o pracę, świadczenie usług, zwrot dopłat, samochody, nieodpłatne przekazanie publikacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dopłata-zwrot dopłaty; dywidendy; leasing; najem; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; rabaty; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy; usługi-usługi administrowania; wspólnik; wynagrodzenia; zaliczka-zwrot zaliczki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 5

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
====================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lipca 2023 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 965/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – estoński CIT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 2 września 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą Pana A. (dalej: Wspólnik 1) w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia (\`(...)\`) 2021 r., zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia (\`(...)\`) 2022 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.

Wspólnik 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził księgi rachunkowe od 1 stycznia 2019 r. W celu przejścia na tzw. pełną rachunkowość Wspólnik 1 sporządził w swojej działalności gospodarczej na 31 grudnia 2018 r. inwentaryzację, z której wynikała określona wartość aktywów oraz zobowiązań. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami została uwzględniona w bilansie otwarcia w księgach rachunkowych Wspólnika 1 w kapitale własnym.

W ramach przekształcenia Wspólnik 1 objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Wspólnika 1 na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Wspólnika 1 na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Pierwszy rok obrotowy Spółki, a także pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe spółki równe są latom kalendarzowym.

Wspólnik 1 dokonał darowizny 50% udziałów na rzecz swojego syna Pana B. (dalej: Wspólnik 2). Aktualnie wspólnikami Spółki są tylko dwie osoby fizyczne: Wspólnik 1, posiadający 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Wspólnik 2 posiadający również 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 jest członkiem zarządu Spółki, zaś Wspólnik 2 prezesem zarządu Spółki. Obaj Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wydawanie książek (taki też przedmiot działalności przez lata prowadził Wspólnik 1 przed przekształceniem). Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek.

Spółka w pewnym zakresie udziela licencji do utworów literackich innym podmiotom, a także udziela licencji do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych (są to aplikacje lub programy o charakterze edukacyjnym), którymi od pewnego czasu Spółka również się zajmuje. Przychody z tytułu udzielania licencji do utworów literackich czy też do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych stanowią stosunkowo małą część przychodów Spółki, znacznie mniejszą niż 50% ogółu przychodów z działalności osiąganych w ciągu danego roku podatkowego (z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tym zastrzeżeniem, że zdarza się sporadycznie sprzedaż książek lub innych publikacji z wysyłką/transportem za granicę. W takim wypadku książki są wysyłane/transportowane z Polski do zagranicznego nabywcy. Zdarza się również sporadycznie sprzedaż majątkowych praw autorskich lub udzielanie licencji dla podmiotów zagranicznych.

Spółka wskazuje jednoznacznie, że przeważającym, i to znacznie, źródłem jej przychodów jest sprzedaż książek lub innych publikacji w Polsce, zaś powyżej opisane transakcje są rzadkie i stanowią marginalne źródło przychodu, nie wiążą się również z posiadaniem przez Spółkę żadnej działalności operacyjnej czy też aktywów poza granicami kraju. W żadnym wypadku Spółka nie posiada za granicą stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza od początku 2024 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Na moment rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1. Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca od którego chce być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, tj. do końca stycznia 2024 r.

Spółka w przyszłości będzie generować zyski. Planowane jest, że w trakcie kolejnych lat obrotowych, gdy Spółka będzie już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, Spółka będzie wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłata zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy będzie następować według zasad określonych w art. 194-195 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku, gdy Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, Wspólnicy zgodnie z przepisami k.s.h. odpowiednio dokonają zwrotu całości albo części otrzymanych zaliczek.

Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 w trakcie 2022 r. wnieśli dopłaty do Spółki, zgodnie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Dopłaty w części zostaną zwrócone przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopłaty w dalszej części lub w całości mają być zwracane po rozpoczęciu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zwrot dopłat nastąpi jednak bez żadnych odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności. W przyszłości, tj. już w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Wspólnicy będą wnosili dopłaty do Spółki zgodnie z art. 177-179 k.s.h., które będą następnie zwracane w całości lub w części, również zgodnie z przepisami k.s.h. oraz również bez żadnych odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności.

Wspólnik 1 zawarł ze Spółką:

\- umowę na najem powierzchni lokalowej (Wspólnik 1 jako wynajmujący, a Spółka jako najemca) składającej się z dwóch pomieszczeń biurowych, toalety i pomieszczenia socjalnego w budynku, który stanowi własność Wspólnika 1. Jedno pomieszczenie biurowe wykorzystywane jest przez Wspólnika 1 do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki oraz redakcji językowej i merytorycznej książek wydawanych przez Spółkę, drugie pomieszczenie biurowe przez pracownika Spółki do wykonywania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, m.in.. redakcji językowej i merytorycznej książek wydawanych przez Spółkę oraz wykonania zadań asystenta członka zarządu, zaś toaleta i pomieszczenia socjalne są niezbędne do zaspokajania potrzeb socjalnych i sanitarnych obydwu pracujących osób. Wspólnik 1 potrzebuje dla siebie i współpracującego z nim blisko pracownika przestrzeni zapewniającej warunki wyspecjalizowanej redakcji merytorycznej i językowej publikacji. Istotny jest także fakt, że Wspólnik 1 jest już starszym mężczyzną, bardziej narażonym na choroby zakaźne i mogącym w mniejszym stopniu pracować stale wśród kilkunastu innych osób. Wspólnik 1 oraz pracujący na terenie wynajmowanej nieruchomości pracownik zajmują się pracą, której wykonywanie byłoby utrudnione w większym zespole osób. Wynajmowana nieruchomość zapewnia te wszystkie potrzeby Umowa na najem opisywana powyżej została zawarta na warunkach rynkowych (dalej: Umowa Najmu),

\- umowy wydawnicze w przedmiocie stworzenia przez Wspólnika 1 dzieła literackiego i przeniesienia autorskich praw majątkowych do niego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów (lub jedynie przeniesienia autorskich praw majątkowych/udzielenia prawa do korzystania, jeżeli dzieło jest już stworzone), w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji - umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych (dalej: Umowy Wydawnicze z Wspólnikiem 1).

Wspólnik 1 będzie zawierać w przyszłości kolejne umowy w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych lub korzystania z utworów literackich stworzonych przez Wspólnika 1, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji - również na warunkach rynkowych.

Wspólnik 2 zawarł ze Spółką umowę o pracę. Wynagrodzenie Wspólnika 2 z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat Wspólnikowi 2 oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT.

Spółka zawarła ponadto:

\- umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z przynajmniej jednym z Wspólników, zawartą w ramach prowadzonej przez tę osobę jednoosobowej działalności gospodarczej, dotyczącą usług zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej oraz usług doradczych w zakresie działalności handlowej. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych - wynagrodzenie składa się ze stałego miesięcznego wynagrodzenia oraz premii powiązanej z wynikami sprzedażowymi przedstawicieli handlowych Spółki. Z uwagi na wspomnianą premię w niektórych miesiącach sumaryczne wynagrodzenie może przekraczać pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalaną za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat lub pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalaną zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowa o Usługi Handlowe). Umowa o Usługi Handlowe została zawarta 3 sierpnia 2020 r., a więc jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1 w Spółkę. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (osoby fizycznej) z przynajmniej jednym z Wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o Usługi Handlowe będzie służyło zapłacie w wysokości rynkowej za świadczone przez tę osobę w ramach tej umowy usługi zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej oraz usługi doradcze w zakresie działalności handlowej.

\- umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z przynajmniej jednym z Wspólników, zawartą w ramach prowadzonej przez tę osobę jednoosobowej działalności gospodarczej, dotyczącą świadczenia usług w zakresie działalności inwestycyjnej, polityki zakupowej oraz bieżącej działalności handlowej, w tym w zakresie zarządzania, utrzymywania, najmu nieruchomości Spółki, tworzenia i negocjacji umów, organizowania przeglądów technicznych budynków, przeglądów BHP itp. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowa o Usługi Administracyjne). Umowa o Usługi Administracyjne została zawarta 19 listopada 2020 r., a więc jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1 w Spółkę. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (osoby fizycznej) z przynajmniej jednym z Wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o Usługi Administracyjne będzie służyło zapłacie w wysokości rynkowej za świadczone przez tę osobę w ramach tej umowy usługi w zakresie działalności inwestycyjnej, polityki zakupowej oraz bieżącej działalności handlowej.

\- umowy wydawnicze z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z Wspólnikami dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu literackiego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych - przy czym wynagrodzenie uzależniono od uzyskanej ceny zbytu netto pomnożonej przez liczbę sprzedanych egzemplarzy. Wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną). Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną zostały zawarte w grudniu 2008 r., a następnie przedłużone aneksami w grudniu 2018 r., a więc jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1 w Spółkę. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (osoby fizycznej) z przynajmniej Wspólnikami wynagrodzenie z tytułu Umowy Wydawniczej z Osobą Powiązaną będzie służyło zapłacie w wysokości rynkowej za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu literackiego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji.

W związku z prowadzoną działalnością zdarza się, że Spółka przekazuje autorom publikacji tzw. egzemplarze autorskie (zazwyczaj kilka, ale może być to też ok. 20-30 egzemplarzy). Spółka może również nieodpłatnie przekazywać egzemplarze w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi. Przykładowo Spółka może przekazywać potencjalnym klientom (np. szkołom) egzemplarze starszych publikacji, których szansa sprzedaży jest niewielka, a które wciąż mają walor edukacyjny, przedstawiając przy okazji swoją aktualną ofertę sprzedaży. Mogą to być również nowsze egzemplarze w celu zachęcenia do nabycia większej ilości. Niejednokrotnie zamiast przekazywania nieodpłatnego, Spółka udziela w wyżej wymienionych przypadkach istotnych rabatów.

