Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1205/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Czy Wnioskodawca może amortyzować nabyte w drodze spadku środki trwałe (całkowicie i częściowo zamortyzowane u spadkodawcy) od wartości początkowej ustalonej według cen rynkowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; spadek; spadek-dział spadku; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i działu spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej i możliwości amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze spadku oraz działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia, z którego wynika, że spadek po zmarłym nabyli żona, córka i syn (Wnioskodawca) po 1/3 części. Jednocześnie aktem notarialnym sporządzone zostało oświadczenie, że wolą wszystkich spadkobierców jest dokonanie działu spadku w ten sposób, że wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nabędzie nieodpłatnie Wnioskodawca, który prowadzi już działalność gospodarczą i tym samym będzie kontynuował działalność spadkodawcy.

Wnioskodawca, w ramach kontynuacji działalności gospodarczej, będzie wykorzystywał przejęte w drodze spadku środki trwałe. Część z nich zamortyzowała się już całkowicie w firmie ojca, ale faktycznie mają one w obecnej chwili pewną wartość, a ich wykorzystywanie w działalności Wnioskodawcy będzie przynosić przychody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może amortyzować nabyte w drodze spadku środki trwałe (całkowicie i częściowo zamortyzowane u spadkodawcy) od wartości początkowej ustalonej według cen rynkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte w drodze spadku i wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej środki trwałe po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca może amortyzować od wartości początkowej ustalonej wg wartości rynkowej z dnia nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast stosownie do przepisu art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia (art. 1025 § 1 cyt. Kodeksu).

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie.

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, gdyż to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

W myśl art. 22a ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5 oraz art. 22g ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (…).

Z kolei stosownie do treści art. 22h ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż we wrześniu 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który prowadził działalność gospodarczą. Spadek po zmarłym nabyli żona, córka i syn (Wnioskodawca) po 1/3 części. Aktem notarialnym spadkobiercy dokonali działu spadku w ten sposób, że wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nabędzie nieodpłatnie Wnioskodawca, który prowadzi już działalność gospodarczą i tym samym będzie kontynuował działalność spadkodawcy.

W ramach kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym ojcu, Wnioskodawca będzie wykorzystywał przejęte z działalności ojca środki trwałe. Część z nich zamortyzowała się już całkowicie w firmie ojca, ale faktycznie mają one w obecnej chwili pewną wartość, a ich wykorzystywanie w działalności Wnioskodawcy będzie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Wnioskodawca z dniem śmierci ojca, nabył w drodze spadku przypadający na niego udział we współwłasności środków trwałych. Z tym też dniem winien środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku (a w istocie tę część wartości początkowej środków trwałych, która została nabyta w drodze spadku) Wnioskodawca winien określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 15 ww. ustawy, wartość początkowa środków trwałych nabytych w drodze spadku, winna stanowić suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe, Wnioskodawca może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Przy czym, przy określeniu wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca winien uwzględnić proporcję ich wartości, w jakiej pozostaje udział nabyty przez Wnioskodawcę w spadku we własności tych składników majątku.

Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy, będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych, skoro udział we współwłasności został nabyty w drodze spadku.

Natomiast z dniem zawarcia umowy działu spadku, Wnioskodawca winien uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku, określając ich wartość według wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy działu spadku, (a nie z dnia otwarcia spadku), zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Nieodpłatne nabycie udziałów we współwłasności środków trwałych, które nastąpiło w wyniku zawartej umowy działu spadku, nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostały nieodpłatnie w wyniku działu spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że nie uwzględnia ono istotnej okoliczności stanu faktycznego, tj. tego, że środki trwałe o których mowa we wniosku częściowo zostały nabyte w drodze działu spadku, a nie – jak przyjmuje Wnioskodawca - w całości w drodze spadku.

W istocie, w tej części, w jakiej udział we współwłasności środków trwałych Wnioskodawca odziedziczył po ojcu, wartość początkowa tych środków trwałych może być ustalona według wartości rynkowej z dnia otwarcia spadku, a odpisy amortyzacyjne – stosownie do tego udziału - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, podkreślić należy, że nie dotyczy to udziału we współwłasności środków trwałych, który został nabyty w wyniku działu spadku. W tej części, datą nabycia środków trwałych, z której należy ustalić wartość rynkową, jest data działu spadku. Ponadto, w tej części odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że stanowisko prezentowane we wniosku powyższych okoliczności nie uwzględnia, należało je uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.