Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.52.2020.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-18
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i altanki znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i altanki znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i altanki znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 maja 2020 r., Wnioskodawczyni podpisała umowę przeniesienia praw do działki o powierzchni 310 m2 na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, oraz własności znajdujących się tam nasadzeń gatunkowych drzewek i krzewów owocowych i ozdobnych, urządzeń i obiektów (w tym 30 letniej drewnianej altanki, zgodnej z przepisami regulaminu ROD, narzędzi i urządzeń do pielęgnacji ogrodu).

Umowa ta miała formę pisemną, z podpisami poświadczonymi notarialnie i zatwierdzona została uchwałą Zarządu ROD 3 czerwca 2020 r.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i altanki wyniosło (…) zł. Przysługujące jej prawo do działki Wnioskodawczyni nabyła od męża przez umowę przeniesienia prawa do działki (bez wynagrodzenia) zawartą w dniu 06 września 2000 r. i zatwierdzoną uchwałą Zarządu ROD. Mąż przeniósł na Wnioskodawczynię prawo do działki ze względu na swój pogarszający się stan zdrowia. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w 2005 r. Od sierpnia 2018 r., a więc od blisko 2 lat przed zbyciem praw, Wnioskodawczyni nie dokonywała w ogródku działkowym żadnych inwestycji, tj. nowych nasadzeń, zakupów nowych narzędzi czy urządzeń. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji przeniesienia praw do działki znajdującej się na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, gdy odpłatne zbycie znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i altanki nastąpiło po upływie ponad pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie lub posadowienie, Wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3660/16, oraz z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1242/16, jak również liczne wydane już indywidualne interpretacje podatkowe (m.in. 0115-KDIT3-4011.151.2020.2.AW, 0113-KDIPT2-2.4011.731.2019.1.MK,) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 30 ust. 2 ustawy ROD mówi, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność; rzeczy te mogą być zbyte przez działkowca jako odrębny przedmiot własności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 roku, sygn. II FSK 3660/16 stwierdził, że „Wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów (wybudowanej altany – domek letniskowy) powinno być klasyfikowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy”, co oznacza, że podlega art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zbycia rzeczy po upływie pół roku od nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 maja 2020 r., Wnioskodawczyni podpisała umowę przeniesienia praw do działki o powierzchni 310 m2 na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, oraz własności znajdujących się tam nasadzeń gatunkowych drzewek i krzewów owocowych i ozdobnych, urządzeń i obiektów (w tym 30 letniej drewnianej altanki, zgodnej z przepisami regulaminu ROD, narzędzi i urządzeń do pielęgnacji ogrodu). Umowa ta miała formę pisemną, z podpisami poświadczonymi notarialnie i zatwierdzona została uchwałą Zarządu ROD 3 czerwca 2020 r. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i altanki wyniosło (…) zł. Przysługujące jej prawo do działki Wnioskodawczyni nabyła od męża przez umowę przeniesienia prawa do działki (bez wynagrodzenia) zawartą w dniu 06 września 2000 r. i zatwierdzoną uchwałą Zarządu ROD. Mąż przeniósł na Wnioskodawczynię prawo do działki ze względu na swój pogarszający się stan zdrowia. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w 2005 r. Od sierpnia 2018 r., a więc od blisko 2 lat przed zbyciem praw, Wnioskodawczyni nie dokonywała w ogródku działkowym żadnych inwestycji, tj. nowych nasadzeń, zakupów nowych narzędzi czy urządzeń. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja osiągniętego przez Wnioskodawczynię przychodu do odpowiedniego źródła.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2176 ze zm.), ROD zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ww. ustawy). Umowa ta może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2 ww. ustawy) oraz jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 ww. ustawy, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej. Do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy, a do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia. Za nasadzenia z kolei, uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki. Pod pojęciem obiektów i urządzeń nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zasady zbywania prawa do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Zgodnie z nim, działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 41 ust. 1). Skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust. 2).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w.w. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zawartą w art. 45 ww. Kodeksu legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też, rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Znajdujące się na działce nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam Kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że grunty wchodzące w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego nie stanowią własności osoby uprawnionej do korzystania z działki (działkowca). Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi wyjątek od ogólnej reguły zawartej w ww. art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik (działkowiec) jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca.

W świetle powyższego odpłatne zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnych Ogrodów Działkowych należy traktować jako sprzedaż rzeczy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przypadku odpłatnego zbycia znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów, dokonanego po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wynagrodzenie wynikające z umowy przeniesienia prawa własności nasadzeń, urządzeń, obiektów (altanki), wyposażenia oraz sprzętów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnych Ogrodów Działkowych, należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym - w analizowanym stanie faktycznym – w sytuacji gdy odpłatne zbycie znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i altanki nastąpiło po upływie ponad pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie lub posadowienie, nie powstał u Wnioskodawczyni przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty od uzyskanego z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i altanki wynagrodzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.