Spółka posiada kilka samochodów osobowych oraz samochód ciężarowy, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. W przyszłości Spółka będzie posiadać samochody osobowe będące jej własnością (i podlegające amortyzacji), będące przedmiotem tzw. leasingu operacyjnego (gdzie amortyzacji dokonuje leasingodawca, zaś leasingobiorca ponosi opłaty z tytułu leasingu) oraz będące przedmiotem tzw. najmu długoterminowego (gdzie amortyzacji dokonuje wynajmujący, zaś najemca ponosi opłaty z tytułu najmu).

Dwa samochody osobowe będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 do tzw. użytku mieszanego (częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego).

Jeden z samochodów będzie wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego (tj. częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego) przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną powiązaną z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1) Zwrot przez Wspólników wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy nastąpi po terminie przewidzianym do zapłaty ryczałtu od tych wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Wspólnik 1 i Wspólnik 2 otrzymali interpretację indywidualną wydaną na wniosek wspólny z dnia 17 kwietnia 2023 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.996.2022.2.WS, potwierdzającą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, że „w przypadku zwrotu przez Zainteresowanych zaliczek na dywidendy w całości lub w części, gdy Spółka w odniesieniu do danego roku, w którym dokonała wypłaty zaliczek, odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, po stronie Zainteresowanych powstanie nadpłata podatku i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty”.

2) Spółka jest właścicielem nieruchomości:

\- budynku podzielonego na 3 części: biurową, usługową i magazynową. Część biurowa wykorzystywana jest na potrzeby własne Spółki, znajdują się tam: dwie redakcje językowe, redakcja techniczna, dział handlowy, księgowość, kadry, pokój konferencyjny, gabinet prezesa zarządu. Część usługowa wynajmowana jest przez Spółkę dwóm podmiotom prowadzącym sklepy. Część magazynowa wykorzystywana jest w części na potrzeby własne Spółki, a w części wynajmowana przez Spółkę tym dwóm podmiotom na ich potrzeby;

\- dwóch budynków magazynowych wykorzystywanych przez Spółkę na własne potrzeby;

\- budynku w całości wynajmowanego innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą;

\- budynku magazynowo-produkcyjnego w całości wynajmowanego innej firmie;

\- udziałów w niektórych drogach znajdujących się przy niektórych spośród w/w budynków.

3) Powiązanie stron Umowy Najmu nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu nieruchomości. Umowa jest zawarta na warunkach rynkowych.

4) Nieruchomość, w której znajduje się powierzchnia lokalowa, wynajmowana przez Spółkę od Wspólnika 1, nie stanowiła wcześniej majątku Spółki. Spółka nigdy nie była jej właścicielem.

5) Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka stała się właścicielem pokaźnego przedsiębiorstwa w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1. Spółka jest m.in. właścicielem licznych nieruchomości, samochodów, wyposażenia biurowego, sprzętu komputerowego, licznych majątkowych praw autorskich do utworów. Spółka wykorzystuje nieruchomości jako przestrzeń do prowadzenia działalności wydawnictwa oraz jako przestrzeń magazynową, zaś niektóre nieruchomości wynajmuje innym podmiotom, wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy również wykorzystuje w celu prowadzenia działalności wydawniczej, podobnie samochody i posiadane majątkowe prawa autorskie do utworów.

6) Wspólnik 1 jest autorem licznych dzieł literackich (utworów), które Spółka wydaje i sprzedaje na rynku. Bez tytułu prawnego do praw autorskich do tych utworów, Spółka nie mogłaby tego legalnie robić. Skoro Spółka chce wydawać i sprzedawać utwory stworzone przez Wspólnika 1, to musi posiadać tytuł prawny do wykorzystania praw autorskich, co zapewnia zawarcie Umowy Wydawniczej z Wspólnikiem 1. Świadczy to, że zawarcie Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1 jest niezbędne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym sensie, że bez ich zawarcia Spółka co prawda co do zasady mogłaby funkcjonować i prowadzić działalność, ale nie mogłaby wykonywać działalności w zakresie wydawania i sprzedawania dzieł stworzonych przez Wspólnika 1.

7) Spółka wydaje liczne publikacje edukacyjne i naukowe, nie tylko na podstawie umów z podmiotami powiązanymi. W rzeczywistości zdecydowaną większość umów zawiera z podmiotami w ogóle niepowiązanymi, tj. pedagogami, psychologami, naukowcami i innymi specjalistami w różnych dziedzinach. Umowy Wydawnicze są zawierane na różnych warunkach, warunki te różnią się także pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, ponieważ warunki zależą od tego np. czego ma dotyczyć publikacja, jak specjalistyczna jest lub jak obszerna jest, kto jest jej autorem i wielu innych zmiennych czynników. Tym samym Umowy Wydawnicze i ich warunki różnią się między sobą, ale różnica ta nie wynika z tego czy dany podmiot jest powiązany ze Spółką czy nie. Różnice wynikają z obiektywnych, rynkowych kryteriów. Umowy Wydawnicze z podmiotami powiązanymi zawierane są na warunkach rynkowych. Umowy Wydawnicze z Wspólnikiem 1 są zawarte na warunkach porównywalnych z wieloma innymi umowami zawartymi z autorami będącymi podmiotami niepowiązanymi. Co więcej, wiele umów wydawniczych z autorami niepowiązanymi ze Spółką, w praktyce opiewa na znacznie wyższe kwoty wynagrodzenia niż Umowy Wydawnicze z Wspólnikiem 1.

8) Powiązanie Spółki z Wspólnikiem 1, nie miało wpływu na warunki zawarcia Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1.

9) Jak wskazano wcześniej, większość umów wydawniczych jest zawierana z podmiotami zupełnie niepowiązanymi, a więc dochodzi do takich transakcji między podmiotami niepowiązanymi bardzo często. Wnioskodawca zakłada, że w zadanym pytaniu Organowi chodzi o Umowy Wydawnicze z Wspólnikiem 1 oraz Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną oraz o to czy umowy na tego typu utwory zostałyby zawarte przez Spółkę, gdyby ich autorzy nie byli powiązani ze Spółką. Wnioskodawca wskazuje, że gdyby Spółka poszukiwała utworów o takiej tematyce jak stworzone przez podmioty powiązane i znalazłaby autorów takich utworów będących podmiotami niepowiązanymi, którzy stworzyliby je na satysfakcjonującym poziomie, to tak, takie umowy zostałyby zawarte z podmiotami niepowiązanymi. Podmioty powiązane wskazane opisie zdarzenia przyszłego od wielu lat są autorami dobrze sprzedających się i dobrze odbieranych publikacji. W związku z tym nawet w sytuacji gdyby nie były one podmiotami powiązanymi, Spółka byłaby zainteresowania zawarciem Umów Wydawniczych i sprzedażą tych publikacji.

10) Wspólnik 1 nie zawiera Umów Wydawniczych z innymi podmiotami.

11) Obowiązki, które Wspólnik 2 wykonuje w związku z umową o pracę, są związane z prowadzoną działalności gospodarczą Spółki. W związku z umową o pracę Wspólnik 2 kieruje i prowadzi przedsiębiorstwem Spółki. Wspólnik 2 sprawuje bezpośredni nadzór nad wszystkimi działami Spółki. Wspólnik 2 ustala bieżącą politykę zatrudnieniową, rozwojową, zakupową, sprzedażową i wydawniczą wraz z osobami odpowiedzialnymi za dane działy Spółki.

12) Jak wyraźnie wskazano we wniosku o interpretację Umowa o Usługi Handlowe to umowa o świadczenie usług zawarta w ramach prowadzonej przez usługodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Jak wyraźnie wskazano we wniosku o interpretację Umowa o Usługi Administracyjne to umowa o świadczenie usług zawarta w ramach prowadzonej przez usługodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną nie są ani umowami o pracę, ani umowami w ramach prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej. Są to umowy cywilnoprawne (o dzieło).

13) Powiązanie podmiotów uczestniczących w Umowie o Usługi Handlowe, Umowie o Usługi Administracyjne i Umowach Wydawniczych z Osobą Powiązaną, nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów.

14) Osoba, z którą zawarto Umowę o Usługi Handlowe, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów metalowych i rud metali oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Osoba ta ma innych niż Spółka kontrahentów, klientów i podwykonawców, z którymi współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą. Osoba, z którą zawarto Umowę o Usługi Administracyjne prowadzi działalność gospodarczą od kilkunastu lat, która na przestrzeni lat była zdywersyfikowana i polegała m.in. na obrocie i odnawianiu nieruchomości, a także handlu zabawkami. Aktualnie prowadzi działalność usługową związaną z administrowaniem i prowadzeniem biura, w zakresie obsługi najmów i zarządzania nieruchomościami, w której to działalności w tym momencie skupia się na świadczeniu usług na rzecz Spółki z uwagi na skalę i czasochłonność tej współpracy. Osoba, z którą zawarto Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

15) Tak jak wskazano, osoba, z którą zawarto Umowę o Usługi Handlowe prowadzi działalność także w zakresie handlu stalą i metalami, w której ma innych klientów - podmioty niepowiązane. Jeżeli chodzi jednak o usługi takie jak przewidziane w Umowie o Usługi Handlowe, to tego typu usługi osoba ta aktualnie świadczy wyłącznie na rzecz Spółki. Z kolei osoba, z którą zawarto Umowę o Usługi Administracyjne, prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą, w której na przestrzeni lat zajmowała się różnymi czynnościami na rzecz podmiotów niepowiązanych, ale aktualnie z uwagi na skalę i czasochłonność współpracy skupia się na świadczeniu usług przewidzianych w Umowie o Usługi Administracyjne na rzecz Spółki i tego typu usług w tym momencie nie wykonuje na rzecz innych podmiotów. Osoba, z którą zawarto Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną, nie wykonuje takich usług na rzecz innych podmiotów.

16) W pierwszej kolejności, odnosząc się do Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną, Wnioskodawca wskazuje, że sprawa ta wygląda analogicznie jak w przypadku Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1. Osoba Powiązana jest autorem pewnych dzieł literackich (utworów), które Spółka wydaje i sprzedaje na rynku. Bez tytułu prawnego do praw autorskich do tych utworów, Spółka nie mogłaby tego legalnie robić. Skoro Spółka chce wydawać i sprzedawać utwory stworzone przez Osobę Powiązaną, to musi posiadać tytuł prawny do wykorzystania praw autorskich, co zapewnia zawarcie Umowy Wydawniczej z Osobą Powiązaną. Świadczy to, że zawarcie Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną jest niezbędne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym sensie, że bez ich zawarcia Spółka co prawda co do zasady mogłaby funkcjonować i prowadzić działalność, ale nie mogłaby wykonywać działalności w zakresie wydawania i sprzedawania dzieł stworzonych przez Osobę Powiązaną.

Jeżeli zaś chodzi o Umowy o Usługi Handlowe oraz Umowy o Usługi Administracyjne, to w pierwszej kolejności warto wskazać, że umowy te zostały zawarte z tymi osobami przez Wspólnika 1 w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, jeszcze przed przekształceniem tej działalności w Spółkę. Przed zawarciem tych umów, zadania z zakresu działalności handlowej, logistycznej, marketingowej, zakupowej i inwestycyjnej leżały w gestii Wspólnika 1 działającego wtedy jako jednoosobowy przedsiębiorca. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa posiadał on pracowników wykonujących powierzone im zadania w tych dziedzinach, ale nie miał osób, które w sposób kompetentny, profesjonalny i szeroki kierowałyby tymi obszarami. Osoby te wykonywały tylko polecenia służbowe i nie miały uprawnień ani kompetencji do podejmowania decyzji. Wraz z rozwojem firmy doświadczenie Wspólnika 1 w tym zakresie przestało wystarczać i konieczne było skorzystanie z usług specjalistów. Należy wskazać, że osoba świadcząca usługi w oparciu o Umowę o Usługi Handlowe była przez wiele lat dyrektorem handlowym w firmie działającej nawet na znacząco większą skalę pod względem obrotu oraz liczby zatrudnionych osób niż Spółka. Wcześniej osoba ta była również regionalnym kierownikiem sprzedaży i ma wieloletnie doświadczenie w zarządzaniu ludźmi oraz know-how w zarządzaniu operacjami handlowymi. Umowa została zawarta z tą osobą z uwagi na jej kompetencje, a nie powiązania. Z kolei osoba świadcząca usługi w oparciu o Umowę o Usługi Administracyjne ma odpowiednie wykształcenie wyższe w zakresie ekonomii, przez kilka lat w ramach swojej działalności zajmowała się też zarządzaniem i obrotem nieruchomościami. Posiada wobec tego wieloletnie doświadczenie w obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, wiedzę z dziedziny zarządzania, księgowości, podatków, optymalizacji kosztów, negocjacji itp. W związku z tym ma bardzo dobre kompetencje do wykonywania zadań m.in. zarządzania, utrzymywania, najmu nieruchomości Spółki, tworzenia i negocjacji umów, przeglądów technicznych budynków, przeglądów BHP itp. Umowa została zawarta z tą osobą z uwagi na jej kompetencje, a nie powiązania.

Na aktualnym dynamicznym etapie rozwoju Spółki:

\- Spółka potrzebuje wysokiej jakości obsługi w zakresie działalności inwestycyjnej, polityki zakupowej oraz bieżącej działalności handlowej, w tym w zakresie obsługi nieruchomości, co jest zapewnione w ramach Umowy o Usługi Administracyjne;

\- Spółka potrzebuje wysokiej jakości obsługi w zakresie zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej, a także sprawnego zarzadzania zespołem przedstawicieli handlowych, co jest zapewnione w ramach Umowy o Usługi Handlowe.

Powyższe wskazuje na niezbędność tych umów w działalności Spółki, w tym sensie, że usługi wykonywane w ich ramach są bardzo potrzebne Spółce i sprzyjają jej prawidłowemu funkcjonowaniu oraz dobremu rozwojowi.

17) Tak jak zostało wskazane wcześniej, w przypadku Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną gdyby Spółka poszukiwała utworów o takiej tematyce jak stworzone przez podmioty powiązane i znalazłaby autorów takich utworów, którzy stworzyliby je na satysfakcjonującym poziomie, to tak, takie umowy zostałyby zawarte z podmiotami niepowiązanymi. Podmioty powiązane wskazane opisie zdarzenia przyszłego od wielu lat są autorami dobrze sprzedających się i dobrze odbieranych publikacji. W związku z tym nawet w sytuacji gdyby nie były one podmiotami powiązanymi, Spółka byłaby zainteresowania zawarciem Umów Wydawniczych i sprzedażą tych publikacji. Jeżeli zaś chodzi o Umowę o Usługi Handlowe oraz Umowę o Usługi Administracyjne, to tak jak wskazano umowy te zostały zawarte z tymi osobami z uwagi na ich kompetencje, a nie powiązania. Gdyby Spółka nie zawarła umów z tymi osobami, to szukałaby współpracy z osobami, które wykonywałyby analogiczne usługi, ponieważ są one potrzebne w działalności Spółki. W związku z tym do zawarcia takich umów doszłoby także, w przypadku gdy nie istniejące powiązania pomiędzy podmiotami.

18) Premia wypłacana na rzecz osoby, z którą jest zawarta Umowa o Usługi Handlowe jest zależna od obrotu wygenerowanego przez grupę przedstawicieli handlowych zarządzanych przez tę osobę. Premia będzie należna nawet jeśli Spółka wygeneruje stratę, o ile przedstawiciele wygenerują obrót, gdyż premia nie jest zależna od zysku Spółki, a wyłącznie od wyników sprzedażowych przedstawicieli handlowych. Podobnie, jeżeli Spółka wygeneruje bardzo duży zysk, to sama ta przesłanka nie wpłynie na wysokość premii, ponieważ wysokość premii będzie odnoszona wyłącznie do wyniku sprzedażowego określonych przedstawicieli handlowych. Oczywiście może być tak, że dobre wyniki handlowców przełożą się na osiągnięcie przez samą Spółkę zysku, ale wypłata premii dla tej osoby nie jest zależna od zysku Spółki oraz nie jest kalkulowana w oparciu o taki zysk, a jest wyłącznie zależna od obrotu wygenerowanego przed przedstawicieli handlowych i od tego wyniku.

19) Nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy jest dokonywane na rzecz podmiotów niepowiązanych.

20) Egzemplarze autorskie są przekazywane autorom publikacji ze względu na zwyczaj panujący w branży wydawniczej i dążenie Spółki do utrzymywania dobrych relacji z autorami. W niektórych przypadkach same umowy wydawnicze zastrzegają prawo autora do otrzymania określonej ilości egzemplarzy. Dobre relacje z autorami oraz dobra reputacja Spółki wśród potencjalnych autorów są dla Spółki bardzo ważne, znacznie ważniejsze niż koszt przeznaczenia niewielkiej ilości egzemplarzy jako autorskich gratisów. Zazwyczaj na egzemplarze autorskie przeznaczonych jest tylko kilka egzemplarzy wśród kilku tysięcy wydrukowanych. Działalność Spółki opiera się na wydawaniu publikacji. W związku z czym przestrzeganie dobrych praktyk i zwyczajów, a także budowanie relacji z autorami publikującymi w Spółce, sprzyja utrzymywaniu dobrej marki Spółki, a także temu, że autorzy chętniej w niej publikują, co przekłada się na działalność przychodową Spółki. Ponadto, w przypadkach, w których przekazanie egzemplarzy autorskich jest zastrzeżone w umowie wydawniczej, stanowi to wywiązanie się przez Spółkę z warunków umowy.

21) Nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy w związku z promocją, działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, a także sprzedaż z wysokimi rabatami odbywa się na rzecz podmiotów niepowiązanych (ze Spółką lub Wspólnikami). Dodatkowo należy wskazać, że ilość egzemplarzy których to dotyczy jest znikoma w skali sprzedaży danego tytułu i jeszcze bardziej znikoma w skali działalności Spółki.

22) Wyżej wymienione działania:

a) Sprzyjają budowaniu relacji biznesowych stosunkowo niskim kosztem - np. wydawanie egzemplarzy gratisowych najczęściej dotyczy publikacji, które z jakiegoś powodu słabo się sprzedają, ale prezentują dobrą jakość merytoryczną i są chętnie przyjmowane przez różne podmioty (np. szkoły). Dany podmiot (np. szkoła) jest zadowolony z otrzymania gratisów i zapamiętuje pozytywnie Spółkę, a Spółka dodatkowo nie musi utylizować słabo rotujących tytułów.

b) Umożliwiają zapoznanie się potencjalnym klientom (np. szkołom) z jakością wydawanych publikacji, a przez to zwiększają szansę na otrzymanie zamówień odpłatnych w przyszłości.

c) Realizują politykę firmy polegającą na krzewieniu dobrych wartości i edukacji, co przekłada się na budowanie zaufania np. wśród nauczycieli, bibliotekarzy itp., a w efekcie na pogłębienie również relacji biznesowych.

d) W niektórych przypadkach stanowią realizacją ustawowych obowiązków Spółki, która jest zobligowana prawnie do przekazywania określonej ilości egzemplarzy bibliotecznych każdego tytułu.

W efekcie takie działania, w zakresie jaki jest podyktowany przesłankami opisanymi w punktach „a-c” powyżej, mają na celu przełożenie się na lepsze przychody Spółki poprzez budowanie marki i rozpoznawalności Spółki, budowanie zaufania, nawiązywanie kontaktów, prezentowanie jakości wydawanych publikacji dla potencjalnych klientów. Z kolei w zakresie jaki jest podyktowany przesłankami opisanymi w punkcie „d” stanowi wywiązanie się z obowiązków przewidzianych prawem i w tym zakresie Spółka nie ma możliwości innego działania.

23) Samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

**Pytania**

1\. Czy jeżeli Spółka wypłaci na rzecz Wspólnika 1 lub Wspólnika 2 w danym roku zaliczki na poczet dywidendy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym wypłacono zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, w efekcie czego zgodnie z k.s.h. zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio zaliczek, to czy:

\- po stronie Spółki i tak powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki, nawet jeśli podlega ona zwrotowi i finalnie nie stanowi zysku Spółki podlegającego podziałowi;

\- ale w takiej sytuacji, po zwrocie przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 zaliczek, po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty w wysokości ryczałtu przypadającego na zaliczki zwrócone?

2\. Czy wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu oraz z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, a także wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

3\. Czy wynagrodzenia osób fizycznych powiązanych z Wspólnikami (lub przynajmniej z jednym z nich) z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

4\. Czy zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez tych wspólników (a więc bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności) będzie stanowił dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

5\. Czy odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 na cele działalności gospodarczej Spółki oraz na cele użytku prywatnego:

¾ będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w 50%, jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatki eksploatacyjne;

¾ nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli chodzi o opłaty z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu;

¾ nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

6\. Czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT czy art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT?

7\. Czy samochód, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za składnik majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz 28m ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT?

8\. Czy nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarze autorskie, a także nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę egzemplarze w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, będzie wiązało się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek? Czy sprzedaż takich egzemplarzy po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnie będzie wiązała się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

1\. Jeżeli Spółka wypłaci na rzecz Wspólnika 1 lub Wspólnika 2 w danym roku zaliczki na poczet dywidendy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym wypłacono zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, w efekcie czego zgodnie z k.s.h. zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio zaliczek, to zdaniem Wnioskodawcy:

\- po stronie Spółki i tak powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki, nawet jeśli podlega ona zwrotowi i finalnie nie stanowi zysku Spółki podlegającego podziałowi;

\- ale w takiej sytuacji, po zwrocie przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 zaliczek, po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty w wysokości ryczałtu przypadającego na zaliczki zwrócone.

2\. Wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu oraz z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, a także wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, nie będą stanowić dochodów z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

3\. Wynagrodzenia osób fizycznych powiązanych z Wspólnikami (lub przynajmniej jednym z nich) z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną nie będą stanowić dochodów z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

4\. Zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez tych wspólników (a więc bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności) nie będzie stanowił dla Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

5\. Odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 na cele działalności gospodarczej Spółki oraz na cele użytku prywatnego:

\- będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w 50%, jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatki eksploatacyjne;

\- nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli chodzi o opłaty z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu;

\- nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

6\. W przypadku gdy samochodów Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, a nie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT.

7\. Samochód, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za składnik majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz 28m ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

8\. Nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarzy autorskich, a także nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę egzemplarzy w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, nie będzie wiązało się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek. Sprzedaż takich egzemplarzy po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnie również nie będzie wiązała się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 1.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat)”.

Zgodnie z art. 28m ust. 2 przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28r ust. 1 ustawy o CIT „Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy”.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „Podatnik jest obowiązany do zapłaty: ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto”.

Jak wynika z objaśnień podatkowych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami) (str. 48) „Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1”.

Przepisy stanowią więc jedynie o stosowaniu „odpowiednio” art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Przepisy milczą z kolei, nie posiadając nawet odesłania, co do terminów złożenia deklaracji i zapłaty podatku dla zaliczki na dywidendę.

Przy interpretacji przepisów w zakresie zdarzenia powodujące obowiązek zapłaty ryczałtu, a także terminu złożenia deklaracji i zapłaty podatku należy jednak mieć na uwadze:

\- po pierwsze treść art. 28p ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach, o których mowa w ust. 2, odlicza się kwotę ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki. Odliczenia dokonuje się od ryczałtu należnego od zysku, na poczet którego zaliczka została wypłacona, proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty”. Przepis ten stanowi więc o ryczałcie należnym od wypłaconej zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Ryczałt ten jest należny odrębnie od ryczałtu należnego od zysku przeznaczonego do podziału, przy czym ryczałt należny od wypłaconej zaliczki podlega następnie odliczeniu od ryczałtu należnego od dywidendy, na poczet której zaliczka została wypłacona;

\- po drugie treść aktualnego formularza CIT-8E „Deklaracja o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek”, który zawiera m.in. następujące rubryki:

\- „Wysokość wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy”, w której jak się wydaje zgodnie z nazwą rubryki należy zadeklarować zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, wypłaconą w minionym roku podatkowym;

\- „Należny ryczałt od wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy”, w której jak się wydaje zgodnie z nazwą rubryki należy zadeklarować ryczałt policzony od kwoty wyżej zadeklarowanej zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, wypłaconej w minionym roku podatkowym;

\- „Należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku” z objaśnieniem „Obniżenie dotyczy ryczałtu od zaliczki wypłaconej na poczet przewidywanej dywidendy, wykazanego w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy”, co wskazuje, że co do zasady ryczałt od zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy płacony jest rok wcześniej niż ryczałt od podzielonego zysku, na poczet którego zaliczka ta została wypłacona i w sytuacji, w której zaliczka nie podlega zwrotowi, to ryczałt od tej zaliczki (zapłacony rok wcześniej), wpływa na obniżenie należnego ryczałtu od zysku, na poczet którego zaliczka ta została wypłacona (należnego w kolejnym roku);

\- po trzecie treść objaśnień poprzedniej wersji formularza CIT-8E, w ramach których wskazano „Jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach, o których mowa w art. 28p ust. 2 ustawy, odlicza się należny ryczałt od wypłaconej zaliczki. Należny ryczałt od wypłaconej zaliczki może zostać odliczony od należnego ryczałtu od zysku, na poczet którego zaliczka ta została wypłacona, czyli w roku następującym po roku podatkowym, za który jest składana deklaracja” i choć w aktualnym formularzu brzmienie zdania drugiego uległo zmianie tylko na „Należny ryczałt od wypłaconej zaliczki może zostać odliczony od należnego ryczałtu od zysku, na poczet którego zaliczka ta została wypłacona”, to zdaniem Wnioskodawcy rozumienie tego rozwiązania nie uległo zmianie i generalnie pomiędzy terminem zapłaty ryczałtu należnego od zaliczki na poczet dywidendy a terminem zapłaty ryczałtu należnego od podzielonego zysku, na poczet którego zaliczka jest wypłacona, jest różnica roku.

Z powyższej analizy, a w szczególności z faktu, że w art. 28m ust. 2 i art. 28p ust. 3 ustawy o CIT mowa o „wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy”, wynika że zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek jest wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Faktyczna wypłata takiej zaliczki rodzi obowiązek zadeklarowania ryczałtu od dochodów spółek i zapłaty tego ryczałtu.

Powyższa analiza wskazuje również, że art. 28m ust. 2 w zw. z art. 28r ust.1 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że termin na zadeklarowanie i zapłatę ryczałtu od zaliczki wypłaconej na poczet przewidywanej dywidendy, upływa do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym wypłacono tę zaliczkę.

Jednocześnie nie można dokonywać przedmiotowej interpretacji w oderwaniu od celu przepisów. 

Celem wprowadzonych przepisów jest opodatkowanie faktycznie rozdysponowanego zysku spółek. Na powyższe wskazuje również fakt, że zasadniczo zgodnie z art. 28p ust. 3 ustawy o CIT odlicza się kwotę ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki od ryczałtu należnego od zysku, na poczet którego zaliczka została wypłacona, proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty. Efektywnie opodatkowywany jest więc rzeczywiście podzielony zysk.

Jak wskazuje się w Objaśnieniach (str. 6) „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej (\`(...)\`) W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu”.

Jak wynika z uzasadnienie projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji (\`(...)\`)”.

Celem regulacji jest więc opodatkowanie faktycznie dystrybuowanego zysku.

Wypłata zaliczki na dywidendę zazwyczaj będzie podlegała rozliczeniu w ramach należnej za dany rok dywidendy. Jednocześnie ryczałt od tej zaliczki będzie pomniejszał ryczałt od tej dywidendy.

Nie można jednak pominąć sytuacji, w której koniecznych jest zwrot wypłaconej zaliczki.

Zgodnie z art. 195 §1 (1) k.s.h. „W przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w: 1) całości - w przypadku odnotowania straty albo 2) części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy - w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy”.

W takiej sytuacji nie dochodzi do faktycznej (permanentnej) dystrybucji zysku. Zaliczka musi być zwrócona przez wspólników w całości lub w części (zależnie od sytuacji wystąpienia straty lub zysku mniejszego od wypłaconych zaliczek).

W efekcie odpada przyczyna opodatkowania ryczałtem (zaliczka jest zwracana), a równowartość podlegającej zwrotowi zaliczki naturalnie nie może być również przedmiotem uchwały o podziale zysku.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie zaś z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości „Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy”. Zgodnie zaś z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości „Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego”. Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości „Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa”, zaś z ust. 4 „Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający”.

Oznacza to więc, że sporządzenie sprawozdania finansowego następuje zasadniczo w tym samym terminie co termin do zapłaty ryczałtu z tytułu wypłaconych zaliczek, zaś zatwierdzenie sprawozdania finansowego następuje nawet później. Z kolei dopiero po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wspólnicy co do zasady mogą dowiedzieć się o obowiązku zwrotu zaliczki, a więc będzie to już po upływie terminu do zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od tych wypłaconych zaliczek.

W związku z tym:

\- z jeden strony zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie zaliczek na dywidendę w sytuacji, gdy podlegają one zwrotowi zgodnie z k.s.h. byłoby sprzeczne z celowościową wykładnią przepisów,

\- a z drugiej strony zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do zdarzenia (wypłaty zaliczek) powodującego obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu, które to zdarzenia na skutek zwrotu zaliczek utraci jednakże swoje znaczenie dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, takiej sytuacji nie można więc potraktować inaczej niż nadpłaty podatku, gdy odpada przyczyna, z powodu której do opodatkowania doszło i która stanowiła podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 o.p. „Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku”. Zgodnie z art. 75 §2 o.p. „Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika”. Zgodnie z art. 75 §3 o.p. „Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)”.

W takim przypadku więc kwota ryczałtu zapłaconego od zaliczki, która następnie podlega zwrotowi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stanowi nadpłatę w rozumieniu powyższych przepisów.

Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dojdzie do sytuacji, w której Wspólnik 1 lub Wspólnik 2 dokonają zwrotu zaliczki na dywidendę zgodnie z przepisami k.s.h., to w efekcie nie dojdzie do podziału zysku w takiej wysokości, w jakiej początkowo objęto go opodatkowaniem ryczałtem od dochodów Spółek.

W takiej sytuacji po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek podlegająca zwrotowi.

Ad 2.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków)”. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji”. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.) „Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej”.

Dokonując interpretacji powyższych postanowień w Objaśnieniach (str. 34) wskazano, że „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”. Z drugiej jednak strony wskazano (str. 35 Objaśnień), że „Do reguły tej (wyłączającej z dochodu z tytułu ukrytego zysku) nie powinno przypisywać się świadczeń pośrednio powiązanych z podstawowym przedmiotem działalności, tj. np. szeroko pojmowanych świadczeń doradczych, udostępniania wartości intelektualnych czy majątku. Czerpanie przez podmioty powiązane korzyści z takich świadczeń jak np. udostępnianie praw własności przemysłowej, może spełniać cechy uznania takiego świadczenia za ukryty zysk”.

W ocenie Wnioskodawcy Objaśnienia wskazują na świadczenia udostępniania własności intelektualnej lub majątku jako świadczenia mogące generować dochód z ukrytego zysku z uwagi na fakt, że w praktyce często tego typu świadczenia faktycznie mogą być wykorzystywane do generowania „nadmiarowego” przychodu wspólnika poza jego standardową partycypacją w zyskach spółki w postaci dywidendy. Jednakże tego typu świadczenia nie będą stanowić ukrytego zysku jeżeli wpisują się w operacyjną działalność Spółki, są uzasadnione gospodarczą i zostały zawarte na warunkach rynkowych.

Potwierdzają to Objaśnienia w dalszej części (str. 37) powołując się na przykład wynajmowania spółce przy wspólnika magazynu, które to świadczenie nie zostało zakwalifikowane jako generujące dochód z ukrytych zysków.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym jeżeli chodzi o Umowę Najmu to należy zwrócić uwagę, że wynajmowana nieruchomość jest potrzebna dla prowadzonej przez Spółkę działalności. Wspólnik 1 potrzebuje dla siebie i współpracującego z nim blisko pracownika przestrzeni zapewniającej warunki wyspecjalizowanej redakcji merytorycznej i językowej publikacji. Istotny jest także fakt, że Wspólnik 1 jest już starszym mężczyzną, bardziej narażonym na choroby zakaźne i mogącym w mniejszym stopniu pracować stale wśród kilkunastu innych osób. Wspólnik 1 oraz pracujący na terenie wynajmowanej nieruchomości pracownik zajmują się pracą, której wykonywanie byłoby utrudnione w większym zespole osób. Wynajmowana nieruchomość zapewnia te wszystkie potrzeby i pozwala w bardziej optymalny sposób prowadzić prace na rzecz Spółki. Umowa Najmu została zawarta na warunkach rynkowych. W ocenie Wnioskodawcy Umowę Najmu należy uznać za wpisującą się w operacyjną działalność Spółki, uzasadnioną gospodarczo i zawartą na warunkach rynkowych, a w efekcie nie generującą dochodów z ukrytych zysków.

Jeżeli zaś chodzi o świadczenie z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, to należy zwrócić uwagę na specyfikę działalności Spółki, której podstawowym przedmiotem działalności jest wydawanie książek. Skoro więc Wspólnik 1 jest autorem publikacji, co do których Spółka chce mieć prawo ich wydawania, to naturalnym jest, że musi mieć prawa do majątkowych praw autorskich do tych utworów lub prawo korzystania z utworów, a skoro umowy zawarte są i będą na warunkach rynkowych, to nie stanowi to dochodu z ukrytego zysku.

Z kolei rozpatrując kwestię wynagrodzenia Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, to skoro wynagrodzenie Zainteresowanego 2 z tego tytułu nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat Wspólnikowi 2 oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT, to również wynagrodzenie to nie będzie ukrytym zyskiem, o czym wprost stanowi art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności jak wynika z treści samego przepisu, jak i z treści Objaśnień (str. 32) dla uznania świadczenia za ukryty zysk konieczne jest m.in. żeby było wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku i było inne niż podzielony zysk.

Warunek ten, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie zarówno do udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników, jak i podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami.

Jeżeli więc świadczenie pieniężne Spółki jest wykonywane na rzecz osób powiązanych, ale stanowi ono zapłatę za usługi realnie świadczone przez te podmioty lub za przeniesienie/udzielenie licencji do praw autorskich oraz wynagrodzenie to jest ustalone na warunkach rynkowych, to nie ma przesłanek, by kwalifikować je jako ukryte zyski. Takie podejście powodowałoby, że każda zapłata za usługę świadczoną przez podmiot powiązany z reżimie tzw. Estońskiego CIT, generowałoby opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, co nie jest zgodne ani z treścią, ani z celem przepisów.

Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych (osób fizycznych) z przynajmniej jednym z Wspólników wynagrodzenia z tytułu świadczeń będących przedmiotami tych umów, tj:

\- usługi zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej oraz usługi doradcze w zakresie działalności handlowej (jeżeli chodzi o Umowę o Usługi Handlowe);

\- usługi w zakresie działalności inwestycyjnej, polityki zakupowej oraz bieżącej działalności handlowej , w tym w zakresie obsługi nieruchomości (jeżeli chodzi o Umowę o Usługi Administracyjne);

\- przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu literackiego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji (jeżeli chodzi o Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną)

będą służyć zapłacie w wysokości rynkowej za określone ekwiwalentne świadczenia drugiej strony, nie mając żadnego dodatkowego ukrytego celu.

Wnioskodawca ma dodatkowe wątpliwości co do wynagrodzenia podmiotu powiązanego wykonującego Umowę o Usługi Handlowe, z uwagi na to że część wynagrodzenia stanowi premia powiązana z wynikami sprzedażowymi przedstawicieli handlowych Spółki. Należy wskazać, że również ta okoliczność nie będzie powodowała kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku, ponieważ chodzi tu o wyniki sprzedażowe (przychód generowanych) przez przedstawicieli handlowych Spółki, których pracą koordynuje wspomniana osoba powiązana. Premia będzie należna nawet jeśli Spółka wygeneruje stratę, o ile przedstawiciele wygenerują obrót, gdyż premia nie jest zależna od zysku Spółki, a wyłącznie od wyników sprzedażowych przedstawicieli handlowych. Podobnie, jeżeli Spółka wygeneruje bardzo duży zysk, to sama ta przesłanka nie wpłynie na wysokość premii, ponieważ wysokość premii będzie odnoszona wyłącznie do wyniku sprzedażowego określonych przedstawicieli handlowych. Tym samym nie można uznać, że osoba wykonująca Umowę o Usługi Handlowe ma jakiekolwiek prawo do udziału w zysku Spółki.

Ad 4.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia”.

Skoro ustawodawca wskazuje, że ukrytym zyskiem jest nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty ponad kwotę wniesionej dopłaty, to a contrario oznacza, że zwrot samej kwoty wniesionej dopłaty nie stanowi dochodu z ukrytego zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma też innego przepisu, który powodowałby konieczność opodatkowania zwrotu kwoty wniesionej dopłaty ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższą wykładnię wydaje się potwierdzać również fakt, że w art. 28m ust. 4 pkt 3 z katalogu ukrytych zysków wykluczono wprost kwotę pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Dokonując więc wykładni celowościowej i per analogiam zwrot kwoty dopłaty w wysokości dopłaty wniesionej (bez dodatkowego wynagrodzenia) nie powinien być kwalifikowany jako ukryte zyski.

Dotyczy to zarówno zwrotu dopłat już udzielonych, tj. przed wybraniem przez spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jak i dopłat, które zostaną udzielone w przyszłości, tj. gdy spółka będzie już opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 5.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) „Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: w wysokości 50 % - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników zarówno dla celów działalności gospodarczej Spółki, jak i celów osobistych (tzw. użytek mieszany) oznacza to więc, że pozostałe 50% stanowi dochód z ukrytych zysków, ale tylko co do odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatków eksploatacyjnych.

Do ukrytych zysków nie będą z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikować się w ogóle opłaty z tytułu najmu pojazdu lub opłaty z tytułu leasingu pojazdu. Nie są one bowiem odpisami amortyzacyjnymi, odpisami z tytułu trwałej utraty wartości, ani - w ocenie Wnioskodawcy - wydatkami związanymi z używaniem samochodów osobowych. Są to opłaty za używanie samochodu osobowego, a nie związane z używaniem samochodu osobowego. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego przepisu określającego przedmiot opodatkowania nie należy interpretować rozszerzająco. Ugruntowany jest pogląd o niedopuszczalności rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych w przypadku, gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19).

Należy zwrócić uwagę, że dla wykładni pojęcia „związanych z używaniem samochodów osobowych” zasadne wydaje się posiłkowanie interpretację analogicznego pojęcia „koszty używania samochodu osobowego”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, które nie obejmuje swoim zakresem opłat dotyczących samego korzystania z pojazdu (tak np. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.331.2021.2.DJD).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wydatki w ogóle nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mimo dodania od 1 stycznia 2023 r. art. 28m ust. 4a ustawy o CIT dotyczącego wskazania wydatków uznawanych za niezwiązane z działalnością gospodarczą, w odniesieniu do składników majątku Spółki wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych przez wspólników, zastosowanie znajduje w pierwszej kolejności art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT i tym samym eliminuje zastosowanie art. 28m ust. 4a ustawy o CIT. Z projektu nowelizacji wynika, że celem wprowadzenia art. 28m ust. 4a ustawy o CIT było uregulowanie sytuacji, w której składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot nie będący wspólnikiem, ponieważ sytuacja wykorzystywania ich przez wspólnika jest już wprost uregulowana. Przepisy te, zdaniem Wnioskodawcy, są więc względem siebie konkurencyjne.

Ad 6.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (\`(...)\`)”.

Jak wynika z treści samego przepisu, jak i z treści Objaśnień (str. 32) dla uznania świadczenia za ukryty zysk konieczne jest m.in. żeby było wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku i było inne niż podzielony zysk.

Warunek ten, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie zarówno do udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników, jak i podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami.

Jeżeli więc świadczenie Spółki (w tym udostępnienie do korzystania samochodu służbowego) jest wykonywane na rzecz osoby powiązanej, ale jest ono związane z usługami świadczonymi przez tę osobę, a nie z jakimkolwiek prawem tej osoby do udziału w zysku Spółki, to nie znajdzie zastosowania kwalifikacja wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodu osobowego Spółki, jako ukrytego zysku.

Należy wskazać, że również okoliczność, że dla współpracownika wykonującego Umowę o Usługi Handlowe, część wynagrodzenia stanowi premia powiązana z wynikami sprzedażowymi przedstawicieli handlowych Spółki, nie będzie powodowała kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku, ponieważ chodzi tu o wyniki sprzedażowe (przychód generowany) przez przedstawicieli handlowych Spółki, których pracą koordynuje wspomniana osoba powiązana. Premia będzie należna nawet jeśli Spółka wygeneruje stratę, o ile przedstawiciele wygenerują obrót, gdyż premia nie jest zależna od zysku Spółki, a wyłącznie od wyników sprzedażowych przedstawicieli handlowych. Podobnie, jeżeli Spółka wygeneruje bardzo duży zysk, to sama ta przesłanka nie wpłynie na wysokość premii, ponieważ wysokość premii będzie odnoszona wyłącznie do wyniku sprzedażowego określonych przedstawicieli handlowych. Tym samym nie można uznać, że osoba wykonująca Umowę o Usługi Handlowe ma jakiekolwiek prawo do udziału w zysku Spółki.

W związku z tym nie powinien znaleźć zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT.

Jednocześnie jednak pojazd nie będzie wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, ponieważ jeden z samochodów będzie wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego (tj. częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego) przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną powiązaną z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe, w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy z kolei w żadnym wypadku nie powinno dochodzić do jednoczesnego stosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT i art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, jako że zdaniem Wnioskodawcy są to wobec siebie przepisy szczególne, z których tylko jeden może być zastosowany względem tego samego składnika majątku, jako że nigdy celem ustawodawcy nie było podwójnego opodatkowanie kosztów związanych z tym samym składnikiem majątku.

Ad 7.

Z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 28m ust. 4a ustawy o CIT nie wynika kiedy składnik majątku należy uznać za wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce m.in. wtedy gdy samochód spełnia warunki uznania go za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika na gruncie ustawy o VAT, w tym gdy spełnia warunki związane z konstrukcją pojazdu, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT.

Takie pojazdy ustawodawca uznał bowiem dla celów innego podatku za posiadające taką konstrukcję, która wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W ocenie Wnioskodawcy w tym zakresie przepisy dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego powinny być ze sobą spójne i nie ma powodów, by przesłanek przewidzianych na gruncie ustawy o VAT nie uznawać za wystarczająco potwierdzające wyłączny użytek na cele działalności gospodarczej na gruncie ustawy o CIT.

Ad 8.

Zdaniem Spółki rozważając kwestię opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przekazywanych nieodpłatnie tzw. egzemplarzy autorskich oraz egzemplarzy w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość powstania zobowiązania podatkowego z tyt. o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1-2 oraz 4-6 ustawy o CIT, ponieważ opisana sytuacja nie stanowi żadnego z opisanych tam rodzajów dochodów. Ewentualne wątpliwości mogą powstawać w zakresie kwalifikacji opisywanego zdarzenia jako generującego dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Objaśnienia niestety nie wyjaśniają zbyt szeroko jakie wydatki należy uznawać za niezwiązane z działalnością gospodarczą, ale wskazuje się tu na posiłkową kwalifikację wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przy czym wskazuje się, że nie jest to pojęcie tożsame, a podobieństwo upatruje się w celu ich poniesienia (str. 41).

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie egzemplarzy autorskich co stanowi dobrą praktykę tej branży, nie powinno być traktowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Tym bardziej nie powinna być tak kwalifikowana sytuacja gdy egzemplarze są sprzedawane autorowi z dużym rabatem. Odejście do takiej praktyki byłoby postrzegane przez autorów książek niekorzystnie, w związku z tym, że jest to utarty gest współpracy w branży wydawniczej, a w końcu to dobra współpraca z autorami prowadzi do powstawania utworów, których wydawanie i sprzedaż stanowi dla Spółki źródło uzyskania przychodów.

Również nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę egzemplarzy w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, nie powinno się traktować jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Celem Spółki w takich sytuacjach jest bowiem albo efektywne zużycie egzemplarzy starszych publikacji, których szansa sprzedaży jest niewielka, a które wciąż mają walor edukacyjny, w celu zawężenia relacji z potencjalnymi klientami (np. szkołami) albo jako dobra okazja do przedstawienia aktualnej oferty. W przypadku przekazania nowszych wydań celem Spółki jest zachęcenie do nabycia większej ilości, co jest również praktyką stosowaną powszechnie w branży. Tym bardziej nie powinno być kwalifikowano jako generujące dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą sprzedawanie w tych samych celach egzemplarzy po udzieleniu wysokich rabatów.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 września 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.2.DP, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 10 września 2023 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

9 października 2023 r. (wpływ tego samego dnia) wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na tę interpretację w części w jakiej organ uznał Państwa stanowisko co do pytania nr 6 za nieprawidłowe.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 965/23 uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 6.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 kwietnia 2024 r. i został doręczony organowi 13 maja 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 updop:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 updop:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 updop:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 updop:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Wskazać w tym miejscu należy również, że stosownie do art. 28c pkt 1 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 updop:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 updop:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ad 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy jeżeli Spółka wypłaci na rzecz Wspólnika 1 lub Wspólnika 2 w danym roku zaliczki na poczet dywidendy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym wypłacono zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, w efekcie czego zgodnie z k.s.h. zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio zaliczek, to czy:

\- po stronie Spółki i tak powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki, nawet jeśli podlega ona zwrotowi i finalnie nie stanowi zysku Spółki podlegającego podziałowi;

\- ale w takiej sytuacji, po zwrocie przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 zaliczek, po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty w wysokości ryczałtu przypadającego na zaliczki zwrócone.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Uzupełniająco, art. 28m ust. 2 reguluje, iż wskazany art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a stosuje się odpowiednio do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zatem, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 updop:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 1 updop:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Jak wynika z art. 195 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: KSH):

Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Zgodnie zaś z art. 195 § 11 KSH:

W przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w:

1) całości - w przypadku odnotowania straty albo

2) części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy - w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

W myśl art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej:

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W myśl art. 28p ust. 3 updop:

Jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach, o których mowa w ust. 2, odlicza się kwotę ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki. Odliczenia dokonuje się od ryczałtu należnego od zysku, na poczet którego zaliczka została wypłacona, proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy rodzi obowiązek podatkowy na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek. Uproszczając, już sama wypłata takiej zaliczki rodzi obowiązek podatkowy. Wynika to wprost z przepisu art. 28m ust. 2 updop.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanych objaśnieniach podatkowych z dnia 12 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”: „Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 28m ust. 2 updop.

Jednakże, jak wskazano we wniosku, jeżeli za rok podatkowy w którym wypłacono zaliczki Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, to zaliczki te w całości lub w części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku gdy Wspólnik 1 lub Wspólnik 2 dokonają zwrotu zaliczki na dywidendę, to w efekcie nie dojdzie do podziału zysku w takiej wysokości, w jakiej początkowo objęto go opodatkowaniem ryczałtem od dochodów Spółek. W takiej sytuacji po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek podlegająca zwrotowi.

**Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.**

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczyły ustalenia, czy Wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu oraz z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, a także wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, nie będą stanowić dochodów z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop), o czym stanowi art. 28m ust. 8 updop,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 updop. W przepisie tym wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 updop. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 updop wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wskazano bowiem we wniosku, wynajmowana nieruchomość jest potrzebna dla prowadzonej przez Spółkę działalności. Wspólnik 1 potrzebuje dla siebie i współpracującego z nim blisko pracownika przestrzeni zapewniającej warunki wyspecjalizowanej redakcji merytorycznej i językowej publikacji. Wspólnik 1 oraz pracujący na terenie wynajmowanej nieruchomości pracownik zajmują się pracą, której wykonywanie byłoby utrudnione w większym zespole osób. Ponadto, Umowa Najmu została zawarta na warunkach rynkowych, a jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, powiązanie stron Umowy Najmu nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu nieruchomości. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka stała się właścicielem pokaźnego przedsiębiorstwa w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1. Spółka jest m.in. właścicielem licznych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wynagrodzenie z tytułu Umowy Najmu nie będzie stanowiło ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop.

Również ukrytym zyskiem nie będzie wynagrodzenie z tytułu Umów Wydawniczych zawartych ze Wspólnikiem 1.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie z tego tytułu będzie odpowiadać wartości rynkowej, a umowy te zawierane są w celu umożliwienia Spółce wydawania publikacji. Jak bowiem wskazano w uzupełnieniu wniosku, Wspólnik 1 jest autorem licznych dzieł literackich (utworów), które Spółka wydaje i sprzedaje na rynku. Bez tytułu prawnego do praw autorskich do tych utworów, Spółka nie mogłaby tego legalnie robić. Skoro Spółka chce wydawać i sprzedawać utwory stworzone przez Wspólnika 1, to musi posiadać tytuł prawny do wykorzystania praw autorskich, co zapewnia zawarcie Umowy Wydawniczej z Wspólnikiem 1. Świadczy to, że zawarcie Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1 jest niezbędne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym sensie, że bez ich zawarcia Spółka co prawda co do zasady mogłaby funkcjonować i prowadzić działalność, ale nie mogłaby wykonywać działalności w zakresie wydawania i sprzedawania dzieł stworzonych przez Wspólnika 1. Ponadto, Spółka wydaje liczne publikacje edukacyjne i naukowe, nie tylko na podstawie umów z podmiotami powiązanymi. Umowy Wydawnicze z Wspólnikiem 1 są zawarte na warunkach porównywalnych z wieloma innymi umowami zawartymi z autorami będącymi podmiotami niepowiązanymi, a powiązanie Spółki z Wspólnikiem 1, nie miało wpływu na warunki zawarcia Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1 nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 updop w zw. z art. 28m ust. 3 updop.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę wskazać należy, że art. 28m ust. 3 updop, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków – musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest. Zatem tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 updop:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Zauważyć należy także, że w myśl art. 28c pkt 2a updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniu w sektorze przedsiębiorstw - oznacza to przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w trzecim kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki wypłacone osobie fizycznej (podmiotowi powiązanemu) z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu przekroczyła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat Wspólnikowi 2 oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a updop.

Zatem, jeśli faktycznie wartość wynagrodzenie wypłacanego z tytułu umowy o pracę nie przekracza w danym miesiącu u Wnioskodawcy wyznaczonego zgodnie z ww. zasadami limitu, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 updop to wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o pracę ze Wspólnikiem 2 nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i updop.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wynagrodzenia osób fizycznych powiązanych z Wspólnikami (lub przynajmniej z jednym z nich) z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

Jak wynika z opisu sprawy:

_Umowa o Usługi Handlowe_

\- została zawarta na warunkach rynkowych, a powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy (tj. umowa taka zostałaby zawarta również z podmiotem niepowiązanym);

\- została zawarta z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów metalowych i rud metali oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Osoba ta ma innych niż Spółka kontrahentów, klientów i podwykonawców, z którymi współpracuje w zakresie handlu stalą;

\- została zawarta przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wyborem ryczałtu od dochodów spółek;

\- jest niezbędna w tym sensie, ponieważ usługi wykonywane w jej ramach są bardzo potrzebne Spółce i sprzyjają jej prawidłowemu funkcjonowaniu oraz dobremu rozwojowi.

_Umowa o Usługi Administracyjne_

\- została zawarta na warunkach rynkowych, a powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy (tj. umowa taka zostałaby zawarta również z podmiotem niepowiązanym);

\- została zawarta z osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej związanej z administrowaniem i prowadzeniem biura, w zakresie obsługi najmów i zarządzania nieruchomościami, w której to działalności w tym momencie skupia się na świadczeniu usług na rzecz Spółki z uwagi na skalę i czasochłonność tej współpracy;

\- została zawarta przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wyborem ryczałtu od dochodów spółek,

\- jest niezbędna w tym sensie, ponieważ usługi wykonywane w jej ramach są bardzo potrzebne Spółce i sprzyjają jej prawidłowemu funkcjonowaniu oraz dobremu rozwojowi.

_Umowa Wydawnicza z Osobą Powiązaną_

\- została zawarta na warunkach rynkowych, a powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy (tj. umowa taka zostałaby zawarta również z podmiotem niepowiązanym);

\- została zawarta w celu umożliwienia Spółce wydawania publikacji, bez tytułu prawnego do praw autorskich do tych utworów, Spółka nie mogłaby tego robić;

\- została zawarta przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wyborem ryczałtu od dochodów spółek;

\- jest niezbędna w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym sensie, że bez jej zawarcia Spółka co prawda co do zasady mogłaby funkcjonować i prowadzić działalność, ale nie mogłaby wykonywać działalności w zakresie wydawania i sprzedawania dzieł stworzonych przez Osobę Powiązaną;

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu Organu do pytania nr 2, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i updop.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe**.

Ad 4

Państwa wątpliwości również dotyczą ustalenia, czy zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez tych wspólników (a więc bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności) będzie stanowił dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy na przepis art. 28m ust. 3 pkt 4 updop, stanowiący, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia.

Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 177 § 1 KSH:

§ 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

§ 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 178 § 1 KSH:

§ 1. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

§ 2. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W myśl art. 179 § 1 KSH:

§ 1. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

§ 2. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki.

§ 3. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

§ 4. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji KSH. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, dopłaty nie będą traktowane jako ukryty zysk i nie będą podlegały opodatkowaniu na gruncie estońskiego CITu, jeśli nie będą oprocentowane. Opodatkowaniu podlegałaby bowiem jedynie nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, ponad kwotę wniesionej dopłaty.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłat przez wspólników tej Spółki, które będą miały charakter zwrotny zgodnie z przepisami KSH, a zwrot tych dopłat nastąpi bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności, to po Państwa stronie nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 4 updop.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zwrot dopłat wspólnikom nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.**

Ad 5, 6 i 7

Jak wskazano już wcześniej, art. 28m ust. 4 pkt 2 updop, stanowi, że:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 28m ust. 4a updop:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 28m ust. 5 updop:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 updop, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a updop doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Ad 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 na cele działalności gospodarczej Spółki oraz na cele użytku prywatnego:

\- będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop w 50%, jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatki eksploatacyjne;

\- nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, jeżeli chodzi o opłaty z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu;

\- nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 28m ust. 3 updop jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem Wspólnicy spełniają wyżej cytowaną definicję.

W tym miejscu, wskazać należy, że wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu, w tym również opłaty z tytułu najmu i leasingowe. Wydatki związane z zapłatą raty najmu/leasingowej są niewątpliwie ponoszone przez podatnika w związku z użytkowaniem składników majątku. Gdyby podatnik nie użytkował składnika majątku, nie poniósłby również powyższych kosztów. Zatem 50% tych wydatków, w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy, wskazać należy, że opłaty z tytułu najmu pojazdu czy opłaty leasingowe są związane z używaniem samochodów osobowych.

Reasumując, wykorzystywanie przez Wspólnika 1 i 2 samochodów osobowych zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b updop w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych, odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, płatności z tytułu najmu, leasingu oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b updop, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem. Zatem, odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 dotyczące:

¾ uznania za dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop w 50%, odpisów amortyzacyjnych, odpisów z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatków eksploatacyjnych – jest prawidłowe;

¾ nie uznania za dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, opłat z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu – jest nieprawidłowe;

¾ nie uznania tych wydatków za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – jest prawidłowe.

Ad 6

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 updop, czy art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) updop.

Jak już wyjaśniono wcześniej, w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Zatem, w sytuacji gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) updop.

Jak już bowiem wskazano, z art. 28m ust. 3 updop jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W przedmiotowej sprawie samochód osobowy będzie użytkował współpracownik Spółki powiązany z przynajmniej jednym ze Wspólników. Zatem, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wynikająca z ww. przepisu.

Analizując przepis art. 28m ust. 3 updop, wskazać należy, że wykorzystywanie służbowego samochodu osobowego przez współpracownika Spółki, który świadczy Umowę o Usługi Handlowe stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 updop jako świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, bowiem samochód osobowy będzie wykorzystywany nie tylko w zakresie związanym z działalnością gospodarczą ale również prywatnie. Natomiast wskazać należy, że użytkowanie służbowego samochodu do celów prywatnych, nie ma żadnego związku ze świadczeniem usług wynikających z zawartej Umowy o Usługi Handlowe. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka wypłaca wynagrodzenie współpracownikowi za świadczenie usług w ramach Umowy o Usługi Handlowe, a nie za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych współpracownika. Należy więc stwierdzić, że prywatne korzystanie z samochodu służbowego nie pozostaje w związku z świadczeniem usług na rzecz Spółki.

Zauważyć także należy, że niezależnie od kwalifikacji wykorzystywania przez pracownika, który jest powiązany ze wspólnikiem do ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i tak doszłoby do odmiennej kwalifikacji świadczeń z tej samej umowy, bowiem w analizowanej sprawie usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 nie są kwalifikowane jako świadczenia opodatkowane ryczałem od dochodów spółek, a wykorzystywanie samochodu będzie opodatkowane, bowiem wprost jest wymienione jako opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Zawarcie w jednej umowie różnorodnych świadczeń, a z takimi mamy do czynienia w przypadku świadczenia usług oraz wykorzystywania samochodu, nie oznacza, że powinny one być tak samo kwalifikowane. Wskazać należy, że to nie dana umowa podlega kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a konkretne świadczenia (dana usługa, czy też wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych). Więc nie budzi żadnych wątpliwości, że jeżeli w danej umowie są zawarte różne świadczenia, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, to może dość do sytuacji odmiennego kwalifikowania świadczeń. Zauważyć należy, że to okoliczności związane z danym świadczeniem przesądzają o kwalifikacji danego świadczenia do ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie okoliczność zawarcia jednej umowy. Świadczenie usług i wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych są zupełnie odmiennymi świadczeniami, w żaden sposób niepowiązanymi ze sobą i nic nie stałoby na przeszkodzie, aby były uregulowane w dwóch umowach. Zatem okoliczność objęcia jedną umową różnorodnych świadczeń nie stanowi przesłanki przesądzającej, że powinny one być tak samo kwalifikowane. Przepisy w zakresie ryczałtu od dochodów spółek wyraźnie wskazują na dane świadczenia, a nie na zawartą umowę.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wywieraniem takiego wpływu, bowiem powiązania współpracownika Spółki z przynajmniej jednym ze Wspólników niewątpliwie miały wpływ na warunki zawarcia przez Spółkę Umowy o Usługi Handlowe z tym współpracownikiem. Tym samym, użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przez współpracownika Spółki będzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w wyniku powiązań pomiędzy Spółką a współpracownikiem.

Zawarte w art. 28m ust. 3 updop sformułowanie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” należy rozpatrywać w kontekście istniejących między stronami powiązań. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika/podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Celem zaś wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

W przedstawionym zapytaniu przedmiotowe świadczenia wypełniają kryteria zawarte w art. 28m ust. 3 ustawy w zakresie charakteru (jest świadczeniem niepieniężnym), beneficjenta (jest nim podmiot powiązany), a także przesłanki prawa do udziału w zysku (bowiem na zawarcie takiej a nie innej umowy miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami umowy).

Jeszcze raz podkreślić należy, co znajduje także potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, które wskazują na właściwy sposób rozumienia i interpretacji przepisów, że przesłankę prawa do udziału w zysku należy rozpatrywać w kontekście istniejących powiązań, a te niewątpliwie miały wpływ na zawarcie i warunki umowy pomiędzy podmiotem powiązanym i Spółką. Zauważyć także należy, że świadczenie w postaci możliwości wykorzystywania samochodu do celów prywatnych Spółka przewidziała zarówno dla Wspólników, jak i współpracownika będącego podmiotem powiązanym. W analizowanej sprawie możliwość korzystania z samochodu do celów prywatnych przez podmiot powiązany wynika z uzgodnień pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi i forma ich zawarcia (jedna umowa wraz z innymi świadczeniami, czy też odrębne umowy na dane świadczenie) nie ma wpływu na kwalifikację do ukrytych zysków.

Dodatkowo, pamiętać należy, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) updop wprost odnosi się do sytuacji w której za ukryte zyski uznaje się wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związane z używaniem samochodów osobowych w przypadku używania tych samochodów do tzw. użytku mieszanego.

Zauważyć także należy na systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w art. 28m ust. 1 updop, jako pierwsze w kolejności wymieniono dochód z tytułu ukrytych zysków (w pkt 2 tego przepisu), a w następnej kolejności dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pkt 3 przepisu). Również w dalszej części ustawy to ukryte zyski są w pierwszej kolejności regulowane (art. 28m ust. 3 i 4 updop), gdzie wśród świadczeń uznanych za ukryty zysk wymieniono wykorzystywanie samochodu osobowego na cele prywatne także przez podmiot powiązany.

W analizowanej sytuacji – wykorzystywania przez podmiot powiązany samochodu na cele prywatne - wszystkie przesłanki, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe ukrytych zysków są spełnione, zatem brak jest podstaw, aby świadczenie to nie było kwalifikowane jako ukryty zysk.

Wobec powyższego w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości w zakresie pytania nr 7 dotyczą ustalenia, czy samochód, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za składnik majątku wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz 28m ust. 4a pkt 1 updop.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Powyższe oznacza, że to faktyczny sposób wykorzystywania samochodu wpływa na powstanie dochodu z tytułu ukrytego zysku bądź wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nie przesądzają więc o tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. To faktyczny sposób wykorzystywania samochodu przez podatnika oraz możliwość udokumentowania tego faktu (podatnik ma dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych potwierdzających ten fakt) decydują o objęciu samochodu opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek (ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą) bądź nie.

Jednakże, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, samochód ciężarowy o którym mowa we wniosku jest wykorzystywany wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem, samochód ten będzie przez Wnioskodawcę używany wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie kwalifikowany jako ukryty zysk i nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a updop, ani jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą o którym mowa w art. 28 ust. 4a pkt 1 updop, pod warunkiem że Spółka jest w stanie udowodnić ten fakt.

Mając powyższe wyjaśnienia na względzie, stanowisko w zakresie pytania nr 7 należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ to nie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług decydują o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ponadto, podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania faktu wykorzystywania samochodu wyłącznie na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Taka ocena nie może zostać przeprowadzona w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ad. 8

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarze autorskie, a także nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę egzemplarze w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, będzie wiązało się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek oraz czy sprzedaż takich egzemplarzy po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnie będzie wiązała się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy jest dokonywane na rzecz podmiotów niepowiązanych jak również nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy w związku z promocją, działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, a także sprzedaż z wysokimi rabatami odbywa się na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Zatem kwestię tą należy przeanalizować pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bowiem dochód z ukrytych zysków nie powstanie w przypadku dokonywania ww. czynności na rzecz podmiotów niepowiązanych, jak również pozostałe tytułu opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania.

Mając na uwadze wcześniej zawarte wyjaśnienia w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stwierdzić należy, że w przypadku:

\- nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarzy autorskich na rzecz podmiotów niepowiązanych,

\- nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę egzemplarzy w związku z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi na rzecz podmiotów niepowiązanych,

\- sprzedaży egzemplarzy na rzecz podmiotów niepowiązanych po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnego przekazania,

nie powstanie dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy egzemplarze autorskie są przekazywane autorom publikacji ze względu na zwyczaj panujący w branży wydawniczej i dążenie Spółki do utrzymywania dobrych relacji z autorami. W niektórych przypadkach same umowy wydawnicze zastrzegają prawo autora do otrzymania określonej ilości egzemplarzy, co stanowi wywiązanie się przez Spółkę z warunków umowy. Zazwyczaj na egzemplarze autorskie przeznaczonych jest tylko kilka egzemplarzy wśród kilku tysięcy wydrukowanych, co stanowi znikomą ilość w skali sprzedaży danego tytułu i jeszcze bardziej znikomą w skali działalności Spółki.

Działania Spółki sprzyjają budowaniu relacji biznesowych stosunkowo niskim kosztem - np. wydawanie egzemplarzy gratisowych najczęściej dotyczy publikacji, które z jakiegoś powodu słabo się sprzedają, ale prezentują dobrą jakość merytoryczną i są chętnie przyjmowane przez różne podmioty (np. szkoły). Dany podmiot (np. szkoła) jest zadowolony z otrzymania gratisów i zapamiętuje pozytywnie Spółkę, a Spółka dodatkowo nie musi utylizować słabo rotujących tytułów.

Działania Spółki umożliwiają zapoznanie się potencjalnym klientom (np. szkołom) z jakością wydawanych publikacji, a przez to zwiększają szansę na otrzymanie zamówień odpłatnych w przyszłości. Spółka realizuje politykę polegającą na krzewieniu dobrych wartości i edukacji, co przekłada się na budowanie zaufania np. wśród nauczycieli, bibliotekarzy itp., a w efekcie na pogłębienie również relacji biznesowych.

W niektórych przypadkach działania Spółki stanowią realizacją ustawowych obowiązków Spółki, która jest zobligowana prawnie do przekazywania określonej ilości egzemplarzy bibliotecznych każdego tytułu.

W konsekwencji uznać należy, że działania Spółki mają na celu przełożenie się na lepsze przychody Spółki poprzez budowanie marki i rozpoznawalności Spółki, budowanie zaufania, nawiązywanie kontaktów, prezentowanie jakości wydawanych publikacji dla potencjalnych klientów. Ponadto w niektórych przypadkach stanowi wywiązanie się z obowiązków przewidzianych prawem i w tym zakresie Spółka nie ma możliwości innego działania.

Powyższe okoliczności świadczą o związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wydawania książek.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego nr 8 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).